Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4513.128.2016.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: w zakresie sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży gazu LNG i ich udokumentowania
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; dokumentowanie; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; gaz; opodatkowanie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 1462-IPPP3.4512.953.2016.1.RD, 1462-IPPP3.128.2016.1.SM z dnia 27 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży gazu LNG i ich udokumentowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży gazu LNG i ich udokumentowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2017 r. w dniu 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się dostawami głównie gazu ziemnego w postaci skroplonej dla dystrybutorów i odbiorców końcowych, posiadających instalacje regazyfikacyjne.

Spółka sprzedaje gaz do odbiorców na terytorium Polski. Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowych (dalej: ustawa o PA).

Niniejsze zapytanie dotyczy zasad rozliczania w obszarze podatków pośrednich (VAT i akcyzy) dla transakcji sprzedaży skroplonego gazu ziemnego (LNG) na rzecz odbiorów prowadzących działalność gospodarczą.

LNG sprzedawany przez Spółkę klasyfikowany jest w kodzie CN 2711 11 00. Towar ten stanowi wyrób gazowy w rozumieniu ustawowego słowniczka (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o PA).

Gaz ten Spółka importuje spoza UE. Spółka może również nabywać LNG z terminala gazu skroplonego w Świnoujściu.

Jest on dostarczany do Polski (ew. przewożony z terminala) w specjalnych samochodach-cysternach, umożliwiających transport i przechowanie surowca w stanie skroplonym.

Przedmiotem niniejszego zapytania są zdarzenia przyszłe (planowane transakcje).

Spółka rozważa rozpoczęcie realizacji transakcji, w ramach których przedmiotem sprzedaży będzie LNG służący celom napędowym (w tym również tzw. bunkering, tj. dostarczanie paliwa do celu napędowego dla żeglugi morskiej lub śródlądowej) i opałowym.

Spółka rozważa dwa modele nowych transakcji sprzedaży. W odróżnieniu od transakcji obecnych chodzi o transakcje, które byłyby wykonywane na rzecz odbiorcy z innego kraju UE z przemieszczeniem gazu do innego kraju UE:

1.  LNG sprzedawany odbiorcy zagranicznemu na terytorium RP a następnie transportowany do innego kraju UE (przejście prawa do własności towaru następuje w Polsce), strony podpisują protokół przekazania towaru w Polsce, po przetransportowaniu towaru do innego kraju UE Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż; faktura będzie wskazywała ilość LNG w kg razy cena za 1 kg gazu LNG,
2.  LNG sprzedawany przez Spółkę po jego przetransportowaniu przez Spółkę poza terytorium RP (w innym kraju UE, obecnie Spółka zakłada sprzedaż np. w Niemczech lub w innych krajach Unii Europejskiej). Prawo do własności towaru będzie przechodziło na odbiorcę za granicą; Spółka będzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, do którego będą transportowane towary. Schemat fakturowania będzie podobny do tego, o którym mowa w punkcie a. W tym przypadku, ponieważ Spółka wywożąc LNG nie ma jeszcze pewności, który kontrahent i w jakim zakresie będzie zainteresowany zakupem LNG, może zaistnieć sytuacja, że gaz LNG po jego dostawie do kontrahenta za granicą z przyczyn technicznych, logistycznych nie zostanie w całości przez niego odebrany (np. zbyt mała pojemność zbiorników magazynowych kontrahenta lub okoliczność, że w zbiorniku kontrahenta znajduje się gaz LNG z innych, wcześniejszych dostaw, co uniemożliwi zatankowanie całości gazu LNG dostarczonego przez Spółkę). Wówczas Spółka może stanąć przed koniecznością powrotnego przywozu części gazu LNG do Polski, który nie mógł być roztankowany w zbiornikach magazynowych kontrahenta.

W każdym z obu powyższych przypadków będzie to sprzedaż dla podmiotu z innego kraju UE (prowadzącego działalność w danym kraju UE, w którym to kraju ten gaz LNG będzie docelowo zużywany/konsumowany/odsprzedawany przez nabywców). Podmioty, które mają nabywać LNG od Spółki nie są zarejestrowane do celów VAT czy akcyzy w Polsce, nie posiadają statusu pośredniczącego podmiotu gazowego na potrzeby ustawy o PA.

LNG sprzedawany przez Spółkę będzie posiadał status towaru wspólnotowego (oclonego, dopuszczonego do obrotu na terenie UE) na moment sprzedaży (w modelu a. i b.).

