Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.276.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: ewidencja i opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych w związku z produkcją płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; produkcja; skład-skład podatkowy; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencji i opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych w związku z produkcją płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym po 30 czerwca 2020 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencji i opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych w związku z produkcją płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym po 30 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na produkcji płynu do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią glikol propylenowy, gliceryna roślinna, aromaty (esencje) oraz w przypadku pewnej grupy produktów także nikotyna o farmaceutycznej czystości (dalej jako: „Surowce”). Płyny są dostępne w różnych wersjach smakowych, od nut tytoniowych, przez miętowe i owocowe po smaki tworzone na indywidualne zapytania i oczekiwania klientów. Zawartość nikotyny jest zmienna, w zależności od składu bazy i preferencji klienta. Do produkcji płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) nie będzie wykorzystywany alkohol etylowy.

Od 01.02.2018 r. płyny do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, objęto systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. Płyn do e-papierosów, bez względu na kod CN, wyszczególniony został w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. Z kolei stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych, zgodnie z art. 99b ust. 4 ustawy, wynosi 0,5 zł za każdy mililitr. W okresie do 30 czerwca 2020 r. płyny do papierosów elektronicznych będą opodatkowane zerową stawką akcyzy.

W zamiarze Spółki jest wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Spółka czyniąc przygotowania do realizacji działalności produkcyjnej po dniu 30 czerwca 2020 r. w rygorze składu podatkowego, analizuje zobowiązania wynikające z ustawy o podatku akcyzowym do szczegółowego i precyzyjnego rozliczania użycia Surowców w procesach produkcyjnych przy wytworzeniu płynu do e-papierosów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym. Także w trakcie transportu i magazynowania Surowców na składzie podatkowym, a także wyrobów gotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na magazynie wyrobów gotowych w składzie podatkowym mogą powstać ich straty i niedobory, np. w wyniku parowania, osadzania się części wyrobów na ściankach naczyń. W związku z przyjętą przez ustawodawcę jednostką rozliczeniową wyrażoną w mililitrach oraz hurtową ilością zakupu przez Spółkę składników, prawidłowe przyjęcie na stan oraz precyzyjne rozliczenie procesów produkcyjnych na każdym etapie może okazać się skomplikowane i czasochłonne. Wprowadzenie stawki akcyzy na poziomie 0,5 zł za 1 ml liquidu oznacza, iż wartość akcyzy w przypadku stwierdzenia niezgodności przy zaledwie 1 litrze wyniesie aż 500 zł.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 d ustawy przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji. Straty wyrobów akcyzowych, które zgodnie z definicją ustawową są ubytkami wyrobów akcyzowych, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy stanowią przedmiot opodatkowania, którego wystąpienie wywołuje powstanie obowiązku podatkowego. Wnioskodawca rozważa więc ciążący na nim obowiązek składania deklaracji podatkowych z tytułu ubytków. Jednak nie zawsze wystąpienie ubytków skutkuje koniecznością zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 21 ust. 9 w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, ustalonych w decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jak też całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę.

Niemniej jednak, ustawodawca w treści art. 30 ust. 4 ustawy wprowadził wyjątek od tej zasady poprzez możliwość zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego przepisu zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub do wysokości wynikającej z rozporządzenia wykonawczego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ustawodawca krajowy, w art. 85 ustawy określił zasady i procedurę ustalenia strat wyrobów akcyzowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym po otrzymania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie norm ubytków, posiada jednak wątpliwości w sprawie sposobu ich ustalenia i rozliczania.

Schemat wytwarzania liquidu przeznaczonego do użycia w e-papierosie składa się z poniższych etapów:

Etap 1 – nabycie Surowców

Spółka planuje dokonywać nabyć wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na podstawie dokumentów handlowych) lub od dostawców z krajów trzecich do składu podatkowego za pośrednictwem instytucji zarejestrowanego wysyłającego o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 14 b ustawy z miejsca importu w którym znajdują się wyroby w momencie dopuszczenia do obrotu, lub od krajowych producentów (dostawców), którzy wykorzystują wymienione substancje jako towary o charakterze uniwersalnym i nie traktują ich jako wyroby akcyzowe do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i nie obsługują Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL 2 – na podstawie dokumentów pozwalających na zweryfikowanie i przyjęcie dostawy. Dostawa przed przyjęciem kontrolowana jest za zgodność z zamówieniem. Surowce po sprawdzeniu ich gęstości oraz wagi będą niezwłocznie wprowadzane przez uprawnionego pracownika do ewidencji składu podatkowego oraz składowane w magazynie surowców, z zastosowaniem określonego wyposażenia technicznego magazynu. Wyroby będą przyjmowane w beczkach lub butelkach plastikowych o różnej pojemności.

