Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-609/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-04
Teza: Skoro dla importu usługi (udzielenie licencji na stosowanie Oprogramowania) Strony przyjęły rozliczenia miesięczne to obowiązek podatkowy z tytułu importu tejże usługi powstaje na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy z chwilą upływu każdego okresu płatności, tj. okresu miesięcznego. Podstawą opodatkowania będzie kwota, jaką Spółka byłaby zobowiązana zapłacić z tytułu świadczenia a właściwym dokumentem dla udokumentowania przedmiotowej usługi jest na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy faktura wewnętrzna.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura-faktura wewnętrzna; import-import usług; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; oprogramowanie; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17.09.2010 r. (data wpływu 21.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń z tytułu importu usługi korzystania z oprogramowania informatycznego oraz sposobu dokumentowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń z tytułu importu usługi korzystania z oprogramowania informatycznego oraz sposobu dokumentowania.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 09.09.2010 r. znak IPPP3-443-609/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zakup oprogramowania informatycznego. Oprogramowanie to jest zintegrowanym systemem do zarządzania kancelarią podatkową (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie zostanie udostępnione Spółce przez niepowiązaną firmę informatyczną z siedzibą w Szwecji. Spółka otrzyma prawo do korzystania z Oprogramowania z możliwością udzielania sublicencji na korzystanie z Oprogramowania podmiotom trzecim.

W związku z nowelizacją ustawy o doradztwie podatkowym Spółka rozważa rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce o dystrybucję Oprogramowania oraz o świadczenie usług opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania, które to działania będą zlecane przez Spółkę zewnętrznym wykonawcom. Alternatywnie Spółka może utworzyć oddział, którego przedmiotem działalności będzie dystrybucja Oprogramowania.

Udostępnienie Spółce przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania będzie dokonane na podstawie Umowy na sublicencjonowanie i promowanie Oprogramowania (dalej: „Umowa”).

Przedmiot Umowy.

W ramach Umowy Spółka uzyska wraz z prawem do sublicencjonowania Oprogramowania także prawo do korzystania z własności intelektualnej dotyczącej Oprogramowania. Przedmiotowe własności intelektualne (dalej: „Własności Intelektualne”) stanowią znak towarowy, prawa autorskie, patenty instrukcje obsługi itp.

Na mocy Umowy Spółka będzie uprawniona do wykonywania czynności w zakresie:

*   dystrybucji Oprogramowania do użytkowników końcowych poprzez sublicencjonowanie Oprogramowania, wykorzystywania, modyfikowania i kopiowania Oprogramowania,
*   świadczenia usług opieki technicznej, dla końcowych użytkowników Oprogramowania z wykorzystaniem Własności Intelektualnych,
*   rozwijania nowych funkcji Oprogramowania w celu przystosowania do wymagań i potrzeb użytkowników końcowych.

W uzupełnieniu o wniosku wskazano, ze w szczególności natomiast Spółka prowadziłaby ograniczone działania marketingowe na rynku polskim. Działania marketingowe Spółki byłyby związane głównie ze sprzedażą bezpośrednią oraz udziałem w wydarzeniach, takich jak krajowe targi handlowe.

Spółka sprzedawałaby Oprogramowanie bezpośrednio lub zlecała to zadanie firmom/ partnerom zewnętrznym. Zadaniem Spółki byłoby prowadzenie dystrybucji Oprogramowania wśród przedsiębiorstw z różnych branż przemysłu. Naczelnym zadaniem Spółki byłoby zwiększanie sprzedaży Oprogramowania.

Pracownicy obsługi przedsprzedażowej Spółki (lub współpracownicy) będą nawiązywali wstępne kontakty z nowymi klientami, a sprzedawcy Spółki będą negocjowali z kadrą kierowniczą potencjalnego klienta warunki sprzedaży Oprogramowania i towarzyszącego mu pakietu usług. Sprzedawcy będą organizowali prezentacje oraz składali wizyty referencyjne i oferty dla klientów, zmierzające do pozyskania klienta i podpisania z nim umowy sprzedaży licencji na oprogramowanie. Po podpisaniu umowy z klientem, za współpracę z klientem odpowiedzialni byliby doradcy Spółki (wewnętrzni/zewnętrzni), którzy przygotowywaliby oraz przeprowadzali proces instalacji i adaptacji Oprogramowania w siedzibie klienta.

