Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.239.2024.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-04
Teza: Świadczone przez spółkę usługi szkoleniowe – nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy odrębne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych, które świadczone będą przez utworzoną przez Panią Spółkę. Uzupełniła Pani wniosek pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 19 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej (dalej: Spółka). Jednym z rodzajów działalności Spółki będzie działalność sklasyfikowana pod kodem PKD 86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Poza tym Spółka będzie prowadziła działalność w następującym zakresie:

PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

PKD 85.60 - Działalność wspomagająca edukację.

W ramach działalności sklasyfikowanej w dziale 85.00 - Edukacja, nowo utworzona Spółka jawna świadczyła będzie usługi szkoleniowe w formie kursów/warsztatów (dalej jako: kursy/usługi szkoleniowe) dla osób, które zamierzają kształcić się zawodowo i podnosić swoje kwalifikacje zawodowe lub chcą dokonać przekwalifikowania zawodowego, jak również dla osób, które na moment rozpoczęcia szkolenia nie podjęły jeszcze decyzji w tym zakresie.

Celem usług szkoleniowych, które będą organizowane przez nowo utworzoną Spółkę będzie m.in.:

a) podnoszenie kwalifikacji zawodowych, poszerzenie wiedzy i umiejętności, przekwalifikowanie zawodowe lub zdobycie nowych umiejętności zawodowych,

b) krzewienie w środowiskach medycznych i psychologów poczucia świadomości, wiedzy, dążenia do poznawania zasad rządzących naturą i sferą duchową człowieka, przekazanie wiedzy na temat metody wspierającej poprawę, zachowanie i przywracanie zdrowia psychicznego poprzez ukazanie duchowej perspektywy życia.

Usługi szkoleniowe będą dedykowane dla osób zawodowo zajmujących się zdrowiem psychicznym i emocjonalnym, a także innych grup zawodowych, które mogą wykorzystywać wiedzę zdobytą na kursie w swojej pracy zawodowej (np. psychologów, psychiatrów, osób związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, terapeutów, hipnoterapeutów, naturopatów, coachów, mentorów, lub innych osób pracujących w zespołach ludzkich).

Kursy będą dedykowane również dla osób, które chcą zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe i wykorzystywać je w pracy związanej z zachowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia psychicznego i emocjonalnego. Kursy dedykowane będą również dla osób, które chcą poznać metodę wspierającą zdrowie psychiczne i emocjonalne.

Odpowiednie postanowienia w tym zakresie znajdą się w Regulaminie świadczenia usługi, który będzie dostępny na stronie internetowej Spółki.

W ramach działalności sklasyfikowanej w Dziale 85, Spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe w wersji online, które będą odbywały się w czasie rzeczywistym oraz kursy nagrane do odsłuchania. Spółka będzie również przeprowadzała kursy na żywo.

Poniżej znajduje się opis kursów/szkoleń i warsztatów jakie będą świadczone:

1) Kurs Certyfikowanego Trenera (\`(...)\`) według Metody (\`(...)\`) stworzonej przez (\`(...)\`) , podczas którego uczestnicy odbywają cykl spotkań, w czasie których:

*   wysłuchają wykładów teoretycznych przedstawiających filozofię oraz metodologię (\`(...)\`) - zestawu praktyk i zaleceń (narzędzi terapeutycznych) wspierających poprawę, zachowanie i przywracanie zdrowia psychicznego poprzez ukazanie duchowej perspektywy życia,
*   będą świadkami sesji pokazowych prowadzonych przez wykładowcę, w czasie których reprezentowane jest użycie narzędzi wg tej metody na prawdziwych historiach uczestników, przepracowują/przetestują dane narzędzie w pracy w parach. W czasie takiego zadania każdy uczestnik występuje zarówno w roli trenera jak i klienta.
*   każde ćwiczenie zakończone będzie grupowym omówieniem problemów i sukcesów pracy w parach z danym narzędziem,
*   uczestnicy otrzymają zadania domowe (do wykonania między zjazdami) polegające na przećwiczeniu/przetestowaniu danego narzędzia tzn. zestawu praktyk i zaleceń.

