Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.242.2024.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-10
Teza: Aport hali magazynowo-produkcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT i dokonując aportu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że aport hali magazynowo-produkcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT i dokonując aportu nie będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 czerwca 2024 r. (wpływ 5 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

N.O. (dalej wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w formie JDG, pod nazwą (…), która mieści się w (…) w powiecie (…) w województwie (…). Wnioskodawca posiada polską rezydencję podatkową oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna - PKD 16.21.Z.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca wydzierżawił grunt i wybudował na nim budynek (halę) o przeznaczeniu produkcyjno-magazynowym. Hala została oddana do użytkowania na potrzeby własne przedsiębiorstwa w 2023 r., co stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali i z tego prawa skorzystał w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wartość początkowa hali zgodnie z prowadzoną ewidencją środków trwałych wyniosła 1.017.000 zł.

Ze względu na niską rentowność prowadzonej działalności wnioskodawca planuje zakończyć działalność produkcyjną i sprzedać bądź wynająć zakupione maszyny i urządzenia produkcyjne. Posiadaną halę wnioskodawca będzie chciał wynająć podmiotowi zewnętrznemu, a następnie wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym celu wnioskodawca planuje podjąć następujące kroki:

*   Poszerzyć przedmiot prowadzonej działalności o „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” - PKD 68.20.Z. Sekcja ta obejmuje:
*   działalność wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostała działalność usługowa związana z nieruchomościami, taka jak: wycena nieruchomości; działalność ta może być prowadzona na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,
*   budowę obiektów, na użytek własny lub na wynajem,
*   zarządzanie nieruchomościami.
*   Wystąpić do właściciela gruntu o prawo poddzierżawy posiadanego gruntu,
*   Rozpocząć działania marketingowe zmierzające do znalezienia przyszłego najemcy hali,
*   Zawrzeć umowę najmu z zainteresowanym podmiotem,
*   Utworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością w zakresie najmu,
*   Dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do sp. z o.o.

Rozszerzenie przedmiotu prowadzonej działalności nastąpi poprzez zmianę wpisu w CEIDG poszerzającą zakres działalności o pozycję PKD 68.20.Z - „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”.

Zgodę na najem dzierżawionej nieruchomości wnioskodawca uzyska w formie aneksu do posiadanej obecnie umowy dzierżawy bądź odpowiedniego oświadczenia właściciela gruntu. Po uzyskaniu zgody właściciela gruntu wnioskodawca planuje zawrzeć umowę najmu z przyszłym najemcą. Po zawarciu umowy na mocy postanowienia wnioskodawcy zostanie wyodrębniona z przedsiębiorstwa zorganizowana jego część, która będzie świadczyć usługi w zakresie najmu.

W związku z utworzeniem ZCP wnioskodawca planuje wyodrębnić w ramach prowadzonej księgowości konta pozwalające na odrębne rozliczenie ZCP, utworzyć rachunek bankowy obsługujący przychody z tytułu najmu. Zorganizowaną w ten sposób część przedsiębiorstwa wnioskodawca planuje w formie aportu wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka po otrzymaniu aportu będzie kontynuowała działalność związaną z najmem w oparciu o zawartą wcześniej z najemcą umowę. Prawa wynikające z umowy najmu zostaną przeniesione na spółkę w formie cesji praw i obowiązków. Podobnie zawarta z właścicielem gruntu umowa dzierżawy zostanie przeniesiona na spółkę w formie cesji praw i obowiązków dzierżawcy.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem aportu będzie hala produkcyjno-magazynowa wyposażona w przyłącza energetyczne, wodne i kanalizacyjne. Na terenie hali znajdują się pomieszczenia biurowe, socjalne i sanitarne pozwalające na jej funkcjonowanie jako obiektu kompletnie samodzielnego.

Przedmiotem aportu będą zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej związanej z obiektem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeniesienie zobowiązań nastąpi poprzez zawarcie umowy aportowej.

Na dzień aportu nie planuje Pani zatrudniać pracowników. Jeżeli jednak takie zatrudnienie by wystąpiło to pracownicy będą przeniesieni do nowego zakładu pracy w trybie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

Zespół składników Pani przedsiębiorstwa będący przedmiotem aportu będzie w chwili aportu wyodrębniony organizacyjnie na mocy postanowienia właściciela.

Będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze polegające na świadczeniu usług w zakresie najmu.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie prowadziła księgowość pozwalającą na określenie jej przychodów, kosztów, zobowiązań i należności oraz posiadanych składników majątkowych.

Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez aportowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeniesione na spółkę składniki majątkowe oraz prawa do zawartych umów pozwolą na dalsze prowadzenie działalności.