Spółka sprzedawałaby klientom zintegrowany produkt i powiązane z nim usługi serwisowe i doradcze. Spółka oferowałaby również umowy serwisowe, obejmujące pakiety aktualizacyjne oraz bieżącą obsługę techniczną Oprogramowania. Usługi doradcze dotyczą dostosowywania i wdrażania systemu oraz szkoleń dla użytkowników i pracowników działu IT po stronie klienta. Usługi doradcze byłyby integralną częścią umów sprzedaży licencji na oprogramowanie.

Personel działu obsługi klienta Spółki byłby odpowiedzialny za identyfikowanie sytuacji, gdy klient nadużywa usługi serwisu. Dokonywałby oceny, czy zapytania przesyłane przez klienta do jednostki serwisu powinny być obsłużone za pośrednictwem standardowych usług doradczych poprzez przeprowadzenie szkolenia czy raczej za pośrednictwem dodatkowych usług doradczych, takich jak dalsze dostosowanie systemu, wprowadzenie nowej funkcji Oprogramowania lub inne działania uzupełniające. Dział obsługi klienta współpracowałby z działem sprzedaży Spółki, tak aby sprzedawcy mogli zaoferować klientowi płatne szkolenia, rozszerzenia wersji Oprogramowania lub licencje na dodatkowe oprogramowanie firm trzecich.

Wszelkie prace badawczo-rozwojowe w odniesieniu do podstawowych modułów Oprogramowania, związane z tworzeniem własności intelektualnej byłyby prowadzone przez Dostawcę (lub przez podmioty wskazane przez Dostawcę) i udostępniane Spółce oraz jej klientom.

Dostawca będący właścicielem Oprogramowania, w tym wszelkich wartości niematerialnych i prawnych z nim związanych, dostarczałby centralne wsparcie marketingowe dla Spółki (jako polskiego dystrybutora) oraz dla innych dystrybutorów obsługujących rynki lokalne w innych krajach.

Szablony marketingowe, opisy Oprogramowania, ulotki, plany marketingowe, procedury zarządzania projektami byłyby dostarczane Spółce przez Dostawcę. Dostawca we własnym zakresie przygotowywałby strategiczne plany marketingowe, prowadziłby badania rynku i odpowiadałby centralnie za budowę marki Oprogramowania. Opracowywałby treści i wzory, które Spółka mogłaby w publikowanych broszurach informacyjnych i reklamowych wykorzystywać w celu rozwijania relacji z klientami na bajowym rynku. Dostawca zobowiązałby się do organizowania konferencji dla klientów i partnerów handlowych w danym regionalnie, zapraszając również klientów i partnerów Spółki.

Dostawca będzie odpowiedzialny za rozwój Oprogramowania (prace badawczo-rozwojowe) oraz będzie ponosił wszelkie koszty związane z tym zadaniem. Dostawca będzie odpowiadał w szczególności za centralny rozwój oraz utrzymanie stabilnej i niezawodnej platformy technologicznej dla podstawowych modułów Oprogramowania.

Ponadto, Dostawca zatrzyma prawo do nadzorowania i koordynowania rozwoju sieci dystrybucyjnej (w tym sieci partnerskiej) oraz rozwoju, serwisowania i optymalizacji systemu IT w komunikacji pomiędzy Dostawcą a dystrybutorami krajowymi (w tym ze Spółka). Dostawca ponosiłby ostateczną strategiczną i finansową odpowiedzialność względem klientów i partnerów za funkcjonowanie sieci sprzedaży, w tym odpowiedzialność za zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta.

Należy zauważyć, że promowanie oprogramowania będzie stanowiło integralny i podstawowy wymiar sprzedaży bezpośredniej prowadzonej przez Spółkę. Z uwagi na to, nie przewidziano dodatkowej opłaty z tytułu promowania Oprogramowania. Działania promocyjne będą rozliczane poprzez mechanizm kalkulacji Opłaty licencyjnej.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej.

