Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.88.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Czy przejęcie dotychczasowego udziałowca przez X GmbH ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów koniecznego dla zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: dywidendy; następstwo prawne; Niemcy; sukcesja; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy przejęcie dotychczasowego udziałowca przez X GmbH ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów koniecznego dla zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy przejęcie dotychczasowego udziałowca przez X GmbH ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów koniecznego dla zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Do dnia 7 stycznia 2019 r. (data postanowienia KRS dot. wpisu nowego udziałowca) jedynym udziałowcem Spółki była niemiecka spółka (dalej: „spółka niemiecka”) będąca niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech. Spółka niemiecka nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W dniu 30 maja 2018 r. zawarta została umowa o połączeniu pomiędzy Spółką niemiecką (spółka przejmowana) oraz X GmbH (spółka przejmująca). Wnioskodawca dysponuje kopią umowy zawartą w formie aktu notarialnego przed notariuszem w na terenie Niemiec oraz uwierzytelnionym tłumaczeniem ww. umowy. Zgodnie z § 2 Umowy: „Przejmowana spółka przenosi niniejszym swój majątek jako całość, ze wszystkimi prawami i obowiązkami, poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z § 2 i nast. niem. ustawy o przekształcaniu podmiotów prawnych (UmwG) w zw. z § 46 i nast. UmwG w drodze przejęcia przez spółkę przejmującą.” Na gruncie prawa niemieckiego X GmbH stała się następcą prawnym Spółki niemieckiej (sukcesja generalna praw i obowiązków).

Przed przejęciem Spółka niemiecka posiadała udziały w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata.

Spółka przejmująca nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania oraz przedstawi Wnioskodawcy aktualny certyfikat rezydencji.

W roku 2019 powzięta zostanie uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2018 i wypłacie jedynemu udziałowcowi - X GmbH dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie dotychczasowego udziałowca przez X GmbH ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów koniecznego dla zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), płatność dywidendy może zostać zwolniona od opodatkowania podatkiem u źródła, jeżeli:

1.  wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  otrzymującym dywidendę jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę;
4.  spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w opisanej wyżej wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z preambułą do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz.UE.L 2001.345.8): „Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego.

Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”

W ocenie Wnioskodawcy, opisane wyżej przesłanki wymienione w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zostaną spełnione w stosunku do wypłaty dywidendy (a także przyszłych dywidend). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego dywidenda jest należna od spółki mającej siedzibę na terytorium Polski. Dywidenda ma zostać wypłacona na rzecz X GmbH - niemieckiego rezydenta podatkowego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech oraz niekorzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka X GmbH (odbiorca dywidendy) posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

Dodatkowo, na moment wypłaty dywidendy, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji X GmbH, jak również pisemne oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Odnośnie spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, tj. obowiązku posiadania przez X International GmbH udziałów w Spółce przez okres co najmniej dwóch lat, Wnioskodawca wskazuje, że, w jego ocenie, warunek ten również będzie spełniony.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, powyższą regulację stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym, na gruncie polskich przepisów, przy połączeniu spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie Ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, tj. wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 47/10). Zdaniem Wnioskodawcy, art. 93 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów.

Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej.

Należy podkreślić, iż w piśmiennictwie wskazuje się, iż przepisy Ordynacji m.in. w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią źródło prawne o charakterze generalnymi - lex generalis (por.m.in. komentarz do art. 93e Ordynacji podatkowej - Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2016, wyd. 6). Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych.

Mając powyższe na uwadze, gdyby w grę wchodziło ograniczenie następstwa prawnego spółki prawa niemieckiego, to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Umowie zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., albo w ustawie podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku sukcesji uniwersalnej, X GmbH będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów Spółki.

W odniesieniu do warunku dotyczącego minimum dwuletniego okresu posiadania udziałów przez uzyskującego dochody z tytułu wypłacanych dywidend, Wnioskodawca zauważa, że warunek ten należy uznać za spełniony z tego względu, że na dzień powstania uprawnienia do otrzymania dywidendy, tj. w dacie podjęcia uchwały przez Spółkę, spółka przejmowana posiadała bezpośrednio udziały w wysokości powyżej 10% nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat.

W wyniku połączenia przez przejęcie doszło nie tylko do przejęcia przez X International GmbH roszczenia o wypłatę dywidendy, ale również nastąpiło przejęcie prawa majątkowego, jakim jest zwolnienie od podatku, o którym mowa art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, które to prawo do zwolnienia przysługiwało Spółce przejmowanej w związku z dwuletnim okresem posiadania przez nią udziałów w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), jak również w świetle interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, X GmbH nabywa uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy w związku z faktem, że następstwo prawne pod tytułem ogólnym przewidziane w art. 93 Ordynacji podatkowej oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej, a więc oznacza również kontynuowanie przez spółkę przejmująca biegu terminu posiadania udziałów.

Przykładowo, w wyroku z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11 dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej przez polską spółkę szwedzkiemu udziałowcowi, który połączył się z wcześniejszym szwedzkim udziałowcem tej polskiej spółki, stając się tym samym jego następcą prawnym, NSA stanął na stanowisku, iż: „Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p, i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)”.

