Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-758/09-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-03
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ceny nabycia środka trwałego w dacie poniesienia kosztu w znaczeniu memoriałowym, czyli w dacie zarachowania Ceny nabycia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego, tj. Umowy lub faktury? 2. W przypadku, gdy według Dyrektora tut. Izby Skarbowej uwzględnianie wydatków na nabycie środków trwałych przy kalkulacji limitu maksymalnej pomocy publicznej powinno mieć miejsce w oparciu o metodę kasową, tj. z chwilą ich faktycznego poniesienia, to czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia wszystkie dotychczas zapłacone raty Ceny nabycia w dacie faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy raty płatnej po otrzymaniu przez Wnioskodawcę środka trwałego (wraz z tą ratą), natomiast ostatnią ratę, płatną po weryfikacji prawidłowego działania środka trwałego – w późniejszym okresie, tj. w dacie jej faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy, po sporządzeniu przez Spółkę tzw. Ostatecznego Protokołu Akceptacji?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; moment; nakłady; pomoc-pomoc publiczna; rata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zakup; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie środków trwałych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie środków trwałych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej dalej: „SSE”), na podstawie Zezwolenia z dnia 11 października 2007 r., uprawniającego także do korzystania z pomocy publicznej. Obecnie Spółka jest w początkowej fazie działalności. W związku z tym, bieżące działania Spółki sprowadzają się głównie do procesu inwestycyjnego, w wyniku którego na terenie SEE powstaje zakład produkcyjny Spółki.

Spółka ponosi i będzie ponosiła w przyszłości wydatki na nabycie szeregu środków trwałych, głównie maszyn produkcyjnych, produkowanych specjalnie na zamówienie Spółki. Dostawcami środków trwałych są głównie podmioty z siedzibą poza granicami Polski. Transakcje zakupu środków trwałych następują na podstawie umów nabycia środków trwałych (zwanych dalej: „Umowami”), w ramach których cena nabycia środka trwałego (zwana dalej: „Ceną nabycia”), co do zasady, płatna jest w następujących ratach:

1.  ok. 20% Ceny nabycia, Wnioskodawca płaci sprzedawcy środka trwałego po otrzymaniu podpisanej Umowy oraz wstępnego projektu inżynierskiego środka trwałego będącego przedmiotem Umowy;
2.  kolejne ok. 30% Ceny nabycia płatne jest po otrzymaniu przez Spółkę zatwierdzonego projektu inżynierskiego środka trwałego, planu jego produkcji, listy rekomendowanych części zamiennych oraz wstępnego projektu instalacji elektrycznej;
3.  następnie, po otrzymaniu środka trwałego przez Wnioskodawcę wraz z wszelkimi niezbędnymi instrukcjami w zakresie działania środka trwałego i jego obsługi, Spółka płaci kolejne 30% - 40% Ceny nabycia;
4.  wreszcie, Spółka płaci pozostałą część Ceny nabycia po sprawdzeniu prawidłowego działania środka trwałego i sporządzeniu przez Spółkę tzw. Ostatecznego Protokołu Akceptacji.

Sprzedawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury, każdorazowo po wystąpieniu zdarzeń warunkujących płatność każdej raty. Każda kolejna faktura wskazuje kwoty rat już zapłaconych wraz z datami zapłaty.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umów, sprzedawcy środków trwałych zobowiązują się do zabezpieczenia praw i interesów Spółki w odniesieniu do kupowanych środków trwałych w takim zakresie, w jakim Spółka zapłaciła Cenę nabycia. Jednakże, na tym samym etapie na sprzedawcach w dalszym ciągu ciąży ryzyko utraty środka trwałego, niezależnie od faktu ukończenia jego produkcji do tego czasu. Taka konstrukcja Umów, przewiduje nieznane prawu polskiemu stopniowe przechodzenie prawa własności przedmiotu Umowy (środka trwałego) na rzecz Wnioskodawcy z chwilą zapłaty każdej raty Ceny nabycia. Wynika ona z wyboru przez strony Umów (Wnioskodawcę i sprzedawców) w większości przypadków prawa obcego (głównie prawa szwajcarskiego, brytyjskiego lub amerykańskiego), jako regulującego prawa i obowiązki stron Umów. Niemniej jednak, powyższe klauzule znajdują się także w Umowach podlegających prawu polskiemu, i to zarówno w tych, które zostały zawarte ze sprzedawcami posiadającymi siedzibę poza terytorium Polski, jak i sprzedawcami krajowymi.

