Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-12/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: W ocenie organu brak jest podstaw do uznania strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń pożyczek za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; strata; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 126 poz. 715 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1225 ze zm.).

Osoba fizyczna chcąca zawrzeć umowę pożyczki rejestruje się na stronie internetowej Spółki, gdzie zostaje utworzone dla niej indywidualne konto (dalej: Konto Pożyczkobiorcy). Za pośrednictwem takiego konta Klient może ubiegać się o zawarcie Umowy ramowej ze Spółką, w ramach której możliwe jest wnioskowanie o kolejne pożyczki (wypłaty) do łącznej kwoty ustalonego limitu (tj. maksymalnie 2.500 zł., z zastrzeżeniem, że pierwsza wypłata nie może być wyższa niż 750 zł.).

Wnioskodawca posiada wdrożone wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń pożyczek. W tym zakresie Spółka w szczególności podejmuje działania, obejmujące szczegółowe badanie tożsamości i wiarygodności potencjalnych pożyczkobiorców. Badanie tożsamości realizowane jest poprzez porównanie danych osoby wnioskującej o pożyczkę z danymi posiadacza rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić wypłata kwoty pożyczki (konieczne wykonanie z tego rachunku przelewu weryfikacyjnego w kwocie 10 gr, bądź zalogowanie do konta bankowego). W razie stwierdzenia niezgodności danych, podanych przez klienta ze stanem faktycznym lub prawnym, Spółka odmawia udzielenia pożyczki.

W zakresie badania wiarygodności Pożyczkobiorcy i możliwości uzyskania od niego zwrotu pożyczki, Spółka starannie weryfikuje zdolność kredytową Klienta. Weryfikacja taka poprzedza zarówno przyznanie pierwszej pożyczki (łączącej się z zawarciem Umowy ramowej), jak i zgodę na kolejne wypłaty. Zdolność kredytowa Pożyczkobiorcy sprawdzana jest w bazach dłużników takich jak BIG (Biuro Informacji Gospodarczej), KRD (Krajowy Rejestr Długów) oraz ERIF, jak również w BIK (Biurze Informacji Kredytowej).

Jednocześnie Spółka stosuje urządzenia bezpieczeństwa, służące wykrywaniu potencjalnych nieprawidłowości w sposobie logowania i używania Konta Pożyczkobiorcy, które mogą świadczyć o próbie skorzystania z konta przez osobę nieuprawnioną i dokonania wyłudzenia. W razie wykrycia tego typu nieprawidłowości, dochodzi do odmowy udzielenia pożyczki.

Poza działaniami podejmowanymi w celu weryfikacji tożsamości Pożyczkobiorcy oraz poprawności funkcjonowania systemu on-line, Spółka dodatkowo posiada wdrożone procedury zabezpieczające i kontrolne stosowane wobec pracowników Spółki, którzy są odpowiedzialni za prawidłowe i rzetelne wykonywanie działań we wskazanym powyżej zakresie (tj. stosowanie procedur i urządzeń, mających przeciwdziałać wyłudzeniom ze strony wnioskujących o pożyczki). Procedury te służą jednocześnie kontroli pracowników i zabezpieczeniu Spółki przed ich potencjalnymi działaniami na szkodę Spółki (ewentualne współdziałanie w wyłudzeniu).

W każdym przypadku zaistnienia podstaw podejrzenia popełnienia oszustwa, Spółka odmawia zatem dokonania wypłaty środków pieniężnych. Jednocześnie na bieżąco podejmuje działania mające na celu usprawnienie stosowanych procedur i zabezpieczeń w celu zapewnienia Jeszcze skuteczniejszego przeciwdziałania wyłudzeniom oraz szybszego ich wykrywania i zwalczania.

