Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.172.2017.2.EŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Tylko w wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że do kosztów związanych z: wynagrodzeniem zarządcy, energią elektryczną, cieplną i wodę do części wspólnych, konserwacją, kontrolami okresowymi, utrzymaniem czystości i zieleni, materiałami eksploatacyjnymi, ubezpieczeniem nieruchomości, których nie da się przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, zastosować należy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ‒ przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 18 lipca 2017r., (data doręczenia: 25 lipca 2017.) nr 0114-KDIP2-3.4010.172.2017.1.EŻ, data wpływu: 31 lipca 2017r.,o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa uzyskuje przychody z zasobu mieszkaniowego (wpłaty od właścicieli lokali na pokrycie kosztów mediów (woda, gaz), wywozu nieczystości, kosztów zarządu nieruchomością wspólną (kontrole, konserwacje, sprzątanie itd.), fundusz remontowy, wynajem części wspólnych – piwnic właścicielom lokali jak również przychody z innych źródeł (wynajem części dachu pod antenę, także odsetki bankowe od lokat). Przychody z innych źródeł w całości przeznaczane są na utrzymanie części wspólnych nieruchomości. Wynajem piwnic jest tylko dla członków wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota wyliczając podatek dochodowy wylicza koszty uzyskania przychodu, pomniejszając tym przychód otrzymany z wynajmu części dachu pod antenę i uzyskanych odsetek bankowych z lokaty. Wyliczenie kosztów uzyskania przychodu pomniejszające przychód z innych źródeł dokonywane jest na podstawie wyliczenia w jakim stosunku przychody z innych źródeł są w ogólnej kwocie przychodów (przychód z gospodarki z zasobami mieszkaniowymi plus przychód z innych źródeł) art. 15 ust. 2 i 2a PDOP.

Do przychodów z gospodarkami zasobami mieszkaniowymi wspólnota zalicza: wpłaty właścicieli lokali mieszkalnych, wynajem części wspólnych dla członków wspólnoty, otrzymane odszkodowanie dotyczące części wspólnych.

Do przychodów z innych źródeł wspólnota zalicza: przychód z wynajmu części dachu oraz odsetki bankowe z lokat.

Kosztami uzyskania przychodu wspólnoty są koszty zarządu nieruchomością wspólną w tym: wynagrodzenie zarządcy, energia elektryczna, energia cieplna i woda do części wspólnych, konserwacja, kontrole okresowe, utrzymanie czystości i zieleni, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie nieruchomości, prowadzenie rachunku bankowego, koszty remontów części wspólnych. Suma tych kosztów jest rozliczona proporcjonalnie (art 15 ust. 2 i 2a PDOP) i pomniejsza przychód z innych źródeł.

Dochód do opodatkowania przez Wspólnotę wyliczany jest w sposób następujący: przychód z innych źródeł minus koszty uzyskania przychodu wyliczone z zastosowaniem art. 15 ust. 2 i 2a PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychód z innych źródeł wyliczane są w sposób prawidłowy?

Czy dochód do opodatkowania wyliczany jest w sposób prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychód do opodatkowania oraz wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu dokonuje prawidłowo. Uzyskiwane przychody przez wspólnotę są z dwóch źródeł i nie można bezpośrednio przypisać kosztu uzyskania przychodu do osiąganych przychodów. Ponoszone koszty dotyczą całokształtu Wspólnoty i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie. Przychody z wynajmu części dachu jak i odsetki bankowe w pierwszej kolejności przeznaczane są na utrzymanie części wspólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Stosownie do art. 13 cytowanej ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Art. 14 tej ustawy stanowi, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

*   budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Podnieść w tym miejscu należy, że powyższe zdefiniowanie zasobów mieszkaniowych przedstawione zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a−16m.

Skoro zatem Wspólnota prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, z uwagi fakt, że Wspólnota Mieszkaniowa jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionych z opodatkowania) od dochodów z innej działalności (opodatkowanych), należy uznać, że zarówno zapłacone koszty jak i przychody dotyczące wpłat właścicieli lokali mieszkalnych, wynajmu części wspólnych dla członków wspólnoty na cele mieszkaniowe czy otrzymanych odszkodowań, dotyczą zasobów mieszkaniowych, i tym samym, powyższe przychody i koszty podatkowe kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychody z wynajmu części dachu oraz z odsetek bankowych z lokat, kształtują dochód Wspólnoty z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności, tj. dochodu do opodatkowania. Tym samym, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód oraz poniesione koszty uzyskania przychodów wpływać będą na wysokość dochodu uzyskanego z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak było już wspomniane powyżej, tylko w wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że do kosztów związanych z: wynagrodzeniem zarządcy, energią elektryczną, cieplną i wodę do części wspólnych, konserwacją, kontrolami okresowymi, utrzymaniem czystości i zieleni, materiałami eksploatacyjnymi, ubezpieczeniem nieruchomości, których nie da się przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, zastosować należy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.