Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-559/16-2/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Czy na skutek przekształcenia (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) prawidłowo postąpiono stosując kontynuację amortyzacji (dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształcaną)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przekształcanie; wartość; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem spółki osobowej (spółki komandytowej). Spółka powstała z przekształcenia w trybie Kodeksu spółek handlowych z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka na etapie działalności w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w październiku 2014 r. w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) prawa na znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, w skrócie EUIPO (dawna nazwa OHIM) oraz prawa wyłączne do wzorów przemysłowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej, jak i w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, w skrócie EUIPO (dawna nazwa OHIM). Prawa te zostały wniesione aportem (tzw. pojedynczym, tj. nie w ramach przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części) wg ich wartości rynkowej (ustalonej w wycenie sporządzonej przez podmiot zajmujący się profesjonalnie sporządzaniem tego typu wycen), w całości na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowo Spółka na etapie działalności w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w grudniu 2014 r. w drodze umowy sprzedaży prawo wyłączne (prawo z rejestracji) wzoru przemysłowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, w skrócie EUIPO (dawna nazwa OHIM). Cena sprzedaży ustalona została wg wartości rynkowej tego prawa wskazanej w wycenie sporządzonej przez podmiot zajmujący się profesjonalnie tego typu wycenami.

Ww. prawa na znaki towarowe i wzory przemysłowe zwane są dalej łącznie jako Prawa.

Przewidywany okres używania ww. praw był/jest dłuższy niż rok.

Nadmienić należy, że przedmiotowe Prawa oddane zostały przez Spółkę (jeszcze w okresie działalności w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do używania na podstawie odpłatnych umów licencyjnych. Prawa nadawały się i nadal nadają się do ich gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania.

Po wprowadzeniu przedmiotowych Praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej równej:

1.  cenie nabycia - Praw nabytych w drodze umowy sprzedaży,
2.  wartości rynkowej - danego Prawa wniesionego do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w całości na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

1.  począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość wprowadzono do ewidencji.

Odpisy amortyzacyjne Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu. Spółka przyjęła długość tj. okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych uwzględniający fakt, że zgodnie z przepisami podatkowymi minimalny okres amortyzacji Praw wynosi 60 miesięcy. Przyjęty przez Spółkę okres amortyzacji nie narusza tej zasady.

Po przekształceniu, Spółka w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjęła te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i dokonuje amortyzacji na zasadzie kontynuacji.

Po przekształceniu Spółki odpisy amortyzacyjne były/są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki (jako spółki komandytowej).

Spółka zamierza nadal wykorzystywać ww. znaki towarowe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz kontynuować amortyzację znaków towarowych.

Należy dodać, że Spółka - jako podmiot zarządzający markami - planuje nabywać dalsze Prawa, jak również wytwarzać Prawa np. znaki towarowe, wzory przemysłowe we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy na skutek przekształcenia (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) prawidłowo postąpiono stosując kontynuację amortyzacji (dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształcaną)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, Spółka prawidłowo postąpiła stosując kontynuację amortyzacji tj. dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów -wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei art. 22h w ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

1.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do treści art. 22g ust. 22 ww. ustawy, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu).

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej

1.  wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie cytowanego art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych winna ustalić w wysokości wartości przyjętej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zatem, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształconą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem spółki osobowej (spółki komandytowej). Spółka powstała z przekształcenia w trybie Kodeksu spółek handlowych z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka na etapie działalności w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w październiku 2014 r. w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) prawa na znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, w skrócie EUIPO (dawna nazwa OHIM) oraz prawa wyłączne do wzorów przemysłowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej, jak i w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, w skrócie EUIPO (dawna nazwa OHIM). Prawa te zostały wniesione aportem (tzw. pojedynczym, tj. nie w ramach przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części) wg ich wartości rynkowej (ustalonej w wycenie sporządzonej przez podmiot zajmujący się profesjonalnie sporządzaniem tego typu wycen), w całości na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowo Spółka na etapie działalności w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w grudniu 2014 r. w drodze umowy sprzedaży prawo wyłączne (prawo z rejestracji) wzoru przemysłowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, w skrócie EUIPO (dawna nazwa OHIM). Cena sprzedaży ustalona została wg wartości rynkowej tego prawa wskazanej w wycenie sporządzonej przez podmiot zajmujący się profesjonalnie tego typu wycenami.

Przewidywany okres używania ww. praw był/jest dłuższy niż rok.

Nadmienić należy, że przedmiotowe Prawa oddane zostały przez Spółkę (jeszcze w okresie działalności w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do używania na podstawie odpłatnych umów licencyjnych. Prawa nadawały się i nadal nadają się do ich gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania.

Po wprowadzeniu przedmiotowych Praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej równej:

1.  cenie nabycia - Praw nabytych w drodze umowy sprzedaży,
2.  wartości rynkowej - danego Prawa wniesionego do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w całości na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

1.  wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Odpisy amortyzacyjne Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu. Spółka przyjęła długość tj. okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych uwzględniający fakt, że zgodnie z przepisami podatkowymi minimalny okres amortyzacji Praw wynosi 60 miesięcy. Przyjęty przez Spółkę okres amortyzacji nie narusza tej zasady.

Po przekształceniu, Spółka w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjęła te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i dokonuje amortyzacji na zasadzie kontynuacji.

Po przekształceniu Spółki odpisy amortyzacyjne były/są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki (jako spółki komandytowej).

Spółka zamierza nadal wykorzystywać ww. znaki towarowe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz kontynuować amortyzację znaków towarowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż Spółka powstała wskutek przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie zobowiązana do kontynuowania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych Spółka winna ustalić w wysokości wartości przyjętej przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.