Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.416.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; nieruchomości-nabycie nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 8 czerwca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W 2020r. sprzedała Pani nieruchomość (po czasie krótszym niż 5 lat) za kwotę 100 000 zł.

W 2020 r., po sprzedaży, zakupiła Pani działkę rolną o powierzchni 2,44 ha, za kwotę 70 000 zł (nr działki 8 (…) obręb (…) powiat (…)). Dokonała Pani następnie zgłoszenia zamiaru budowy domu mieszkalnego (pow. 70 m2), które Starostwo przyjęło oraz wydatkowała Pani część pieniędzy ze sprzedaży na materiały budowlane. Jest Pani rolnikiem, ma swoje zwierzęta. Działka w mpzp jest oznaczona jako rolna. Jest Pani na wyżej wymienionej nieruchomości zameldowana i mieszka na niej (do zakończenia budowy domu mieszkalnego w domu holenderskim, znajdującym się na danej nieruchomości). W Gminie został złożony w 2023 r. wniosek o zmiany w mpzp. Całą powierzchnię nieruchomości wykorzystuje Pani do własnych celów mieszkaniowych - ma dużą ilość zwierząt, użytkowanie pastwiskowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że nieruchomość zbytą w 2020 r. nabyła Pani na drodze kupna 13 czerwca 2019 r. Znajduje się ona w miejscowości (…) nr domu (…), gmina (…) nr gruntu w ewidencji 1/2 (…). Zakupu dokonała Pani wraz z mężem, jako współwłaściciele, w udziałach ułamkowych po 1/2 części. Powierzchnia gruntu 0,4502 ha. Nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków. Nieruchomość zbyła Pani 17 czerwca 2020 r. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczyła Pani na kupno działki rolnej oraz budowę na niej domu. Działka została nabyta 8 października 2020 r. Działka i budowany na niej budynek stanowią współwłasność małżeńską.

Od momentu złożenia wniosku posiada Pani nieruchomości: działka 8 w obrębie (…), gmina (…), na niej budowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny oraz na działce znajduje się domek holenderski, w którym mieszka do czasu zakończenia budowy domu. Pani miejsce zamieszkania oraz zameldowania znajduje się na wyżej wymienionej nieruchomości pod adresem: (…), (…). Aktualne potrzeby mieszkaniowe spełniacie, mieszkając w tymczasowym domku holenderskim na wyżej wymienionej nieruchomości. Zbycie nieruchomości w 2020 r. nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Na nieruchomości znajdują się dwa budynki gospodarcze oraz domek holenderski. Budynki gospodarcze o pow. 27 m2 i drugi poniżej 35 m2, natomiast domek holenderski to pow. ok 18 m2. Budynki niemieszkalne wykorzystuje Pani do celów gospodarczych, w Jej przypadku stanowią boksy dla Jej koni. Powierzchnia działki siedliskowej to 2,44 ha. W MPZP jedyne ograniczenia to posadowienie budynku mieszkalnego maks. 40 m od drogi publicznej. Klasyfikacja gruntów - VI,V klasa. Grunt nie musi zmienić swego przeznaczenia, składała Pani jedynie wniosek o zmianę w MPZP, żeby móc dobudować budynki gospodarcze, np. garaż dalej niż 100 m od drogi publicznej. Grunt będzie rolny, ale Pani, jako rolnik, może postawić budynek mieszkalny na działce o danej klasie. Przyjęte jest przez Starostwo zgłoszenie zamiaru budowy. Celem nabycia działki rolnej była potrzeba dużej powierzchni dla własnych koni. Ma Pani 5 koni, około 1,5 ha działki wykorzystane jest jako pastwisko. Budowę domu zamierza Pani zakończyć maksymalnie w ciągu następnych lat.

**Pytanie**

1\. Czy w danym wypadku może Pani skorzystać w pełni z ulgi mieszkaniowej?

2\. Czy do ulgi może Pani zaliczyć całą nieruchomość ze względu na dużą powierzchnię?