W każdej z sytuacji (a. i b.) Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE, odebranie towarów przez kontrahenta. W sytuacji b., jeśli zajdzie konieczność powrotnego przywozu nieroztankowanego LNG do Polski, Spółka będzie w posiadaniu pełnej dokumentacji dotyczącej transportu towaru, ilości dostarczonego gazu, etc.

W uzupełnieniu z dnia 9 marca 2017 r. Spółka poinformowała, że:

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w Polsce.

Nabywca gazu będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium UE innym niż terytorium Polski.

Nabywca będzie posiadał ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (z dwuliterowym kodem).

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (w sytuacji a. i b.) będzie posiadał dokumenty, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski. Będą to dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT. Dokumenty łącznie potwierdzą dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

Spółka transportując towar korzysta z obcej usługi transportowej (tj. zakupuje usługę transportu w tym sensie, że korzysta z usług kierowcy, przewozu z zewnętrznej firmy przewozowej), jednak transport może odbywać się częściowo środkiem transportu należącym do Spółki. Wynika to ze specyfiki towarów Spółki, który opisany jest w kolejnym akapicie.

Spółka samodzielnie nie zajmuje się przewozem drogowym towarów niebezpiecznych, do których należy LNG (nie ma odpowiednich licencji w tym zakresie). Przewóz gazu jest wykonywany przez firmy transportowe, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy. Niemniej gaz LNG może być przewożony tylko w cysternach kriogenicznych i takie cysterny są obecnie własnością Spółki (w tej chwili Spółka ma 16 takich cystern - pojazdów). W celu transportu LNG w stanie skroplonym do cysterny musi być przyłączony specjalny ciągnik (sama cysterna nie ma napędu, ciągnik pełni funkcję napędu cysterny). Taki ciągnik należy do danej firmy przewozowej (podmiot zewnętrzny). Jest to zasadniczo stosowany sposób transportu LNG do odbiorców. Niekiedy przewoźnik dysponuje zarówno własną cysterną kriogeniczną, jak i ciągnikiem, i wówczas żaden z tych pojazdów w trakcie transportu danej partii towarów nie jest własnością Spółki. W ostatnim czasie Spółka również wypożycza kilka cystern kriogenicznych, które następnie oddaje przewoźnikom do realizacji usług przewozowych na jej zlecenie. Zatem transport LNG odbywa się albo z wykorzystaniem cystern należących bądź najmowanych przez Spółkę, albo też wykorzystywane środki transportu należą całkowicie do zewnętrznej firmy transportowej. Zawsze jednak przy transporcie gazu LNG przynajmniej sam ciągnik jest pojazdem nienależącym do Spółki. Podsumowując - zdaniem Spółki w każdym przypadku transportu jej towarów należy przyjąć, że transport dokonywany jest na zlecenie Spółki. Spółka nie dysponuje w pełni własnym taborem transportowym ani też licencjami umożliwiającymi samodzielny przewóz gazu LNG.

Dokumenty gromadzone przez Spółkę w związku z transakcjami obejmą m.in.:

1.  dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, z dokumentacji CMR wynika również m.in. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary,
2.  specyfikacja transportowanego towaru - Spółka wywozi towar homogeniczny - surowiec (gaz LNG w stanie skroplonym), gaz ten sprzedawany jest kontrahentom na wagę, waga tego produktu wskazana jest w fakturze sprzedaży, konkretna ilość przewożonego LNG jest wskazana w dokumencie CMR; dodatkowo Spółka może posiadać jeszcze protokół wagowy dla danego transportu gazu,
3.  certyfikat jakości sprzedanego towaru, określający parametry fizyko-chemiczne gazu LNG, m.in. skład gazu, gęstość, wartość opałową,
4.  faktury dotyczące transportu towarów, zlecenia transportowe, faktury sprzedaży gazu LNG oraz protokoły zdawczo-odbiorcze gazu LNG u klienta Spółki, z których wynikają takie informacje jak:

*   imię i nazwisko lub nazwa oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów,
*   adres, pod który zostały przewiezione towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, co dość często ma miejsce, ponieważ instalacje do odbioru gazu LNG są z reguły poza adresem siedziby nabywcy (np. instalacje na statkach, stacje tankowania gazu LNG),
*   określenie sprzedanych towarów i ich ilości,
*   potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wynika z protokołu odbioru gazu LNG).

