Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.400.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Brak zwolnienia transakcji nabycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; targowisko; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w kwestii możliwości zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabycia nieruchomości, a następnie realizacji projektu pn.: „(\`(...)\`)”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina dzierżawi nieruchomość od jej właściciela, tj. od Gminnej Spółdzielni „(\`(...)\`)” (GS). Na nieruchomość składa się działka gruntu wraz posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym, niestanowiącym odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Działka jest częściowo ogrodzona i częściowo utwardzona asfaltem. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została też dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W Ewidencji Gruntów i Budynków działka posiada podwójne oznaczenie: grunt orny oraz inny teren zabudowany. W ewidencji wpisany także został ww. budynek. Przed 1992 r. właścicielem działki była GS. Jednak tzw. decyzja komunalizacyjna z 1992 r. przeniosła tę własność na Gminę. W czerwcu 2018 r. decyzja z 1992 r. została skutecznie zakwestionowana i od tej pory niewątpliwym właścicielem nieruchomości jest GS. Budynek został wybudowany przez Gminę z własnych środków w latach 1996-1998. Nakłady na budowę nigdy nie zostały rozliczone z GS.

Budynek był przedmiotem prac ulepszeniowych o niewielkim zakresie, a ich łączna wartość nie osiągnęła poziomu 30% jego wartości początkowej. Prace te pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną w budynku działalnością. Cała nieruchomość wykorzystywana jest przez Gminę na potrzeby prowadzenia gminnego targowiska. Stanowiska handlowe w budynku są przez Gminę poddzierżawiane na cele prowadzenia działalności handlowej. Z tego tytułu Gmina pobiera od poddzierżawców czynsz i nie pobiera opłaty targowej. Natomiast pozostała część działki jest udostępniana osobom prowadzącym działalność handlową na zasadzie otwartego targowiska gminnego, a od osób tam handlujących Gmina pobiera opłatę targową, egzekwowaną przez inkasenta.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Gmina zamierza kupić od GS ww. nieruchomość za 700.000 zł. Gmina i GS nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z aktualnym operatem szacunkowym, wartość nieruchomości wynosi 742.101 zł, w tym wartość budynku - 74.881 zł. Ze względu na wyżej opisaną historię sprawy własności nieruchomości, czynionych nań nakładów, braku wielu związanych z nimi dokumentów oraz brak możliwości skompletowania wszystkich istotnych faktów z przestrzeni ponad 30 lat, Gmina i GS uznały, że przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie sprzedaż nieruchomości. Nie będzie natomiast formalnego rozliczania nakładów i ewentualnych innych okoliczności, gdyż ich zakres i wartość nie jest możliwy do ustalenia. Symboliczne i ryczałtowe uwzględnienie tych kwestii przebierze natomiast postać niewielkiej korekty ceny sprzedaży nieruchomości, tj. do wysokości 700.000 zł.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Po dokonaniu zakupu, Gmina zamierza zrealizować na nieruchomości projekt, który nazwała „(\`(...)\`)”. W jego ramach zostaną wykonane prace:

i. W odniesieniu do placu - projektowe, administracyjne (decyzje, pozwolenia, odbiory, itp.), roboty rozbiórkowe (usunięcie ogrodzenia i materiałów utwardzających), wykonanie nawierzchni, wykonanie instalacji i urządzeń kanalizacyjnych, wodociągowych i ppoż., wykonanie instalacji i urządzeń elektroinstalacyjnych, kształtowanie terenu i terenów zielonych oraz ogrodzenie działki, instalacja stanowisk handlowych z wyposażeniem ich w proste stoły i zadaszenia.

ii. W zakresie budynku - projektowe, administracyjne (decyzje, pozwolenia, odbiory, itp.), położenie nowego tynku, wymiana dachu, doprowadzenie wody i kanalizacji, położenie nowych płytek i innych elementów koniecznych do prawidłowego funkcjonowania budek.

