Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.607.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwota, którą nabywca nieruchomości płaci Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: operat szacunkowy; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwota, którą nabywca nieruchomości płaci Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwota, którą nabywca nieruchomości płaci Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 lipca 2016 roku Powiat (dalej „Powiat”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z siedzibą w X, przy ul. Y, NIP: Z i począwszy od lipca 2016 składa deklaracje VAT we własnym imieniu.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku, zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 roku (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług), Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i sporządza scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy i podatnika podatku VAT”, faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe.

W działalności Wnioskodawcy mają miejsce m.in. dwa następujące rodzaje działań:

Przypadek A – sprzedaż nieruchomości będących własnością Powiatu.

Powiat jest właścicielem nieruchomości, które może zbyć. W przypadku, gdy osoby (zarówno fizyczne, jak i prawne) wyrażą zainteresowanie nabyciem nieruchomości stanowiącej własność Powiatu, strony sporządzają protokół wzajemnych uzgodnień, w którym określają, że nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego).

Przed dokonaniem sprzedaży, Powiat nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału nieruchomości gruntowych oraz wykonania operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości. Powiat, zgodnie z protokołem uzgodnień, obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Obejmuje to koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz dokumentacji geodezyjnej dotyczącej podziału nieruchomości. Powiat ponosi we własnym imieniu koszty w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, zasadniczo jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu sprzedaży nieruchomości.

Przypadek B – sprzedaż gruntów i nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (jednolity tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zmianami), organem reprezentującym Skarb Państwa jest Starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań zleconych w imieniu Skarbu Państwa nie jest Starosta, który nie posiada osobowości prawnej, tylko Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną przyznaną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania (w tym gospodarowanie nieruchomościami). Zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z 02.10.2017 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej „Centralizacja” rozliczeń w samorządach w zakresie podatku VAT powiatowych jednostek budżetowych obejmuje także zadania wykonywane przez Starostę na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wojewoda, na podstawie zarządzenia, udziela pisemnej zgody Staroście, wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, na zbycie nieruchomości lub jej części w drodze sprzedaży należącej do Skarbu Państwa. Sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa następuje w formie przetargu ustnego nieograniczonego, z którego sporządzany jest protokół lub sprzedaż następuje w trybie bezprzetargowym, gdzie również sporządzany jest protokół uzgodnień.

W obu opisanych wyżej przypadkach, w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, zostaje sporządzany operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego. Operat posiada formę odrębnego dokumentu. Koszty sporządzonego operatu szacunkowego zostają pokryte w pierwszej kolejności przez Wnioskodawcę. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w protokole uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą nieruchomości (oba opisane wyżej przypadki), to nabywca jest zobowiązany ostatecznie do zwrotu poniesionych przez sprzedawcę kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży – w tym kosztów sporządzonego operatu szacunkowego. Obowiązek sporządzenia operatu szacunkowego przez sprzedającego, będącego jednostką samorządu terytorialnego lub zarządzającą nieruchomościami Skarbu Państwa, wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 7 i art. 67, w związku z art. 13, art. 23, art. 149-159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

Sporządzony operat szacunkowy (oryginał) pozostaje w dokumentach Powiatu i jest udostępniany nabywcy nieruchomości do wglądu, względnie do dokonania kopii lub odpisu.

Strony traktują opłatę za operat jako świadczenie niezależne od ceny za samą nieruchomość. Powiat nie posiada żadnych cenników dotyczących operatów, a koszty sporządzenia operatu są przenoszone na nabywcę w tych samych kwotach, jakie widnieją na rachunku biegłego, który sporządzał operat szacunkowy.

Dotychczas Powiat obciążał nabywców poniesionymi kosztami (koszty sporządzanych operatów szacunkowych) wystawiając fakturę VAT i odprowadzając z tego tytułu VAT należny według podstawowej stawki VAT, niezależnie od tego, jaka stawka VAT była stosowana dla potrzeb transakcji sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota, którą nabywca nieruchomości płaci Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, równa kosztom poniesionym na sporządzenie operatu szacunkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczana przez nabywcę opłata w kwocie odpowiadającej kosztom sporządzonego operatu szacunkowego nie jest odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, więc będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca uważa, że skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz, bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia - wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usługi udostępnienia operatu stronie. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów i sporządzanie z nich kopii lub odpisów, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powiat nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Powiat za sporządzenie operatu w przypadku zbycia nieruchomości, nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług. Potwierdza to interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2011 r., numer IBPP1/443-978/11/AW.

W związku z powyższym, czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kwotą kosztów operatu szacunkowego sporządzonego w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących strony transakcji. Powiat, udostępniając osobom prywatnym będącym stroną transakcji operat szacunkowy i obciążając ich kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko potwierdza wydana w podobnym stanie faktycznym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2016 r. numer IBPP1/4512-152/16/DK.

