Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-199/09-5/12/S/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-02
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: banki; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; umorzenie; wynajem; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 14 marca 2012 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1666/09 z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 19 maja 2009 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-199/09-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/09.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank (dalej jako: „Bank” lub „Podatnik”) zawiera umowy najmu lokali w związku z prowadzoną działalnością operacyjną. W celu dostosowania przedmiotowych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Inwestycje te są przeprowadzane przez Bank i ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie są prawidłowo udokumentowane. Od wartości środków trwałych powiększonych o sumę wydatków na ich ulepszenie Podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W większości przypadków zawarte przez Bank umowy najmu nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów.

Zdarza się, że Bank ma możliwość zawarcia z innym podmiotem nowych, korzystniejszych umów najmu na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności (względy lokalizacyjne i inne). Zainwestowane w obce środki trwałe nakłady nie są do końca zamortyzowane, natomiast rodzaj i charakter poniesionych nakładów znacznie utrudnia lub uniemożliwia ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i utraty obecnej użyteczności inwestycji. Zawarcie nowych umów najmu nie spowoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w wynajmowanych przez Bank lokalach w przypadku rozwiązania umów najmu, z którym nie wiąże się zmiana prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń, podyktowanej względami ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeśli demontaż tych inwestycji oraz przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a rezygnacja z najmu nie jest spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika.

Bank uzasadniając swoje stanowisko powołuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdza, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie przez niego trzech przesłanek: (a) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony; (b) pomiędzy istniejącym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieć musi związek przyczynowy; (c) poniesiony wydatek nie został wskazany w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym uważa że:

*   koszt został poniesiony i rzetelnie udokumentowany;
*   związek przyczynowy został zachowany.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje wyroki NSA z 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92; z 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94; z 24 września 1998 r., I SN/Ka 2293/96). Bank stwierdza, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obsługi klientów, jest dla Banku bardzo istotne, w związku z tym dla swoich placówek wybiera on punkty możliwie najlepiej strategicznie położone. Jeśli dotychczas wynajmowany lokal nie spełnia już swoich funkcji, bo - zgodnie z na bieżąco przeprowadzanymi analizami i badaniami - dla potrzeb Banku wymagany i efektywniejszy jest obiekt o innej lokalizacji lub wielkości, to kontynuowanie wynajmu dotychczasowych lokali, byłoby działaniem niekorzystnym i nieekonomicznym dla Podatnika prowadzącego działalności gospodarczą w sposób racjonalny, zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej. Przykładowo, lepiej umiejscowiony lokal ułatwia dostęp do niego większej liczbie osób, co sprzyja zyskaniu przez Bank nowych klientów, a jednocześnie wzmaga częstotliwość korzystania z usług Banku przez klientów obecnych. Oba te czynniki mają więc bezpośrednie przełożenie na osiąganie przez Bank przychodów — służą ich zwiększeniu. Przeniesienie do nowej — jak wynika z przeprowadzonych analiz ekonomicznych — korzystniejszej lokalizacji skutkuje wprost zabezpieczeniem źródła przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest jednak, zdaniem Banku, bezwzględna. W art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pdop wyłączona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy pdop pojęcia likwidacji, w związku z czym zgodnie z regułami wykładni należy posłużyć się językowym znaczeniem tego terminu. Wg Słownika Języka Polskiego PWN dokonywać likwidacji to zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. Tym samym pod pojęciem tym należy rozumieć, nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale każde pozbycie się, wycofanie danego środka z ewidencji, a więc również sprzedaż, darowiznę lub innego rodzaju rozdysponowanie. Bank na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje postanowienia organów podatkowych (np.: PB II 423/1/2004/EH; DP/415-26/07; 1472/ROP1/423-291/07/KM; PD-423-48/PW/05; PD1/423-5/04) oraz doktrynę (m. in. Podatek dochodowy od osób prawnych., pod red. J. Marciniuka Podatkowe Komentarze Becka; Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. R. Żarejko, M. Kobiela., Wyd. Podatkowe GOFIN, B. Gruszczyński, Podatek dochodowy od osób prawnych, Oficyna Prawnicza Unimex) a także orzecznictwo (np.: wyroki NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04; z 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1064/96; z 30 marca 1995 r. SA/Łd 1688/94; z 28 marca 2001 r., I SA/Wr 793/98). W wyroku z 9 września 2005 r. (FSK 2 169/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem zgodnie z gramatyczną wykładnią pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś”. W związku z tym, zdaniem Banku, tylko w sytuacji, gdyby pozbycie się (likwidacja) środka trwałego było dokonane jako konsekwencja utraty przez ten środek przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, wyłączone byłoby prawo uwzględnienia strat powstałych w wyniku jego likwidacji. W związku z tym, że w omawianej sytuacji dochodzi do likwidacji, a jednocześnie nie ma ona związku ze zmianą rodzaju działalności Banku, strata odzwierciedlająca nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym może być zdaniem Banku uznana za koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Ponadto, Bank uważa, że przyjęcie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pdop wąskiego rozumienia pojęcia likwidacji zaprzeczałoby racjonalności prawodawcy. Całkowite, fizyczne zniszczenie nakładów, których demontaż jest znacznie utrudniony, o ile w ogóle możliwy bez uszczerbku dla konstrukcji lokalu, jest bowiem działaniem gospodarczo i racjonalnie nieuzasadnionym, a ponadto pociągałby za sobą konieczność ponoszenia przez Podatnika dodatkowych, wysokich kosztów takiej operacji. Byłyby to koszty obniżające zysk z prowadzonej działalności i ze względu na to, że ich wysokość przewyższałaby uzyskane korzyści (odzyskane naniesienia), Bank podejmuje decyzję o niedokonywaniu ich odłączenia/fizycznego unicestwienia.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, rozwiązanie umów najmu mieści się w zakresie pojęcia likwidacji przedmiotu najmu, gdyż jest skutkiem technicznego, technologicznego lub moralnego zużycia lokali i jest konieczne ze względów gospodarczych oraz uzasadnione ekonomicznie.

