Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.361.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: Interpretacja w zakresie zastosowania przepisów dotyczących źródeł przychodów, kosztów finansowania dłużnego oraz ograniczania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabywaniem usług niematerialnych od podmiotów powiązanych do podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: dług; finansowanie; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-źródła przychodu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.). uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w spółkach należących do PGK osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności, wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą wyłącznie jednego źródła przychodu – **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia, czy koszty dotyczące obu źródeł przychodów oraz które nie mogą być przypisane w inny sposób do konkretnego źródła przychodów, podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w ogóle przychodów całej PGK – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania limitu w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 do całej podatkowej grupy kapitałowej, a limitu na podstawie art. 15e ust. 1 do poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe**;

*   wyłączenia ze stosowania art. 15c ust. 1 do kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej spółce z podatkowej grupy kapitałowej na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz do refinansowania zadłużenia zaciągniętego na taki projekt – **jest nieprawidłowe**;

*   braku limitowania na podstawie art. 15e ust. 1 narzutów na wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe**;

*   wyłączenia z limitowania na podstawie art. 15e ust. 1 usług świadczonych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących źródeł przychodów, kosztów finansowania dłużnego oraz ograniczania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabywaniem usług niematerialnych od podmiotów powiązanych do podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A., wraz z trzydziestoma spółkami zależnymi tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”). Spółka S.A. – spółka dominująca w PGK i reprezentująca PGK – osiąga przychody m.in. w następujących obszarach:

1.  z działalności podstawowej, w tym w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną oraz gazem;
2.  ze świadczenia usług na rzecz spółek zależnych m.in. w zakresie zarządzania handlowego zdolnościami wytwórczymi obejmującego sprzedaż energii wyprodukowanej przez spółki i dostawę surowców produkcyjnych, uprawnień do emisji oraz bilansowania handlowego;
3.  z usług wsparcia spółek zależnych;
4.  z udzielonej spółkom zależnym licencji na znak towarowy;
5.  przychody finansowe, w tym z objętych obligacji wyemitowanych przez spółki zależne, z udzielonych spółkom zależnym pożyczek, gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń;
6.  przychody o charakterze dywidendowym;
7.  przychody z dodatnich różnic kursowych.

Spośród kosztów uzyskania przychodów w Spółce do istotnych pozycji należy zaliczyć:

1.  koszty bezpośrednie dotyczące poszczególnych grup przychodów z punktów (1) - (2) powyżej;
2.  niefinansowe koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami;
3.  koszty związane z korzystaniem z finansowania zewnętrznego przez Spółkę.

Płynność finansowa Spółki jest przedmiotem scentralizowanego zarządzania. Zaciąganie finansowania zewnętrznego jest poprzedzone analizą prognozy przepływów, obejmującej potrzeby własne (…) m. in. w zakresie działalności podstawowej, zapotrzebowanie na środki pieniężne spółek zależnych oraz spłaty zadłużenia od spółek zależnych. Obecnie nie ma bezpośredniego przypisania poniesionego przez (…) kosztu finansowania dłużnego do potrzeb własnych w zakresie środków pieniężnych lub finansowania udzielonego przez Wnioskodawcę spółkom zależnym. Dlatego omawiane koszty finansowe stanowią co do zasady koszty inne niż bezpośrednio związane z określonymi kategoriami przychodów;

1.  koszty dotyczące ujemnych różnic kursowych.

Spółki korzystające z finansowania otrzymanego od Wnioskodawcy przeznaczają je na potrzeby własnej działalności. Spółki będące członkami PGK ustalają wynik z działalności stosując kalkulacyjny rachunek kosztów, pozwalający przypisać koszt poszczególnym rodzajom działalności.

