Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1137/14-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług działalności edukacyjnej prowadzonej w formie usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy-przepisy odrębne; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług działalności edukacyjnej prowadzonej w formie usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług działalności edukacyjnej prowadzonej w formie usług szkoleniowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, przeformułowanie zapytania i uszczegółowienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednym z celów działalności statutowej Stowarzyszenia jest doskonalenie zawodowe poprzez prowadzenie działalności edukacyjnej w postaci kursów, szkoleń, praktyk, a także innych form doskonalenia zawodowego dla członków i innych osób, w tym pracujących w rolnictwie i jego otoczeniu. Szkoleniami tymi Wnioskodawca obejmuje miedzy innymi rolników jako profesjonalnych użytkowników, stosujących środki ochrony roślin oraz doradców wykonujących usługi doradcze w ochronie roślin.

Szkolenia realizowane są zgodnie z programami określonymi rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin (Dz. U. z 2013 r., poz. 554), i dotyczą: integrowanej produkcji roślin, doradztwa środków ochrony roślin, stosowania środków ochrony roślin z uwzględnieniem zasad integrowanej ochrony roślin, w tym: a) sprzętem naziemnym z wyłączeniem sprzętu montowanego na pojazdach szynowych oraz innego sprzętu stosowanego w kolejnictwie; b) sprzętem agrolotniczym; c) metodą fumigacji; d) sprzętem naziemnym montowanym na pojazdach szynowych lub innym sprzętem stosowanym w kolejnictwie.

Dostawy towarów i usług ściśle związane z realizacją tych szkoleń, to wszelkie czynności polegające na organizacji i realizacji projektów szkoleniowych, w tym między innymi: nabór uczestników szkoleń, przygotowanie i wydanie materiałów szkoleniowych, najem sal wykładowych, najem ciągników, maszyn i urządzeń do prowadzenia zajęć praktycznych, usługi wykładowców ekspertów, dostawy towarów i usług gastronomicznych serwowane dla uczestników i prowadzących szkolenia, obsługa administracyjna i finansowa szkoleń.

Szkolenia kończą się egzaminami, a ich pozytywne wyniki potwierdzone zostają wydaniem zaświadczenia uprawniającego do wykonywania określonych czynności – prac zawodowych.

Stowarzyszenie ma prawo do prowadzenia szkoleń na podstawie zaświadczenia z dnia 1 czerwca 2010 r. wydanego przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa o wpisie do rejestru podmiotów upoważnionych do prowadzenia szkoleń z zakresu stosowania środków ochrony roślin przy użyciu opryskiwaczy, konfekcjonowania lub obrotu środkami ochrony roślin oraz stosowania środków ochrony roślin metodą fumigacji, z prawem prowadzenia w ww. działalności na terenie wszystkich województw w Polsce. Podstawa prawna art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) oraz art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin (Dz. U. z 2008 r. Nr 133, poz. 849, z późn. zm.), a wprowadzonego art. 43 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Szkolenia prowadzone są na podstawie przepisów o ochronie roślin.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2013 r., poz. 455), zmianie uległy podstawy prawne działalności polegającej na prowadzeniu szkoleń w zakresie środków ochrony roślin, o których mowa w art. 67 ust. 2 ustawy o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r. Zgodnie z art. 104 tej ustawy „przedsiębiorcy wpisani do rejestru, o którym mowa w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin (Dz. U. z 2008 r. Nr 33, poz. 849, z późn. zm.) oraz podmioty wpisane do rejestru, o którym mowa w art. 75a ust. 1 tej ustawy, wojewódzki inspektor wpisuje z urzędu odpowiednio do rejestru, o którym mowa w art. 67 ust. 1 albo art. 70 ust. l niniejszej ustawy”.

Na mocy ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin Wojewódzki Inspektor Ochrony Roślin i Nasiennictwa prowadzi i udostępnia rejestr:

*   przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie prowadzenia szkoleń w zakresie środków ochrony roślin,
*   podmiotów niebędących przedsiębiorcami prowadzących szkolenia w zakresie środków ochrony roślin.

Obecnie więc szkolenia prowadzone są na podstawie przepisów o ochronie roślin zawartych w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, a wcześniej w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin. Natomiast aktualny tekst jednolity ustawy o ochronie roślin opublikowany jest w Dz. U. z 2014 r., poz. 621.

Ponadto Stowarzyszenie objęte jest systemem oświaty na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, wydanego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

Realizacja poszczególnych projektów szkoleniowych finansowana jest z różnych środków:

*   bez udziału środków publicznych,
*   z częściowym udziałem środków publicznych,
*   w całości z udziałem środków publicznych.