Argumentacja przedstawiona w powołanym orzeczeniu została również przyjęta i powtórzona w innych późniejszych wyrokach wydanych przez NSA, które dotyczyły sytuacji takiej, jak opisana w zdarzeniu przyszłym tj. kwestii uprawnienia do zwolnienia spółki otrzymującej dywidendę, która przejęła wcześniejszego wspólnika polskiej spółki:

*   wyrok NSA z 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2516/12;
*   wyrok NSA z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12;
*   wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11.

W powołanych powyżej orzeczeniach sądy również potwierdziły, iż: „Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z art. 93 § 1 o.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 40 u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa, także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 40 u.p.d.o.p.”.

Przy czym zauważyć należy, iż. w ocenie NSA. ww. przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie bez względu na fakt, czy przejęcie praw i obowiązków dotyczyło polskich podatników, czy zagranicznych. Przykładowo, w cytowanym wyżej wyroku z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11, NSA orzekł, że: „(\`(...)\`) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie zawierają bowiem przepisy tej ustawy w tym względzie żadnych ograniczeń podmiotowych”.

NSA uznał, iż skoro spółka przejmująca ma tożsamy status prawmy na gruncie prawa szwedzkiego jak polskie spółki kapitałowe, a połączenie przez przejęcie na gruncie prawa szwedzkiego powoduje takie same skutki jak na gruncie prawa polskiego, tzn. powoduje wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący (sukcesję generalną), to tym samym należy zastosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej do oceny prawa do zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w zakresie dywidend należnych spółce przejmującej.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych, które chociaż wydane w nieco innym stanie faktycznym (dotyczą bowiem innego rodzaju działań restrukturyzacyjnych, np. podziałów), to zasadne wydaje się odnieść tezy w nich zwarte do sytuacji Wnioskodawcy, gdyż wspólną cechą tych operacji i zmian własnościowych jest sukcesja generalna praw i obowiązków na gruncie prawa regulującego ustrój tych podmiotów (czy to polskiego, czy zagranicznego). Wnioskodawca wskazuje zatem w szczególności na:

*   wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13 oraz sygn. akt II FSK 2929/13, dotyczące możliwości zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce dominującej po połączeniu kilku spółek zależnych;
*   wyrok WSA w Szczecinie z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 913/16, dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce otrzymującej ZCP w wyniku podziału spółki uprawnionej do otrzymania dywidendy.
*   wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14, dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce dominującej po jej połączeniu ze spółkami wypłacającymi;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2372/14 dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce przejmującej prawa i obowiązki poprzednika w wyniku podziału.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie również w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2015 r. Znak: IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB „Zauważyć należy, ze dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. Znak. IPPB5/423-416/10/13-5/S/AJ „(\`(...)\`) w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r. Znak: IPPB3/423-943/09-5/13/MS: „(\`(...)\`) art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że pojęcie »innej osoby prawnej (osób prawnych)« nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 1 i ust. 4a) u.p.d.o.p., których postanowienia wprost odwołują się do osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Otóż, gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 O.p. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził. Takiego jednak brak.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie dotychczasowego udziałowca przez X International GmbH nie ma wpływu na bieg dwuletniego okresu dla zwolnienia wypłaty dywidendy od opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia, czy przejęcie dotychczasowego udziałowca przez X GmbH ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów koniecznego dla zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, przedmiotem interpretacji nie było ustalenie, czy zostaną spełnione pozostałe warunki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia i nie pobierania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku w myśl art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie jednak, ustawodawca w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 updop, przewidział możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do ust. 4a powołanego artykułu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to, zgodnie z ust. 4b, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Na podstawie art. 22 ust. 4c updop, przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;
3.  dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 – art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 22c ust. 1 updop, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2 updop).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 i następne updop wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 updop.

Jednocześnie należy stwierdzić, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne updop, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Do dnia 7 stycznia 2019 r. (data postanowienia KRS dot. wpisu nowego udziałowca) jedynym udziałowcem Spółki była niemiecka spółka będąca niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech. Spółka niemiecka nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W dniu 30 maja 2018 r. zawarta została umowa o połączeniu pomiędzy Spółką niemiecką (spółka przejmowana) oraz X GmbH (spółka przejmująca). Na gruncie prawa niemieckiego X GmbH stała się następcą prawnym Spółki niemieckiej (sukcesja generalna praw i obowiązków).

Przed przejęciem Spółka niemiecka posiadała udziały w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata.

Spółka przejmująca nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania oraz przedstawi Wnioskodawcy aktualny certyfikat rezydencji. W roku 2019 powzięta zostanie uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2018 i wypłacie jedynemu udziałowcowi - X GmbH dywidendy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przejęcie dotychczasowego udziałowca przez X GmbH ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów koniecznego dla zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT.

W miejscu wskazać należy, że w myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei, § 2 tego artykułu, wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższych regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej, wynika bowiem, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Zdaniem tut. Organu, art. 93 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w wyniku sukcesji uniwersalnej, spółka X GmbH będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów Spółki koniecznego dla zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a updop.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie wskazać, należy że do wniosku dołączono umowę o połączeniu Wnioskodawcy oraz X GmbH. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.