Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.157.2024.3.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 14 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 18 kwietnia 2024 r. i 6 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej jako „ustawa PIT”).

W 2022 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: „Spadkodawca”), której głównym przedmiotem działalności (…). W jej skład wchodził zakład produkcyjny w miejscowości X (dalej jako: „Zakład”).

Po śmierci Spadkodawcy Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami, tj. jego matką i bratem zawarli w formie aktu notarialnego umowę częściowego nieodpłatnego działu spadku, na mocy której Wnioskodawcy z całości masy spadkowej będzie przysługiwał Zakład. Jednakże ostateczne jego nabycie odbędzie się po pełnym dziale spadku na mocy notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia w połowie 2024 r.

Działalność gospodarcza, którą prowadził Spadkodawca, została objęta zarządem sukcesyjnym. Zarządcą sukcesyjnym został Wnioskodawca.

Wnioskodawca, jako zarządca sukcesyjny, za zgodą pozostałych spadkobierców, zawarł porozumienie o wspólnym zamiarze odkupienia aktywów powiązanych z produkcją (…) w dniu x (dalej jako: „Porozumienie”) z podmiotem trzecim (dalej jako: „Inwestor") wchodzących w skład działalności gospodarczej Spadkodawcy. Aktywa te obejmują:

(…).

Dodatkowo oprócz sprzedaży ww. aktywów Wnioskodawca i Inwestor w ramach tożsamych zamiarów są także zainteresowani dalej współpracować w sprawach handlowych oraz kooperować w ramach jednej spółki w postaci osoby prawnej, tzn. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została założona specjalnie w tym celu (dalej jako: „Wspólna Spółka”).

Wspólna Spółka w dniu x stała się nowym pracodawcą dla x pracowników zatrudnionych wcześniej w działalności gospodarczej Spadkodawcy.

W związku z powyższym ostatecznie w składzie Zakładu, będącego przedmiotem spadku, który Wnioskodawca odziedziczy w połowie 2024 r., pozostanie nieruchomość wraz z maszynami umożliwiającymi dalszą produkcję oraz z zobowiązaniami i prawami, które się z nią łączą. Niniejsze wartości materialne Zakładu są obecnie wynajmowane Inwestorowi.

Wnioskodawca wskazuje, że po nabyciu w spadku Zakładu będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio, tj. przed nabyciem spadku w takim samym zakresie i w oparciu o składniki majątkowe, które mu pozostały, ponieważ w dalszym ciągu Wnioskodawca będzie wynajmował go Inwestorowi.

Wnioskodawca podkreśla, że nie zamierza zakładać działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, zamierza po nabyciu Zakładu (w którego skład wchodzi nieruchomość, maszyny oraz zobowiązania) na mocy poświadczenia dziedziczenia w połowie 2024 r. dokonać ich aportu do spółki z o.o. w zamian za udziały. Spółka z o.o. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Zakładu, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy występuje Pan z wnioskiem jako zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku, czy też jako osoba fizyczna – spadkobierca; w związku z tym, czy używane we wniosku sformułowanie Wnioskodawca, dotyczy Pana jako zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku, czy też jako osoby fizycznej – spadkobiercy?_

Pan występuje z wnioskiem jako osoba fizyczna – spadkobierca.

_W odniesieniu do informacji: „Spółka z o.o. (…) przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Zakładu, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy” – jakie księgi podatkowe Pan prowadzi i z jakiego tytułu?_

Spadkodawca prowadzona jest pełna księgowość dot. JDG – czyli księgi rachunkowe.

_Czy w okresie po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku do momentu wniesienia go aportem do Wspólnej Spółki będzie Pan prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, kontynuując działalność przedsiębiorstwa w spadku; jeśli tak – proszę wskazać:_

· _jaka będzie forma opodatkowania Pana działalności (np. zasady ogólne, podatek liniowy),_

· _jakie księgi będzie Pan prowadził (np. podatkowa księga przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe)?_

Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego nie będzie przez Pana prowadzona działalność gospodarcza, jako osoba fizyczna.

_Czy Inwestor jest podmiotem powiązanym z Panem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli tak – jakie jest to powiązanie?_

Inwestor nie jest powiązanym podmiotem.

### Pytania

### 1\. Czy nabyty w drodze spadku do majątku osobistego Wnioskodawcy Zakład, w skład którego wchodzi nieruchomość, maszyny oraz zobowiązania, może być potraktowany jako przedsiębiorstwo na gruncie art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm. (dalej jako: „KC”), do którego odsyła art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT?

