Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-357/13-6/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-28
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem powyższych świadczeń, jeżeli nie występują zakazy odliczeń wynikające z art. 88 ustawy o VAT, ani aktów wykonywanych do tej ustawy?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; hotel; odliczenia-prawo do odliczenia; pakiet
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem świadczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach Pakietów 1-12;

*   powstania obowiązku podatkowego od zaliczek uiszczonych przez gości hotelowych na poczet danego Pakietu 1, 2, 4, 5 w przypadku zmiany zakresu usług;

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem świadczeń

Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka (dalej: Spółka) prowadzi hotel pod nazwą … . Zgodnie z wpisem do KRS Spółka prowadzi działalność gospodarczą, którą w świetle Polskiej Klasyfikacji Działalności (podstawową część tej działalności) należy zakwalifikować do następujących pozycji: 55.10.Z, hotele i podobne obiekty zakwaterowania: 56.10.A, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne: 86.10.Z, działalność szpitali: 86.22.Z, praktyka lekarska specjalistyczna: 86.90.A, działalność fizjoterapeutyczna: 86.90.E, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cala gama różnych innych usług. Usługi te są oferowane w ramach pakietów, dla których ustalona jest cena bez podziału na poszczególne świadczenia.

W Pakiecie 1 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

W Pakiecie 2 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%).

W Pakiecie 3 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zbiegi medyczne (zwolnione od VAT).

W Pakiecie 4 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

W Pakiecie 5 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

Pakiet 6 obejmować będzie usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8%).

Pakiet 7 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8% i 23%).

Pakiet 8 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8%), zabiegi (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%).

Pakiet 9 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%).

W Pakiecie 10 Spółka udostępni salę (23 %) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8%).

W Pakiecie 11 Spółka udostępni salę (23%) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8% i 23%).

W Pakiecie 12 Spółka będzie świadczyła usługi noclegowe (8%) oraz zabiegi medyczne (zwolnione od VAT).

Jak wskazano we wszystkich pakietach 1–5 świadczone będą usługi noclegowe. Goście hotelowi, którzy zdecydowali się na pobyt, będą mogli, w zależności od wykupionego Pakietu, skorzystać z dodatkowych usług (w zakresie wskazanym powyżej). Pakiety zawierać będą określoną ilość zabiegów medycznych lub SPA do wyboru przez klienta w trakcie pobytu. Faktyczny sposób skorzystania z zabiegów będzie można ustalić dopiero w momencie zakończenia wykonywania usługi. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt.

Do usług medycznych zwolnionych od VAT zaliczać się będą np. balneologia, peloidy, hydroterapia, kinezyterapia, fizykoterapia, masaże, masaże mechaniczne, termoterapia. Usługi te będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te będą wykonywane przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Do zabiegów nieobjętych zwolnieniem zaliczać się będą zabiegi, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, lecz np. relaks.

Do zabiegów SPA zaliczać się będą m.in. zabiegi na ciało, zabiegi na twarz (maski, oczyszczanie), zabiegi z użyciem sprzętu kosmetycznego, masaże, manicure, pedicure, ultradźwięki, usługi fryzjerskie.

W pakietach, w których Spółka wynajmuje salę konferencyjną (pakiety 6–9), Spółka nie określa programu merytorycznego konferencji (szkoleń, sympozjum, itp.), nie zatrudnia prelegentów, nie przygotowuje materiałów dydaktycznych. Kwestie te leżą wyłącznie w gestii klienta Spółki. Sala konferencyjna wyposażona jest w sprzęt techniczny taki jak: komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, itp.

Cena takiego Pakietu ustalana jest indywidualnie z każdym klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie wymienione wyżej usługi. Po wykonywaniu usługi Spółka będzie wystawiała fakturę VAT z jedną pozycją o określonej treści (np. „pakiet konferencyjny”) i łączną kwotą należną z tytułu zawartej umowy opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%.

Pakiety 10–11 związane są z organizacją imprez okolicznościowych takich jak wesela, chrzciny, komunie, itp. Oprócz wynajmu sali Spółka organizuje świadczenia gastronomiczne w zakresie uzgodnionym z klientem.

Pakiet 12 obejmuje zakwaterowanie, w ramach którego klient ma możliwość skorzystania z określonej ilości zabiegów medycznych. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części z zabiegów medycznych klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt.

