Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.81.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną budynku domu kultury; brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane (wydatki na część pozostałą)
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; powierzchnia; projekt; proporcja; przebudowa; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 8; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 9; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną,

‒ **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane (wydatki na część pozostałą).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zadania pn. „(…)” w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną;

‒ prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane (wydatki na część pozostałą).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 28 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. 2021.07.27, Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.): dalej „ustawa o samorządzie gminnym”. Gmina jest również podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny od 20 marca 2003 r. Stosownie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów art. 7 i 8 tej ustawy).

Gmina składa deklaracje VAT-7 (aktualnie Nowy JPK\_V7M) w okresach miesięcznych – od 1 stycznia 2021 r. do (…) Urzędu Skarbowego w (…). Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. 2018.01.31 Dz.U. z 2018 r. poz. 280) – Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj.:

1\. Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),

2\. Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),

3\. Szkoła Podstawowa (…),

4\. Szkoła Podstawowa (…),

5\. Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),

6\. Szkoła Podstawowa (…),

7\. Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),

8\. Przedszkole (…),

9\. Przedszkole (…),

10\. Klub Dziecięcy (…),

11\. Żłobek (…),

12\. Centrum Usług Społecznych (…),

13\. Gminny Zespół Oświaty (…),

14\. Urząd Gminy (…).

Gmina uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej (jak np. najem lokali użytkowych i mieszkań; sprzedaż drewna, mienia, nieruchomości; służebności gruntowe; wpływy z lunety widokowej; opłata za ustawienia reklamy; udostępnianie terenu (…) pod działalność handlowo-usługową wraz ze strefą konsumpcyjną oraz pod jednodniowe imprezy) oraz niepodlegające opodatkowaniu i zwolnione z podatku.

Gmina jak już wspomniano powyżej jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. 2021.07.27 Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.).

Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jednostki budżetowe oraz Urząd obsługujący Gminę.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. 2020.02.07, Dz.U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), dalej „Ustawa o działalności kulturalnej”, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, które uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru organizatora.

Mając powyższe na uwadze - Uchwałą Nr (…) Gminnej Rady Narodowej z dnia (…) 1985 r., został powołany Gminny Ośrodek Kultury (…), a w obecnej formie – jako samorządowa instytucja kultury, która działa na podstawie Uchwały (…) Rady Gminy z dnia (…) 2009 r.

Gminny Ośrodek Kultury w (…) organizuje i sprawuje nadzór nad podległymi mu placówkami:

‒ Domem Kultury „A” w (…),

‒ Domem Kultury „B” w (…),

‒ Świetlicami: w (…) i w (…),

‒ Ośrodkiem Rekreacyjnym w (…).

Gminny Ośrodek Kultury (…) prowadzi działalność w zakresie upowszechniania kultury i rekreacji, tworzenia warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego, kultywowania tradycji folklorystycznych, rozbudzania i zaspokajania potrzeb kulturalnych oraz zainteresowań mieszkańców gminy.

Realizacja kulturalnych potrzeb mieszkańców odbywa się poprzez: sekcje zainteresowań dla dzieci i młodzieży: muzyczno-wokalną, teatralną, taneczną, ceramiczną i plastyczną oraz poprzez kultywowanie tradycji folklorystycznych, edukację kulturalną/spektakle, seanse filmowe, koncerty, wystawy, promocję twórczości amatorskiej.

W ramach działalności statutowej Gminnego Ośrodka Kultury (…) od października 2006 r. funkcjonuje (…) Uniwersytet Trzeciego Wieku. Gminny Ośrodek Kultury (…) jest również organizatorem wielu imprez kulturalnych, festiwali i przeglądów.

Gminny Ośrodek Kultury, jako że posiada osobowość prawną, prowadzi odrębną gospodarkę finansową, nie został włączony do centralizacji, jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 9 marca 1994 r. Rozlicza się samodzielnie(składa deklaracje VAT-7, a od 1 października 2020 r. JPK\_VAT 7M).

**Przedmiot wniosku**:

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej; „Inwestycja”).

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy budynku, który służy i służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie wykorzystywania budynku na potrzeby wykonywania zadań własnych Gminy.

