Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-779/15-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-16
Teza: obowiązek rozpoznania i rozliczenia importu usług na terytorium kraju
Słowa kluczowe: import; obowiązek; rozliczanie (rozliczenia); rozpoznanie; terytorium-terytorium państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) uzupełnionym w dniu 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 października 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania i rozliczenia importu usług na terytorium kraju – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania i rozliczenia importu usług na terytorium kraju. Wniosek uzupełniony został w dniu 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest irlandzką spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez usytuowany tu oddział (dalej odpowiednio: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Oddział”). Z tego względu Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”) jako podatnik VAT czynny. Zasadniczym przedmiotem działalności Oddziału jest świadczenie usług przetwarzania danych na rzecz polskich i zagranicznych spółek z grupy C.

Obecnie, Wnioskodawca poprzez Oddział i na jego potrzeby planuje zawrzeć z dostawcą W. mającym siedzibę na terytorium Indii (dalej: „Dostawca” lub „Zleceniobiorca”) umowę na zakup niżej opisanych usług o charakterze niematerialnym (dalej: „Umowa”). Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą Dostawca nie posiada na terytorium Polski nie tylko siedziby działalności gospodarczej, ale również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa w celu prowadzenia działalności itp. Nie jest też zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Czynności prowadzące do uzyskania przychodu (obrotu) z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będą wykonywane przez Zleceniobiorcę co do zasady na terytorium Indii (zdalnie), a ich efekt udostępniany poprzez sieć Internet.

Niemniej zgodnie z postanowieniami planowanej umowy Dostawca będzie przy realizacji świadczenia posługiwać się również swoimi oddziałami (ang. branches) oraz spółkami zależnymi (ang. subsidiaries) położonymi na terytorium państw innych niż Indie, w szczególności polską spółką zależną z grupy W. Polska Sp. z o.o. (dalej: „W.PL”). Celem wykorzystania oddziałów oraz spółek zależnych jest zapewnienie znajomości odpowiednich języków potrzebnych do prawidłowego realizowania usług.

Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług IT w zakresie wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service request), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. support related to system health).

Usługi, o których wyżej mowa, będą realizowane w niżej opisany sposób, w zależności od stopnia skomplikowania zgłoszenia przekazanego przez Spółkę:

*   Poziom 1 (określony w umowie jako „L1”)

Poziom I jest pierwszym punktem kontaktowym, w którym dochodzi do przyjęcia pełnego zgłoszenia, jego eskalacji oraz poszukiwania rozwiązania.

Poziom I jest skoncentrowany na szybkim dostarczaniu rozwiązań wykorzystując odpowiednie narzędzia przy jednoczesnym ograniczaniu kosztów i braku konieczności angażowania specjalistów.

Prace wspierające realizowane na niniejszym poziome polegają również na rutynowej kontroli systemu oraz weryfikacji następującej po wprowadzeniu zmian w aplikacjach lub infrastrukturze związanej z tymi aplikacjami.

*   Poziom II (określony w umowie jako „L2”)

Poziom II jest kolejnym etapem rozwiązywania zgłoszeń przekazanych przez Spółkę. Obejmuje przyjęcie informacji (które nie zostały uwzględnione na poziomie I), ich eskalacje oraz propozycję rozwiązań.

Większość wsparcia oferowanego w ramach poziomu II jest skoncentrowana na dostarczaniu rozwiązań dla incydentów, które nie zostały rozwiązane w ramach Poziomu I. Ponadto, usługi oferowane w ramach Poziomu II, mają na celu także zapobieżenie występowania błędów systemowych, projektowania oraz realizacji planów usprawnień, rutynowego badania systemów.

W celu realizacji usług objętych Umową Zleceniobiorca korzystać będzie ze wsparcia podwykonawców. Aby zapewnić znajomość języka polskiego, tam gdzie jest to wymagane w ramach świadczonego wsparcia usług poziomu I oraz II, w W. PL zatrudnionych zostanie kilka osób. Pracę wspomnianych osób nadzorować będzie usytuowany w ramach W.PL tzw. kierownik domeny, który będzie raportował do dyrektora operacyjnego będącego oddelegowanym do Polski pracownikiem Zleceniobiorcy. Odpowiadać on będzie za usługi W. świadczone na rzecz Spółki. Zleceniobiorca w ramach świadczonych usług pełnił będzie zatem rolę podmiotu odpowiedzialnego za poprawność realizacji usług, ich terminowość oraz zapewnienie, iż będą one wykonane z dołożeniem należytej staranności.