Po zakończeniu ww. projektu, sposób użytkowania nieruchomości przez Gminę nie ulegnie zmianie, tj. stanowiska handlowe w budynku będą wynajmowane na cele prowadzenia przez najemców działalności handlowej. Z tego tytułu Gmina pobierać będzie od najemców czynsz i nie będzie pobierać opłaty targowej. W tym zakresie, Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT czynnego (do kwoty czynszu będzie doliczać podatek VAT i dokumentować transakcje fakturami VAT). Natomiast obszar handlowy wraz z infrastrukturą poza budynkiem będą udostępniane osobom prowadzącym działalność handlową na zasadzie otwartego targowiska gminnego, a od osób tam handlujących Gmina pobierać będzie jedynie opłatę targową, egzekwowaną przez inkasenta. W tym zakresie, Gmina będzie działać w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś jako podatnik VAT. Część wydatków na projekt „(\`(...)\`)” będzie dotyczyć wyłącznie budynku, część dotyczyć będzie wyłącznie obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, a niektóre wydatki będą związane i z budynkiem i z obszarem handlowym wraz z infrastrukturą poza budynkiem.

Gmina jest podatnikiem, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy oraz innych, którzy dokonują tam zakupów. Osoby odwiedzające targowisko nie są zobowiązane do uiszczenia jakichkolwiek opłat. Gmina będzie pobierała czynsz za wynajem stanowisk handlowych w budynku od wszystkich osób handlujących w tym budynku. Osoby handlujące w budynku mogą to robić wyłącznie w oparciu o umowę najmu stanowiska handlowego. Nie wystąpią więc sytuacje, w których Gmina nie będzie pobierała czynszu, każdy podmiot handlujący w budynku będzie płacił Gminie czynsz za wynajem stanowiska.

W związku z inwestycją pn. „(\`(...)\`)”, w odniesieniu do niektórych wydatków, Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych innych wydatków (w ramach ww. inwestycji), Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ich w całości do celów innych niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do pozostałych wydatków (w ramach ww. inwestycji) Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ich w całości ani do celów wykonywanej działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu polegającego na budowie targowiska zostaną wystawione na Wnioskodawcę.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy oraz innych, którzy dokonują tam zakupów. Osoby odwiedzające targowisko nie są zobowiązane do uiszczenia jakichkolwiek opłat.

Gmina będzie pobierała czynsz za wynajem stanowisk handlowych w budynku od wszystkich osób handlujących w tym budynku. Osoby handlujące w budynku mogą to robić wyłącznie w oparciu o umowę najmu stanowiska handlowego. Nie wystąpią więc sytuacje, w których Gmina nie będzie pobierała czynszu; każdy podmiot handlujący w budynku będzie płacił Gminie czynsz za wynajem stanowiska.

W związku z inwestycją pn. „(\`(...)\`)”, w odniesieniu do niektórych wydatków, Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych innych wydatków (w ramach ww. inwestycji), Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ich w całości do celów innych niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do pozostałych wydatków (w ramach ww. inwestycji) Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ich w całości ani do celów wykonywanej działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza.

### Pytania

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1.:

1\. Czy w przypadku, gdyby GS udokumentowała transakcję fakturą VAT w taki sposób, że wykazałaby na niej kwotę netto oraz podatek VAT, wobec Gminy znalazłby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT?

Pytania do zdarzenia przyszłego nr 2.:

1\. Czy w zakresie, w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą wyłącznie budynku, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

2\. Czy w zakresie, w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą wyłącznie obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

3\. Czy w zakresie, w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą zarówno budynku, jak i obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o proporcjonalną część kwoty podatku naliczonego, a proporcja będzie mogła zostać przez Gminę określona zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie 86 ust. 22 ustawy o VAT lub - w przypadku, gdy Gmina uzna, że ten sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć - wg innych kryteriów odpowiadających specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

### Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko do pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 1.

Zdaniem Gminy, w przypadku, gdyby GS udokumentowała transakcję fakturą VAT w taki sposób, że wykazałaby na niej kwotę netto oraz podatek VAT, wobec Gminy znalazłby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14) pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z opisu z części G niniejszego wniosku, budynek nie może stać się przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem, ani też w czasie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, bowiem był on użytkowany dłużej niż 2 lata, a wydatki na jego ulepszenie były niższe niż 30% jego wartości początkowej. Dostawa przedmiotowego budynku niewątpliwie korzysta zatem ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na nieruchomość mającą być przedmiotem dostawy składa się działka gruntu wraz posadowionym na niej budynkiem, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności.

Art. 29a ust. 8 niewątpliwie ma tu zatem zastosowanie i oznacza, że stawka podatku VAT właściwa dla budynku, będzie właściwa w odniesieniu do całej transakcji dostawy nieruchomości (działki i budynku).

