Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP12.8221.26.2025
Informacja zmieniana: 435532
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-05
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
kosztów badania diagnostycznego typu due diligence oraz
alokacji tych kosztów do źródła przychodów innych niż zyski
kapitałowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
przychód-źródła przychodu
udział-nabycie udziałów
zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne
przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2020 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów
    badania diagnostycznego typu due diligence i alokacji tych kosztów do odpowiedniego
    źródła przychodów.
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca posiada zaawansowane technologicznie, innowacyjne instalacje w (...)
    zakładach należących do X., przy pomocy których przetwarza odpady. X. jest (...),
    organizuje zbiórkę odpadów, a także składowanie pozostałości po-procesowych.
    X. należy do grupy spółek. X. szuka możliwości zakupu innych spółek, (poprzez zakup
    udziałów lub akcji), które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci
    (interesujące ze względu na prowadzenie prac rozwojowych oraz posiadanie pozwoleń
    środowiskowych), jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w
    obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.
    W tym celu przeprowadzane są badania diagnostyczne typu „due diligence” w
    wyselekcjonowanych podmiotach.
    Tylko niektóre z tych projektów mogą zakończyć się zakupem udziałów/akcji.
    Badanie diagnostyczne pozwala ocenić potencjał i wartość dla X. tego podmiotu oraz
    zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z potencjalnym nabyciem.
    Celem nabywania takich podmiotów, nie jest inwestycja kapitałowa jako taka i czerpanie
    korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów (udziałów czy akcji),
    ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości w branży
    odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na ich
    składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach).
    Nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a wręcz przeciwnie planowana jest ich
    operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału X. oraz zwiększanie przychodów
    operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.
    W każdym z przypadków zainteresowania X. danym podmiotem może dojść do przejęcia
    takiego podmiotu poprzez nabycie jego udziałów (akcji), ale także może dojść do sytuacji,
    w której w wyniku dokonywanych analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych, jak
    również prawnych i podatkowych, X. podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji
    przejęcia takiego podmiotu (nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji) albo oferta zakupu
    złożona przez Spółkę nie zostanie zaakceptowana przez sprzedawcę.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania
    1. Czy Koszty badania diagnostycznego typu due diligence, poniesione w związku z
      finalnym efektem w postaci zakupu udziałów/akcji danego podmiotu, powinny być
      alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do
      przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania
      przychodów?
    2. Czy Koszty badania diagnostycznego, typu due diligence, które będą ponoszone w
      związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów/akcji innych spółek w
      przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji

      tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów
      albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności
      operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty
      uzyskania przychodów?
    Stanowisko Wnioskodawcy
    1. Koszty badania diagnostycznego typu due diligence poniesione w związku z finalnym
      efektem w postaci zakupu udziałów czy akcji podmiotu, powinny być alokowane przez
      Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z
      innych źródeł niż wynikające z art. 7b ustawy o CIT zyski kapitałowe stanowią koszty
      uzyskania przychodów.
    2. Koszty badania diagnostycznego typu due diligence, które będą ponoszone w związku
      z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w
      przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w
      przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji,
      powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności
      operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty
      uzyskania przychodów.
    W konsekwencji, koszty due diligence, poniesione w związku z:
    • nabyciem udziałów spółki, a także
    • potencjalnym nabyciem akcji lub udziałów innych spółek w przyszłości,
    zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji spółek, jak i w
    przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji – powinny
    zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z innych źródeł niż zyski
    kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
    sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
    źródeł przychodów.
    W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania
    jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z
    zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy
    przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta
    w roku podatkowym.
    Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze
    źródła przychodów.
    Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku
    zostały rozdzielone na źródła:
    • z zysków kapitałowych oraz
    • z innych źródeł.
    Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT,
    ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów
    alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT. Znajdują
    się w tym katalogu przychody z dywidend (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) oraz z tytułu
    zbycia udziałów/akcji (art. 7b ust.1 pkt 3a).
    Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy
    również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać
    zaliczeniu do źródła ogólnego lub z tytułu zysków kapitałowych, o ile dotyczą odpowiedniej
    kategorii przychodów.

    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
    Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do
    kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego
    rodzaju kosztów.
    W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego
    pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania
    przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich
    uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, z danego źródła, muszą być spełnione następujące warunki:
    • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    • został właściwie udokumentowany,
    • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty,
    zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały
    prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego
    związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub
    może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z
    konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.
    W omawianym przypadku poniesione koszty badania diagnostycznego zostały poniesione
    w celu zwiększenia potencjału przychodowego Spółki w przyszłości, w celu zabezpieczenia
    źródła przychodów z działalności operacyjnej.
    Spółka szuka możliwości rozwoju poprzez nabycie udziałów/akcji spółek, które rozwijają
    lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci, jak i spółek funkcjonujących
    operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które
    posiadają składowiska odpadów.