### 2\. W przypadku uznania ww. pytania za prawidłowe, to czy przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu aportu przedsiębiorstwa w zamian za udziały, z majątku osobistego Wnioskodawcy podlega zwolnieniu, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – nabyty w drodze spadku do majątku osobistego Wnioskodawcy Zakład, w skład którego wchodzi nieruchomość, maszyny oraz zobowiązania, może być potraktowany jako przedsiębiorstwo na gruncie art. 551 KC, do którego odsyła art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 551 KC przedsiębiorstwo rozumieć należy jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenie wymaga, że użycie w treści przepisu wyrazu „zespół” implikuje konieczność wystąpienia czynnika porządkującego, a więc wskazuje na element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników przedsiębiorstwa. Czynnik ten indywidualizuje przedsiębiorstwo, łącząc w niepowtarzalny sposób różnorodne elementy wchodzące w jego skład.

Przedsiębiorstwo jest zatem dobrem samoistnym, które nie jest tożsame z sumą jego składników, a stanowi zorganizowaną, funkcjonalną całość oderwaną przedmiotowo od podmiotu, któremu przysługują prawa i którego obciążają obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo (tak również wyrok SN z 3 czerwca 2008 r. sygn. I UK 389/07).

Zawarte w art. 551 KC wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma wskazywać te elementy, które są najbardziej istotne dla istnienia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Niniejsze wyliczenie nie oznacza automatycznie, że każde przedsiębiorstwo musi obejmować przynajmniej te składniki, które zawarto w wyliczeniu, ani też, że nie może zawierać innych składników. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, a ustawodawca wskazał jedynie te składniki, które należą do ważniejszych składników przedsiębiorstwa rozumianego przedmiotowo.

W celu zidentyfikowania przedsiębiorstwa, jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie, decydującą kwestią zatem nie są okoliczności podmiotowe, a mianowicie to, czy wszystkie prawa wchodzące w jego skład należy przypisać jednej osobie fizycznej lub prawnej, lecz wspomniane już takie ich zespolenie, pozwalające na ich używanie w celu prowadzenia działalności, które cechuje fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności, zasadom racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz podporządkowanie zasadom gospodarki rynkowej (tak również SN w postanowieniu z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. II CSK 722/16).

Zdaniem Wnioskodawcy wygaszenie bytu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC nie będzie konsekwencją zaprzestania z chwilą otwarcia spadku działalności gospodarczej na bazie składników wyodrębnionych i dotychczas w tym celu używanych z uwagi, że istnieje wola kontynuowania przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę po pełnym nabyciu spadku.

W przeciwnym przypadku uzasadnione byłoby opisywanie indywidualnie statusu poszczególnych rzeczy, wierzytelności i praw, stanowiących do chwili otwarcia spadku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC oraz uczynienie z nich osobno przedmiotu obrotu prawnego, w tym i umów. Natomiast Wnioskodawca podkreśla, że ani dział spadku ani wola spadkobierców nie zmierzają do wyodrębnienia z masy spadkowej indywidualnego statusu poszczególnych rzeczy, wierzytelności i praw związanych z Zakładem.

W składzie Zakładu, będącego przedmiotem spadku, który Wnioskodawca odziedziczy w połowie 2024 r., pozostanie nieruchomość wraz z maszynami umożliwiającymi dalszą produkcję oraz z zobowiązaniami i prawami, które się z nim łączą.

Wnioskodawca przy wykorzystaniu Zakładu będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio, tj. w takim samym zakresie jak przed nabyciem spadku i w oparciu o te same składniki majątkowe, które mu pozostały, z uwagi na to, że Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie wynajmował Zakład Inwestorowi. Różnicą będzie jedynie to, że wynajmującym nie będzie zarząd sukcesyjny, a Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w oparciu o składniki, które odziedziczył.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nabyty w drodze spadku do majątku osobistego Wnioskodawcy Zakład, w skład którego wchodzi nieruchomość, maszyny oraz zobowiązania, może być potraktowany jako przedsiębiorstwo na gruncie art. 551 KC, ponieważ wolą Wnioskodawcy jest zachowanie integralności przedsiębiorstwa i dalsze wykorzystywanie go w celach gospodarczych, a zespół wszelkich elementów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu ogółu zespołu składników niematerialnych i materialnych je tworzących jak dotychczas, ponieważ będą one dalej przedmiotem najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku prawidłowego stanowisko w zakresie pytania nr 1 przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu aportu przedsiębiorstwa z majątku osobistego Wnioskodawcy podlega zwolnieniu, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 23 ustawy o PIT przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, Ustawodawca zawarł w ustawie o PIT trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT miał zastosowanie, tj.:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład oraz

3) Spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wskazuje, że spółka z o.o., do której Wnioskodawca zamierza po odziedziczeniu Zakładu (w którego w skład wchodzi nieruchomość, maszyny oraz zobowiązania) na mocy poświadczenia dziedziczenia w połowie 2024 r. wnieść wkład niepieniężny (aport) w zamian za udziały, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Zakładu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w przypadku uznania przez organ za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyty w drodze dziedziczenia do majątku osobistego Wnioskodawcy Zakład, w skład którego wchodzi nieruchomość, maszyny oraz zobowiązania, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, to w ocenie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu aportu przedsiębiorstwa z jego majątku osobistego podlega zwolnieniu, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania nr 1, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170; zwanej dalej: „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”), wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 oraz z 2023 r. poz. 614, 1234 i 1723).

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) przesądza, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku.

Przepis ten wskazuje, że istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

· w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

· w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy _a contrario_).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

A zatem w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

· jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

· jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

W kodeksowej definicji przedsiębiorstwa w zespole składników przeważa pierwiastek niematerialny. Taka kolejność służy podkreśleniu roli, jaką odgrywają obecnie składniki niematerialne w działalności gospodarczej. Elementy niematerialne przedsiębiorstwa stanowią w szczególności: jego renoma, prestiż, klientela, pozycja na rynku.

Niewątpliwie istotną cechą wskazanego zespołu składników jest to, że stanowią one zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie tworzą przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2022 r. zmarł Pana ojciec, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Spadkodawca). Głównym przedmiotem tej działalności (…). W skład tej działalności wchodził zakład produkcyjny (dalej: Zakład). Panu – z całości masy spadkowej – będzie przysługiwał Zakład. Jednak ostateczne jego nabycie odbędzie się po pełnym dziale spadku na mocy notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia w połowie 2024 r. Działalność gospodarcza, którą prowadził Spadkodawca, została objęta zarządem sukcesyjnym. Zarządcą sukcesyjnym został Pan. Za zgodą pozostałych spadkobierców, zawarł Pan porozumienie o wspólnym zamiarze odkupienia aktywów powiązanych z produkcją konstrukcji metalowych i ich części z podmiotem trzecim (dalej: Inwestor) wchodzących w skład działalności gospodarczej Spadkodawcy. Aktywa te obejmują:

(…).

Dodatkowo Pan i Inwestor zamierzacie dalej współpracować w sprawach handlowych oraz kooperować w ramach jednej spółki w postaci osoby prawnej, tzn. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została założona specjalnie w tym celu (dalej: Wspólna Spółka). Wspólna Spółka stała się nowym pracodawcą dla pracowników zatrudnionych wcześniej w działalności gospodarczej Spadkodawcy. Ostatecznie w składzie Zakładu pozostanie nieruchomość wraz z maszynami umożliwiającymi dalszą produkcję oraz z zobowiązaniami i prawami, które się z nią łączą. Po nabyciu Zakładu na mocy poświadczenia dziedziczenia w połowie 2024 r. zamierza Pan dokonać jego aportu do Wspólnej Spółki w zamian za udziały.

Na podstawie przedstawionych okoliczności w sprawie stwierdzam, że przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W momencie bowiem aportu w skład Zakładu wchodzić będą jedynie nieruchomość wraz z maszynami oraz zobowiązania i prawa, które łączą się z produkcją. Wcześniej z Zakładu zostały wydzielone Aktywa, które zostaną sprzedane Inwestorowi. Ponadto przed dokonaniem aportu Wspólna Spółka przejęła pracowników zatrudnionych wcześniej w działalności gospodarczej Spadkodawcy. Zakład został zatem pozbawiony istotnych składników, które niewątpliwie miały wpływ na prowadzoną przez ten Zakład działalność.

**Podsumowanie:** **nabyty w drodze spadku do Pana majątku osobistego Zakład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego. Stąd wniesienie Zakładu aportem do Wspólnej Spółki będzie stanowić dla Pana przychód z kapitałów pieniężnych.**

W związku z uznaniem Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe bezcelowa jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).