W uzupełnieniu z dnia 2 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT;
2.  uczestnicy szkoleń realizowanego aktualnie projektu szkoleniowego, którego koszty mają być po jego zakończeniu zrefundowane Wnioskodawcy przez Fundację Programów Pomocy dla Rolnictwa, nie wnoszą żadnych opłat z tytułu uczestnictwa w tych szkoleniach. Natomiast Stowarzyszenie realizuje również szkolenia, które zostały opisane wcześniej we wniosku, gdzie ich uczestnicy wnoszą sami całkowitą odpłatność;
3.  prowadząc usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu szkoleniowego Zainteresowany ma otrzymać refundację poniesionych kosztów kwalifikowanych w projekcie. Natomiast prowadząc usługi szkoleniowe, za które uczestnicy wnoszą odpłatność (poza projektem), Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia dodatkowego, a koszty prowadzenia tych usług szkoleniowych pokrywa z wnoszonych przez uczestników opłat;
4.  jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 1 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), Stowarzyszenie jest wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd Miasta;
5.  świadczy usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;
6.  w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych nie uzyskał, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z dnia 2 marca 2015 r.).

Czy działalność edukacyjna Stowarzyszenia prowadzona w formie usług szkoleniowych (szkoleń, kursów), w zakresie szkolenia zawodowego, jest zwolniona od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie przedstawionym w piśmie z dnia 2 marca 2015 r., prowadząc działalność edukacyjną w postaci usług szkoleniowych – zgodnie z opisanym stanem faktycznym – jest zwolnione z naliczania podatku VAT, gdyż usługi opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie Zainteresowany wywodzi z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c ustawy, które stanowią, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

lit. a) – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a za takie Wnioskodawca uważa przepisy ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. 2013 r., poz. 455), a wcześniej ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin i wydanych na ich podstawie przepisy rozporządzeń Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w tym rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin (Dz. U. z 2013 r., poz. 554).

lit. c) – finansowane w całości ze środków publicznych,

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą z kolei korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Na mocy § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 9 lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W świetle natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z treści wniosku wynika, że jednym z celów działalności statutowej Stowarzyszenia jest doskonalenie zawodowe poprzez prowadzenie działalności edukacyjnej w postaci kursów, szkoleń, praktyk, a także innych form doskonalenia zawodowego dla członków i innych osób, w tym pracujących w rolnictwie i jego otoczeniu. Szkoleniami tymi Wnioskodawca obejmuje miedzy innymi rolników jako profesjonalnych użytkowników, stosujących środki ochrony roślin oraz doradców wykonujących usługi doradcze w ochronie roślin.

Szkolenia realizowane są zgodnie z programami określonymi rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin i dotyczą: – integrowanej produkcji roślin, – doradztwa środków ochrony roślin, – stosowania środków ochrony roślin z uwzględnieniem zasad integrowanej ochrony roślin, w tym: a) sprzętem naziemnym z wyłączeniem sprzętu montowanego na pojazdach szynowych oraz innego sprzętu stosowanego w kolejnictwie; b) sprzętem agrolotniczym; c) metodą fumigacji; d) sprzętem naziemnym montowanym na pojazdach szynowych lub innym sprzętem stosowanym w kolejnictwie.

Dostawy towarów i usług ściśle związane z realizacją tych szkoleń, to wszelkie czynności polegające na organizacji i realizacji projektów szkoleniowych, w tym między innymi: nabór uczestników szkoleń, przygotowanie i wydanie materiałów szkoleniowych, najem sal wykładowych, najem ciągników, maszyn i urządzeń do prowadzenia zajęć praktycznych, usługi wykładowców ekspertów, dostawy towarów i usług gastronomicznych serwowane dla uczestników i prowadzących szkolenia, obsługa administracyjna i finansowa szkoleń.

Szkolenia kończą się egzaminami, a ich pozytywne wyniki potwierdzone zostają wydaniem zaświadczenia uprawniającego do wykonywania określonych czynności – prac zawodowych.

Stowarzyszenie ma prawo do prowadzenia szkoleń na podstawie zaświadczenia z dnia 1 czerwca 2010 r. wydanego przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa o wpisie do rejestru podmiotów upoważnionych do prowadzenia szkoleń z zakresu stosowania środków ochrony roślin przy użyciu opryskiwaczy, konfekcjonowania lub obrotu środkami ochrony roślin oraz stosowania środków ochrony roślin metodą fumigacji, z prawem prowadzenia w ww. działalności na terenie wszystkich województw w Polsce. Podstawa prawna art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin.

Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty i Stowarzyszenie jest wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd Miasta.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie prowadzonych usług szkoleniowych nie uzyskał, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Realizacja poszczególnych projektów szkoleniowych finansowana jest z różnych środków:

*   bez udziału środków publicznych,
*   z częściowym udziałem środków publicznych,
*   w całości z udziałem środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością edukacyjną w formie usług szkoleniowych (szkoleń, kursów).

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty i jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd Miasta. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki objętej systemem oświaty, są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie w sformułowanym pytaniu ma wątpliwości w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku usług dotyczących szkolenia zawodowego, tut. Organ dodatkowo przeanalizuje, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poinformował, że efektem prowadzonych przez niego usług edukacyjnych jest doskonalenie zawodowe, ponieważ w wyniku szkoleń uczestnicy mogą wykonywać prace zawodowe z zakresu środków ochrony roślin.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi prowadzenia szkoleń w zakresie środków ochrony roślin spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że realizowane szkolenia uczestników są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, określonych w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U., poz. 455, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 67 ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu szkoleń w zakresie środków ochrony roślin jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie prowadzenia szkoleń w zakresie środków ochrony roślin.

W myśl art. 67 ust. 2 ustawy o środkach ochrony roślin, przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkoleń w zakresie środków ochrony roślin jest obowiązany:

1.  zapewnić warunki organizacyjno-techniczne umożliwiające prawidłowe prowadzenie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin;
2.  zapewnić prowadzenie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje, obejmujące w przypadku osób prowadzących szkolenia w zakresie integrowanej produkcji roślin ukończenie szkolenia w tym zakresie;
3.  informować wojewódzkiego inspektora o planowanych terminach i miejscach prowadzenia szkoleń w zakresie środków ochrony roślin, nie później niż na 14 dni przed ich rozpoczęciem;
4.  prowadzić szkolenia w zakresie środków ochrony roślin zgodnie z programami takich szkoleń oraz w grupach, których liczebność zapewnia prawidłowy przebieg szkoleń;
5.  dokumentować działania związane z prowadzeniem szkoleń w zakresie środków ochrony roślin; dokumentacja ta powinna zawierać następujące dane osobowe uczestnika szkolenia oraz osoby prowadzącej szkolenie: imię, nazwisko, adres i miejsce zamieszkania oraz numer PESEL albo nazwę i numer dokumentu potwierdzającego tożsamość tych osób, w przypadku uczestnika szkolenia lub osoby prowadzącej szkolenie, nieposiadającego obywatelstwa polskiego;
6.  udostępniać dokumenty dotyczące prowadzenia szkoleń w zakresie środków ochrony roślin na żądanie wojewódzkiego inspektora;
7.  przekazywać wojewódzkiemu inspektorowi informacje o osobach, które uzyskały zaświadczenie o ukończeniu szkolenia w zakresie środków ochrony roślin, w tym dane osobowe uczestnika szkolenia, o których mowa w pkt 5;
8.  wydawać zaświadczenia o ukończeniu szkolenia w zakresie środków ochrony roślin w sposób zgodny z przepisami ustawy.

Jak wynika z art. 72 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw rolnictwa określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki prowadzenia działalności polegającej na prowadzeniu szkoleń w zakresie środków ochrony roślin, o których mowa w art. 67 ust. 2, obejmujące:

1.  warunki organizacyjno-techniczne prowadzenia poszczególnych rodzajów szkoleń w zakresie środków ochrony roślin,
2.  kwalifikacje wymagane od osób prowadzących poszczególne rodzaje szkoleń w zakresie środków ochrony roślin, z uwzględnieniem programu szkolenia dla osób prowadzących szkolenia w zakresie integrowanej produkcji roślin,
3.  programy poszczególnych rodzajów szkoleń podstawowych i uzupełniających w zakresie środków ochrony roślin, uwzględniające, w przypadku szkoleń w zakresie:
    1.  stosowania środków ochrony roślin - sposób stosowania tych środków,
    2.  badań sprawności technicznej sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin - rodzaje tego sprzętu,
4.  maksymalną liczbę osób w grupie, dla jakiej prowadzi się szkolenia w zakresie środków ochrony roślin,
5.  zakres i sposób dokumentowania prowadzenia szkoleń w zakresie środków ochrony roślin,
6.  zakres danych przekazywanych wojewódzkiemu inspektorowi oraz termin przekazywania tych informacji,
7.  wzór zaświadczenia o ukończeniu szkolenia w zakresie środków ochrony roślin

− mając na względzie zapewnienie prawidłowego przebiegu szkoleń w zakresie środków ochrony roślin oraz zakres tych szkoleń.