Płatność wynagrodzenia należnego Spółce za nabycie przez klienta poszczególnych Pakietów będzie miała miejsce w systemie przedpłat (zaliczka przed rozpoczęciem świadczenia) lub po wykonaniu usługi. Wszyscy goście hotelowi, niezależnie od wykupionego pakietu, będą mogli nieodpłatnie skorzystać z parkingu, sauny, basenu, kid corner, wi-fi i innych obiektów lub urządzeń ogólnie dostępnych. Celem prowadzenia działalności w powyższym zakresie Spółka nabywa towary i usługi od różnych podmiotów gospodarczych, zarejestrowanych podobnie jak Spółka jako podatnicy VAT czynni. Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach Pakietów, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego Pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Z każdym klientem zawierana jest umowa. Spółka nie świadczy usług bezumownie. Umowy mogą być zawierane w każdej formie prawnie dopuszczalnej (np. zwykłej pisemnej lub ustnej). Przedmiotem wykonania są różnorodne świadczenia objęte danym Pakietem.

O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej umowa ta dotyczy zakupu określonego Pakietu, wybranego przez klienta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście, na dany Pakiet składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Akceptacja oferty przez klienta w określonej formie zgodna jest z regułami zawierania umów uregulowanymi w prawie cywilnym. O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej to w takiej umowie brak jest odrębnego postanowienia, który zawierałby deklarację nabywcy iż celem zakupu Pakietu „jest nabycie zespołu świadczeń składających się na dany Pakiet”.

Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu (także przy umowach zawieranych w formie innej niż pisemna) można jednak wnioskować, iż klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby był taki jego zamiar, to ma możliwość nabycia od Spółki poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, można zatem wnioskować, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Pakietu. Z danym klientem zawierana jest umowa przed przystąpieniem do wykonywania usług. Nie jest zatem możliwe, by Spółka nie zrealizowała określonego świadczenia przed nabyciem danego Pakietu przez klienta. Nie ma możliwości niezrealizowania świadczenia zawartego w Pakiecie. Cena z klientem ustalana jest za cały Pakiet. Zwrot przez Spółką zaliczki w całości lub w części uzależniony jest od czasu, w którym klient zrezygnuje z usług (im bliżej terminu rozpoczęcia świadczenia, tym procentowa wartość zatrzymanej zaliczki jest większa).

Z przyczyn obiektywnych Spółka nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, które ze świadczeń wchodzących w skład Pakietu stanowi usługę zasadniczą z punktu widzenia nabywcy. Kwestie te w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę mogą bowiem kształtować się różnorodnie (odmiennie) dla każdego klienta. Przykładowo, ten sam Pakiet może być dla jednego z klientów interesujący z uwagi na usługi SPA, natomiast dla innego z uwagi na wysoki standard usług hotelowych. Bazą przy konstruowaniu przez Spółkę Pakietów 1–5 oraz ich wyceny są usługi noclegowe. Goście hotelowi, którzy zdecydowali się na pobyt, będą mogli, w zależności od wykupionego pakietu, skorzystać z dodatkowych usług (opisanych we wniosku). Wartość usług opodatkowanych stawką 8% (gdyby były świadczone poza Pakietem, np. usług hotelowych lub gastronomicznych w zależności od opisanego Pakietu) stanowi co najmniej 70% wartości całego Pakietu.

W Pakietach 6–9, w których Spółka wynajmuje salę konferencyjną (pakiety 6–9) wartość Pakietu kalkulowana jest zawsze dla klienta dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie świadczenia. Pakiety te tworzone są głównie na bazie wynajmu sali konferencyjnej, gdyż jak należy przypuszczać to właśnie możliwość skorzystania z sali konferencyjnej jest dla klienta najważniejsza. Niemniej jednak należy dodać, iż wartość usług opodatkowanych stawką 8% (gdyby były świadczone poza Pakietem, np. usług hotelowych lub gastronomicznych w zależności od opisanego Pakietu) stanowi co najmniej 70% wartości całego Pakietu.

Pakiety 10–11 związane są z organizacją imprez okolicznościowych takich jak wesela, chrzciny, komunie, itp. Oprócz wynajmu sali Spółka organizuje świadczenia gastronomiczne w zakresie uzgodnionym z klientem. Zdecydowaną przewagę przy kalkulacji ceny w tych pakietach odgrywają usługi gastronomiczne (nie mniej niż 80% ceny).

