Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-339/08-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-05
Teza: 1. Według jakich kryteriów należy dzielić koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednie i pośrednie? 2. Jaką metodę podziału kosztów bezpośrednich ustalonych za dany miesiąc (rok) obrachunkowy należy zastosować w przypadku, gdy przychody podatkowe zaewidencjonowane w tym miesiącu dotyczą usług realizowanych w różnych miesiącach? Jak skonstruować klucz podziałowy kosztów? 3. W jaki sposób ustalić prawidłową wartość zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli w dacie jej wpłaty nie są znane kwoty kosztów bezpośrednich, dotyczące usług realizowanych w następnych miesiącach (możliwe jest ich ustalenie nawet trzy miesiące później)?
Słowa kluczowe: bilety; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; zaliczka-zaliczka miesięczna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04 czerwca 2008 r. (data wpływu 05.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 01.09.2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wykonuje usługi komunikacji miejskiej. Przychodami, które pozyskuje świadcząc ww. działalność są m.in. przychody ze sprzedaży biletów jednorazowych i okresowych.

W związku z treścią interpretacji, otrzymanej przez Spółkę o sygnaturze ILPB3/423-146/08-4/MC, w myśl której do przychodów podatkowych danego miesiąca zalicza się wszelkie wpłaty pozyskane przez Spółkę od pasażerów z tytułu sprzedaży biletów, niezależnie czy te przychody dotyczą usługi wykonywanej w tym samym miesiącu, w którym wpłata została dokonana, czy też w miesiącu lub miesiącach następnych.

Powyższy, zalecany przez organ podatkowy, sposób zarachowywania przychodów powoduje konieczność identyfikowania i zarachowywania kosztów bezpośrednich i przyporządkowywania ich do przychodu podatkowego.

W związku z treścią art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest zobowiązana do dokonania rozdziału kosztów pośrednich i bezpośrednich oraz do zachowania zasady potrącalności kosztów bezpośrednich w dacie zarachowania przychodu.

Koszty realizacji usługi komunikacji miejskiej nie są powiązane w sposób bezpośredni z wartością przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży biletów. Koszt jest rezultatem wykonania zamówionej przez Gminę pracy przewozowej (zakontraktowania liczby wozokilometrów, wykonywana na określonych liniach, według zaakceptowanych przez zamawiającego usługę rozkładów jazdy) i mierzony jest jednostką o nazwie „koszt wozokilometra”.

Kwota przychodu jest zależna od popytu na usługi, a koszt usługi przewozowej nie jest zależny bezpośrednio od wartości przychodu ze sprzedaży, tylko wynika z wykonanej, zakontraktowanej pracy przewozowej.

Spółka ma obowiązek wykonywać zakontraktowaną pracę przewozową nawet w sytuacji, gdy przychód od pasażera nie wystąpi.

Spółka posiada w ofercie:

\- bilety 15-dniowe (ważne na 15 dni od daty ich sprzedaży), - bilety miesięczne (ważne przez 1 miesiąc od 1 do ostatniego dnia miesiąca), - bilety trzymiesięczne (ważne przez 3 miesiące kalendarzowe od daty zakupu).

Bilety pasażerowie kupują bardzo często w ostatnich dniach poprzedzających miesiąc faktycznej realizacji usługi.

Zgodnie z zasadą zawartą w ww. interpretacji podatkowej, przykładowo w miesiącu grudniu 2007 roku, przychodem podatkowym były również te przychody ze sprzedaży biletów, które dotyczyły usług wykonywanych w styczniu, lutym i marcu 2008 r.

