Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-551/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku, kiedy Spółka poniosła koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (z działalności Centrali w Polsce i jej polskich oddziałów) oraz z innych źródeł (z działalności zagranicznych oddziałów Spółki zwolnionych z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop), to Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni tj. poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków na fakturach, protokołach, czy ewidencjach czasu pracy dotyczących danego źródła lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni tj. przez zastosowanie wskazanych w stanie faktycznym kluczy alokacji w systemie rozliczenia ich w trybie narastającym w danym roku podatkowym, a dopiero kiedy nie jest możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te Spółka powinna ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy Spółka osiąga przychody ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł (stan faktyczny) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy Spółka osiąga przychody ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka założyła oddział w Finlandii (dalej „Oddział”), będący zakładem w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 08 czerwca 2009 r. (Dz. U. z dnia 11 marca 2010 r., dalej „Umowa z Finlandią”). Spółka założyła Oddział w celu prowadzenia na terytorium Finlandii działalności gospodarczej - produkcji opakowań aluminiowych głównie dla przemysłu spożywczego. Centrala Spółki z siedzibą w Polsce (dalej „Centrala”) położona jest na terytorium Polski, a Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Centrala wyposażyła oddział w aktywa niezbędne do rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zarówno Centrala, jak i Oddział w chwili obecnej prowadzą działalność operacyjną. Oddział na terenie Finlandii osiąga przychody, które na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 21 ust. 2 lit. a. Umowy z Finlandią i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o pdop) będą zwolnione z opodatkowania Spółki w Polsce (podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzona jest lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Centralę. Centrala oraz Oddział prowadzą księgi rachunkowe. Oddział jest jednostką samobilansującą wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Centrali osobowości prawnej. Centrala oraz Oddział są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w państwie siedziby. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie zakupów dla Oddziału odbywa się w Centrali lub w Oddziale. Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Centrali. Polityka kadrowa dotycząca Oddziału prowadzona jest pod nadzorem przedstawicieli Centrali.

Zgodnie z przyjętymi założeniami w szczególności planuje się:

1.  Sprzedaż na terenie Finlandii będzie prowadzona zarówno przez Oddział (wyroby wyprodukowane przez fabrykę w Finlandii), jak i centralę (wyroby wyprodukowane przez fabrykę w Polsce). W tym drugim przypadku będą wykorzystywane magazyny oddziału na terenie Finlandii do obsługi logistycznej polegającej na przeładunku i magazynowaniu sprzedawanych wyrobów.
2.  Centrala wyposażyła i będzie wyposażać Oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności („doposażenie”).
3.  Centrala dokonywać będzie zakupów podstawowych materiałów i towarów i dostarczać je do Oddziału ze swoich magazynów lub bezpośrednio od dostawców.

Spółka ponosi i będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu, które dotyczyć będą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Finlandii, których nie jest i nie będzie w stanie każdorazowo przypisać bezpośrednio tj. na podstawie konkretnych faktur skierowanych do określonej części przedsiębiorstwa, protokołów, ewidencji czasu pracy itp. W związku z brakiem możliwości bezpośredniego przypisania kosztów do działalności opodatkowanej w Polsce i zwolnionej z opodatkowania w Polsce, w celu ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, Spółka stosuje i zamierza stosować wskazane poniżej klucze alokacji, pozwalające jej na bardziej dokładne alokowanie poszczególnych wydatków do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, niż klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop.

Planowane jest zastosowanie między innymi następujących kluczy alokacji pozwalających na ustalenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną w Polsce to jest działalność Centrali oraz polskich oddziałów Spółki:

1.  Koszty ogólnego zarządu i ogólnoadministracyjne z uwagi na brak możliwości zastosowania innego klucza, będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop., tj. przypisywane do Centrali w takim stosunku, w jakim pozostają przychody Centrali Polsce i polskich oddziałów w ogólnej kwocie przychodów Spółki tj. Centrali Spółki, jej polskich oddziałów i jej zagranicznego Oddziału.
2.  Koszty działu księgowego będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Centrali kosztów działu księgowego w proporcji, w jakiej pozostaje ilość faktur zakupu dotyczących działalności Centrali i jej polskich oddziałów do ogólnej ilości faktur dotyczących działalności Spółki zaksięgowanych przez służby księgowe Centrali.
3.  Koszty działu infrastruktury informatycznej będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Centrali i jej polskich oddziałów kosztów działu infrastruktury informatycznej w proporcji, w jakiej pozostaje ilość komputerów obsługiwanych przez dział infrastruktury informatycznej w Centrali i jej polskich oddziałach, do ogólnej ilości komputerów obsługiwanych przez dział infrastruktury informatycznej w Spółce.
4.  Koszty licencji na zarządczo-księgowy program informatyczny będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Centrali i jej polskich oddziałów kosztów licencji na ten program w proporcji, w jakiej pozostaje liczba licencji na program używanych przez Centralę i jej polskie oddziały do ogólnej liczby licencji na program używanych przez Spółkę.
5.  Koszty działu logistyki i spedycji będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Centrali i jej polskich oddziałów kosztów działu logistyki w proporcji, w jakiej pozostaje ilość zamówień obsługiwanych przez ten dział dotyczących opodatkowanej działalności Centrali w Polsce (w tym jej polskich oddziałów), do ogólnej ilości zamówień Spółki obsługiwanych przez dział logistyki i spedycji.
6.  Koszty magazynowania będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Centrali i jej polskich oddziałów kosztów magazynowania w proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia magazynowa zajmowana przez produkty polskiej Centrali i jej polskich oddziałów do ogólnej powierzchni magazynowej wykorzystywanej przez Spółkę.
7.  Koszty działu zakupów będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Centrali i jej polskich oddziałów kosztów działu zakupów w proporcji, w jakiej pozostaje ilość zamówień dotyczących materiałów/towarów/półproduktów kierowanych do dostawców obsługiwanych przez ten dział dotyczących opodatkowanej działalności Centrali w Polsce i jej polskich oddziałów do ogólnej ilości zamówień dotyczących surowców/materiałów/półproduktów, kierowanych do dostawców, obsługiwanych przez dział zakupów Spółki.
8.  Koszty działu sprzedaży i koszty marketingowe brak możliwości zastosowania innego klucza alokacji powoduje, że Spółka przypisywać będzie koszty wg klucza określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, tj. klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Centrali i jej polskich oddziałów kosztów marketingowych, w proporcji, w jakiej pozostają przychody dotyczące opodatkowanej działalności Centrali w Polsce (w tym jej polskich oddziałów) do ogólnej wartości przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku, kiedy Spółka poniosła koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (z działalności Centrali w Polsce i jej polskich oddziałów) oraz z innych źródeł (z działalności zagranicznych oddziałów Spółki zwolnionych z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop), to Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni tj. poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków na fakturach, protokołach, czy ewidencjach czasu pracy dotyczących danego źródła lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni tj. przez zastosowanie wskazanych w stanie faktycznym kluczy alokacji w systemie rozliczenia ich w trybie narastającym w danym roku podatkowym, a dopiero kiedy nie jest możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te Spółka powinna ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (stan faktyczny)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o pdop”), przewiduje, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, stosuje się odpowiednio)

Mając na uwadze powyższe zasady, zdaniem Spółki, powinna ona w sposób jak najbardziej precyzyjny określić te koszty własnej działalności, które związane są „bezpośrednio” z funkcjonowaniem poszczególnych zagranicznych zakładów lub innej działalności nieopodatkowanej w Polsce (niezależnie od tego, czy są one ponoszone w Polsce, czy też w państwie w którym ulokowany jest zakład) i dokonać ich przypisania do poszczególnych źródeł. W tym celu Spółka przypisuje np. do działalności oddziału w Finlandii koszty wynikające z faktur za usługi obsługi magazynu w Finlandii, wykorzystywanego tylko na potrzeby zagranicznego Oddziału. W ten sam „bezpośredni” sposób Spółka przypisuje innego rodzaju koszty, jeżeli jest to oczywiście możliwe tj. jeżeli istnieją faktury, protokoły, czy ewidencje czasu pracy pozwalające jednoznacznie przypisać dany koszt do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. W sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie podziału kosztów wspólnych we wskazany wyżej sposób „bezpośredni” w działalność Spółki w kraju siedziby centrali i zagranicznego zakładu, Spółka stosuje racjonalnie dobrane klucze alokacji wskazane w stanie faktycznym, pozwalające jej na „pośrednie” ustalenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną w Polsce i działalność zwolnioną. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, klucz przychodowy znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania. Spółka uważa, że zastosowanie „pośredniego” sposobu ustalenia kosztów przypadających na działalność opodatkowaną w Polsce i działalność zwolnioną poprzez użycie wskazanych w stanie faktycznym kluczy alokacji pozwala na lepsze oddanie faktycznego udziału danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, niż ma to miejsce w przypadku alokacji opartej na proporcji przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że wskazane w stanie faktycznym klucze alokacji powinna stosować w systemie narastającym tj.:

1.  sumować co okres rozliczeniowy koszty poniesione na dany dział w danym okresie rozliczeniowym i okresach rozliczeniowych przypadających od początku roku podatkowego, jak również
2.  sumować udział w kosztach danego działu przypadający na Centralę i jej polskie oddziały w bieżącym okresie rozliczeniowym i wcześniejszych okresach rozliczeniowych przypadających od początku roku podatkowego, a następnie
3.  stosować podział kosztów wynikły z udziału obliczonego za okres od początku roku podatkowego do bieżącego okresu rozliczeniowego włącznie.

W celu zilustrowania przydatności stosowania kluczy alokacji Spółka przedstawia następujący przykład: Spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce posiada centralę w Polsce, której wszystkie przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce, oraz oddział w Finlandii, którego przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ze względu na metodę zwolnienia wskazaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka posiada w Finlandii magazyn, w którym przechowywane są wyroby oddziału, jak również wyroby centrali. Spółka płaci zewnętrznemu podmiotowi wynagrodzenie ryczałtowe za obsługę magazynu w Finlandii w wysokości 10 jednostek. Z uwagi na specyfikę działalności, tylko 20% powierzchni magazynowej wykorzystywanej jest przez centralę (przechowuje ona tam tymczasowo towary odbierane przez klienta Centrali), natomiast 80% powierzchni magazynowej wykorzystywanej jest przez oddział. Przyjmijmy, że spółka posiada stały zakład w formie oddziału w Finlandii, natomiast nie posiada innego stałego zakładu w Finlandii (tj. magazyn nie stanowi jej stałego zakładu). Spółka w roku podatkowym osiągnęła łączny przychód w wysokości 100 jednostek, w tym 90 jednostek stanowiło przychód centrali w Polsce, a 10 jednostek stanowiło przychód oddziału w Finlandii.

1.  zastosowanie klucza alokacji polegającego na przypisaniu do centrali kosztów magazynowania w proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia magazynowa dotycząca produktów polskiej centrali, do ogólnej powierzchni magazynowej spowoduje, że Spółka przypisze polskiej centrali koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 j. (gdyż wykorzystuje tylko 20% powierzchni magazynowej), natomiast oddziałowi w Finlandii 8 j. (wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w Polsce ze względu na metodę zwolnienia przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania)
2.  zastosowanie klucza alokacji z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop tj. polegającego na przypisaniu do centrali kosztów magazynowania w proporcji, w jakiej pozostaje przychód polskiej centrali, do łącznego przychodu Spółki spowoduje, że Spółka przypisze polskiej centrali koszty uzyskania przychodów w wysokości 9j. (gdyż proporcja przychodu centrali do ogólnego przychodu wynosi 90:100), natomiast oddziałowi w Finlandii 1 j.

Powyższy przykład ilustruje, że zastosowanie klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, przy świadomości, iż powierzchnia magazynowa w Finlandii wykorzystywana jest w głównej mierze przez oddział w Finlandii (gdyż produkty sprzedawane przez oddział zajmują 80% powierzchni magazynowej) prowadzi do podziału kosztów gorzej oddającego faktyczny udział danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej. Przy zastosowaniu klucza z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, przy wskazanym wyżej przykładzie interes fiskalny Polski ucierpiałby, ze względu na wykazanie części kosztów uzyskania przychodów przez centralę w Polsce, które de facto dotyczą zwolnionej z opodatkowania w Polsce działalności oddziału w Finlandii.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-976/09/SD „o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie".

We wskazanej powyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakceptował rozliczanie kosztów wspólnych z zastosowaniem następujących kluczy alokacji:

*   koszty poszczególnych działów wg czasu faktycznie poświęconego na dokonywanie określonych czynności na rzecz działalności strefowej w ogólnej sumie czasu pracy osób zatrudnionych w danym dziale,
*   koszty pionu operacyjnego wg ilości pozycji na fakturach dotyczących działalności strefowej w ogólnej pozycji na fakturach w odniesieniu do działu fakturowania, ilości zamówień kierowanych do poszczególnych dostawców obsługujących działalność strefową w ogólnej liczbie zamówień w odniesieniu do działu zaopatrzenia czy wg klucza przychodowego w odniesieniu do działu planowania i analiz,
*   koszty logistyki magazynowania wg ilości wywiezionych palet dotyczących produktów objętych działalnością strefową w ogólnej ilości palet wywiezionych z magazynu w odniesieniu do kosztów logistyki oraz powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania palet związanych z ilością strefową w ogólnej powierzchni magazynowej w odniesieniu do kosztów magazynowania,
*   koszty stałe obsługi klienta wg klucza przychodowego,
*   koszty działu zakupów wg klucza obliczonego na podstawie wartości zamówionych surowców/materiałów/półproduktów wykorzystywanych w działalności strefowej w ogólnej wartości zamówionych materiałów/półproduktów.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dopuszcza możliwość przyjęcia przez podatnika metodologii ustalania dochodu w oparciu o indywidualnie przyjęte zasady alokacji kosztów brak jest zdaniem Spółki przeciwwskazań, aby również w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę taką możliwość dopuścić, gdyż koszty dotyczące działalności w strefie, jak i koszty dotyczące działalności oddziału zagranicznego oddziału, którego przychody zwolnione są z opodatkowania w Polsce, należy traktować analogicznie, gdyż ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o pdop, nie nakazał traktować ich inaczej.

Jak wskazują organy podatkowe, alokacja kosztów w trybie art. 15 ust. 2 ustawy o podp, jest uregulowaniem szczególnym i może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r. Znak: IPPB3/423-921/08-2/KB). Organy wskazują, że to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia, czy dane koszty można przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, czy nie jest to możliwe - o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. W sytuacji gdy nie jest to możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o pdop (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r. Znak: IPPB3/423-921/08-2/KB). W przypadku więc, kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła sposobami „bezpośrednim” lub „pośrednim” wskazanymi wyżej, w praktyce Spółki zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 15 ust 2a w powiązaniu z ust. 2 ustawy o pdop. Wspomniana zasada polega na ustaleniu wysokości kosztów Oddziału w takiej proporcji, w jakich pozostają przychody tego Oddziału do ogółu przychodów Spółki. Konieczność stosowania ww. zasad znajduje potwierdzenie zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2007 r. Sygn. SA/Wr 1820/06). Zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy z Finlandią, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Zdaniem Spółki, jeżeli centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału koszty, które jednak nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, a nie jest możliwe dokonanie precyzyjnego podziału kosztów wspólnych za pomocą wskazanych wyżej sposobów „bezpośredniego” lub „pośredniego” przypisywania kosztów, Centrala powinna przypisać oddziałowi koszty w wysokości wynikającej z proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Stanowisko to zdaniem Spółki poprawne jest także w stosunku do kosztów poniesionych przez Oddział w Finlandii na rzecz Centrali, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez Centralę, a nie jest możliwe dokonanie precyzyjnego podziału kosztów wspólnych za pomocą wskazanych wyżej sposobów „bezpośredniego” lub „pośredniego” przypisywania kosztów - w celu zaliczenia takich kosztów w części do kosztów uzyskania przychodów Centrali Spółka powinna jednak stosować przepisy prawa fińskiego i odpowiednią część tych kosztów alokować do Centrali w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie stanu faktycznego, zastosowanie mają przepisy konwencji z dnia 08 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej „konwencja”).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Z kolei z art. 21 ust. 2 lit. a konwencji wynika, iż w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka założyła oddział w Finlandii będący zakładem w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu które dotyczą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Finlandii których nie jest w stanie przypisać bezpośrednio tj. na podstawie konkretnych faktur skierowanych do określonej części przedsiębiorstwa, protokołów, ewidencji czasu pracy itp. W związku z brakiem możliwości bezpośredniego przypisania kosztów do działalności opodatkowanej w Polsce i zwolnionej z opodatkowania w Polsce, w celu ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, Spółka stosuje wskazane we wnioku klucze alokacji, pozwalające jej na bardziej dokładne alokowanie poszczególnych wydatków do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, niż klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Do tej kategorii kosztów należą koszty administracyjne i ogólnego zarządu.

W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł (lub w ramach określonego źródła do opodatkowanych i zwolnionych) nie jest możliwe, zastosowanie znajduje odpowiednio art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o pdop.

Art. 15 ust. 2 ustawy o pdop stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o pdop.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, dodaje ponadto, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (…).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Natomiast pozostałe koszty, należy przypisać do przychodów podlegających opodatkowaniu, lub przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Dodatkowo należy zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż przyporządkowanie geograficzne (samo miejsce poniesienia kosztów) nie decyduje jeszcze o przyporządkowaniu kosztów do siedziby, czy oddziału.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.