Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-132/15-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej: „Kancelaria”) umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której Kancelaria (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez Kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku.

W ramach szerokiego zakresu prac Kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

1.  wydatkami na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej,
2.  wydatkami związanymi z modernizacją wieży wodociągowej,
3.  wydatkami z tytułu utrzymania promenady.

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy Kancelarii ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem komunalnym.

A. Wydatki na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Gmina realizuje co do zasady swoje zadania w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem spółki komunalnej pod firmą … (dalej: „PWiK”, „Spółka”). Spółka świadczy na obszarze Gminy na rzecz mieszkańców (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usługi w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp.

Część inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”) realizowała Gmina. Projekty te stanowiły zarówno samodzielne inwestycje, jak i element realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg). W przeszłości poszczególne elementy ww. Infrastruktury po wybudowaniu były przekazywane przez Gminę Spółce w nieodpłatne użytkowanie.

W grudniu 2014 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej we wcześniejszych latach. Z tytułu świadczenia ww. usługi Spółka uiszcza na rzecz Gminy comiesięczne wynagrodzenie.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. (…)), potwierdzającą prawo do odliczenia – w drodze tzw. korekty wieloletniej – podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wytworzoną we wcześniejszych latach (tj. w latach poprzedzających rok zawarcia odpłatnej umowy przesyłu). W ww. interpretacji Gmina potwierdziła, że w przypadku poszczególnych elementów Infrastruktury okres korekty wynosi 10 lat, a w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, dokonywanej po zmianie przeznaczenia środków trwałych, wynosić będzie l/10.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że dokonała już odliczenia, w deklaracji za styczeń 2015 r., części podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury zgodnie z metodologią potwierdzoną w ww. interpretacji.

Ponadto, w innej otrzymanej indywidualnej interpretacji (sygn. (…)) Gmina uzyskała m.in. potwierdzenie, że w przypadku przyszłych inwestycji tego typu, w związku z zamiarem udostępnienia Spółce Infrastruktury w ramach czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.

B. Wydatki związane z modernizacją wieży wodociągowej.

Gmina realizuje od 2009 r. inwestycję w zakresie modernizacji wieży wodociągowej (dalej: „Wieża”). Z uwagi m.in. na różnorodność i specyfikę wykonywanych prac, jak również wysokość kosztów modernizacji i brak możliwości jej jednorazowego sfinansowania, realizacja inwestycji podzielona została na kilka etapów. Pierwszy etap prac, zakończony w 2010 r. obejmował wykonanie prac remontowych/modernizacyjnych w bryle budynku Wieży, w szczególności elewacji, a także wymianę okien oraz zabezpieczenie terenu Wieży.

W trakcie pierwszego etapu prac sposób wykorzystania Wieży po zakończeniu modernizacji nie był jeszcze sprecyzowany, niemniej jednak Gmina od początku planowała jej komercyjne wykorzystanie. W 2010 r. Gmina określiła ostateczny sposób komercyjnego wykorzystania Wieży polegający na postawieniu w jej wnętrzu ścianek wspinaczkowych. Mają one być komercyjnie udostępniane przez Gminę bezpośrednio na rzecz zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu, który będzie zarządzał tym obiektem, pobierając opłaty we własnym imieniu. W ramach II etapu prac sporządzony został odpowiedni projekt budowlany inwestycji, a ponadto utwardzona została ścieżka prowadząca do Wieży. Wkrótce Gmina zamierza zrealizować prace budowlane mające na celu wytworzenie w budynku Wieży infrastruktury niezbędnej do świadczenia przez Gminę usług w zakresie udostępniania ścianki wspinaczkowej.

W wyniku działań Kancelarii, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Gminy interpretację indywidualną (sygn. (…)), potwierdzającą, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem Wieży, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Wieży (w tym na utwardzenie ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży), zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które Gmina dopiero poniesie. Gmina dokonała już odliczenia VAT od wydatków poniesionych w 2010 r.

C. Wydatki z tytułu utrzymania części promenady.

Na terenie Gminy realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach (…). Po zakończeniu ww. inwestycji Gmina rozważa zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności Gmina w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne. Zależnie od zainteresowania, Gmina zamierza podpisać z podmiotami zewnętrznymi umowy na długoterminową lub sezonową współpracę w tym zakresie. Gmina spodziewa się również, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą obroty wykazywane z tytułu korzystania przez zainteresowanych z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica – opodatkowanych VAT, oraz
2.  nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej – niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie w ramach ww. inwestycji, Gmina wykonała prace polegające na zainstalowaniu toalety wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego.

