Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-62/10-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-01
Teza: 1. Czy do trwałego wyłączenia z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej ma zastosowanie przepis art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej części odcinka sieci, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; części-część składowa; likwidacja; przebudowa; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wyłączenia z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu zmniejszenia wartości początkowej,

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej jego części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 14.09.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wyłączenia z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz sprzedaży ciepła zakupionego z obcego źródła ciepła i przesyłanego do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej.

Sieć ciepłownicza, która stanowi majątek trwały Spółki, podzielona jest na odcinki zasilające różne rejony miasta, stanowiące odrębne środki trwałe, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W większości przypadków, sieć zlokalizowana jest na gruntach niebędących własnością Spółki.

Właściciel nieruchomości, przez którą przebiegała sieć ciepłownicza, stanowiąca własność Spółki, w związku z planowaną na tej nieruchomości budową nowego budynku na trasie istniejącej sieci, zwrócił się z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę jej lokalizacji. Spółka wyraziła zgodę na przebudowę sieci.

Przebudowa polegała na wykonaniu nowego odcinka sieci ciepłowniczej o długości 119,54 mb i średnicy DN 40/110 oraz trwałym wyłączeniu z eksploatacji części istniejącego odcinka sieci o długości 52,57 mb i średnicy DN 40/110.

Ponieważ prace dotyczące budowy nowego odcinka sieci i budowy budynku realizowane były równolegle, fizyczna likwidacja (demontaż, złomowanie) części istniejącego odcinka sieci nie była możliwa, ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości dostaw, do których Spółka jest zobowiązana przepisem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Budynek został zbudowany na funkcjonującej sieci. W kolejnym etapie, odcinek sieci został trwale odłączony od systemu ciepłowniczego Spółki.

Odbioru technicznego nowowybudowanego odcinka sieci ciepłowniczej dokonano w dniu 30.10.2009 r.

W dniu 09.02.2010 r. pomiędzy Spółką i właścicielem nieruchomości zawarte zostało porozumienie, na mocy którego właściciel nieruchomości tytułem rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci, przeniósł na Spółkę prawo własności nowowybudowanego odcinka sieci. W porozumieniu ustalono, że wysokość rekompensaty odpowiada wartości nowowybudowanego odcinka sieci. Zgodnie z zawartym porozumieniem, Spółka wystawiła fakturę VAT tytułem rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci, a właściciel nieruchomości fakturę VAT tytułem przeniesienia prawa własności nowowybudowanego odcinka sieci. Należności z faktur podlegały wzajemnej kompensacie.

Spółka dokonała w miesiącu lutym zwiększenia wartości środka trwałego, który uległ przebudowie, o wartość zakupionego odcinka sieci.

W związku z trwałym wyłączeniem z eksploatacji odcinka sieci, Spółka zamierza zmniejszyć wartość początkową środka trwałego (odcinka sieci ciepłowniczej), który uległ przebudowie o wartość trwale wyłączonej części odcinka sieci (części składowej).

Przedmiotowy środek trwały składa się z rurociągów o średnicach w przedziale od DN 32/110 do DN 50/125, a koszty wybudowania rurociągów, bez względu na zastosowaną średnicę z podanego przedziału, nie różnią się od siebie istotnie. Dlatego też, wartość początkowa odłączonej części składowej odcinka sieci ustalona zostanie drogą szacunku w takiej proporcji do wartości początkowej środka trwałego przed przebudową, w jakiej pozostawała długość wyłączonej z eksploatacji części odcinka sieci, do długości całego odcinka sieci przed przebudową.

Umorzenie odłączonej części odcinka sieci obliczone zostanie w takim procencie oszacowanej wartości początkowej odłączonej części odcinka sieci, w jakim pozostaje umorzenie całego środka trwałego, naliczone do dnia odłączenia, do jego wartości początkowej przed odłączeniem.

Likwidacja części składowej środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności.

Pismem uzupełniającym z dnia 13 września 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Na mocy zawartego w dniu 09.02.2010 r. porozumienia pomiędzy Spółką i właścicielem nieruchomości, przez którą przebiegała sieć ciepłownicza, stanowiąca własność Spółki, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia wyłączonym odcinkiem sieci jak właściciel, na rzecz właściciela nieruchomości, przez którą ta część sieci przebiega.
2.  Otrzymana w ramach ww. porozumienia rekompensata za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci stanowi dla Spółki formę odszkodowania.
3.  Wystawiona przez Spółkę faktura VAT tytułem rekompensaty za wyłączoną z eksploatacji część odcinka sieci nie stanowi przeniesienia praw własności do tej części na właściciela nieruchomości, a jedynie formę odszkodowania za to wyłączenie.
4.  Spółka w pierwszej kolejności dokonała podwyższenia wartości początkowej środka trwałego (odcinka sieci ciepłowniczej) o wartość zakupionego nowowybudowanego odcinka. Podwyższenie wartości początkowej tego środka trwałego nastąpiło na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zamierza zmniejszyć wartość początkową środka trwałego (odcinka sieci ciepłowniczej), który uległ przebudowie, o wartość trwale wyłączonej części odcinka sieci (części składowej).
5.  Trwałe wyłączenie z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej nastąpiło z chwilą odbioru technicznego nowowybudowanego odcinka sieci ciepłowniczej i podłączeniem go do systemu ciepłowniczego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy do trwałego wyłączenia z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej ma zastosowanie przepis art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej części odcinka sieci, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Poza wskazaną regulacją, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości dokonania częściowej likwidacji środka trwałego i zmniejszenia wskutek tego jego wartości początkowej.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (uwagi szczegółowe do grupy 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej) za odrębny obiekt uważa się w zasadzie każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną. Przy budowlach liniowych, np. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznym.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „część składowa”. W świetle treści art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W opinii Spółki, część danego odcinka sieci ciepłowniczej stanowi jej część składową, tym samym przepis art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do trwale wyłączonej z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej, stanowiącego odrębny środek trwały.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W przypadku Spółki, do zmiany rodzaju działalności nie doszło, gdyż Spółka dalej zajmuje się przesyłaniem i dystrybucją oraz sprzedażą ciepła.