Może zdarzyć się tak (w sytuacji b.), że w momencie wywozu towarów z Polski dane nabywcy nie są Spółce jeszcze znane, gdyż nabywcy Spółka będzie poszukiwała dopiero po przemieszczeniu towarów do innego kraju UE (jednak Spółka zakłada, że takie sytuacje nie będą częste). Tym niemniej, po dokonanej sprzedaży Spółka będzie posiadała informację o danych nabywcy towarów oraz adresie w innym kraju UE, pod który przewiezione zostały towary, pod warunkiem spełniania przez takiego nabywcę warunków (tj. nabywca gazu będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium UE innym niż terytorium Polski, nabywca będzie posiadał ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (z dwuliterowym kodem)).

Dokumentacja ta będzie potwierdzała jednoznacznie dostarczenie do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego (pod konkretnym adresem w kraju UE, innym niż Polska) towarów przez Spółkę.

Spółka będzie również oczywiście w posiadaniu innej dokumentacji pomocniczej dotyczącej transakcji (np. potwierdzenie przelewów, korespondencja handlowa, oświadczenia nabywcy o przyjęciu towarów).

Spółka wnosi we wniosku o ocenę wymienionej w tym punkcie listy dokumentacji oraz wskazanej dokumentacji pomocniczej jako wystarczającej, aby zastosować w oparciu o nią stawkę VAT 0% w przypadku WDT i w zakresie akcyzy uznać, że transakcja nie wywołuje opodatkowania akcyzą transakcji w Polsce (w sytuacji przyszłej a. i b.).

W sytuacji b. Spółka w momencie wywozu towarów z Polski co do zasady będzie znać ich nabywcę, niemniej mogą się zdarzyć i takie sytuacje, w których nabywca będzie dopiero ustalany, poszukiwany po przemieszczeniu gazu LNG na terytorium innego kraju UE (np. w sytuacji gdy zatankowanie gazu LNG do zbiornika pierwotnego nabywcy będzie niemożliwe z uwagi na brak odpowiedniej pojemności tego zbiornika, z jednoczesnym wskazaniem przez tego nabywcę innego podmiotu, który zakupi pozostałą część gazu LNG).

Przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego kraju UE będzie wykonywane na zlecenie Spółki (zakup usługi transportowej) albo też na odbiór gazu zdecyduje się nabywca gazu (w szczególności w sytuacji a.) albo też podmiot świadczący usługę transportu na zamówienie nabywcy. Spółka zwraca uwagę, że towar Spółki - gaz ziemny w postaci skroplonej - wymaga specyficznej floty i zbiorników dostosowanych do przewozu towarów, dlatego w praktyce rynek przewoźników świadczących transport takich towarów jest ograniczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 marca 2017 r.):

Czy dokumentacja opisana przez Spółkę będzie wystarczająca, aby właściwie udokumentować transakcję, tj. uznać w oparciu o posiadaną dokumentację, że transakcja nie wywołuje konsekwencji w zakresie opodatkowania akcyzą w Polsce i w związku z tym nie ciążą na Spółce obowiązki w zakresie podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sytuacja a.

Akcyza

Zgodnie z ustawą o PA, przez wyroby gazowe rozumie się m.in. wyroby klasyfikowane w kodzie CN 2711 11 00.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o PA, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4 ustawy o PA, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 ustawy o PA, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 ustawy o PA.

Zarazem, zgodnie ze słowniczkiem ustawowym, zawartym w art. 2 ustawy o PA, dostawa wewnątrzwspólnotową to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o PA definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazuje, że dostawą taką jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego

W przypadku opisywanym przez Spółkę w sytuacji a., nie występuje w odniesieniu do wyrobów gazowych (LNG) żadne ze zdarzeń, które stanowiłoby przedmiot opodatkowania akcyzą wyrobu gazowego (art. 9c nie wymienia wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych jako zdarzenia opodatkowanego akcyzą, mimo, że pojęcie „wewnątrzwspólnotowej dostawy” jest ustawie o PA znane).

Zatem sprzedaż LNG w sytuacji a. nie wywołuje konsekwencji w zakresie opodatkowania akcyzą w Polsce.

Taką kwalifikację transakcji Spółki potwierdza indywidualna interpretacja podatkowa wydana dla analogicznych towarów (z podobnym zakresem opodatkowania akcyzą), tj. dla wyrobów węglowych (interpretacja o sygn. 2461-IBPP4.4513.339.2016.1.MK z 14 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

Spółka powinna gromadzić jako fakt potwierdzania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tę samą dokumentację na cele VAT, jak i akcyzy.