Gmina będzie ponosić/ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady, czy też koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica (dalej: „Koszty bieżące”).

Tym samym wydatki, które Gmina będzie ponosiła w ramach Kosztów bieżących, będą wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Gminy w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od ponoszonych Kosztów bieżących, natomiast dokonała już odliczenia VAT od wydatków dotyczących zainstalowania toalety wraz z prysznicem na terenie Promenady.

W przyszłości Kancelaria będzie podejmować czynności także w innych obszarach działalności Gminy. W niektórych przypadkach nie jest wykluczone, że działania Kancelarii doprowadzą do potwierdzenia, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wytworzenie lub utrzymanie majątku Gminy w danym obszarze jej działalności. W takich przypadkach, po odzyskaniu przez Gminę podatku z Urzędu Skarbowego, Kancelaria wystawi odpowiednie faktury VAT dokumentującymi wykonanie usług w ww. obszarach.

Gmina pragnie podkreślić, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy w ramach realizacji ww. obszarów działalności Gminy (oznaczonych powyżej literami od A do C oraz ewentualnie realizowanych w przyszłości), są/będą związane wyłącznie w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT.

Zakres usług Kancelarii

Usługi Kancelarii polegały/polegają/będą polegać w szczególności na:

1.  przeprowadzeniu prawnopodatkowych analiz w zakresie VAT naliczonego i/lub VAT należnego dotyczących m.in. następujących kwestii:
    *   możliwych do zrealizowania działań Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy Infrastruktury wybudowanej w ramach dotychczasowych jak i przyszłych inwestycji na rzecz Spółki,
    *   rozwiązań w zakresie sposobu komercyjnego wykorzystania wnętrza Wieży lub całego obiektu na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również poszczególnych umów, jakie miałyby zostać zawarte z odpowiednimi podmiotami, np. umów dzierżawy,
    *   planowanych działań Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy/najmu terenów Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne o charakterze sezonowym lub długoterminowym, a w konsekwencji wykorzystania do działalności opodatkowanej terenu Promenady, w tym również poszczególnych umów, jakie miałyby zostać zawarte z odpowiednimi podmiotami, np. umów dzierżawy,
    *   sposobu wykorzystywania toalety wraz z prysznicem wybudowanych w ramach II Etapu budowy Promenady i w konsekwencji wykorzystania tego obiektu do działalności opodatkowanej.
2.  przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia m.in., że:
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi zrealizowanych już inwestycji w zakresie Infrastruktury, przy zachowaniu metodologii tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego w konsekwencji zmiany przeznaczenia środków trwałych, tj. wykazywanie 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 10 lutego 2014 r., sygn. (…), potwierdzającą stanowisko Gminy przedstawione we wniosku), a także że dzierżawa lub odpłatne udostępnienie na podstawie innej umowy przedmiotowej Infrastruktury będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 10 lutego 2014 r., sygn. (…), potwierdzającą stanowisko Gminy);
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami dotyczącymi przyszłych inwestycji w zakresie Infrastruktury oraz okresu, w którym powstanie ww. prawo do odliczenia (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 7 lutego 2014 r., sygn. (…), potwierdzającą stanowisko Gminy);
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Wieży (w tym na utwardzenie ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży), zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które dopiero poniesie, w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem Wieży (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu z dnia 8 października 2014 r., sygn. (…)), potwierdzającą stanowisko Gminy przedstawione we wniosku);
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania i funkcjonowania części Promenady, w sytuacji gdy Gmina zamierza odpłatnie udostępniać (dzierżawić lub najmować) jej teren na rzecz zainteresowanych podmiotów, a także w sytuacji, w której nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej w tym miejscu działalności tj. działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia usług dzierżawy powierzchni Promenady), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. zapewnienia publicznego, nieodpłatnego korzystania z terenu Promenady przez mieszkańców i turystów);
3.  przygotowaniu dla Gminy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację (sygn. (…)) dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Promenady a także skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (w związku z niekorzystnym wyrokiem WSA) i reprezentowaniu Gminy przed Sądami celem potwierdzenia. że ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem Promenady w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Gminę do obu ww. rodzajów działalności;
4.  udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe tj. przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty;
5.  reprezentowaniu Gminy w postępowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających oraz kontrolach podatkowych przeprowadzanych w związku z podejmowanymi działaniami w celu korekty podatku VAT naliczonego i należnego;
6.  udzieleniu Gminie bieżących konsultacji i porad w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Nabycie ich pozwala Gminie dokonać rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach, gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało jej takie prawo. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT.