Oprócz przychodów ze sprzedaży biletów, Spółka pozyskuje przychody związane z działalnością komunikacyjną od Gminy P. i U. (umowy o świadczenie usług przewozowych) oraz od Marszałka Województwa W. (refinansowanie ulg ustawowych) oraz pozyskuje przychody ze sprzedaży usług przewozowych okazjonalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego (do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenie zeznania), są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ww. ustawy, Spółka jest zobowiązana do wpłat zaliczek na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następnego za miesiąc poprzedni. O ile rozliczenie roczne kosztów bezpośrednich z zastosowaniem zasad zawartych w art. 15 ust. 4b jest wykonalne i daje podstawy do prawidłowego i kompletnego rozliczenia, to nie istnieją w ustawie zasady, które dają Spółce możliwość ustalenia prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczka musi zostać ustalona i wpłacona do 20 dnia następującego po miesiącu rozliczanym. Koszty bezpośrednie, odpowiadające przychodom ze sprzedaży biletów miesięcznych i trzymiesięcznych znane są dużo później (nawet trzy miesiące później) niż ustawowa data wpłaty zaliczki.

Spółka ewidencjonuje koszty w układzie kont zespołu „4” „5” i „7”, ustala co miesiąc koszt wozokilometra jako miernika kosztu wykonywanej pracy przewozowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Według jakich kryteriów należy dzielić koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednie i pośrednie?
2.  Jaką metodę podziału kosztów bezpośrednich ustalonych za dany miesiąc (rok) obrachunkowy należy zastosować w przypadku, gdy przychody podatkowe zaewidencjonowane w tym miesiącu dotyczą usług realizowanych w różnych miesiącach? Jak skonstruować klucz podziałowy kosztów?
3.  W jaki sposób ustalić prawidłową wartość zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli w dacie jej wpłaty nie są znane kwoty kosztów bezpośrednich, dotyczące usług realizowanych w następnych miesiącach (możliwe jest ich ustalenie nawet trzy miesiące później)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie dokonywany jest z wykorzystaniem urządzeń księgowych (konto zespołu „5” – działalność podstawowa).

Kosztami bezpośrednimi są następujące rodzaje kosztów uzyskania przychodu:

1.  amortyzacja podatkowa taboru,
2.  koszty paliwa zużytego przez autobusy,
3.  materiały pomocnicze oraz wyposażenie związane z autobusami (płyny do szyb, żarówki, lekarstwa do apteczek, itp.)
4.  ogumienie, wydane do zużycia na autobusy,
5.  koszty wynagrodzeń kierowców autobusów oraz składek ZUS (koszty wynagrodzeń kierowców obejmują wszystkie należne kierowcom składniki wynagrodzeń, w tym wynagrodzenia za urlop, wynagrodzenia chorobowe, nagrody oraz wszelkie inne świadczenia wynikające z Kodeksu Pracy i Regulaminu Wynagradzania Spółki),
6.  koszty świadczeń na rzecz kierowców autobusów,
7.  koszty podatków i ubezpieczeń, dotyczące taboru,
8.  koszty napraw, mycia, przeglądów techniczno-eksploatacyjnych, użytkowania bazy paliw Spółki przez autobusy oraz inne koszty dotyczące taboru autobusowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3

Nie ma prawnej możliwości ustalenia poprawnej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za konkretny miesiąc, gdyż termin zapłaty zobowiązania wobec organu skarbowego z ww. tytułu przypada wcześniej niż data poniesienia kosztów bezpośrednich związanych z przychodem rozliczanym kasowo, a dotyczącym usług wykonywanych w następnych okresach (miesiącach).

Art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się tylko do kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, nie istnieje w ustawie zapis, w jaki sposób należy postępować z kosztami bezpośrednimi, poniesionymi po upływie miesiąca, za który ustalana i wpłacana jest zaliczka na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych, kwota kosztów bezpośrednich poniesionych w nowym roku podatkowym powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do udziału, w jakim zostaje wartość przychodów podatkowych, dotyczących usług wykonanych po zakończeniu roku podatkowego do przychodów podatkowych ogółem z działalności komunikacyjnej (przychodów ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, przychodów z tytułu zawartych z Gminą U. i P. umów o wykonywanie usług przewozowych za dany okres).