Po sesjach zjazdowych nastąpi przerwa, w czasie której uczestnicy odbędą sesje praktykanckie (praca z rzeczywistymi klientami), które są warunkiem otrzymania Certyfikatu.

Kurs zakończony będzie sesją egzaminacyjną. Warunkiem otrzymania Certyfikatu Trenera będzie:

*   zdanie pisemnego testu z wiedzy,
*   odbycie 3 sesji praktykanckich z 3 klientami,
*   przedstawienie raportu z tych sesji.

Certyfikat będzie upoważniał do przeprowadzania sesji terapeutycznych Metodą (\`(...)\`) stworzoną przez (\`(...)\`). Metoda ta jest narzędziem terapeutycznym wspierającym pracę terapeutów, psychologów, psychoterapeutów, terapeutów, specjalistów HR oraz innych osób pracujących z innymi ludźmi etc.

2) Kursy nagrane (np. Kurs (\`(...)\`) dla początkujących).

Usługa taka będzie odbywać się online. Będzie to kurs w formie nagrania do odsłuchania przez uczestnika w dowolnej chwili.

Kurs będzie obejmował ćwiczenia terapeutyczne i przykłady wykonania tych ćwiczeń, których opanowanie może stać się codziennym narzędziem do odzyskiwania spokoju i ulgi.

Celem kursu będzie nauka narzędzi i filozofii stworzonych przez (\`(...)\`), które pomogą w samorozwoju i wspierają w odzyskiwaniu lepszego samopoczucia.

Kurs będzie przeznaczony dla osób, które są zainteresowane Metodą stworzoną przez (\`(...)\`) pomagającą w odzyskaniu lepszego samopoczucia, ale nie są jeszcze gotowe do sesji indywidulanych lub kursu trenerskiego.

Zdobyte na kursie umiejętności mogą wzbogacać pracę zawodową z innymi o narzędzia poznane na kursie.

3) Kurs z przeprowadzania Gry (\`(...)\`)

Usługa polegać będzie na (\`(...)\`) .

Kurs prowadzony będzie na żywo lub Online. W czasie kursu uczestnicy przechodzić będą szkolenie z przeprowadzania Gry (\`(...)\`).

Szkolenie obejmuje:

*   przejścia przez grę jako uczestnik,
*   zdanie testu z wiedzy o Grze (\`(...)\`),
*   przeprowadzanie Gry (\`(...)\`) z min. trzema uczestnikami i przesłanie sprawozdania w formie Raportu. Uczestnik po zdanym egzaminie otrzyma certyfikat, tytuł Instruktora oraz prawo do przeprowadzania Gry (\`(...)\`) np. podczas sesji indywidualnych. Kurs będzie prowadzony dla niedużej grupy osób (max. 6 osób).

4) Warsztat praca z przekonaniami metodą (\`(...)\`) i (\`(...)\`)

Będzie to szkolenie w formie warsztatów prowadzonych online (dwudniowe spotkanie) w czasie, którego uczestnicy:

*   poznają tajniki podświadomości,
*   poznają nowe narzędzia terapeutyczne: pisanie afirmacji, arkusz (\`(...)\`), (…) zawiera zestaw pytań które pomagają zidentyfikować myśli będące przyczyną duchowego cierpienia.
*   pogłębią umiejętność pracy z Arkuszem (\`(...)\`). Arkusz to narzędzie którego wypełnienie pozwala zmienić perspektywę postrzegania samego siebie,
*   wezmą udział w wykładach, sesjach pokazowych oraz przejdą pracę własną ze wszystkimi narzędziami.

Udział w warsztatach poszerzy wiedzę i umiejętności i wzbogaci pracę terapeutów, psychologów, psychoterapeutów, terapeutów, specjalistów HR, osób pracujących z innymi. Narzędzia te staną się także zasobem do pracy własnej (samorozwoju) poprzez poprawę samopoczucia. Warsztat skończy się otrzymaniem dyplomu uczestnictwa.

5) (…) - certyfikacja

Usługa wykonywana będzie w formie kursu prowadzonego na żywo.