Etap 2 – wydawanie Surowców z magazynu do produkcji

Po otrzymaniu zlecenia produkcyjnego, specjalistycznym przeliczeniu i odmierzeniu odpowiednich ilości składników w naczyniach upoważniony pracownik magazynu wydaje Surowce na dział produkcyjny. Wydanie materiałów lub wyrobów z magazynu surowców realizowane jest poprzez wystawienie odpowiedniego rozchodowego dokumentu magazynowego. Wystawienie dokumentu rozchodu magazynowego powoduje zmniejszenie zarówno ilości jak i wartości towarów w magazynie, zmniejszone są także stany bieżące ilości i wartości konkretnych dostaw, tych, z których zostały zrealizowane wydawania.

Etap 3 – mieszanie składników i badanie jakości Przygotowanie produktu rozpoczyna się od przygotowania wszystkich surowców, naważenia odpowiednich ilości według receptury zgodnie z procesem technologicznym. Po dodaniu wszystkich wymaganych recepturą surowców, składniki są dokładnie mieszane przy pomocy mieszadła automatycznego. Po zakończeniu procesu mieszania płyn sprawdzany jest pod kątem zanieczyszczeń fizycznych, a pracownik laboratorium pobiera próbki do analizy składu chemicznego potwierdzającego parametry przyjęte w instrukcjach wewnątrzfirmowych. Pojemnik zawierający gotowy do butelkowania płyn do papierosów elektronicznych dla uszczegółowienia oznaczany jest wewnętrzną etykietą zawierającą dane identyfikujące w szczególności: datę przygotowania płynu do papierosa elektronicznego, numer zamówienia, skład bazy itd.

Etap 4 – rozlew – napełnianie butelek gotowym produktem

Po weryfikacji i pozytywnych wynikach badań w laboratorium, płyn kierowany jest na linie produkcyjną (nalewarki). Rozlew wyrobu gotowego do opakowań jednostkowych stanowi końcowy etap produkcji.

