Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.106.2017.2.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana uwzględniać korektę wykazanych uprzednio przychodów podatkowych z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana uwzględniać korektę wykazanych uprzednio przychodów podatkowych z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana uwzględniać korektę wykazanych uprzednio przychodów podatkowych z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy X. Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), Spółka jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych. Dodatkowo, w ramach pozostałej działalności, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. oczyszczanie ścieków. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z inną Spółką (dalej: Kontrahent) umowę odbioru ścieków przemysłowych, w ramach której Spółka świadczy usługę oczyszczania ścieków (dalej: Umowa). Zakres Umowy i warunki świadczenia usług wymagały zmiany, z uwagi na nowe uwarunkowania prawne nałożone na Spółkę oraz zwiększenie ilości ścieków odprowadzanych przez Kontrahenta. Z tego względu, w grudniu 2016 roku Spółka oraz Kontrahent zawarli aneks do Umowy (dalej: „Aneks”).

Uwzględniając nowe uwarunkowania środowiskowe, zwiększenie kosztów oczyszczania ścieków oraz zwiększenie potrzeby Kontrahenta w zakresie odprowadzania ścieków, w ramach Aneksu strony Umowy postanowiły m.in. o:

*   zwiększeniu maksymalnej ilości ścieków odprowadzanych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki,
*   zmianie miejsca wprowadzania ścieków przemysłowych do sieci kanalizacyjnej Spółki,
*   zmianie ceny jednostkowej za odprowadzane przez Kontrahenta w ściekach zanieczyszczenia w zależności od ich rodzaju,
*   uzależnieniu podstawy obliczania kwoty należnego wynagrodzenia Spółki od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzanych do instalacji.

Podpisanie Aneksu wynikało tym samym ze zmiany czynników mających wpływ na zakres świadczonej przez Spółkę usługi oczyszczania ścisków oraz miało na celu zabezpieczenie interesów Spółki oraz Kontrahenta. Ważnym elementem Aneksu była również zmiana podstawy obliczania wynagrodzenia Wnioskodawcy, uzależniona od rzeczywistej ilości ładunków zanieczyszczeń odprowadzanych przez Kontrahenta do sieci kanalizacyjnej Spółki. Dotychczasowy sposób obliczania wynagrodzenia należnego Spółce uzależniony od wielkości produkcji Kontrahenta okazał się w praktyce nieadekwatny do rzeczywistej ilości zanieczyszczeń wprowadzanych przez Kontrahenta ze ściekami do sieci Spółki. Dodatkowo, postanowienia Aneksu uwzględniały możliwość zmiany przepisów regulujących materię dopuszczalnych norm emisji substancji do środowiska.

Z uwagi na postanowienia zawarte w Aneksie, Spółka skorygowała faktury wystawione za usługę oczyszczania ścieków na rzecz Kontrahenta od 1 czerwca 2015 r. do dnia podpisania Aneksu. Korekta polegała na przemnożeniu rzeczywistej ilości poszczególnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach odprowadzonych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki, przez nową jednostkową cenę uzależnioną od rodzaju zanieczyszczeń. Ze względu na uzależnienie podstawy wynagrodzenia Spółki od rzeczywistego ładunku odprowadzanych ścieków korekta faktur wystawionych przez Spółkę za usługę oczyszczania ścieków spowodowała w poszczególnych miesiącach zwiększenie lub zmniejszenie przychodu

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana uwzględniać korektę wykazanych uprzednio przychodów podatkowych z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę korygującą?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku skorygowania faktur Kontrahenta za okresy wsteczne z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 12 ust. 3j updop, Spółka powinna uwzględniać korekty wykazanych uprzednio przychodów podatkowych „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę korygującą.

Od 1 stycznia 2016 roku do przepisu art. 12 updop, dodany został ustęp 3j. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast ustępy 3k, 3l i 3m art. 12 updop, dotyczą sytuacji szczególnych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Tak jak Spółka już wskazała, powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., jednakże przepis przejściowy art. 11 ustawy z dnia 15 września 2015 roku o zmianie niektórych ustaw, w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) stanowi, że m.in. przepisy zmienionej updop, w brzmieniu nadanym nowelizacją, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ramach przedmiotowej kwestii, Ministerstwo Finansów wydało na resortowej stronie internetowej 25 września 2015 roku komunikat wskazujący, że „na podstawie przepisu przejściowego, nowe regulacje będą miały zastosowanie również do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu”.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż przepis art. 11 ustawy o zmianie niektórych ustaw, w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów jest podstawą do uznania, że choć ustawa nowelizująca wchodzi w życie 1 stycznia 2016 roku, to znajduje ona zastosowanie również w zakresie korekty do przychodów uzyskanych przed tym dniem, jeżeli zdarzenia skutkujące koniecznością uwzględnienia korekty wykazanych uprzednio przychodów podatkowych miały miejsce po 1 stycznia 2016 roku.