Kurs będzie obejmował:

*   wysłuchanie wykładów na temat przeprowadzania (…) - (na przykład: przeprowadzenie Wstępu do (\`(...)\`) , przechodzenie przez kręgi, integracja, jak przygotować pomieszczenie, jak pracować z osobami niepełnoletnimi, kwestie bezpieczeństwa, pomoc dla uczestników po wydarzeniu itd.),
*   przejście przez ćwiczenia w parach oraz grupowe.

Po zakończeniu kursu uczestnicy otrzymają uprawnienia do prowadzenia (…) dla grup (Instruktor (…)).

Ukończenie kursu poszerzy wiedzę i umiejętności oraz wzbogaci pracę terapeutów, psychologów, psychoterapeutów, terapeutów, specjalistów HR, osób pracujących z innymi.

(…) to proces terapeutyczny oparty na indiańskiej ceremonii, który odbywa się w milczeniu, w pełnym poszanowaniu dyskrecji i poufności. Dlatego może być pierwszym krokiem do zaznajomienia się z ideą (\`(...)\`) i jej narzędziami, by móc odzyskać radość i spokój poprzez wybaczanie innymi, a także samemu sobie.

Wnioskodawczyni, która będzie wspólnikiem Spółki, wykonuje zawód terapeuty. Posiada odpowiednie kwalifikacje, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633), a w szczególności jest „osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, dziedzinie”.

Opisane we wniosku usługi szkoleniowe nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t. j. z dnia 13 marca 2024 r.), (dalej: ustawa o VAT).

Spółka, którą ma zamiar utworzyć Wnioskodawczyni, nie będzie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka nie będzie również posiadać akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wykonywane przez Spółkę usługi, nie będą stanowiły usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W przypadku, gdy osoby uczestniczące w szkoleniach, będą rozpoczynać prowadzenie działalności gospodarczej i otrzymają dotację na rozpoczęcie tej działalności, dotacja taka może obejmować sfinansowanie kursów/szkoleń środkami otrzymanymi z Urzędu Pracy.

Usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe będą ukierunkowane na podniesienie kwalifikacji zawodowych osób zawodowo zajmujących się zdrowiem psychicznym i emocjonalnym, a także innych grup zawodowych, które mogą wykorzystywać wiedzę zdobytą na kursie w swojej pracy zawodowej (w szczególności psychologów, psychiatrów, osób związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, terapeutów, hipnoterapeutów, naturopatów, coachów, mentorów, lub innych osób pracujących w zespołach ludzkich).

Organizowane przez Spółkę kursy mogą także pomóc w przekwalifikowaniu zawodowym osób, które chcą zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe i wykorzystywać je w pracy związanej z zachowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia psychicznego i emocjonalnego oraz innych osób, które chcą poznać metodę wspierającą zdrowie psychiczne i emocjonalne.

Usługi wykonywane przez Spółkę będą więc obejmować swym zakresem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W zakresie wykonywanych usług szkoleniowych Spółka nie będzie działać pod kontrolą/nadzorem instytucji państwowych. Działania podejmowane w zakresie wykonywanej działalności nie wymagają akceptacji/zezwolenia organów państwowych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Usługi wykonywane przez Spółkę będą obejmować swym zakresem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Będą mogły w nim również brać udział osoby zainteresowane samorozwojem niezależnie od wykonywanego zawodu a w szczególności osoby zainteresowane przyszłym wykonywaniem zawodu psychologa, terapeuty, psychoterapeuty lub osoby, które pracując na rzecz różnych organizacji są odpowiedzialne za zarządzenie kapitałem ludzkim, angażowanie pracowników etc.

Poniżej przedstawia Pani dodatkowe wyjaśnienia dotyczące związku poszczególnych kursów z branżą i zawodem:

\- Kurs Certyfikowanego Trenera (\`(...)\`) według Metody (\`(...)\`) stworzonej przez (\`(...)\`) - kurs jest bezpośrednio związany z branżą i będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych wspierając pracę terapeutów, psychologów, psychoterapeutów, specjalistów HR oraz innych osób pracujących z innymi ludźmi. Mogą w nim brać również udział osoby zainteresowane samorozwojem niezależnie od wykonywanego zawodu.