Jedynie dla porządku Wnioskodawca pragnie dodać, iż z W.PL łączy go także bezpośrednia umowa o świadczenie usług, której zakres nie pokrywa się jednak z planowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych okolicznościach fakt, że część czynności związanych ze świadczeniem na rzecz Spółki usług przez Zleceniobiorcę będzie faktycznie wykonywana w Polsce przez podwykonawcę - polską spółkę zależną z grupy Dostawcy, poprzez dedykowanych na potrzeby Umowy pracowników tej spółki, zaś na bieżąco przebieg realizacji Umowy nadzorować na miejscu będzie oddelegowany do Polski pracownik Zleceniobiorcy w randze dyrektora (operacyjnego), nie ma znaczenia dla stwierdzenia, iż Zleceniobiorca nie posiada na terytorium kraju (Polski) siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowych usług od Dostawcy i będzie obowiązana do rozliczenia należnego z tego tytułu podatku w ramach importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z tym przepisem podatnikami są osoby nabywające usługi (usługobiorcy), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (z zastrzeżeniem usług, do których stosuje się art. 28e, które jednak nie ma tu zastosowania),
*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, a z taką sytuacją mamy tu do czynienia - usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. la ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Powyższe przepisy mają zastosowanie, jeżeli ustalone zgodnie z przepisami art. 28a i następne ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przypada na terytorium Polski.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z tym należy wskazać na art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1), z zastrzeżeniem że jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy, zdaniem Spółki, po pierwsze stwierdzić, że w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, w których Zleceniobiorca (W.) będzie świadczył usługi na potrzeby działalności Oddziału, miejscem ich świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania VAT będzie Polska jako kraj, na terytorium którego znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (w postaci Oddziału właśnie), dla którego świadczone będą usługi na podstawie Umowy. W rezultacie, zasadne staje się rozważenie w świetle zacytowanych przepisów ustawy o VAT, która ze stron transakcji - Zleceniobiorca jako usługodawca, czy Spółka (Oddział) jako nabywca powinna rozliczyć należny z tego tytułu podatek. W tym celu konieczne jest ustalenie statusu stron, po pierwsze czy Dostawca posiada/nie posiada (będzie posiadać) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a jeżeli tak - to czy uczestniczy/nie uczestniczy (będzie uczestniczyć) ono w tej transakcji. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznanie Spółki za podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od Dostawcy będzie przede wszystkim wchodzić W grę w razie stwierdzenia, że nie posiada on na terytorium kraju (Polski) siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym należy zauważyć, iż ustawa o VAT, jak i przepisy do niej wykonawcze, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „miejsce siedziby działalności gospodarczej” oraz „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej pojęcia te zostały doprecyzowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (dalej: „Rozporządzenie UE”), którego postanowienia - ze względu na charakter tego aktu prawa wspólnotowego - nie wymagają implementacji do prawa krajowego i odnoszą bezpośredni skutek na terytorium wszystkich państw członkowskich UE. I tak, zgodnie z art. 10 tego rozporządzenia na użytek stosowania przepisów ogólnych dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa”) dotyczących miejsca świadczenia usług „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W tym celu uwzględnia się (i) miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, (ii) adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i (iii) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa, a w przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest (iv) miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Jednocześnie sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Kierując się powyższymi kryteriami ponad wszelką wątpliwość można, zdaniem Spółki, stwierdzić, iż Zleceniobiorca (W.) nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Na terytorium kraju nie zapadają bowiem ani istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem W., ani nie posiada on tu adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, ani też nie odbywają się tu posiedzenia zarządu przedsiębiorstwa W. Powyższe ma natomiast miejsce na terytorium Indii, gdzie działa zarząd Dostawcy i podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące jego funkcjonowania.

