Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-465/15-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-17
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Galerii
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Galerii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Galerii.

Wniosek uzupełniony został w dniu 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 lipca 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży”) na rzecz nabywcy (dalej: „Kupujący”). Przedmiotem Umowy sprzedaży będzie budynek galerii handlowej wraz z budowlami stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą - plac manewrowy, plac przed wejściem do Galerii, drogi wewnętrzne, chodniki oraz zjazd do drogi publicznej (wymienione zabudowania będą dalej łącznie zwane: „Galeria”, chyba że wyraźnie inaczej wskazano w treści wniosku), będące własnością Spółki. Galeria posadowiona jest na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1917, 1918, 2681, 2684, 2687, 2688, 2689, 2690, 2692, 2693, 2695, 2697, 2705, 2713, 2691, których Spółka jest wieczystym użytkownikiem.

Przedmiotem sprzedaży może być także, sąsiadująca z ww. działkami, działka niezabudowana. Działka ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Wyżej wymienione działki gruntu wraz z budynkiem Galerii w budowie zostały nabyte przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków z dnia 29 listopada 2011 r. Poprzedni właściciel ww. działek gruntu i budynku Galerii w budowie ,( dalej: „Poprzednik”) nabył te nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 maja 2011 r. Poprzednik skorzystał w związku z ich nabyciem oraz z kontynuacją budowy z prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z kontynuacją budowy Poprzednik ponosił m.in. wydatki na roboty budowlane prowadzone przez generalnego wykonawcę, wynagrodzenie za pełnienie czynności inwestora zastępczego, przebudowę sieci elektroenergetycznej oraz opłaty za przyłącza do sieci dystrybucyjnych, od których odliczał podatek VAT naliczony.

Budowa Galerii została zakończona przez Spółkę. Galeria została otwarta w dniu 8 marca 2012 r. W tym dniu większość lokali w Galerii została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - po wybudowaniu Galerii - jej pierwszym użytkownikom - najemcom powierzchni handlowych w Galerii.

Pozostałe lokale w Galerii zostały oddane do użytkowania pierwszym najemcom później (również w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Natomiast infrastruktura towarzysząca Galerii (plac manewrowy, plac przed wejściem do Galerii, drogi wewnętrzne, chodniki oraz zjazd do drogi publicznej) nie była po jej wybudowaniu oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Infrastruktura ta nie była przedmiotem najmu ani sprzedaży.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakończeniem budowy Galerii. W związku z zakończeniem budowy Spółka ponosiła m.in. wydatki na roboty budowlane prowadzone przez generalnego wykonawcę, montaż klimatyzacji i wentylacji, instalacje elektryczne oraz płytki podłogowe, od których odliczała podatek VAT naliczony.

Poprzednikowi Spółki przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Galerii, tj. w związku z jej nabyciem i kontynuacją budowy. Budowa Galerii miała związek z czynnościami opodatkowanymi Poprzednika i Spółki, gdyż przeznaczeniem Galerii jest jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. osiąganie obrotu z najmu powierzchni handlowych a także ewentualnej sprzedaży Galerii. Po wybudowaniu Galerii nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na jej ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Sprzedaż Galerii nastąpi po upływie 2 lat od daty pierwszego oddania Galerii do użytkowania po jej wybudowaniu (dotyczy to z pewnością lokali, które zostały wynajęte w pierwszej kolejności).

W związku z zawarciem Umowy sprzedaży, oprócz Galerii, na Kupującego przeniesione zostaną związane z Galerią:

*   decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie,

*   prawa autorskie do projektów budowlanych,

*   prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta,

*   umowy najmu (przejście z mocy prawa zgodnie z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; w związku z przejściem umów najmu na Kupującego przeniesione zostaną zabezpieczenia ustanowione przez najemców),

*   ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii (wymienione na liście stanowiącej załącznik do Umowy sprzedaży).

Poza prawami i umowami wyraźnie wyżej wymienionymi (tj. umowami najmu) na Kupującego nie przejdą żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Spółki.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostanie szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, które nie zostaną literalnie wskazane w Umowie sprzedaży, dotyczy to m.in. takich elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki),

*   wierzytelności Spółki (inne niż wynikające z umów najmu),

*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,

*   zobowiązania Spółki (inne niż wynikające z umów najmu),

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Spółki, umowy dotyczącej zarządzania Galerią, umów dotyczących dostawy mediów do Galerii, usług serwisowych dla Galerii, umów z generalnym wykonawcą i podwykonawcami prac w Galerii,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   zakład pracy Spółki lub jakakolwiek jego część,

*   znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerii (Kupujący może nabyć prawa do tego znaku wyłącznie na podstawie osobnej umowy licencyjnej),

*   zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę na finansowanie Galerii oraz na inne cele.