Cała transakcja podlegać więc będzie zwolnieniu z VAT. Gdyby GS udokumentowała tę transakcję fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku, to faktura ta nie mogłaby - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT - stanowić dla Gminy podstawy od odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentowałaby transakcję zwolnioną z VAT.

Własne stanowisko do pytania 1 dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 2.

Zdaniem Gminy, w zakresie, w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą wyłącznie budynku, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wynika to wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz opisu w części G niniejszego wniosku. Skoro budynek ma być wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego w wydatkami dotyczącymi wyłącznie tego budynku.

Własne stanowisko do pytania 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 2.

Zdaniem Gminy, w zakresie, w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą wyłącznie obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to a contrario z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz opisu w części G niniejszego wniosku.

Skoro obszar handlowy wraz z infrastrukturą poza budynkiem ma być wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego w wydatkami dotyczącymi wyłącznie tego obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem.

Własne stanowisko do pytania 3 dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 2.

Zdaniem Gminy, w zakresie, w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą zarówno budynku, jak i obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o proporcjonalną część kwoty podatku naliczonego, a proporcja ta będzie mogła zostać przez Gminę określona zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie 86 ust. 22 ustawy o VAT lub - w przypadku, gdy Gmina uzna, że ten sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć - wg innych kryteriów, tj. najbardziej odpowiadających specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustęp 2b stanowi z kolei, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z ustępu 2c wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wskazano w części G niniejszego wniosku, Gmina jest podatnikiem, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22. Jednocześnie treść art. 86 ust. 2h jednoznacznie pozostawia Gminie możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że będzie on bardziej reprezentatywny. Może to być jeden ze sposób wskazanych w ust. 2c lub jeszcze inny, byleby spełniał wymagania ust. 2a i 2b.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…).

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Zakres aktywności podejmowanych przez gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Z opisu sprawy w zakresie wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Dzierżawią Państwo nieruchomość od Gminnej Spółdzielni „(\`(...)\`)” (GS). Na nieruchomość składa się działka gruntu wraz posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym, niestanowiącym odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Działka jest częściowo ogrodzona i częściowo utwardzona asfaltem. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została też dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W Ewidencji Gruntów i Budynków działka posiada podwójne oznaczenie: grunt orny oraz inny teren zabudowany. W ewidencji wpisany także został ww. budynek. Przed 1992 r. właścicielem działki była GS. Jednak tzw. decyzja komunalizacyjna z 1992 r. przeniosła tę własność na Państwa. W czerwcu 2018 r. decyzja z 1992 r. została skutecznie zakwestionowana i od tej pory niewątpliwym właścicielem nieruchomości jest GS. Budynek został wybudowany przez Państwa z własnych środków w latach 1996-1998. Nakłady na budowę nigdy nie zostały rozliczone z GS. Budynek był ulepszony o niewielkim zakresie a łączna wartość prac nie osiągnęła poziomu 30% jego wartości początkowej. Prace te pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną w budynku działalnością. Cała nieruchomość wykorzystywana jest przez Państwa na potrzeby prowadzenia gminnego targowiska. Stanowiska handlowe w budynku są przez Państwa poddzierżawiane na cele prowadzenia działalności handlowej. Z tego tytułu pobierają Państwo od poddzierżawców czynsz i nie pobierają Państwo opłaty targowej. Natomiast pozostała część działki jest udostępniana osobom prowadzącym działalność handlową na zasadzie otwartego targowiska gminnego, a od osób tam handlujących pobierają Państwo opłatę targową, egzekwowaną przez inkasenta.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nr 1, zamierzają Państwo kupić od GS ww. nieruchomość za 700.000 zł. Państwo i GS nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Gmina i GS uznały, że przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie sprzedaż nieruchomości. Nie będzie natomiast formalnego rozliczania nakładów i ewentualnych innych okoliczności, gdyż ich zakres i wartość nie jest możliwy do ustalenia. Symboliczne i ryczałtowe uwzględnienie tych kwestii przebierze natomiast postać niewielkiej korekty ceny sprzedaży nieruchomości, tj. do wysokości 700.000 zł. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy oraz innych, którzy dokonują tam zakupów. Osoby odwiedzające targowisko nie są zobowiązane do uiszczenia jakichkolwiek opłat. Pobierają Państwo czynsz za wynajem stanowisk handlowych w budynku od wszystkich osób handlujących w tym budynku. Osoby handlujące w budynku mogą to robić wyłącznie w oparciu o umowę najmu stanowiska handlowego. Nie wystąpią więc sytuacje, w których Gmina nie będzie pobierała czynszu; każdy podmiot handlujący w budynku będzie płacił Gminie czynsz za wynajem stanowiska.

