Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.240.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się sprzedażą towarów (gier komputerowych – w pudełkach, książek, filmów). W celach promocji produktów, których jest dystrybutorem, intensyfikacji sprzedaży, promocji producentów i marek jakie oferuje, promocji własnej działalności na rynku, Spółka organizuje różnego rodzaju imprezy promocyjne, kampanie reklamowe, bierze udział lub organizuje różnego rodzaju imprezy branżowe (targi, wystawy, festiwale, konferencje).

W związku z organizacją kampanii, imprez, bądź udziału w zorganizowanych przez inne podmioty imprezach, Spółka ponosi następujące koszty:

*   opłaty rejestracyjne (są to np. opłaty za możliwość udziału w targach i wystawiania się na nich);

*   wynajem powierzchni (np. wynajem powierzchni w halach wystawowych na targach, wynajem lokalu w celu organizacji konferencji);

*   zabudowa/ montaż i demontaż (np. montaż stoiska na targach, przygotowanie sceny w czasie konferencji);

*   zakup usług Public Relations;

*   usługi hostess, konferansjerów i ochrony fizycznej;

*   wynajem sprzętu technicznego i oświetleniowego;

*   produkcja katalogów, ulotek, plakatów, standów, banerów;

*   przygotowanie ekspozycji towarów;

*   koszty reklamy;

W ramach współpracy z kontrahentami, których towary dystrybuuje, Spółka otrzymuje zwrot (całkowity lub częściowy) kosztów poniesionych na wyżej wymienione działania.

Kontrahenci Spółki, o których mowa, to podmioty mające siedzibę na terenie Unii Europejskiej (nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności), będący czynnymi podatnikami VAT, są to producenci/dostawcy sprzedawanych przez spółkę towarów.

Producenci/dostawcy, w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów przez Spółkę, będącą dystrybutorem tych produktów, przyznają Spółce tzw. budżety marketingowe.

Budżet marketingowy – jest to pula środków pieniężnych, przyznana Spółce-dystrybutorowi przez producenta, w celu dynamizacji sprzedaży produktów producenta na rynku. Taki budżet obejmuje elementy związane z wprowadzeniem produktu na rynek, wszelkie działania promocyjne – np.: reklama (internetowa, radiowa, telewizyjna, prasowa); przygotowanie banerów, standów, ulotek; usługi PR; organizacja imprez promocyjnych; działania skierowane w kierunku komunikacji z klientem i partnerem handlowym.

Budżety przyznawane są okresowo z dołu tzn. budżet marketingowy za Q1 przyznawany jest po zakończeniu kwartału (w ciągu miesiąca lub dwóch po zakończeniu kwartału) i ustalany jest na podstawie poniesionych przez Spółkę kosztów. Kontrahent niejednokrotnie poza dokumentacją dotyczącą przebiegu wydarzenia, żąda od Spółki przedstawienia faktur za zakup poszczególnych usług. W związku z tym przeniesienie ciężaru kosztów przez Spółkę na kontrahentai wystawienie faktury VAT odbywa się w momencie przyznania budżetu (a tym samym zaakceptowania całości lub części poniesionych kosztów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest moment przyznania budżetu marketingowego czy moment zakończenia organizowanego wydarzenia/poniesienia kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym momentem powstania obowiązku podatkowego dla podatku od towarów i usług jest moment przyznania budżetu marketingowego przez kontrahenta.

W momencie zakończenia imprezy/wydarzenia/poniesienia kosztu spółka nie jest w stanie określić uzyskanego w przyszłości przychodu w ramach budżetu marketingowego, gdyż nie wie czy kontrahent wyrazi zgodę na partycypowanie w kosztach. Spółka organizując takie wydarzenia, działa i zakupuje usługi w imieniu własnym i na własny rachunek, udział kontrahenta jest dobrowolny.

Do momentu zakończenia wydarzenia, zebrania faktur zakupu usług i otrzymania informacji o przyznanej puli środków z tytułu budżetu marketingowego, Spółka nie jest w stanie samodzielne określić wielkości przychodu. Należy przy tym zauważyć, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie obowiązku podatkowego. Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 16 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1989/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulla obligato est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.”

Identyczne wnioski znajdują się w wyrokach Sądów:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/WA 3118/14).

