Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.111.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opodatkowania ww. przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.), uzupełnionym 9 i 16 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej, podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opodatkowania ww. przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opodatkowania ww. przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.111.2017.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 i 16 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem budynku (kamienicy). Udział w budynku otrzymała w darowiźnie od swoich rodziców. Drugim współwłaścicielem jest siostra Wnioskodawczyni, która również otrzymała udział w budynku w darowiźnie od rodziców. Wnioskodawczyni w chwili obecnej wraz drugim współwłaścicielem (siostrą), działając w formie spółki cywilnej, prowadzi w budynku kamienicy działalność hotelarską. Budynek nie jest wykazany w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, ani jej wspólników. Nakłady poczynione na budynek są amortyzowane jako inwestycje w obcym środku trwałym przez wspólników spółki cywilnej.

Budynek nie ma charakteru mieszkalnego - prowadzona jest tam działalność gospodarcza (branża hotelarska, wynajem krótkoterminowy). W niedalekiej przyszłości do spółki cywilnej przystąpi nowy wspólnik, a następnie spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego (dalej: „Spółka’’). W związku z tym Wnioskodawczyni rozważa wynajęcie przedmiotowego udziału w budynku ww. Spółce.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, w jaki sposób z punktu widzenia prawa podatkowego będzie należało rozliczyć otrzymany czynsz z tytułu najmu budynku spółce.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również we własnym stanowisku Wnioskodawczyni w sprawie, gdzie wskazano m.in., iż działalność w zakresie (najmu), jak każdy racjonalny zarząd majątkiem prywatnym, będzie prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób ciągły, w tym znaczeniu, iż Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę najmu na dłuższy okres czasu z jednym najemcą (Spółką). Natomiast działalność ta będzie pozbawiona jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawczyni.

W istocie jej działalność ograniczy się do:

*   podpisania umowy ze Spółką, którą będzie zarządzać tym budynkiem w całości (prowadząc tam w dalszym ciągu działalność hotelarską),
*   pobierania czynszu najmu i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy,
*   zapłaty podatku od nieruchomości, o ile podatnikiem nie będzie sama Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może potraktować przychody z tytułu wynajmu przedmiotowego budynku Spółce jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką 8,5%?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona potraktować przychody z tytułu wynajmu przedmiotowego budynku Spółce jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PDOF”) (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „ustawa ZrPD”), stawką 8,5%.

W ocenie Wnioskodawczyni, jej działalność w tym zakresie będzie pozbawiona jednej z przesłanek koniecznych dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania (umowa zostanie podpisana ze Spółką, która będzie zarządzać tym budynkiem, a Wnioskodawczyni będzie jedynie pobierać czynsz najmu).

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa o PDOF wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zastrzeżenie, iż za odrębne źródło przychodów nie może zostać uznany taki najem, podnajem, dzierżawa, który/która dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, współgra z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust, 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ZrPD, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZrPD, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Rozumienie pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem identyczne.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o ZrPD, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) cyt. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o ZrPD.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (winno być: z dnia 4 września 2015 r.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 207, poz. 1293, ze zm. - winno być: Dz.U. z 2015 r., poz. 1676).

W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że możliwość potraktowania najmu jako tzw. najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą) oraz opodatkowania go ryczałtem w wysokości 8,5% od przychodów z ww. tytułu, zależy od spełnienia (bądź nie) przesłanek z definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Podkreślić należy, iż przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie (łącznie), tj. brak którejkolwiek z nich powoduje, że nie będzie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz o zarządzie majątkiem prywatnym.

W ocenie Wnioskodawczyni przychody z najmu stanowią zatem przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w dwóch przypadkach:

1.  Pierwszy z nich ma miejsce, jeżeli wynajmowane są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uważa się przy tym składników majątku wycofanych z tej działalności. W praktyce dopuszcza się w konsekwencji wycofywanie wynajmowanych składników majątku z działalności gospodarczej i kontynuowanie ich wynajmu „prywatnie” (tj. poza prowadzoną działalnością gospodarczą). Taka sytuacja nie dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż Wnioskodawczyni, prowadząca obecnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wraz z siostrą, nigdy nie ujęła budynku (udziału w budynku) w ewidencji środków trwałych, ani też go nie amortyzowała.
2.  Przychody z najmu stanowią również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wówczas, gdy sam najem stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. To, kiedy najem stanowi przedmiot działalności gospodarczej, zależy przede wszystkim od wynajmującego, tj. od tego, czy zdecyduje się on zgłosić prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Zatem, co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia skala działalności polegającej na wynajmie, ustawodawca w przepisach ustaw podatkowych nigdzie nie wprowadził kryteriów, które pozwalałyby przyjąć, że przy pewnej skali najem należy traktować jako najem prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w ustawie o ZrPD usunięto ograniczenia kwotowe dotyczące wysokości przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, do których możliwe było zastosowanie ryczałtu w wysokości 8,5%.