Sytuacja b.

Akcyza

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o PA, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust 1-4 ustawy o PA, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 ustawy o PA, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 ustawy o PA.

Zatem sprzedaż LNG w sytuacji b. nie występuje w związku z przemieszczeniem wyrobów gazowych żadne ze zdarzeń, z którym polska ustawa o PA wiąże konsekwencje w zakresie akcyzy. Dlatego konsekwencje w zakresie akcyzy w Polsce nie wystąpią (brak podatku do zapłaty).

Spółka powinna gromadzić jako fakt potwierdzania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tę samą dokumentację na cele VAT, jak i akcyzy. z punktu widzenia podatku akcyzowego. Przepisy ustawy o PA (art. 9c ust. 1) nie przewidują w przypadku wyrobów gazowych opodatkowania takiego powrotnego przemieszczenia towarów podatkiem akcyzowym (pomocniczo można w tym przypadku powołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2015 r. o sygn. ILPP3/4513-1-15/15-2/TK).

Zdaniem Spółki, w związku z przedstawionym zakresem dokumentacji, która będzie przez nią gromadzona, w sytuacji a. i b. Spółka ma prawo potraktować transakcję jako WDT w Polsce i zastosować stawkę 0% VAT. Wynika to z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W przypadku akcyzy, zgromadzona przez Spółkę dokumentacja sprawi, że nie powstają dla Spółki konsekwencje w zakresie opodatkowania akcyzą w Polsce (gdyż transakcja nie podlega akcyzie w Polsce), co wynika z art. 9c ust. 1 ustawy o akcyzie. Dotyczy to zarówno sytuacji a. i b.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 marca 2017 r. Spółka stwierdziła ponadto, że w przypadku akcyzy, zgromadzona przez Spółkę dokumentacja sprawi, że nie powstają dla Spółki konsekwencje w zakresie opodatkowania akcyzą w Polsce (gdyż transakcja nie podlega akcyzie w Polsce), co wynika z art. 9c ust. 1 ustawy o akcyzie. Dotyczy to zarówno sytuacji a. i b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zatem opisany we wniosku skroplony gaz ziemny (LNG), klasyfikowany przez Spółkę do kodu CN 2711 11 00 jest wyrobem energetycznym, zaliczonym do grupy wyrobów gazowych w myśl ww. przepisów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d) ustawy, pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Stosownie do art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się dostawami głównie gazu ziemnego w postaci skroplonej dla dystrybutorów i odbiorców końcowych, posiadających instalacje regazyfikacyjne.

Spółka sprzedaje gaz do odbiorców na terytorium Polski. Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego.

LNG sprzedawany przez Spółkę klasyfikowany jest w kodzie CN 2711 11 00.

Gaz ten Spółka importuje spoza UE. Spółka może również nabywać LNG z terminala gazu skroplonego w Świnoujściu.

Jest on dostarczany do Polski (ewentualnie przewożony z terminala) w specjalnych samochodach-cysternach, umożliwiających transport i przechowanie surowca w stanie skroplonym.

Spółka rozważa rozpoczęcie realizacji transakcji, w ramach których przedmiotem sprzedaży będzie LNG służący celom napędowym (w tym również tzw. bunkering, tj. dostarczanie paliwa do celu napędowego dla żeglugi morskiej lub śródlądowej) i opałowym.

Spółka rozważa dwa modele nowych transakcji sprzedaży. W odróżnieniu od transakcji obecnych chodzi o transakcje, które byłyby wykonywane na rzecz odbiorcy z innego kraju UE z przemieszczeniem gazu do innego kraju UE:

1.  LNG sprzedawany odbiorcy zagranicznemu na terytorium RP a następnie transportowany do innego kraju UE (przejście prawa do własności towaru następuje w Polsce), strony podpisują protokół przekazania towaru w Polsce, po przetransportowaniu towaru do innego kraju UE Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż; faktura będzie wskazywała ilość LNG w kg razy cena za 1 kg gazu LNG,
2.  LNG sprzedawany przez Spółkę po jego przetransportowaniu przez Spółkę poza terytorium RP (w innym kraju UE, obecnie Spółka zakłada sprzedaż np. w Niemczech lub w innych krajach Unii Europejskiej). Prawo do własności towaru będzie przechodziło na odbiorcę za granicą; Spółka będzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, do którego będą transportowane towary. Schemat fakturowania będzie podobny do tego, o którym mowa w punkcie a. W tym przypadku, ponieważ Spółka wywożąc LNG nie ma jeszcze pewności, który kontrahent i w jakim zakresie będzie zainteresowany zakupem LNG, może zaistnieć sytuacja, że gaz LNG po jego dostawie do kontrahenta za granicą z przyczyn technicznych, logistycznych nie zostanie w całości przez niego odebrany (np. zbyt mała pojemność zbiorników magazynowych kontrahenta lub okoliczność, że w zbiorniku kontrahenta znajduje się gaz LNG z innych, wcześniejszych dostaw, co uniemożliwi zatankowanie całości gazu LNG dostarczonego przez Spółkę). Wówczas Spółka może stanąć przed koniecznością powrotnego przywozu części gazu LNG do Polski, który nie mógł być roztankowany w zbiornikach magazynowych kontrahenta.