Poniżej przedstawiamy układ kont, w jakim prezentowane są wszystkie koszty ponoszone przez spółki (numery właściwe dla systemu SAP, w innych systemach księgowych mogą się różnić). Nazwa konta Charakter ujmowanych kosztów

724 Koszty własne sprzedaży towarów ewidencja zakupu towarów handlowych

723 Koszty własne sprzedaży usług

726 Koszty sprzedaży ewidencja kosztów pośrednich, które spółka w procesie rozliczenia kosztów zgodnie z przyjętymi współczynnikami alokacji przypisuje do sprzedaży towarów oraz usług

727 Koszty ogólnego zarządu ewidencja pozostałych kosztów, których nie da się zarządczo przypisać do konkretnego rodzaju działalności operacyjnej

755, 756, 757, 758, 759 Koszty finansowe ewidencja ponoszonych kosztów finansowych

765, 766, 769 Pozostałe koszty operacyjne ewidencja pozostałych kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z działalnością operacyjną Spółki w PGK sporządzają kalkulacyjny rachunek wyników, przyporządkowując poniesione koszty na zespołach kont 723, 724, 726, 765, 766 oraz 769 bezpośrednio lub pośrednio do osiągniętych rodzajów przychodów, zapewniając ich współmierność do przychodów zgodnie z obowiązującą w grupie kapitałowej polityką rachunkowości.

Konta zespołu 727 służą do ewidencji kosztów o charakterze ogólnoadministracyjnym, których nie da się zarządczo przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Konta o numerach 755-759 dotyczą ponoszonych kosztów finansowych, w tym kosztów obsługi długu, instrumentów finansowych związanych z zabezpieczeniem kosztów oraz różnic kursowych.

W pewnych przypadkach, np. udzielenia licencji na znak towarowy lub oprogramowanie (przychody ze źródła „zyski kapitałowe”), wynagrodzenie może być ustalone na podstawie ponoszonych w związku z udzieleniem licencji kosztów podzielonych współczynnikami (ze względu na fakt ponoszenia ich przez spółkę zarówno na potrzeby pozostałej działalności, jak i na potrzeby udzielenia licencji), powiększonych o marżę. Takimi współczynnikami może być np. udział w łącznych przychodach lub ilość użytkowników oprogramowania.

W PGK pojawią się w przyszłości długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku których spełnione będą warunki określone w art. 15c ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.), (dalej: updop). W takim przypadku Wnioskodawca, jako spółka dominująca, zorganizuje finansowanie i zaciągnie dług od zewnętrznych instytucji finansowych w celu sfinansowania takiej inwestycji (byłaby to osobna pula finansowania, nie wykorzystywana do innych celów). Następnie udzieli finansowania spółce zależnej (np. w formie pożyczki lub objęcia obligacji wyemitowanych przez spółkę zależną), która będzie realizowała projekt z zakresu infrastruktury publicznej, jako właściciel takiej infrastruktury.

Ze względu na długi okres realizacji projektów z zakresu infrastruktury publicznej prawdopodobna będzie konieczność zaciągnięcia przez Spółkę kolejnego długu na spłatę wcześniej zaciągniętych w powyższym celu zobowiązań (tzw. refinansowanie).