W ocenie spółki powstaniu obowiązku podatkowego w momencie zakończenia imprezy/wydarzenia/poniesienia kosztu, a nie w momencie otrzymania informacji o uzyskanej puli środków w ramach których można przenieść ciężar kosztów na kontrahenta, sprzeciwia się nie tylko zasada impossibilium nulla obligatio est, ale również zasada racjonalności ustawodawcy. Nie jest racjonalne ustanawianie normy, zgodnie z którą podatnik ustala moment obowiązku podatkowego, w sytuacji w której wielkość przychodu nie jest mu znana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści tego artykułu można wywieść, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. czynności, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą towarów (gier komputerowych – w pudełkach, książek, filmów).

W celach promocji produktów, których jest dystrybutorem, intensyfikacji sprzedaży, promocji producentów i marek jakie oferuje, promocji własnej działalności na rynku, Spółka organizuje różnego rodzaju imprezy promocyjne, kampanie reklamowe, bierze udział lub organizuje różnego rodzaju imprezy branżowe (targi, wystawy, festiwale, konferencje).

W związku z organizacją kampanii, imprez, bądź udziału w zorganizowanych przez inne podmioty imprezach, Spółka ponosi koszty (szczegółowo wymienione w opisie sprawy).

W ramach współpracy z kontrahentami, których towary dystrybuuje, Spółka otrzymuje zwrot (całkowity lub częściowy) kosztów poniesionych na wyżej wymienione działania.

Kontrahenci Spółki, o których mowa, to podmioty mające siedzibę na terenie Unii Europejskiej (nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności), będący czynnymi podatnikami VAT, są to producenci/dostawcy sprzedawanych przez spółkę towarów.

Producenci/dostawcy, w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów przez Spółkę, będącą dystrybutorem tych produktów, przyznają Spółce tzw. budżety marketingowe.

Budżet marketingowy – jest to pula środków pieniężnych, przyznana Spółce-dystrybutorowi przez producenta, w celu dynamizacji sprzedaży produktów producenta na rynku. Taki budżet obejmuje elementy związane z wprowadzeniem produktu na rynek, wszelkie działania promocyjne – np.: reklama (internetowa, radiowa, telewizyjna, prasowa); przygotowanie banerów, standów, ulotek; usługi PR; organizacja imprez promocyjnych; działania skierowane w kierunku komunikacji z klientem i partnerem handlowym.

Budżety przyznawane są okresowo z dołu tzn. budżet marketingowy za Q1 przyznawany jest po zakończeniu kwartału (w ciągu miesiąca lub dwóch po zakończeniu kwartału) i ustalany jest na podstawie poniesionych przez Spółkę kosztów. Kontrahent niejednokrotnie poza dokumentacją dotyczącą przebiegu wydarzenia, żąda od Spółki przedstawienia faktur za zakup poszczególnych usług. W związku z tym przeniesienie ciężaru kosztów przez Spółkę na kontrahenta i wystawienie faktury VAT odbywa się w momencie przyznania budżetu (a tym samym zaakceptowania całości lub części poniesionych kosztów).

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że Spółka organizując/biorąc udział w takich wydarzeniach, działa i zakupuje usługi w imieniu własnym i na własny rachunek, udział kontrahenta jest dobrowolny.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie, Wnioskodawca ponosi wymienione wyżej koszty sam, a następnie odsprzedaje je (w całości lub części) kontrahentom (dostawcom/producentom sprzedawanych przez spółkę towarów). Odsprzedaż usług odbywa się w ramach przyznawanych budżetów marketingowych.

Z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży wymienionych przez Wnioskodawcę usług. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży tych usług na rzecz kontrahentów powstanie, co do zasady, z chwilą ich wykonania (należy wskazać że w tym przypadku moment wykonania usługi na rzecz ostatecznego beneficjenta jest tożsamy z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, który w dalszej kolejności będzie daną usługę odsprzedawał). Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma przed wykonaniem usługi część należności o której mowa w art. 19 ust. 8 ustawy wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę informacji o przyznaniu budżetu marketingowego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 3118/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13) wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Co istotne dotyczyły one rozstrzygnięć w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, i jednocześnie zapadły one w skrajnie odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przyjęto je jako element stanu faktycznego.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.