Niezależnie jednak od rozłożenia płatności Ceny nabycia na raty, Spółka po otrzymaniu środka trwałego i wpłacie należnej w związku z tym zdarzeniem (zazwyczaj trzeciej) raty, rozpocznie używanie środka trwałego. W przypadku pozytywnej weryfikacji prawidłowości funkcjonowania środka trwałego, Spółka dokona płatności ostatniej raty Ceny nabycia.

Do chwili obecnej Spółka nie osiągnęła dochodu podatkowego. W konsekwencji, Spółka nie korzystała z pomocy publicznej. Spółka zamierza jednak korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji prowadzonej na terenie SSE, zgodnie z treścią otrzymanego Zezwolenia, w przyszłości. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Rozporządzenia, Spółka obowiązana będzie do kalkulacji przysługującej jej maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tzw. limitu pomocy publicznej), jako iloczynu maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ceny nabycia środka trwałego w dacie poniesienia kosztu w znaczeniu memoriałowym, czyli w dacie zarachowania Ceny nabycia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego, tj. Umowy lub faktury?
2.  W przypadku, gdy według Dyrektora tut. Izby Skarbowej uwzględnianie wydatków na nabycie środków trwałych przy kalkulacji limitu maksymalnej pomocy publicznej powinno mieć miejsce w oparciu o metodę kasową, tj. z chwilą ich faktycznego poniesienia, to czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia wszystkie dotychczas zapłacone raty Ceny nabycia w dacie faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy raty płatnej po otrzymaniu przez Wnioskodawcę środka trwałego (wraz z tą ratą), natomiast ostatnią ratę, płatną po weryfikacji prawidłowego działania środka trwałego – w późniejszym okresie, tj. w dacie jej faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy, po sporządzeniu przez Spółkę tzw. Ostatecznego Protokołu Akceptacji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując kalkulacji (tj. określając limit pomocy publicznej) maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia Ceny nabycia środka trwałego należnej jego sprzedawcy do kosztów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia w dacie poniesienia kosztu w znaczeniu memoriałowym, czyli w dacie zarachowania wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego, tj. Umowy lub, gdyby zarachowanie nie było możliwe na podstawie Umowy, faktur dokumentujących poszczególne raty Ceny nabycia.
2.  Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007r. (sygn. l SA/Rz 254/07), przepisy rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, regulujących szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
3.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są, co do zasady, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest zatem niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.
Obecnie obowiązującymi przepisami szczegółowo regulującymi kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych są przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, które weszło w życie z dniem 30 grudnia 2008 r. Jednakże, zgodnie z § 8 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Stąd, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymał Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE w roku 2007, do tego Zezwolenia w dalszym ciągu zastosowanie znajdują przepisy Rozporządzenia.4.  Stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia, pomoc regionalną udzieloną przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W świetle zaś § 3 ust. 4 Rozporządzenia, przez nową inwestycję w szczególności należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.6.  Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek VAT oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m. in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.
Jak wynika z powyższego przepisu, dla uznania, że dany koszt inwestycyjny na nabycie środka trwałego stanowi wydatek kwalifikowany w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, dany wydatek inwestycyjny powinien zostać poniesiony przez podatnika, po drugie, nabyty w związku z takim wydatkiem środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątkowych podatnika.7.  W zakresie pierwszej przesłanki, Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie kosztów poniesionych nie zostało zdefiniowane w przepisach Rozporządzenia, ani w innych przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych. Ponadto, przepisy te nie wyjaśniają także, jaki moment należy przyjąć, aby uznać wydatek za poniesiony. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa wykładania tego pojęcia wymaga zastosowania oprócz wykładni językowej, także wykładni celowościowej i funkcjonalnej, a także konieczne jest odwołanie się do innych aktów prawnych, w tym do ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ramach wykładni systemowej. W doktrynie prawa podatkowego ugruntowane zostało bowiem stanowisko, że dokonując wykładni przepisów nie należy się ograniczać do jednego tylko rodzaju ich wykładni.