Zgodnie z Umową wynagrodzenie z tytułu udostępnienia prawa do Oprogramowania wraz z Własnościami Intelektualnymi będzie uiszczane przez Spółkę na rzecz szwedzkiego dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”).

Opłata licencyjna skalkulowana będzie przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania przy zachowaniu warunków rynkowych (zgodnie z zasadą arm´s length), który w tym celu zamierza dokonać wyboru jednej z metod wyceny określonych w art. 11 Ustawy CIT. Poziom Opłaty licencyjnej zostanie ustalony w oparciu o wyniki analizy ekonomicznej przygotowanej w sposób profesjonalny przez niezależnego doradcę.

Mechanizm kalkulacji Opłaty licencyjnej.

Mechanizm kalkulacji wysokości Opłaty licencyjnej przewiduje, iż Opłata licencyjna będzie obliczana jako różnica pomiędzy:

*   dochodem obliczonym jako kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania, pomniejszona o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności, a
*   kwotą marży operacyjnej stanowiącą iloczyn:

1.  współczynnika marży operacyjnej (w %) ustalonego na podstawie wyników analizy ekonomicznej jako rynkowe wynagrodzenie dla dystrybutora zintegrowanego oprogramowania i dostawcy usług konsultacyjnych powiązanych z takim rozwiązaniem informatycznym, oraz
2.  wysokości przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług opieki technicznej na rzecz końcowych użytkowników Oprogramowania.

Zasady rozliczeń Opłaty licencyjnej.

Wynagrodzenie wynikające z zawartej Umowy będzie rozliczane w okresach miesięcznych. Kwota należnej Opłaty licencyjnej będzie rozliczana w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego. Na przykład: saldo Opłaty licencyjnej należnej za maj będzie skorygowane o saldo ustalone dla kwietnia, tak iż majowa faktura będzie uwzględniała kwoty dotychczas rozliczone w poprzednich okresach i opiewała na kwoty wynikowo pozostające do zapłaty lub należne Spółce w bieżącym okresie (tj. w maju). Spółka będzie otrzymywać od dostawcy faktury lub noty kredytowe z tytułu Opłaty licencyjnej w sposób następujący:

*   w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej obciążającej Spółkę z tytułu umowy, obliczona według opisanego powyżej mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie większa od zera - wówczas (z uwzględnieniem salda rozliczeń za poprzednie miesiące roku) Spółka rozpozna import usług otrzyma od dostawcy fakturę obciążającą z tytułu Opłaty licencyjnej i wystawi fakturę wewnętrzną wykazując podstawę opodatkowania w wysokości wyliczonej kwoty Opłaty licencyjnej;
*   w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty miesięcznej Opłaty licencyjnej z tytułu umowy, obliczona według opisanego powyżej mechanizmu kalkulacji, będzie mniejsza od zera, wówczas (z uwzględnieniem salda rozliczeń za poprzednie miesiące roku) Spółka nie otrzymuje faktury obciążającej lecz notę kredytową (tj. uznanie płatnością na kwotę ujemnej wartości Opłaty licencyjnej) w wysokości umożliwiającej zrealizowanie marży operacyjnej na poziomie rynkowym (tj. w wysokości wynikającej z analizy ekonomicznej), nie rozpozna importu usług oraz nie wystawi faktury wewnętrznej w danym miesiącu, a otrzymaną notę potraktuje jako czynność poza VAT;

W ciągu roku, w zależności od rzeczywistego kształtowania się parametrów tworzących mechanizm kalkulacji Opłaty licencyjnej, Spółka będzie odpowiednio: albo obciążana przez dostawcę na podstawie faktur, albo jej rachunek będzie uznawany kwotami potwierdzonymi przez noty kredytowe.

Rozliczenie płatności po zakończeniu roku.