\- Kursy nagrane (np. Kurs (\`(...)\`) dla początkujących) - kurs jest bezpośrednio związany z branżą i będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Zdobyte na kursie umiejętności będą wzbogacać pracę zawodową terapeutów, psychologów, psychoterapeutów o narzędzia poznane na kursie. Mogą w nim brać również udział osoby udział osoby zainteresowane samorozwojem niezależnie od wykonywanego zawodu.

\- Kurs z przeprowadzania Gry (\`(...)\`) - kurs jest bezpośrednio związany z branżą i będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Zdobyte na kursie umiejętności będą wzbogacały pracę zawodową terapeutów psychologów, psychoterapeutów o narzędzia poznane na kursie. Po zdanym egzaminie osoba uczestnicząca w kursie otrzyma certyfikat, tytuł Instruktora oraz prawo do przeprowadzania Gry (\`(...)\`) np. podczas sesji indywidualnych.

\- (…) - certyfikacja - kurs jest bezpośrednio związany z branżą i będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Ukończenie kursu poszerzy wiedzę i umiejętności oraz wzbogaci pracę terapeutów, psychologów, psychoterapeutów, terapeutów, specjalistów HR, osób pracujących z innymi. Będą mogły w nim również brać udział osoby zainteresowane samorozwojem niezależnie od wykonywanego zawodu.

\- Warsztat praca z przekonaniami metodą (\`(...)\`) i (\`(...)\`) - kurs jest bezpośrednio związany z branżą i będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Udział w warsztatach poszerzy wiedzę i umiejętności i wzbogaci pracę terapeutów, psychologów, psychoterapeutów, terapeutów, specjalistów HR, osób pracujących z innymi. Narzędzia te staną się także zasobem do pracy własnej (samorozwoju) poprzez poprawę samopoczucia. Będą mogły w nim również brać udział osoby zainteresowane samorozwojem niezależnie od wykonywanego zawodu.

Obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego wynika z ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026). Zgodnie z art. 17 tej ustawy psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Wnioskodawczyni informuje, że w przypadku psychologów realizowane szkolenia zaliczane będą jako praktyki oraz jako praktyczne szkolenie zawodowe podczas studiów podyplomowych.

Natomiast w przypadku innych osób uczestniczących w kursach, udział w nich będzie wzbogacał ich wiedzę, choć nie będzie realizacją ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego. W szczególności Wnioskodawczyni zwraca uwagę, iż zawody takie jak mentor, coutch, naturopoata nie są regulowane, a więc nie został również uregulowany w tym przypadku obowiązek doskonalenia zawodowego.

Usługi szkoleniowe nie będą objęte akredytacją.

Usługi szkoleniowe nie będą w całości lub w co najmniej 70 % finansowane ze środków publicznych. W przypadku, gdy osoby uczestniczące w szkoleniach, będą rozpoczynać prowadzenie działalności gospodarczej i otrzymają dotację na rozpoczęcie tej działalności, dotacja taka może obejmować sfinansowanie kursów/szkoleń środkami otrzymanymi z Urzędu Pracy.

W zakresie wykonywanych usług szkoleniowych Spółka nie będzie działać pod kontrolą/nadzorem instytucji państwowych. Działania podejmowane w zakresie wykonywanej działalności nie wymagają akceptacji/zezwolenia organów państwowych. Akceptacji takiej nie wymagają również programy nauczania. Jednak podejmowane są one w interesach publicznych (w celu edukowania podobnie jak to robią szkoły wyższe). W związku z tym Spółka będzie instytucją, która realizuje cele podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego.

Prowadzone przez Spółkę szkolenia będą musiały być zgodne z metodą (\`(...)\`), której twórcą jest (\`(...)\`). Spółka nie będzie posiadała zupełnej dowolności w zakresie realizacji kursów.

W przypadku kursów nagranych świadczenie usług będzie zautomatyzowane.