W każdym z obu powyższych przypadków będzie to sprzedaż dla podmiotu z innego kraju UE (prowadzącego działalność w danym kraju UE, w którym to kraju ten gaz LNG będzie docelowo zużywany/konsumowany/odsprzedawany przez nabywców). Podmioty, które mają nabywać LNG od Spółki nie są zarejestrowane do celów VAT czy akcyzy w Polsce, nie posiadają statusu pośredniczącego podmiotu gazowego na potrzeby ustawy o PA.

LNG sprzedawany przez Spółkę będzie posiadał status towaru wspólnotowego (oclonego, dopuszczonego do obrotu na terenie UE) na moment sprzedaży (w modelu a. i b.).

W każdej z sytuacji (a. i b.) Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE, odebranie towarów przez kontrahenta. W sytuacji b., jeśli zajdzie konieczność powrotnego przywozu nieroztankowanego LNG do Polski, Spółka będzie w posiadaniu pełnej dokumentacji dotyczącej transportu towaru, ilości dostarczonego gazu, etc.

Z uzupełnienia z dnia 9 marca 2017 r. wynika ponadto, że przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego kraju UE będzie wykonywane na zlecenie Spółki (zakup usługi transportowej) albo też na odbiór gazu zdecyduje się nabywca gazu (w szczególności w sytuacji a.) albo też podmiot świadczący usługę transportu na zamówienie nabywcy. Towar Spółki - gaz ziemny w postaci skroplonej - wymaga specyficznej floty i zbiorników dostosowanych do przewozu towarów, dlatego w praktyce rynek przewoźników świadczących transport takich towarów jest ograniczony.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. tego, czy zgromadzona przez nią dokumentacja będzie wystarczająca do udokumentowania faktu, że opisane we wniosku transakcje nie będą wywoływały skutków w zakresie opodatkowania ich podatkiem akcyzowym na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że w art. 9c ust. 1 ustawy wymieniono enumeratywnie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są wyroby gazowe. W katalogu tym nie wskazano wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów gazowych.

Oznacza to, że wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów gazowych nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z taką sytuacją (dostawą wewnątrzwspólnotową skroplonego gazu ziemnego LNG) bezsprzecznie mamy do czynienia w punkcie b. opisanym we wniosku. W przypadku tym bowiem dochodzi do sprzedaży gazu poza terytorium RP (np. w Niemczech) po jego przetransportowaniu przez Spółkę. Spółka transportując towar korzysta z obcej usługi transportowej (tj. zakupuje usługę transportu w tym sensie, że korzysta z usług kierowcy, przewozu z zewnętrznej firmy przewozowej), jednak transport może odbywać się częściowo środkiem transportu należącym do Spółki. Wynika to ze specyfiki towarów Spółki. Transport LNG odbywa się albo z wykorzystaniem cystern należących bądź najmowanych przez Spółkę, albo też wykorzystywane środki transportu należą całkowicie do zewnętrznej firmy transportowej. Zawsze jednak przy transporcie gazu LNG przynajmniej sam ciągnik jest pojazdem nienależącym do Spółki. W każdym przypadku transportu towarów należy przyjąć, że transport dokonywany jest na zlecenie Spółki.