Przekazana kwota przez nabywcę nie może być również uznana za należność za dostawę towarów, gdyż sprzedający nie przekazuje nabywcy żadnego towaru. Istotne jest również, że to nabywca decyduje, czy zwróci się chociażby o uzyskanie kopii operatu szacunkowego.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Istotą tzw. refakturowania jest jednak uznanie, że ostateczny nabywca ma interes w nabyciu „przenoszonej” na niego usługi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obowiązek sporządzenia operatu szacunkowego wynika tylko i wyłącznie z przepisów prawa powszechnie obowiązującego (ustawy o gospodarce nieruchomościami) i nie ma żadnego wpływu na prawa i obowiązki nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i sporządza scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy i podatnika podatku VAT”, faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe. W działalności Wnioskodawcy mają miejsce m.in. dwa następujące rodzaje działań:

Przypadek A – sprzedaż nieruchomości będących własnością Powiatu.

Powiat jest właścicielem nieruchomości, które może zbyć. W przypadku, gdy osoby (zarówno fizyczne, jak i prawne) wyrażą zainteresowanie nabyciem nieruchomości stanowiącej własność Powiatu, strony sporządzają protokół wzajemnych uzgodnień, w którym określają, że nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego). Przed dokonaniem sprzedaży, Powiat nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału nieruchomości gruntowych oraz wykonania operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości. Powiat, zgodnie z protokołem uzgodnień, obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Obejmuje to koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz dokumentacji geodezyjnej dotyczącej podziału nieruchomości. Powiat ponosi we własnym imieniu koszty w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, zasadniczo jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu sprzedaży nieruchomości.

Przypadek B – sprzedaż gruntów i nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organem reprezentującym Skarb Państwa jest Starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań zleconych w imieniu Skarbu Państwa nie jest Starosta, który nie posiada osobowości prawnej, tylko Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną przyznaną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania (w tym gospodarowanie nieruchomościami). Zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną „Centralizacja” rozliczeń w samorządach w zakresie podatku VAT powiatowych jednostek budżetowych obejmuje także zadania wykonywane przez Starostę na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie gospodarowani nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wojewoda, na podstawie zarządzenia, udziela pisemnej zgody Staroście wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, na zbycie nieruchomości lub jej części w drodze sprzedaży należącej do Skarbu Państwa. Sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa następuje w formie przetargu ustnego nieograniczonego, z którego sporządzany jest protokół lub sprzedaż następuje w trybie bezprzetargowym, gdzie również sporządzany jest protokół uzgodnień.

W obu opisanych wyżej przypadkach, w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, zostaje sporządzany operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego. Operat posiada formę odrębnego dokumentu. Koszty sporządzonego operatu szacunkowego zostają pokryte w pierwszej kolejności przez Wnioskodawcę. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w protokole uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą nieruchomości (oba opisane wyżej przypadki), to nabywca jest zobowiązany ostatecznie do zwrotu poniesionych przez sprzedawcę kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży – w tym kosztów sporządzonego operatu szacunkowego. Obowiązek sporządzenia operatu szacunkowego przez sprzedającego, będącego jednostką samorządu terytorialnego lub zarządzającą nieruchomościami Skarbu Państwa, wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sporządzony operat szacunkowy (oryginał) pozostaje w dokumentach Powiatu i jest udostępniany nabywcy nieruchomości do wglądu, względnie do dokonania kopii lub odpisu. Strony traktują opłatę za operat jako świadczenie niezależne od ceny za samą nieruchomość. Powiat nie posiada żadnych cenników dotyczących operatów, a koszty sporządzenia operatu są przenoszone na nabywcę w tych samych kwotach, jakie widnieją na rachunku biegłego, który sporządzał operat szacunkowy. Dotychczas Powiat obciążał nabywców poniesionymi kosztami (koszty sporządzanych operatów szacunkowych) wystawiając fakturę VAT i odprowadzając z tego tytułu VAT należny według podstawowej stawki VAT, niezależnie od tego, jaka stawka VAT była stosowana dla potrzeb transakcji sprzedaży nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy kwota, którą nabywca nieruchomości płaci Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, równa kosztom poniesionym na sporządzenie operatu szacunkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Powiat koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego. Jeżeli zatem Wnioskodawca obciąża nabywcę (w tym użytkownika wieczystego) dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów. W związku z powyższym, usługi wykonania operatów szacunkowych będą wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi - następnie Wnioskodawca obciąża nabywców nieruchomości (w tym użytkowników wieczystych), jako element składowy świadczenia zasadniczego, również korzystają ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy (w tym użytkownicy wieczyści), jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Podkreślić należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Zainteresowany winien przyporządkować ww. koszty wykonania operatów szacunkowych do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Podsumowując, usługi wykonania operatów szacunkowych, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te są związane, bądź korzystają ze zwolnienia od tego podatku, tak jak dostawa danej nieruchomości.

Zatem, uiszczana przez nabywcę opłata w kwocie odpowiadającej kosztom sporządzonego operatu szacunkowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te są związane, bądź korzystają ze zwolnienia od tego podatku, tak jak dostawa danej nieruchomości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.