Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; kontrakt-kontrakt menedżerski; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 3 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ¬ zawarła z kontrahentem (dalej jako: „Spółka”) umowę o świadczenie usług (dalej jako: „Umowa”, lub „Kontrakt Menadżerski”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawczyni przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (premia).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawczyni objęta była zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres 12 miesięcy od momentu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji (dalej jako: „Przedłużony zakaz konkurencji”), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Wnioskodawczynię przez okres obowiązywania Umowy. Z tytułu objęcia Wnioskodawczyni Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawczyni 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawczyni Przedłużonym zakazem konkurencji.

Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawczynię ze Spółką w dniu 1 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawczyni ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawczynię informacjami, Skarb Państwa pośrednio – poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego powinno zostać objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), w konsekwencji czego nie jest ono objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.

Status Spółki w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do „spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, jedynie Skarb Państwa pośrednio – poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mimo że ustawa o PIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „większości głosów”, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania ww. pojęcia, w opinii Wnioskodawczyni, zasadnym jest, by przy jego interpretacji posiłkować się dorobkiem doktryny innych gałęzi prawa, w których takie pojęcie występuje (zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, który dla określenia tych samych stanów powinien posługiwać się takimi samymi pojęciami, a chcąc rozróżnić odmienne stany od siebie winien przecież posługiwać się różnymi pojęciami).

W ocenie Wnioskodawczyni, najlepszą pomocą interpretacyjną będzie w tym przypadku bogaty dorobek doktryny w odniesieniu do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej jako: „KSH”).

W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH, przez spółkę dominującą rozumie się m.in. „spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Już samo porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH umożliwia ukazanie ich podobieństwa – w obu ww. przepisach użyte zostały bowiem sformułowania: „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (\`(...)\`) także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia „większości głosów” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, zasadnym powinno być odwołanie się do dorobku interpretacyjnego dotyczącego art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH.

W doktrynie prawa handlowego jednoznacznie wskazuje się, że przez pojęcie „większości głosów” należy rozumieć większość 50% + 1 wszystkich głosów w danej spółce (patrz m.in.: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015; oraz A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego, 03/2012).

Podkreślenia wymaga, zdaniem Wnioskodawczyni, także to, że „większości głosów” na zgromadzeniu wspólników/akcjonariuszy przypisuje się walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, jaki wynika z dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu Wnioskodawczyni, pierwsza z przesłanek stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT nie została spełniona, gdyż żaden z podmiotów tam wymienionych nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji” – w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy więc ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji” użyte w tym przepisie. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o PIT, w ustawie tej nie zostało również zdefiniowane pojęcie samego „przepisu”. W sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego. Taki zabieg interpretacyjny stosowany jest powszechnie przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (zob. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FZ 999/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/G1 1067/16). Należy zatem odwołać się do definicji potocznego znaczenia pojęcia „przepisu prawnego”, gdyż nie ulega wątpliwości, że ustawodawca posługując się w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT pojęciem „przepis” miał na myśli „przepis prawny”.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „przepis prawny” należy rozumieć „część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę” (źródło: http://sip.pwn.pl/sjp/przepis-prawny;2510889.html).

Zatem w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać sformułowaniu „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania.

Za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania „przepisy o zakazie konkurencji” wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również zasady techniki prawodawczej uregulowane w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r., poz. 283; dalej: „ZTP”). Zgodnie z § 4 ust. 3 ZTP, „w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych”. W § 4 ust. 2 ZTP mowa jest natomiast o umowach międzynarodowych oraz dających się bezpośrednio stosować postanowieniach aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe.

W odniesieniu do ww. przepisów, w doktrynie podkreśla się, że: „(…) ZTP formułują trzy zakazy:

1.  w ustawach nie można odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych niż ustawy lub akty, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP (§ 4 ust. 3 ZTP);
2.  w aktach wykonawczych nie można odsyłać do przepisów karnych (§ 117 ZTP);
3.  nie można odsyłać do przepisów, które już zawierają odesłania (§ 157 ZTP)” (Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II; WK 2016).

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji” wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT może być traktowane jako odesłanie do innych przepisów ustawy o PIT, przepisów innych ustaw oraz aktów, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP. Tym samym z zasad techniki prawodawczej wynika, że zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji, odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o PIT nie może polegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych.

Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej jako: „KP”), a ściślej w art. 1011-1014 KP. Zgodnie z art. 1012 KP, pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Sytuacja taka nie dotyczy jednak Wnioskodawczyni \`(...)\` na żadnym etapie Jej współpracy ze Spółką nie była ona regulowana umową o pracę, wskutek czego do relacji pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką nie znajdowały zastosowania przepisy Kodeksu pracy.

W polskim systemie prawnym nie ma natomiast żadnych regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji związanego z umowami innymi niż stosunek pracy. W szczególności, do umów o świadczenie usług zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jak w przypadku Wnioskodawczyni), które nie są regulowane innymi przepisami, mają zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku umowy zlecenia brak jest w ogóle przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, w tym przepisów dotyczących odszkodowań (tak m.in. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 215/11). Jedyny wyjątek od tej zasady, ¬ fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej – nie znajduje natomiast zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Umowa pomiędzy Wnioskodawczynią i Spółką nie stanowiła umowy agencyjnej, ani nie stosowało się do niej przepisów o tej umowie.