W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od Kancelarii faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie Kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami.

Gmina pragnie podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała/realizuje sprzedaż zwolnioną. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z ww. czynnościami A-C sprzedaż zwolniona nie występuje. Sprzedaż zwolniona nie wystąpi też w ramach działalności Gminy w innych obszarach, w związku z którą będzie jej w przyszłości przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wynagrodzenie Kancelarii jest uzależnione od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Gminę ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Gmina pragnie przy tym wskazać, że ww. wynagrodzenie nie jest związane w jakimkolwiek zakresie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami zwolnionymi z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo/będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych, dotyczących działalności Gminy opisanej w pkt A-C powyżej oraz ewentualnej działalności realizowanej w przyszłości w innych obszarach, w związku z którą potwierdzone zostanie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w takich obszarach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących podejmowanych przez Gminę działań, które zostały opisane w stanie faktycznym w pkt od A do C oraz ewentualnych innych działań podejmowanych w innych obszarach Gminy w przyszłości, których skutkiem będzie potwierdzenie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w tym zakresie.

Uzasadnienie.

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na marginesie warto podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy przyjąć, że jak wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik; VAT Komentarz 2013; Wyd. C.H. Beck 2013).

Ad. a) Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. b) Związek z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina wskazała, że wydatki związane z zakupem usług doradczych od Kancelarii mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Usługi te dotyczą bowiem konkretnych, wyselekcjonowanych inwestycji/obszarów działalności (A-C lub ewentualnie innych obszarów działalności Gminy w związku z którymi Gmina uzyska potwierdzenie pełnego prawa do odliczenia VAT) związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast brak jest związku zakupionych przez Gminę usług z czynnościami zwolnionymi czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji i pełne odliczenie podatku naliczonego.

Ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych Gmina, nie posiadając wystarczających własnych zasobów ludzkich, specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, bez zakupu ww. usług doradczych, nie byłaby w stanie podjąć się prawidłowego rozliczenia podatku VAT, w tym odzyskania podatku naliczonego z wymienionych inwestycji/obszarów działalności. Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy Kancelarii, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela Gminie wsparcia w poprawnym podatkowo rozliczeniu prowadzonych inwestycji/wydatków bieżących, w tym w zakresie rozliczenia VAT należnego i naliczonego.

Poprawność wywiązywania się z zobowiązań podatkowych (rozliczeń VAT) jest priorytetem dla Gminy. Jednocześnie mając świadomość odpowiedzialności za przestrzeganie zasad dyscypliny finansów publicznych, Gmina nie może pominąć możliwości odzyskania zapłaconego podatku, gdy zwrot taki wynika z przepisów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku przesłanki z art. 86 ustawy o VAT będą spełnione. Wobec braku wystąpienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług prawniczych.

2\. Interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzające stanowisko Gminy.

2.1. Zasada neutralności podatku VAT.

W ocenie Gminy warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, Miasto przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobnie w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE wskazał, że: „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Istota zasady neutralności podatku VAT została wyrażona również między innymi w komentarzu do ustawy o VAT Tomasza Michalika, w którym autor stwierdził, że: „Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego »potrąceniu« od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta.” (T. Michalik; VAT Komentarz 2013; Wyd. C.H. Beck 2013).

Tym samym należy wskazać, że istotą zasady neutralności jest przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych przez prawo krajowe (w przypadku jego zgodności z prawem wspólnotowym), niebędące formą ulgi czy przywileju. Gmina podkreśliła, że powyższe ma istotne znaczenie w kontekście przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usługi prawniczej, ponieważ w ocenie Gminy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. usług.

2.2. Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Kwestia odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usługi prawniczej była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Gmina podkreśliła, że na przestrzeni ostatnich lat wydano w imieniu Ministra Finansów szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko w świetle którego podatnicy mają prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych dotyczących wsparcia w procesie odliczenia VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1301/14/MN, wskazał że: „Skoro (\`(...)\`) zakupione usługi doradcze dotyczyły zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej (całej) kwoty podatku VAT wynikającego z faktur za wskazane usługi prawnicze”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI, stwierdził że: „z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wykazanych w art. 88 ustawy. Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”.

