Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-480/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-10
Teza: W sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 roku, mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 roku, tj. stawkę w wysokości 22%.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2011r. (data wpływu 21.03.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku na roboty budowlane wykonane w 2010r., których odbiór dokonany został w 2011r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku na roboty budowlane wykonane w 2010r., których odbiór dokonany został w 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC). Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez Wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez Spółkę będącą Wnioskodawcą) tzw. przejściowego świadectwa płatności (dalej „PSP”). PSP pełni funkcję potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że Inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność (czasami mylnie traktowaną jako zaliczkę).

Prace, o których mowa wyżej, zostały ujęte w PSP wystawionym w styczniu 2011. Przy czym, jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane już w grudniu 2010 r. Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi.

Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy drogi publicznej (a zatem podlegają podstawowej stawce VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki (Wnioskodawcy), iż usługi objęte ww. PSP powinny zostać zadeklarowane przez Spółkę ze stawką VAT w wysokości 22% (a nie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, tj. usługa (tj. etap prac) została wykonana do dn. 31.12.2010r. W konsekwencji, do usług objętych ww. PSP należy zastosować stawkę 22% VAT.

Strony (w PSP) potwierdziły, iż rzeczywiste wykonanie robót (etapu prac) miało miejsce do 31.12.2010r. W świetle zasad obowiązujących przy wykładni przepisów podatkowych, najistotniejsze znaczenie ma wykładnia gramatyczna, analizująca dosłowne brzmienie regulacji. Przykładowo, jak czytamy w uchwale NSA z 17.01.2011 (sygn. II FPS 2/10): „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 76-79).”

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy VAT zawiera jednoznaczną treść, zgodnie z którą „wykonanie” usługi w roku 2010 powoduje stosowanie stawki 22% (a nie 23%). PSP określa rok, w którym wykonano usługę, jako rok 2010. To, że data tego dokumentu jest późniejsza, pozostaje bez wpływu na stosowanie ww. przepisu.

Reasumując, wykonanie usług w roku 2010 oznacza, że właściwą stawką podatku jest 22%, a nie 23% (niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy w zw. z przedmiotowymi usługami powstaje w roku 2011).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 146a pkt 1 , zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku – ust. 14c art. 41 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d. w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Zgodnie z ust. 14e art. 41 w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż wykonuje usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC). Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez Wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez Spółkę będącą Wnioskodawcą) tzw. przejściowego świadectwa płatności (dalej „PSP”). PSP pełni funkcję potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że Inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność (czasami mylnie traktowaną jako zaliczkę).

Prace, o których mowa wyżej, zostały ujęte w PSP wystawionym w styczniu 2011. Przy czym, jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane już w grudniu 2010 r. Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi. Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy drogi publicznej (a zatem podlegają podstawowej stawce VAT).

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Komentowany przepis odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010r. Zgodnie z nim w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą, co do zasady w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b -14d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołującego się wprost do „faktycznego” wykonania usługi i wskazującego jak należy postąpić, gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi „faktycznie” została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego (inwestora) w różnym czasie, jedna do końca 2010 roku, a druga w roku następnym – 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 roku, mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 roku, tj. stawkę w wysokości 22%.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż usługi objęte w omówionym we wniosku przejściowym świadectwie płatności powinny zostać zadeklarowane przez Spółkę ze stawką podatku VAT w wys. 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.