Pracownik produkcji po przygotowaniu urządzeń do automatycznego rozlewu liquidu przystępuje do napełniania odpowiedniego rodzaju opakowań jednostkowych. Wyprodukowane liquidy zostaną oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania zgodnie z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia Surowców i wystąpienia rozbieżności między ilością wyrobów wynikającą z dokumentów handlowych na podstawie, których realizowane jest przemieszczenie wyrobów, a stanem faktycznym ustalonym przez upoważnionego magazyniera w magazynie surowców składu podatkowego, jaką należy wprowadzić ilość wyrobów do ewidencji składu podatkowego?
2.  W przypadku dostawy krajowej Surowców od producentów, którzy wykorzystują wymienione substancje jako towary o charakterze uniwersalnym i nie traktują ich jako wyroby akcyzowe do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz wystąpienia rozbieżności między ilością wyrobów wynikającą z załączonych dokumentów na podstawie, których realizowane jest przemieszczenie wyrobów, a stanem faktycznym ustalonym przez upoważnionego magazyniera w magazynie surowców składu podatkowego jaką należy wprowadzić ilość wyrobów do ewidencji składu podatkowego?
3.  Czy ubytki, a więc wszelkie straty Surowców przeznaczonych do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, przyjętych w ewidencję składu podatkowego dokumentem PZ, powstałe w trakcie ich przechowywania na magazynie surowców składu podatkowego, do momentu wydaniu na dział produkcyjny, podlegają opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów akcyzowych oraz na jakiej podstawie powinny zostać ustalone i za jaki okres rozliczone?
4.  Czy ubytki, a więc wszelkie straty Surowców powstałe podczas produkcji płynu do papierosów elektronicznych, po ich wydaniu z magazynu surowców na podstawie dokumentu RW, a przed wydaniem na magazyn wyrobów gotowych składu podatkowego, wynikające z procesów technologicznych podlegają opodatkowaniu akcyzą i rozliczeniu jako ubytki wyrobów akcyzowych?
5.  Czy dla Surowców wykorzystywanych do produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka powinna posiadać dopuszczalne normy zużycia zatwierdzone przez naczelnika urzędu skarbowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiadając na pytanie 1, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia Surowców i wystąpienia rozbieżności między ilością wyrobów wynikającą z dokumentów handlowych na podstawie, których realizowane jest przemieszczenie wyrobów, a ilością faktyczną towarów ustaloną przez upoważnionego magazyniera w magazynie surowców składu podatkowego do ewidencji składu podatkowego należy wprowadzić rzeczywistą ilość wyrobów, którą stwierdzono podczas sprawdzania dostawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, jednakże wyjątek od tej zasady stanowi treść art. 40 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Dotyczy to wyrobów, które ustawodawca polski włączył do kategorii wyrobów akcyzowych mimo że zgodnie z przepisami dyrektywy 2008/118/WE nie są to wyroby akcyzowe. Innymi słowy, są to wyroby, do których zasadniczo nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy w innych krajach Unii Europejskiej. Dotyczy to takich wyrobów jak płyn do papierosów elektronicznych. Z kolei w art. 41 ust. 4 ustawodawca określił specyficzną sytuację zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do przemieszczania grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z komentowanym przepisem warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast elektronicznego administracyjnego dokumentu e-AD, a także dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju. Zgodnie z § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. poz. 989, ze zm.) przyjęcie przesyłki wyrobów akcyzowych odbywa się w obecności kontrolującego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przyjmowanie towarów na stan magazynu powinno odzwierciedlać faktyczne zdarzenie związane z gospodarką magazynową. W zasadzie dane na fakturze powinny być zgodne z tym, co faktycznie dotarło do zakładu Wnioskodawcy. Jednak w związku z przyjętą przez ustawodawcę jednostką rozliczeniową płynu do e-papierosów wyrażoną w mililitrach oraz możliwością wystąpienia różnic (niedobory, pomyłki, nadwyżki) wymagane jest precyzyjne sprawdzenie ilości i zastosowanie rzeczywistych ilości na dokumentach PZ. Po wpisaniu dokumentu PZ do elektronicznej ewidencji dokument podsiada status zatwierdzony i nie jest możliwa jego edycja. Należy podkreślić, iż przyjęcie na stan magazynu surowców składu podatkowego zweryfikowanej przez magazyniera ilości wyrobów, nie będzie uzależnione od konieczności wystawienia przez dostawcę faktury korygującej lub nowej faktury. Spółka nie posiada informacji na temat wymagań formalnych, obowiązujących w krajach członkowskich UE, dotyczących korekt dokumentów sprzedaży ani możliwości wyegzekwowania ich wystawienia. W przypadku też stwierdzenia nadwyżek w ilościach nabywanych wewnątrzwspólnotowego Surowców należy przyjąć, iż nadwyżki zostały przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i mogą zostać użyte do produkcji na składzie podatkowym Spółki, po uwzględnieniu ich ilości na dokumencie PZ.

Odpowiadając na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dostawy krajowej Surowców od producentów, którzy wykorzystują wymienione substancje jako towary o charakterze uniwersalnym i nie traktują ich jako wyroby akcyzowe do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz wystąpienia rozbieżności między ilością wyrobów wynikającą z załączonych dokumentów na podstawie, których realizowane jest przemieszczenie wyrobów, a stanem faktycznym ustalonym przez upoważnionego magazyniera w magazynie surowców składu podatkowego do ewidencji składu podatkowego należy wprowadzić faktyczną ilość wyrobów, którą stwierdzono podczas sprawdzania dostawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2:

Na wstępie należy zauważyć, iż Surowce wysyłane od krajowych producentów bez nadanego skonkretyzowanego przeznaczenia, jako substancje o charakterze uniwersalnym przy przemieszczaniu na terenie kraju, nie mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem systemu EMCS PL2. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu. Zgodnie z powyższym Surowce po odebraniu i przyjęciu ich na stan w magazynie surowców składu podatkowego staną się wyrobami akcyzowymi. Oznacza to, iż Spółka nie otrzyma dokumentu e-AD i nie będzie zobowiązana do wygenerowania raportu odbioru IE 818. Pracownik magazynu po zweryfikowaniu ilości otrzymanych Surowców wystawiając dokument PZ zatwierdzi ich ilość w ewidencji składu podatkowego.