Jak stwierdza R. Mastalski we „Wprowadzeniu do prawa podatkowego” (C.H. BECK Warszawa 1995 r., str. 106), (\`(...)\`) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (\`(...)\`), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (\`(...)\`)”.8.  Stosownie do § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy. Biorąc pod uwagę, wskazane powyżej zasady wykładni, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył konstrukcji, posługującej się w tym przepisie zwrotem „uznaje się”, nie zaś zwrotem „są” lub „stanowią”. Oznacza to, że „koszty inwestycji poniesione” nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, rozumiane w znaczeniu językowym jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza. Skonstruowanie przepisu przy użyciu terminu „uznaje się” oznacza, że zwrot „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być interpretowany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie, w celu ustalenia momentu poniesionych kosztów inwestycji ustawodawca przyjął, że takim wydatkiem jest poniesiony koszt inwestycji.
Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. 2, s. 767, „ponieść” oznacza tyle co zostać obarczonym, obciążonym czymś. Zaś pojęcie „koszt” należy rozumieć jako sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Z przytoczonych znaczeń obydwu wyrażeń nie wynika, że wolą ustawodawcy było stosowanie dla celów określenia chwili zaliczenia wydatku do kosztów kwalifikowanych metody kasowej, zgodnie z którą decydującym kryterium jest faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika w postaci zapłaty. Skoro, wykładnia językowa nie daje podstaw do przyjęcia metody kasowej, jako właściwej do określenia chwili poniesienia kosztu kwalifikowanego, to uznać należy, że metodą znajdującą w takiej sytuacji zastosowywanie jest metoda memoriałowa, zgodnie z którą, momentem poniesienia wydatku jest moment zarachowania kwoty należnej, pomniejszenie aktywów podatnika, choćby nawet nie doszło jeszcze do płatności tych kwot.9.  Prawidłowe wskazanie chwili zaliczenia danego wydatku jako kosztu inwestycyjnego uwzględnianego przy kalkulacji wysokości pomocy publicznej, wymaga także odwołania do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten wyraźnie wskazuje na memoriałową metodę rozpoznawania kosztów podatkowych.
Metodę memoriałową przyjęto w także przepisach ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 6 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W tym miejscu, podkreślenia wymaga fakt, że niedopuszczalne jest utożsamianie zaksięgowania poniesionego kosztu z deklaracją o zamiarze jego poniesienia. Zarachowanie kosztu stanowi znacznie dalej idące potwierdzenie, że następstwem poniesienia kosztów będzie jego faktyczna zapłata, z kolei sama deklaracja poniesienia kosztu w przyszłości ma charakter niewiążący. Należy zaznaczyć także, że odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości ma takie znaczenie dla wykładania przepisów Rozporządzenia, że pozwala Wnioskodawcy na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania tego kosztu w księgach rachunkowych. Ponadto, na zasadność stosowania metody memoriałowej wskazują także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości odnoszące się do kwestii wydatków podlegających zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszoną, co do zasady, o podatek VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z kolei, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia środka trwałego obejmuje kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, obniżoną jednocześnie o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. W świetle powyższych przepisów, dla ustalenia ceny nabycia do amortyzacji podatkowej oraz rachunkowej przyjmuje się kwotę, którą podatnik został ekonomicznie obciążony (np. na podstawie umowy lub faktury od kontrahenta). Przepisy bowiem jednoznacznie wskazują, że podstawą do ustalenia ceny nabycia jest kwota należna, nie zaś zapłacona. Oznacza to zatem, że cenę nabycia ustala się już w momencie dokonania operacji gospodarczej (data wynikająca z umowy lub faktury), a nie w dacie zapłaty. W konsekwencji, przyjąć należy, że poniesienie kosztów, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, znajduje zastosowanie do ustalania ceny nabycia środków trwałych w związku z realizacją inwestycji, ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (zgodnie z zasadą memoriałową), nie zaś w momencie dokonania zapłaty (zgodnie z metodą kasową).10.  Zdaniem Wnioskodawcy, należy także wskazać, że zastosowanie metody kasowej do określenia momentu poniesienia kosztu kwalifikowanego w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, w sposób nieuzasadniony różnicowałoby sytuację „starych” i „nowych” przedsiębiorców strefowych, bowiem przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., mieli możliwość uznania za koszty inwestycyjne objęte pomocą publiczną także wniesione wkłady niepieniężne. W takim wypadku nie dochodziło przecież do zapłaty, a moment poniesienia kosztów inwestycji (zwiększonych o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne) mógł być ustalony wyłącznie według zasady memoriałowej.
