Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.33.2017.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dywidendy; płatnik; spółki-spółka akcyjna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. polskim rezydentem podatkowym) działającym również w charakterze płatnika zryczałtowanego podatku od dywidend wypłacanych przez Wnioskodawcę.

W dniu 26 kwietnia 2016 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podziale całkowitego zysku netto wygenerowanego przez Spółkę za poprzedni rok obrotowy, a także niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, w ten sposób, że zysk ten przeznaczony został na wypłatę dywidendy (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z Uchwalą, wypłata dywidendy miała nastąpić do dnia 27 września 2016 r., a za dzień dywidendy (tj. dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy zgodnie z art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.; dalej: „KSH”) przyjęto dzień podjęcia Uchwały. W dalszej kolejności, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało zmiany terminu wypłaty dywidendy (przy czym, dzień dywidendy nie uległ zmianie). Termin ten jeszcze nie nadszedł, a przedmiotowa dywidenda nie została wypłacona.

W świetle powyższego Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem możliwości zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do akcjonariusza, gdy nadejdzie termin wypłaty dywidendy.

Mając na uwadze warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w powyższym przepisie, Wnioskodawca wskazuje, iż spółką posiadającą status jedynego akcjonariusza w dniu dywidendy, a zatem jedynym podmiotem uprawnionym do zysku na pod stawne Uchwały jest spółka R. GmbH (tj. spółka prawa niemieckiego będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: „Akcjonariusz”). Akcjonariusz jest niemieckim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Niemczech i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka nadmienia, iż Akcjonariusz objął akcje Spółki w wyniku połączenia z poprzednim jedynym akcjonariuszem Spółki, będącym spółką prawa niemieckiego i odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Poprzedni akcjonariusz Spółki był niemieckim rezydentem podatkowym, tj. podlegał opodatkowaniu od całości dochodów w Niemczech i nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Poprzedni akcjonariusz posiadał akcje Spółki nieprzerwanie od 2009 roku. Do połączenia doszło w dniu 23 lutego 2016 r. w trybie połączenia przez przejęcie. W wyniku połączenia cały majątek poprzedniego akcjonariusza został przeniesiony na Akcjonariusza jako spółkę przejmującą zgodnie z § 2 nr 1 niemieckiej ustawy o przekształceniach spółek z dnia 28 października 1994 r. (Umwandlungsgesetz). Zgodnie z prawem niemieckim, połączenie przez przejęcie skutkuje przeniesieniem wszelkich praw i obowiązków spółki przejętej na spółkę przejmującą (sukcesja generalna). Tym samym, w przedmiotowej sprawie Akcjonariusz stał się następcą prawnym poprzedniego akcjonariusza, wstępując w ogół praw i obowiązków majątkowych swojego poprzednika (jego sytuację prawno-podatkową).

Ponadto Spółka wskazuje, że w związku z przekształceniami własnościowymi, których rezultatem było wydzielanie grupy „I.” i debiut na giełdzie papierów wartościowych we Frankfurcie, aktualnie jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka będącą holenderską spółką kapitałową i odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Niemniej, podmiotem uprawnionym do dywidendy przyznanej Uchwałą jest Akcjonariusz i to na jego rzecz zostanie wypłacona dywidenda. Spółka pragnie zaznaczyć, iż na moment wypłaty dywidendy będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Akcjonariusza, a także jego pisemnego oświadczenia o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik powinien zastosować zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik powinien zastosować zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza, z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione będą wszystkie warunki zastosowania zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Przepisy mające zastosowanie w opisanym zdanemu przyszłym

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ustawodawca w art. 22 ust. 4 ww. ustawy przewidział jednak możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka uzyskująca takie dochody (przychody) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej;
4.  spółka uzyskująca takie dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, prawo do skorzystania z powyższego zwolnienia zostało obwarowane koniecznością spełnienia warunku dotyczącego długości okresu posiadania udziałów (akcji) przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 a ustawy o CIT ww. zwolnienie ma zastosowanie jeżeli okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 10% wynosi nie mniej niż 2 lata. Jednak, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT warunek ten uważa się za spełniony również wówczas, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w kwalifikowanej wysokości upływa po dniu uzyskania omawianych dochodów (przychodów).