Gmina jest m.in. właścicielem budynku będącego przedmiotem Inwestycji. Budynek został wybudowany w 1970 r. i pełni funkcję obiektu użyteczności publicznej.

Realizacja Inwestycji korzysta ze wsparcia środków finansowych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 – dofinansowanie wynosi 75% kosztów kwalifikowanych netto, natomiast pozostałą część kosztów finansuje Gmina ze środków własnych. Inwestycja jest realizowana w latach 2020-2023.

Budynek Domu Kultury „A” położony jest w (…), na działkach 1 i 2, część działki 3 i 4. Teren ten pełni funkcję ogólnodostępnego skweru i jest jednym z centralnych miejsc (…). Na działce oprócz obiektu będącego przedmiotem inwestycji nie ma innej zabudowy.

Budynek jak już wspomniano na wstępie jest obiektem użyteczności publicznej i pełni funkcję domu kultury o zróżnicowanym układzie funkcjonalno-przestrzennym. Jest budynkiem wolnostojącym, o zmiennej ilości kondygnacji nadziemnych i składa się z dwóch głównych części. Jedna z nich posiada kondygnacje naziemne, częściowo podpiwniczone, natomiast drugą stanowi sala widowiskowa, jednokondygnacyjna, również częściowo podpiwniczona. Formę budynku tworzy kilka przenikających się brył o zróżnicowanej wysokości. Do budynku poprowadzi 10 wejść na poziomie parteru:

‒ od wschodu 5, tj.: główne wejście od strony ul. (…), 3 wejścia na hol przed salą widowiskową, 1 wejście do zaplecza na klatkę schodową;

‒ od południa 2, tj. do kawiarni i do pozostałej części;

‒ od zachodu 3 wejścia, tj. na salę widowiskową, zaplecze kawiarni i zaplecze sceny.

Głównym celem przebudowy jest dostosowanie obiektu do współczesnych wymogów wynikających z obowiązujących przepisów oraz wymagań, jakie stawia się obecnie obiektom użyteczności publicznej. Projektowana inwestycja zakłada wprowadzenie zmianę układu funkcjonalnego. Dotychczasowy układ, przenikanie się stref o różnych funkcjach powodował chaos komunikacyjny.

Generalnie Projekt zakłada przebudowę, nadbudowę i modernizację budynku, której celem jest zapewnienie wysokiego standardu obiektu kultury zgodnego z obecnymi wymaganiami, wynikającymi zarówno z obowiązujących przepisów, a także oczekiwań mieszkańców. Jako główne cele modernizacji określa się:

‒ stworzenie obiektu funkcjonalnego i przyjaznego odbiorcom w różnym wieku, wyposażonego w urządzenia i instalacje umożliwiające komfortowe korzystanie z oferowanych usług z uwzględnieniem możliwości technicznych wynikających z istniejącego układu funkcjonalnego i struktury przestrzennej budynku;

‒ wyposażenie obiektu zgodnie z nowoczesnymi standardami i związane z tym dostosowanie instalacji,

‒ wykorzystanie i funkcjonalne zagospodarowanie nieużytkowanych do tej pory przestrzeni piwnic,

‒ zapewnienie sprawnie działającego układu komunikacyjnego (komunikacja pionowa i pozioma) w ramach poszczególnych funkcji obiektu,

‒ remont dachu i elewacji budynku wraz z wymianą stolarki okiennej i drzwiowej, kompleksowa termomodernizacja, a także przebudowa elementów związanych z zagospodarowaniem wokół budynku.

Podsumowując w ramach realizacji przedsięwzięcia nastąpi:

‒ modernizacja Sali widowiskowej,

‒ wykonanie wewnętrznych prac remontowych pomieszczeń, z podziałem na zadania obejmujące poszczególne funkcje budynku,

‒ zewnętrzne prace remontowo-budowlane: przebudowa, rozbudowa, remont i termomodernizacja części zewnętrznych budynku,

‒ wykonanie prac związanych z zagospodarowaniem terenu.