W przedsiębiorstwie Spółki Galeria nie została organizacyjnie wyodrębniona jako dział, wydział lub oddział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki. Galeria nie została także wyodrębniona w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

Adres Galerii został wskazany przez Spółkę na formularzach NIP-2, CIT-ST, CIT-ST/A składanych do urzędu skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne niż adres siedziby Spółki. Obowiązek taki wynika z obowiązujących Spółkę przepisów prawa dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą w więcej niż jednym miejscu (ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W Umowie sprzedaży strony wskażą, iż przedmiotem umowy nie jest przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część, a nabywca nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa Galerii będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w części dotyczącej lokali, dla których od dnia ich pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy Galerii upłynęło 2 lata, jeżeli w odniesieniu do dostawy tej części lokali w Galerii Spółka zrezygnuje ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?
2.  Czy dostawa Galerii będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w części dotyczącej lokali, dla których od dnia ich pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy Galerii nie upłynęło jeszcze 2 lata?
3.  Czy dostawa Galerii w części dotyczącej infrastruktury towarzyszącej w postaci placu manewrowego, placu przed wejściem do Galerii, dróg wewnętrznych, chodników oraz zjazdu do drogi publicznej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa Galerii spełnia warunki odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. nr 177 poz. 1054 t.j. z późn. zm., dalej: „Ustawa VAT”). Do dostawy Galerii nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Pytanie 1:

Zdaniem Spółki dostawa Galerii w części dotyczącej lokali, dla których od dnia ich pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy Galerii upłynęło 2 lata będzie co do zasady korzystać ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT Spółka będzie mogła zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie VAT dostawy tej części Galerii. Mając na uwadze, że Spółka planuje zrezygnować ze zwolnienia, dostawa Galerii w części dotyczącej powyższych lokali będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Pytanie 2:

Dostawa Galerii w części dotyczącej lokali dla których od dnia ich pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy Galerii nie upłynie jeszcze 2 lata, będzie również podlegała opodatkowaniu VAT. Do dostawy tej części Galerii nie będzie miało bowiem zastosowania zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, gdyż dostawa nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Jednocześnie do dostawy tej nie będzie miało zastosowania inne zwolnienie z VAT (przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT).

Pytanie 3:

Jeżeli natomiast chodzi o dostawę Galerii w części dotyczącej infrastruktury towarzyszącej, zdaniem Spółki dostawa ta również będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Dostawa tej części Galerii nastąpi bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10. Do dostawy tej nie znajdzie także zastosowania inne zwolnienie z VAT (przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, dostawa całej Galerii stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%.

1\. Dostawa Galerii nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT

Do dostawy Galerii nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Spółki ani jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Galerii, tj. jednego istotnego składnika majątkowego oraz niektórych wybranych składników materialnych i niematerialnych ściśle z Galerią związanych. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna jest do realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 552 kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Należy natomiast wskazać, iż poza zakresem analizowanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Spółki, umowy na dostawę mediów oraz usług serwisowych związanych z Galerią oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę.

Na Kupującego przeniesione zostaną jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budynkiem Galerii a nie z przedsiębiorstwem Spółki tj. decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie Galerii, prawa autorskie do projektu budowlanego Galerii, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta Galerii, ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii. Ponadto na Kupującego przejdą umowy najmu podpisane z najemcami przestrzeni handlowej Galerii oraz zabezpieczenia ustanowione przez tych najemców. Automatyzm przeniesienia umów najmu wynika z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przeniesienie tego rodzaju praw jest nieuniknione w związku ze sprzedażą budynku, w odniesieniu do którego zawarte są umowy najmu i nie wpływa na uznanie transakcji sprzedaży obiektu handlowego za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdzają jednoznacznie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2013 r. o sygn. IPPP3/443-723/13-2/KC, interpretacji z dnia 15 października 2013 r. o sygn. IPPP1/443-774/13-2/1SZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. 1PTPP2/443-503/13-3/JS.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Spółki, umowy na dostawę mediów oraz usług serwisowych związanych z Galerią oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę. przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Spółki, umowy na dostawę mediów oraz usług serwisowych związanych z Galerią oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę. przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Spółki, umowy na dostawę mediów oraz usług serwisowych związanych z Galerią oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę.

Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Składniki majątku, które będą przedmiotem Umowy sprzedaży nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a)

W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży będzie natomiast dotyczyć przeniesienia wyłącznie budynku Galerii i enumeratywnie wymienionych praw i obowiązków ściśle związanych z Galerią. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będą natomiast inne niematerialne składniki majątkowe (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów najmu).