Po przeniesieniu w drodze aportu do sp. z o.o. składników majątkowych nie będzie Pani nadal prowadziła działalności w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna, planuje Pani zakończenie działalności w tym zakresie.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością hali magazynowo-produkcyjnej w opisanych okolicznościach spełni przesłanki zawarte w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy wnioskodawca dokonując aportu składników materialnych i niematerialnych w okolicznościach opisanych we wniosku będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania pierwszego dotyczącego zastosowania w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko wnioskodawcy jest następujące:

Czynność wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego lub cywilnego zgodnie z regulacjami art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z powołaną podstawą prawną przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższa regulacja zakłada zupełne wyłączenie z opodatkowania aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na gruncie u.p.t.u., zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że nie ma tu zastosowania zwolnienie od opodatkowania a wyłączenie z opodatkowania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Pod tym pojęciem należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi przede wszystkim spełniać warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Są to elementy, które w myśl zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

I. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na podstawie wewnętrznej decyzji podatnika, tj. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak A. Bartosiewicz w: VAT. Komentarz, WKP 2021). Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania, nie tylko formalną, ale i faktyczną. Cecha ta powinna występować już w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w przedmiotowym przypadku - w ramach działalności prowadzonej przez J.K. - i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

II. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., II FSK 2176/11; z 25 czerwca 2015 r., I FSK 572/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2991/15). Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 lipca 2007 r., zgodnie z którym „z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego” (wyrok NSA z 5 lipca 2007 r., I SA/OI 24/06), czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością produkcji i konfekcjonowania kapusty kiszonej i ogórka. W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdzając, że „wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych” (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie z 20 marca 2007 r. 1471/DPR2/423- 204/06/AB).

Powyższe argumenty potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10, w którym stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09): „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”.

III. Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego przyjmuje się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, znajdujące się we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem przypadkowych elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1205/13).

Wyodrębnienie funkcjonalne jest rozumiane jako możliwość działania jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych powinna istnieć już przy wykorzystaniu wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych, a nie dopiero po połączeniu ich z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).

Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do tego, czy dana wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, czy za pośrednictwem tej danej wyodrębnionej organizacyjnie całości można będzie prowadzić niezależną działalność gospodarczą, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, których realizacji zespół tych składników służył w istniejącym już przedsiębiorstwie (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/15). Najistotniejsze z punktu widzenia tej przesłanki jest to, aby zbywany majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań, kompleksu praw, obowiązków i rzeczy), że byłby zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych danemu przedsiębiorstwu, że mógłby realizować te zadania samodzielnie i przez to stanowić niezależne przedsiębiorstwo (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/15).

Przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności (wyrok WSA w Białymstoku z 2 września 2020 r., I SA/Bk 401/20). Właśnie ta możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czyli brak konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, angażowania dodatkowych składników majątku jest decydujący dla oceny, czy doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2019 r., III SA/Wa 1998/19).

Zatem, aby w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zwraca się przy tym uwagę, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., II FSK 2463/16; wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2991/15).

IV. Składniki niematerialne i zobowiązania

Zgodnie z definicją ZCP wynikającą z Ustawy o VAT elementem transakcji powinny być także składniki niematerialne, w tym zobowiązania. Wobec tego, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „składników niematerialnych” ani pojęcia „zobowiązania”, w tej materii dozwolone jest sięgnięcie do definicji obcych, tj. definicji stworzonych bądź funkcjonujących w obrębie innej dziedziny prawa, w tym przypadku w dziedzinie prawa cywilnego.

I tak, przez składniki niematerialne rozumie się takie elementy przedsiębiorstwa, jak na przykład klientela, renoma, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, koncesje, prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnicę przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak E Gniewek, w: Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck 2021). Natomiast, przez zobowiązania rozumie się stosunek prawny pomiędzy podmiotem uprawnionym (wierzycielem), a podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem), którego treścią jest uprawnienie wierzyciela i skorelowany z nim obowiązek dłużnika, przy czym uprawnienie wierzyciela sprowadza się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia (niepieniężnego lub pieniężnego), a obowiązek dłużnika sprowadza się do spełnienia tego świadczenia i zaspokojenia interesu wierzyciela (tak M. Bandzmer w: Zobowiązania jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5).

Na gruncie Ustawy o VAT przyjmuje się, iż dla zakwalifikowania zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby transakcją objęte były nie tylko składniki materialne, ale także ww. składniki niematerialne, w tym zobowiązania (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019). Na gruncie Ustawy o VAT przyjmuje się, że zespół składników materialnych bez składników niematerialnych i/lub bez zobowiązań nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet pomimo spełniania pozostałych przesłanek na gruncie prawa podatkowego (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019).

Tym samym, na gruncie Ustawy o VAT konieczne jest objęcie transakcją także składników niematerialnych i zobowiązań, gdyż bez nich transakcji nie można zakwalifikować jako sprzedaży ZCP.

V. Przesłanka kontynuacji działalności

W orzecznictwie przyjmuje się również, że dla uznania, czy dany zbiór składników materialnych i niematerialnych może być uznany za ZCP, istotne jest to, że zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służy nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, a działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć, nie została zlikwidowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17).