Podczas weryfikacji można pomocniczo posługiwać się załączonym wewnętrznym dokumentem magazynowym dostawcy, jednak samo przyjęcie towaru powinno oznaczać jego fizyczne wprowadzenie do magazynu (czego potwierdzeniem jest dokument PZ), a nie wpisanie danych z WZ dostawcy do ewidencji magazynowej odbiorcy. W związku z tym należy potwierdzić rzeczywistą ilość towarów do ewidencji. Równocześnie od tego momentu podmiot odbierający wyroby przejmuje odpowiedzialność za wszelkie czynności i stany faktyczne powstałe wobec przyjętych do jego składu podatkowego Surowców.

Przyjęcie na stan magazynu surowców składu podatkowego zweryfikowanej przez magazyniera ilości wyrobów, nie będzie uzależnione od wystawienia przez dostawcę faktury korygującej. W tym miejscu należy podkreślić, iż Surowce stają się wyrobami akcyzowymi na zakładzie Spółki w miejscu wyznaczonym na prowadzenie składu podatkowego gdyż Spółka wykorzystuje je do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i kupuje je od dostawców bez nadanego przeznaczenia.

Odpowiadając na pytanie 3, zdaniem Wnioskodawcy ubytki, a więc wszelkie straty Surowców przeznaczonych do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, przyjętych do ewidencji składu podatkowego dokumentem PZ, powstałe w trakcie ich przechowywania na magazynie surowców składu podatkowego do momentu wydania ich na dział produkcyjny, podlegają opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów akcyzowych i powinny zostać ustalone zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. poz. 1791) oraz rozliczone narastająco za okresy roczne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3:

Zakres pojęcia ubytków został określony w art. 2 ust. 1 pkt 20 d ustawy o podatku akcyzowym. Definicja pojęcia „ubytki wyrobów akcyzowych” jest istotna dla określenia jakie straty i których wyrobów uznawane są za ubytki podlegające opodatkowaniu. Definicja ta określa również w ramach jakich czynności powstające straty wyrobów akcyzowych można uznać za ubytki podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż ubytki Surowców powstające w czasie przyjęcia do magazynu surowców składu podatkowego, w czasie magazynowania, a także w czasie ich wydawania (np. odmierzanie odpowiedniej ilości wg zamówienia produkcyjnego przy użyciu naczyń) do działu produkcji, wpisują się w zakres pojęciowy ubytków wyrobów akcyzowych. W takim przypadku ilość wyrobów będzie musiała być jednak określona przy pomocy zalegalizowanych przyrządów pomiarowych. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ubytków powstałych w trakcie magazynowania Spółka będzie musiała, co do zasady, magazynować ww. wyroby w zalegalizowanych zbiornikach. W przypadku magazynowania wyrobów w niezalegalizowanych zbiornikach i braku możliwości ustalenia rzeczywistych strat przy pomocy innych zalegalizowanych przyrządów pomiarowych (takich jak gęstościomierz, waga) ubytki ww. wyrobów powstałe w trakcie magazynowania będą w całości opodatkowane. Wszelkie straty wyrobów wynikające z ich właściwości fizyko­chemicznych np. w wyniku parowania, osadzania się części wyrobów na ściankach naczyń oraz na skutek wycieku lub niedobory powstałe w wyniku wydania próbek do badań, powinny mieścić się w normach ubytków określonych decyzją organu podatkowego. Okresy rozliczania ubytków określone zostały w § 5 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. poz. 1791). Ubytki wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych stawką podatku akcyzowego inną niż stawka zerowa powstające w czasie ich przyjęcia do magazynu, magazynowania, wydania z magazynu rozlicza się narastająco za okresy roczne. Naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy, ustalając normy ubytków uwzględni rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych czynności oraz warunki techniczne i technologiczne. Zgodnie z § 8 rozporządzenia, podstawą ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów jest wysokość rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych w ostatnim okresie obrachunkowym, lub badanie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych, lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Dopiero po rozliczeniu ubytków za przewidziany dla danego wyrobu i czynności okres rozliczeniowy należy stwierdzić, czy powstałe ubytki przekraczają normy dopuszczalnych ubytków i dopiero wówczas akcyzę od takich ponadnormatywnych ubytków wykazać w deklaracji podatkowej. W przypadku otrzymania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ze skutkiem od dnia 01.07.2020 r. Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia ubytków zgodnie z otrzymanymi normami ubytków za 2020 rok w deklaracji podatkowej za grudzień 2020 r. i składanej w terminie do dnia 25 stycznia 2021 r. W tym miejscu należy podkreślić, iż naczelnik urzędu skarbowego nie będzie związany wysokością norm dopuszczalnych ubytków wynikających z rozporządzenia w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, gdyż płyn do papierosów elektronicznych jest wyłączony z zakresu obowiązywania tego aktu prawnego (Dz. U. poz. 1790).