Dodatkowo, przed wprowadzeniem regulacji zawartej w przepisie art. 12 ust. 3j updop, Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na brak konieczności odnoszenia korekty przychodów do okresu, w którym przychód uzyskany, jeżeli do korekty nie przyczynił się podatnik. Przykładowo, NSA w wyroku z 25 marca 2015 roku, sygn. akt: II FSK 955/14 wskazał, iż „uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji, należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy ma on prawo zastosować przepis art. 12 ust. 3j updop, również dla skorygowania wykazanego uprzednio przychodu za okres przed 1 stycznia 2016 roku.

Z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 12 ust. 3j updop, dla ustalenia momentu, w którym należy uwzględnić korektę kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie przyczyn tej korekty. Jeśli bowiem korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta wysokości kosztu powinna być odniesiona do momentu pierwotnego ujęcia kosztu.

Należy bowiem wskazać, iż zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na 2 grupy:

*   istniejące w dacie wystawienia faktury pierwotnej, a zatem wynikły z błędu rachunkowego lub innej omyłki (np. przez pomyłkę zawyżono lub zaniżono cenę lub ilość towaru),
*   powstające po wystawieniu faktury pierwotnej (np. udzielono rabatu, opustu, bonifikaty, 7/wrócono towar).

Natomiast w przypadku korekty faktury, która nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta przychodu powinna być dokonywana na bieżąco. W praktyce oznacza to, że podatnicy, którzy wystawią faktury korygujące na skutek m.in. późniejszych zmian w ustaleniach umownych, nie będą musieli cofać się z korektą przychodu do rozliczenia za okres, w którym wskazali pierwotny przychód. Będą mogli to zrobić w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony zostanie dokument korygujący.

Pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” nie zostały zdefiniowane na gruncie updop. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, w odniesieniu do przychodów podatkowych za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, przy czym może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze ilości towarów, błąd w zastosowanej cenie bądź wartości towarów, etc.), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu (faktury), przy czym „omyłka” taka musi być „oczywista”. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu podatkowego winna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie przychód.

Żadna z powyższych sytuacji, tj. korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki, nie ma jednak miejsca w analizowanym stanie faktycznym, jako że cena świadczonej przez Spółkę usługi uległa zmianie ze względu na okoliczności powstałe już po dniu uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego/wystawienia przez Spółkę faktury.

Jak wynika z art. 12 ust. 3j updop, nie będą wstecznie korygowane te przychody, których wartość zmieniła się ze względu na okoliczności powstałe po dniu powstania przychodu, tj. po dniu zaistnienia operacji gospodarczej, która dała podstawę do uzyskania przychodu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym korekta przychodu, wynikająca ze zmiany ceny oraz podstawy ustalania wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług oczyszczania ścieków, nie jest wynikiem ani błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki. Cena oraz podstawa obliczania wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług wskazana na pierwotnej fakturze, wynikała z Umowy i była w pełni poprawna, tymi samym była to prawidłowo zafakturowana cena oraz ilość ścieków, ustalona między stronami umowy sprzedaży.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepis art. 12 ust. 3j updop wskazano, że przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio jego otrzymania).

W analizowanym przypadku ani Spółka, ani Kontrahent nie mogli przewidzieć zmiany warunków niezbędnych dla świadczonych usług ani czynników mających wpływ na cenę w momencie podpisania Umowy, tj. zmiany uwarunkowań środowiskowych, zwiększenia kosztów oczyszczania ścieków oraz zwiększenia potrzeb produkcyjnych Kontrahenta.

Ponadto należy wskazać, iż aby dokonać korekty przychodu, przychód ten musi być przede wszystkim należny, czyli wymagalny, niewątpliwy i bezwarunkowy. Ponadto, dokonana korekta musi się wiązać z konkretnym osiągniętym przez podatnika przychodem. Podatnik powinien być w stanie przyporządkować korektę do konkretnego przychodu. W analizowanym przypadku wartość korekty pierwotnej faktury będzie bez wątpienia stanowić dla Spółki przychód, gdyż będzie znajdować oparcie w postanowieniach Aneksu. Dodatkowo, Spółka na każdej skorygowanej fakturze będzie umieszczać numer pierwotnej faktury, z tego względu w łatwy sposób będzie można przypisać korektę do konkretnego przychodu.

Podsumowując, w ocenie Spółki z uwagi na postanowienia zawarte w Aneksie, będzie ona zobowiązana uwzględniać korekty wykazanych uprzednio przychodów podatkowych ze świadczonych usług oczyszczania ścieków „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę korygującą. Dodatkowo, z uwagi na zmianę sposobu ustalania podstawy wynagrodzenia Spółki za usługę oczyszczania ścieków, zwiększeniu lub zmniejszeniu ulegnie podstawa opodatkowania, a w konsekwencji wykazany uprzednio przychód ulegnie zwiększeniu lub zmniejszeniu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje także pełne potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2016 roku, sygn. 1462-IPPB6.4510.507.2016.1.AZ;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 roku, sygn. ILPB3/4510-1-249/16-2/AO;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2016 roku, sygn. ITPB3/4510-187/16/PS;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-168/16/AP;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2016 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-114/16/MW;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2016 roku, sygn. IPPB6/4510-58/16-2/AZ;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2016 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-114/16/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.