11.  Ponadto, uznanie metody kasowej za właściwą dla celów ustalenia momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych powodowałoby, że Wnioskodawca byłby zmuszony prowadzić dodatkową ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której koszty kwalifikowane należałoby ujmować w dacie zapłaty. Przy czym, przepisy strefowe milczą na temat prowadzenia takiej specjalnej ewidencji. Biorąc pod uwagę, że proces inwestycyjny Wnioskodawcy na terenie SSE jest rozłożony w czasie, a inwestycje często realizowane są etapami, prawidłowe prowadzenie takiej dodatkowej ewidencji związane byłoby ze znacznym nakładem pracy służb finansowych Wnioskodawcy. Z kolei, brak szczegółowych regulacji w tym zakresie, rodzi ryzyko uznania nieprawidłowości prowadzenia takiej dodatkowej ewidencji. Nałożenie na Wnioskodawcę powyższych obowiązków, związanych z koniecznością stosowania metody kasowej do określania chwili poniesienia kosztów kwalifikowanych byłoby sprzeczne z zasadami wykładni przepisów dotyczących specjalnych stref ekonomicznych. Przepisy te bowiem powinny być interpretowane w taki sposób, aby z jednej strony podatnik mógł korzystać z pomocy publicznej do maksymalnej dopuszczalnej wysokości, z drugiej zaś strony, aby fakt korzystania z takiej pomocy nie powodował nadmiernych utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej. Takie podejście wynika z pisma Ministra Finansów z 30 sierpnia 2002 r., sygn. PB4/KGK/8214-1683-214/02, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku wątpliwości powstałych na gruncie przepisów (\`(...)\`), organy podatkowe powinny mieć na uwadze cel wprowadzenia zwolnień i preferencji podatkowych na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi (\`(...)\`)”. Zatem, zbyt restrykcyjne i rygorystyczne stosowanie tych przepisów mogłoby odnieść skutek odwrotny do zamierzonego.
12.  Wnioskodawca wskazuje, że zasadność zastosowania metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt l SA/Rz 552/08, interpretacje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2005 r., sygn. DP/P1/423-0038/1/05/AP, Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. ŁUS-ll-2-423/102/05/JB, Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. DP1/423-10/06/22873, czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 2 października 2007 r., sygn. ŁUS-ll-2-423/259/07/JB).
13.  Drugim warunkiem niezbędnym do zaliczenia wydatku do kosztu kwalifikowanego w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia jest konieczność zaliczenia nabytego w związku z poniesionym wydatkiem środka trwałego do składników majątkowych podatnika. Oznacza to, że aby dany wydatek uznać za wydatek kwalifikujący do objęcia pomocą, koniecznym jest spełnienie warunku uwzględnienia go w wartości początkowej środka trwałego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w tym miejscu odniesienia do samego momentu przyjęcia do ewidencji środków trwałych. Ustawodawca nie wskazał także, że wydatki na inwestycję mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych dopiero wówczas, gdy nabywany środek znajdzie się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Często bowiem, z uwagi na skalę oraz charakter procesu inwestycyjnego prowadzonego przez przedsiębiorców strefowych, okres pomiędzy poniesieniem wydatku a oddaniem środków do użytkowania może być dość znaczny. W związku z powyższym, organy skarbowe niejednokrotnie stwierdziły, że sama przyszła możliwość określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania danego wydatku za poniesiony w związku z zakupem środka trwałego, daje prawo do uznania go za kwalifikowany. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1063/08/AM uznał, że: ,,(\`(...)\`) Spółka może uznać wydatki na środki trwałe dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia(\`(...)\`)” (por. także interpretacje Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. BI/4218-0018/07, Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. PD l 0090/1/21/05/JP, czy Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2005 r. sygn. DP/P1/423-0146/05/AP).

