Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-339/12-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-31
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Agenta, z tytułu których Wnioskodawca będzie okresowo obciążany (w tym koszty koordynowania cash poolingu, zarządzania strukturą cash-poolingu wraz z wykonywaniem dodatkowych czynności w ramach zarządzania płatnościami na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń) będą stanowiły świadczenie usług przez Agenta, w rozumieniu Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; usługi; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W ramach Grupy, korzysta on z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pooling).

Podstawowa usługa realizowana jest w oparciu o wielostronne umowy regulujące funkcjonowanie przedmiotowej struktury cash-poolingu, w których stronami są spółki z Grupy (dalej: Uczestnicy), X z siedzibą w Wielkiej Brytanii działająca w roli agenta (dalej: Agent), a także bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Bank). Wnioskodawca związany jest m.in. dwustronną umową z Agentem, zgodnie z którą dokonywane są odpowiednie transfery funduszy między rachunkiem Spółki a rachunkiem Agenta.

Zasadniczym celem usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową jest zwiększanie efektywności w zarządzaniu środkami pieniężnymi, poprawa płynności finansowej podmiotów z Grupy oraz uzyskanie korzyści finansowych dla Grupy poprzez możliwość uzyskania korzystniejszych warunków pozyskiwania oraz lokowania kapitału. Uczestnicy przystąpili do koordynowanego przez Bank systemu wzajemnych rozliczeń skutkujących naliczaniem odsetek od skonsolidowanych Sald rachunków Uczestników.

Model struktury cash poolingowej, w której bierze udział Wnioskodawca, oparty jest o następujące zasady:

*   Każdy uczestnik cash-poolingu posiada indywidualny rachunek bankowy w kraju swojej siedziby, wykorzystywany do ustalania Salda w krajowej walucie (dalej: Saldo Uczestnika). Jednocześnie Wnioskodawca posiada w polskim banku rachunek (dalej: Rachunek w Polskim Banku), prowadzony w polskich złotych (dalej: PLN);
*   Agent posiada rachunek w Banku w Wielkiej Brytanii, prowadzony w danej walucie krajowej, w celu skonsolidowania i ustalenia ogólnego Salda dla wszystkich uczestników z danego kraju, rozliczających się w danej walucie (dalej: Rachunek Pomocniczy Agenta). W rozważanym opisie sprawy, na potrzeby polskich spółek (w tym Wnioskodawcy) Agent posiada w Banku taki Rachunek Pomocniczy prowadzony w PLN;
*   Na koniec każdego dnia roboczego, w ramach opisanej poniżej procedury konsolidacji, dokonywane są transfery środków z Rachunków Uczestników w Polskim Banku na Rachunek Pomocniczy Agenta lub z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunki Uczestników w Polskim Banku w celu ustalenia na Rachunku Pomocniczym Agenta Salda dla uczestników z danego kraju, dokonujących rozliczeń w danej walucie (dalej: Saldo Krajowe);
*   Konsolidacja Salda Krajowego na Rachunku Pomocniczym Agenta jest dokonywana w następujący sposób:
    *   w przypadku, gdy Saldo Uczestnika na Rachunku w Polskim Banku będzie dodatnie, dokonywany jest transfer środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika w Polskim Banku na Rachunek Pomocniczy Agenta,
    *   w przypadku, gdy Saldo Uczestnika na Rachunku w Polskim Banku będzie ujemne, dokonywany jest transfer środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika w Polskim Banku;
*   Transfer jest dokonywany w takiej wysokości, aby w efekcie na koniec dnia roboczego, Saldo Uczestnika na jego indywidualnym Rachunku w Polskim Banku wyniosło „0”.

W powyższym celu, Uczestnicy na podstawie umowy przejęli na siebie solidarną odpowiedzialność za zobowiązania innych Uczestników wynikające z prowadzonych na ich rzecz indywidualnych rachunków we wszystkich bankach oraz udzielili Agentowi upoważnienia do zarządzania płatnościami i dokonywania transferu środków finansowych pomiędzy ich rachunkami, a rachunkiem Agenta.