W świetle zaś art. 26 ust. 1c oraz ust. 1f ustawy o CIT zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji oraz przedstawienia oświadczenia o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4c tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 4 do ustawy o CIT, wśród których znajduje się m.in. spółka utworzona według prawa niemieckiego określana jako "Gesellschaft mit beschrankter Haftung" (tj. GmbH).

Wnioskodawca zwraca też uwagę, że zgodnie z art. 22b ustawy o CIT powyższe zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Należy podkreślić, iż właściwa w kontekście analizowanej sprawy umowa zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) zawiera podstawę do wymiany informacji podatkowej pomiędzy tymi umawiającymi się państwami. W myśl bowiem art. 27 Umowy polsko-niemieckiej, organy obu państw mogą wymieniać się informacjami niezbędnymi do jej stosowania oraz dotyczącymi prawe krajowego w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę pobieranych w tych krajach.

1.  Ocena spełnienia warunków art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w opisanym zdarzeniu przyszłym

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą wszelkie warunki wymagane dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca wypłacający dywidendę nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku. Zgodnie bowiem z opisanym zdarzeniem przyszłym dywidenda jest należna od spółki mającej siedzibę na terytorium Polski (spełnienie warunku nr 1), zaś uprawnionym do jej otrzymania jest Akcjonariusz, będący podlegającym od całości swoich dochodów niemieckim rezydentem podatkowym (spełnienie warunku nr 2), posiadający 100% udziałów w Spółce (spełnienie warunku nr 3) oraz niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (spełnienie warunku nr 4).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na moment wypłaty dywidendy będzie ona w posiadaniu certyfikatu rezydencji Akcjonariusza, a także jego pisemnego oświadczenia o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto, jak wynika z wcześniejszych uwag, warunek istnienia podstawy do wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi jest również spełniony w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu do dodatkowego warunku dotyczącego minimum dwuletniego okresu posiadania udziałów przez uzyskującego dochody z tytułu wypłacanych dywidend, zdaniem Wnioskodawcy, także i ten warunek należy uznać za spełniony, gdyż na dzień powstania uprawnienia do otrzymania dywidendy tj. w dacie podjęcia Uchwały przez Spółkę, Akcjonariusz posiadał bezpośrednio jej akcje w wysokości powyżej 10% nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat (kontynuując okres posiadania przez swojego poprzednika prawnego - szerokie uzasadnienie tej kwestii spółka podaje w punkcie IV uzasadnienia stanowiska). W ocenie Wnioskodawcy, skoro już w dacie powstania uprawnienia do wypłaty dywidendy Wnioskodawca spełnił warunek dotyczący wymaganej długości okresu posiadania akcji Spółki, to fakt, iż na moment jej późniejszej wypłaty akcje będą już w posiadaniu innego podmiotu, nie wpłynie na możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych dywidend.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że ocena ww. warunków powinna być odniesiona do Akcjonariusza, gdyż to on jest podmiotem uprawnionym do dywidendy przyznanej Uchwałą i to na jego rzecz zostanie wypłacona dywidenda.

1.  Analiza prawa akcjonariusza do dywidendy

Należy podkreślić, że regulacje prawne dot. podmiotów uprawnionych do dywidendy zawarte zostały w KSH. Zgodnie z art. 347 § 1 KSH akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Podjęcie uchwał o przyznaniu dywidendy rodzi więc po stronie akcjonariusza roszczenie o jej wypłatę. Stosownie zaś do art. 348 § 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym akcje przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyzbycie się akcji Spółki przez Akcjonariusza po powstaniu roszczenia o wypłatę dywidendy nie ma wpływu na istnienie tego roszczenia, w szczególności nie następuje zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymania świadczenia oraz podmiotu zobowiązanego do wypłaty z tego tytułu.