Zdaniem Wnioskodawczyni, różnica pomiędzy tzw. najmem prywatnym a działalnością gospodarczą w zakresie najmu tkwi w profesjonalnym, zorganizowanym charakterze takiej działalności.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w cyt. powyżej art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie czterech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, musi być prowadzona we własnymi imieniu, po trzecie, musi być działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po czwarte, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza na gruncie ustawy o PDOF to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, bez względu na rezultat;
2.  jest prowadzona we własnym imieniu - na własny, lub też cudzy rachunek;
3.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danego składnika majątku przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;
4.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawczyni, zarząd majątkiem prywatnym (np. najem prywatny) posiada wiele cech wspólnych z działalnością gospodarczą, z jednym wyjątkiem, o którym mowa poniżej.

Zarząd majątkiem prywatnym, na przykładzie najmu prywatnego, również ma charakter zarobkowy, tzn. ma na celu osiągnięcie dochodu. Jeżeli podatnik dysponuje innymi nieruchomościami (np. budynkami, odrębnymi lokalami) oprócz tej, którą wykorzystuje na cele mieszkaniowe swoje własne i rodziny, to racjonalnym sposobem gospodarowania jest ich wynajęcie (np. osobom prywatnym na cele mieszkaniowe, czy też firmom na cele działalności gospodarczej, w zależności od charakteru danej nieruchomości). Trudno oczekiwać od podatnika, aby takie nieruchomości nie były wykorzystywane, względnie użyczane nieodpłatnie. Zdaniem Wnioskodawczyni, racjonalny, zwyczajowy zarząd majątkiem prywatnym ma na celu niewątpliwie, podobnie jak działalność gospodarcza, osiągnięcie dochodu (zysku).

Zarówno działalność gospodarcza jak i zarząd majątkiem własnym w ramach najmu prywatnego są to formy działalności wykonywane we własnymi imieniu oraz - co do zasady - na własny rachunek.

Najem prywatny również jest wykonywany w sposób, co do zasady, ciągły. Poprzez ciągłość należy tutaj raczej rozumieć upływ dłuższego okresu czasu, długoterminowość. Racjonalne gospodarowanie własnym zasobem nieruchomości powinno być tak wykonywane, aby nie było okresów, w którym np. dany budynek czy lokal stoją puste, nie są wykorzystywane ani dla celów osobistych podatnika, ani też wynajmowane. Jedyną różnicą (ewentualnie) w stosunku do działalności gospodarczej może być częstotliwość, powtarzalność, przez którą można by rozumieć liczbę zawieranych umów, ciągłe poszukiwanie nowych najemców etc. Zwiększona częstotliwość, poszukiwanie najemców, zamieszczanie ogłoszeń, korzystanie z portali internetowych to cechy, które wskazywałyby bardziej na działalność gospodarczą niż na najem prywatny.

Kluczowym elementem pozwalającym odróżnić zwykły, racjonalny zarząd majątkiem własnym w ramach najmu prywatnego od działalności gospodarczej jest - w ocenie Wnioskodawczyni - profesjonalny, zorganizowany charakter takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w przeciwieństwie do zarządu majątkiem własnym na przykładzie najmu prywatnego, wymaga od podatnika znacznie wyższego stopnia zorganizowania. Może to dotyczyć takich elementów stanu faktycznego, jak na przykład: załatwianie większej liczby formalności (zgłoszenie działalności, jej rejestracja, powiadomienie odpowiednich urzędów, rozliczenia z ZUS), prowadzenie ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pełnej księgowości, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT itd.), konieczność urządzenia siedziby firmy, znacznie wyższy stopień zaangażowania osobistego, aktywne poszukiwanie klientów (np. najemców). Przyznać należy jednak, iż granica w tym zakresie pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym (np. najmem) a działalnością gospodarczą nie jest ostra.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona potraktować przychody z tytułu wynajmu przedmiotowego budynku Spółce, jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o ZrPD (na podstawie głównie art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a cyt. ustawy) stawką 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a). Oczywiście, po uprzednim dokonaniu wyboru tej formy opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawczyni jej działalność w tym zakresie, jak każdy racjonalny zarząd majątkiem prywatnym, będzie prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób ciągły, w tym znaczeniu, iż planuje się zawrzeć umowę najmu na dłuższy okres czasu z jednym najemcą (Spółką). Natomiast działalność ta będzie pozbawiona jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawczyni.

W istocie jej działalność ograniczy się do:

*   podpisania umowy ze Spółką, którą będzie zarządzać tym budynkiem w całości (prowadząc tam w dalszym ciągu działalność hotelarską),
*   pobierania czynszu najmu i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy,
*   zapłaty podatku od nieruchomości, o ile podatnikiem nie będzie sama Spółka.

Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować jakichkolwiek innych działań w tym zakresie.