Spółka dokonuje zatem przemieszczenia wyrobów akcyzowych (gazowych) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej w myśl definicji określonej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, która to czynność nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Podobnie należy rozpatrywać sytuację opisaną w punkcie a. wniosku, gdzie LNG sprzedawany jest odbiorcy zagranicznemu na terytorium RP, a następnie transportowany do innego kraju UE. W szczególności, w tym przypadku na odbiór gazu decyduje się nabywca gazu lub też podmiot świadczący usługę transportu na zamówienie nabywcy. W zaistniałej sytuacji dochodzi zatem do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów gazowych (sprzedawany gaz jest transportowany do innego kraju UE), która to czynność zgodnie z ustawą nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W zakresie dokumentacji wymaganej w zaistniałej sytuacji należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym nie określa, jakie dokumenty powinna posiadać Spółka w celu potwierdzenia przemieszczenia wyrobów gazowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem to w interesie Spółki – dla udowodnienia w sposób nie budzący wątpliwości, że w wyniku dostawy wyroby gazowe zostały dostarczone do innego niż Polska kraju członkowskiego - jest posiadanie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej ten fakt. Oznacza to zarazem, że Spółka w celu zabezpieczenia własnych interesów związanych z ewentualnym sporem z właściwym organem podatkowym - związanym z faktem udokumentowania przemieszczania sprzedanych wyrobów gazowych na terytorium innego państwa członkowskiego - powinna zadbać o to, aby z otrzymanych od odbiorcy zagranicznego i posiadanych przez niego dokumentów wynikało w sposób jednoznaczny, że w wyniku dostawy - dokonanej przez Spółkę na rzecz tego odbiorcy - wyroby gazowe zostały odebrane, przemieszczone i dostarczone nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie posiadać dokumenty, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski. Będą to dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm). Dokumenty łącznie potwierdzą dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

Dokumenty gromadzone przez Spółkę w związku z transakcjami obejmą m.in.:

1.  dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, z dokumentacji CMR wynika również m.in. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary,
2.  specyfikacja transportowanego towaru - Spółka wywozi towar homogeniczny - surowiec (gaz LNG w stanie skroplonym), gaz ten sprzedawany jest kontrahentom na wagę, waga tego produktu wskazana jest w fakturze sprzedaży, konkretna ilość przewożonego LNG jest wskazana w dokumencie CMR; dodatkowo Spółka może posiadać jeszcze protokół wagowy dla danego transportu gazu,
3.  certyfikat jakości sprzedanego towaru, określający parametry fizyko-chemiczne gazu LNG, m.in. skład gazu, gęstość, wartość opałową,
4.  faktury dotyczące transportu towarów, zlecenia transportowe, faktury sprzedaży gazu LNG oraz protokoły zdawczo-odbiorcze gazu LNG u klienta Spółki, z których wynikają takie informacje jak:

*   imię i nazwisko lub nazwa oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów,
*   adres, pod który zostały przewiezione towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, co dość często ma miejsce, ponieważ instalacje do odbioru gazu LNG są z reguły poza adresem siedziby nabywcy (np. instalacje na statkach, stacje tankowania gazu LNG),
*   określenie sprzedanych towarów i ich ilości,
*   potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wynika z protokołu odbioru gazu LNG).

Może się zdarzyć (w sytuacji b.), że w momencie wywozu towarów z Polski dane nabywcy nie są Spółce jeszcze znane, gdyż nabywcy Spółka będzie poszukiwała dopiero po przemieszczeniu towarów do innego kraju UE. Po dokonanej sprzedaży Spółka będzie posiadała informację o danych nabywcy towarów oraz adresie w innym kraju UE, pod który przewiezione zostały towary.

Spółka będzie również w posiadaniu innej dokumentacji pomocniczej dotyczącej transakcji (np. potwierdzenie przelewów, korespondencja handlowa, oświadczenia nabywcy o przyjęciu towarów).

Co do zasady zatem dokumentacja potwierdzająca dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów gazowych spełniająca warunki dla zastosowania zerowej stawki podatku VAT może być również wykorzystana do celów potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dla celów podatku akcyzowego.

W zakresie natomiast powrotnego przywozu części gazu LNG do Polski, który nie mógł być roztankowany w zbiornikach magazynowych kontrahenta, zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego (art. 9c ust. 1 pkt 1 ustawy). W zaistniałej sytuacji nie można jednak mówić, że Spółka będzie dokonywać takiego nabycia – będzie ona bowiem powrotnie przemieszczać na terytorium kraju wyroby gazowe będące jej własnością, które wcześniej zostały przez nią wywiezione na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Czynność ta nie będzie zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Zatem opisana przez Spółkę dokumentacja będzie wystarczająca, aby uznać, że transakcja nie wywołuje konsekwencji w zakresie opodatkowania akcyzą w Polsce i w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie podatku akcyzowego.

Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.