Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-395/14-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia będzie neutralne podatkowo dla Nowej Spółki?
Słowa kluczowe: przychód; skutki podatkowe; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 22 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-395/14-2/KJ (doręczonym w dniu 27 stycznia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która będzie w przyszłości wspólnikiem nowo utworzonej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nowa Spółka). Nowa Spółka zostanie z kolei w przyszłości udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zależna). Oprócz Nowej Spółki udziałowcem w Spółce Zależnej będzie Wnioskodawca, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz drugi wspólnik będący osobą fizyczną również podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nowa Spółka, w ramach której planowane jest rozpoczęcie działań inwestycyjnych, będzie podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w przyszłości (w 2015 r.) rozważane jest dokonanie umorzenia (całości lub części) udziałów posiadanych przez Nową Spółkę w kapitale Spółki Zależnej, w celu pozyskania środków na inwestycje planowane przez Nową Spółkę. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą tego wspólnika (Nowej Spółki) w drodze nabycia udziałów przez Spółkę Zależną (umorzenie dobrowolne).

Równocześnie przewidywane jest, że umorzenie zostanie dokonane częściowo bez wynagrodzenia, na co wspólnik (Nowa Spółka) wyrazi zgodę.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że jako przyszły wspólnik Nowej Spółki, której część udziałów posiadanych w Spółce Zależnej zostanie w przyszłości umorzona bez wynagrodzenia, jest uprawniony w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji dla Spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Planowana nazwa Nowej Spółki, obecnie dyskutowana z przyszłym wspólnikiem to: (…), przy czym ostateczna decyzja co do nazwy podjęta zostanie w momencie złożenia dokumentów rejestracyjnych w KRS. Forma prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana siedziba Spółki: (…).

Wnioskodawca zaangażowany jest w tworzenie biznes planu związanego z działalnością Nowej Spółki, zainteresowania na rynku planowaną działalnością, jak również dyskutowane są warunki biznesowe i prawne związane z jej działalnością. Na chwilę obecną nie zostały podjęte żadne uchwały założycielskie lub złożone żadne dokumenty prawne w organach rejestrowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu):

1.  Czy zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia będzie neutralne podatkowo dla Nowej Spółki?
2.  Czy do transakcji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ww. ustawy)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Nową Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia po stronie Nowej Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie dla niej neutralne podatkowo.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w związku z uchyleniem od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przewidującego, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) — w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nowa Spółka dokona w przyszłości zbycia na rzecz Spółki Zależnej udziałów posiadanych w Spółce Zależnej, przy czym zgodnie z planem Nowa Spółka wyrazi zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. W opinii Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów posiadanych w Spółce Zależnej, Nowa Spółka jako udziałowiec Spółki Zależnej umarzający swoje udziały w Spółce Zależnej nie uzyska przysporzenia majątkowego w następstwie omawianej transakcji, a zatem nie powstanie dla Spółki przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy brak w ww. ustawie jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, bez względu na fakt, czy powyższe umorzenie następuje z obniżeniem kapitału zakładowego, czy bez jego obniżenia.

Dodatkowo wskazać należy że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-424/12-2/MC), zgodnie z którą: „Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego udziałów w Spółce Kapitałowej bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po Jego stronie żadne przysporzenie majątkowe”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-423/12-3/MF), w której potwierdził On prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia przez M. nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółek, tj. udziałowców umarzających udziały M.”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-401/12-2/DP), w której potwierdził On prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca (\`(...)\`) nie otrzyma z tytułu zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki Operacyjnej żadnego wynagrodzenia, a tym samym nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia. W konsekwencji, umorzenie udziałów/akcji SKA należących do Wnioskodawcy dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Pomimo że powołane wyżej interpretacje indywidualne wydane zostały w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r. to jednak w ocenie Wnioskodawcy stanowisko wyrażone w ich treści zachowuje aktualność również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Nową Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia po stronie Nowej Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszałego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która będzie w przyszłości wspólnikiem nowo utworzonej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nowa Spółka). Nowa Spółka zostanie z kolei w przyszłości udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zależna). Nowa Spółka, w ramach której planowane jest rozpoczęcie działań inwestycyjnych, będzie podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w przyszłości (w 2015 r.) rozważane jest dokonanie umorzenia (całości lub części) udziałów posiadanych przez Nową Spółkę w kapitale Spółki Zależnej, w celu pozyskania środków na inwestycje planowane przez Nową Spółkę. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą tego wspólnika (Nowej Spółki) w drodze nabycia udziałów przez Spółkę Zależną (umorzenie dobrowolne).

Równocześnie przewidywane jest, że umorzenie zostanie dokonane częściowo bez wynagrodzenia, na co wspólnik (Nowa Spółka) wyrazi zgodę.

Tak przedstawione zdarzenie przyszłe wymaga oceny skutków prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże stosownie do art. 10 ust. 1b w przypadku gdy udziały zostały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, ich umorzenie nie generuje dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej, ale jest rozliczane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ww. ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Reasumując zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia po stronie Nowej Spółki nie powstanie przychód, konsekwencją czego będzie brak możliwości zaliczenia poniesionych wcześniej przez Nową Spółkę wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, tutejszy Organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.