Ponadto, choć zdaniem Wnioskodawczyni nie powinno mieć to znaczenia z punktu widzenia obecnie obowiązującego prawa, budynek (kamienica) nigdy nie figurował w ewidencji środków trwałych, także nie zostanie nagle wycofany z działalności gospodarczej. (…) Wskazany budynek nie został też zakupiony jako inwestycja, lecz Wnioskodawczyni oraz jej siostra otrzymały go w darowiźnie od rodziców.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 10 września 2010 r., Znak: IBPBI/1/415-584/10/AP, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym można opodatkować przychody z najmu nieruchomości nabytej (wytworzonej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej po jej wycofaniu z przedsiębiorstwa, jeżeli najem zostanie zawarty poza działalnością gospodarczą: „Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca zamierza trwale wycofać ww. lokale z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a umowy najmu tych lokali zostaną zawarte poza tą działalnością, to przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji najem tych nieruchomości stanowił będzie źródło przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskiwane z tego tytułu będą mogły zostać opodatkowane (zgodnie z wolą Wnioskodawcy) na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.
*   z 28 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1259/13/JS, w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, iż wykorzystywany w działalności gospodarczej pawilon handlowy, a następnie w ramach tej działalności wynajmowany, może zostać wynajęty prywatnie i opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 8,5%, po uprzedniej likwidacji działalności gospodarczej.
*   z 7 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4511-482.2016.1.ZK, w której uznano w całości za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, iż budynek handlowo-usługowy wybudowany jako inwestycja z myślą o wynajmie lokali podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą może zostać potraktowany jako odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu i opodatkowany ryczałtem 8,5%. Wnioskodawczyni podkreślała, iż ograniczy się jedynie do podejmowania decyzji strategicznych, a wszystkie profesjonalne i zorganizowane działania (administrowanie budynkiem, poszukiwania najemców etc.) zleci odpowiednim firmom.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro przedmiotowy budynek (kamienicę) otrzymała w darowiźnie od rodziców, jako majątek stricte prywatny; budynek ten nigdy nie figurował w ewidencji środków trwałych, ani nie był amortyzowany; podpisze jedną umowę najmu ze Spółką, która będzie wszystkim zarządzać, zasadne jest twierdzenie, iż może zostać on wynajęty w ramach zarządu majątkiem prywatnym (źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF), skoro Wnioskodawczyni będzie jedynie podejmować decyzje strategiczne, bez osobistego zaangażowania oraz wysokiego stopnia organizacji. W konsekwencji przychody z tego źródła będzie można opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o ZrPD stawką 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    *   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej użyta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem budynku (kamienicy). Udział w budynku otrzymała w darowiźnie od swoich rodziców. Drugim współwłaścicielem jest siostra Wnioskodawczyni, która również otrzymała udział w budynku w darowiźnie od rodziców. Wnioskodawczyni w chwili obecnej wraz drugim współwłaścicielem (siostrą), działając w formie spółki cywilnej, prowadzi w budynku kamienicy działalność hotelarską. Budynek nie jest wykazany w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, ani jej wspólników. Nakłady poczynione na budynek są amortyzowane, jako inwestycje w obcym środku trwałym przez wspólników spółki cywilnej. Budynek nie ma charakteru mieszkalnego - prowadzona jest tam działalność gospodarcza (branża hotelarska, wynajem krótkoterminowy).

W niedalekiej przyszłości do spółki cywilnej przystąpi nowy wspólnik, a następnie spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego (dalej: „Spółka’’). W związku z tym Wnioskodawczyni rozważa wynajęcie przedmiotowego udziału w budynku ww. Spółce. Działalność w tym zakresie (najmu), jak każdy racjonalny zarząd majątkiem prywatnym, będzie prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób ciągły, w tym znaczeniu, iż Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę najmu na dłuższy okres czasu z jednym najemcą (Spółką). Natomiast działalność ta będzie pozbawiona jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawczyni.

W istocie jej działalność ograniczy się do:

*   podpisania umowy ze Spółką, którą będzie zarządzać tym budynkiem w całości (prowadząc tam w dalszym ciągu działalność hotelarską),
*   pobierania czynszu najmu i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy,
*   zapłaty podatku od nieruchomości, o ile podatnikiem nie będzie sama Spółka.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przychody Wnioskodawczyni z najmu opisanej nieruchomości mogą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile Wnioskodawczyni podejmie taką decyzję, umowa najmu zostanie zawarta poza działalnością gospodarczą i pod warunkiem złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie.

Podsumowując, w niniejszej sprawie, jeśli - jak wskazano we wniosku - najem budynku kamienicy nie spełnia przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania go za prowadzony w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to na warunkach wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni może przychody z tytułu najmu opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Z powyższych zastrzeżeniem, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Niniejszą interpretacją tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni tylko i wyłącznie w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 1.

W pozostałym zakresie (objętym wnioskiem) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,

43-300 Bielsko-Biała.