Państwa wątpliwości w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1 dotyczą ustalenia, czy transakcja nabycia nieruchomości od GS będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w związku z czym wobec Państwa znalazłby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić czy planowana transakcja nabycia przez Państwa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanych zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm. ),

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do ich pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Nadmienić w tym miejscu należy, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Należy mieć na uwadze, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem transakcji jest nieruchomość, na którą składa się działka gruntu wraz posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym, niestanowiącym odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Działka jest częściowo ogrodzona i częściowo utwardzona asfaltem. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została też dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Od czerwca 2018 r. właścicielem nieruchomości jest GS. Budynek został wybudowany przez Państwa z własnych środków w latach 1996-1998. Budynek był ulepszony o niewielkim zakresie, a łączna wartość prac ulepszeniowych nie osiągnęła poziomu 30% jego wartości początkowej. Prace te pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną w budynku działalnością. Cała nieruchomość jest przez Państwa wykorzystywana na potrzeby prowadzenia gminnego targowiska. Zamierzają Państwo kupić od GS ww. nieruchomość za 700.000 zł. Państwo i GS nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Gmina i GS uznały, że przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie sprzedaż nieruchomości. Nie będzie natomiast formalnego rozliczania nakładów i ewentualnych innych okoliczności, gdyż ich zakres i wartość nie jest możliwy do ustalenia. Symboliczne i ryczałtowe uwzględnienie tych kwestii przebierze natomiast postać niewielkiej korekty ceny sprzedaży nieruchomości, tj. do wysokości 700.000 zł.

W myśl art. 46 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny,

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będzie tylko grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiony jest budynek. Zatem, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budynkiem.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie grunt. Zatem przedmiot dostawy nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Skoro do planowanej dostawy nieruchomości nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 ani 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, cała nieruchomość wykorzystywana jest przez Państwa na potrzeby prowadzenia gminnego targowiska, zatem nie jest przez Państwa wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, do planowanej dostawy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Tym samym, opisana we wniosku dostawa nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy i w konsekwencji będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, jak już wcześniej wskazano, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak ustalono powyżej, dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, zatem w przypadku, gdy GS udokumentuje transakcję fakturą VAT z wykazanym podatkiem, to wyłączenie zdefiniowane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1 **jest** **nieprawidłowe.**

Z przedstawionego opisu sprawy w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2 wynika, że po dokonaniu zakupu przedmiotowej nieruchomości, zamierzają Państwo zrealizować na niej projekt pn.: „(\`(...)\`)”. W jego ramach zostaną wykonane prace:

*   w odniesieniu do placu - projektowe, administracyjne (decyzje, pozwolenia, odbiory, itp.), roboty rozbiórkowe (usunięcie ogrodzenia i materiałów utwardzających), wykonanie nawierzchni, wykonanie instalacji i urządzeń kanalizacyjnych, wodociągowych i ppoż., wykonanie instalacji i urządzeń elektroinstalacyjnych, kształtowanie terenu i terenów zielonych oraz ogrodzenie działki, instalacja stanowisk handlowych z wyposażeniem ich w proste stoły i zadaszenia;
*   w zakresie budynku - projektowe, administracyjne (decyzje, pozwolenia, odbiory, itp.), położenie nowego tynku, wymiana dachu, doprowadzenie wody i kanalizacji, położenie nowych płytek i innych elementów koniecznych do prawidłowego funkcjonowania budek.

Po zakończeniu ww. projektu, sposób użytkowania przez Państwa nieruchomości nie ulegnie zmianie, tj. stanowiska handlowe w budynku będą wynajmowane na cele prowadzenia przez najemców działalności handlowej. Z tego tytułu będą Państwo pobierać od najemców czynsz i nie będą Państwo pobierać opłaty targowej. W tym zakresie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT czynnego (do kwoty czynszu będą Państwo doliczać podatek VAT i dokumentować transakcje fakturami VAT). Natomiast obszar handlowy wraz z infrastrukturą poza budynkiem będą udostępniane osobom prowadzącym działalność handlową na zasadzie otwartego targowiska gminnego, a od osób tam handlujących będą Państwo pobierać jedynie opłatę targową, egzekwowaną przez inkasenta. W tym zakresie, będą Państwo działać w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś jako podatnik VAT. Część wydatków na projekt „(\`(...)\`)” będzie dotyczyć wyłącznie budynku, część dotyczyć będzie wyłącznie obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, a niektóre wydatki będą związane i z budynkiem i z obszarem handlowym wraz z infrastrukturą poza budynkiem.