Spółki będące członkami PGK zawierają z członkami swoich zarządów tzw. kontrakty menedżerskie w formie cywilnoprawnych umów o zarządzanie. Jeżeli przychód uzyskiwany z tej umowy – dla potrzeb opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych – jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, to umowa kontraktu menedżerskiego jest traktowana jako tytuł do ubezpieczeń społecznych, a nie jako umowa wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Członek zarządu podlega wówczas ubezpieczeniom jako zleceniobiorca (wykonywanie kontraktu menedżerskiego o charakterze umowy o świadczenie usług). Obowiązkowe są dla niej ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie wypadkowe. W związku z powyższym zleceniodawca – spółka z PGK – odprowadza składkę na fundusz emerytalny, rentowy, wypadkowy, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że w Spółkach osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą tego źródła przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że koszty dotyczące obu źródeł przychodów w Spółce, która takie przychody osiąga, oraz które nie mogą być przypisane w inny sposób do konkretnego źródła przychodów, podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w ogóle przychodów całej PGK?
3.  Czy prawidłowe jest przypisanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (za wyjątkiem kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów finansowych) związanych z oboma źródłami przychodów do danego źródła według kluczy alokacji wynikających z kalkulacyjnego rachunku kosztów?
4.  Czy prawidłowe jest przypisanie kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów finansowych związanych z oboma źródłami przychodów do danego źródła współczynnikiem przychodowym zgodnie z art. 15 ust. 2b?
5.  Czy prawidłowe jest przypisanie kosztów licencji zgodnie z mechanizmem ustalania wynagrodzenia za udzielenie licencji?
6.  Czy limity kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 dotyczą każdej Spółki tworzącej PGK oddzielnie czy PGK jako całości?
7.  Czy wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej Spółce z PGK na cel określony w tym wyłączeniu?
8.  Czy wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy refinansowania takiego zadłużenia?
9.  Czy limit kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 obejmuje narzuty obciążające zleceniodawcę dotyczące wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania?
10.  Czy usługi podlegające ograniczeniu z art. 15e świadczone w ramach PGK są wyłączone z limitowania?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2, 6, 7, 8, 9 i 10. W zakresie pytań nr 3, 4 i 5 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem PGK, w Spółkach osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą wyłącznie tego źródła przychodów.
2.  Zdaniem PGK, koszty dotyczące obu źródeł przychodów w Spółce, która takie przychody osiąga, podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w ogóle przychodów całej PGK.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 1 dotyczy PGK jako całości, natomiast limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15e ust. 1 dotyczy każdej spółki tworzącej PGK osobno.
4.  Zdaniem PGK, wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy również kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej Spółce z PGK na cel określony w tym wyłączeniu.
5.  Zdaniem PGK wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy również refinansowania takiego zadłużenia.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy limit kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 nie obejmuje narzutów obciążających zleceniodawcę dotyczących wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania.
7.  Zdaniem PGK wyłączone spod ograniczeń określonych w art. 15e są wszystkie usługi świadczone przez spółki z PGK innym spółkom z PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 w związku z art. 7a ust. 1 updop:

*   w pierwszej kolejności poszczególne spółki tworzące PGK będą zobowiązane ustalić kwoty swoich przychodów i kosztów podatkowych,

*   Następnie, ww. spółki będą zobligowane dokonać alokacji przychodów i kosztów do odpowiedniego źródła przychodów, tj. do „zysków kapitałowych” oraz do „innych źródeł przychodów”.

W tym celu zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 oraz 2b, mianowicie: W zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, w stosunku do których „jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów”, poszczególne spółki tworzące PGK dokonują ich przypisania do właściwych źródeł przychodów. Użyte w ustawie o CIT pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zostały zaczerpnięte z prawa bilansowego i praktyki z obszaru rachunkowości; nie posiadają one odrębnej definicji w ustawie o CIT. Pojęcia te odnoszą się zawsze do przychodów osiąganych przez spółkę takie koszty ponoszącej.

Na gruncie prawa bilansowego i praktyki z obszaru rachunkowości pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie są odnoszone do przychodów PGK, ale właśnie do przychodów poszczególnych spółek. Zatem w spółkach, które osiągają przychody wyłącznie z jednego źródła, wszystkie koszty uzyskania przychodów będą dotyczyły tego źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy obrazuje poniższy przykład:

1.  Jeśli spółka dominująca w PGK osiąga przychody z tytułu odsetek od objętych obligacji wyemitowanych przez spółki zależne z PGK, wówczas spółka dominująca będzie obowiązana do wykazania przychodów w tejże wysokości w ramach źródła przychodów „zyski kapitałowe” – jako przychody z papierów wartościowych, stosownie do nowego art. 7b. ust. 1. pkt 6 lit. b.;
2.  Spółka X, wchodząca w skład PGK, korzysta z ww. finansowania. Spółka osiąga wyłącznie przychody z innych źródeł przychodów. W konsekwencji spółka ta, stosownie do brzmienia art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2b, alokuje całość ww. kosztów finansowych do innych źródeł przychodów.

