Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1238/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca-stosunek pracy; programy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w części dotyczącej:

*   dobrowolnego odszkodowania z Programu – **jest prawidłowe**,
*   dodatkowej kwoty dobrowolnego odszkodowania – **jest prawidłowe**,
*   odprawy ustawowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do dnia 31 marca 2014 r. Wnioskodawca był zatrudniony w „A” w charakterze ratownika. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. Zainteresowany odszedł z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Odejście z pracy Wnioskodawcy wiązało się w wypłatą odszkodowania zgodnie z regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w „A”, stanowiącym załącznik do uchwały nr (…).

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia xx maja 2015 r. z tytułu uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść Zainteresowany otrzymał odszkodowanie, na które składały się:

1.  dobrowolne odszkodowanie z Programu, wypłacone w kwocie 159.877, 12 złotych - zaliczka na podatek w kwocie 28.777,88 złotych,
2.  dodatkowa kwota dobrowolnego odszkodowania wypłacona w kwocie 6.815,27 złotych - zaliczka na podatek w kwocie 1.226,74 złotych.
3.  odprawa ustawowa wypłacona w kwocie 18.447,36 złotych - zaliczka na podatek w kwocie 3.320,52 złotych.

Razem odszkodowanie wyniosło 185.139,75 złotych, a zaliczka na podatek dochodowy wynosiła 33.325.14 złotych.

Środki finansowe pochodzące z dochodu za 2014 rok w znacznej części zostały przekazane na rachunek bankowy Komornika Sądowego, w związku z zajęciem wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu nieuregulowanego rozliczenia podatku po podziale majątku z byłą małżonką.

W dacie ustania stosunku prawnego, tj. 31 marca 2014 r. obowiązywały inne regulacje prawne w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od dnia 4 października 2014 r. obowiązuje nowe brzmienie tego przepisu. W odczuciu Wnioskodawcy zmiana tego przepisu zmieniła sytuację pracowników, którzy otrzymali pieniądze wypłacone w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Na bazie złożonego w Urzędzie Skarbowym zeznania PIT-37 za rok 2014 do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa przypadła kwota 21.433,00 złotych, w takim stanie rzeczy i z uwzględnieniem daty odejścia Wnioskodawcy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien mieć zastosowanie, a tym samym nie będzie na Zainteresowanym spoczywał obowiązek zapłaty podatku dochodowego za 2014 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obecnym stanie prawnym, uwzględniając aktualną treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. odszkodowanie wypłacone z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść jest wolne od podatku dochodowego i czy ma zastosowanie od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. wskazuje na to, że wypłacone odszkodowanie winno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2014 r. Wynika to z faktu, iż wypłata odszkodowania miała swoją podstawę w postanowieniach regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w „A”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w części dotyczącej:

*   dobrowolnego odszkodowania z Programu – **jest prawidłowe**,
*   dodatkowej kwoty dobrowolnego odszkodowania – **jest prawidłowe**,
*   odprawy ustawowej – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na mocy aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie lub zadośćuczynienie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca odszedł z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zainteresowany otrzymał odszkodowanie, na które składały się: dobrowolne odszkodowanie z Programu, dodatkowa kwota dobrowolnego odszkodowania oraz odprawa ustawowa.

Odejście Wnioskodawcy wiązało się w wypłatą odszkodowania zgodnie z regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w „A”, stanowiącym załącznik do uchwały nr (…).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że odnośnie wypłaconego dobrowolnego odszkodowania z Programu oraz dodatkowej kwoty dobrowolnego odszkodowania zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, dobrowolne odszkodowanie z Programu oraz dodatkowa kwota dobrowolnego odszkodowania zostały wypłacone na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są jednak objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rzeczone świadczenie nie podlega także zwolnieniu od opodatkowania uregulowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało otrzymane przez Zainteresowanego na innej podstawie niż wyrok lub ugoda sądowa.

Reasumując, w obecnym stanie prawnym, uwzględniając aktualną treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dobrowolne odszkodowanie z Programu oraz dodatkowa kwota dobrowolnego odszkodowania, wypłacone z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie określone w ww. przepisie ma zastosowanie do tych odszkodowań od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w przypadku wypłaconej Zainteresowanemu odprawy ustawowej, należy stwierdzić, że nie jest ona zwolniona z podatku dochodowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podobnie jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy – ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W konsekwencji, otrzymana odprawa pieniężna stanowi dla Zainteresowanego przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego to przychodu płatnik słusznie potrącił podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.