Pomimo wdrożenia i stosowania powyższych procedur może zdarzyć się jednak, że w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powstają niedobory w środkach obrotowych. Niedobory te wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości (kradzież tożsamości). W przypadku wykrycia takich wyłudzeń, osoby pokrzywdzone, które figurują w umowie jako pożyczkobiorcy, zgłaszają popełnione przestępstwo na Policję lub do Prokuratury. Możliwa jest także sytuacja, gdy to Spółka zgłasza popełnienie przestępstwa. Niemniej jednak w każdym przypadku Wnioskodawca posiada dokumenty świadczące o zgłoszeniu popełnionego przestępstwa organom ścigania.

Spółka współpracuje z organami ścigania w zakresie działań zmierzających do wykrycia sprawców wyłudzeń, niemniej jednak - pomimo tego oraz podejmowanych przez nią na etapie udzielenia pożyczki działań zabezpieczających - Spółka nie odzyskuje części środków obrotowych (np. z uwagi na wydanie przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa).

Jednocześnie Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji oraz zapisów w księgach rachunkowych może każdorazowo dokładnie określić pełną kwotę wyłudzonej pożyczki, tj. zarówno kwotę nominalną, jak też pozostałe opłaty należne w związku z udzieleniem pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych Spółki wynikające z wyłudzeń pożyczek, dokonanych w opisanych powyżej okolicznościach?

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć kwotę zidentyfikowanych strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawia za tym w szczególności:

1.  okoliczność poniesienia strat w związku z działaniami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności, nakierowanymi na osiągnięcie przychodów; a także
2.  brak winy Spółki w związku z wystąpieniem strat oraz dochowanie przez Spółkę należytej staranności w zapobieganiu tego typu stratom, poprzez wdrożenie i stosowanie odpowiednich procedur zabezpieczających i kontrolnych; jak również
3.  możliwość dokładnego udokumentowania poniesionych strat (w tym ich wysokości oraz faktu zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co prawda zatem z powyższego przepisu nie wynika wprost, że kosztami podatkowymi mogą być również określone straty w działalności podatnika. Jednocześnie jednak w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. C, 39, 47, 50, 56. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone. Tylko takie odczytanie wskazanych wyżej przepisów pozwala bowiem na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne.

Wnioskodawca zgadza się przy tym, iż strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest „wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”. Nie Jest bowiem ani wydatkiem podatnika w ścisłym znaczeniu tego słowa, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią po jego stronie - przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Zdaniem Spółki, trzeba jednak mieć na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze jest związane z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są przy tym trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia (i to niezależnie od działań zapobiegawczych podejmowanych przez podatnika), np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć bowiem należy, że przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wykluczające z kosztów określonego rodzaju straty, nie odnoszą się do strat w środkach obrotowych. Jeżeli więc strata powstaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i działaniami nakierowanym na uzyskanie przychodu, to zdaniem Spółki, strata taka będzie spełniała ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalające na rozpoznanie kosztu podatkowego w wysokości poniesionej straty - przy czym istotne jest tutaj, aby do powstania takiej straty doszło, pomimo podjętych przez podatnika działań zabezpieczających mających na celu przeciwdziałanie takim stratom. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.04.2013 r. (sygn. I SA/Wr 250/13), odnosząc się do kosztowości strat w środkach obrotowych (środkach pieniężnych) podatnika:

„Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracowników podatnika.

(\`(...)\`) Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, tak jak i wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.”

Analogiczne stanowisko można znaleźć również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione do tego organy podatkowe. Celem przykładu wskazać tu można następujące pisma:

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30.03.2012 r. (nr ITPB1/415-16/12/WM), w której organ rozpatrując możliwość zaliczenia w koszty podatkowe straty z tytułu kradzieży środków pieniężnych podatnika stwierdził, że:

„Jeżeli więc faktycznie poniesiono stratę - mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub strata ta poniesiona została w wyniku zdarzeń losowych, chociaż starannie zabezpieczono się przed jej powstaniem, ponadto poniesienie straty było właściwie udokumentowane i nie miało związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika (brak nadzoru i odpowiedzialności) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.”