Pakiet 12 obejmuje zakwaterowanie, w ramach którego klient ma możliwość skorzystania z określonej ilości zabiegów medycznych. Pakiet ten jest tworzony przede wszystkim na bazie usługi noclegowej. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części z zabiegów medycznych klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Głównym czynnikiem wpływającym na wartość Pakietu są usługi noclegowe (nie mniej niż 70% ceny). Wszystkie wskazane powyżej wartości ceny mogą nieznacznie odbiegać „w dół” w zależności od ostatecznego kształtu Pakietu, nie więcej jednak niż o 5%.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną stosowaną dla celów opodatkowania VAT:

1.  usługi związane z zakwaterowaniem mieszczą się pod kodem PKWiU 55,
2.  usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane do kodu PKWiU ex 56, z wyłączeniem sprzedaży:
    1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
    2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
    3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
    4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
    5.  wód mineralnych,
    6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy

Wskazanie pozostałych kodów PKWiU nie ma znaczenia dla możliwości udzielenia odpowiedzi przez organ interpretujący. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji tylko dla usług zakwaterowania oraz usług wyżywienia przepisy prawa podatkowego powołują symbole PKWiU. Udzielenie odpowiedzi na wniosek Spółki nie jest uzależnione od klasyfikacji statystycznej usług SPA, usług medycznych i innych.

Faktury będą/są wystawiane we wszystkich przypadkach, w których jest to obligatoryjne, czyli w uproszczeniu na rzecz podmiotów gospodarczych, niezależnie od formy prowadzenia takiej działalności, jak też na rzecz podmiotów, które takiej działalności nie prowadzą (art. 106 ust. 1 i nast. ustawy o VAT), jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o ile zgłoszą takie żądanie (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT). Zaliczki uiszczone przez gości hotelowych są zaliczane na poczet danego Pakietu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem powyższych świadczeń, jeżeli nie występują zakazy odliczeń wynikające z art. 88 ustawy o VAT, ani aktów wykonywanych do tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem świadczeń wskazanych we wniosku (Pakiety 1–12 ), jeżeli nie występują zakazy odliczeń wynikające z art. 88 ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych do tej ustawy.

Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku, spełnionym w niniejszej sprawie, jest bowiem to, by nabyte przez Spółkę towarów i usług, służyły wykonywaniu działalności opodatkowanej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wyłączenie prawa do odliczenia podatku zostało wskazane w art. 88 przywołanej ustawy. Takie wyłącznie nie będzie miało w opisanym stanie faktycznym. Brak jest zatem okoliczności, które wyłączałyby prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego związanego z działalnością opisaną we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi hotel pod nazwą … . Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cala gama różnych innych usług. Usługi te są oferowane w ramach pakietów, dla których ustalona jest cena bez podziału na poszczególne świadczenia. Cena takiego Pakietu ustalana jest indywidualnie z każdym klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie wymienione wyżej usługi. Płatność wynagrodzenia należnego Spółce za nabycie przez klienta poszczególnych Pakietów będzie miała miejsce w systemie przedpłat (zaliczka przed rozpoczęciem świadczenia) lub po wykonaniu usługi. Wszyscy goście hotelowi, niezależnie od wykupionego pakietu, będą mogli nieodpłatnie skorzystać z parkingu, sauny, basenu, kid corner, wi-fi i innych obiektów lub urządzeń ogólnie dostępnych. Celem prowadzenia działalności w powyższym zakresie Spółka nabywa towary i usługi od różnych podmiotów gospodarczych, zarejestrowanych podobnie jak Spółka jako podatnicy VAT czynni. Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT. W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach pakietów, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego Pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Z każdym klientem zawierana jest umowa. Cena z klientem ustalana jest za cały Pakiet.

Mając na uwadze wyżej opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy zakupie towarów i usług związanych ze świadczeniem usług noclegowych, gastronomicznych, zabiegów medycznych, zabiegów relaksacyjnych oraz zabiegów SPA, mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami, z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia VAT i nieuprawniającymi do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Wnioskodawca w przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, może zatem odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Jeżeli natomiast towary i usługi związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami są związane częściowo ze sprzedażą opodatkowaną, a częściowo ze sprzedażą zwolnioną od podatku, i nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji ustalonej w oparciu o zapisy art. 90 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać bezpośrednio całości podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), to w odniesieniu do tych wydatków należy zastosować regulacje prawne zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma/będzie miał zatem prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wykonywaniem świadczeń, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem świadczeń. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.