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy są również inne wydawane w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne, m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 23 października 2012 r. o sygn. ILPP1/443-697/12-2/MK, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1278/14/KG.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Bd 875/14), Sąd przychylił się do stanowiska gminy, stwierdzając m.in., że: „zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, było odliczenie podatku VAT w związku z działalnością skarżącej, tj. trzema opisanymi inwestycjami, które były działalnością opodatkowaną VAT, czego w żaden sposób nie zakwestionowano. Wobec tego nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 uVAT. W obliczu przedstawionych rozważań uzasadniona jest konkluzja, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 uVAT, co jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 90 ust. 1 tej ustawy. Istnienie związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej, przy jednoczesnym braku związku z działalnością zwolnioną z VAT uzasadnia pełne prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej świadczenie usługi doradczej przez spółkę na podstawie przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy”.

3\. Podsumowanie.

W związku z faktem, że w ramach czynności będących przedmiotem przedstawionego w treści niniejszego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina:

*   występuje/będzie występować jako podatnik VAT, oraz
*   występuje związek pomiędzy zakupem od Kancelarii usługi prawniczej a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych,

zdaniem Gminy, ma ona/będzie miała pełne prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od Kancelarii w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa od odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy); kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany zawarł z kancelarią prawną (Kancelaria) umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której Kancelaria (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez Kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. W ramach szerokiego zakresu prac Kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

1.  wydatkami na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej,
2.  wydatkami związanymi z modernizacją wieży wodociągowej,
3.  wydatkami z tytułu utrzymania promenady.

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy Kancelarii ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem komunalnym.

A. Wydatki na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Gmina realizuje co do zasady swoje zadania w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem spółki komunalnej pod firmą (…) (dalej: „PWiK”, „Spółka”). Spółka świadczy na obszarze Gminy na rzecz mieszkańców (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usługi w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. Część inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej („Infrastruktura”) realizowała Gmina. Projekty te stanowiły zarówno samodzielne inwestycje, jak i element realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg). W przeszłości poszczególne elementy ww. Infrastruktury po wybudowaniu były przekazywane przez Gminę Spółce w nieodpłatne użytkowanie. W grudniu 2014 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej we wcześniejszych latach. Z tytułu świadczenia ww. usługi Spółka uiszcza na rzecz Gminy comiesięczne wynagrodzenie.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. (…)), potwierdzającą prawo do odliczenia – w drodze tzw. korekty wieloletniej – podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wytworzoną we wcześniejszych latach (tj. w latach poprzedzających rok zawarcia odpłatnej umowy przesyłu). W ww. interpretacji Gmina potwierdziła, że w przypadku poszczególnych elementów Infrastruktury okres korekty wynosi 10 lat, a w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, dokonywanej po zmianie przeznaczenia środków trwałych, wynosić będzie l/10.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że dokonała już odliczenia, w deklaracji za styczeń 2015 r., części podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury zgodnie z metodologią potwierdzoną w ww. interpretacji.

Ponadto, w innej otrzymanej indywidualnej interpretacji (sygn. (…)) Gmina uzyskała m.in. potwierdzenie, że w przypadku przyszłych inwestycji tego typu, w związku z zamiarem udostępnienia Spółce Infrastruktury w ramach czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.