Odpowiadając na pytanie 4, zdaniem Wnioskodawcy ubytki, a więc wszelkie straty Surowców powstałe podczas produkcji płynu do papierosów elektronicznych, po ich wydaniu z magazynu surowców na podstawie dokumentu RW, a przed wydaniem na magazyn wyrobów gotowych składu podatkowego, wynikające z procesów technologicznych nie podlegają opodatkowaniu akcyzą i rozliczeniu jako ubytki wyrobów akcyzowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4:

Produkcją płynu do e-papierosów w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 99b ust.1 jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. W myśl art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z zastrzeżeniem art. 47 ust.1 pkt 1 i 5. Spółka pragnie zwrócić uwagę iż Surowce niezbędne do produkcji płynu do e-papierosów będą używane pod kontrolą skarbową i nie będą zużywane do konsumpcji, która powinna podlegać opodatkowaniu. Mając na uwadze definicję ubytków zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 d ustawy, przede wszystkim należy zauważyć, iż z jej zakresu wyłączone zostały straty powstałe w toku produkcji. Jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ustawowej ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana. Podobnie jak w przypadku wyrobów energetycznych określonych w załączniku nr 2 do ustawy straty powstałe w toku produkcji nie podlegają opodatkowaniu ze względu na zmienność i złożoność procesów produkcji (straty takie nie tylko nie stanowią ubytków, ale w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą). Proces produkcyjny stanowi sumę wszelkich działań podejmowanych po to, by w danym zakładzie produkcyjnym wytworzyć wyrób gotowy. Ustawodawca nie posiada możliwości narzucania podmiotom, jakie procesy technologiczne powinny być stosowane, a co więcej jak wydajna powinna być produkcja. Niewątpliwie pojęcie „produkcja” może składać się z procesu, lecz może być też efektem kilku procesów oraz czynności niestanowiących procesu. W obrębie procesu produkcyjnego mamy więc do czynienia z procesem technologicznym wraz z niezbędnymi działaniami pomocniczymi.

Proces technologiczny Wnioskodawcy to zorganizowany i uporządkowany zbiór czynności, mający na celu zmianę właściwości fizycznych i chemicznych składników według danej receptury. Pobranie Surowców z magazynu produkcyjnego do naczyń w których następuje dokładne mieszanie Surowców w odpowiednich proporcjach wpisuje się więc w produkcję (jako przetwarzanie, wytwarzanie) płynu do e-papierosów i nie podlega rozliczeniu w ramach dopuszczalnych norm ubytków tak jak kolejne jej etapy, leżakowanie, badanie próbek oraz rozlew wyrobu gotowego do opakowań jednostkowych.

Odpowiadając na pytanie 5, zdaniem Wnioskodawcy dla Surowców wykorzystywanych do produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka nie powinna posiadać dopuszczalnych norm zużycia zatwierdzonych przez naczelnika urzędu skarbowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5:

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Spółka nie używa alkoholu do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, analogicznie do ubytków wyrobów akcyzowych, jako szczególną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostało uznane zużycie dwóch kategorii wyrobów akcyzowych. Pierwszą z nich są to wyroby akcyzowe wymienione w art. 89 ust. 2 ustawy, które jednocześnie występują w załączniku nr 2 do ustawy. Do drugiej kategorii należą napoje alkoholowe, które są zużywane przez podmiot zużywający w ramach stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy. Dotyczy to wykorzystania napojów alkoholowych do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi oraz produkcji octu, produktów leczniczych, aromatów, olejków aromatycznych oraz artykułów spożywczych. W związku z powyższym należy uznać, iż w kwestii zużycia wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dopuszczalnych norm zużycia dla Surowców wykorzystywanych do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 9, 10, 11, 12, 20, 34 i 35 ustawy:

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:
    1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,
    2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
        *   napojów alkoholowych,
        *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
    3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
    4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;
    
*   papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;
*   płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy (art. 8 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2.  napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych (art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Stosownie z art. 21 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 2 ustawy).