Reasumując z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia Ceny nabycia środka trwałego należnej jego sprzedawcy do kosztów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia w dacie poniesienia kosztu w znaczeniu memoriałowym, czyli w dacie zarachowania Ceny nabycia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego tj. Umowy lub, gdyby zarachowanie nie było możliwe na podstawie Umowy, faktur dokumentujących poszczególne raty Ceny nabycia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

1.  Jeżeli w zaistniałym stanie faktycznym, Dyrektor tut. Izby Skarbowej uzna, że uwzględnianie wydatków na nabycie środków trwałych przy kalkulacji limitu maksymalnej pomocy publicznej powinno mieć miejsce w oparciu o metodę kasową, tj. z chwilą ich faktycznej zapłaty, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia wszystkie dotychczas zapłacone raty Ceny nabycia w dacie faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy przedostatniej raty płatnej po otrzymaniu przez Wnioskodawcę środka trwałego (wraz z tą ratą). Natomiast, kwota stanowiąca ostatnią ratę, płatną po weryfikacji prawidłowego działania środka trwałego, Wnioskodawca mógłby zaliczyć do wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, w późniejszym okresie, tj. w dacie jej faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy, po sporządzeniu przez Spółkę tzw. Ostatecznego Protokołu Akceptacji.
2.  Przyjęcie, że poniesienie kosztu, o którym mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia oznacza faktyczną zapłatę (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) powoduje, że dla celów kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (w formie pomocy publicznej) należy określać moment poniesienia kosztów inwestycyjnych na dzień dokonania zapłaty lub kompensaty (tzw. ujęcie kasowe), bez względu na moment zarachowania wydatku na podstawie Umowy lub faktury. W rezultacie, stanowisko to oznacza, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego konieczne stanie się faktyczne wydatkowanie (rozchód) środków pieniężnych.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia – w dniu zapłaty raty, której płatność przypada po odbiorze środka trwałego przez Wnioskodawcę – kwoty faktycznie zapłacone do tego czasu (w postaci dotychczasowych rat wraz z ratą zapłaconą sprzedawcy po odbiorze środka trwałego), bowiem ta część Ceny nabycia środka trwałego będzie spełniała w tym momencie kryteria kosztu poniesionego w ujęciu kasowym. Z kolei, pozostała część Ceny nabycia (tj. ostatnia rata), płatna po ostatecznej weryfikacji funkcjonowania środka trwałego, spełni warunek kosztu poniesionego w znaczeniu kasowym i w konsekwencji będzie mogła zostać zaliczona do kosztów inwestycyjnych, dopiero po sporządzeniu przez Spółkę tzw. Ostatecznego Protokołu Akceptacji i wyłącznie pod warunkiem jej faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy.3.  Wnioskodawca podkreśla, że raty zapłacone do chwili wydania środka trwałego na rzecz Wnioskodawcy przez sprzedawcę z całą pewnością stanowią w chwili zapłaty przedostatniej raty (przypadającej po odebraniu środka trwałego przez Wnioskodawcę) wraz z tą ratą Cenę nabycia. Spółka, zwraca uwagę, że do wykładni i stosowania niektórych Umów (tj. tych podlegających prawu polskiemu) należy bezwzględnie stosować przepisy polskiego Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 155 § 2 tego aktu, do przeniesienia własności rzeczy przyszłych konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy, czyli wydanie jej nabywcy. Z uwagi na fakt, że środki trwałe będące przedmiotem Umów, są produkowane na zamówienie Wnioskodawcy (nie istnieją w chwili złożenia zamówienia), to nabywa on ich własność najpóźniej w chwili ich odebrania od sprzedawcy, tj. przeniesienia posiadania. Ta sama konkluzja znajduje zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadkach nabywania środków trwałych na podstawie umów poddanych przez strony prawu obcemu. W konsekwencji, zapłacona do chwili przejścia prawa własności przedmiotu Umów część Ceny nabycia może zostać zaliczona do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia w dacie zapłaty przedostatniej raty, wraz z tą ratą. Według „Popularnego słownika języka polskiego” – Wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000, zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest m. in. traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet przyszłego świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Z kolei, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka uiszczając ratę przypadającą już po otrzymaniu środka trwałego, płaci cenę sprzedaży, nie zaś zaliczkę na poczet tej ceny. Tym samym fakt, iż pozostała część ceny, w postaci ostatniej raty jest płatna dopiero po ostatecznym sprawdzeniu środka trwałego, nie może skutkować uznaniem zapłaconej już części ceny (odpowiadającej sumie faktycznie wpłaconych rat) jako zaliczki. Ponadto, jak już zostało to wskazane, funkcją zaliczki jest wpłata na poczet przyszłego świadczenia, a zatem świadczenia, które ma być dopiero wykonane. Z kolei, Wnioskodawca z chwilą odbioru środka trwałego od sprzedawcy, uzyskuje jego własność. Dochodzi zatem do spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Tym samym, płatność Ceny nabycia przez Wnioskodawcę (poprzez jej faktyczną zapłatę, z wyłączeniem ostatniej raty) w zamian za spełnione już świadczenie, nie stanowi wpłaty na poczet świadczenia, które ma być spełnione dopiero w przyszłości. Stąd, płatność ta nie stanowi zaliczki na poczet Ceny nabycia lecz właśnie tę Cenę.
4.  Stanowisko potwierdzające możliwość zaliczenia wydatków na nabycie środka trwałego do wydatków kwalifikowanych objętych pomocą publiczną, w postaci części ceny płaconej sprzedawcy wraz z zachowaniem pozostałej części na określony okres, potwierdza także jedyna znana Wnioskodawcy interpretacja prawa podatkowego wydania w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-96/08-3/KB. W stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. interpretacji, nabywca środka trwałego płacił cześć ceny przy odbiorze technicznym, przy czym pozostałą część zachował tytułem kaucji gwarancyjnej, której cel był zbliżony do celu, dla którego Wnioskodawca płaci ostatnią ratę Ceny nabycia. Chodziło bowiem o uzyskanie okresu koniecznego do sprawdzenia funkcjonowania środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał mianowicie, że: ,,(\`(...)\`) W sytuacji więc gdy Spółka ponosi wydatki inwestycyjne w wysokości 90% ceny płaconej wraz z odbiorem technicznym za maszyny i urządzenia, które są kompletne i zdatne do użytku (zaliczone do składników majątku podatnika), to wydatki w tej wysokości będą stanowiły koszty inwestycyjne podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (\`(...)\`)”. Organ jednoznacznie opowiedział się zatem za możliwością zaliczenia zapłaconej części ceny do wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, jeszcze przed dokonaniem wpłaty pozostałej części (ostatniej raty).
5.  Podsumowując, przyjęcie metody kasowej, jako właściwej do określania chwili poniesienia kosztu inwestycyjnego w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, ma taki skutek, że Wnioskodawca może zaliczyć do wydatków kwalifikowanych wszystkie dotychczas zapłacone raty Ceny nabycia w dacie faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy raty przypadającej po otrzymaniu środka trwałego (wraz z tą ratą), natomiast ostatnią ratę, płatną po weryfikacji prawidłowego działania środka trwałego – w późniejszym okresie, tj. w dacie jej faktycznej zapłaty na rzecz sprzedawcy, po sporządzeniu przez Spółkę tzw. Ostatecznego Protokołu Akceptacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, jak również dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (…), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 11 października 2007 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 30 grudnia 2008 r. szczegółowe zasady funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1554 ze zm.).

