Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1074/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Pod jaką datą powinna zostać zaksięgowana dostawa towaru w księdze przychodów i rozchodów, jeśli faktura została wystawiona znacznie wcześniej niż nastąpiło faktyczne otrzymanie towaru? Czy w dniu wystawienia faktury, czy w dniu faktycznej dostawy towaru?
Słowa kluczowe: koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Towar sprowadza z Chin. W dniu 26 lutego 2012 r. otrzymał dostawę towaru zamówionego we wrześniu 2011 r. Odprawa celna odbyła się w dniu 15 lutego 2012 r. natomiast faktura za towar (wystawiona przez dostawcę z Chin) ma datę 24 października 2011 r. Faktura pomimo, że ma datę wystawienia 24 października 2011 r. została dostarczona na kilka dni przed odbiorem towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pod jaką datą powinna zostać zaksięgowana dostawa towaru w księdze przychodów i rozchodów, jeśli faktura została wystawiona znacznie wcześniej niż nastąpiło faktyczne otrzymanie towaru? Czy w dniu wystawienia faktury, czy w dniu faktycznej dostawy towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa ta powinna być zaksięgowana w dniu 26 lutego 2012 r. i powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 2012.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi z zastrzeżeniem § 30 niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że przepis ten ma charakter przepisu szczególnego do ogólnej regulacji zawartej w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętymi regułami wykładni prawa, przepis szczególny wyłącza stosowanie w tym samym zakresie normy ogólnej. Gdyby natomiast przyjąć odmienne stanowisko, tj. uznające, że wydatki na zakup towarów handlowych powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar - to takie rozwiązanie w praktyce mogłoby doprowadzić do absurdalnych sytuacji. Na przełomie roku, gdy podatnik jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień 31 grudnia, podatnik musiałby sporządzić spis towarów, których de facto nie posiada i nie jest ich właścicielem. W szczególnym przypadku towar może nie dotrzeć w ogóle z przyczyn losowych. Zdaniem Wnioskodawcy na fakturze wystawionej wcześniej niż data otrzymania towaru handlowego, a otrzymanej wraz z towarem, powinno zamieścić się datę otrzymania towaru oraz podpis osoby przyjmującej ten towar. Data otrzymania towaru wyznaczałaby przy tym datę pod jaką należałoby dokonać wpisu w księdze podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Z powyższego wynika, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych jest faktura VAT.

Moment ujęcia zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa natomiast § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, w myśl którego zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Przy czym zgodnie z § 26 cyt. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Zgodnie z treścią pkt 3 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” ujętych w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia, w kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). W kolumnie 3 należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu. Jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać numer zestawienia faktur (pkt 4 ww. Objaśnień). Kolumna 10 (w myśl pkt 10 ww. Objaśnień) jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Towar sprowadza z Chin. W dniu 26 lutego 2012 r. otrzymał dostawę towaru zamówionego we wrześniu 2011 r. Odprawa celna odbyła się w dniu 15 lutego 2012 r. natomiast faktura za towar (wystawiona przez dostawce z Chin) ma datę 24 października 2011 r. Faktura pomimo, że ma datę wystawienia 24 października 2011 r. została dostarczona na kilka dni przed odbiorem towaru.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapisu dotyczącego otrzymania towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania ww. towarów oraz faktury, a więc, we wskazanej we wniosku sytuacji, w lutym 2012 r.

Zauważyć przy tym należy, iż w kolumnie 2 prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, jako datę zdarzenia gospodarczego należy wpisać nie datę otrzymania ww. materiałów i towarów handlowych, lecz datę wystawienia faktury, tj. październik 2011 r. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów „Uwagi” należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem.

Jednocześnie pamiętać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach, dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze.

W świetle art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając zatem na względzie, iż wysokość dochodu uzyskanego w roku podatkowym uzależniona jest od wysokości poniesionych w tym roku kosztów uzyskania przychodów istnieje konieczność dokonania korekty właściwej kategorii podatkowej, tj. w opisanym stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodów wstecz do okresu, którego dotyczy otrzymana z opóźnieniem faktura, o ile oczywiście podatnik zamierza określone wydatki zaliczyć do tych kosztów. Możliwość ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem podatnika w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do sposobu sporządzenia spisu z natury na koniec roku podatkowego stwierdzić należy, iż w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność (§ 28 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych nie decyduje fakt wystawienia faktury, czy jej zarachowanie, ale miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem, co do zasady, w spisie z natury ujmuje się towary handlowe, które znajdują się w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, iż towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika jeżeli stanowią one jego własność.

O tym, kiedy następuje przeniesienie własności decydują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz postanowienia konkretnej umowy będącej podstawą danej transakcji.

Co do zasady, zakupione towary handlowe (jeżeli oznaczone są tylko co do gatunku) stają się własnością nabywcy w momencie gdy wejdzie on w ich posiadanie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowią, jak już wskazano, koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, niezależnie od faktu, iż towary te zostaną dostarczone w nowym okresie rozliczeniowym. Natomiast jeżeli na dzień sporządzania spisu z natury towary te nie znajdują się w posiadaniu Wnioskodawcy, nie podlegają uwzględnieniu w tym spisie, chyba że z odrębnych przepisów lub zawartych umów wynika, iż pomimo znajdowania się poza zakładem Wnioskodawczyni towary te stanowią jego własność. Z uwagi jednakże na fakt, iż wydatki poniesione na zakup ww. towarów stanowią koszt uzyskania przychodu okresu rozliczeniowego zakończonego remanentem, po otrzymaniu tych towarów należy skorygować sporządzony wcześniej remanent o ich wartość ujmując w nim stosowną informację o przyczynie korekty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.