Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.160.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Faktura dla podatnika i nie podatnika dla miejsca świadczenia z art. 28e.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług sprzątania nieruchomości położonych na terenie Niemiec dla zleceniobiorców:

*   będących podatnikami podatku od wartości dodanej – **jest prawidłowe**,
*   niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usługi sprzątania nieruchomości położonych na terenie Niemiec dla zleceniobiorców będących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od dnia 28 grudnia 2018 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą A.

Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej jest niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, biurowych, mieszkalnych (kod PKD: 81.21.Z).

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie niemieckich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących unijnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowani w Niemczech jako czynni podatnicy podatku VAT, jak i niebędących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni świadczy usługi sprzątania budynków mieszkalnych, biurowych, obiektów przemysłowych. Całość świadczonych usług, jest związana z obiektami położonymi na terenie Niemiec.

Swoim klientom będącym podatnikami VAT, oraz niebędącym podatnikami VAT Wnioskodawczyni wystawia fakturę, bez należnego podatku VAT, oznaczając stawkę podatku VAT symbolem „NP” (nie podlega) i z adnotacją, że podatek VAT nalicza odbiorca usługi, kontrahent z Niemiec (czyli płatnikiem podatku jest kontrahent z Niemiec).

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w zakresie jaki obejmuje zadane we wniosku pytanie nie było i nie jest prowadzone postępowanie kontrolne, podatkowe, wyjaśniające lub inne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo wystawia faktury określając podatek VAT „NP” (nie podlega) z formułą, że nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT, w związku ze świadczeniem usług sprzątania pomieszczeń biurowych, mieszkalnych, przemysłowych związanych z nieruchomością, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z pracą na terenie nieruchomości położonej w Niemczech, powinny być opodatkowane w Niemczech.

Wnioskodawczyni uważa, że faktura VAT powinna zostać wystawiona bez naliczania podatku VAT, stawka podatku VAT na fakturze oznaczona „NP” (nie podlega).

Wnioskodawczyni swoje stanowisko opiera głównie na art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Świadczone usługi są usługami związanymi z nieruchomością i należy do nich stosować regulacje art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie określają zamkniętego katalogu prac, świadczonych usług wykonywanych na nieruchomości, nazwy usług, które stanowiłyby katalog zamknięty, wręcz przeciwnie pozostawia otwarty katalog, prac oraz świadczonych usług. Nie można mieć wątpliwości, że podatek od wartości dodanej, związany z wykonywaniem analizowanych usług, powinien być odprowadzony w Niemczech. Dlatego zdaniem Wnioskodawczyni, świadcząc usługi związane z konkretnymi nieruchomościami położnymi poza terytorium Polski prawidłowo nie rozlicza w kraju podatku VAT, wystawiając faktury VAT „NP”, z formułą, że nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT (reverse chargé).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług sprzątania nieruchomości położonych na terenie Niemiec dla zleceniobiorców:

*   będących podatnikami podatku od wartości dodanej – **jest prawidłowe**,
*   niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wskazane czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzątania stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy).

W przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 ustawy).

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. K ww. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynków lub ich części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Za takim rozumieniem usług związanych z nieruchomościami przemawia także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. Sąd krajowy miał wątpliwości, czy miejscem świadczenia sprzedaży praw do połowów jest miejsce położenia nieruchomości (tj. rzeki), czyli Austria, czy też miejsce siedziby usługodawcy, czyli Niemcy. Władze skarbowe Austrii uznały, że sprzedaż praw do połowów w ich rzece jest usługą, dla której miejsce opodatkowania wyznacza art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, jako usługi związanej z nieruchomością. Trybunał w swoim orzeczeniu zgodził się ze stanowiskiem austriackich władz skarbowych i stwierdził, że w zakresie w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Z powyższego wynika, że istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również okoliczności stosowania przepisu art. 9 ust. 2 lit. a ww. Dyrektywy w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczegółowej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zatem z ww. orzeczenia wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 28 grudnia 2018 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą A.

Przeważającym rodzajem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, biurowych, mieszkalnych.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie niemieckich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących unijnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowani w Niemczech jako czynni podatnicy podatku VAT, jak i niebędących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni świadczy usługi sprzątania budynków mieszkalnych, biurowych, obiektów przemysłowych. Całość świadczonych usług, jest związana z obiektami położonym na terenie Niemiec.