W związku z tym należy przejść do oceny posiadania przez Zleceniobiorcę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja tego pojęcia zawarta jest w art. 11 Rozporządzenia UE, przy czym jest ona różna w zależności tego, czy dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są świadczone usługi (innymi słowy jest ono ich odbiorcą), czy też z tego miejsca usługi są świadczone (jest ono ich dostarczycielem).

I tak, zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, w przypadku świadczenia usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przez to określenie należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku świadczenia usług, przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć dowolne miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje.

Ponad wszelką wątpliwość miejscami takimi są stała placówka, biuro, zakład czy oddział - jednocześnie, jak wskazano w opisie, Zleceniobiorca nie posiada ani nie będzie posiadać takowych na terytorium Polski w momencie świadczenia usług na rzecz Oddziału.

Niemniej należy mieć na uwadze, iż zawarty w Rozporządzeniu UE opis stałego miejsca prowadzenia działalności przez podatnika nie odwołuje się do kryteriów formalnych (formy organizacyjnej takiego miejsca), ale do kryteriów techniczno-strukturalnych i funkcjonalnych. Zgodnie z nimi miejsce takie powinna cechować odpowiednia stałość (trwałość w czasie), która w odniesieniu i połączeniu z elementami struktury podatnika usytuowanymi na terytorium danego państwa, zarówno jeżeli chodzi o stronę osobową, jak i administracyjno-sprzętową, pozwalają z tego miejsca świadczyć dane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy reguluje tzw. odwrotne odciążenie podatkiem od towarów i usług, tj. zobowiązanie nabywcy usługi będącego podatnikiem do rozliczenia podatku z tytułu usługi świadczonej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy czym podatnik nabywający usługę nie ma obowiązku rozliczenia tej usługi, jeżeli usługodawca posiada na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia importu usług na terytorium Polski.

Zatem dla rozstrzygnięcia istnienia obowiązku opodatkowania importu usług na terytorium Polski przez podatnika VAT kluczowym staje się ustalenie czy zagraniczny usługodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności” określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s Trybunał stwierdził „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać, że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”. W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Ponadto z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fűr Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które, jak wyżej wskazano, było uwzględniane przy formułowaniu przedmiotowej definicji), pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca działalności wymaga zatem zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

1.  posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
2.  ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;
3.  ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;
4.  posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem trwałości wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały, ciągły, pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tożsame wnioski płyną również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3118/12 (utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13), który stwierdził, że o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej decyduje przede wszystkim:

1.  zapewnienie fachowego personelu (również od podmiotów zewnętrznych),
2.  posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. najem magazynów, zakup środków transportu),
3.  planowany i zorganizowany pod względem prawnym i technicznym charakter działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawszeć z Dostawcą umowę na zakup usług IT. Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa w celu prowadzenia działalności itp. Nie jest też zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Usługi będą wykonywane przez Dostawcę na terytorium Indii (zdalnie), a ich efekt udostępniany poprzez sieć Internet.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to, czy w przedstawionych okolicznościach fakt, że część czynności związanych ze świadczeniem na rzecz Spółki usług przez Zleceniobiorcę będzie faktycznie wykonywana w Polsce przez podwykonawcę - polską spółkę zależną z grupy Dostawcy, poprzez dedykowanych na potrzeby Umowy pracowników tej spółki, zaś na bieżąco przebieg realizacji Umowy nadzorować na miejscu będzie oddelegowany do Polski pracownik Dostawcy w randze dyrektora (operacyjnego), nie ma znaczenia dla stwierdzenia, iż Zleceniobiorca nie posiada na terytorium kraju (Polski) siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowych usług od Dostawcy i będzie obowiązana do rozliczenia należnego z tego tytułu podatku w ramach importu usług.

Dla stwierdzenia obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług przez Wnioskodawcę należy rozstrzygnąć, czy Dostawca usług IT posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi IT dla Wnioskodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Dostawca usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie świadczy usług sam bezpośrednio, lecz zleca ich wykonanie podwykonawcy - polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby zapewnić znajomość języka polskiego w celu rezalizacji usług objętych Umową Zlecenia podwykonawca ma zatrudnić kilka osób. Pracę tych osób będzie nadzorować kierownik domeny podwykonawcy raportujący dyrektorowi operacyjnemu oddelegowanemu do Polski przez Dostawcę. Wykonywanie zleconych usług poprzez podwykonawcę zatrudniającego w tym celu osoby ze znajomością języka oraz kierownika domeny nadzorującego pracę tych osób, a także oddelegowanie do Polski dyrektora operacyjnego Dostawcy odpowiedzialnego za usługi podwykonawcy świadczone dla Wnioskodawcy wskazuje na istnienie w Polsce fachowego personelu ściśle związanego ze świadczonymi usługami na rzecz Wnioskodawcy.