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy).

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy). Stawka ta została wprowadzona zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym zawartą w ustawie z dnia 21 listopada 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2523).

W przypadku produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1, niezgodnej z art. 47 ustawy, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 (art. 99b ust. 5 ustawy).

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 138a ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 138a ust. 3 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1.  ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
        *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
        *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
2.  ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
3.  ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  od których została zapłacona akcyza,
    3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
    4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
4.  wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
5.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
6.  ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;
7.  ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne.

Szczegóły dotyczące ewidencji o których mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2019 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2534).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale „dokumentacją”, prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Równocześnie jak wynika m.in. z § 23 pkt 1 lit. b rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu.

Analogiczne zapisy dotyczą m.in. wyrobów akcyzowych przeładowywanych w składzie, magazynowanych, wyprodukowanych w składzie, wyprowadzanych ze składu podatkowego czy zniszczonych (§ 23 pkt 2 lit. b, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. b, pkt 6 lit. b, pkt 8 lit. b ww. rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 55) miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:

1.  być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;
2.  być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy "Skład podatkowy" oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład podatkowy;
3.  posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;
4.  posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych;
5.  być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:
    1.  prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
    2.  określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
    3.  wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138l i art. 138o, prowadzi się w formie papierowej lub elektronicznej (art. 138p ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym)

Ewidencje, o których mowa w art. 138a-138c i art. 138e-138l, mogą zostać zastąpione dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji (art. 138p ust. 2 ustawy).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji płynu do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią: glikol propylenowy, gliceryna roślinna, aromaty (esencje) oraz w przypadku niektórych produktów nikotyna. Do produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie będzie wykorzystywany alkohol etylowy.

W związku z wejściem w życie po 30 czerwca 2020 r. przepisów nakładających na płyn do papierosów elektronicznych stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, Wnioskodawca planuje wystąpić o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Spółka ma zamiar nabywać wewnątrzwspólnotowo ww. surowce do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych, nabywać je od dostawców z krajów trzecich za pośrednictwem instytucji zarejestrowanego wysyłającego, bądź też dokonywać zakupu od krajowych producentów, którzy traktują je jako wyroby o charakterze uniwersalnym.

Pierwsze pytanie Spółki dotyczy sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. surowców, w przypadku rozbieżności między ilością wyrobów wynikającą z dokumentów handlowych (na podstawie których realizowane jest przemieszczenie wyrobów), a stanem faktycznym ustalonym przez pracownika Spółki przed wprowadzeniem na magazyn składu podatkowego. Wnioskodawca ma wątpliwości, jaką ilość wyrobów należy wówczas wprowadzić do ewidencji składu podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Zgodnie bowiem z art. 99b ust. 4 ustawy w zw. z art. 1 ust. 8 ustawy z dnia 21 listopada 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2525) – stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

Należy również wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy  płyn do papierosów elektronicznych  uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także  samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami  pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Zauważyć również należy, że wprawdzie sama nikotyna (pozyskana np. w wyniku ekstrakcji liści tytoniowych) nie jest wyrobem akcyzowym, jednak nikotyna w formie roztworu (mieszaniny), spełniająca kryteria, o których mowa powyżej, tj. przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych, również będzie stanowiła płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są już sprzedawane podmiotowi z nadanym przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się produkcją płynu do e-papierosów (tzw. liquidów), wyszczególnionego w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią: glikol propylenowy, gliceryna roślinna, aromaty (esencje) oraz w przypadku niektórych produktów nikotyna. Należy zatem stwierdzić, że Spółka nabywa i wykorzystuje wskazane we wniosku substancje (surowce) w celu produkcji gotowego płynu do e-papierosów, przeznaczonego do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych. Tym samym Wnioskodawca, nabywając ww. surowce, nabywa je z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Innymi słowy, surowce te stanowią u Wnioskodawcy wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kwestii prowadzenia ewidencji przez skład podatkowy, wskazać należy, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Jak wynika z art. 40 ust. 1 pkt 1a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez zużywający podmiot gospodarczy, który posiadał te wyroby i nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego.