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24.02.2012 r. (nr ILPB1/415-1311/11-7/1M), wydaną na gruncie analogicznych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie organ sformułował katalog warunków, których spełnienie warunkuje możliwość zaliczenia straty w koszty podatkowe:

„Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednakże każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu.

Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena zdarzenia w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

(\`(...)\`) Przyjmując zatem, iż strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej podatnika można stwierdzić, iż będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu. Jeśli podatnik zachował należną staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.” \[podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9.08.2011 r., nr IPPB5/423-527/11-4/AM oraz z 20.01.2010 r., nr IPPB5/423-678/09-2/AM\]

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że powinna być ona uprawniona do zaliczenia w koszty podatkowe strat powstałych w związku z wyłudzeniem od niej pożyczek. Analiza powołanych powyżej rozstrzygnięć podatkowych (sądowych i z zakresu praktyki organów podatkowych), prowadzi bowiem do konkluzji, iż strata w środkach obrotowych podatnika może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika,
2.  poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana,
3.  brak jest winy podatnika w powstaniu straty,
4.  powstanie straty było zdarzeniem, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, wskazać trzeba, iż każdy z nich zostaje spełniony.

Ad. a) W zakresie pierwszej przesłanki wskazać należy, że środki pieniężne pozostają podstawowym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot, zajmujący się udzielaniem pożyczek gotówkowych, która - w założeniu - ma generować przychody podatkowe w postaci odsetek i prowizji (i w przeważającej liczbie przypadków tak się dzieje). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczane przez niego na udzielanie pożyczek (także tych, które następnie okazują się wyłudzone) były/są przez Wnioskodawcę angażowane w celu osiągnięcia przychodu w postaci prowizji oraz odsetek od tych pożyczek. Bezsprzecznie zatem istniał/istnieje związek przyczynowy pomiędzy wypłatą przedmiotowych środków a oczekiwanym przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy.

Ad. b) Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, powstałe straty z tytułu wyłudzenia pożyczek są rzeczywiste - chodzi tu bowiem o przypadki, gdy doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej Jednocześnie straty te są każdorazowo odpowiednio udokumentowane, i to zarówno w zakresie ich wysokości, jak i samego faktu ich wystąpienia. Świadczą o tym przede wszystkim posiadane przez Spółkę dowody, takie jak: dokumenty związane z zawarciem umowy pożyczki, odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, w tym dokonane na skutek stwierdzenia wyłudzenia oraz dokumenty związane ze skierowaniem sprawy do organów ścigania, w tym potwierdzające zgłoszenie wyłudzenia na Policję lub do Prokuratury, a następnie dokumenty związane z zakończeniem postępowań prowadzonych przez te organy, w tym postanowienia organów ścigania o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy itp., o ile zostaną zakończone.

Ad. c) i d) Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, sytuacje wyłudzenia pożyczek stanowią zdarzenia powstające w sposób niezależny od niej i są nie do uniknięcia w normalnym toku prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, pomimo zachowania należytej staranności.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż udzielanie pożyczek przez Spółkę odbywa się za pośrednictwem Internetu, a nie w tradycyjnej formie. Ustawa o CIT nie uzależnia bowiem możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów od poziomu ryzyka podejmowanej działalności gospodarczej. Istotne jest tylko to, czy podatnik dokłada należytej staranności i stosuje procedury zabezpieczające, odpowiednie do rodzaju prowadzonej działalności.