Z kolei w KSH w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, znajdują się postanowienia dotyczące zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, chyba że uprawniony organ wyraziłby zgodę na ich prowadzenie (art. 380 KSH w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 KSH przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższy zakaz dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu; nie obowiązuje on natomiast ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia. Żaden z tych przepisów nie statuuje ponadto obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu – brak jest tym samym w KSH przepisów określających odszkodowanie lub inną formę rekompensaty za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej (w trakcie pełnienia funkcji lub po zaprzestaniu jej pełnienia).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” powinno być odnoszone wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Ujmując rzecz inaczej, nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w KP, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że w Jej ocenie brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Literalne brzmienie przepisu podatkowego, co do zasady, wyznacza granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu, możliwe jest odwołanie się do innego typu wykładni, przy czym przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem).

Jak przyjął za poglądami doktryny Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt II PZP 4/14): „zarówno w doktrynie jak i w judykaturze niekwestionowana jest dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, polegająca na tym, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, a jeśli również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych – wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną”. Ponadto we wskazanym wyroku SN stwierdził, że „zważywszy, że w wykładni funkcjonalnej sięgamy niejako poza sam tekst przepisu prawnego, należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność, tak aby nie stanowiła ona pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy sens leksykalny w tych sytuacjach, w których nie jest to uzasadnione bardzo istotnymi względami konstytucyjnymi czy aksjologicznymi”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest, według Wnioskodawczyni, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12, NSA wskazał: „Wyjaśnić zatem należy, iż ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego):

*   językowa (kontekst językowy),

*   systemowa (kontekst systemowy),

*   funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124)”.

W tym kontekście Wnioskodawczyni wskazuje, że zakres art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT jest jasny i w żaden sposób nie budzi on wątpliwości – przepis ten nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji, a więc innej niż przepisy KP.

Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług” w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Posłużenie się sformułowaniem „lub umowy o świadczenie usług”, które jest zawarte w cytowanej części przepisu, należy jednak w opinii Wnioskodawczyni odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), to do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Stanowisko ograniczające zastosowanie omawianego przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia (stosunku pracy) zostało również zaprezentowane w pierwszym komentarzu do znowelizowanej ustawy o PIT autorstwa J. Marciniuka, w którym wskazano: „Wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego regulowana jest bowiem ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy.

Zgodnie z art. 101 \[2\] § 3 KP minimalne odszkodowanie powinno w takim przypadku wynosić 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Natomiast umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o świadczenie usług zawierane są na zasadzie swobody umów (por. wyrok SN z dnia 11 września 2003 r., III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167). Wydaje się zatem, że nie można uznać odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających z umów o świadczenie usług za odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, objęte zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%” (por. J. Marciniuk, Komentarz do art. 30 ustawy o PIT \[w:\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że na gruncie ustawy o PIT pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP, z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Wnioskodawczyni podkreśla, że także w odniesieniu do tego przepisu w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć wyłącznie regulacje ustawowe.

Także organy podatkowe odnosząc się do przepisów o zakazie konkurencji wskazują wyłącznie na przepisy Kodeksu pracy (a zatem na regulację ustawową), również wtedy gdy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest np. orzeczenie sądu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r., nr IBPBII/2/415-1000/09/NG oraz z dnia 17 listopada 2010 r., nr IBPBII/1/415-706/10/BD. Jeżeli więc, tak jak w sprawie Wnioskodawczyni, do wypłacanego Jej wynagrodzenia zastosowania nie znajdą żadne przepisy prawa powszechnie obowiązującego, to należy uznać, że wynagrodzenie to nie jest przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1116/13-6/AM dotyczącej odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego, jako tytuł do wypłaty odszkodowania wskazana została umowa cywilnoprawna, a nie „przepisy o zakazie konkurencji”. Z kolei w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział … z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr ….. zostało wskazane, że do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (z uwagi na inną podstawę wypłaty odszkodowania, tj. umowę prawa cywilnego, a nie przepis Kodeksu pracy).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, hipoteza art. 30 ust 1 pkt 15 ustawy o PIT, obejmuje wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji mającego miejsce po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario, zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powyższej argumentacji, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, w konsekwencji czego nie jest ono objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Rozwoju i Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, lecz z tytułu tej umowy.

Nadmienić należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że przychody uzyskane z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz Spółki stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że dnia 3 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ¬ zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług (dalej jako: „Umowa”, lub „Kontrakt Menadżerski”). Wnioskodawczyni objęta była zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres 12 miesięcy od momentu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy. Z tytułu objęcia Wnioskodawczyni Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawczyni 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawczyni Przedłużonym zakazem konkurencji. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawczynię ze Spółką w dniu 1 lutego 2016 r. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawczynię informacjami, Skarb Państwa pośrednio – poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zatem, do ustalenia czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Zauważyć należy, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn zm.; dalej: „KSH”) dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., dla zdefiniowania pojęcia „jednostki dominującej”). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis KSH nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką.

Nie budzi wątpliwości, że na potrzeby ustalenia czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu KSH, bierze się pod uwagę zarówno „własne” głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość „bezpośrednia”), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość „pośrednia”).

Należy jednak zauważyć, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak – zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (por. M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80).

Zatem, sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa – nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych na rzecz menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie można wykorzystać treści przepisów, w szczególności art. 1012 Kodeksu pracy. Zawarta w dniu 3 grudnia 2014 r. umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, a nie w Kodeksie pracy. W tej sytuacji, odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne.

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny – tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym – należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy o zakazie konkurencji”, w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. Odszkodowanie przyznane Wnioskodawczyni na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Nią z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej Ją ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający jego wykładnię. Przepis ten ma zastosowanie również do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji wypłacanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego nie jest ono objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Nadmienić należy, że wymienione we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w innym stanie faktycznym, a także w innym stanie prawnym, gdyż przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.