Dodatkowo, z samej treści art. 22 ust. 4a ustawy o CIT nie wynika, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania było posiadanie akcji (udziałów) w dniu dokonania wypłaty dywidendy. Intencją ustawodawcy było jedynie określenie minimalnego czasu posiadania akcji (udziałów), a nie uzależnianie zwolnienia od tego, czy w dacie wypłaty spółka posiada akcje.

Należy podkreślić, że późniejsze zmiany własnościowe nie powinny mieć wpływu na nabyte przez Akcjonariusza uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia również ze względu na to, że stałoby to w sprzeczności z celem wprowadzenia do ustawy o CIT ww. przepisów implementujących Dyrektywę Rady Unii Europejskiej nr 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 2001.345.8; dalej: „Dyrektywa 2011/96/UE”). Zgodnie bowiem z preambułą do ww. Dyrektywy: „Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.” Skoro zatem beneficjent dywidendy spełniał ustawowe warunki zwolnienia w chwili nabycia roszczenia o wypłatę dywidendy, to pozbawienie go takiego uprawnienia ze względu na późniejsze zbycie udziałów oraz restrukturyzację wewnątrz grupy kapitałowej byłoby naruszeniem wspomnianej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt późniejszego zbycia udziałów przez wspólników, którzy nabyli już prawo do dywidendy (roszczenie o jej wypłatę w wysokości określonej w uchwale o podziału zysku) w żaden sposób nie powoduje zmiany podmiotu uprawnionego do dywidendy. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są bowiem akcjonariusze, którym akcje przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W związku z tym, jeśli już w dacie powzięcia Uchwały o podziale zysku, która to Uchwała jest podstawą do otrzymania dywidendy, spełnione będą warunki zastosowania zwolnienia, to Wnioskodawca nie powinien dokonywać poboru podatku od przedmiotowej dywidendy, którą wypłaci na rzecz Akcjonariusza.

Należy podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy wpisuje się w linię interpretacyjną organów podatkowych. Wnioskodawca wskazuje na interpretacje podatkowe wydane w analogicznych stanach faktycznych i takim samym stanie prawnym, którymi kierował się przy ocenie ww. kwestii:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-588/15-4/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, iż: „(\`(...)\`) przy dokonywaniu zaległej wypłaty z tytułu dywidendy na rzecz D. Holding SAS przez D. Polska Sp. z o.o., Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie dywidend z podatku dochodowego. Wynika to z faktu, iż jeszcze przed zbyciem udziałów w dniu 13.12.2013 r., zarówno Spółka uprawniona do otrzymania dywidendy, jak i spółka zobowiązana do wypłaty dywidendy spełniły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku. Podjęcie uchwały o przyznaniu dywidendy spowodowało powstanie po stronie wspólnika roszczenia o jej wypłatę. W związku z tym zbycie przez wspólnika udziałów po powstaniu roszczenia nie ma wpływu na jego istnienie oraz podmioty uprawnione i zobowiązane z tego tytułu. Z tego względu niezbędne jest przyjęcie dnia powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy jako podstawy do ustalenia prawa podatnika (D. Holding SAS) do zastosowania zwolnienia od podatku i zwolnienia płatnika (D. Polska Sp. z o.o.) z obowiązku potrącenia podatku”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPB3/423-169/12-2/PK1, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, iż: „(\`(...)\`) w przedstawionym stanie faktycznym wypłacana dywidenda będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, bowiem już na dzień powstania uprawnienia do otrzymania dywidendy tj. w dacie podjęcia uchwały przez Spółkę X Wnioskodawca posiadał bezpośrednio akcje Spółki X w wysokości powyżej 10% nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat. Zatem, skoro w dacie powstania uprawnienia do wypłaty dywidendy Wnioskodawca spełnił warunek dotyczący długości okresu posiadania akcji Spółki X to fakt późniejszej jej wypłaty - w momencie kiedy akcje nie są już w posiadaniu Wnioskodawcy - nie wpłynie na możliwość zwolnienia z opodatkowania”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. IPPB5/423-841/11-2/PS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, iż: „(\`(...)\`) fakt późniejszego zbycia udziałów przez wspólników, którzy nabyli już prawo do dywidendy (roszczenie o jej wypłatę w wysokości określonej w uchwale o podziału zysku) w żaden sposób nie wpływa na zmianę podmiotu uprawnionego do dywidendy. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są bowiem wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Konsekwentnie data powzięcia uchwały o podziale zysku będzie podstawą do ustalania prawa podatnika do zastosowania zwolnienia od podatku, a w konsekwencji zwolnienia płatnika z obowiązku jego potrącenia.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. ITPB3/423-221/11/AW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, iż: „Z treści przedmiotowego przepisu \[tj. art. 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] nie wynika bowiem, aby zwolnienie było możliwe jedynie w sytuacji, gdy beneficjent dywidendy posiada akcje (udziały) spółki wypłacającej dywidendę w dniu jej wypłaty. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie wypłacanej dywidendy ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji (udziałów), w wymaganej wysokości, upływa po dniu uzyskania przychodów z tytułu dywidendy, co jednoznacznie wskazuje, że ratio legis wprowadzonego rozwiązania było premiowanie dwuletniego posiadania akcji (udziałów) spółek krajowych w określonej wysokości.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-50/11/AM: „Do momentu podjęcia wskazanej we wniosku uchwały o podziale zysku podmiot szwajcarski był w posiadaniu udziałów Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż dwa lata, przyjąć zatem należy, iż spełniony został warunek określony w cytowanym art. 22 ust. 4a ustawy, jak również pozostałe przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia, wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy. Tak więc dochód uzyskany przez jedynego wspólnika (rezydenta szwajcarskiego), przy dopełnieniu wymogu udokumentowania miejsca jego siedziby dla celów podatkowych, podlega zwolnieniu na mocy omawianego przepisu art. 22 ust. 4 ustawy, co w konsekwencji skutkuje brakiem obowiązku - po stronie Wnioskodawcy - poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty dywidendy.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-734/10-2/GC, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, iż: „ (\`(...)\`) o zwolnieniu z podatku decyduje stan prawny i spełnienie wymogów ustawy na dzień powzięcia uchwały (\`(...)\`)”