Na czas budowy budynek został przekazany do wyłącznej dyspozycji Wykonawcy. Po zakończeniu Inwestycji Gmina zamierza zmienić sposób dotychczasowego przeznaczenia budynku, biorąc pod uwagę możliwości wykorzystania efektów rzeczowych projektu do celów komercyjnych oraz w dalszym ciągu wraz z wyposażeniem budynek w przeważającej części będzie nieodpłatnie udostępniany na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury. Gmina przystąpiła więc do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów na dwa sposoby:

1\. Odpłatne udostępnianie wydzielonych części budynku, tj.:

‒ odpłatne udostępnienie powierzchni budynku w części podpiwniczonej o powierzchni 171,35 m2 na rzecz zewnętrznego podmiotu gospodarczego – odpłatne udostępnienie przyjmie formę dzierżawy tej części, która obejmuje pomieszczenia wykorzystywane na prowadzenie w nich usług sali bankietowej;

‒ sali (…) - 115,24 m2,

‒ zaplecze sali - łącznie 56,11 m2,

‒ odpłatne udostępnienie powierzchni budynku w części parteru o powierzchni 127,12m2 na rzecz zewnętrznego podmiotu gospodarczego – odpłatne udostępnienie przyjmie formę dzierżawy tej części, która obejmuje pomieszczenia wykorzystywane na prowadzenie w nich usług Kawiarni;

Łącznie powierzchnia budynku:

1) wykorzystywana przez Gminę na cele komercyjne wynosi: 298,47 m2;

2) wykorzystywana przez Gminę na cele mieszane (tj. niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane) wynosi: 1699,87 m2.

Całkowita powierzchnia budynku po zakończeniu Inwestycji wynosić będzie 1998,34 m2. Powierzchnia budynku obliczona zgodnie z zapisami normy PN-ISO 9836 „Właściwości użytkowe w budownictwie - Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych”.

Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od przyszłego dzierżawcy określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny według 23% stawki VAT. Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od dzierżawcy kalkulowana będzie w oparciu o ilość metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni pomnożonej przez stawkę za 1 m2 ustaloną możliwie na najwyższym poziomie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia ww. części rekreacyjnej do zewnętrznego dzierżawcy wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie budynków komunalnych lub ich części na rzecz zewnętrznych podmiotów do efektywnego, komercyjnego ich wykorzystywania. Czynności związane z dzierżawą (takie jak: podpisywanie umów z przyszłymi dzierżawcami, wystawianie faktur z tytułu dzierżawy) będą wykonywane przez pracowników odpowiednich komórek merytorycznych Urzędu Gminy.

2) Nieodpłatne udostępnienie budynku (udostępniona nieodpłatnie powierzchnia wynosi 1699,87 m2) dla Gminnego Ośrodka Kultury na cele realizacji zadań Gminy wynikających z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Zaznaczyć należy, że w tej części budynku Gmina będzie również wykorzystywać niektóre pomieszczenia na cele komercyjne, jak np.: pomieszczenia sali wielofunkcyjnej wraz z zapleczem (klatka schodowa, hol, wc); sala prób wraz z zapleczem (garderoby, łazienka, wc). Gmina nie jest jednak w stanie przyporządkować jaka część powierzchni będzie wykorzystywana dla celów nieodpłatnych a jaka dla celów komercyjnych Gminy, bowiem będzie to związane z pojawiającymi się potrzebami zewnętrznych kontrahentów Gminy, które są uzależnione od wielu czynników.

Projekt obejmuje swym zakresem zarówno roboty budowlane w części zajmowanej przez Gminny Ośrodek Kultury, jak i prace budowlane obejmujące części budynku, które będą zajmowane przez Gminę do celów komercyjnych oraz części wspólne budynku.

Pozostałe prace budowlane dotyczące tylko i wyłącznie pomieszczeń na potrzeby Gminy, będą wyodrębnione w szczegółowym kosztorysie inwestorskim. Gmina zleciła specjaliście z odpowiednimi kwalifikacjami wykonanie szczegółowego kosztorysu dla części modernizacji pomieszczenia pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym oraz tzw. sali „(\`(...)\`)”(sala bankietowa). Specjalista dokona szczegółowych pomiarów parametrów budynku i w oparciu o szczegółowy kosztorys budowlany oraz harmonogram prac budowlanych dokona faktycznego wyliczenia kosztów modernizacji tych pomieszczeń. Wyliczona zatem zostanie kwota, jaką Gmina zapłaci za modernizację pomieszczenia pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym oraz tzw. sali „(\`(...)\`)”. Gmina gromadzi pełną dokumentację potwierdzającą koszt netto oraz wysokość podatku VAT, jaki Gmina zapłaci od wyżej wymienionych wydatków.