Swoim klientom będącym podatnikami VAT, oraz niebędącym podatnikami VAT Wnioskodawczyni wystawia fakturę, bez należnego podatku VAT, oznaczając stawkę podatku VAT symbolem „NP” (nie podlega) i z adnotacją, że podatek VAT nalicza odbiorca usługi, kontrahent z Niemiec (czyli płatnikiem podatku jest kontrahent z Niemiec).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego czy z tytułu usług sprzątania pomieszczeń biurowych, mieszkaniowych i przemysłowych znajdujących się na terenie Niemiec, świadczonych na zlecenie niemieckich podmiotów:

*   będących podatnikami podatku od wartości dodanej
*   niebędących podatnikami, podatku od wartości dodanej

prawidłowo wystawia fakturę bez stawki podatku VAT „NP” (nie podlega) z formułą, że nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT (reverse change).

Z cyt. wyżej przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że usługi sprzątania budynków mieszkalnych, biurowych i obiektów przemysłowych położonych na terytorium Niemiec, stanowią usługi związane z nieruchomościami, w myśl art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 2 lit. K rozporządzenia 282/2011. W opisanej sprawie nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych przez Wnioskodawczynię usług. Za ścisłym związkiem świadczonych przez Wnioskodawczynię usług z nieruchomością przemawia aspekt techniczny, funkcjonalny, który charakteryzuje te usługi, ponieważ aby skutecznie realizować czynności, które składają się na usługi sprzątania nieruchomości muszą mieć one związek z konkretną nieruchomością.

Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez Wnioskodawczynię polegających na sprzątaniu budynków mieszkalnych, biurowych i obiektów przemysłowych, ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości, czyli w przedmiotowej sprawie terytorium Niemiec.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni wykonując usługi opisane we wniosku, związane z nieruchomościami będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących na terenie Niemiec. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n)

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy, przepisy Rozdziału 1 „Faktury”, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a ust. 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 5, 12-14 i 18 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18).

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b, danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Mając na uwadze, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski (miejscem ich świadczenia jest terytorium Niemiec), a zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, to faktura wystawiona przez Wnioskodawczynię z tytułu wykonanych usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawczyni wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na niej stawki podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie „NP”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Zatem Wnioskodawczyni prawidłowo wystawiła fakturę określając podatek VAT „NP” (nie podlega) z formułą, że nabywca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, ma obowiązek rozliczenia podatku VAT (reverse charge), w związku ze świadczeniem usług sprzątania budynków mieszkalnych, biurowych i obiektów przemysłowych. Przy czym wskazać należy, że zwrot „ang. reverse charge” wynikający z przepisów prawa Unii Europejskiej jest odpowiednikiem zwrotu „odwrotne obciążenie” zawartym w polskich przepisach.

Natomiast w przypadku świadczonych przez Wnioskodawczynię usług sprzątania nieruchomości położonych na terytorium Niemiec, wykonywanych na rzecz zleceniobiorców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia tego podatku przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług, czyli terytorium Niemiec. Sytuacja wystąpienia mechanizmu odwrotnego obciążenia, w której to nabywca usług rozlicza podatek od wartości dodanej nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy nabywcą usług nie jest podatnik podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, usługi sprzątania budynków mieszkalnych, biurowych i obiektów przemysłowych położonych na terytorium Niemiec, stanowią usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, a więc na terenie Niemiec.

Zatem jeśli usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski (miejscem ich świadczenia jest terytorium Niemiec), a zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest zleceniobiorca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, to Wnioskodawczyni prawidłowo wystawia fakturę określając podatek VAT „NP” (nie podlega) z formułą, że nabywca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, ma obowiązek rozliczenia tego podatku.

Natomiast w przypadku świadczonych przez Wnioskodawczynię usług sprzątania nieruchomości położonych na terytorium Niemiec, wykonywanych na rzecz zleceniobiorców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, Wnioskodawczyni winna dokonać stosownego rozliczenia i udokumentowania tych czynności, adekwatnie do przepisów obowiązujących w tym państwie. Wobec tego organ interpretacyjny nie posiada legitymacji prawnej do dokonywania interpretacji obowiązków ciążących na Wnioskodawczyni na terytorium Niemiec w odniesieniu do rozliczania i udokumentowania świadczenia usług sprzątania na rzecz zleceniobiorców niebędących podatnikami. W celu prawidłowego dokumentowania i rozliczenia tych usług Wnioskodawczyni winna zapoznać się z przepisami obowiązującymi w tym zakresie w państwie, na terytorium którego świadczy usługi tj. na terenie Niemiec.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni że, „świadcząc usługi związane z konkretnymi nieruchomościami położnymi poza terytorium Polski prawidłowo nie rozlicza w kraju podatku VAT, wystawiając faktury VAT «NP», z formułą, że nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT (reverse chargé)” jest:

*   prawidłowe w zakresie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług sprzątania nieruchomości położonych na terenie Niemiec dla zleceniobiorców będących podatnikami podatku od wartości dodanej,
*   nieprawidłowe w zakresie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług sprzątania nieruchomości położonych na terenie Niemiec dla zleceniobiorców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.