Pismem z dnia 01 września 2008 r. Spółka doprecyzowała swoje stanowisko, a mianowicie wskazała, iż kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej jest część kosztów działalności podstawowej (komunikacji miejskiej) Spółki, wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, istnieje praktyczna możliwość przyporządkowania części kosztów bezpośrednich dotyczących przychodów otrzymanych od pasażerów ze sprzedaży biletów okresowych zakupionych w grudniu roku obrachunkowego, a uprawniających do skorzystania z usługi komunikacyjnej w miesiącach styczniu, lutym i marcu roku następnego jedynie w przypadku sporządzania rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe wynika z delegacji zawartej w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dającej podatnikowi czas na ustalenie tych kosztów do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (do 30 marca roku następnego) lub do dnia złożenia zeznania.

Dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie istnieje prawem przewidziany mechanizm podziału kosztów bezpośrednich danego miesiąca (też roku) na koszty dotyczące przychodów pozyskanych w poprzednich miesiącach (przychody ze sprzedaży biletów miesięcznych i trzymiesięcznych) oraz koszty dotyczące przychodów ze sprzedaży biletów jednorazowych (przychód i koszt w tym samym okresie). Każda zatem z metod podziału kosztów może zostać zakwestionowana.

Spółka proponuje taką metodę, jaka została zapisana we wniosku o wydanie interpretacji:

Klucz podziałowy kosztów bezpośrednich, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, dotyczący przychodów z biletów okresowych uprawniających do skorzystania z usługi komunikacji miejskiej po zakończeniu roku podatkowego =

Przychody podatkowe z usług kom. miejskiej realizowanych po zakończeniu roku obrachunkowego ×100 %

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

Przychody podatkowe ogółem z działalności komunikacji miejskiej za rok obrachunkowy

Za pomocą współczynnika obliczonego powyżej ustalane zostałyby koszty bezpośrednie, poniesione po zakończeniu roku obrachunkowego.

Natomiast w przypadku konieczności ustalenia zaliczek na podatek dochodowy w prawem wymaganym terminie (do 20 dnia po upływie miesiąca), zdaniem Spółki, takiego rozliczenia prawidłowo sporządzić nie można.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W związku ze sprzedażą produktów podatnicy osiągają przychód należny, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W dacie powstania przychodu, podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na wytworzenie sprzedanych produktów - przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych. W miarę więc sprzedaży produktów, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy, rosną również koszty danej jednostki - o odpowiednią wartość kosztów bezpośrednich.

Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 – 4c powołanej ustawy. Wymienione przepisy różnicują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów.

Na mocy ustępów 4 – 4c omawianego artykułu, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b tej ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej w treści wniosku, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży biletów okresowych (piętnastodniowych, miesięcznych trzymiesięcznych) komunikacji miejskiej, odnoszące się do przychodów grudnia 2007:

*   poniesione w roku 2007 - są potrącalne w tym roku podatkowym,
*   poniesione w roku 2008 do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym 2007,
*   poniesione w roku 2008 po upływie ww. terminu - są potrącalne w roku podatkowym 2008.

Jeżeli zatem, Wnioskodawca poniósł wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów roku 2007, które na podstawie dowodów księgowych otrzymanych przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania, zostały ujęte w księgach rachunkowych 2007 roku, są one potrącane w roku podatkowym 2007. Nie ma przy tym znaczenia data otrzymania dowodów księgowych przez Spółkę. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazuje na dzień poniesienia kosztu jako moment przesądzający o możliwości zaliczenia danego kosztu o charakterze bezpośrednim do kosztów danego roku podatkowego.

Wnioskodawca powinien zatem postępować zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami prawa podatkowego w zakresie kosztów bezpośrednich. Natomiast wskazany przez Spółkę klucz podziałowy kosztów bezpośrednich należy uznać za nieprawidłowy.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a omawianej ustawy).

W świetle powołanych powyżej unormowań, należy stwierdzić, iż skoro przychód Spółki ze sprzedaży biletów okresowych powstaje w grudniu 2007 r., to ostateczne rozliczenie podatku za ten miesiąc następuje dopiero w momencie złożenia rocznego zeznania.

Natomiast przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna wziąć pod uwagę:

*   przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę,
*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę,
*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki,
*   koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę.

Jeżeli Spółka poniesie koszt bezpośredni odnoszący się do przychodów należnych po dacie wpłaty zaliczki, wówczas koszt ten zalicza się do następnego okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.