Jako podstawę rozliczenia podatku VAT wydatków związanych z modernizacją pomieszczenia pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym oraz tzw. sali „(\`(...)\`)” Gmina zamierza wykorzystać kwoty kosztów z tego tytułu wykazane w fakturach VAT, kosztorys i harmonogram całości prac budowlanych oraz kosztorys szczegółowy modernizacji i budowy części pod działalność komercyjną Gminy.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją będą wystawiane na Gminę.

Poszczególne faktury będą zawierać koszt wykonania poszczególnych etapów modernizacji budynku, natomiast na koszt wykonania prac w pomieszczeniu pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym i w tzw. sali „(\`(...)\`)” wskazywać będzie szczegółowy kosztorys i harmonogram prac budowlanych. W kosztorysie i harmonogramie wskazany będzie szczegółowy koszt wykonania poszczególnych prac zarówno przypisanych do pomieszczenia pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym oraz do tzw. sali „(\`(...)\`)” np. koszt ścian, koszt podłogi, koszt dachu, murów, instalacji itp., jak również koszt prac wspólnych obejmujący wszystkie modernizowane części budynku. Prace te będą wyszczególnione w odpowiednich pozycjach na fakturach lub w odrębnych załącznikach za wykonawstwo.

Gmina chce dokonać wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie opisanych wyżej dokumentów, dokonując rozgraniczenia części budynku w odniesieniu do:

1\. czynności opodatkowanych i

2\. czynności mieszanych, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych.

### Uzupełnienie wniosku

Gmina będzie w stanie ze wszystkich wydatków ponoszonych na modernizację i rozbudowę Domu Kultury „A.” wydzielić te, które dotyczą tylko części budynku przeznaczonej do dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wydatki te będą wyodrębnione w szczegółowym kosztorysie inwestorskim. Gmina zleciła specjaliście z odpowiednimi kwalifikacjami wykonanie szczegółowego kosztorysu dla części modernizacji pomieszczenia pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym oraz tzw. sali „(\`(...)\`)”(sala bankietowa). Specjalista dokona szczegółowych pomiarów parametrów Budynku i w oparciu o szczegółowy kosztorys budowlany oraz harmonogram prac budowlanych dokona faktycznego wyliczenia kosztów modernizacji tych pomieszczeń. Wyliczona zatem zostanie kwota, jaką Gmina zapłaci za modernizację pomieszczenia pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym oraz tzw. sali „(\`(...)\`)”. Gmina gromadzi pełną dokumentację potwierdzającą koszt netto oraz wysokość podatku VAT, jaki Gmina zapłaci od wyżej wymienionych wydatków.

Jako podstawę rozliczenia podatku VAT wydatków związanych z modernizacją pomieszczenia pod kawiarnię wraz z zapleczem sanitarnym oraz tzw. sali „(\`(...)\`)” Gmina zamierza wykorzystać kwoty kosztów z tego tytułu wykazane w fakturach VAT, kosztorys i harmonogram całości prac budowlanych oraz kosztorys szczegółowy modernizacji i budowy części pod działalność komercyjną Gminy. Lista towarów i usług będzie wynikała ze szczegółowego kosztorysu i będzie dotyczyła tylko prac wewnątrz budynku takich jak np.: wymiana okien, podłóg, płytek, instalacji, drzwi itp.

Gmina realizuje Inwestycję z zamiarem wykorzystania jej efektów na dwa sposoby:

1) odpłatnie udostępnienie wydzielonych części budynku (pytanie nr 1),

2) wykorzystanie przez Gminę na cele mieszane (tj. niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane – pytanie nr 2).

Pozostałe wydatki (po wydzieleniu z całości wydatków na część komercyjną) dotyczą łącznie części komercyjnej i pozostałej tj. przeznaczonej do udostępnienia Gminnemu Ośrodkowi Kultury (udostępniona nieodpłatnie powierzchnia wynosi 1699,87 m2). W tej części Budynku Gmina będzie również wykorzystywać niektóre pomieszczenia na cele komercyjne, jak np.: pomieszczenia sali wielofunkcyjnej wraz z zapleczem (klatka schodowa, hol, wc); sala prób wraz z zapleczem (garderoby, łazienka, wc). Gmina nie jest jednak w stanie przyporządkować jaka część powierzchni pozostałych wydatków będzie wykorzystywana dla celów nieodpłatnych, a jaka dla celów komercyjnych.