Po zakończeniu każdego roku obrotowego i po wstępnym zamknięciu ksiąg przez Spółkę, w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku podatkowego, przeprowadzana jest weryfikacja rozliczeń Opłaty licencyjnej za zakończony rok. Polega ona na obliczeniu Opłaty licencyjnej należnej za zakończony rok obrachunkowy, według ustalonego wzoru, na podstawie danych zamykanego sprawozdania finansowego Spółki.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego okaże się, iż marża operacyjna osiągnięta przez Spółkę z działalności dystrybucyjnej wykonywanej w tym roku, odbiega od rynkowego poziomu marży ustalonej w oparciu o rezultaty analizy ekonomicznej, wówczas Spółka odpowiednio otrzymuje od dostawcy na kwotę takiej różnicy fakturę obciążającą lub notę kredytową w ramach wyrównania rozliczeń Opłaty licencyjnej za zakończony rok podatkowy. w przypadku dokonania rozliczenia rocznego (wyrównania), Spółka nie będzie dokonywać korekty poprzednich okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym z punktu widzenia przepisów o VAT jest postępowanie Spółki opisane w stanie faktycznym? Jakie są skutki prawno-podatkowe prowadzenia rozliczeń dotyczących planowanej transakcji w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób następujący:

*   w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej obciążającej Spółkę z tytułu Umowy, obliczona według ustalonego wzoru (wskazanego powyżej), będzie większa od zera - wówczas Spółka rozpozna import usług (z upływem każdego miesięcznego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia z tytułu Opłat licencyjnych wynikające z Umowy) i wystawi fakturę wewnętrzną wykazując podstawę opodatkowania w wysokości wyliczonej kwoty Opłaty licencyjnej;
*   w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej z tytułu Umowy, obliczona według ustalonego wzoru, jest mniejsza od zera lub równa zero, wówczas Spółka nie rozpozna importu usługi oraz nie wystawi faktury wewnętrznej w danym miesiącu, a otrzymaną notę potraktuje jako czynność poza VAT;
*   w przypadku dokonania rozliczenia rocznego (wyrównania), Spółka nie będzie dokonywać korekty poprzednich okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany przez niego sposób rozliczeń i dokumentowania transakcji na gruncie przepisów Ustawy VAT jest prawidłowy.

W świetle przepisów ustawy VAT, podatnikami są również podmioty będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT). W opisanej sytuacji mamy zatem do czynienia z importem usług.

W przypadku importu usług, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z normą przepisu art. 19 ust. 19a ustawy VAT, tj. z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym strony transakcji przyjmą rozliczenia w miesięcznych okresach płatności. W przypadku, gdy obliczona według opisanego powyżej mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie większa od zera - wówczas Spółka rozpozna import usług i wystawi fakturę wewnętrzną wykazując podstawę opodatkowania w wysokości wyliczonej kwoty Opłaty licencyjnej.

W przypadku, gdy obliczona według opisanego powyżej mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie mniejsza od zera, wówczas Spółka nie rozpozna importu usługi oraz nie wystawi faktury wewnętrznej w danym miesiącu, zaś otrzymaną notę kredytową potraktuje jako czynność poza VAT.

W ocenie podatnika zatem należy przyjąć, iż do oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług właściwy jest przepis art. 19 ust. 19a pkt 1 Ustawy VAT. Zatem obowiązek podatkowy, w świetle powołanego przepisu, powstanie z upływem każdego miesięcznego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia z tytułu Opłat licencyjnych wynikające z Umowy.

Zatem to na dzień powstania obowiązku podatkowego należy oceniać prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu usług. Biorąc powyższe pod uwagę, w miesięcznych okresach rozliczeniowych, w których:

*   wystąpi podstawa opodatkowania, tzn. zostanie wystawiona faktura obciążająca z tytułu Opłaty licencyjnej, Spółka rozpozna import usług;
*   Opłata licencyjna będzie równa zero lub wystawiona zostanie nota kredytowa, Spółka nie rozpozna importu usług ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.