*   Ustalone w powyższy sposób Salda Krajowe na Rachunkach Pomocniczych Agenta prowadzonych w różnych walutach są następnie konsolidowane w celu ustalenia ogólnego Salda Grupy. Jednakże, w tym wypadku nie występuje rzeczywisty transfer środków finansowych z lub na Rachunek Pomocniczy Agenta. Konsolidacji podlega suma Sald Krajowych odnotowana na Rachunku Pomocniczym Agenta, przeliczona na potrzeby tej operacji na EUR;
*   Od środków zgromadzonych lub wykazanego debetu na Rachunku Pomocniczym Agenta w danej walucie (tj. w zależności od dodatniego lub ujemnego Salda Krajowego) na zakończenie każdego dnia roboczego naliczane są odsetki w wysokości ustalonej między Bankiem a Agentem. Suma odsetek jest odpowiednio wypłacana lub pobierana z Rachunku Pomocniczego Agenta na zakończenie każdego miesiąca;
*   Następnie po przeprowadzeniu finalnej miesięcznej kalkulacji, odsetki wynikające ze skonsolidowanych Sald Uczestników są przyporządkowywane przez Agenta poszczególnym Uczestnikom na warunkach rynkowych. W konsekwencji, jeśli Uczestnik zanotuje danego dnia Saldo ujemne jest zobowiązany do płatności z tego tytułu odsetek na rzecz Agenta, jeśli natomiast zanotuje Saldo dodatnie, otrzyma z tego tytułu odsetki od Agenta;
*   Wielostronne umowy regulujące strukturę powyższego cash-poolingu nie przewidują regularnych codziennych zwrotnych transferów nadwyżek funduszy zgromadzonych na Rachunku Pomocniczym Agenta (np. gdy Saldo Uczestnika miałoby wartość dodatnią przez dłuższy okres). Na podstawie dwustronnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem, zwrot tych środków razem z należnymi odsetkami ma nastąpić na każdorazowe żądanie Uczestnika. Odpowiednio, w sytuacji, gdy Saldo Uczestnika miałoby wartość ujemną przez dłuższy okres, na żądanie Uczestnika ma zostać mu przyznany przez Agenta debet oraz będą wówczas naliczane odsetki na rzecz Agenta.

Z tytułu koordynowania cash-poolingu pierwotnie Bank miał obciążać Agenta opłatą miesięczną, którą następnie Agent obciąża poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcę) wg ustalonego klucza rozliczeniowego. Ponadto, Agent obciąża Uczestników (w tym Wnioskodawcę) wynagrodzeniem z tytułu zarządzania strukturą cash-poolingu. Natomiast obecnie jest rozważany scenariusz obciążania Uczestników opłatą w innych okresach rozliczeniowych (jak opisano poniżej).

W rezultacie, z tytułu uczestnictwa w wyżej opisanym systemie cash-poolingu Wnioskodawca jest obciążany przez Agenta wynagrodzeniem, w skład którego jest wkalkulowywany również koszt ponoszony przez Agenta na rzecz Banku. Dodatkowo, w zależności od Salda Wnioskodawcy w rozliczeniach z Agentem, Wnioskodawca okresowo ma otrzymywać od Agenta odsetki (jeżeli Saldo jest dodatnie) lub okresowo jest zobowiązany płacić odsetki Agentowi (jeżeli Saldo jest ujemne).

W oparciu o wyżej opisany stan faktyczny Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z dnia 29 maja 2012 r. nr ILPP4/443-85/12-5/ISN, nr ILPP4/443-85/12-6/ISN, nr ILPP4/443 -85/12-7/ISN oraz nr ILPP4/443-85/12-8/ISN, wydanych z upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), zgodnie z którym czynności wykonywane przez Agenta, z tytułu których Wnioskodawca jest okresowo obciążany (w tym kosztami zarządzania wyżej scharakteryzowanego cash-poolingu, jak i odsetkami należnymi Agentowi, jeśli Saldo Wnioskodawcy byłoby ujemne) stanowią świadczenie usług przez Agenta na jego rzecz. Usługi te podlegać będą opodatkowaniu VAT w Polsce (w miejscu siedziby usługobiorcy), a także będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia l1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Natomiast w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Agenta.

W ramach funkcjonującego cash-poolingu na wyżej opisanych zasadach, w oparciu o dodatkowe umowy szczegółowe Grupa planuje rozszerzyć zakres usług Agenta o czynności zarządzania płatnościami. Zarządzanie płatnościami stanowić ma uzupełnienie kompleksowej usługi cash poolingu, w szczególności w oparciu o gromadzone w ramach cash-poolingu fundusze.