A contrario, skoro Bank poniósł straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem uzyskania przychodu.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19 maja 2009 r., nr IPPB3/423-199/09-2/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W interpretacji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Wnioskodawcy właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast w ocenie Organu ww. przepis nie znalazł w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska Spółki, w kontekście treści zawartej przez nią umowy najmu lokalu, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu (ustania stosunku najmu). Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Dlatego też w ocenie tutejszego Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy. Ponadto Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie Kodeksu cywilnego).

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz postanowień organów podatkowych, Organ podkreślił, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Powołane, zaś stanowiska zawarte w doktrynie prawa podatkowego odzwierciedlają indywidualne poglądy ich autorów na temat danego zagadnienia.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 21 lipca 2009 r., nr IPPB3/423-199/09-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, że „W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.

Z treści przepisu art. 16 ust. I pkt 6 u.p.d.p. wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie”.

Sąd zwrócił również uwagę na pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest zatem - w ocenie Sądu sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Sąd powołując definicję straty według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003r., tom 4, s. 551), oraz orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo, które wskazuje, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07; z 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-.Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.).

Nie negując powyższych poglądów Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione.

Sąd podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił ponadto, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika

Sąd przyjął ponadto, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (\`(...)\`) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd stanowisko to podzielił i zauważył, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka

W związku z tym Sąd uznał, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia „likwidacja środka trwałego” do jego zniszczenia lub zużycia.

Sąd stwierdził ponadto, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Skoro bowiem, jak wskazano wyżej przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 30 czerwca 2010 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji wyroku stwierdził, „(…) że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata może, bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Dla przykładu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na korzystniejszych warunkach może skutkować większymi przychodami. Taka właśnie sytuacja zachodziła w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym na tle którego wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego. Motywem wcześniejszego rozwiązania umów najmu był, bowiem zamiar zawarcia umów najmu z innymi podmiotami na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności. W tym przypadku likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nastąpiła z powodu utraty jego przydatności gospodarczej a więc podatnik wykazał, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.”

Ponadto Sąd stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1666/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.