**Pani stanowisko w sprawie**

Uważa Pani, że może skorzystać w pełni z ulgi mieszkaniowej, działka jest rolna, duża i dzięki temu, że jest Pani rolnikiem może wybudować na niej budynek mieszkalny i ze względu na dużą ilość własnych zwierząt, potrzebuje Pani dużej powierzchni. Ponadto, mieszka już Pani na działce i jest zameldowana (adres: (…), (…)), a więc cel wydatkowania pieniędzy po sprzedaży poprzedniej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, został wykonany. Dodatkowo został już złożony wniosek o zmiany w mpzp.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że 13 czerwca 2019 r. nabyła Pani na podstawie umowy kupna nieruchomość i 17 czerwca 2020 r. sprzedała Pani tę nieruchomość. Zatem, sprzedaż przez Panią ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmuje nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przez upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Jak stanowi art. 21 ust. 28 powołanej na wstępie ustawy:

za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści wniosku wynika, że 8 października 2020 r. zakupiła Pani działkę rolną o powierzchni 2,44 ha, za kwotę 70 000 zł. Dokonała Pani następnie zgłoszenia zamiaru budowy domu mieszkalnego (pow. 70 m2), które Starostwo przyjęło oraz wydatkowała Pani część pieniędzy ze sprzedaży na materiały budowlane. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczyła Pani również na kupno działki rolnej oraz budowę na niej domu. Działka i budowany na niej budynek stanowią współwłasność małżeńską. Jest Pani rolnikiem, ma swoje zwierzęta. Działka w mpzp jest oznaczona jako rolna. Jest Pani na wyżej wymienionej nieruchomości zameldowana i mieszka na niej (do zakończenia budowy domu mieszkalnego w domu holenderskim, znajdującym się na danej nieruchomości). W Gminie został złożony w 2023 r. wniosek o zmiany w mpzp. Całą powierzchnię nieruchomości wykorzystuje Pani do własnych celów mieszkaniowych - ma dużą ilość zwierząt, użytkowanie pastwiskowe. Od momentu złożenia wniosku posiada Pani nieruchomości: działka nr 8 w obrębie (…), gmina (…), na niej budowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny oraz na działce znajduje się domek holenderski, w którym mieszka do czasu zakończenia budowy domu. Na nieruchomości znajdują się dwa budynki gospodarcze oraz domek holenderski. Budynki gospodarcze o pow. 27 m2 i drugi poniżej 35m2, natomiast domek holenderski to pow. ok 18 m2. Budynki niemieszkalne wykorzystuje Pani do celów gospodarczych, w Jej przypadku stanowią boksy dla Jej koni. Powierzchnia działki siedliskowej to 2,44 ha. W MPZP jedyne ograniczenia to posadowienie budynku mieszkalnego maks. 40 m od drogi publicznej. Klasyfikacja gruntów - VI,V klasa. Grunt nie musi zmienić swego przeznaczenia, składała Pani jednie wniosek o zmianę w MPZP, żeby móc dobudować budynki gospodarcze, np. garaż dalej niż 100 m od drogi publicznej. Grunt będzie rolny, ale Pani jako rolnik, może postawić budynek mieszkalny na działce o danej klasie. Celem nabycia działki rolnej była potrzeba dużej powierzchni dla własnych koni. Ma Pani 5 koni, około 1,5 ha działki wykorzystane jest jako pastwisko. Budowę domu zamierza Pani zakończyć maksymalnie w ciągu następnych lat.

Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika określone w art. 21 ust. 25 wskazanej ustawy. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza – według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie – że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Jako własny cel mieszkaniowy, realizacja którego uprawnia do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z analizowanego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego i gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanych z tym budynkiem.

