Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-620c/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-24
Teza: W zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi oraz art. 15b ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rabaty; towar-zwrot towarów; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ust. 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ust. 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których na skutek różnorakich okoliczności powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany. W miejscu tym zaznaczyć należy, iż przyznawane Spółce rabaty dotyczyć będą nabywanych przez nią towarów handlowych, których cena nabycia w momencie ich sprzedaży ujmowana jest przez Spółkę w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych.

Ponadto Spółka wskazuje, iż terminy zapłaty wynikające z faktur otrzymywanych przez nią od jej kontrahentów (w tym zwłaszcza producentów maszyn rolniczych) są częstokroć dłuższe aniżeli 60 dni. W związku z powyższym Spółka przypuszcza, iż w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których zmuszona będzie dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty odpowiadającej tej należności do kosztów uzyskania przychodów, tj. stosować się w tym względzie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takich przypadkach możliwe jest, że już po dokonaniu przez Spółkę zmniejszenia kosztów, będzie otrzymywać ona od swoich kontrahentów faktury korygujące, które będą dokumentowały cenę nabycia sprzedanych towarów z uwzględnieniem przyznanego Spółce tzw. rabatu potransakcyjnego. W sytuacjach takich Spółka ureguluje na rzecz swego kontrahenta de facto należność wynikającą z faktury korygującej.

Otrzymanie lub wystawianie faktury korygującej spowoduje, że Spółka będzie musiała zwiększyć, bądź zmniejszyć przychody i/lub koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym.

Spółka dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych. Spółka przypuszcza, iż w przyszłości będzie wystawiać i otrzymywać faktury korygujące odnoszące się do zdarzeń gospodarczych dotyczących bieżącego roku podatkowego, aczkolwiek poprzedniego okresu sprawozdawczego (w tym przypadku kwartału), jak również zakończonego roku podatkowego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok oraz złożeniu zeznania podatkowego CIT-8.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) Spółka wskakuje, że przyczyny wystawienia przez nią faktur korygujących, można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

1.  takie, w których przyczyny korekty istnieją już w momencie wystawienia faktury pierwotnej; są to takie stany faktyczne, w których faktury zawierają błędy (niezgodności co do ustalonej przez strony ceny, ilości zakupionego towaru itp.), oraz
2.  takie, w których przyczyny korekty powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili jej wystawienia; są to takie stany faktyczne, w których przykładowo klient zwraca zakupiony towar, odstępuje od umowy, bądź też gdy to spółka decyduje się przyznać klientowi tzw. rabat potransakcyjny.

Analogicznie przyczyny wystawiania otrzymywanych przez Spółkę faktur korygujących, wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie jej kosztów podatkowych, będzie można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

1.  takie, gdzie przyczyny korekty istnieją już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (będą to przykładowo takie stany faktyczne, w których faktury pierwotne będą zawierać błędy co do ceny lub ilości nabytego przez spółkę towaru), oraz
2.  takie, gdzie przyczyny korekty powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z nowych okoliczności; będą to takie stany faktyczne, w których przykładowo spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny lub, w których dokona ona zwrotu towaru.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany.

W zakresie wyjaśnienia w jaki sposób faktury korygujące wystawiane przez Spółkę wpływają na jej koszty uzyskania przychodu, wskazać należy, iż Spółka w tym względzie poprzez pewien skrót myślowy odnosiła się do tych stanów faktycznych, w których okoliczności leżące u podstaw wystawienia przez nią faktury korygującej będą wiązać się nie tylko z koniecznością dokonania korekty przychodów, ale także kosztów ich uzyskania bezpośrednio z nimi związanych.