VI. Konieczność kumulatywnego spełnienia przesłanek ZCP na gruncie Ustawy o VAT

W orzecznictwie prezentowane jest także słuszne stanowisko, że brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyodrębnienia wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2018 r., III SA/Wa 4164/17; wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Podsumowując powyższe, na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) zespół składników materialnych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

2) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

3) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze;

4) przedmiotem transakcji są nie tylko składniki materialne, ale także niematerialne, w tym zobowiązania.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie wnioskodawcy opisane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe odnoszące się do aportu wymienionych składników materialnych i niematerialnych wyczerpuje znamiona aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie mieć do niego zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania drugiego dotyczącego obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko wnioskodawcy jest następujące:

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl natomiast art. 91 ust. 4 ustawy: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że: W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy: W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy wystąpią wskazane w art. 91 ust. 1-8 ustawy przesłanki obligujące do korekty podatku naliczonego związanego ze składnikami majątku składającymi się na zbyte uprzednio przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to podmiotem, który obowiązany jest dokonać korekty nie jest zbywca, lecz nabywca tego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie wnioskodawcy aport składników materialnych i niematerialnych w okolicznościach opisanych we wniosku nie spowoduje obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu tych składników majątkowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazała Pani, że jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawiła Pani grunt i wybudowała na nim budynek (halę) o przeznaczeniu produkcyjno-magazynowym. Hala została oddana do użytkowania na potrzeby własne przedsiębiorstwa w 2023 r.

Planuje Pani zakończyć działalność produkcyjną i sprzedać bądź wynająć zakupione maszyny i urządzenia produkcyjne. Posiadaną halę planuje Pani wynająć podmiotowi zewnętrznemu, a następnie wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu.

Jak Pani wskazała, planuje Pani poszerzyć przedmiot prowadzonej działalności o „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Następnie wystąpi Pani do właściciela gruntu o prawo poddzierżawy posiadanego gruntu, zawrze umowę najmu hali z zainteresowanym podmiotem, utworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością w zakresie najmu i dokona jej aportu do spółki z o.o.

Zgodnie z Pani wskazaniem przedmiotem aportu będzie hala produkcyjno-magazynowa wyposażona w przyłącza energetyczne, wodne i kanalizacyjne. Prawa wynikające z umowy najmu zostaną przeniesione na spółkę w formie cesji praw i obowiązków. Podobnie zawarta z właścicielem gruntu umowa dzierżawy zostanie przeniesiona na spółkę w formie cesji praw i obowiązków dzierżawcy. Ponadto przedmiotem aportu będą zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej związanej z obiektem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej.

Pani wątpliwości w sprawie dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy wniesienie aportem do spółki z o.o. hali magazynowo-produkcyjnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu, który zaprezentowała Pani we wniosku, prowadzi do wniosku, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu do spółki z o.o. będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika bowiem z wniosku, w chwili aportu przenoszone składniki majątkowe będą wyodrębnione organizacyjnie w Pani przedsiębiorstwie na mocy postanowienia. O wyodrębnieniu finansowym świadczyć będzie natomiast fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie prowadziła księgowość pozwalającą na określenie jej przychodów, kosztów, zobowiązań i należności oraz posiadanych składników majątkowych.

Jak wynika z okoliczności sprawy zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze polegające na świadczeniu usług w zakresie najmu. Spełniony będzie zatem również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Co istotne, przedmiotem aportu będą również zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej związanej z obiektem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej. Przeniesienie zobowiązań nastąpi poprzez zawarcie umowy aportowej. Jak Pani wskazała, na dzień aportu nie planuje Pani zatrudniać pracowników, jeśli jednak takie zatrudnienie by wystąpiło to pracownicy zostaną przeniesieni do nowego zakładu pracy w trybie określonym w ustawie Kodeks pracy.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji – co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Wskazała Pani bowiem, że spółka z o.o. po otrzymaniu aportu będzie kontynuowała działalność związaną z najmem w oparciu o zawartą wcześniej z najemcą umowę. Przeniesione na spółkę składniki majątkowe oraz prawa do zawartych umów pozwolą na dalsze prowadzenie działalności.

Tym samym uznać należy, że zespół składników majątkowych przenoszony do spółki z o.o. będzie stanowił w chwili aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym aport składników majątkowych tworzących ZCP stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję więc za **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro - jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji - przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowany przez Panią aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki z o.o., która będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie spowoduje w świetle art. 91 ust. 9 ustawy obowiązku dokonania przez Panią korekty wcześniej odliczonego podatku VAT. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego - zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy - będzie ciążył na spółce z o.o. jako nabywcy przenoszonego majątku.

Odpowiadając zatem na Pani pytanie należy stwierdzić, że dokonując aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki z o.o., nie będzie Pani zobowiązana do korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).