Pomieszczenia, które Gmina zamierza wykorzystywać na cele komercyjne, nie będą wykorzystywane przez GOK.

Gmina nie planuje wykorzystywać budynku lub jego części do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Pomieszczenia, które będą stanowić części wspólne budynku to wszystkie pozostałe, które nie będą przypisane do działalności gospodarczej: hol, klatki schodowe, sanitariaty, kotłownia, garderoby, piwnice, wiatrołapy, szatnie, pracownia plastyczna, pracownia ceramiczna, sala prób, sala wielofunkcyjna, garderoba, kotłownia, rozdzielnia, serwerownia (664,52 m2).

Części wspólne budynku: Gmina nie jest w stanie przyporządkować jaka część powierzchni będzie wykorzystywana dla celów nieodpłatnych a jaka dla celów komercyjnych Gminy, bowiem będzie to związane z pojawiającymi się potrzebami zewnętrznych kontrahentów Gminy, które są uzależnione od wielu czynników.

Gmina po zakończeniu robót będzie miała możliwość wyodrębnienia wydatków ponoszonych wyłącznie na cele działalności gospodarczej (dzierżawa powierzchni 298,47 m2). Reszta powierzchni dotyczy działalności mieszanej: nieopodatkowanej (Gminny Ośrodek Kultury) i tzw. części wspólnych działalności komercyjnej i GOK.

Wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia wskaźnika dla części wspólnych bazuje na ilości m2 wykorzystywanych wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej, tj. 298,47 m2) oraz ilości m2 wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, tj. 1699,87 m2. Całkowita powierzchnia Budynku po zakończeniu Inwestycji wynosić będzie 1998,34 m2.

a) Licznik oparty wyłącznie o powierzchnię kawiarni i Sali „(\`(...)\`)” z zapleczem o powierzchni 298,47 m2,

b) Mianownik oparty o powierzchnię całego budynku tj. 1998,34 m2,

c) Suma części wspólnych (1699,87 m2) i powierzchnia ,która będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (298,47 m2) stanowi mianownik proporcji tj. 1998,34 m2.

Zdaniem Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ: uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Budynek będzie wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej w 14,9% całkowitej jego powierzchni – jest to wyliczenie miarodajne, obiektywne, precyzyjne, uwzględniające fakt, że w większości przedmiotowy Budynek jest wykorzystywany na potrzeby własne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina ma świadomość, że w opisanej we wniosku sytuacji ma ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim Budynek będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych, w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystywania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie klucza powierzchniowego.

Wyliczona przez Gminę proporcja zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Kwota wydatków będzie wynikała ze szczegółowego kosztorysu po zakończeniu inwestycji.

Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Administrowaniem budynku będzie zajmować się Gmina (będzie zawierać umowy na dzierżawę, Gmina będzie wystawiać faktury VAT).

Prewspółczynnik dla Gminy w 2021 i w 2022 roku wynosi 3% obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zdaniem Gminy nie jest uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na realizację Inwestycji. Ten sposób indywidualnego wskaźnika metodą wskaźnika powierzchniowego zapewni obniżenie podatku należnego o podatek naliczony vat w odniesieniu do części na działalność gospodarczą. Ponadto obiektywnie odzwierciedli tą część, która jest związana z działalnością gospodarczą i poza działalnością gospodarczą. Art. 86 ust 2c pkt. 4 wskazuje na taki sposób określenia proporcji i jest zgodny z przepisami o VAT.

Analiza porównawcza zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika powierzchniowego oraz prewspółczynnika obliczonego dla Gminy.

Planowana kwota inwestycji to 16.000.000 w tym VAT 2.991.869,91 \[zł\]

1) Część komercyjna - odliczenie 100% VAT tj. wstępnie ok. 230.000,00,

2) Części wspólne - odliczenie 14,9% z 2.761.869,91 tj. 411.518,62.

