Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.90.2024.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: Spółka może wyłączyć z przychodów otrzymane od Najemcy pieniądze w postaci gwarancji finansowej, które – jeśli nie będą podlegały zwrotowi - będą rozliczane z należnościami za najem powierzchni powstającymi w przyszłych okresach.
Słowa kluczowe: gwarancje; kaucja; przychód-moment powstania przychodów; umowa-umowa najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lutego 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 8 lutego 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka może wyłączyć z przychodów otrzymane od Najemcy pieniądze w postaci gwarancji finansowej, które – jeśli nie będą podlegały zwrotowi - będą rozliczane z należnościami za najem powierzchni powstającymi w przyszłych okresach.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2024 r. (wpływ 23 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie (…).

W (…) 2023 roku zawarliśmy umowę z kontrahentem na przyszły wynajem powierzchni ok. (…) pod usługi. Powierzchnia, której dotyczy zawarta umowa najmu powstanie w trakcie roku 2024, jako efekt procesu inwestycyjnego, realizowanego przez naszą spółkę.

Inwestycja polega na (…) tak, aby uzyskać nową powierzchnię pod umówiony najem. Spółka (Wynajmujący), po zakończeniu inwestycji, przekaże Najemcy lokal do używania w stanie tzw. „deweloperskim”, a Najemca przystosuje go samodzielnie do planowanej działalności. Inwestycja ma trwać około roku, przekazanie gotowego lokalu planowane jest na III-IV kwartał 2024.

Spółka musi zaangażować w tą inwestycję znaczne własne środki finansowe. W umowie najmu zostały wprowadzone zapisy, mające na celu zabezpieczenie obu stron. Najemca został zobowiązany do wpłaty na rzecz Wynajmującego (nasza spółka) gwarancji finansowej w wysokości dwuletniego czynszu brutto za najem. Gwarancja ta ma być wpłacana w 3 ratach w określonych umową terminach, powiązanych z postępem robót. Gwarancja finansowa jest w pełni zwrotna i będzie rozliczana w pierwszych dwóch latach trwania działalności Najemcy w ramach pokrywania kolejnych czynszów. Gwarancja ta jest przez Wynajmującego zabezpieczona wekslem oraz oświadczeniem o poddaniu się egzekucji wprost z zawartego między stronami aktu notarialnego.

W grudniu roku 2023 Najemca wpłacił na konto naszej spółki pierwszą ratę gwarancji, zgodnie z zapisami umowy, pozostałe raty mają być wpłacane wraz z postępem robót w trakcie roku 2024. Usługi najmu powierzchni będziemy świadczyć Najemcy dopiero po zakończeniu inwestycji i przekazaniu powierzchni, w przyszłych okresach. Wtedy będziemy rozpoznawać przychody z tego tytułu, które będą dokumentowane wystawianymi przez nas fakturami za czynsz. Otrzymana gwarancja będzie sukcesywnie zarachowywana na poczet należności za czynsz, a jej rozliczenie będzie polegało na kompensowaniu wzajemnych rozrachunków pomiędzy Wynajmującym a Najemcą, aż do całkowitego wyczerpania kwoty gwarancji.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 kwietnia 2024 r., doprecyzowując opis stanu faktycznego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

1\. Gwarancja finansowa została/zostanie pobrana od Najemcy w celu zabezpieczenia się Wynajmującego:

a) przed rezygnacją Najemcy z zawartej umowy najmu;

b) na wypadek braku środków na finansowanie rozpoczętej inwestycji, w sytuacji gdyby Wynajmujący nie dysponował środkami własnymi.

Gwarancja finansowa będzie zwrócona Najemcy w przypadkach opisanych w § (…) Umowy, tj.: w przypadku braku możliwości realizacji inwestycji bez winy żadnej ze stron, a w szczególności braku możliwości uzyskania pozwolenia na budowę, przeszkód technicznych i finansowych ujawnionych podczas prowadzenia prac projektowych lub braku uzyskania zgody na użytkowanie lokalu.

2\. Warunki zwrotu gwarancji finansowej zostały określone w pkt 1 powyżej. Jeżeli nie zaistnieje konieczność rzeczywistego zwrócenia środków z gwarancji dla Najemcy, Umowa przewiduje rozliczenie kwoty gwarancji na zasadzie pokrywania kolejnych miesięcznych należności czynszowych przez okres pierwszych dwóch lat, aż do całkowitego wyczerpania kwoty gwarancji.

3\. Gwarancja finansowa będzie przekazana na konto bankowe Wynajmującego. Wynajmujący ponosi i będzie ponosił wszelkie koszty związane z zaprojektowaniem i wybudowaniem lokalu, wobec czego środki z gwarancji będą współuczestniczyć w finansowaniu inwestycji. Na moment bieżący Wynajmujący dysponuje własnymi środkami finansowymi umożliwiającymi sfinansowanie inwestycji.