Pytanie 2

Natomiast w zakresie pozostałych kosztów (tj. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, w stosunku do których nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów) w spółkach, które osiągają przychody z obu źródeł – podatnik ustala te koszty w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ustawa odwołuje się w tym zakresie do pojęcia podatnika, którym jest PGK. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w tym przypadku znajdzie klucz alokacji w postaci udziału przychodów z danego źródła zsumowanych ze wszystkich spółek tworzących PGK do sumy przychodów całej PGK. Z zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów z dywidend, w związku z tym również na potrzeby obliczenia współczynnika alokacji nie należy brać tych przychodów pod uwagę.

Pytanie 6

Zdaniem Wnioskodawcy, limit określony w art. 15c ust. 1 dotyczy całej PGK, a nie odrębnie poszczególnych spółek ją tworzących, natomiast limit określony w art. 15e ust. 1 należy obliczać odrębnie dla poszczególnych spółek ją tworzących.

Wnioski takie wynikają z następujących przesłanek:

*   Zgodnie art. 15c ust. 2 zdanie pierwsze, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 3, przepis art. 15e ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej;

*   Zgodnie z art. 15c ust. 15, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 14 pkt 1 (tj. kwota wolna od limitowania zdefiniowanego w art. 15c ust. 1 – co do zasady 3 000 000 zł) odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 13, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 (tj. podobnie jak w zdaniu poprzednim, kwota wolna od limitowania zdefiniowanego w art. 15e ust. 1 – co do zasady 3 000 000 zł) odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę;

*   Zgodnie art. 15c ust. 11, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

W powyższym kontekście, tak wykładnia literalna jak i celowościowa wskazują, iż w przypadku podatkowej grupy kapitałowej limit z art. 15c ust. 1 (tj. limit kosztów uzyskania przychodów wynikających z zadłużenia) może być określony tylko dla całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek ją tworzących. W przeciwnym razie, dla spółek udzielających finansowania w ramach PGK może to oznaczać, iż zostaną pozbawione przychodów zwiększających wartość służącą do wyliczania nadwyżki, o której mówi art. 15c ust. 1.

Jednocześnie ponoszone przez nie koszty zewnętrznego finansowania dłużnego będą podlegały limitowi zgodnie z art. 15c ust. 1. Przyjęcie takiego sposobu kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego byłoby skrajnie niekorzystne dla spółek wchodzących w skład PGK, w porównaniu do spółek, które nie są członkami PGK.

Pytanie 7

Zgodnie z art. 15c ust. 8, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zdaniem PGK, w przypadku gdy jedna ze spółek w PGK będzie realizowała projekt spełniający powyższe warunki, a inna ze spółek zorganizuje finansowanie na ten cel, następnie udzielając finansowania spółce – realizatorowi projektu, odsetki poniesione od finansowania spoza PGK będą korzystały z powyższego wyłączenia.

Skoro zgodnie z art. 15c ust. 11: „w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy”, to konsekwentnie na potrzeby rozliczeń uregulowanych w art. 15c (w tym również na potrzeby art. 15c ust. 8) należy wziąć pod uwagę całą PGK (sumę jej rozliczeń) a nie indywidualnie poszczególne spółki. W innym przypadku, zastosowanie przepisów będzie niespójne metodycznie i doprowadzi do nielogicznych rezultatów. Zdaniem Wnioskodawcy obecna redakcja ww. przepisów pozwala na skorzystanie z uprawnienia z art. 15c ust. 8 w przedstawionym powyżej stanie faktycznym przez PGK, co oznacza iż nie ma znaczenia czy rozliczenie ww. uprawnienia nastąpi przez spółkę organizującą finansowanie, czy przez spółkę realizującą inwestycję, o ile środki z zaciągniętego długu zostaną w całości pożyczone spółce z PGK realizującej kwalifikowany projekt z zakresu infrastruktury publicznej, a spółka ta spożytkuje te środki w pełni zgodnie z wymogami art. 15c ust. 8 i nast.