Są Państwo podatnikiem dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Wskazali też Państwo, że faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu polegającego na budowie targowiska zostaną wystawione na Państwa. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy oraz innych, którzy dokonują tam zakupów. Osoby odwiedzające targowisko nie są zobowiązane do uiszczenia jakichkolwiek opłat.

Będą Państwo pobierali czynsz za wynajem stanowisk handlowych w budynku od wszystkich osób handlujących w tym budynku. Osoby handlujące w budynku mogą to robić wyłącznie w oparciu o umowę najmu stanowiska handlowego. Nie wystąpią więc sytuacje, w których nie będą Państwo pobierali czynszu, każdy podmiot handlujący w budynku będzie płacił Państwu czynsz za wynajem stanowiska.

W związku z inwestycją pn. „(\`(...)\`)”, w odniesieniu do niektórych wydatków, będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych innych wydatków (w ramach ww. inwestycji), będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania ich w całości do celów innych niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do pozostałych wydatków (w ramach ww. inwestycji) nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ich w całości ani do celów wykonywanej działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza.

Państwa wątpliwości odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2 w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem „(\`(...)\`)” dotyczących wyłącznie budynku.

Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z wniosku, będą Państwo pobierali czynsz za wynajem stanowisk handlowych w budynku od wszystkich osób handlujących w tym budynku. Osoby handlujące w budynku mogą to robić wyłącznie w oparciu o umowę najmu stanowiska handlowego. Nie wystąpią więc sytuacje, w których nie będą Państwo pobierali czynszu, każdy podmiot handlujący w budynku będzie płacił Państwu czynsz za wynajem stanowiska.

Zatem pobierany czynsz za udostępnianie stanowiska handlowego najemcom w ww. budynku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będzie stanowił wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. W konsekwencji, pobierane opłaty będą stanowiły wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a budynek powstały w ramach realizowanego projektu pn.: „(\`(...)\`)” będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji będzie Państwu przysługiwać - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)” dotyczących wyłącznie budynku. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2 **jest prawidłowe.**

Maja Państwo również wątpliwości, czy w zakresie w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą wyłącznie obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że pozostała część działki (poza budynkiem) jest udostępniana osobom prowadzącym działalność handlową na zasadzie otwartego targowiska gminnego, a od osób tam handlujących pobierają Państwo opłatę targową, egzekwowaną przez inkasenta.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu:

Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

W myśl art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianym przypadku podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, obszar handlowy wraz z infrastrukturą poza budynkiem będą udostępniane osobom prowadzącym działalność handlową na zasadzie otwartego targowiska gminnego a od osób tam handlujących będą Państwo pobierać jedynie opłatę targową, egzekwowaną przez inkasenta. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy oraz innych, którzy dokonują tam zakupów. Osoby odwiedzające targowisko nie są zobowiązane są do uiszczenia jakichkolwiek opłat.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z projektem „(\`(...)\`)” w zakresie, w jakim wydatki dotyczyć będą wyłącznie obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2 **jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w zakresie, w jakim wydatki na projekt „(\`(...)\`)” dotyczyć będą zarówno budynku, jak i obszaru handlowego wraz z infrastrukturą poza budynkiem, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o proporcjonalną część kwoty podatku naliczonego, a proporcja będzie mogła zostać przez Gminę określona zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie 86 ust. 22 ustawy o VAT lub - w przypadku, gdy Gmina uzna, że ten sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć - wg innych kryteriów odpowiadających specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z inwestycją pn. „(\`(...)\`)”, w odniesieniu do niektórych wydatków, będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych innych wydatków (w ramach ww. inwestycji), będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania ich w całości do celów innych niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do pozostałych wydatków (w ramach ww. inwestycji) nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ich w całości ani do celów wykonywanej działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wobec tego, Państwa obowiązkiem, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Jeżeli nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją opisanej inwestycji można przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2 **jest prawidłowe.**

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).