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548). W § 8 tego rozporządzenia zawarto postanowienie, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Z uwagi na fakt, iż Spółka uzyskała zezwolenie w dniu 11 października 2007 r. przepisem ją obowiązującym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 200, poz. 1473 ze zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

Stosownie do treści § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know - how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. W myśl natomiast art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ponosi i będzie ponosiła w przyszłości wydatki na nabycie środków trwałych, głównie maszyn produkcyjnych, produkowanych specjalnie na zamówienie Spółki. Transakcje zakupu środków trwałych następują na podstawie umów nabycia środków trwałych, w ramach których cena nabycia środka trwałego, co do zasady, płatna jest w następujących ratach:

1.  ok. 20% Ceny nabycia, Wnioskodawca płaci sprzedawcy środka trwałego po otrzymaniu podpisanej Umowy oraz wstępnego projektu inżynierskiego środka trwałego będącego przedmiotem Umowy;
2.  kolejne ok. 30% Ceny nabycia płatne jest po otrzymaniu przez Spółkę zatwierdzonego projektu inżynierskiego środka trwałego, planu jego produkcji, listy rekomendowanych części zamiennych oraz wstępnego projektu instalacji elektrycznej;
3.  następnie, po otrzymaniu środka trwałego przez Wnioskodawcę wraz z wszelkimi niezbędnymi instrukcjami w zakresie działania środka trwałego i jego obsługi, Spółka płaci kolejne 30% - 40% Ceny nabycia;
4.  pozostałą część Ceny nabycia Spółka płaci po sprawdzeniu prawidłowego działania środka trwałego i sporządzeniu przez Spółkę tzw. Ostatecznego Protokołu Akceptacji.

Raty, uiszczane przez Spółkę po wystąpieniu zdarzeń warunkujących ich płatność, stanowią tylko część ceny nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (…) będące ceną nabycia środka trwałego. Rata, zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (wersja internetowa http://sjp.pwn.pl), to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie. Zatem, zapłata całości ceny nabycia środka trwałego pozwoli na zaliczenie opłaconych rat do wartości początkowej środka trwałego, przy czym nie ma znaczenia w przedmiotowej kwestii fakt, iż Spółka otrzyma środek trwały i dokona wpłaty kolejnej raty (zazwyczaj trzeciej).

Tym samym, moment zapłaty ostatniej raty ceny nabycia środka trwałego będzie momentem, w którym Spółka będzie mogła zaliczyć zapłacone raty do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, dodać należy, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-96/08-3/KB, dotyczy odmiennego stanu faktycznego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.