Pytanie 8

Z różnych przyczyn pierwotne finansowanie na cel długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej może być krótsze niż realizacja inwestycji lub zwrot z niej (np. korzystniejsze warunki kredytowania). W takiej sytuacji projekt z zakresu infrastruktury publicznej powinien być wsparty przez preferencyjne potraktowanie również refinansowania/ kolejnych refinansowań.

Zdaniem PGK, obecna redakcja przepisów pozwala na skorzystanie z uprawnienia z art. 15c ust. 8 również w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego pochodzących z refinansowania/ kolejnych refinansowań. Koszty takie stanowią bowiem „koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”, o których mowa w 15c ust. 8.

Pytanie 9

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, jeśli zakumulowana wartość reglamentowanych ww. przepisem kosztów niematerialnych przekroczy określony w tym przepisie limit.

Zdaniem PGK, usługi o zarządzanie będą podlegały ograniczeniom unormowanym w ww. przepisie, ale zgodnie z jego treścią tylko do wysokości „kosztów usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze”, co oznacza wartość wynagrodzenia należnego z faktur wystawianych przez zarządzających, bez jakichkolwiek innych kosztów, jako niewskazanych w zacytowanym wyżej przepisie. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, limit kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 nie obejmuje narzutów obciążających zleceniodawcę (spółkę zarządzaną przez zleceniobiorcę – menedżera) dotyczących wynagrodzeń z tytułu usług zarządzania.

Pytanie 10

Usługi świadczone w ramach PGK nie podlegają limitowi, o którym mowa w art. 15e ust 1 na mocy art. 15e ust 14. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że usługi wymienione w ust. 1, świadczone przez jedną ze spółek PGK na rzecz innej spółki z PGK są wyłączone w tej drugiej spółce z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie www w dniu 24 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach dotyczących art. 15e, zgodnie z którymi limitowaniu nie podlegają koszty usług/praw świadczonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy w spółkach należących do PGK osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności, wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą wyłącznie jednego źródła przychodu – **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia, czy koszty dotyczące obu źródeł przychodów oraz które nie mogą być przypisane w inny sposób do konkretnego źródła przychodów, podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w ogóle przychodów całej PGK – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania limitu w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 do całej podatkowej grupy kapitałowej, a limitu na podstawie art. 15e ust. 1 do poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe**;

*   wyłączenia ze stosowania art. 15c ust. 1 do kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej spółce z podatkowej grupy kapitałowej na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz do refinansowania zadłużenia zaciągniętego na taki projekt – **jest nieprawidłowe**;

*   braku limitowania na podstawie art. 15e ust. 1 narzutów na wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe**;

*   wyłączenia z limitowania na podstawie art. 15e ust. 1 usług świadczonych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową – **jest prawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i 24b, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Poprawna kwalifikacja przychodów oraz kosztów ich uzyskania do źródeł jest istotna dla ustalenia dochodu całej podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez Spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony podział przychodów ze względu na ich źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz innych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z ogólną definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z wyodrębnieniem źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”. Obowiązek ten został nałożony w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę tę, zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów.

Powyższe oznacza, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł przychodów;