4\. Zgodnie z § (…) Umowy, Najemca jest zobowiązany do wniesienia na rzecz Wynajmującego w terminie 14 dni od Daty Zakończenia Prac – kaucji lub gwarancji bankowej (wedle wyboru Najemcy) na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń Wynajmującego wobec Najemcy z tytułu czynszu i opłat za media. Kaucja lub gwarancja bankowa ma opiewać na kwotę dwukrotnego czynszu brutto. Kaucja podlega zwrotowi po zakończeniu najmu i protokolarnego zwrotu lokalu przez Najemcę.

5\. Spółka może swobodnie dysponować środkami przekazanymi przez Najemcę w ramach gwarancji finansowej. Środki te wpływają na rachunek bieżący Wynajmującego, z którego Wynajmujący finansuje zarówno prowadzoną inwestycję, jak i działalność bieżącą.

### Pytanie

Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazane jest, że: „Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” możemy wyłączyć z przychodów otrzymane od Najemcy pieniądze w postaci gwarancji finansowej, które – jeśli nie będą podlegały zwrotowi – będą rozliczane z należnościami za najem powierzchni powstającymi w przyszłych okresach?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Stanowisko zawarte w pytaniu czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazane jest że: „Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” – dotyczy zakładanej przez nas sytuacji, że otrzymana gwarancja finansowa nie będzie musiała podlegać zwrotowi z powodów wskazanych w Umowie, wobec czego gwarancja ta przekształci się w środki pobrane na poczet świadczonych dla Najemcy usług najmu w okresie dwóch lat.

Jednak w trakcie trwania procesu inwestycyjnego, do czasu uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie, nie ma pewności, że nawet przy dołożeniu należytej staranności nie wystąpią zdarzenia, które będą obligowały nas jako Wynajmującego do faktycznego zwrotu tej gwarancji. Wobec czego występują cechy braku definitywności i ostateczności uzyskania przychodu, co naszym zdaniem jest niezbędnym warunkiem do jego opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przyjął, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w 2023 r. zawarła umowę z kontrahentem na przyszły wynajem powierzchni pod usługi. Powierzchnia, której dotyczy zawarta umowa najmu, powstanie w trakcie roku 2024, jako efekt procesu inwestycyjnego, realizowanego przez Państwa spółkę. Na podstawie umowy najmu, Najemca został zobowiązany do wpłaty na rzecz Państwa Spółki gwarancji finansowej w wysokości dwuletniego czynszu brutto za najem. Gwarancja ta ma być wpłacana w 3 ratach w określonych umową terminach, powiązanych z postępem robót. Gwarancja finansowa jest w pełni zwrotna i będzie rozliczana w pierwszych dwóch latach trwania działalności Najemcy w ramach pokrywania kolejnych czynszów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy mogą Państwo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyłączyć z przychodów otrzymane od Najemcy pieniądze w postaci gwarancji finansowej, które – jeśli nie będą podlegały zwrotowi – będą rozliczane z należnościami za najem powierzchni powstającymi w przyszłych okresach.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące – na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – przychodu nie mają takiego charakteru w momencie ich otrzymania ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet której zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że do przychodów zalicza się zatem tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy podatnik już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma bowiem miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego (tj. zapłaty).

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, gwarancja finansowa będzie zwrócona Najemcy w przypadkach opisanych w Umowie, tj.: w przypadku braku możliwości realizacji inwestycji bez winy żadnej ze stron, a w szczególności braku możliwości uzyskania pozwolenia na budowę, przeszkód technicznych i finansowych ujawnionych podczas prowadzenia prac projektowych lub braku uzyskania zgody na użytkowanie lokalu. Jeżeli nie zaistnieje konieczność rzeczywistego zwrócenia środków z gwarancji dla Najemcy, Umowa przewiduje rozliczenie kwoty gwarancji na zasadzie pokrywania kolejnych miesięcznych należności czynszowych przez okres pierwszych dwóch lat, aż do całkowitego wyczerpania kwoty gwarancji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że środki otrzymane od Najemcy z tytułu gwarancji finansowej nie będą stanowić przychodu na moment otrzymania tych środków, ponieważ nie będą miały charakteru definitywnego. Zatem jeżeli nie zostaną przez Państwa zwrócone na rzecz Najemcy (z przyczyn wskazanych we wniosku), to będą stanowiły dla Państwa zaliczkę na poczet pokrycia kolejnych miesięcznych należności czynszowych przez okres pierwszych dwóch lat, aż do całkowitego wyczerpania kwoty gwarancji. Zatem będą stanowić dla Państwa przychody w momencie rozliczenia tej gwarancji z należnościami z tytułu najmu.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).