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, iż powinien zastosować zwolnienie z opodatkowania, gdyż już w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy Akcjonariusz spełniał wszystkie warunki, by zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy.

1.  Kontynuowanie 2-letniego okresu posiadania akcji poprzednika przez Akcjonariusza

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że na powyższą konkluzję o spełnieniu warunku posiadania akcji przez 2 lata przez Akcjonariusza nie powinien wpłynąć fakt, iż w okresie do momentu połączenia opisanego w stanie faktycznym, akcje Wnioskodawcy posiadał poprzednik prawny Akcjonariusza.

Z regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczące nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro zatem następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, tj. wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 47/10).

Zdaniem Spółki, art. 93 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów.

Należy podkreślić, iż na gruncie przepisów ustawy o CIT regulujących kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółki zagraniczne wymienione w Załączniku nr 4 ww. ustawy (w tym: „Gesellschaft mit beschränkter Haftung”), które są osobami prawnymi na gruncie prawa niemieckiego, są traktowane tak jak polskie osoby prawne. Również z treści art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2011/96/UE i załącznika do niej należy wywodzić, że spółki w formie prawnej GmbH na gruncie wspólnotowego prawa podatkowego oraz na gruncie implementujących to prawo do polskiego sytemu prawnego przepisów ustawy o CIT mają status równorzędny z polskimi spółkami kapitałowymi. Ponadto, z pkt 4 preambuły do ww. Dyrektywy wynika, że „Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich”. W opinii Wnioskodawcy powyższe oznacza, że art. 93 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa. Takie rozumienie byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce prawa niemieckiego.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, iż w tym kontekście zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa niemieckiego, z uwagi na fakt, iż połączenie Akcjonariusza z poprzednim akcjonariuszem Spółki zostało dokonane na gruncie tego prawa, Spółka pragnie podkreślić, że sposób unormowania problematyki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej w polskim i niemieckim systemie prawnym jest analogiczny. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego połączenie na gruncie prawa niemieckiego skutkowało wstąpieniem spółki przejmującej we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, analogicznie jak w przypadku połączenia przez przejęcie na gruncie prawa polskiego.

Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Należy podkreślić, iż w piśmiennictwie wskazuje się, iż przepisy Ordynacji m.in. w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią źródło prawa o charakterze generalnym - lex generalis (por. m.in. komentarz do art. 93e Ordynacji podatkowej - Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2016, wyd. 6). Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze, gdyby w grę wchodziło ograniczenie następstwa prawnego spółki prawa niemieckiego, to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie 2011/96/UE, albo w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), ewentualnie w ustawie podatkowej, jednakże żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają.

Zawarty w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT warunek „bezpośredniego” posiadania akcji należy rozumieć jako posiadanie akcji wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza on zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie przepisów Ordynacji podatkowego w następstwie prawnym. Jeżeli bowiem ustawodawca pragnąłby wprowadzić takie ograniczenie to uwzględniłby je wprost jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.

Ponadto, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż dwuletni termin nieprzerwanego posiadania akcji jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które wstępuje następca prawmy zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym przewidziane w tym przepisie oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej, a więc oznacza również kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu posiadania akcji jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o CIT i - o ile okres ten wynosi co najmniej 2 lata - możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dywidend otrzymywanych przez spółkę przejmującą jako następcę prawnego poprzedniego akcjonariusza.

Spółka wskazuje, że przy ocenie ww. kwestii opierała się na orzecznictwie sądów administracyjnych bowiem analogiczne zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), jak również w świetle interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, opisane w stanie faktycznym połączenie Akcjonariusza w drodze przejęcia spółki prawa niemieckiego poprzedniego akcjonariusza Spółki, nie powinno spowodować przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania akcji, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT w stosunku do Spółki.

Przykładowo, w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej przez polską spółkę szwedzkiemu udziałowcowi, który połączył się z wcześniejszym szwedzkim udziałowcem tej polskiej spółki, stając się tym samym jego następcą prawnym, NSA stanął na stanowisku, iż „Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p,, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p,, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p, i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag).”

Argumentacja przedstawiona w powołanym orzeczeniu została również przyjęta i powtórzona w innych późniejszych wyrokach wydanych przez NSA, które dotyczyły sytuacji takiej, jak opisana w stanie faktycznym, tj. kwestii uprawnienia do zwolnienia spółki otrzymującej dywidendę, która przejęła wcześniejszego wspólnika polskiej spółki:

*   wyroku NSA z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2516/12);

*   wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 536/12);

*   wyroku NSA z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2503/11).

W powołanych powyżej orzeczeniach sądy również potwierdziły, iż „Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z art. 93 § 1 o.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa, także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.”

Przy czym zauważyć należy, iż w ocenie NSA ww. przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie bez względu na fakt, czy przejęcie praw i obowiązków dotyczyło polskich podatników czy zagranicznych. Przykładowo, w cytowanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), NSA orzekł, że: „(\`(...)\`) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie zawierają bowiem przepisy tej ustawy w tym względzie żadnych ograniczeń podmiotowych”, oraz dalej: „Poza tym - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do preambuły Dyrektywy \[tj. Dyrektywy 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r.-dop. Wnioskodawcy\] (\`(...)\`) przy wykładni art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod. w zakresie interpretacji pojęcia „przejęcia innej osoby prawnej. Wykładnia tego przepisu, odwołująca się tyłka do przejęcia na gruncie Kodeksu spółek handlowych, byłaby wykładnią sprzeczną z założeniami Dyrektywy.” NSA uznał, iż skoro spółka przejmująca ma tożsamy status prawny na gruncie prawa szwedzkiego jak polskie spółki kapitałowe, a połączenie przez przejęcie na gruncie prawa szwedzkiego powoduje takie same skutki jak na gruncie prawe polskiego, tzn. powoduje wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący (sukcesję generalną), to tym samym należy zastosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej do oceny prawa do zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zakresie dywidend należnych spółce przejmującej.