*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 updop wyraźnie zatem wynika, że klucz alokacji znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku, gdy danego kosztu nie da się wprost przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową. Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której w spółkach należących do grupy kapitałowej, osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności, wszystkie koszty uzyskania przychodów dotyczą tego źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w spółkach osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności, wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą wyłącznie tego źródła przychodów.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Jak wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika (a także spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej) jest ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania jest natomiast dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2a, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Obowiązek podziału przychodów oraz kosztów ich uzyskania na odpowiednie źródła wynika nie tylko z przywołanego art. 7b updop, ale także z cytowanego już przepisu art. 15 ust. 1. Przepis ten został dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniony w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Powyższe oznacza, że niewątpliwie podatnicy są zobowiązani do przypisywania kosztów uzyskania przychodów do danego źródła przychodów. Dopiero w sytuacji wyjątkowej, tj. poniesienia kosztu, którego nie da się wprost przypisać do danego źródła przychodów, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b updop.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto katalogu kosztów zaliczanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Koszty te należy zatem ustalać, odnosząc się do przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych na podstawie art. 7b. Fakt nieosiągania przychodów z zysków kapitałowych nie oznacza zatem, że podmiot nie ponosi kosztów, które w swoim znaczeniu odpowiadają przychodom z zysków kapitałowych. Koszty dające się przypisać do danego źródła, powinny być do tego źródła alokowane. Wynika to wprost ze znowelizowanej treści art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy spółka wchodząca w skład PGK osiąga wyłącznie przychody z innych źródeł przychodów, konsekwentnie alokuje całość kosztów finansowych (zgodnie z przykładem – kosztów odsetek od obligacji) do innych źródeł przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli bowiem koszty ponoszone przez spółki wchodzące w skład grupy będą swoim zakresem znaczeniowym odpowiadały przychodom z zysków kapitałowych, spółki te mają obowiązek rozpoznać je jako koszty przypisane do źródła zyski kapitałowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, stosownie do art. 7 ust. 2 updop, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych, to poszczególne spółki z grupy zobowiązane są do ustalenia swojego dochodu. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej, poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Skoro zatem każda spółka z grupy ma obowiązek indywidualnego ustalenia dochodu/straty z uwzględnieniem źródeł przychodów, nie można czynić wyjątków od tej zasady nieprzewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Łączna analiza przepisów art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i 3 doprowadza bowiem do jednoznacznego wniosku – każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów ze źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Poszczególne przepisy, w tym m.in. będący przedmiotem wątpliwości art. 15 ust. 2 i 2b updop, służą obliczeniu dochodu w prawidłowy sposób.

Stosownie do art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Pomimo użycia przez ustawodawcę w powyższych przepisach zwrotu „podatnik”, nie można domniemywać, że specjalnie dla alokacji kosztów do źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono wyjątek od ogólnej zasady ustalania dochodu w przypadku podatkowych grup kapitałowych.

Wskazuje na to systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis stanowiący o tym, że w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej należy zsumować dochody/straty każdej ze spółek PGK w ramach poszczególnych źródeł przychodów, znajduje się w rozdziale 1, zatytułowanym „Podmiot i przedmiot opodatkowania”.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2b znajdują się natomiast w rozdziale 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który traktuje o sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów na potrzeby obliczania dochodu. Nie są zatem przepisami szczególnym, który należy stosować w oderwaniu od ogólnych zasad.

Wykładnia językowa nie jest jedyną wykładnią stosowaną w celu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy mieć na względzie systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że koszty uzyskania przychodu są elementem konstrukcyjnym podstawy opodatkowania, którą wylicza się oddzielnie dla każdej ze spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Podsumowując, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej zobowiązana jest ustalić dochód, który jest sumą dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. To poszczególne spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów – jako elementu konstrukcyjnego podatku – powinny przyporządkować koszty do odpowiednich źródeł przychodów. To samo dotyczy proporcji stosowanej w celu alokacji kosztów niedających się wprost zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych bądź przychodów z innych źródeł. Koszty te powinny być rozliczane proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w przychodach spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie w ogóle przychodów całej podatkowej grupy kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 6

Problemem poruszonym przez Wnioskodawcę jest także kwestia obliczania limitów w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.

Zgodnie z art. 15c ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 15c ust. 2 stanowi, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis jest zatem odstępstwem od ogólnej zasady ustalania przedmiotu opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Mianowicie, kwota pomniejszająca dochód o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 updop, pomniejsza dochód całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Zgodnie z art. 15c ust. 14, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika;
2.  przedsiębiorstw finansowych.