Tymczasem, zauważyć należy, że wdrożony przez Spółkę sposób weryfikacji tożsamości pożyczkobiorców i ich zdolności kredytowej oraz stosowane urządzenia bezpieczeństwa, służące wykrywaniu potencjalnych nieprawidłowości w sposobie logowania i używania Konta Pożyczkobiorcy świadczą o podejmowaniu przez Spółkę stosownych działań polegających na minimalizowaniu ryzyka występowania takich wyłudzeń oraz przeciwdziałaniu ich powstawaniu. Potwierdzają to również procedury zabezpieczające i kontrolne stosowane w procesie udzielania i obsłudze pożyczek, które zapewniają, że podmioty zaangażowane w proces zawierania i obsługi pożyczek z ramienia Wnioskodawcy, udzielając pożyczek i decydując o wypłacie środków na podstawie umowy pożyczki, działają zgodnie z przepisami prawa, dochowują należytej staranności, a także stosują wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, przyjęte przez Spółkę, które regulują zasady postępowania w tym zakresie (Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że zapytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku nie obejmuje przypadków, w których stwierdzono nieprawidłowości w nadzorze). Natomiast w każdym przypadku, gdy zaistnieje podejrzenie wyłudzenia pożyczki, Wnioskodawca każdorazowo i niezwłocznie podejmuje wszelkie niezbędne kroki mające na celu wykrycie sprawcy oraz odzyskanie nienależnie wypłaconych (wyłudzonych) środków pieniężnych. Przede wszystkim jednak działania podejmowane przez Spółkę jeszcze na etapie udzielania pożyczek (weryfikacja tożsamości i wiarygodności Pożyczkobiorcy, stosowane urządzenia zabezpieczające i kontrolne) zapewniają znaczną minimalizację ryzyka wystąpienia takich wyłudzeń. Wdrożone w tym zakresie procedury zostały jednocześnie dopasowane do rodzaju i specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, zapewniając możliwie najpewniejszą ochronę Spółki przed potencjalnymi oszustwami.

W świetle powyższego należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że ewentualne wyłudzenia pożyczek, do jakich dochodzi w toku prowadzonej przez Spółkę działalności nie wynikają z winy, czy zaniedbań Spółki. Wdrożone przez nią procedury i podejmowane w ich ramach działania świadczą bowiem o dołożeniu przez Spółkę należytej staranności w zakresie zabezpieczenia się przed tego typu zdarzeniami. Powstające w wyniku wyłudzeń straty w środkach obrotowych są zatem ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności w zakresie udzielania pożyczek. W konsekwencji przyjąć należy, że w przypadku uszczuplenia majątku Spółki poprzez powstanie straty w jej środkach obrotowych (środkach pieniężnych) w wyniku wyłudzeń pożyczek, spełnione zostają wszelkie przesłanki niezbędne dla uznania takiej straty za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5.12.2007 r. (nr IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB) odnosząc się do podatkowej kwalifikacji straty w środkach pieniężnych spowodowanej oszustwem bankowym i wskazał, że:

„Biorąc powyższe pod uwagę, można uznać, że straty w środkach obrotowych, wynikające z wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego), które powstały w trakcie działania podejmowanego w celu osiągnięcia przychodów, bez winy pracowników Banku oraz przy zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.”

\- Kujawsko-Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 11.08.2006 r. (nr ZDE/423-151-66/06) potwierdził, iż w przypadku wyłudzenia środków pieniężnych poprzez likwidację lokaty i pobranie środków przez osobę podszywającą się pod właściciela lokaty może stanowić koszt uzyskania przychodów banku, przy czym:

„warunkiem niezbędnym do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie zatem powyższych przesłanek, w tym udokumentowanie odpowiednio, iż powstała strata nie powstała na skutek zaniedbań w nadzorze. Bank ponadto winien wykazać, iż z należytą sumiennością wykonuje czynności sprawdzające oraz dąży do eliminowania działań mających na celu wyłudzenie czy też kradzież środków pieniężnych (obrotowych). Zatem w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie wartość poniesionej straty w środkach pieniężnych będzie stanowić zgodnie z zapisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów, bowiem z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały wyżej wymienione warunki.”

