Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-421/16/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Czy składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych (zaksięgowania)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; programy-programy emerytalne; składki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia składek na Pracowniczy Program Emerytalny do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia składek na Pracowniczy Program Emerytalny do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka S.A. oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów UPDOP.

Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. W/w Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r. Spółka wchodząca w skład PGK prowadzi w ramach umowy zakładowej Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: „PPE”). PPE prowadzony jest w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego tj. jednej z dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 710 ze zm.). Składka podstawowa finansowana przez pracodawcę ustalana jest w okresach miesięcznych w wysokości nie przekraczającej 7% wynagrodzeń uczestnika i przekazywana na rachunek bankowy funduszu inwestycyjnego w terminie wypłaty wynagrodzenia. W przypadku tej Spółki wypłata wynagrodzeń dokonywana jest do dnia 6-10 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi dodatkowy przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie uznawana jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów. Kierując się zasadą memoriału określoną w założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (Spółka od 1 stycznia 2007 r. prowadzi księgi rachunkowe wg zasad określonych w MSR/MSSF), zgodnie z którą skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą wystąpienia (a nie w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych) oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą, Spółka obciąża koszty z tytułu składek na PPE w miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie będące podstawą ich naliczenia. W latach ubiegłych, Spółka S.A. jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymała interpretację znak ILPB3/423-930/09-5/EK z 13 stycznia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazującą, że przedmiotowe składniki na PPE stanowią koszt podatkowy w okresie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych. Jednakże z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składka podstawowa na PPE dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych (zaksięgowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, składka podstawowa finansowana przez pracodawcę w ramach PPE stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, za który uważa się dzień, na który ujęto koszt tej składki w księgach rachunkowych – zaksięgowano.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie w art. 15 ust. 1d ustawy o CIT określony został szczególny rodzaj wydatku, którego poniesienie uprawnia podatnika do zaliczenia go do kosztów podatkowych. W myśl przepisów art. 15 ust. 1d ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Prawidłowa realizacja PPE polega w szczególności na terminowym i prawidłowym naliczaniu i odprowadzaniu składek podstawowych, co wynika z ustawy o PPE. Z przedstawionych powyżej zapisów ustawowych jednoznacznie wynika, że składki podstawowe na PPE stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej nr DD6/8213/46/KWW/08/215 z dnia 14 marca 2008 r. jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 375/06 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 20 czerwca 2007 r. sygn. akt nr I S.A./Gl 1585/06. Składka podstawowa opłacana przez pracodawcę w ramach PPE nie jest kosztem, który można bezpośrednio związać z przychodami, stanowi ona rodzaj kosztu pośredniego, zaliczanego do kosztu podatkowego w momencie poniesienia. Zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, (\`(...)\`), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że koszt pośredni, a takim jest składka podstawowa na PPE, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zarachowania w księgach rachunkowych. Stanowisko takie prezentuje także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki S.A. Podsumowując, składki na PPE będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich zarachowania czyli w miesiącu ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 710 ze zm. dalej „ustawa o PPE”).

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o PPE, pracownicze programy emerytalne mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1.  funduszu emerytalnego;
2.  umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;
3.  umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
4.  zarządzania zagranicznego.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 ustawy o PPE, składkę podstawową finansuje pracodawca. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia uczestnika (art. 24 ust. 2 ustawy o PPE).

Stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy o PPE, wysokość składki podstawowej ustala się:

1.  procentowo od wynagrodzenia albo
2.  w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników, albo
3.  procentowo od wynagrodzenia, z określeniem maksymalnej kwotowej wysokości tej składki.

Z kolei, w myśl art. 24 ust. 4 ustawy o PPE, pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:

1.  w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy nie dłuższe niż miesiąc –

w terminie wypłaty tych składników obowiązującym u pracodawcy, i odprowadza je w okresach miesięcznych;