I tak, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie szkoleń w zakresie środków ochrony roślin (Dz. U. z 2013 r., poz. 554), rozporządzenie określa:

1.  warunki organizacyjno-techniczne prowadzenia szkoleń w zakresie doradztwa dotyczącego środków ochrony roślin, w zakresie stosowania środków ochrony roślin, w zakresie badań sprawności technicznej sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin i w zakresie integrowanej produkcji roślin, zwanych dalej „szkoleniami w zakresie środków ochrony roślin”;
2.  kwalifikacje wymagane od osób prowadzących poszczególne rodzaje szkoleń w zakresie środków ochrony roślin, z uwzględnieniem programu szkolenia dla osób prowadzących szkolenia w zakresie integrowanej produkcji roślin;
3.  programy poszczególnych rodzajów szkoleń podstawowych i uzupełniających w zakresie środków ochrony roślin, uwzględniające, w przypadku szkoleń w zakresie:
    1.  stosowania środków ochrony roślin – sposób stosowania tych środków,
    2.  badań sprawności technicznej sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin – rodzaje tego sprzętu;
4.  maksymalną liczbę osób w grupie, dla jakiej prowadzi się szkolenia w zakresie środków ochrony roślin;
5.  zakres i sposób dokumentowania prowadzenia szkoleń w zakresie środków ochrony roślin;
6.  zakres danych przekazywanych wojewódzkiemu inspektorowi ochrony roślin i nasiennictwa oraz termin przekazywania tych informacji;
7.  wzór zaświadczenia o ukończeniu szkolenia w zakresie środków ochrony roślin.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, podmiot prowadzący szkolenia w zakresie środków ochrony roślin:

1.  zapewnia pomieszczenia umożliwiające prowadzenie zajęć, w tym wykorzystywanie w ich trakcie pomocy audiowizualnych;
2.  wykorzystuje w trakcie szkoleń pomoce audiowizualne, w tym prezentacje multimedialne lub filmy szkoleniowe;
3.  przekazuje uczestnikom szkolenia materiały szkoleniowe.

W świetle § 3 cyt. rozporządzenia, podmiot prowadzący szkolenia w zakresie doradztwa dotyczącego środków ochrony roślin, w zakresie stosowania środków ochrony roślin oraz w zakresie integrowanej produkcji roślin, niezależnie od spełnienia warunków, o których mowa w § 2:

1.  zapewnia miejsce do prowadzenia zajęć praktycznych z wykorzystaniem sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin;
2.  udostępnia uczestnikom szkolenia w trakcie jego trwania:
    1.  modelowy zestaw środków ochrony indywidualnej stosowanej przy wykonywaniu zabiegów środkami ochrony roślin,
    2.  sprzęt przeznaczony do stosowania środków ochrony roślin, w tym co najmniej:
        *   opryskiwacz ciągnikowy polowy wraz z ciągnikiem lub zespołem napędowym składającym się z silnika i wałka przekaźnika mocy, zapewniającym uzyskanie przez pompę tego opryskiwacza co najmniej minimalnego ciśnienia roboczego dla rozpylaczy zainstalowanych na tym opryskiwaczu, w przypadku podmiotu prowadzącego szkolenie w zakresie doradztwa dotyczącego środków ochrony roślin, w zakresie integrowanej produkcji oraz w zakresie stosowania środków ochrony roślin sprzętem naziemnym, z wyłączeniem sprzętu montowanego na pojazdach szynowych oraz innego sprzętu stosowanego w kolejnictwie,
        *   sprzęt przeznaczony do stosowania środków ochrony roślin montowany na pojazdach szynowych lub stosowany w kolejnictwie, w przypadku podmiotu prowadzącego szkolenie w zakresie stosowania środków ochrony roślin sprzętem naziemnym montowanym na pojazdach szynowych lub innym sprzętem stosowanym w kolejnictwie,
        *   sprzęt agrolotniczy, w przypadku podmiotu prowadzącego szkolenie w zakresie stosowania środków ochrony roślin sprzętem agrolotniczym,
    3.  części do modernizacji sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin,
    4.  przyrządy do regulacji sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin, w tym stoper, taśmę mierniczą, kalkulator i cylindry miarowe,
    5.  wiatromierze.