Ponadto, w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy otrzyma ona notę kredytową, okoliczność ta z punktu widzenia podatku VAT będzie neutralna. Wystawienie noty kredytowej, nie daje w ocenie Spółki uprawnienia do skorygowania rozliczeń z tytułu importu usług dokonanych w poprzednich okresach rozliczeniowych. W momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego, wartość podstawy opodatkowania z tytułu importu usług zostanie rozliczona prawidłowo na podstawie wystawionych faktur. Natomiast późniejsze otrzymanie noty kredytowej nie uprawni Spółki do dokonywania korekty okresów poprzednich. W ocenie Spółki, nie ma też możliwości wykazania ujemnej podstawy opodatkowania z tytułu importu usług w miesiącu otrzymania noty kredytowej.

W przypadku dokonania rozliczenia rocznego (wyrównania), Spółka jest zdania, iż z uwagi na postanowienia przepisu art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy VAT oraz ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dokonania rozliczenia rocznego:

*   obowiązek podatkowy powstanie z końcem miesiąca, w którym dokonano rozliczeń z tego tytułu,
*   nie powstanie obowiązek dokonania korekty poprzednich okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawą opodatkowania, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Definicja wartości rynkowej zawarta została w art. 2 pkt 27b) ustawy, na podstawie którego przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Powyższe uregulowania wskazują, że opodatkowaniu podlegają czynności dostawy towarów i świadczenia usług realizowane na terytorium kraju. Przy czym w celu opodatkowania czynności na terytorium kraju każdorazowo należy ustalić miejsce świadczenia. Ponadto, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany zgodnie z ustawą jako należność z tytułu sprzedaży (cena) pomniejszony o kwotę podatku. W imporcie usług natomiast podstawa opodatkowania to kwota, którą ma obowiązek zapłacić usługobiorca na rzecz świadczącego. Wyjątkiem od tej zasady w przypadku importu usług jest sytuacja kiedy podatek został zapłacony przez świadczącego usługę. Inne wyjątki wymienione w art. 29 ust. 17 ustawy nie dotyczą rozpatrywanej sprawy, gdyż przedmiotem interpretacji nie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ani import towarów.

Należy zwrócić uwagę na znaczenie ceny dla ustalenie podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania bezwzględnie wynika z kwoty należności z tytułu sprzedaży (podstawą opodatkowania jest należność z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku) lub jest kwotą zapłaconą przez usługobiorcę na rzecz świadczącego w przypadku importu usług. Zatem podstawę opodatkowania każdorazowo należy wywodzić z kwoty należności z tytułu sprzedaży. W przypadku kiedy nie określono ceny sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 w związku z art. 2 pkt 27b ustawy. Zatem brak określenia ceny dla świadczenia usługi skutkuje tym, że za kwotę należną przyjmuje się kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Wobec tego w przypadku braku ceny czy też trudności z jej ustaleniem w celu określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową i pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ustępu 7 tegoż artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Szczegółowe przepisy dotyczące faktur (zarówno faktur wewnętrznych) zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Wskazać dodatkowo należy, że nota kredytowa (ang. credit memo), która nie została uregulowana w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jest dokumentem wystawionym przez dostawcę w celu zmniejszenia zobowiązania lub anulowania wystawionej wcześniej faktury. Wobec tego nota nie jest dokumentem funkcjonującym samodzielnie, ale jej wystawienie odnosi się do powstałego wcześniej zobowiązania, które zostało potwierdzone odpowiednim dokumentem, tj. fakturą.

Wobec powyższego, obowiązujące przepisy w zakresie faktur zobowiązują podatnika dokonującego sprzedaży do wystawienia faktury potwierdzającej tę czynność, natomiast podatnik dokonujący importu usług zobowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Przepisy podatkowe przypisują fakturze znaczenie dowodowe przeprowadzonych transakcji gospodarczych i w związku z tym pozwalające sprzedawcy na potwierdzenie prawidłowości dokonanych przez niego czynności gospodarczych również pod względem podatkowym. Faktura bowiem zawierająca podstawę opodatkowania, potwierdza wysokość obrotu, wartość podatku czy powstanie obowiązku podatkowego.