B. Wydatki związane z modernizacją wieży wodociągowej.

Gmina realizuje od 2009 r. inwestycję w zakresie modernizacji wieży wodociągowej (dalej: „Wieża”). Z uwagi m.in. na różnorodność i specyfikę wykonywanych prac, jak również wysokość kosztów modernizacji i brak możliwości jej jednorazowego sfinansowania, realizacja inwestycji podzielona została na kilka etapów. Pierwszy etap prac, zakończony w 2010 r. obejmował wykonanie prac remontowych/modernizacyjnych w bryle budynku Wieży, w szczególności elewacji, a także wymianę okien oraz zabezpieczenie terenu Wieży. W trakcie pierwszego etapu prac sposób wykorzystania Wieży po zakończeniu modernizacji nie był jeszcze sprecyzowany, niemniej jednak Gmina od początku planowała jej komercyjne wykorzystanie. W 2010 r. Gmina określiła ostateczny sposób komercyjnego wykorzystania Wieży polegający na postawieniu w jej wnętrzu ścianek wspinaczkowych. Mają one być komercyjnie udostępniane przez Gminę bezpośrednio na rzecz zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu, który będzie zarządzał tym obiektem, pobierając opłaty we własnym imieniu. W ramach II etapu prac sporządzony został odpowiedni projekt budowlany inwestycji, a ponadto utwardzona została ścieżka prowadząca do Wieży. Wkrótce Gmina zamierza zrealizować prace budowlane mające na celu wytworzenie w budynku Wieży infrastruktury niezbędnej do świadczenia przez Gminę usług w zakresie udostępniania ścianki wspinaczkowej.

W wyniku działań Kancelarii, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Gminy interpretację indywidualną (sygn. (…)), potwierdzającą, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem Wieży, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Wieży (w tym na utwardzenie ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży), zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które Gmina dopiero poniesie. Gmina dokonała już odliczenia VAT od wydatków poniesionych w 2010 r.

C. Wydatki z tytułu utrzymania części promenady

Na terenie Gminy realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach (…). Po zakończeniu ww. inwestycji Gmina rozważa zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności Gmina w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne. Zależnie od zainteresowania, Gmina zamierza podpisać z podmiotami zewnętrznymi umowy na długoterminową lub sezonową współpracę w tym zakresie. Gmina spodziewa się również, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą obroty wykazywane z tytułu korzystania przez zainteresowanych z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica – opodatkowanych VAT, oraz
2.  nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej – niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie w ramach ww. inwestycji, Gmina wykonała prace polegające na zainstalowaniu toalety wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego. Gmina będzie ponosić/ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady, czy też koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica (dalej: „Koszty bieżące”). Tym samym wydatki, które Gmina będzie ponosiła w ramach Kosztów bieżących, będą wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Gminy w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od ponoszonych Kosztów bieżących, natomiast dokonała już odliczenia VAT od wydatków dotyczących zainstalowania toalety wraz z prysznicem na terenie Promenady.

W przyszłości Kancelaria będzie podejmować czynności także w innych obszarach działalności Gminy. W niektórych przypadkach nie jest wykluczone, że działania Kancelarii doprowadzą do potwierdzenia, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wytworzenie lub utrzymanie majątku Gminy w danym obszarze jej działalności. W takich przypadkach, po odzyskaniu przez Gminę podatku z Urzędu Skarbowego, Kancelaria wystawi odpowiednie faktury VAT dokumentującymi wykonanie usług w ww. obszarach.

Gmina podkreśliła, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy w ramach realizacji ww. obszarów działalności Gminy (oznaczonych powyżej literami od A do C oraz ewentualnie realizowanych w przyszłości), są/będą związane wyłącznie w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT.

Zakres usług Kancelarii.

Usługi Kancelarii polegały/polegają/będą polegać w szczególności na:

1.  przeprowadzeniu prawnopodatkowych analiz w zakresie VAT naliczonego i/lub VAT należnego dotyczących m.in. następujących kwestii:
    *   możliwych do zrealizowania działań Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy Infrastruktury wybudowanej w ramach dotychczasowych jak i przyszłych inwestycji na rzecz Spółki,
    *   rozwiązań w zakresie sposobu komercyjnego wykorzystania wnętrza Wieży lub całego obiektu na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również poszczególnych umów, jakie miałyby zostać zawarte z odpowiednimi podmiotami, np. umów dzierżawy,
    *   planowanych działań Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy/najmu terenów Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne o charakterze sezonowym lub długoterminowym, a w konsekwencji wykorzystania do działalności opodatkowanej terenu Promenady, w tym również poszczególnych umów, jakie miałyby zostać zawarte z odpowiednimi podmiotami, np. umów dzierżawy,
    *   sposobu wykorzystywania toalety wraz z prysznicem wybudowanych w ramach II Etapu budowy Promenady i w konsekwencji wykorzystania tego obiektu do działalności opodatkowanej.
2.  przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia m.in., że:
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi zrealizowanych już inwestycji w zakresie Infrastruktury, przy zachowaniu metodologii tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego w konsekwencji zmiany przeznaczenia środków trwałych, tj. wykazywanie 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 10 lutego 2014 r., sygn. (…), potwierdzającą stanowisko Gminy przedstawione we wniosku), a także że dzierżawa lub odpłatne udostępnienie na podstawie innej umowy przedmiotowej Infrastruktury będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 10 lutego 2014 r., sygn. (…), potwierdzającą stanowisko Gminy);
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami dotyczącymi przyszłych inwestycji w zakresie Infrastruktury oraz okresu, w którym powstanie ww. prawo do odliczenia (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu 7 lutego 2014 r., sygn. (…), potwierdzającą stanowisko Gminy);
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Wieży (w tym na utwardzenie ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży), zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które dopiero poniesie, w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem Wieży (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Poznaniu z dnia 8 października 2014 r., sygn. (…)), potwierdzającą stanowisko Gminy przedstawione we wniosku);
    *   ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania i funkcjonowania części Promenady, w sytuacji gdy Gmina zamierza odpłatnie udostępniać (dzierżawić lub najmować) jej teren na rzecz zainteresowanych podmiotów, a także w sytuacji, w której nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej w tym miejscu działalności tj. działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia usług dzierżawy powierzchni Promenady), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. zapewnienia publicznego, nieodpłatnego korzystania z terenu Promenady przez mieszkańców i turystów);
3.  przygotowaniu dla Gminy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację (sygn. (…)) dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Promenady a także skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (w związku z niekorzystnym wyrokiem WSA) i reprezentowaniu Gminy przed Sądami celem potwierdzenia. że ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem Promenady w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Gminę do obu ww. rodzajów działalności;
4.  udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe tj. przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty;
5.  reprezentowaniu Gminy w postępowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających oraz kontrolach podatkowych przeprowadzanych w związku z podejmowanymi działaniami w celu korekty podatku VAT naliczonego i należnego;
6.  udzieleniu Gminie bieżących konsultacji i porad w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Nabycie ich pozwala Gminie dokonać rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach, gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało jej takie prawo. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT. W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od Kancelarii faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie Kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami.

Gmina podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała/realizuje sprzedaż zwolnioną. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z ww. czynnościami A-C sprzedaż zwolniona nie występuje. Sprzedaż zwolniona nie wystąpi też w ramach działalności Gminy w innych obszarach, w związku z którą będzie jej w przyszłości przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynagrodzenie Kancelarii jest uzależnione od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Gminę ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Gmina przy tym wskazała, że ww. wynagrodzenie nie jest związane w jakimkolwiek zakresie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami zwolnionymi z VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑515/07, Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć bowiem na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca zatem w każdym przypadku powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu nie stosuje się proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, a podatnik wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien dokonać w oparciu o miarodajny, obiektywny wskaźnik uwzględniający specyfikę jego działalności. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina powinna przyjąć przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywne kryterium zapewniające, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu faktur od kancelarii prawnej Gmina jest/będzie zobowiązana każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była lub będzie związana. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur dokumentujących usługi kancelarii, które są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Należy wskazać, że usługi Kancelarii polegają w szczególności na przeprowadzeniu prawnopodatkowych analiz w zakresie VAT naliczonego i/lub należnego dotyczących m.in. kwestii związanych z odpłatną dzierżawą Infrastruktury, komercyjnym wykorzystaniem Wieży, odpłatną dzierżawą/najmem terenów Promenady. Usługi te polegały również na: przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidulanych, przygotowaniu dla Gminy skargi, udzielaniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe, reprezentowaniu Gminy w postepowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających oraz kontrolach podatkowych, udzielaniu Gminie bieżących konsultacji i porad w powyższym zakresie. Jak wynika z treści wniosku, usługi kancelarii dotyczą lub będą dotyczyły m.in. kwestii związanych z wydatkami na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, z wydatkami związanymi z modernizacją wieży wodociągowej oraz z wydatkami z tytułu utrzymania części promenady (ogólnie – z czynnościami wymienionymi w punktach A-C).

Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków jako związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym przedmiotem prac kancelarii było/będzie przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały/będą uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego są spełnione w odniesieniu do tych faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, które dokumentują usługi prawnicze związane z wydatkami na modernizację wieży wodociągowej (obszar B) oraz z przyszłymi wydatkami związanymi z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (część obszaru A). Wynika to z faktu, że infrastruktura ta wykorzystywana jest/będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych a zatem również nabywane usługi prawnicze są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał Zainteresowany, w wyniku działań Kancelarii, Gmina posiada interpretację potwierdzającą, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem wieży Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację wieży, zarówno tych poniesionych w przeszłości, jak i wydatków, które Gmina dopiero poniesie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że posiada on interpretację indywidualną, z której wynika, że w przypadku przyszłych inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – w związku z zamiarem udostępnienia jej w ramach czynności opodatkowanych VAT – Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Kancelarię na rzecz Gminy w ww. obszarach są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur od kancelarii prawnej dokumentujących usługi doradcze dotyczące działalności w obszarze B oraz w tej części obszaru A, która dotyczy przyszłych inwestycji, od początku wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, dokumentujących usługi doradcze dotyczące innych obszarów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Gminy uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w tej części obszaru A, która dotyczy wydatków na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oddanej początkowo w nieodpłatne użytkowanie oraz w obszarze C (tj. odnoszących się do wydatków z tytułu utrzymania promenady) stwierdzić należy, że w cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższych wywodów – jak już wyżej wskazano – Gmina powinna każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej, tj. opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, tj. niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur „zakupu”, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość, Gmina powinna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych.

Należy przy tym podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Zatem w przypadku gdy brak jest możliwości bezpośredniego przypisania konkretnych kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatnik wyodrębnia część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o miarodajny obiektywny wskaźnik. Wskazać bowiem należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jak wskazał Wnioskodawca część inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej była realizowana samodzielnie, natomiast część inwestycji była elementem realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg). Jednakże w przeszłości poszczególne elementy tej Infrastruktury po wybudowaniu były przekazywane przez Gminę Spółce w nieodpłatne użytkowanie (w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu). Dopiero w grudniu 2014 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury wybudowanej we wcześniejszych latach.

Ponadto jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter:

*   odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – opodatkowanych VAT oraz
*   nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej – niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że usługi Kancelarii polegają/polegały m.in. na przygotowaniu dla Gminy wniosków o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi zrealizowanych już inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz pełnego prawa do odliczenia od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania i funkcjonowania części Promenady. Usługi kancelarii dotyczyły również przygotowania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację o nr (…) (dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Promenady) a także skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (w związku z niekorzystnym wyrokiem WSA).

Usługi kancelarii dotyczyły nie tylko bieżącego rozliczania VAT należnego i naliczonego ale również wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe, tj. przygotowania formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą VAT naliczonego i należnego, przygotowania korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowania wzorów pism do organów podatkowych, tj. wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowania metodologii korekty oraz reprezentowania Gminy w postępowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających oraz kontrolach podatkowych przeprowadzanych w związku z podejmowanymi działaniami w celu korekty podatku VAT naliczonego i należnego; udzielenia Gminie bieżących konsultacji i porad w powyższym zakresie.

W przedmiotowej sprawie, na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że kancelaria udzielając Gminie m.in. wsparcia w zakresie rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT, uwzględniać musiała/będzie musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co – w ocenie tut. Organu – przesądza o tym, że nabyta usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest/będzie z całą działalnością Gminy, a więc również ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a nie – jak podkreśliła Gmina we wniosku – wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów, trudno uznać, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W efekcie dokonana przez kancelarię analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyła/będzie dotyczyła całej prowadzonej przez Gminę działalności w ww. obszarach (opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu).

Z wniosku wynika, że obiekty będące przedmiotem działalności w ww. obszarach (część obszaru A i obszar C) są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej VAT, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności. W ocenie tut. Organu powyższe dotyczy również wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych wykorzystywanych do tych obszarów działalności, gdyż zakres świadczonych przez kancelarię usług doradczych w pewnym zakresie dotyczy również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem, z powyższego wynika, że usługi świadczone przez kancelarię prawną są/będą związane zarówno i jednocześnie z czynnościami Gminy opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT wykonywanymi w ramach ww. obszarów działalności.

Zatem przy tak przedstawionym opisie sprawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej usługi prawnicze są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem usług na cele działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług kancelarii prawnej, dotyczących kosztów związanych z inwestycjami w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które po oddaniu do użytkowania były przekazane w nieodpłatne użytkowanie (część obszaru A) oraz dotyczących kosztów związanych z utrzymaniem promenady (obszar C) – z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem – przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.