Również charakter świadczonych usług - przetwarzanie danych na rzecz polskich spółek wymagające znajomości języka, zatrudnienie w tym celu kilku osób - świadczy o planowaniu I zaangażowaniu działalności usługowej prowadzonej w Polsce nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Dla uznania, że Dostawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego i w ocenie tut. Organu takie zaplecze personalne oraz techniczne istnieje. Dla takiej kwalifikacji nie jest niezbędne, aby zaplecze personalno-techniczne należało do Dostawcy. Chociaż charakter świadczonych usług wskazuje na to, że mogą one być świadczone w każdym dowolnym miejscu (nie muszą być związane z konkretnym miejscem), bowiem są to usługi IT w zakresie wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów, obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami, wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty - to należy zauważyć, że usługi fizycznie będą świadczone na terytorium Polski. Zatrudnienie personelu (osób) będzie ściśle związane ze świadczeniem usług dla Wnioskodawcy i ich zatrudnienie uwarunkowane będzie wykonywaniem usług zleconych przez Wnioskodawcę. Zatem zatrudniony personel i zaplecze techniczne pozostające do jego dyspozycji niezbędne będą do świadczenia usług IT dla Wnioskodawcy w Polsce.

Bezpośrednia obecność Dostawcy usług świadczonych dla Wnioskodawcy na terytorium Polski związana będzie również z obecnością dyrektora operacyjnego będącego pracownikiem Dostawcy oddelegowanym do Polski w celu odbierania raportów kierownika domeny zatrudnionego przez podwykonawcę i odpowiedzialnego za usługi Dostawcy świadczone na rzecz Wnioskodawcy. Odpowiedzialność dotyczy poprawności realizowanych usług, ich terminowości oraz pewności wykonania usług z należytą starannością. Zatem obecny w Polsce dyrektor operacyjny odpowiedzialny za usługi IT świadczone na rzecz Spółki pełni ważną funkcję zarządczą w strukturze organizacyjnej Dostawcy - odbiera raporty podwykonawcy oraz ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi na terytorium Polski. Wobec tego nie można uznać, że Dostawca nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej. Dyrektor operacyjny Dostawcy jest zatem wystarczającym elementem struktury organizacyjnej Dostawcy, który w połączeniu z zapleczem technicznym i personalnym pozostającym, co prawda, w bezpośredniej dyspozycji podwykonawcy, ale zatrudnionym w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy świadczy o tym, że Dostawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług IT przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Ponadto należy wskazać również, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11(1) i art. 11(2) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Tym samym, nie jest konieczną przesłanką do uznania, że Dostawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, fakt posiadania zdolności samodzielnego świadczenia usług.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie infrastruktury technicznej oraz personelu zatrudnionego w Polsce przez podwykonawcę do świadczenia usług IT na rzecz Wnioskodawcy w sposób zorganizowany kwalifikuje prowadzoną aktywność Dostawy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy Zleceniobiorca (W.) posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Co prawda na terytorium Polski nie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, Dostawca nie posiada w Polsce adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, ani też nie odbywają się tu posiedzenia zarządu przedsiębiorstwa. Jednakże usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy świadczone są na terytorium Polski przez polskiego podwykonawcę, za ich świadczenie odpowiada obecny tu oddelegowany dyrektor operacyjny Dostawcy. Dostawca posiada bezpośredni wpływ na wykonanie zleconych usług. Również o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje rejestracja przedsiębiorstwa, bowiem rejestracja jest czynnością techniczną i konsekwencją m.in. istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec uznania, że Dostawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce działalności gospodarczej, w konsekwencji należy wskazać, że Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowych usług od Dostawcy i nie będzie obowiązana do rozliczenia należnego z tego tytułu podatku w ramach importu usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**