Zdaniem Spółki, pomimo iż powyższe rozstrzygnięcia nie dotyczą zdarzeń identycznych jak te opisane w przedmiotowym wniosków, to jednak wynikające z nich konkluzje mogą mieć tutaj zastosowanie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w swojej istocie wyłudzenie pożyczki nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) np. poprzez likwidację lokaty lub pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. W obu przypadkach dochodzi do uszczerbku majątku instytucji finansowej (banku) w wyniku zdarzeń pozostających poza jej kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. W ocenie Spółki, powyższe pisma potwierdzają zatem dodatkowo słuszność przedstawionej przez nią argumentacji oraz przemawiają za uznaniem jej stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia strat w koszty podatkowe na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) - za prawidłowe. Do poniesienia przez Spółkę strat z tytułu wyłudzeń pożyczek dochodzi bowiem wtoku prowadzonej przez nią działalności nakierowanej na osiąganie przychodów (jako jej efekt uboczny), przy czym następuje to bez winy Spółki, przy dochowaniu przez nią należytej staranności w przeciwdziałaniu takim stratom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń pożyczek – uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w updop definicji zarówno straty należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym, i tak strata w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i pism organów podatkowych, z których również wynikają powyższe wnioski.

Analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, iż działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wyżej wymienione wymogi, aby uznać ja za prowadzoną z należytą starannością. W opinii organu podatkowego przyjęty przez Spółkę tryb udzielania pożyczek i używane procedury bezpieczeństwa nie zapewniają właściwego zabezpieczenia możliwości odzyskania własnych środków pieniężnych powierzanych tytułem pożyczek osobom trzecim.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu z osobą, której udziela pożyczki, gdyż zawarcie umowy następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a mianowicie potencjalny pożyczkobiorca rejestruje się na stronie internetowej Spółki, gdzie zostaje utworzone dla niego indywidualne konto. Utworzenie konta wiąże się z podaniem danych osobowych umożliwiających ustalenie tożsamości pożyczkobiorcy. Dodatkowo dane te są porównywane z danymi posiadacza rachunku bankowego, z którego pożyczkobiorca dokonuje przelewu weryfikacyjnego na kwotę 10 groszy, a następnie na ten rachunek wypłacana jest kwota pożyczki. W takiej sytuacji, w ocenie organu, nie ma możliwości weryfikacji danych osobowych podanych w formularzu wypełnionym na stronie internetowej. Żaden pracownik Spółki nie ma wglądu do oryginałów dokumentów, które potwierdzałyby tożsamość ubiegającego się o pożyczkę. Bez kontaktu osobistego z klientem nie ma w ogóle możliwości wyeliminowania osób posługujących się dokumentami skradzionymi lub sfałszowanymi. Jest to zachowanie wielce ryzykowne i tak naprawdę w każdym przypadku udzielenia pożyczki nie ma pewności, czy nie doszło do wyłudzenia, gdyż w ocenie organu, za należyte zabezpieczenie interesów Spółki nie można uznać obowiązku dokonania wpłaty 10 groszy z rachunku pożyczkobiorcy, skoro na podstawie skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości osoba wyłudzająca pożyczkę może również założyć rachunek bankowy, a więc dane pożyczkobiorcy wpisane w formularzu internetowym będą zgodne z danymi posiadacza rachunku. Opisana we wniosku weryfikacja dokonywana przez Spółkę sprowadza się do w zasadzie do:

*   potwierdzenia zgodności danych zawartych w formularzu rejestracyjnym z danymi osoby dokonującej przelewu,
*   sprawdzenia czy klient nie figuruje w bazach dłużników (osoba, której skradziono lub zgubiła dokument tożsamości albo której dane wykradziono z baz danych w takich rejestrach nie musi figurować).

O minimalizowaniu ryzyka występowania wyłudzeń nie świadczy również wdrożenie i przestrzeganie opracowanych dla potrzeb Spółki procedur bezpieczeństwa i kontroli zarówno nad samym procesem udzielania pożyczki, jak też nad pracownikami Spółki. Poza tym procedury te nie są bliżej opisane przez Spółkę i jak wynika z treści wniosku nie przynoszą spodziewanych efektów, gdyż dochodzi do wyłudzeń pożyczek, a zwłaszcza do wyłudzeń przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości. W opinii organu do wyłudzeń tych dochodzi w efekcie przyjętego przez Spółkę trybu udzielania pożyczek, gdyż podawane przez oszustów dane nie mogą zostać w żaden sposób potwierdzone.