Należy również zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „likwidacja”. W związku z tym, należy posługiwać się gramatyczną wykładnią tego pojęcia - likwidacja środka trwałego - „pozbywanie się czegoś, usuwanie czegoś” (por. A. Markowskiego /red./ Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2000). W tak rozumianym pojęciu likwidacji, trwałe odłączenie części istniejącego odcinka sieci od całej sieci oraz wyksięgowanie go z ewidencji środków trwałych należy rozumieć jako jego likwidację.

Zdaniem Spółki, trwałe wyłączenie z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej bez możliwości jego dalszego eksploatowania oraz sporządzenie protokołu z likwidacji, stanowi jego faktyczną likwidację. Można w tej sytuacji mówić o poniesionej stracie. Strata ta jednak nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, a zatem nieumorzona wartość tej zlikwidowanej części odcinka sieci cieplnej stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego konsekwencji podatkowych wyłączenia z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej, w części dotyczącej pytania nr 1 uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu zmniejszenia wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „części składowej”. Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 47 § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zatem, trwałe odłączenie tak rozumianej części składowej powoduje:

*   trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo

*   trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

Należy zatem wnioskować, iż z trwałym odłączeniem części składowej nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

Przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia „części peryferyjnej”, która – o ile traktować ją jako przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego – jest rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

Ponadto ww. przepis art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w jaki sposób podatnik ma ustalić cenę nabycia (koszt wytworzenia) odłączonej części składowej i peryferyjnej. Dlatego też przyjąć należy, iż wartość początkową przypisaną podlegającej odłączeniu części odcinka sieci ciepłowniczej ustalić należy proporcjonalnie do udziału odłączonej części w całej długości odcinka sieci ciepłowniczej stanowiącego środek trwały.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że właściciel nieruchomości, przez którą przebiegała sieć ciepłownicza, stanowiąca własność Spółki, postanowił wybudować nowy budynek na trasie istniejącej sieci. Dlatego też, należało przebudować istniejącą sieć, na co Spółka wyraziła zgodę. Przebudowa ta polegała na wybudowaniu nowego odcinka sieci ciepłowniczej i trwałym odłączeniu z eksploatacji części istniejącego odcinka tej sieci. Ponieważ prace dotyczące budowy nowego odcinka sieci i budowy budynku realizowane były równolegle, fizyczna likwidacja (demontaż, złomowanie) części istniejącego odcinka sieci nie była możliwa, ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości dostaw, do których Spółka jest zobowiązana. Odbioru technicznego nowowybudowanego odcinka sieci ciepłowniczej dokonano w dniu 30.10.2009 r. Natomiast w dniu 09.02.2010 r. właściciel nieruchomości tytułem rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci, przeniósł na Spółkę prawo własności nowowybudowanego odcinka sieci, tym samym Spółka dokonała w miesiącu lutym zwiększenia wartości środka trwałego, który uległ przebudowie, o wartość zakupionego odcinka sieci.

Ponadto, Spółka wskazała, iż „trwałe wyłączenie z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej nastąpiło z chwilą odbioru technicznego nowowybudowanego odcinka sieci ciepłowniczej i podłączeniem go do systemu ciepłowniczego Spółki”.

Skoro zatem trwałe odłączenie z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej stanowiącego środek trwały nastąpiło z chwilą odbioru technicznego nowowybudowanego odcinka tej sieci (odbiór ten miał miejsce 30.10.2009 r.), to – w myśl art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w następnym miesiącu należało zmniejszyć wartość początkową środka trwałego (odcinka sieci ciepłowniczej) o wartość wskazaną w tym przepisie.

Wobec powyższego, w przypadku wykonania prac polegających na przebudowie odcinka sieci ciepłowniczej stanowiącej jeden obiekt inwentarzowy (środek trwały), od którego odłączone zostały części składowe w postaci części tego odcinka, Spółka zobowiązana była do dokonania dwóch operacji, tj.:

*   obniżenia wartości początkowej odcinka sieci ciepłowniczej o niezamortyzowaną część wartości początkowej przypadającej na odłączoną część odcinka sieci ciepłowniczej - zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   podwyższenia wartości początkowej odcinka sieci ciepłowniczej (uwzględniającej kwotę obniżenia) o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy.

Reasumując, do trwałego wyłączenia z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej ma zastosowanie przepis art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, trwałe wyłączenie z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej nastąpiło z chwilą odbioru technicznego nowowybudowanego odcinka sieci ciepłowniczej i podłączeniem go do systemu ciepłowniczego Spółki, tym samym zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego (odcinka sieci ciepłowniczej), który uległ przebudowie o wartość trwale wyłączonej części odcinka sieci (części składowej) winno nastąpić od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego konsekwencji podatkowych wyłączenia z eksploatacji części odcinka sieci ciepłowniczej, w części dotyczącej pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się również, iż wniosek Spółki w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 01 października 2010 r. nr ILPB4/423-62/10-5/DS.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 24 września 2010 r. nr ILPP2/443-957/10-4/BA oraz ILPP2/443-957/10-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.