Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/55/KDJ/12/PK-951
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-15
Teza: zwolnienie przedmiotowe - art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; programy-Sektorowy Program Operacyjny; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2012 r. Nr ILPB2/415-41/12-2/WS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 5 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 5 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 5 stycznia 2012 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje w ramach umów o pracę (w tym dodatek funkcyjny), umów zleceń i o dzieło, zadania wyspecyfikowanych poniżej projektów finansowanych z Unii Europejskiej (85%) i budżetu państwa (15%):

1.  projekt „Przyszłość …” realizowany jest w ramach Konkursu Dotacji – „Fundusze Strukturalne na poziomie NSS” edycja II, organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. Projekt finansowany jest w 20% przez Uczelnię i w 80% ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa (w proporcjach 85% ze środków Unii Europejskiej i 15% z budżetu państwa). Realizowany jest on na mocy umowy z dnia 23 lipca 2009 r. zawartej między Uczelnią a skarbem państwa – Ministerstwem Rozwoju Regionalnego. W ramach tego projektu Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację: obowiązków Koordynatora Projektu określonych w umowie o pracę (zawartej z Uczelnią) (dodatek funkcyjny) i zadań określonych w umowie o dzieło na wykonanie redakcji naukowej publikacji (umowa z dnia 13 sierpnia 2009 r.);
2.  projekt pt. „Kształcimy …” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tego projektu Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowach (zawartych z Uczelnią). Zadania te były związane z opracowaniem koncepcji, przeprowadzeniem wykładów oraz opieką merytoryczną szkoleń;
3.  projekt pt. „Modernizacja …”, realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. W ramach tego projektu Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowie z dnia 21 czerwca 2010 r. na wykonanie opracowania prezentacji oraz przedstawienie jej w czasie konferencji;
4.  projekt pt. „Odpowiadamy …” realizowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz krajowego wkładu publicznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. W ramach tego projektu Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowach (zawartych z Uczelnią) o pracę (dodatek funkcyjny – powierzenie z dnia 1 kwietnia 2011 r.) oraz umowy o dzieło z dnia 20 grudnia 2010 r. Zadania powyższe były, są i nadal będą realizowane i dotyczą przygotowania zajęć i ich realizacji o zmodyfikowanym programie i sposobie kształcenia w języku angielskim w ramach przedmiotu (…) oraz wykonywanie obowiązków specjalisty ds. monitoringu i sprawozdawczości w projekcie w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 30 września 2013 r.;
5.  projekt pt. „F. …” realizowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach tego projektu Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowie z dnia 1 kwietnia 2011 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadał pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.):

*   80% dochodów (finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa określonych w punkcie 1), osiągniętych przez Wnioskodawczynię z tytułu bezpośredniej realizacji celu projektu pt. „Przyszłość …” (realizowanego w ramach Konkursu Dotacji – „Fundusze strukturalne na poziomie NSS” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna, wolne są od podatku dochodowego,
*   ­ 100% dochodów osiągniętych przez wnioskodawczynię z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa: „Kształcimy …”, „Modernizacja …”, „Odpowiadamy …”, „F. …” (opisanych w punktach 2-5) wolne są od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.):

*   80% dochodów (finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa określonych w punkcie 1), osiągniętych przez Wnioskodawczynię z tytułu bezpośredniej realizacji celu projektu pt. „Przyszłość …” (realizowanego w ramach Konkursu Dotacji – „Fundusze strukturalne na poziomie NSS” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna, wolne są od podatku dochodowego,
*   ­ 100% dochodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa: „Kształcimy …”, „Modernizacja …”, „Odpowiadamy …”, „F. …” (opisanych w punktach 2-5) wolne są od podatku dochodowego.

Na potwierdzenie własnego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie na podstawie umów o pracę, dzieło czy zlecenia za wykonywanie zadań związanych z bezpośrednio związanych z realizacją celów przedmiotowych projektów – pochodzi ze środków nie spełniających warunków określonych w zwolnieniach zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle opisanego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawczyni, że uzyskiwane przez Nią przychody z tytułu umów, w tym o pracę i cywilnoprawnych, zawartych z podmiotami realizującymi projekty współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie:

1.  art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;
2.  art. 13 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), która nadała nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Korzystanie z powyższego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie, tj. dotyczących pochodzenia uzyskanych przez podatnika dochodów oraz bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z tych środków.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd na temat spełnienia przesłanek określonych w powyższym przepisie ustawy należy uznać za ugruntowany. Przykładowo, w odniesieniu do warunku określonego w lit. a, w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1688/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż, _„Dekodowanie normy prawnej z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http: //orzeczenia.nsa.gov.pl). Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy odwołać się do potocznego rozumienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania projektu, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie projektu V. w ramach programu ramowego na podstawie umowy nr 033970, prowadzi do konkluzji, że są nimi bezzwrotne środki pomocowe z Unii Europejskiej. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(\`(...)\`) metoda prefinansowania, czy refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak to, czy środki pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym."_”

Przyjmując również utrwalone stanowisko sądów administracyjnych dotyczące lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż _„nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań”_ (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż _„za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania – zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”_

A zatem, pomimo, iż Wnioskodawczyni wykonywała i nadal wykonuje czynności związane z realizacją projektów w ramach programów współfinansowanych z funduszy strukturalnych z tytułu zawartych przez nią umów o pracę i umów cywilnoprawnych, to przychody uzyskane z tego tytułu nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, co podkreślają składy orzekające sądów administracyjnych, iż pracownik (zleceniobiorca, osoba wykonująca dzieło) wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, bądź podmiot, z którym zawarła umowę cywilnoprawną. Analiza przedmiotowej regulacji prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni.

Odnosząc się natomiast do kwestii objęcia przychodów Wnioskodawczyni zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, należy zauważyć, iż na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Brzmienie tego przepisu wprost wskazuje, iż zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie kwoty otrzymane bezpośrednio od agencji rządowej, o ile agencja otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody od podmiotów, z którymi zawarła umowy: o pracę i cywilnoprawne, wśród których to podmiotów nie wymieniono agencji rządowych. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, do przedmiotowych przychodów Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 5 stycznia 2012 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 kwietnia 2012 r. Nr ILPB2/415-41/12-2/WS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.