Ponadto, co istotne, w wyrokach sądów administracyjnych podkreślony jest fakt, iż sukcesji podlegają wszelkie prawe i obowiązki, a nie tylko te, które zostały zrealizowane. Z uwagi na powyższe, na kontynuowanie 2-letniego okresu przez spółkę przejmującą nie ma znaczenia fakt, iż uprawnienie do dywidendy powstało po przejęciu spółki przejmowanej, a spółka przejmowana nie otrzymywała dywidendy od polskiej spółki.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych, które chociaż wydane w nieco innym stanie faktycznym (dotyczą bowiem innego rodzaju działań restrukturyzacyjnych, np. podziałów), to zasadne wydaje się odnieść tezy w nich zwarte do sytuacji Spółki, gdyż wspólną cechą tych operacji i zmian własnościowych jest sukcesja generalna praw i obowiązków na gruncie prawa regulującego ustrój tych podmiotów (czy to polskiego, czy zagranicznego). Spółka wskazuje zatem w szczególności na:

*   wyroki NSA z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2458/13 oraz sygn. akt II FSK 2929/13), dotyczące możliwości zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce dominującej po połączeniu kilku spółek zależnych;

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 913/16), dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce otrzymującej ZCP w wyniku podziału spółki uprawnionej do otrzymania dywidendy;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14), dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce dominującej po jej połączeniu ze spółkami wypłacającymi;

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Wr 2372/14) dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy spółce przejmującej prawa i obowiązki poprzednika w wyniku podziału.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie również w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego m.in,:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-48/15-2/AJ), w której uznano stanowisko podatnika za prawidłowe, iż: „Przyjęte przez Spółkę stanowisko potwierdza również preambuła do Dyrektywy 2009/13S/WE, która wyraźnie wskazuje, że niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. W związku z akcentowaniem w preambule konieczności ustanowienia neutralnych podatkowo zasad dla prowadzonych działań konsolidacyjnych, należy stwierdzić, iż utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku konsolidacji spółki matki i spółki córki, byłaby sprzeczna z celami wyznaczonymi Dyrektywą. (\`(...)\`) Przyjęcie zatem, iż na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego, wskutek planowanego połączenia Spółki ze spółkami holdingowymi, dojdzie do przerwania okresu dwuletniego posiadania udziałów, mogłoby powodować niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2015 r. (sygn. IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB): „Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-416/10/13-5/S/AJ): „(\`(...)\`) w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. (sygn. IPPB3/423-943/09-5/13/MS): „(\`(...)\`) art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 1 i ust. 4a) u.p.d.o.p., których postanowienia wprost odwołują się do osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Otóż, gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 O.p. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził. Takiego jednak brak.”

Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan faktyczny, skoro Akcjonariusz jest niemiecką spółką kapitałową (spółka GmbH) i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniony na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w jego przypadku zastosowanie znajdzie art. 93 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż odnosi się on wprost do skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia to, że połączenie zostało dokonane pomiędzy podmiotami prawa niemieckiego. Jeżeli na Akcjonariuszu - zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest on uprawniony do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jemu poprzednikowi prawnemu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowe, w tym i art. 93 ww. ustawy mają bowiem zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży zarówno nieograniczony (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). W opinii Spółki, oznacza to, że zasada sukcesji uniwersalnej, będąca kluczowym elementem podatkowej konstrukcji łączenia spółek, powinna być stosowana również w przypadku połączenia między podmiotami zagranicznymi, będącymi podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych, skoro skutki prawne połączenia osób prawnych przez przejęcie na gruncie prawa niemieckiego w zakresie przejęcia wszelkich praw i obowiązków są analogiczne jak na gruncie KSH.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydaje się w pełni uzasadnione stanowisko, iż w związku z przejęciem poprzedniego jedynego akcjonariusza Spółki przez połączenie, Akcjonariusz uprawniony jest do kontynuowania biegu dwuletniego terminu dla zwolnienia dywidend z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca przy dokonywaniu wypłaty z tytułu dywidendy na rzecz Akcjonariusza powinien zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.