Z analizy wniosku o interpretację wynika, że uzasadnienie dla staranności swego postępowania Spółka upatruje również w działaniach takich jak współpraca z organami ścigania w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji. Należy zauważyć, ze działania te podejmowane są już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych potrzeba wykazania, że już na etapie udzielania pożyczki uczyniła ona wszystko, co należy uczynić aby do wyłudzenia nie doszło. Przy czym nie jest rolą organu wydającego interpretację wskazywanie sposobów zabezpieczenia swoich interesów przez osoby i podmioty gospodarcze udzielające pożyczek, więc tylko tytułem przykładu można wskazać na czynności takie jak: żądanie oryginału dokumentu tożsamości, podpisywanie umowy przez pożyczkobiorcę jednocześnie z pożyczkodawcą, zaświadczenie o zatrudnieniu, poświadczenie pożyczki przez poręczyciela, zabezpieczenie pieniężne lub majątkowe itp. Organ zdaje sobie sprawę, że uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się Spółka „wymusza” niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego typu umów zabezpieczeń. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że to sama Spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych w sytuacjach opisanych we wniosku. Takie ryzyko wydaje się być wkalkulowane w działalność poprzez zapewnienie odpowiednio wysokich zysków chociażby z tytułu oprocentowania pożyczek. Z pewnością ryzyka tego nie można natomiast przenosić na Skarb Państwa, poprzez obciążanie rachunku podatkowego stratami z tytułu wyłudzonych i nieodzyskanych środków pieniężnych – por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.04.2012r. , sygn. akt I SA/Kr 174/12.

Oceniając całokształt argumentacji przedstawionej we wniosku wyjaśnić należy, że organ, co do zasady, zgadza się z ogólnym stwierdzeniem Spółki, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze jest związane z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych, a niektóre straty jak np. ubytki naturalne w procesie produkcji są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia. Nie można jednak w ten sposób scharakteryzować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż przyjęty przez niego model prowadzonej działalności (nie chodzi przy tym o rodzaj prowadzonej działalności, czyli udzielanie pożyczek, ale o sposób ich udzielania) zakłada, że nie będą podejmowane pewne czynności (jak np. kontakt osobisty z pożyczkobiorcą) mogące zapobiec powstaniu strat. Nie jest zatem prawdą argument Spółki, która twierdzi, że nie ma znaczenia okoliczność, iż udzielanie pożyczek odbywa się za pośrednictwem Internetu, a nie w tradycyjnej formie. Taka „nietradycyjna” forma udzielania pożyczek przekreśla bowiem możliwość zachowania należytej staranności, a stosowanie pozostałych procedur przyjętych przez pożyczkodawcę nie zapewnia właściwej ochrony przed wyłudzeniami pożyczek. Nie można zatem mówić, że udzielanie pożyczek za pomocą Internetu jest całkowicie oddzielnym rodzajem działalności od udzielania pożyczek, gdyż jest to tylko sposób prowadzenia tego rodzaju działalności związany ze znacznym ograniczeniem możliwości korzystania z właściwych procedur zabezpieczających przed wyłudzeniami środków pieniężnych.

W tym miejscu przytoczyć należy również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2934/13), który zapadł w tożsamej sprawie (udzielanie pożyczek przez Internet). Sąd w wyroku tym nie przyznał racji podatnikowi, stwierdzając co następuje: „Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił czynności podejmowane przez Skarżącą, które według niej służą uniknięciu straty i świadczą o należytej staranności oraz braku winy i słusznie stwierdził, iż ponoszone straty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim Skarżąca przyjęła system weryfikacji pożyczkobiorców, który z założenia jest ułomny, gdyż nie daje on możliwości sprawdzenia prawdziwości danych podawanych przez pożyczkobiorców.