Celem nowej usługi ma być poprawa efektywności rozliczeń oraz minimalizacja zbędnych przepływów pieniężnych wewnątrz Grupy. Do tej pory wszelkie zobowiązania Wnioskodawcy (zarówno wobec innych Uczestników cash-poolingu, jak i wobec kontrahentów zewnętrznych) są regulowane przez Wnioskodawcę z jego Rachunku w Polskim Banku, na podstawie którego, do tej pory, na koniec dnia było ustalane Saldo Uczestnika w ramach cash-poolingu. Po dodaniu nowej funkcji zarządzania płatnościami, zmodyfikowany zostanie sposób ustalania stanu rozliczeń Spółki z Agentem (dalej: Saldo Rozliczeń) w ten sposób, że wysokość Salda Rozliczeń będzie ustalana w oparciu o wysokość Salda Uczestnika w ramach funkcjonującego systemu cash-poolingu, skorygowanego następnie przez stan rozliczeń wynikający z nowej usługi zarządzania płatnościami.

Usługa zarządzania płatnościami obejmować będzie następujące elementy:

a) dokonywanie bezgotówkowych rozliczeń pomiędzy Uczestnikami

Podstawą dokonywania bezgotówkowych rozliczeń między Uczestnikami cash-poolingu (w tym Wnioskodawcy) będzie dodatkowa wielostronna umowa o rozliczeniach bezgotówkowych „Cashless Settlement Agreement” (dalej: „Umowa o rozliczeniach bezgotówkowych”), której stronami będą Uczestnicy oraz Agent. Zgodnie ze wskazaną umową, Uczestnicy upoważnią Agenta do dokonywania wzajemnych rozliczeń w ten sposób, że:

*   Każdy Uczestnik (w tym Wnioskodawca) będzie przekazywał Agentowi zlecenie do uregulowania zobowiązania wobec innych Uczestników cash-poolingu;
*   Agent, po zebraniu od Uczestników dyspozycji, każdego dnia będzie dokonywał potrąceń wzajemnych zobowiązań, a następnie będzie odpowiednio powiększał lub pomniejszał o wysokość nieskompensowanych kwot Saldo Rozliczeń danego Uczestnika;
*   Regulowanie wierzytelności pomiędzy Uczestnikami nie będzie skutkować rzeczywistymi przelewami środków z Rachunku Pomocniczego Agenta na rachunki Uczestników, natomiast będzie wpływać na Saldo Rozliczeń zgodnie z metodologią opisaną poniżej;
*   intencją stron Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych nie jest przejęcie zobowiązań Uczestnika przez Agenta.

b )dokonywanie przez Agenta płatności zobowiązań Wnioskodawcy wobec jego kontrahentów (innych niż Uczestnicy cash-poolingu).

Ponadto, Wnioskodawca (oraz inni Uczestnicy) planuje zawarcie z Agentem dodatkowej, dwustronnej umowy „Transaction Banking Services Agreemens - Intercompany Payments Authorisation” (dalej: „Umowa o dokonywanie rozliczeń”), na podstawie której upoważni Agenta do regulowania w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy wybranych zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich, z pewnymi wyłączeniami dotyczącymi w szczególności opłat z tytułu wynagrodzeń dla pracowników oraz należności publicznoprawnych (w tym zakresie, zobowiązania regulować będzie sam Wnioskodawca). Zgodnie ze wskazaną umową, Wnioskodawca upoważni Agenta do regulowania ww. zobowiązań w ten sposób, że:

*   Wnioskodawca będzie przekazywał Agentowi zlecenie do uregulowania jego zobowiązań wobec swoich kontrahentów zewnętrznych;
*   Agent, po otrzymaniu zlecenia będzie dokonywał transferu funduszy na wskazane konta zewnętrznych kontrahentów Wnioskodawcy. Przedmiotowe kwoty wpłyną następnie na wysokość Salda Rozliczeń danego Uczestnika, zgodnie z metodologią opisaną poniżej;
*   Intencją stron Umowy o dokonywaniu rozliczeń nie jest przejęcie zobowiązań Wnioskodawcy przez Agenta.

