Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1276/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Czy Wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki jawnej, przypisane będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania zgodnie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonego w umowie spółki jawnej udziału w zysku i na tej podstawie Wnioskodawca ustalać będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka jawna; udział-udział w spółce jawnej; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 1 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w spółce jawnej. Jako wspólnik spółki jawnej będzie uprawniony do udziału w zysku spółki w wysokości określonej umową spółki. Umowa spółki jawnej będzie przyznawać Wnioskodawcy jako wspólnikowi udział w zysku spółki w wysokości 2,5 %.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych zysków ze spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki jawnej, przypisane będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania zgodnie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonego w umowie spółki jawnej udziału w zysku i na tej podstawie Wnioskodawca ustalać będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”). Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki jawnej przypisywane będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania według ustalonego w umowie spółki udziału w zysku (tj. 2,5 %) i na tej podstawie ustalany będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wynika to z następujących względów:

Art. 22 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Z powyższego wynika, że przychody z udziału w spółce osobowej (i koszty uzyskania przychodu) określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Udział w zysku określa się na podstawie umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Przy czym, dopuszczalne jest określenie innego udziału wspólnika w zysku, a nawet innego od udziału w zysku udziału w stratach.

W odniesieniu do udziału w zyskach spółki jawnej, art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W § 2 i 3 powołanego przepisu wskazuje się natomiast, że określony w umowie spółki udział wspólnika w zyskach odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach oraz, że umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Wskazać również należy, że dopuszczalne jest w myśl przepisów kodeksu spółek handlowych uregulowanie sposobu udziału wspólnika w zysku spółki osobowej w sposób odmienny w każdym roku, odbiegający od udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej spółki.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, dla określenia wysokości obciążeń podatkowych (różnicy pomiędzy uzyskanymi przez spółkę osobową przychodami a poniesionymi kosztami) Wnioskodawcy - jako wspólnika spółki osobowej - bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku określony w umowie spółki.

Stanowisko powyższe jest regularnie prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r., IPPB1/415-850/09-3/JB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2011 r., ILPB1/415-624/11-4/AGr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca w ostatnim zdaniu opisu zdarzenia przyszłego wskazał: „W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych zysków ze spółki jawnej”. Jednocześnie jako rodzaj sprawy wskazano poz. 53 w części E.2 wniosku ORD-IN „Rodzaj sprawy” – podatek dochodowy od osób prawnych. Ponadto w poz. 61 wniosku ORD-IN jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (winno być z dnia 15 lutego 1992 r.) o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”). Istotnym jest również fakt wskazany w pierwszym zdaniu opisu zdarzenia przyszłego, że „Wnioskodawca jest osobą prawną”, a zatem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ uznał wskazanie podatku dochodowego od osób fizycznych za oczywistą omyłkę, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Oprócz tego wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego; zatem mając na uwadze powyższe, interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna.

Stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Na mocy art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółki jawnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1 - 3 updop, zgodnie z którym:

1.  ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”,
2.  przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
3.  przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom updop.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej, dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów updop.

Z powyższego wynika, że jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 updop). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. updop).

Omawiane przepisy przewidują ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

Ponadto, zauważyć należy, że wprowadzenie do regulacji art. 5 ust. 1 upodop kryterium „prawa do udziału w zysku (udziału)” służy zapewnieniu sposobu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom). I tak, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika takiej spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń i rozchodów spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 oraz koszty ich uzyskania na podstawie art. 15, w zw. z art. 5 updop.

W przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ustalone w powyższy sposób – z uwzględnieniem ogólnych przepisów updop i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną – przychody/koszty ich uzyskania podatnika podatku dochodowego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku.

Innymi słowy, konstruując normę art. 5 ust. 1 updop i posługując się kryterium prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, ustawodawca stworzył zasadę prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w takiej spółce (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika zysków z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.