Co do zasady, jak podała Skarżąca, klient dokonując rejestracji w serwisie internetowym wypełnia formularz, w którym podaje dane oraz jest zobowiązany dokonać przelewu z rachunku bankowego w wysokości 1 grosza. Skarżąca sprawdza zgodność danych podanych w formularzu z danymi wynikającymi z rachunku bankowego. Ten sposób weryfikacji danych trzeba zderzyć z informacją podaną przez Skarżącą, iż niedobory w środkach obrotowych wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości. Nie sposób nie przyznać racji Ministrowi Finansów, iż osoba wyłudzająca pożyczkę, która podała nieprawdziwe dane w formularzu rejestracyjnym, również na podstawie takich danych mogła założyć rachunek bankowy, Skarżąca ma tego świadomość, gdyż sama wskazała, że kradzieży danych osobowych z baz danych dokonują najczęściej zorganizowane grupy przestępcze, a pozyskane dane są wykorzystywane przez przestępców do założenia rachunku bankowego.

Poza tym rachunek bankowy można założyć przez Internet, więc przy założeniu takiego rachunku bank nie ma możliwości weryfikacji danych podanych przez zakładającego rachunek. Co do zasady, banki podejmują procedury sprawdzające przy udzielaniu kredytu, więc fakt posiadania rachunku nie jest gwarancją, iż klient podał rzetelne dane na okoliczność założenia rachunku. Co do zasady z racji samego założenia rachunku bankowego, bank nie ponosi ryzyka straty, co najwyżej na rachunku może nie być istotnych obrotów.

(…) Jak już to wyjaśniono, charakter kosztowy mają te straty, które nie powstały z winy podatnika, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. W warunkach przedstawionych we wniosku wystąpienie straty jest przewidywalne, a sprawdzalność tej przewidywalności potwierdza rzeczywistość (występowanie straty) i są w wielu przypadkach możliwe t|o uniknięcia przy zastosowaniu surowych procedur weryfikacyjnych klienta. Jeśli zaś Skarżąca zdecydowała się na prowadzenie działalności gospodarczej obarczonej wysokim stopniem ryzyka, jaką jest niewątpliwie udzielanie pożyczek bez należytej weryfikacji pożyczkobiorców i pośredników, powinna sama ponosić koszty tego ryzyka, a nie przerzucać je na Skarb Państwa, jak to słusznie zauważył Minister Finansów. Inaczej mówiąc w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie może zaliczyć strat do kosztów uzyskania przychodów.”

Odnosząc się zaś do orzeczeń powołanych przez Spółkę, należy zauważyć, że żadne z nich (podobnie jak pisma organów podatkowych i Ministra Finansów) nie dotyczyło sytuacji analogicznej, a nawet zbliżonej do przedstawionej w rozpatrywanej sprawie, zaś z ogólnymi tezami z nich wynikającymi, jak zauważono na wstępie uzasadnienia, organ się zgadza. W szczególności nie mogą przemawiać na korzyść Spółki w niniejszej sprawie interpretacje dotyczące wyłudzeń pożyczek od banków. Podmioty te stosują bowiem procedury ściśle określone w przepisach regulujących działalność banków. W sytuacji banków, dopiero ominięcie bardzo restrykcyjnych zabezpieczeń i procedur weryfikacji klienta, uzasadnia możliwość zaliczenia poniesionych strat do kosztów podatkowych. Spółka takich procedur nie stosuje, gdyż całkowicie zrezygnowała z osobistego kontaktu z klientem, jak też nie ma żadnego wglądu do dokumentów, na które klient się powołuje. Nie można zatem uznać, że Spółka stosuje „normalny tok prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek”, a co za tym idzie nie można uznać, że dochowuje należytej staranności.

Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń pożyczek za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.