Kwotę wskazaną w powyższym przepisie, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem tut. organu, biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przywołanych przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego, nie budzi wątpliwości fakt, że limit określony w art. 15c ust. 1 należy odnosić do całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, celem tego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Zgodnie z art. 15e ust. 3 updop, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Natomiast art. 15e ust. 12 updop, stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powyższy limit, w myśl art. 15e ust. 13 updop, odnosi się do każdej spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową.

Z uwagi na treść powyższych przepisów należy uznać, że limit określony w art. 15e ust. 1 updop dotyczy osobno każdej spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, inaczej niż jest to w przypadku art. 15c ust. 1. Zatem każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, zobowiązana jest pomniejszyć koszty uzyskania przychodów w przypadkach przewidzianych w art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 1 dotyczy PGK jako całości, natomiast limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15e ust. 1 dotyczy każdej spółki tworzącej PGK osobno, należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 7 i 8

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W myśl natomiast art. 7 tej ustawy do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Jednocześnie prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1.  przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem ma stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
2.  celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
3.  cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w PGK pojawią się w przyszłości długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku których spełnione będą warunki określone w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku spółka dominująca zorganizuje finansowanie i zaciągnie dług od zewnętrznych instytucji finansowych w celu sfinansowania takiej inwestycji, a następnie udzieli finansowania spółce zależnej (np. w formie pożyczki lub objęcia obligacji wyemitowanych przez spółkę zależną), która będzie realizowała projekt z zakresu infrastruktury publicznej, jako właściciel takiej infrastruktury.

Ponadto, ze względu na długi okres realizacji projektów z zakresu infrastruktury publicznej prawdopodobna będzie konieczność zaciągnięcia przez spółkę dominującą kolejnego długu na spłatę wcześniej zaciągniętych w powyższym celu zobowiązań (tzw. refinansowanie).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest fakt, czy wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej spółce z podatkowej grupy kapitałowej oraz refinansowania takiego zadłużenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy jedna ze spółek w PGK będzie realizowała projekt spełniający warunki uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, a inna ze spółek zorganizuje finansowanie na ten cel, a następnie udzieli finansowania realizatorowi projektu, odsetki poniesione od finansowania spoza PGK będą korzystały z powyższego wyłączenia.

Jako podstawę argumentacji Wnioskodawca wskazuje art. 15c ust. 11 updop, który stanowi, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Należy zwrócić uwagę, że powyższy artykuł wyłącza stosowanie przepisów o kosztach finansowania dłużnego pomiędzy spółkami podatkowej grupy kapitałowej, jednak w żaden sposób nie dotyczy pozyskiwania finansowania z zewnątrz. Kredyty (pożyczki) pozyskiwane przez jedną ze spółek od podmiotów zewnętrznych (spoza PGK) nie korzystają z wyżej wymienionego wyłączenia z obowiązku obliczenia kosztów finansowania dłużnego.

W przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z zaciąganiem finansowania na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Przepis art. 15c ust. 8 updop wyraźnie stanowi, że aby skorzystać z ww. wyłączenia, kredyt (pożyczka) musi być zaciągnięty w celu sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika zatem, że to nie spółka zaciągająca kredyt (pożyczkę) realizować będzie projekt z zakresu infrastruktury publicznej, ale jej spółka zależna. Celem przekazania środków z uzyskanych kredytów (pożyczek) od podmiotów zewnętrznych jest bowiem sfinansowanie projektu faktycznie wykonywanego przez spółkę zależną, odpowiedzialną za realizację projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a nie wykorzystanie pożyczki do sfinansowania takiego projektu.

Organ nie widzi ekonomicznego uzasadnienia dla czynności dokonanych przez spółki z podatkowej grupy kapitałowej, tj. zorganizowania kredytu przez spółkę dominującą (z wniosku wynika, że nie jest to tylko zorganizowanie finansowania, ale faktyczne zaciągnięcie długu), a następnie udzielenia kredytu spółce zależnej w formie pożyczki lub objęcia obligacji wyemitowanych przez spółkę zależną.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ponosi kosztów wynikających z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podmiotem realizującym długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej jest spółka zależna w podatkowej grupie kapitałowej, a nie Wnioskodawca.