W przypadku kursów nagranych świadczenie usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

W przypadku kursów trenerskich np. Kurs Certyfikowanego Trenera (\`(...)\`) według Metody (\`(...)\`), które będą odbywać się online w czasie rzeczywistym, świadczenie usługi nie jest zautomatyzowane ponieważ nie mogą się one odbyć bez udziału człowieka.

### Pytanie

Czy spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z pominięciem postanowień zawartych w lit. a tego przepisu, powołując się bezpośrednio na postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym usługi będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku, uczestnicy szkoleń/kursów będą w nich uczestniczyć, aby poszerzyć swoją wiedzę, zdobyć nowe kwalifikacje lub przygotować się do wykonywania zawodu. Zakres świadczonych usług szkoleniowych obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jednocześnie z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego, ustalając normę wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, należy pominąć z zakresu stosowania tę część ww. przepisu, która wykracza poza wymogi sformułowane w Dyrektywie 2006/112/WE, tj. część która, dla zastosowania zwolnienia z VAT wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduje analogicznego warunku, a ponieważ został sformułowany w sposób dostatecznie jasny i precyzyjny, podatnicy są uprawnieni do jego bezpośredniego stosowania.

Z tych powodów, zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego dla usług opisanych w zdarzeniu przyszłym stosując bezpośrednio postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z pominięciem warunków określonych w lit. a ust. 1 art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Świadczone przez nowo utworzoną Spółkę jawną usługi szkoleniowe nie będą stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że Spółka nie będzie posiadać statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, tj. w zakresie kształcenia i wychowania, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

Powołany art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi jednak, iż państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wyżej opisanych usług, które mają być świadczone przez Spółkę, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1) podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei z art. 44 rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”) wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT nie stanowi poprawnej implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, została potwierdzona w utrwalonej praktyce orzeczniczej, czego przykładem są następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

*   wyrok z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1731/17
*   wyrok z 4 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1640/16;
*   wyrok z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13;
*   wyrok z 7 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13;
*   wyrok z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13;
*   wyrok z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyrok z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12;
*   wyrok z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12;
*   wyrok z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12;
*   wyrok z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12.

Podobna praktyka jest stosowana przez wojewódzkie sądy administracyjne.

*   wyrok z 7 lutego 2024 r. I SA/GI 871/23;
*   wyrok z 18 maja 2022 r. I SA/Lu 139/22,
*   wyrok z 5 października 2021 r. I SA/Rz 556/21.

W przywołanym orzecznictwie sądy administracyjne prezentują stanowisko, zgodnie z którym polski ustawodawca sformułował niewynikający z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem sądów, art. 43 ust. 1 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

NSA w wyroku z 4 września 2018 r. stwierdził, że „organ podatkowy nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. uznając, że nie można skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w tej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne".

Natomiast w wyroku z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13 sąd stwierdził, że „Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwe jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

W powołanych powyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznych wniosków, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jedynie od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co zawęża zakres zwolnienia w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Oznacza to, że wykonywanie przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego usług przez Spółkę może być zwolnione z opodatkowania wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli warunki świadczenia tych usług odpowiadają przepisom prawa wspólnotowego.

W ocenie Wnioskodawczyni warunki uprawniające do zwolnienia o jakim mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE są w przypadku usług szkoleniowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego spełnione ponieważ:

1\. Szkolenia i kursy, które będą świadczone przez Spółkę będą miały na celu zwiększanie kompetencji osób zajmujących się zdrowiem psychicznym i emocjonalnym, a także innych grup zawodowych, które mogą wykorzystywać wiedzę zdobytą na kursie w swojej pracy zawodowej, (psychologów, psychiatrów, osoby związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, terapeutów, hipnoterapeutów, naturopatów, coachów, mentorów etc). Będą one także kierowane do osób które zamierzają nabyć nowe kompetencje służące ich przekwalifikowaniu zawodowemu.

2\. W świetle powołanych powyżej przepisów nowo powstała Spółka może być uznana za podmiot, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2023 r. sygn. I FSK 1961/19 sąd stwierdził, że „Dyrektywa nie definiuje też pojęcia „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20, H. SRL), stwierdzając, że: „W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., K. i M., C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37}. Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)".