Odnosząc się do planowanych przez Panią wydatków na zakup opisanej nieruchomości wskazać należy, że pojęcie „działka siedliskowa” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, jednakże sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się jak należy je rozumieć. I tak NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I OSK 417/15 stwierdził, że oczywistym jest, że działka siedliskowa jest czymś innym niż działka budowlana. Działka uznana bowiem za siedliskową jest gruntem rolnym, na której istnieje możliwość zabudowy związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przykładów definicji siedliska i działki siedliskowej dostarcza również orzecznictwo Sądu Najwyższego. W uchwale z dnia 8 czerwca 1977 r., sygn. akt III CZP 40/77 ww. Sąd stwierdził: siedliskiem jest ta część nieruchomości, na której znajdują się budynki na działce rolniczej – mieszkalne oraz służące wyłącznie produkcji rolniczej, czyli dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Natomiast w uchwale z dnia 8 sierpnia 1973 r., sygn. akt III CZP 45/73 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że za działkę siedliskową uznaje się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego (budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu) lub inaczej – działkę, na której stoi dom mieszkalny, przy czym dom mieszkalny będący składnikiem gospodarstwa rolnego spełnia jednocześnie dwie funkcje: zaspokaja potrzeby mieszkaniowe w znaczeniu ogólnym oraz ułatwia właścicielowi, zamieszkałemu w gospodarstwie rolnym, racjonalne prowadzenie tego gospodarstwa.

Mając na uwadze powyższe nie sposób wywodzić, że do przedmiotowego zwolnienia uprawniają wydatki poniesione na zakup działki rolnej czy też działki siedliskowej. Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy – ustawodawca nie zakwalifikował bowiem nabycia ziemi rolnej i budynków niemieszkalnych (gospodarczych).

W przypadku nabywania gruntu, w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że musi to być określony grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budowy budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym, stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar realizować własne cele mieszkaniowe. Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, w związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

\- lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

\- sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

\- zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;

\- ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Należy także uznać, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności – w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego – posiadania na moment nabycia gruntu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której będzie wynikał sposób zmiany zagospodarowania terenu poprzez budowę budynku mieszkalnego – wystarczy, aby nie później niż w okresie trzech lat od sprzedaży nieruchomości stanowiącej źródło przychodu, taki warunek został spełniony. W takim przypadku zakup gruntu spełnia wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy także, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu (pod budowę budynku mieszkalnego) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku rozpoczęcia na tej działce w określonym czasie budowy budynku mieszkalnego, tzn. ustawodawca nie zastrzegł, że zakup działki budowlanej będzie wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko wtedy, gdy podatnik w określonym czasie rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca wymaga wyłącznie by zakup był podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego.

W przypadku, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło jej zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na nabycie gruntu, który – w tym ustawowym terminie – będzie posiadał przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, co potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy i zagospodarowania terenu – uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wydatków na zakup opisanej nieruchomości – nabycie gruntu rolnego – nie może stanowić w całości wydatku na „własne cele mieszkaniowe”, o którym mowa w ww. ustawie. Nie można bowiem uznać, że część nieruchomości rolnej, na której hoduje Pani konie, użytkuje jako pastwisko, służy realizacji Pani własnych celów mieszkaniowych. Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy – ustawodawca nie zakwalifikował nabycia gruntów rolnych o innym przeznaczeniu niż budownictwo mieszkaniowe.

Ponadto, do celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z analizowanego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Reasumując, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią 17 czerwca 2020 r. nieruchomości, nabytej przez Panią 13 czerwca 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednocześnie do wydatków na własne cele mieszkaniowe, uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Pani zaliczyć wydatek poniesiony na nabycie gruntu związanego z budowanym budynkiem mieszkalnym.

Natomiast nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe i do przedmiotowego zwolnienia nie uprawniają wydatki, które poniosła Pani na nabycie pozostałego gruntu rolnego nieprzeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, użytkowanego jako pastwisko w związku z posiadaniem koni oraz wydatki na nabycie wraz z gruntem znajdujących się na tym gruncie budynków gospodarczych.

Do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, może Pani również zaliczyć wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w tym materiały budowlane użyte do budowy budynku mieszkalnego, jeśli wydatki te zostały poniesione do 31 grudnia 2023 r. i budowę rozpoczęto przed 31 grudnia 2023 r.

We wniosku zajęła Pani stanowisko, że całość wydatków na nabycie nieruchomości uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W związku z tym, że zwolnienia podatkowego nie korzysta całość nabytej nieruchomości, Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie dokonuje analizy dołączonych do wniosku dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).