1.  w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy dłuższe niż miesiąc – w terminie wypłaty tych składników, i odprowadza je również w tym terminie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wchodząca w skład PGK prowadzi w ramach umowy zakładowej Pracowniczy Program Emerytalny. PPE prowadzony jest w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego tj. jednej z dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych. Składka podstawowa finansowana przez pracodawcę ustalana jest w okresach miesięcznych w wysokości nie przekraczającej 7% wynagrodzeń uczestnika i przekazywana na rachunek bankowy funduszu inwestycyjnego w terminie wypłaty wynagrodzenia. Składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi dodatkowy przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie uznawana jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów. Spółka obciąża koszty z tytułu składek na PPE w miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie będące podstawą ich naliczenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczych programów emerytalnych zaliczane są do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1d updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawodawca odrębnie uregulował moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „updof”) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Przepis ten wprowadza zatem memoriałową zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 i 6 updof warunkowaną jednak ich terminowym regulowaniem. Art. 12 ust. 1 updof wskazuje, że przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy to są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Kwota składki na PPE pokryta przez Spółkę (pracodawcę) stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu wraz z innymi przychodami zgodnie z art. 12 ust. 1 updof. Należy podkreślić, iż przepis ten określa otwarty katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu, którym jest stosunek służbowy, stosunek pracy (art. 10 ust. 1 updof). Przepis art. 15 ust. 4g upodp, obok odwołania do należności z art. 12 ust. 1 i 6 updof, określa również dodatkowy warunek, zgodnie z którym należności te stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Wątpliwości interpretacyjne Spółki związane są z tym warunkiem. W przypadku należności określonych w art. 12 ust. 1 updof, które zgodnie z art. 15 ust. 4g upodp „zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji” w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o sytuacje, kiedy pracownik otrzymuje bezpośrednio te należności (np. poprzez wpłatę na rachunek konta bankowego pracownika). Wykładnia celowościowa tego przepisu poprzez odwołanie do „pozostawione do dyspozycji” umożliwia stosowanie tego przepisu również do sytuacji, w której pracownik jest bezpośrednim (jedynym) beneficjentem opłacanych przez pracodawcę podstawowych składek na Pracowniczy Program Emerytalny. Zgodnie z art. 3 ustawy o PPE, celem oszczędzania w ramach PPE jest gromadzenie dodatkowych oszczędności na poczet emerytury, jaką uczestnik otrzyma z innych filarów systemu zabezpieczenia emerytalnego. Wypłata zgromadzonych środków następuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 42 ustawy PPE, m.in. poprzez wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat. W związku z powyższym, pracodawca odprowadza składkę podstawową w terminie wypłaty składników wynagrodzenia obowiązujących u pracodawcy. Zatem niezbędne jest odniesienie się do wewnętrznych regulacji pracodawcy, które zastosowanie mają pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. W przypadku „terminu wynikającego z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony”, o którym mowa w art. 15 ust. 4g updop, ustawodawca odwołując się do szerokiego zakresu powiązań pomiędzy pracodawcą a pracownikiem podkreślił znaczenie oraz różnorodność rozwiązań prawnych regulujących stosunki pomiędzy tymi podmiotami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przystąpienie pracownika do programu prowadzonego przez pracodawcę obejmuje swym zakresem „umowy lub inne stosunki prawne łączące strony”. Stronami tego stosunku prawnego są pracodawca, albowiem ustanawia obowiązujący program zakładowy (opłaca również składkę podstawową zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy PPE) oraz pracownik, który do niego przystąpił i jest jedynym beneficjentem programu. Jednocześnie umowa z instytucją finansową odzwierciedla postanowienia podstawowej umowy (umowy zakładowej), która określa zasady funkcjonowania PPE. W rezultacie z oczywistych względów umowa zakładowa nie znajdzie zastosowania do pracownika, jeśli pracownik nie przystąpi do programu (umowy).

Podsumowując, najważniejszą umową, której skutkiem jest m.in. powstanie obowiązków po stronie pracodawcy z ustawy PPE jest deklaracja pracownika o przystąpieniu do programu. Choć deklaracja o przystąpieniu do programu nie określa kwestii związanych m.in. z terminem płatności składek, jednakże to pracownik oświadcza, iż zapoznał się z treścią tej umowy zakładowej, która stanowi część składową programu zakładowego i rozwiązań określonych ustawą PPE. Jednocześnie należy podkreślić, iż procedura przystępowania pracownika do umowy zakładowej i funkcjonowania całego programu, określonego ustawą PPE ma na celu uproszczenie (odformalizowanie) całej procedury, co służy m.in. sprawności realizacji obowiązków nałożonych na pracodawcę.

Reasumując składka podstawowa na Pracowniczy Program Emerytalny stanowi koszt uzyskania przychodu za okres, za który jest należna, pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy należy stwierdzić, że Spółka powinna zaliczać wydatki z tytułu składek na PPE w miesiącu, za który są należne (art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.