Jak wynika z art. 41 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunkiem zastosowania tej procedury jest w przypadku wyrobów:

1.  przemieszczanych wyłącznie na terytorium kraju - spełnienie warunków, o których mowa w ust. 1;
2.  przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego:
    1.  dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, oraz
    2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

W związku z powyższymi przepisami, z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy istotna jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Wskazać należy, że przepisy nie precyzują, jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem stosowanie tej samej metodologii którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

Podmiot prowadzący skład podatkowy nie może jednak przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach handlowych. Ewidencja powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty, a nie tylko wynikający z dokumentów handlowych lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to o tyle uzasadnione, że zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony m.in. w odpowiednie urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Sama konieczność odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika wprost z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok TSUE C-64/15 z dnia 28 stycznia 2016 r., który dotyczy art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy, Wnioskodawca winien wprowadzić do ewidencji składu podatkowego rzeczywistą ilość wyrobów, stwierdzoną podczas sprawdzania dostawy, tj. ilość ustaloną w wyniku pomiaru z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń, maszyn, przyrządów, narzędzi, pojemników lub naczyń umożliwiających określenie ilości wyrobów posiadanych przez Spółkę – a nie jedynie ilość wskazaną na dokumencie handlowym. Ujęcie w ewidencji ilości wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego wyłącznie w oparciu o dokumenty handlowe nie będzie bowiem odzwierciedlać rzeczywistej ilości wyrobów, które faktycznie zostały do składu podatkowego wprowadzone.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2, tj. w przypadku nabycia surowców na terytorium kraju od producentów, którzy traktują je jako towary o przeznaczeniu uniwersalnym, wprowadzanych do składu podatkowego na podstawie dokumentów pozwalających na zidentyfikowanie i przyjęcie dostawy, Wnioskodawca również winien wprowadzić do ewidencji faktyczną ilość wyrobów stwierdzoną podczas sprawdzania dostawy, tj. ustaloną w wyniku pomiaru z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń, maszyn, przyrządów, narzędzi, pojemników lub naczyń – a nie ilość wyrobów wynikającą wyłącznie z dokumentów towarzyszących dostawie przez krajowego sprzedawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Spółka ma również wątpliwości w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie ich przechowywania w magazynie składu podatkowego (do momentu wydania wyrobów na dział produkcyjny).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji.

Ubytki wyrobów akcyzowych, spełniające definicję o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, stanowią przedmiot opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. Podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, jest podatnikiem akcyzy, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

1.  może ustalić:
    
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
    2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych
    
    *   o których mowa w art. 85 ust. 1;
2.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
3.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Stosownie do art. 85 ust. 4 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 5.

Na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1791).

Zgodnie z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Badania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych dokonuje się w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu (§ 8 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jeżeli ubytek wyrobów akcyzowych powstał w wyniku popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu lub wynika z zawinionego działania lub zaniechania podatnika, a ustalenie wielkości tego ubytku nie jest możliwe, wysokość ubytku wyrobu akcyzowego ustala się w drodze oszacowania (§ 9 rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 10 ww. rozporządzenia, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, powstałe ubytki wyrobów akcyzowych rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przemieszczanie.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, ubytki wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką podatku akcyzowego inną niż stawka zerowa, powstające w czasie ich przyjęcia do magazynu, magazynowania, przeładunku w składzie podatkowym oraz wydania z magazynu, rozlicza się narastająco za okresy roczne.

Na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Jak stanowi art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów (art. 30 ust. 4a ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu (art. 30 ust. 5 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 9 ustawy, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w trakcie magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych w postaci surowców do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, powstają u Wnioskodawcy straty tych wyrobów (np. w wyniku parowania, osadzania się części wyrobów na ściankach naczyń). Straty te powstają w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a przed rozpoczęciem produkcji nowych wyrobów (wydaniem ich na dział produkcyjny).