Generalna zasada regulująca powstanie obowiązku podatkowego została zawarta w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. I tak obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2 rozporządzenia.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Analiza powołanych regulacji podatkowych wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje wraz z wykonaniem usługi bądź dostawy towaru, a w przypadku obowiązku wystawienia dla tej transakcji faktury obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, chyba, że faktura jest wystawiona później niż 7. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Dla importu usług, dla których podatnikiem jest nabywca na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku kiedy dla usług ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy usługi uważa się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Oznacza to, że jeśli dla usługi importu przyjęte zostały miesięczne terminy rozliczeń, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi powstaje z upływem każdego miesiąca, którego dotyczą rozliczenia.

Powyższe przepisy zobowiązują do wystawienia faktury wewnętrznej przez podatnika dokonującego importu usług i zobowiązanego do opodatkowania tej czynności w terminie nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, który przypada z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności - jeśli taki sposób rozliczeń został przez kontrahentów przyjęty. Zatem w takiej sytuacji, podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu importu usług na podstawie faktury wewnętrznej wystawionej z dniem upływu okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności dotyczące przedmiotowej usługi, winien wykazać z tego tytułu obrót i podatek w rozliczeniu za okres rozliczeniowy odpowiadający terminowi powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć oprogramowanie informatyczne od niepowiązanej firmy szwedzkiej. Spółka będzie korzystała z tego oprogramowania. Rozważa również możliwość dystrybucji Oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich. W tym celu zamierza podpisać umowę na udzielenie licencji na użytkowanie Oprogramowania przez inne podmioty krajowe. Spółka zamierza również w ramach tej umowy jednocześnie zobowiązać się do promowania Oprogramowania. Podjęte działania marketingowe na rynku polskim miałyby na celu zwiększenie sprzedaży produktu i odbywałyby się zgodnie z dostarczanymi przez kontrahenta szablonami i planami marketingowymi oraz procedurami zarządzania projektami. Ponadto, kontrahent miałby prawo do nadzorowania i koordynowania rozwoju sieci dystrybucyjnej (w tym sieci partnerskiej) oraz rozwoju, serwisowania i optymalizacji systemu IT w komunikacji ze Spółką. Kontrahent ponosiłby ostateczną odpowiedzialność (strategiczną i finansową) względem klientów i partnerów za funkcjonowanie sieci sprzedaży, w tym odpowiedzialność za zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta.

Promowanie oprogramowania ma stanowić integralny i podstawowy wymiar sprzedaży bezpośredniej prowadzonej przez Spółkę. Działania promocyjne będą rozliczane poprzez mechanizm kalkulacji Opłaty licencyjnej i nie przewidziano dodatkowej opłaty z tytułu promowania Oprogramowania.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie za udzielenie licencji i sublicencji oraz promocję Oprogramowania rozliczane zostanie w okresach miesięcznych przez szwedzkiego dostawcę przy zastosowaniu metody wyceny w oparciu o wyniki analizy ekonomicznej. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy mechanizm kalkulacji opłaty.

W odniesieniu do sposobu kalkulacji wysokości opłaty licencyjnej przede wszystkim należy stwierdzić, że sposób rozliczeń w tym zakresie wynika ze swobody umów zawartych między kontrahentami. Ponadto Organ podatkowy akceptuje priorytetowe stosowanie zasady swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów. Jednakże rolą organów podatkowych bez względu na stosowane nazewnictwo zawieranych umów jest właściwa ocena charakteru transakcji i ich skutków prawnopodatkowych.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację stwierdzić należy, że Spółka dokonuje importu usługi od szwedzkiej firmy w postaci otrzymania licencji i sublicencji na korzystanie z Oprogramowania. Jest również podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie jest rozliczane miesięcznie w danym roku podatkowym. Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. Nabycie ww. usługi związane jest ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego i w tym przypadku na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy jest to upływ każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie z upływem ustalonego przez Strony transakcji miesięcznego terminu płatności, tj. od stycznia do grudnia danego roku podatkowego. Dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji będzie faktura VAT. Z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonuje importu usługi, dla której to transakcji podatnikiem jest nabywca wobec tego zastosowanie znajdzie przepis art. 106 ust. 7 ustawy, na podstawie którego Wnioskodawca, jako nabywca tej usługi, jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej. Zatem Spółka winna wystawić fakturę wewnętrzną i rozpoznać obowiązek podatkowy wraz z upływem miesiąca rozliczeniowego z tytułu świadczonej usługi, tj. na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zawarta umowa ma dotyczyć (poza korzystaniem z Oprogramowania) także dystrybucję na rzecz osób trzecich i promocję Oprogramowania. Z tego wynika, że Spółka będzie świadczyć na rzecz kontrahenta szwedzkiego usługę promocji produktu dostawcy. Umowa nie przewiduje dodatkowej opłaty z tytułu działań marketingowych Spółki podejmowanych w ramach promocji Oprogramowania. Rozliczenie należności z tytułu tejże usługi zostanie uwzględnione w wartości opłaty licencyjnej. Poza usługą promocji i dystrybucji Oprogramowania Spółka będzie także świadczyć usługi serwisowe i doradcze.