Zarówno w przypadku bezgotówkowych rozliczeń wzajemnych zobowiązań pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu, jak również w przypadku dokonywania płatności przez Agenta na rzecz zewnętrznych kontrahentów Wnioskodawcy, Agent będzie dokonywał stosownych operacji bez względu na saldo funduszy zgromadzonych przez Wnioskodawcę na Rachunku Pomocniczym Agenta w ramach cash-polingu (tj. niezależnie od Salda Uczestnika). W szczególności, w związku z istniejącymi po stronie Wnioskodawcy zobowiązaniami, może dochodzić do następujących sytuacji:

*   kiedy stan zgromadzonych funduszy Uczestnika (tj. Saldo Uczestnika z danego dnia wraz z Saldem Rozliczeń Uczestnika z dnia poprzedniego) ma wartość dodatnią i jest wyższy od sumy zobowiązań Wnioskodawcy do uregulowania na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń z danego dnia wówczas wysokość Salda Rozliczeń na dany dzień będzie ustalana jako stan zgromadzonych funduszy Uczestnika (tj. Saldo Uczestnika z danego dnia wraz z Saldem Rozliczeń Uczestnika z dnia poprzedniego) pomniejszony o dokonane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy płatności, tj.: uregulowanie nieskompensowanych kwot, wynikających z rozliczeń bezgotówkowych z Uczestnikami (tj. nadwyżkę zobowiązań Wnioskodawcy nad jego należnościami od innych Uczestników) oraz o kwoty płatności na rzecz zewnętrznych kontrahentów Wnioskodawcy (Agent w istocie na żądanie Wnioskodawcy zadysponuje kwotami zgromadzonymi przez niego w ramach cash poolingu);
*   kiedy stan zgromadzonych funduszy Uczestnika (tj. Saldo Uczestnika z danego dnia wraz z Saldem Rozliczeń Uczestnika z dnia poprzedniego) ma wartość dodatnią, ale jest niższy od sumy zobowiązań Wnioskodawcy do uregulowania na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń z danego dnia wówczas Agent udostępni Uczestnikowi brakujące środki ze środków zgromadzonych w ramach cash poolingu (bez dokonywania rzeczywistego transferu funduszy na jakikolwiek rachunek bankowy Uczestnika) i dokona stosownych operacji, w wyniku czego powstanie dla Wnioskodawcy ujemne Saldo Rozliczeń (w wysokości środków udostępnionych przez Agenta na pokrycie tej części ww. zobowiązań, która nie znajdzie pokrycia w funduszach zgromadzonych przez niego w ramach cash-poolingu);
*   kiedy stan zgromadzonych funduszy Uczestnika (tj. Saldo Uczestnika z danego dnia wraz z Saldem Rozliczeń Uczestnika z dnia poprzedniego) ma wartość zerową lub jest ujemny wówczas Agent udostępni Uczestnikowi ze środków zgromadzonych w ramach cash poolingu (bez dokonywania rzeczywistego transferu funduszy na jakikolwiek rachunek bankowy Uczestnika) środki w wysokości sumy zobowiązań Wnioskodawcy do uregulowania na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń z danego dnia i dokona stosownych operacji, w wyniku czego powstanie lub zostanie powiększone po stronie Wnioskodawcy ujemne Saldo Rozliczeń (o wysokość środków udostępnionych przez Agenta na pokrycie ww. zobowiązań).

Natomiast, w przypadku Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych, w sytuacji nadwyżki należności Wnioskodawcy nad jego zobowiązaniami wobec innych Uczestników, Agent odpowiednio zwiększy jego dodatnie Saldo Rozliczeń, bądź zmniejszy istniejące ujemne Saldo Rozliczeń o kwotę niekompensowanej nadwyżki należności.

Mając na uwadze powyższe, w każdym przypadku kwoty otrzymywane lub wypłacane w ramach Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń będą wpływały na wysokość Salda Rozliczeń Wnioskodawcy, które jest podstawą do naliczania odsetek w ramach cash-poolingu.