Ad. b)

Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Galeria jest tylko jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Galeria nie jest wyodrębniona w strukturze wewnętrznej Spółki jako odrębny dział czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki.

Ad. c)

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

W przedsiębiorstwie Spółki prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Galerii jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans. Nie można więc mówić o samodzielności finansowej Galerii.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że budynek Galerii i przenoszone wraz z nim niektóre prawa i obowiązki nie będą stanowiły wystarczających elementów umożliwiających Kupującemu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ad e)

Kupujący nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku mające być przedmiotem Umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, iż Galeria nie mogłaby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej Spółki.

W szczególności Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków z umów serwisowych oraz dostawy mediów dla Galerii. Kupujący, chcąc wykorzystywać Galerię do czynności opodatkowanych w ramach własnego przedsiębiorstwa będzie musiał zatem we własnym zakresie zapewnić dostawę mediów oraz usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Galerii. Nie sposób bowiem kontynuować działalności gospodarczej związanej z Galerią bez zapewnienia Galerii podstawowych mediów (np. energii elektrycznej, wody) czy też usług serwisowych (np. usuwania odpadów, odprowadzania ścieków, przeglądu lub naprawy urządzeń technicznych). Skoro zatem na podstawie Umowy sprzedaży nie przejdą na Kupującego prawa i obowiązki z umów, o których mowa powyżej to nie sposób uznać, iż Kupujący będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Kupujący w zasadzie będzie musiał we własnym zakresie od początku zorganizować prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego składnika majątku w postaci Galerii, jeżeli podejmie decyzję o takim wykorzystaniu Galerii.

Umowa sprzedaży nie będzie ponadto obejmowała szeregu innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystania Galerii, m.in. oznaczeń indywidualizujących Galerię, środków pieniężnych czy rachunków bankowych. Podobnie jak w przypadku dostawy mediów czy usług serwisowych, w zasadzie nie jest możliwe gospodarcze wykorzystanie Galerii bez uzyskania prawa do oznakowania Galerii indywidualizującym ją znakiem towarowym i bez zorganizowania środków pieniężnych i rachunków bankowych. Zatem chcąc prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem Galerii, Kupujący musiałby we własnym zakresie zapewnić sobie prawo do korzystania ze znaku towarowego, pozyskać stronę internetową dla Galerii, oraz zapewnić finansowanie Galerii.

Należy zauważyć, iż Kupujący nie przejmie także zasobów ludzkich Spółki (czy to w postaci zakładu pracy Spółki czy też zawartych przez nią umów o zarządzanie Galerią). Również w tym przypadku, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Galerii, Kupujący musiałby we własnym zakresie zatrudnić pracowników lub zawrzeć odpowiednie umowy cywilnoprawne. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Galerii bez zasobów ludzkich, w szczególności osób zarządzających Galerią.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne, przedsiębiorstwo.

Umowa sprzedaży będzie miała cechy typowej umowy sprzedaży składników majątkowych. Ani sformułowanie Umowy sprzedaży, ani składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie będą wskazywały, by mogło dojść do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Umowa sprzedaży będzie ponadto wprost wskazywała, iż przedmiotem umowy nie będzie przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część, a Kupujący nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

W efekcie dostawa Galerii nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

2\. Opodatkowanie dostawy Galerii podatkiem VAT

Jak wskazano w pkt 1 powyżej, sprzedaż Galerii nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania VAT tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży Galerii będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy sprzedaży będzie Galeria, czyli budynek galerii handlowej oraz budowle w postaci infrastruktury towarzyszącej. Galeria posadowiona jest na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1917, 1918, 2681, 2684, 2687, 2688, 2689, 2690, 2692, 2693, 2695, 2697, 2705, 2713, 2691, , które zostaną sprzedane wraz z Galerią.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowiona jest Galeria, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa Galerii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT stawka podstawowa, właściwa dla dostawy Galerii wynosi 23%.

Niemniej jednak, w treści Ustawy VAT Ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Spółki, zwolnienia przewidziane w Ustawie VAT nie zostaną jednak zastosowane do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, co Spółka uzasadnia poniżej.

Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy;

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, na mocy której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania, w tym dostawy towarów i świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym:

*   budynek Galerii, która będzie przedmiotem sprzedaży został otwarty 8 marca 2012 r. W tym dniu większość lokali w Galerii została oddana najemcom do używania w wykonaniu umów najmu czyli czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem dwa lata od pierwszego zasiedlenia części powierzchni Galerii już minęły.

Pozostałe lokale w Galerii, zostały natomiast oddane do użytkowania później - po otwarciu Galerii (pierwsze zasiedlenie nastąpiło później).