Podobnie przepis art. 15c ust. 8 updop nie znajdzie zastosowania w przypadku kredytów (pożyczek) zaciągniętych na spłatę wcześniej zaciągniętych długów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu i przedstawioną już argumentacją organu, aby skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15c ust. 8 updop, finansowanie musi być zaciągnięte na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy refinansowania zadłużenia, a więc zaciągnięcia długu w celu spłacenia poprzedniego. Kredyt (pożyczka) w celu refinansowania poprzedniego zadłużenia nie jest zatem kredytem (pożyczką) na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 i 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 9

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spółki będące członkami PGK zawierają z członkami swoich zarządów tzw. kontrakty menedżerskie w formie cywilnoprawnych umów o zarządzanie. W związku z zawieranymi kontraktami menedżerskimi spółka z PGK odprowadza składkę na fundusz emerytalny, rentowy, wypadkowy, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na składki na fundusz emerytalny, rentowy, wypadkowy, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych będą na potrzeby niniejszego uzasadnienia nazywane „narzutami na wynagrodzenia”.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy ograniczenia wyżej wymienionych narzutów na wynagrodzenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, celem tego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług materialnych, w tym m. in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Narzuty na wynagrodzenia, takie jak wskazane we wniosku składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych są obligatoryjne, narzucone przepisami ustaw (stąd ich zwyczajowa nazwa: „narzuty”). W przypadku zatem zawierania umów z podmiotami powiązanymi, które to umowy – ze względu na ich formę – generują obowiązki w postaci odprowadzania różnego rodzaju obowiązkowych składek, nie można stwierdzić, że narzuty na wynagrodzenia także podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop. Ich wysokość oraz obowiązek uiszczenia wynika bowiem z innych przepisów – np. wysokość składki na ubezpieczenie emerytalne wynika z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, z późn. zm.).

Ze względu na obligatoryjność oraz ustawowo określoną wysokość narzuty na wynagrodzenia nie mogą stanowić przedmiotu mechanizmów optymalizacji podatkowej. Nie można bowiem w sposób swobodny ustalać ich wysokości, dodatkowych warunków (np. uzależnić od osiągnięcia określonego procentu sprzedaży) czy momentu poniesienia.

Zatem, mając na uwadze zarówno literalne brzmienie art. 15e ust. 1 updop, jak i cel wprowadzenia tego przepisu, należy stwierdzić, że ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte narzuty na wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym limit kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 updop nie obejmuje narzutów obciążających zleceniodawcę) dotyczących wynagrodzeń z tytułu usług zarządzania, należy więc uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w niniejszej interpretacji nie została poddana analizie treść uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów samego wynagrodzenia dla menedżera, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Odpowiedź na pytanie nr 10

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy limitowania, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, usług świadczonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie podlegają limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop ze względu na treść art. 15e ust. 14 ww. ustawy.

Stosownie do przywoływanego już w niniejszej interpretacji art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W przypadku natomiast podatkowej grupy kapitałowej, kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę (art. 15e ust. 13).

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę art. 15e ust. 14 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej omawiany limit odnosi się zatem do poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, a nie samej grupy – podatnika podatku CIT. Z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT opisywane ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na nabycie „kwalifikowanych” usług i praw nie dotyczy usług i praw nabywanych od spółek wchodzących w skład danej podatkowej grupy kapitałowej.

Literalne brzmienie art. 15e ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości, że limitowaniu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 nie podlegają usługi świadczone pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Ustawodawca wprost wyłączył zatem stosowanie art. 15e ust. 1 dla rozliczeń pomiędzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączone spod ograniczeń określonych w art. 15e są wszystkie usługi świadczone przez spółki PGK innym spółkom PGK, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.