Budynek będzie wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej w 14,9% całkowitej jego powierzchni. Odliczenie 14,9% (298,47/1998,34) podatku VAT z wydatków dotyczących działalności mieszanej będzie znacznie wyższe niż prewspółczynnik Gminy czyli 3%.

Odliczenie prewspółczynnikiem wg Rozporządzenia: 2.761.869,91 \* 3% tj. 82.856,10.

### Pytania, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy VAT)?

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1 dotyczy tylko części budynku przeznaczonej do dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych (części komercyjnej o powierzchni 298,47 m2) i ujętych w szczegółowym kosztorysie.

2\. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zamierzoną inwestycją, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, obliczonej według proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym według proporcji?

Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy pozostałej części budynku udostępnionej nieodpłatnie dla Gminnego Ośrodka Kultury oraz przeznaczonej do dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych (o łącznej powierzchni 1.699,87 m2).

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy VAT).

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa VAT). Według tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

‒ nabycia towarów i usług

‒ dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi te wydatki są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W stosunku do ponoszenia części wydatków inwestycyjnych, Gmina jest w stanie precyzyjnie przyporządkować ponoszone w tej części wydatki służące bezpośrednio do działalności opodatkowanej wykonywanej w Budynku. Z uwagi na fakt, że Gmina ma możliwość przyporządkowania części wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych wyłączenie z działalnością opodatkowaną, to dla tych wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Ad 2

W odniesieniu do pozostałych wydatków (tj. wydatków mieszanych) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych jednocześnie do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj.: wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie na cele komercyjne w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni komercyjnej i jednocześnie do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni będącej sumą.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2c stanowią, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej prze tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określania proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług). Podkreślić jednak należy, że stosowanie przedstawionych w Rozporządzeniu wzorów nie jest obligatoryjne.

Z powyższych przepisów bowiem wynika, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika. Będzie to możliwe wtedy gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Zdaniem Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1\. uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek Gminy dotyczy działalności budynku, w którym mniejsza jego część będzie wykorzystywana na działalność komercyjną, a większa część będzie wykorzystywana dla celów mieszanych, tj. zarówno na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz na potrzeby działalności opodatkowanej. Wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia wskaźnika bazuje na ilości m2 wykorzystywanych wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej, tj. 298,47 m2) oraz ilości m2 wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, tj. 1699,87 m2;

2\. w najlepszym stopniu oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania budynku znajdującego się w zasobach gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania budynku. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz jej stosunek do całkowitej powierzchni budynku, będącego przedmiotem Inwestycji (zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności będących poza ustawą VAT).

Gmina wskazuje, że wskaźnik obliczony metodą powierzchniową umożliwia dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w najbardziej możliwy dokładny i obiektywny sposób. Wskazać należy, że przy wyliczeniu powierzchni wzięto pod uwagę wyłącznie powierzchnię, która jest w całości wykorzystywana do działalności komercyjnej (nie jest to całość powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo: W interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.449.2020.2.MK czy z dnia 25 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.301.2020.1.TK, DKIS wskazał, m.in. że „ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu”.

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że: „(\`(...)\`) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonując korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Stanowisko Gminy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajduje potwierdzenie także w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18. NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności budynku gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wybrany przez Gminę sposób wyliczenia wskaźnika zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele (nie podlegające opodatkowaniu). Gmina pragnie podkreślić, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków (tu: wydatki na Inwestycję), a nie całokształtu działalności Gminy, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, jak choćby przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie wykorzystywania gminnego majątku do działalności gospodarczej i poza tą działalnością byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego przy użyciu wskaźnika wyliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy, stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności VAT. Budynek będzie bowiem wykorzystywany przez Gminę do transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu w większym zakresie niż ten, który wynika z Rozporządzenia.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy budynek będzie wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej w 14,9% całkowitej jego powierzchni – jest to wyliczenie miarodajne, obiektywne, precyzyjne, uwzględniające fakt, że w większości przedmiotowy budynek jest wykorzystywany na potrzeby własne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina ma świadomość, że w opisanej we wniosku sytuacji ma ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim budynek będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych, w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystywania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie klucza powierzchniowego.