Spółka miała tu na myśli przede wszystkim takie stany faktyczne, w których dochodzi do zwrotu sprzedanego przez nią towaru. W takich sytuacjach wystawienie faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną. Spółka w miejscu tym odnosiła się również do tych stanów faktycznych, w których pierwotnie wystawiona faktura zawiera błędy co do ilości sprzedanego towaru. Wystawienie faktury korygującej zawierającej prawidłową ilość jednostek sprzedanego towaru w wielu przypadkach będzie wiązać się dla Spółki z koniecznością dokonania korekty nie tylko w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży, ale również w zakresie kosztów ich uzyskania. Przykładowo gdy okaże się, że w rachunku podatkowym - zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów - uwzględniona została nieprawidłowa ilość jednostek sprzedanego towaru, to skorygowanie błędnie wystawionej faktury pierwotnej będzie wiązało się z koniecznością dokonania korekty nie tylko wartości uzyskanego przychodu, ale również wartości poniesionego kosztu - poprzez zmniejszenie tychże wartości, gdy w rachunku ujęto zbyt dużą ilość jednostek lub ich zwiększenie gdy jednostek tych ujęto zbyt mało.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez nią na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego, czy też zwrotu towaru, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?
2.  W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych otrzymywane od kontrahentów faktury korygujące, wystawiane na skutek przyznawanych Spółce rabatów potransakcyjnych, czy też dokonywanych przez nią zwrotów towarów, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?
3.  W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez jej kontrahentów na skutek przyznawanych rabatów, czy dokonywanych zwrotów towarów, a otrzymywane po dniu dokonania korekty kosztów z racji nieuregulowania należności w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach, a jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jak już wskazywano w stanie faktycznym w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których Spółka stosowanie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z upływem 90 dni od daty zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury o terminie płatności dłuższym aniżeli 60 dni, z racji jej nieuregulowania, dokona zmniejszenia tychże kosztów o wartość nieuregulowanej należności. Zmniejszenia tego Spółka dokona w miesiącu, w którym upłynie termin wskazany w ust. 2 ww. przepisu. Jednocześnie jak wskazuje art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Spółka ureguluje ww. należność, będzie uprawniona do zwiększenia w miesiącu, w którym to nastąpi kosztów uzyskania przychodów o wartość dokonanego zmniejszenia.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której po dokonaniu zmniejszenia otrzyma ona fakturę korygującą od swego kontrahenta, w której to zostanie udokumentowana nowa cena towaru z uwzględnieniem przyznanego Spółce rabatu potransakcyjnego, lub w której to zostanie udokumentowany dokonany przez nią zwrot towaru.

W ocenie Spółki najbardziej racjonalnym rozwiązaniem w takim stanie faktycznym, byłoby przyjęcie stanowiska, iż z chwilą uregulowania należności wynikającej z faktury korygującej Spółka winna zwiększyć koszty uzyskania przychodu okresu, w którym to następuje, o wartość wynikającą z faktury korygującej. Takie stanowisko Spółka prezentuje zarówno względem stanów faktycznych, które będą się realizowały w ciągu jednego roku podatkowego, lecz różnych kwartałów, jak również w takich stanach faktycznych, które będą się realizowały w różnych latach podatkowych, w tym również po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego ClT-8 za dany rok podatkowy.

Natomiast gdyby w analogicznym stanie faktycznym, aczkolwiek z tą modyfikacją, iż najpierw Spółka uregulowałaby należność wynikającą z faktury pierwotnej, która zgodnie z art. 15b ust. 2 została skorygowana, a następnie otrzymała fakturę korygującą uwzględniającą przyznany rabat, różnicę pomiędzy wartością zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, a ceną z uwzględnieniem rabatu, Spółka winna rozliczyć na „bieżąco", tj. w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których na skutek różnorakich okoliczności powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyeksponować należy, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku w którym uzyskano odpowiadające im przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane.

Jeśli nie, późniejsze otrzymanie faktury korygującej będzie uprawniało do rozliczenia wydatków z niej wynikających w momencie sprzedaży towaru czy tez wykonania usługi.

Jeżeli jednak podatnik uzyskał już przychody związane z poniesieniem kosztów bezpośrednio z nimi związanych, późniejsze otrzymanie faktury korygującej - w następnym roku podatkowym – po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korektę kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości.