3\. Nie może być wątpliwości, że usługi które będą świadczone przez Spółkę będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodami zajmującymi się ochroną zdrowia (w tym przypadku zdrowia psychicznego i emocjonalnego). Jednocześnie ochrona zdrowia, w tym ochrona zdrowia psychicznego i emocjonalnego jest celem państwa. Co więcej kursy organizowane przez Spółkę będą służyły uzyskaniu nowej wiedzy zawodowej lub jej aktualizację. W szczególności, kursy i szkolenia, które mają być organizowane przez Spółkę będą adresowane do osób zajmujących się zdrowiem psychicznym i emocjonalnym, a także innych grup zawodowych, które mogą wykorzystywać wiedzę zdobytą na kursie w swojej pracy zawodowej, (psychologów, psychiatrów, osoby związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, terapeutów, hipnoterapeutów, naturopatów, coachów, mentorów etc).

Wskazując powyższe należy zgodzić się z następującym stanowiskiem zaprezentowanym przez T. Michalika w publikacji Wybrane przykłady implementacji regulacji DYREKTYWY 2006/112/WE w części dotyczącej zwolnień przedmiotowych (w:) Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, red. B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Warszawa 2016.: Otóż na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania podlegają zwolnieniu z podatku zawsze, jeżeli są wykonywane przez podmioty wskazane w tym przepisie. Tym samym warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u, tworzące dodatkowe ograniczenia o charakterze przedmiotowym (a taki charakter mają warunki odnoszące się zarówno do kształcenia w określonych formach, jak i dofinansowania owych usług ze środków publicznych), wykraczają poza zakres art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym powyższy wymóg stanowi ewidentne naruszenie tego przepisu dyrektywy. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się bowiem wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu.

Wadliwość tej regulacji potwierdził także NSA w wyrokach, w których odniósł się do szkoleń organizowanych przez samorządy zawodowe na rzecz swoich członków. (Por. np. wyroki NSA: z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12; z 28 lutego 2013 r., I FSK 615/12; z 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12, CBOSA.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzował przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, czyli wskazania, jakie podmioty korzystają z tego zwolnienia, natomiast sformułował nieokreślony przez ten artykuł dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, co niewątpliwie tworzy warunek wykraczający poza zakres określony w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że odesłanie do niesprecyzowanych „odrębnych przepisów” odchodzi od możliwości ujednolicenia zwolnień na tle wszystkich krajów członkowskich UE. Dlatego NSA trafnie uznał, że implementacja art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jest w tej mierze całkowicie wadliwa i nie spełnia warunków postawionych przez dyrektywę. Konstatacja ta powinna dotyczyć analogicznie wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. wymogu finansowania usług ze środków publicznych. Także ten warunek stanowi ograniczenie o charakterze przedmiotowym. Zważywszy na brak takiego zapisu w dyrektywie 2006/112/WE, należy uznać, że także on wykracza poza dyrektywę. Skoro więc powyższe wymogi są niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z ich pominięciem, nawet jeżeli brak ograniczenia podmiotowego sprawia, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. rozszerza zakres zwolnienia ponad miarę dopuszczoną przez dyrektywę.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych,

b) usług telekomunikacyjnych,

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych,

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma,

f) płyt CD i kaset magnetofonowych,

g) kaset wideo i płyt DVD,

h) gier na płytach CD-ROM,

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej,

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie),

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego,

l) hurtowni danych off-line,

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji,

n) usług centrum wsparcia telefonicznego,

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty,

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert,

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online,

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem,

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.):

oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.

Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Pani wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z pominięciem postanowień zawartych w lit. a tego przepisu, powołując się bezpośrednio na postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez powstałą spółkę będą objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazała Pani, że spółka, którą ma Pani zamiar utworzyć, nie będzie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka nie będzie również posiadać akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wykonywane przez spółkę usługi, nie będą stanowiły usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę, którą ma Pani zamiar utworzyć nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazała Pani, że nowo utworzona spółka jawna będzie świadczyła usługi szkoleniowe w formie kursów/warsztatów dla osób, które zamierzają kształcić się zawodowo i podnosić swoje kwalifikacje zawodowe lub chcą dokonać przekwalifikowania zawodowego, jak również dla osób, które na moment rozpoczęcia szkolenia nie podjęły jeszcze decyzji w tym zakresie. Celem usług szkoleniowych, które będą organizowane przez nowo utworzoną Spółkę będzie m.in.: podnoszenie kwalifikacji zawodowych, poszerzenie wiedzy i umiejętności, przekwalifikowanie zawodowe lub zdobycie nowych umiejętności zawodowych, krzewienie w środowiskach medycznych i psychologów poczucia świadomości, wiedzy, dążenia do poznawania zasad rządzących naturą i sferą duchową człowieka, przekazanie wiedzy na temat metody wspierającej poprawę, zachowanie i przywracanie zdrowia psychicznego poprzez ukazanie duchowej perspektywy życia. Usługi szkoleniowe będą dedykowane dla osób zawodowo zajmujących się zdrowiem psychicznym i emocjonalnym, a także innych grup zawodowych, które mogą wykorzystywać wiedzę zdobytą na kursie w swojej pracy zawodowej (np. psychologów, psychiatrów, osób związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, terapeutów, hipnoterapeutów, naturopatów, coachów, mentorów, lub innych osób pracujących w zespołach ludzkich). Kursy będą dedykowane również dla osób, które chcą zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe i wykorzystywać je w pracy związanej z zachowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia psychicznego i emocjonalnego. Kursy dedykowane będą również dla osób, które chcą poznać metodę wspierającą zdrowie psychiczne i emocjonalne.

A zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę będą stanowiły usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to regulacje, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazała Pani, że spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe m.in. dla psychologów. Jako przepisy, z których wynika obowiązek doskonalenia zawodowego psychologów wskazała Pani ustawę z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

1\. Psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego.

2\. Kształcenie podyplomowe mogą prowadzić:

1) jednostki organizacyjne upoważnione do tego na mocy odrębnych przepisów;

2) inne jednostki organizacyjne i osoby fizyczne po uzyskaniu zezwolenia.

Zauważenia wymaga, że powołane przez Panią przepisy, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychologa. Powołana przez Panią ustawa o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów nie stanowi odrębnych przepisów, które regulują formę i sposób prowadzenia szkoleń dla psychologów. Samo określenie, iż psychologowie powinni podnosić swoje kompetencje zawodowe, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby ww. usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, muszą one regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Wskazane przez Panią przepisy wskazują jedynie na obowiązek doskonalenia zawodowego psychologów.

Zatem - jak wynika z powyższego - ww. ustawa nie określa konkretnych form i zasad szkoleń dla psychologów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

Wskazała Pani, że spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe także dla innych osób. Ponadto wskazała Pani, że usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, zarówno w stosunku do szkoleń w których uczestniczyć będą psycholodzy, jak i inne grupy osób nie zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym, należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że usługi szkoleniowe nie będą objęte akredytacją.

Zatem w analizowanym przypadku usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Natomiast przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Wskazała Pani, że usługi szkoleniowe nie będą w całości lub w co najmniej 70 % finansowane ze środków publicznych.

Tym samym z uwagi na powyższe, usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ani też § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., gdyż ich źródłem finansowania nie są (ani w całości, ani w określonej części) środki publiczne.

Odnosząc się do argumentacji podanej przez Panią w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że spółka którą zamierza Pani utworzyć nie będzie posiadała żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w zakresie wykonywanych usług szkoleniowych spółka nie będzie działać pod kontrolą/nadzorem instytucji państwowych. Działania podejmowane w zakresie wykonywanej działalności nie wymagają akceptacji/zezwolenia organów państwowych. Akceptacji takiej nie wymagają również programy nauczania.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez spółkę, nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ spółka nie będzie odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez spółkę usługi szkoleniowe - nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).