Zatem przedmiotem wniosku są dwie niezależne usługi świadczone wzajemnie między tymi samymi podmiotami. Spółka dokonuje importu usługi licencji od szwedzkiego kontrahenta z możliwością dystrybucji na rzecz osób trzecich (jedna usługa). Poza tym świadczyć będzie na rzecz tego kontrahenta usługę promocji i dystrybucji Oprogramowania informatycznego (druga usługa). Usługa ta będzie miała charakter odpłatny.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Strony świadczą odpłatne wzajemne usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu. W związku z tym zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy dokonaną sprzedaż należy odrębnie udokumentować poprzez wystawienie faktur VAT. Konsekwencją odrębnego rozliczenia między kontrahentami świadczonych usług jest odrębne ustalenie podstawy opodatkowania. Wobec tego stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 17 ustawy należy odrębnie rozpoznawać obrót z tytułu ich świadczenia. W przypadku natomiast braku ceny dla świadczonych usług zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 w związku z art. 2 pkt 27b ustawy, tj. za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez Podatników na wykonanie usługi udzielenia licencji i sublicencji oraz usługi marketingowej w przedstawionym stanie faktycznym. W następstwie powyższego odrębnie należy rozpoznać obowiązek podatkowy i udokumentować import usługi od kontrahenta szwedzkiego i niezależnie od tego rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi promowania przedmiotowego Oprogramowania.

Organ podatkowy podkreśla, iż przedstawiona przez Spółkę kalkulacja wynika z wzajemnych rozliczeń rachunkowych i nie ma odniesienia do kwot stanowiących obrót podlegający opodatkowaniu. Dla potrzeb podatku od towarów i usług nie można przyjąć, żeby opodatkowaniu podlegała różnica należności z tytułu świadczenia dwóch niezależnych i wzajemnych usług. Przyjęty sposób rozliczeń wzajemnych między kontrahentami z tytułu obustronnych świadczeń jest rachunkiem wzajemnych płatności i nie znajduje odzwierciedlenia w podatku od towarów i usług, gdzie opodatkowaniu podlegają nie płatności ale wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż skoro dla importu usługi (udzielenie licencji na stosowanie Oprogramowania) Strony przyjęły rozliczenia miesięczne to obowiązek podatkowy z tytułu importu tejże usługi powstaje na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy z chwilą upływu każdego okresu płatności, tj. okresu miesięcznego. Podstawą opodatkowania będzie kwota, jaką Spółka byłaby zobowiązana zapłacić z tytułu świadczenia a właściwym dokumentem dla udokumentowania przedmiotowej usługi jest na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy faktura wewnętrzna.

Opodatkowanie z tytułu usługi marketingowej należy rozliczyć odrębnie od usługi licencji, tj. ustalić miejsce świadczenia, podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy wynikający z charakteru czynności i statusu kontrahenta.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając obowiązujące przepisy prawa stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie zadano pytania. Interpretacji udzielono w oparciu o treść wniosku, z którego wynika, że miejscem opodatkowania usługi polegającej na udzieleniu licencji na korzystanie z Oprogramowania informatycznego jest Polska, a Spółka rozpoznaje import usług.

Ponadto, należy dodać, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.