Jeżeli jednak faktura korygująca została wystawiona w roku następnym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, tj. roku, po którym dokonano zakupu usług/towarów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ale nie uzyskano jeszcze przychodów z nimi związanych, z punktu widzenia potrącalności tych wydatków sporządzenie sprawozdania za poprzedni rok podatkowy jest nie istotne, a wydatek pomimo jego korekty zostanie zaliczony do kosztów na zasadach wskazach w art. 15 ust. 4 – ust. 4c ustawy.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że terminy zapłaty wynikające z faktur otrzymywanych przez Spółkę od jej kontrahentów (w tym zwłaszcza producentów maszyn rolniczych) są częstokroć dłuższe aniżeli 60 dni. W związku z powyższym Spółka przypuszcza, iż w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których zmuszona będzie dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty odpowiadającej tej należności do kosztów uzyskania przychodów, tj. stosować się w tym względzie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takich przypadkach możliwe jest, że już po dokonaniu przez Spółkę zmniejszenia kosztów, będzie otrzymywać ona od swoich kontrahentów faktury korygujące.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest moment korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymywanymi od kontrahentów fakturami korygującymi na skutek przyznanych rabatów lub zwrotów towarów w związku z art. 15b ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Skutkiem wystawienia faktury korygującej przez wierzyciela w wyniku zwrotu towarów, zobowiązanie z faktury pierwotnej pomniejsza się o tą część, która dotyczy zwróconego towaru, a w konsekwencji będzie więc zlikwidowane w części dotyczącej wartości zwróconego towaru. Innymi słowy, różnica pomiędzy pierwotną kwotą zobowiązania, a wynikającą z faktury korygującej nie będzie stanowić zobowiązania Spółki.

Jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą, z której wynika brak zobowiązania względem kontrahenta lub zmniejszenie tego zobowiązania na skutek otrzymania rabatu czy też zwrotu towaru, w każdym wypadku będzie zobowiązany do korekty w odpowiednich okresach rozliczeniowych wszelkich operacji podatkowych dokonanych odnośnie tego zobowiązania.

Jeżeli więc Spółka otrzyma fakturę korygującą zobowiązanie przed dokonaniem korekty, o której mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przed dokonaniem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upływa 90 dniowy termin wskazany w ww. przepisie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia jej w okresie rozliczeniowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktury pierwotnej.

Jeżeli Spółka nie ureguluje zobowiązania z faktury pierwotnej oraz otrzyma fakturę korygującą zobowiązanie po dokonaniu czynności, o której mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upływa 90 dniowy termin wskazany w ww. przepisie, Wnioskodawca zobowiązany będzie również do rozliczenia jej w okresie rozliczeniowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktury pierwotnej. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy zmniejszył uprzednio koszty uzyskania przychodów z tytułu faktury pierwotnej oraz w przypadku nieuregulowania należności z faktury korygującej w odpowiednim terminie, ponownego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w odpowiednim okresie rozliczeniowym stosownie do dyspozycji art. 15b ust. 1 – 2 ustawy.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Jeżeli natomiast Spółka ureguluje należności z faktury korygującej, po dokonaniu względem faktury pierwotnej czynności, o której mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upływa 90 dniowy termin wskazany w ww. przepisie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia jej w okresie rozliczeniowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktury pierwotnej oraz do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów okresu (o wartość z faktury pierwotnej), w którym na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy zmniejszył uprzednio koszty uzyskania przychodów z tytułu faktury pierwotnej.

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli więc Spółka ureguluje należność z faktury pierwotnej po dokonaniu zmniejszenia określonego w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do treści art. 15b ust. 4 ustawy zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia w miesiącu uregulowania zobowiązania. W konsekwencji późniejsze otrzymanie faktury korygującej to zobowiązanie, zobowiązuje Spółkę do ponownego skorygowania wartości wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktury pierwotnej.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego:

*   z chwilą uregulowania należności wynikającej z faktury korygującej Spółka winna zwiększyć koszty uzyskania przychodu okresu, w którym to następuje, o wartość wynikającą z faktury korygującej,
*   w sytuacji gdy najpierw Spółka uregulowałaby należność wynikającą z faktury pierwotnej, która zgodnie z art. 15b ust. 2 została skorygowana, a następnie otrzymała fakturę korygującą uwzględniającą przyznany rabat, różnicę pomiędzy wartością zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, a ceną z uwzględnieniem rabatu, Spółka winna rozliczyć na „bieżąco”, tj. w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, - uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.