Powyższe oznacza, że straty ww. wyrobów akcyzowych w postaci „bazy wyjściowej” złożonej z glikolu, gliceryny, aromatów, nikotyny, przeznaczonej do wykorzystania w papierosach elektronicznych, stanowią ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, ubytki te stanowią co do zasady przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca, po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zamierza wystąpić z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, które powstają w trakcie ich magazynowania w składzie podatkowym Wnioskodawcy, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania akcyzą do wysokości ustalonej dla Spółki przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy – po złożeniu przez Spółkę wniosku i otrzymaniu przez nią decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków tych wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych) w składzie podatkowym.

Jednocześnie, podkreślić należy, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając na wniosek Spółki normę dopuszczalnych ubytków płynu do papierosów elektronicznych, nie będzie związany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1790) – z uwagi na fakt, że § 1 pkt 3 tego rozporządzenia wyłącza płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie z ustalenia dla nich normy dopuszczalnych ubytków w treści tego rozporządzenia.

Stwierdzić zatem należy, że ubytki płynu do papierosów elektronicznych, które przekroczą normę dopuszczalnych ubytków ustaloną na wniosek Spółki przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, będą podlegać opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do tych ubytków Wnioskodawca winien zatem, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały te ubytki – zgodnie z art. 21 ust. 9 ustawy.

Obowiązek rozliczenia ubytków w deklaracji dla podatku akcyzowego dotyczy zatem wyłącznie ubytków przekraczających ustalone dla Spółki normy ubytków. Jednocześnie, formularz tej deklaracji nie przewiduje odrębnej pozycji dla ubytków wyrobów akcyzowych, co oznacza, że wchodzą one do ogólnej podstawy opodatkowania i podatku należnego od danego wyrobu. W konsekwencji, przy składaniu deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy kończący okres rozliczeń dla celów ubytków wyrobów akcyzowych, Wnioskodawca po stwierdzeniu, czy powstałe ubytki przekraczają dopuszczalne normy wyrobów akcyzowych wynikające z decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego, winien wykazać kwotę akcyzy od ponadnormatywnych ubytków wyrobów jako akcyzę do zapłaty wraz z wpłatą dzienną za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, za który składana jest deklaracja.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 20 lit. d ustawy, powstałe w trakcie ich przechowywania na magazynie składu podatkowego (przed rozpoczęciem produkcji z ich wykorzystaniem), które przekroczą ustalone dla Spółki przez naczelnika urzędu skarbowego normy dopuszczalnych ubytków, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i winny być rozliczane narastająco za okresy roczne, z zastosowaniem stawki akcyzy właściwej dla tych wyrobów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

Kolejne, czwarte pytanie Spółki dotyczy opodatkowania akcyzą strat płynu do papierosów elektronicznych powstałych podczas produkcji, już po ich wydaniu z magazynu surowców, a przed wydaniem na magazyn wyrobów gotowych.

Wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które powstają podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas produkcji, zostały wprost wyłączone z definicji ubytków wyrobów akcyzowych.

Oznacza to, że wszelkie straty przedmiotowych wyrobów akcyzowych (surowców do produkcji płynu do papierosów elektronicznych), powstałe w trakcie produkcji tego płynu w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy. Tym samym, straty te nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. A zatem, straty wyrobów akcyzowych, które powstają w składzie podatkowym Spółki podczas produkcji płynu do papierosów elektronicznych (po wydaniu surowców z magazynu, a przed wydaniem do magazynu wyrobów gotowych) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą oraz rozliczeniu jako ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ostatnie, piąte pytanie Wnioskodawcy odnosi się do dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Jak stanowi przepis art. 85 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów, jak również napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Z kolei na podstawie art. 85 ust. 2 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego może ustalić, w drodze decyzji wydanej z urzędu, dla poszczególnych podmiotów, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1, jak również ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów oraz ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Tym samym, dla surowców w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych zawierającej glikol, glicerynę, aromaty i nikotynę, wykorzystywanej do produkcji tego płynu w składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie stosuje się dopuszczalnych norm zużycia. Ustawodawca nie przewidział bowiem ustalania dopuszczalnych norm zużycia dla tych wyrobów ani w przepisach ustawy, ani aktach wykonawczych do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać je za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.