Budowle w postaci infrastruktury towarzyszącej (plac manewrowy, plac przed wejściem do Galerii, drogi wewnętrzne, chodniki oraz zjazd do drogi publicznej) nie były jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia (nie były przedmiotem najmu ani sprzedaży).

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa części budynku Galerii, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia 8 marca 2012 r. będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) Ustawy VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu natomiast do pozostałych lokali w Galerii (które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia później) dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) Ustawy VAT, tylko wtedy gdy od dnia pierwszego zasiedlenia tych lokali do dnia sprzedaży Galerii upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jeżeli zatem od dnia pierwszego zasiedlenia tych lokali do dnia dostawy galerii upłynie okres krótszy niż 2 lata, dostawa Galerii w części dotyczącej tych lokali będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Dostawa wchodzących w skład Galerii budowli (infrastruktury towarzyszącej) nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, gdyż dostawa tych składników Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia tj. zostaną one oddane do użytkowania Kupującemu jako pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego dostawa tej części Galerii będzie opodatkowana VAT według stawki 23%.

Niemniej jednak, w odniesieniu do części lokali w Galerii, których dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (z uwagi na upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia), Spółka będzie mogła zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Spółka i Kupujący, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy sprzedaży, a zatem również przed dniem dostawy Galerii, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT o wyborze opodatkowania VAT dostawy Galerii, to w ocenie Spółki, dostawa Galerii będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Należy ponadto wykluczyć zastosowanie kolejnego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa Galerii nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego budynek Galerii (Galerii w budowie) został nabyty przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków z dnia 29 listopada 2011 r. Poprzedni właściciel ww. działek gruntu oraz budynku Galerii w budowie nabył te nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 maja 2011 r. Zarówno Spółce jak i Poprzednikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Galerii. Spółce przysługiwało takie prawo w związku z zakończeniem budowy Galerii tj. nabyciem usług w celu zakończenia budowy Galerii m.in. usług wykonawców prac budowlanych i wykończeniowych. Natomiast Przednikowi w związku z nabyciem budynku Galerii w stanie surowym zamkniętym i kontynuacją budowy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż na brak zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT nie wpłynie fakt, iż Spółka nabyła przedmiotową Galerię w drodze aportu przedsiębiorstwa, czyli czynności neutralnej z punktu widzenia VAT. Oceniając bowiem czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabycia budynku Galerii, należy brać także pod uwagę, czy prawo to przysługiwało Poprzednikowi.

Jeżeli Poprzednikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z nabyciem budynku Galerii, a następnie budynek ten został wniesiony do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa, to na zasadzie sukcesji podatkowej należy uznać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało również Spółce.

Powyższą zasadę potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 1789/11 oraz wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 1722/11, które zapadły na tle analogicznych stanów faktycznych.

W pierwszym z wyroków WSA wskazał, że: „w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem), to tak samo należy potraktować nabywcę, co oznacza, że w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT. Zwolnienie z powyższego artykułu dotyczy bowiem sytuacji, kiedy podatnikowi w ogóle, pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

Reasumując, dostawa Galerii będzie podlegać (w części dotyczącej większości lokali) zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Jednakże Spółka na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT zrezygnuje z tego zwolnienia i wybierze opodatkowanie VAT dostawy Galerii.

Pozostała część budynku Galerii (lokale, w stosunku do których na moment dostawy Galerii nie upłynie jeszcze 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia) będzie opodatkowana VAT według stawki 23%.

Podobnie opodatkowana będzie dostawa części Galerii odpowiadająca infrastrukturze towarzyszącej, gdyż dostawa tej części Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, dostawa Galerii nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, gdyż zarówno Spółce jak i Poprzednikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Galerią.

Wobec tego, iż dostawa Galerii nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, z którego to zwolnienia Spółka zrezygnuje na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT, transakcja dostawy Galerii będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23%.

3\. Podsumowanie

Jak wykazano powyżej, dostawa Galerii nie będzie czynnością wyłączoną z zakresu zastosowania Ustawy VAT (nie stanowi bowiem dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), ani też czynnością zwolnioną z VAT (w związku z brakiem spełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT lub w związku z rezygnacją z tego zwolnienia). W związku z powyższym dostawa Galerii na podstawie Umowy sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Stawką właściwą dla dostawy Galerii będzie stawka 23%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać również należy, że zgodnie z 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, nabycie Galerii i dokończenie jej budowy miało związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż jej przeznaczeniem jest najem powierzchni handlowych lub ewentualna sprzedaż Galerii. Ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Galerii. W świetle powyższych okoliczności, do planowanej transakcji zbycia Galerii nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.