Za zarządzanie zmodyfikowaną usługą cash-poolingu wraz z wykonywaniem dodatkowych czynności w ramach zarządzania płatnościami, Agent będzie obciążał Wnioskodawcę okresowym (co najmniej raz w roku) wynagrodzeniem. Dodatkowo, od Salda Rozliczeń będą naliczane okresowo odsetki na rzecz Agenta (jeśli Saldo Rozliczeń Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy będzie ujemne) lub na rzecz Wnioskodawcy (jeśli jego Saldo Rozliczeń za dany okres rozliczeniowy będzie dodatnie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Agenta, z tytułu których Wnioskodawca będzie okresowo obciążany (w tym koszty koordynowania cash poolingu, zarządzania strukturą cash-poolingu wraz z wykonywaniem dodatkowych czynności w ramach zarządzania płatnościami na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń) będą stanowiły świadczenie usług przez Agenta, w rozumieniu Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Agenta, z tytułu których będzie on okresowo obciążany wynagrodzeniem (w tym kosztami koordynowania cash-poolingu, zarządzania strukturą cash-poolingu, zarządzania płatnościami na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń, jak i odsetkami należnymi Agentowi, jeżeli saldo Wnioskodawcy będzie ujemne) będą stanowiły świadczenie usług przez Agenta, w rozumieniu Ustawy o VAT. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce (w miejscu siedziby usługobiorcy) oraz będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Natomiast w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w ramach którego Agent będzie również wykonywał czynności na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Agenta, Banku ani któregokolwiek Uczestnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast dostawa towarów, generalnie definiowana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podatnikami, w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także uwzględniając, że świadczenia Agenta opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na żadnym etapie nie obejmują przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czynności Agenta mogą zostać zakwalifikowane wyłącznie jako świadczenie usług.

Jednocześnie, mając na uwadze zakres usług wykonywanych przez Agenta, polegających na stałym zarządzaniu środkami pieniężnymi Uczestników, zarządzaniu strukturą cash-poolingu, w tym kooperacji z Bankiem, jak i wykonywaniu płatności (regulowaniem należności) na zlecenie Wnioskodawcy z tytułu czego Agent będzie obciążał go wynagrodzeniem, nie powinno ulegać wątpliwości, iż Agent działa jako usługodawca w stosunku do Wnioskodawcy. Tym samym, w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, Agent będzie podatnikiem, od którego Wnioskodawca nabywa określone usługi.

Warto podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 29 maja 2012 r. nr ILPP4/443-85/12-5/ISN. Powyższe nie powinno ulec zmianie, a wręcz jest tym bardziej uzasadniane, jeżeli w ramach świadczeń wykonywanych w ramach zarządzania strukturą cash poolingu Agent dodatkowo wykonuje odpłatnie czynności polegające na regulowaniu należności Wnioskodawcy na jego zlecenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono usługę. Zwrócić należy także uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Zaznaczyć należy także, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tak więc to strony w umowach cywilnoprawnych określają zakres czynności, które składają się na daną transakcję.

Podkreślić należy, że aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca korzysta z usługi cash-poolingu wprowadzonej w obrębie grupy kapitałowej, do której on należy (dalej Grupa). Umowa regulująca funkcjonowanie przedmiotowej struktury cash-poolingu została zawarta pomiędzy X z siedzibą w Wielkiej Brytanii, nieposiadającą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności – spółką z Grupy działającą w roli agenta (dalej Agent), polskimi i zagranicznymi członkami Grupy, w tym Spółką (dalej Uczestnicy) oraz bankiem z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej Bank). Celem ww. usługi jest zwiększenie efektywności w zarządzaniu środkami pieniężnymi, poprawa płynności finansowej podmiotów z Grupy oraz uzyskanie korzyści finansowych dla Grupy poprzez możliwość uzyskania korzystniejszych warunków pozyskiwania oraz lokowania kapitału. Uczestnicy przystąpili do koordynowanego przez Bank systemu wzajemnych rozliczeń skutkujących naliczaniem odsetek od skonsolidowanych sald rachunków Uczestników.

Model cash-poolingu, do którego przystąpił Zainteresowany oparty jest na następujących zasadach:

*   Każdy Uczestnik cash-poolingu posiada indywidualny rachunek bankowy w kraju swojej siedziby, wykorzystywany do ustalania salda w krajowej walucie (dalej Saldo Uczestnika). Wnioskodawca posiada w polskim banku rachunek (dalej Rachunek w Polskim Banku), prowadzony w polskich złotych (dalej PLN);
*   Agent posiada rachunek w Banku w Wielkiej Brytanii, prowadzony w danej walucie krajowej, w celu skonsolidowania i ustalenia ogólnego salda dla wszystkich Uczestników z danego kraju, rozliczających się w danej walucie (dalej Rachunek Pomocniczy Agenta). W rozważanym stanie sprawy, na potrzeby polskich spółek (w tym Spółki) Agent posiada w Banku taki Rachunek Pomocniczy prowadzony w PLN;
*   Na koniec każdego dnia roboczego, w ramach opisanej poniżej procedury konsolidacji, dokonywane są transfery środków z Rachunków Uczestników w Polskim Banku na Rachunek Pomocniczy Agenta lub z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunki Uczestników w Polskim Banku w celu ustalenia na Rachunku Pomocniczym Agenta salda dla Uczestników z danego kraju, dokonujących rozliczeń w danej walucie (dalej Saldo Krajowe);
*   Konsolidacja Salda Krajowego na Rachunku Pomocniczym Agenta jest dokonana w następujący sposób:
    *   w przypadku, gdy Saldo Uczestnika na Rachunku w Polskim Banku jest dodatnie dokonywany jest transfer środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika w Polskim Banku na Rachunek Pomocniczy Agenta,
    *   w przypadku, gdy saldo Uczestnika na Rachunku w Polskim Banku jest ujemne dokonywany jest transfer środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika w Polskim Banku,
    *   transfer jest dokonywany w takiej wysokości, aby w efekcie, na koniec dnia roboczego, Saldo Uczestnika na jego indywidualnym Rachunku w Banku Polskim wyniosło „0”;
*   Ustalone w powyższy sposób Salda Krajowe na Rachunkach Pomocniczych Agenta prowadzonych w różnych walutach są następnie konsolidowane w celu ustalenia ogólnego salda Grupy. Jednakże w tym wypadku, nie występuje rzeczywisty transfer środków finansowych z/lub na Rachunek Pomocniczy Agenta. Konsolidacji podlega suma Sald Krajowych odnotowana na Rachunku Pomocniczym Agenta, przeliczona na potrzeby tej operacji na EUR;
*   Od środków zgromadzonych lub wykazanego debetu na Rachunku Pomocniczym Agenta w danej walucie (tj. w zależności od dodatniego lub ujemnego Salda Krajowego), na zakończenie każdego dnia roboczego są naliczane odsetki w wysokości ustalonej między Bankiem i Agentem. Suma odsetek jest odpowiednio wypłacana lub pobierana z Rachunku Pomocniczego Agenta na zakończenie każdego miesiąca;
*   Następnie, po przeprowadzeniu finalnej miesięcznej kalkulacji, odsetki wynikające ze skonsolidowanych Sald Uczestników są przyporządkowane przez Agenta poszczególnym Uczestnikom na warunkach rynkowych. W konsekwencji, jeśli dany Uczestnik zanotuje saldo ujemne, będzie zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Agenta, jeśli natomiast zanotuje saldo dodatnie, otrzyma odsetki od Agenta;
*   Wielostronne umowy regulujące strukturę powyższego cash-poolingu nie przewidują regularnych zwrotnych transferów nadwyżek funduszy zgromadzonych na Rachunku Pomocniczym Agenta (np. gdy Saldo Uczestnika miałoby wartość dodatnią przez dłuższy okres). Na podstawie dwustronnej umowy pomiędzy Zainteresowanym a Agentem, zwrot tych środków razem z należnymi odsetkami ma nastąpić na każdorazowe żądanie Uczestnika. Odpowiednio, w sytuacji, gdy Saldo Uczestnika miałoby wartość ujemną przez dłuższy okres, na żądanie Uczestnika ma zostać mu przyznawany przez Agenta debet oraz będą wówczas naliczane odsetki na rzecz Agenta.

Jak poinformował Wnioskodawca, w oparciu o dodatkowe umowy szczegółowe planuje on rozszerzyć zakres wykonywanej przez Agenta usługi cash-poolingu o czynności zarządzania płatnościami, które obejmować będą następujące elementy:

1.  dokonywanie bezgotówkowych rozliczeń pomiędzy Uczestnikami (w tym Spółki), których podstawą będzie dodatkowa wielostronna umowa o rozliczeniach bezgotówkowych, której stronami będą Uczestnicy oraz Agent. Zgodnie ze wskazaną umową, Uczestnicy upoważnią Agenta do dokonywania wzajemnych rozliczeń w ten sposób, że:
    *   Każdy Uczestnik (w tym Zainteresowany) będzie przekazywał Agentowi zlecenie do uregulowania zobowiązania wobec innych Uczestników cash-poolingu;
    *   Agent, po zebraniu od Uczestników dyspozycji, każdego dnia będzie dokonywał potrąceń wzajemnych zobowiązań, a następnie będzie odpowiednio powiększał lub pomniejszał o wysokość nieskompensowanych kwot Saldo Rozliczeń danego Uczestnika;
    *   Regulowanie wierzytelności pomiędzy Uczestnikami nie będzie skutkować rzeczywistymi przelewami środków z Rachunku Pomocniczego Agenta na rachunki Uczestników, natomiast będzie wpływać na Saldo Rozliczeń zgodnie z metodologią opisaną poniżej;
    *   intencją stron Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych nie jest przejęcie zobowiązań Uczestnika przez Agenta;
2.  dokonywanie przez Agenta płatności zobowiązań Zainteresowanego wobec jego kontrahentów (innych niż Uczestnicy cash-poolingu), na podstawie dodatkowej, dwustronnej umowy o dokonywaniu rozliczeń. Na jej podstawie Wnioskodawca upoważni Agenta do regulowania w jego imieniu i na jego rachunek wybranych zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich, z pewnymi wyłączeniami dotyczącymi w szczególności opłat z tytułu wynagrodzeń dla pracowników oraz należności publicznoprawnych (w tym zakresie, zobowiązania regulować będzie sam Zainteresowany). Zgodnie ze wskazaną umową, Spółka upoważni Agenta do regulowania ww. zobowiązań w ten sposób, że:
    *   będzie ona przekazywała Agentowi zlecenie do uregulowania jego zobowiązań wobec swoich kontrahentów zewnętrznych;
    *   Agent, po otrzymaniu zlecenia będzie dokonywał transferu funduszy na wskazane konta zewnętrznych kontrahentów Wnioskodawcy. Przedmiotowe kwoty wpłyną następnie na wysokość Salda Rozliczeń danego Uczestnika, zgodnie z metodologią opisaną poniżej;
    *   Intencją stron Umowy o dokonywaniu rozliczeń nie jest przejęcie zobowiązań Zainteresowanego przez Agenta.

Z przedstawionych informacji wynika, iż Agent będzie obciążał Uczestników (w tym Spółkę) wynagrodzeniem z tytułu wykonywania ww. czynności.

Należy zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie opisane powyżej czynności składają się na jedną kompleksową usługę wykonywaną przez Agenta w ramach systemu cash-pooolingu, do którego należy Wnioskodawca.

W niniejszej sprawie spełniony zostanie zatem pierwszy z warunków, pozwalający na uznanie czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Zainteresowanego za świadczenie usługi. Bowiem w ramach powyższej opisanej struktury cash pooling, Agent wykonywać będzie usługę zarządzania płynnością finansową. W następstwie świadczonych czynności zarządzania strukturą cash pooling, Spółka będzie bezpośrednim beneficjentem tego świadczenia.

Dodatkowo z udzielonych informacji wynika, iż na żadnym etapie czynności wykonywane przez Agenta nie obejmą przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co potwierdza, iż nie będą stanowiły dostawy towarów, a zatem mogą zostać uznane jedynie za świadczenie usługi.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie także druga przesłanka, aby łączącą strony relację uznać za odpłatne świadczenie usługi, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Jak bowiem poinformował Wnioskodawca, Agent będzie obciążał Uczestników (w tym Spółkę) wynagrodzeniem z tytułu zarządzania strukturą cash-poolingu.

Reasumując, w niniejszej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z umową zawartą pomiędzy Zainteresowanym a Agentem, w wyniku której Agent ten świadczyć będzie na jego rzecz usługę zarządzania płynnością finansową, w zamian za co Agent otrzymywać będzie określone wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić zatem należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Agenta, z tytułu których Wnioskodawca będzie okresowo obciążany (w tym kosztami koordynowania cash poolingu, zarządzania strukturą cash poolingu wraz z wykonywaniem dodatkowych czynności w ramach zarządzania płatnościami na podstawie Umowy o rozliczeniach bezgotówkowych oraz Umowy o dokonywanie rozliczeń) będą stanowiły świadczenie usług przez Agenta, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego świadczenia usług. Natomiast zdarzenia przyszłe w pozostałych zakresach rozpatrzone zostały w interpretacjach indywidualnych z dnia 31 października 2012 r. nr ILPP4/443-339/12 3/ISN, nr ILPP4/443 339/12 4/ISN i nr ILPP4/443-339/12 5/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.