Na podstawie § 4 powołanego rozporządzenia, podmiot prowadzący szkolenia w zakresie badań sprawności technicznej sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin, niezależnie od spełnienia warunków, o których mowa w § 2:

1.  zapewnia miejsce do prowadzenia zajęć praktycznych z wykorzystaniem wyposażenia technicznego oraz sprzętu diagnostycznego niezbędnego do prowadzenia takich badań;
2.  w przypadku szkoleń obejmujących:
    1.  badanie sprawności technicznej sprzętu naziemnego udostępnia uczestnikom szkolenia, w trakcie jego trwania, co najmniej opryskiwacz polowy i sadowniczy oraz wyposażenie techniczne i sprzęt diagnostyczny niezbędny do prowadzenia badań sprawności technicznej tego sprzętu, w tym:
        *   stanowisko kontrolne do sprawdzania manometru, opryskiwacza, w skład którego wchodzą manometr wzorcowy i prasa manometryczna lub inne urządzenie do wytwarzania ciśnienia,
        *   przymiar wstęgowy, stoper i kalkulator,
        *   sprzęt diagnostyczny do sprawdzania dystrybucji cieczy w opryskiwaczach polowych, w postaci co najmniej ręcznego lub elektronicznego stołu rowkowego do sprawdzania rozkładu poprzecznego cieczy,
        *   pięć cylindrów miarowych o pojemności wynoszącej co najmniej 2000 ml, działce elementarnej wynoszącej nie więcej niż 20 ml i dopuszczalnym błędzie granicznym pomiaru wynoszącym ± 20 ml,
        *   urządzenie umożliwiające jednoczesny pomiar natężenia wypływu cieczy co najmniej z 12 rozpylaczy zainstalowanych na sekcji opryskowej opryskiwaczy używanych do zabiegów środkami ochrony roślin w uprawach sadowniczych,
    2.  badanie sprawności technicznej sprzętu agrolotniczego udostępnia uczestnikom szkolenia, w trakcie jego trwania, taki sprzęt oraz wyposażenie techniczne i sprzęt diagnostyczny niezbędny do prowadzenia badań sprawności technicznej tego sprzętu, w tym:
        *   przymiar wstęgowy, stoper i kalkulator,
        *   sprzęt diagnostyczny do sprawdzania dystrybucji cieczy, w postaci urządzenia do pomiaru natężenia wypływu cieczy z rozpylaczy,
        *   co najmniej dwa manometry do pomiaru ciśnienia roboczego.

Jak stanowi § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, program szkolenia w zakresie badań sprawności technicznej sprzętu przeznaczonego do stosowania środków ochrony roślin:

1.  obejmującego badanie sprawności technicznej sprzętu naziemnego jest określony w załączniku nr 8 do rozporządzenia;
2.  obejmującego badanie sprzętu agrolotniczego jest określony w załączniku nr 9 do rozporządzenia.

Szkolenia w zakresie środków ochrony roślin są prowadzone w grupach nie większych niż 30 osób (§ 8 cyt. rozporządzenia).

W świetle powyższego, należy wskazać, że przepisy odrębne określają formy i zasady szkoleń w zakresie stosowania środków ochrony roślin. Zatem w tej sytuacji zostają spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Ponieważ nabyte w trakcie szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie kwalifikacji zawodowych w zakresie wykonywania zabiegów środkami ochrony roślin. W konsekwencji ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie stosowania środków ochrony roślin, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zaznacza się, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi, na które świadczące je podmioty posiadają akredytację, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W treści wniosku Zainteresowany poinformował, że na prowadzone szkolenia nie posiada akredytacji. W związku z tym należy uznać, że ww. usługi nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia, określonego w 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizując poszczególne projekty szkoleniowe otrzymuje dofinansowanie z różnych środków:

*   bez udziału środków publicznych,
*   z częściowym udziałem środków publicznych,
*   w całości z udziałem środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – część świadczonych przez niego szkoleń, finansowana jest w całości ze środków publicznych. Zatem w tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Ponadto część ww. usług szkoleniowych może również korzystać ze zwolnienia w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, o ile jest finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług działalności edukacyjnej prowadzonej w formie usług szkoleniowych. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztów realizacji szkoleń łącznie z podatkiem naliczonym za całkowite koszty szkoleń refundowane ze środków publicznych została załatwiona postanowieniem o odmowie wszczęcia postepowania w dniu 24 lutego 2015 r., nr ILPP1/443-1137/14-3/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.