    Celem nabywania takich podmiotów nie jest inwestycja kapitałowa jako taka i czerpanie
    korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów (udziałów czy akcji),
    ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości w branży
    odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na ich
    składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach) w ramach grupy kapitałowej.
    Nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a wręcz przeciwnie - planowana jest
    ich operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału X. oraz zwiększanie przychodów
    operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.
    Powyższe oznacza, że uzasadniony jest bliski związek poniesionych kosztów due diligence
    ze zwiększeniem potencjalnego przychodu operacyjnego X. poprzez nabycie przez X.
    nowych aktywów (udziałów/akcji) w spółkach z branży odpadowej i poszerzenie udziału w
    rynku. Natomiast w przypadku, gdy projekt kończy się niepowodzeniem i nie dochodzi do
    nabycia udziałów/akcji działania te można ocenić jako skierowane na zabezpieczenie
    źródła przychodu operacyjnego, tak samo jak w przypadku wszelkich innych kosztów
    poniesionych w celu np. pozyskania nowych klientów, czy nowych rynków zbytu.
    Żaden przepis nie wskazuje na brak możliwości uznania za koszt podatkowy kosztów
    badania diagnostycznego typu due diligence, gdy nie ma bezpośredniego skutku w postaci
    nabycia. Wprost przeciwnie, poniesienie takich kosztów jest oczekiwane.
    Zarząd powinien działać zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania, badać i oceniać
    ryzyko biznesowe decyzji dotyczących strategicznego rozwoju biznesu.
    W przeciwnym razie naraziłby się na odpowiedzialność osobistą, a podmiot na szkodę, gdy
    niepoparta badaniem diagnostycznym decyzja zakupu przyniosłaby niewspółmierne
    straty.
    Koszty poniesione w związku z takim działaniem mają związek z działalnością operacyjną i
    mają charakter pośrednio związany z przychodem.
    Charakter pośredni takiego kosztu został potwierdzony w wielu interpretacjach
    podatkowych (przykładowo: takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji z 4
    marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-446/12-2/KJ; w interpretacji sygn. IPPB3/423-88/09-4/JG; w
    orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2006 r. sygn. I SA/Wr 1631/04).
    Jak wynika z wielu interpretacji i orzecznictwa sądowego, due diligence nie stanowi kosztu
    wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    CIT, który m.in. stanowi że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki
    poniesione na nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są kosztem z odpłatnego zbycia
    udziałów (akcji).
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04
    (Lex nr 142056) stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy
    rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w
    szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (...)”. Takimi
    kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem udziałów ze względu na swój bezpośredni
    związek są takie koszty jak: koszty opłat sądowych, skarbowych, cena nabycia.
    Zgodnie więc z utrwalonym orzecznictwem organów koszty takie jak due diligence, które
    nie należą do kosztów bezpośrednio związanych z zakupem udziałów (akcji), bo nie są to
    koszty, które bezpośrednio warunkują nabycie są kosztami pośrednimi związanymi z
    przychodem.
    Podkreślić należy argumentację przedstawioną powyżej uzasadniającą bliższy związek
    tych kosztów z przychodem ogólnym a nie związanym z zyskami kapitałowymi. Spółka nie
    działa w celu uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów. Takiej intencji
    nabywca nie ma. Przeciwnie chodzi o poszerzanie rynków zbytu, zwiększanie potencjału
    gospodarczego i pozycji na rynku poprzez zwiększanie przychodów. Dlatego należy uznać

    poniesione przez X. koszty due diligence za koszty uzyskania przychodów X. z działalności
    operacyjnej.
    Tak samo koszty badania diagnostycznego, typu due diligence, które będą ponoszone w
    związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów/akcji spółek w przyszłości,
    zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i
    w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny
    być one alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do
    przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i w taki sposób będą one stanowić koszty
    uzyskania przychodów.
    Przeciwna interpretacja prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku że celem
    ustawodawcy wprowadzającego do przepisów o podatku dochodowym dwa źródła
    przychodów nie było wyłącznie uszczelnienie systemu, ale wprowadzenie nowych,
    restrykcyjnych, fiskalnych narzędzi wobec podatników, którzy nie obracają udziałami ani
    akcjami i także w ogóle nie uzyskują przychodów ze źródeł kapitałowych, tylko pracują i
    rozwijają działalność operacyjną, nie zakładając pozbycia się aktywów.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2021 roku
    nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i
    stwierdził, że koszty badania diagnostycznego typu due diligence powinny być zaliczane
    jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że
    interpretacja indywidualna z 2 lutego 2021 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG
    wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Stanowisko Szefa KAS
    Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy koszty badania
    diagnostycznego typu due diligence, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci
    zakupu udziałów/akcji, jak i bez finalnego efektu w postaci zakupu udziałów/akcji,
    stanowią koszty uzyskania przychodów oraz czy powinny być alokowane przez
    Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych
    źródeł niż zyski kapitałowe.
                          [2]Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
      dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
      źródeł przychodów.
    Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych
    dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.
    Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych
    ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji
    przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co
    oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12
    ustawy o CIT, niebędące przychodami z zysków kapitałowych.
    W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
      prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące faktycznie uzyskane
      przychody z tego udziału, w tym:
        a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez
        uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania

        dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje
        wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo
        wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
        b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
        c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które
        następuje w inny sposób niż określony w lit. b.
    Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2,
      przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3,
      w tym:
        a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich
        umorzenia,
        b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
    Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z
    każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich
    uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność
    przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób
    określony w art. 15 ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 określa ogólnie pojęcie kosztów
    uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła
    przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
    kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art.
    15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo
    podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania
    przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem
    uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem
    istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze
    źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za
    wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania
    przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a
      także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki
      takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w
      spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu
      przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów
      uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części
      niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
    Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów
    uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się
    wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których
    poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są
    np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek
    od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się
    do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.
    Wydatkami na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie są
    również koszty badania diagnostycznego typu due dilligence, ponieważ nie są to koszty,
    których poniesienie warunkuje nabycie udziałów/akcji. Jednocześnie, wydatki te spełniają
    definicję kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ponieważ zostały

    poniesione w celu zwiększenia potencjału przychodowego w przyszłości, w celu
    zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka szuka możliwości rozwoju poprzez nabycie
    udziałów/akcji spółek, które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni
    śmieci, jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze
    miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów. Działania Spółki w
    zakresie akwizycji są więc ściśle ukierunkowane na konkretny rodzaj podmiotów. Zatem
    wydatki na badania typu due dilligence są wydatkami racjonalnymi, ponoszonymi w celu
    zabezpieczenia źródła przychodów. Poprzez badanie i ocenę ryzyka biznesowego
    dotyczącego strategicznego rozwoju biznesu Spółka ocenia, czy decyzja zakupu udziałów
    /akcji jest uzasadniona, czy też przyniosłaby niewspółmierne straty.
    W związku z powyższym, wydatki na badania diagnostyczne typu due dilligence są
    uzasadnione zarówno w przypadku, gdy ostatecznie dochodzi do nabycia udziałów/akcji,
    jak i w przypadku, gdy do takiego nabycia nie dochodzi. Wydatki na te badania stanowią
    zatem dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Następnie, należy dokonać analizy wydatków w celu przypisania ich do źródła
    przychodów. Nie zawsze jest to jednak możliwe, ponieważ koszty mogą mieć związek z
    przychodami z różnych źródeł. Sytuacje takie najczęściej dotyczą kosztów, które nie są
    bezpośrednio związane z przychodami, i dlatego trudno jest uchwycić ich związek z tymi
    przychodami.
    W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:
      W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody
      z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do
      każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
    Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji
    polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest
    możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do
    poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku
    podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko
    koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł
    przychodów.
    W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami
    musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna
    uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło
    osiąganych przychodów.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka szuka możliwości rozwoju poprzez nabycie udziałów
    /akcji spółek, które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci, jak i
    spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej
    zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.
    W ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki na badania diagnostyczne typu due
    dilligence będą stanowiły koszty uzyskania przychodów ze źródeł innych niż zyski
    kapitałowe.
    Spółka wykazała, że celem nabywania takich podmiotów, nie jest inwestycja kapitałowa
    jako taka i czerpanie korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów
    (udziałów czy akcji), ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości
    w branży odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na
    ich składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach) w ramach grupy
    kapitałowej. Spółka podkreśliła, że nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a

    wręcz przeciwnie – planowana jest ich operacyjna integracja w celu zwiększania
    potencjału Spółki oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w
    rynku.
    Podsumowując, wydatki na badania diagnostyczne typu due dilligence stanowią koszty
    uzyskania przychodów zaliczane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe
    niezależnie od tego, czy ostatecznie dochodzi do nabycia udziałów/akcji innych
    podmiotów.
    Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej z 4 grudnia 2020 r. jest prawidłowe.
    W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 2 lutego
    2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
    zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego,
    przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art.
    3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [3]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
    lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na
    zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
    niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany
    zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.
    [2] ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)
    [3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935