Dlatego w ocenie Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przyznać, że ustawodawca wskazał sposoby/metody obliczania proporcji. Jednakże zdaniem Gminy metody wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oparte są np. na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu.

Należy jednak stwierdzić, iż nie odnosi się on w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć i prowadzonych rodzajów działalności. Stosowanie metod wskazanych przez MF, zdaniem Gminy, mogłoby lub może być reprezentatywne w odniesieniu do wydatków odzwierciedlających np. utrzymanie budynku Urzędu Gminy. A to dlatego, iż odzwierciedlałby on w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Zdaniem Gminy nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na realizację Inwestycji. Wynika to z przekonania, iż możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym świadczeniu usług najmu na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina wskazuje, że wskaźnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. nie stanowi obiektywnej i najbardziej precyzyjnej metody pozwalającej na określenie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku realizacji tej konkretnej Inwestycji. Proporcja ta, w przeciwieństwie do proporcji powierzchniowej, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które nie mają związku z nakładami i działalnością realizowaną w budynku, będącym przedmiotem Inwestycji.

Gmina określając wysokość wskaźnika metodą wskazaną powyżej bierze pod uwagę, że wskazana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez nią części działalności i dokonywanych nabyć, odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

W stosunku do ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne działalności opodatkowanej wykonywanej w budynku, jak również jest w stanie ustalić procentowy udział wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina w budynku, który jest przedmiotem inwestycji będzie prowadziła dwojakiego rodzaju działalność: opodatkowaną 23% stawką VAT w związku z wynajmem części budynku na cele komercyjne oraz pozostające poza zakresem opodatkowania w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Instytucji Kultury znaczącej części budynku na cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

‒ **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną

‒ i **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane (wydatki na część pozostałą).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku **urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego** sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji ich uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej – takiego przymiotu nie ma komercyjny przedsiębiorca i jego działalność jest, co do zasady, opodatkowana w całości. Dlatego też, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie, że w odniesieniu do niektórych czynności podmioty te – co do zasady – występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa wniosek obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)”. Budynek Domu Kultury „A.” służy i służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie wykorzystywania budynku na potrzeby wykonywania zadań własnych Gminy.

Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów na cele komercyjne oraz na cele realizacji zadań Gminy wynikających z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

W tym celu budynek (którego powierzchnia po zakończeniu Inwestycji wynosić będzie 1998,34 m2) zostanie podzielony funkcjonalnie na dwie części, tzw. część komercyjną i część pozostałą.

Część komercyjna o łącznej powierzchni 298,47 m2 przeznaczona jest do odpłatnego udostępniania – dzierżawy pomieszczeń wykorzystywanych na prowadzenie sali bankietowej „(\`(...)\`)” oraz kawiarni.

Część pozostała o łącznej powierzchni 1699,87 m2 będzie wykorzystywana na cele mieszane, tj. nieodpłatne udostępnienie na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury oraz na cele komercyjne Gminy. Oznacza to, że część pozostała będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie jest jednak w stanie przyporządkować, jaka część powierzchni będzie wykorzystywana dla celów nieodpłatnych a jaka dla celów komercyjnych Gminy, bowiem będzie to związane z pojawiającymi się potrzebami zewnętrznych kontrahentów Gminy, które są uzależnione od wielu czynników.

Gmina będzie w stanie ze wszystkich wydatków ponoszonych na Inwestycję wydzielić te, które dotyczą tylko części budynku przeznaczonej do dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Pozostałe wydatki (po wydzieleniu z całości wydatków na część komercyjną) dotyczą łącznie części komercyjnej i pozostałej. Gmina nie jest jednak w stanie przyporządkować jaka część powierzchni pozostałych wydatków będzie wykorzystywana dla celów nieodpłatnych, a jaka dla celów komercyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

W pierwszej kolejności pytają Państwo, czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną.

Odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Umowa dzierżawy zdefiniowana jest w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Wobec tego, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. A zatem wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących wydatków związanych wyłącznie z częścią komercyjną należy wskazać, że z treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa wynika, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są /będą spełnione.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanej Inwestycji na część komercyjną będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę pomieszczeń sali bankietowej „(\`(...)\`)” i kawiarni na podstawie umowy dzierżawy. Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na część komercyjną budynku Domu Kultury „A.” w związku z zamiarem wydzierżawienia tych pomieszczeń. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

W pytaniu nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zamierzoną inwestycją, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, obliczonej według proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym według proporcji? Wskazali Państwo, że pytanie to dotyczy pozostałej części budynku udostępnionej nieodpłatnie dla Gminnego Ośrodka Kultury oraz przeznaczonej do dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych (o łącznej powierzchni 1.699,87 m2).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Gmina planuje wykorzystywać część pozostałą do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

„zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków, które będą Państwo ponosić na część pozostałą budynku Domu Kultury „A.” zamierzają Państwo zastosować prewspółczynnik oparty o ilość m2 wykorzystywanych wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej) oraz ilość m2 wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Licznik proporcji zostanie oparty wyłącznie o powierzchnię kawiarni i sali „(\`(...)\`)” z zapleczem o powierzchni 298,47 m2. Natomiast mianownik proporcji stanowi suma części wspólnych (1699,87 m2) i powierzchnia, która będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (298,47 m2), czyli mianownik oparty jest o powierzchnię całego budynku tj. 1998,34 m2.

Wartość tak obliczonego prewspółczynnika wynosi 14,9%.

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na część pozostałą, jest prawidłowy.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest jednym z podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w przywołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W analizowanej sprawie wydatki objęte pytaniem dotyczą części pozostałej, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym Gmina wskazała, że nie jest w stanie określić, w jakim zakresie część pozostała będzie wykorzystywana do celów nieodpłatnych a w jakim dla celów komercyjnych Gminy, gdyż związane to będzie z potrzebami zewnętrznych kontrahentów Gminy, które są uzależnione od wielu czynników.

Do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na część pozostałą Gmina zamierza zastosować proporcję odnoszącą się do udziału powierzchni części komercyjnej w powierzchni całego budynku.

We wniosku Gmina podkreślili Państwo, że Gmina jest w stanie wydzielić wydatki na część komercyjną i że te właśnie wydatki obejmuje pytanie nr 1. Wynika z tego, że wydatki na część komercyjną nie mają żadnego związku z częścią pozostałą. Natomiast nie wynika z wniosku żadne uzasadnienie, aby stosować do części pozostałej prewspółczynnik oparty o dane niemające z nią związku. Część pozostała będzie nieodpłatnie udostępniona na rzecz GOK i odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, ale zakres odpłatnego udostępnienia części pozostałej jest nieznany. W konsekwencji brak podstaw do uznania, że to właśnie wskaźnik 14,9%, ustalony jako udział powierzchni udostępnianej na cele komercyjne na podstawie umowy dzierżawy (sala bankietowa i kawiarnia) do całości powierzchni budynku, określać będzie zakres wykorzystania części pozostałej do celów działalności gospodarczej.

Proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie odpowiada zatem specyfice dokonywanych przez Gminę nabyć, które dotyczą części pozostałej budynku.

W analizowanej sprawie administrowaniem budynkiem, zawieraniem umów na dzierżawę, wystawianiem faktur, będzie zajmować się Gmina. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem dla Gminy w 2021 i w 2022 roku wynosi 3%.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie 3%) i metody zaproponowanej przez gminę (14,9%).

Budynek Domu Kultury „A.” jest jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią komercyjną a częścią pozostałą (wykorzystywaną do celów komercyjnych i do nieodpłatnego udostępnienia na rzecz GOK), nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania budynku.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

A zatem w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zamierzoną inwestycją dotyczących części pozostałej budynku, Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, obliczonej według prewspółczynnika powierzchniowego, tj. proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

W szczególności należy zauważyć, że interpretacje:

‒ z dnia 19 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.449.2020.2.MK,

‒ z dnia 25 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.301.2020.1.TK,

‒ z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR,

‒ z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS,

dotyczą działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, podobnie jak powołane przez Państwa wyroki NSA, tj. I FSK 219/18, I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18.

Natomiast wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 jest nieprawomocny i został uchylony wyrokiem NSA z 25 lipca 2019 r. sygn. akt. I FSK 838/17.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że Gmina jest w stanie wydzielić te wydatki, które dotyczą tylko części budynku przeznaczonej do dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych (części komercyjnej). Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).