Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-574/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: miejsce świadczenia usług wykonywanych na maszynach i urządzeniach wchodzących w skład linii produkcyjnych, oraz kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; produkcja; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na maszynach i urządzeniach wchodzących w skład linii produkcyjnych, oraz kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na maszynach i urządzeniach wchodzących w skład linii produkcyjnych, oraz kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. GmbH (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku VAT spółką prawa handlowego (GmbH) z siedzibą w Heilbronn w Republice Federalnej Niemiec. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa maszyn i urządzeń dla przedsiębiorstw z branży motoryzacyjnej. Spółka jest także zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, ale na terytorium Polski nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nabywa od polskiego przedsiębiorcy będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce posiadającego siedzibę na terytorium Polski usługi opisywane na fakturach m.in. jako:

*   Instalacja elektryki,
*   Programowanie linii produkcyjnej do samochodów,
*   Wsparcie mechaniczne,
*   Serwis,
*   Ustawianie i kalibracja urządzeń.

Wskazane powyżej usługi są wykonywane na maszynach i urządzeniach wchodzących w skład linii produkcyjnych samochodów, zainstalowanych w budynkach przemysłowych należących do innych kontrahentów Spółki. Budynki, w których zamontowane są linie produkcyjne znajdują się na terytorium Polski. Faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług wystawiane przez usługodawcę zawierają kwotę polskiego podatku od towarów i usług.

Maszyny i urządzenia wchodzące w skład linii produkcyjnych teoretycznie mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, jednak wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dużych nakładów pracy i kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy mając na uwadze zaistniały stan faktyczny, świadczone na rzecz Spółki usługi są związane z nieruchomościami powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości?
2.  Czy w związku z nabywaniem opisanych w stanie faktycznym usług, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Spółki usługi są związane z nieruchomościami i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, na których są świadczone usługi. W konsekwencji, w związku z nabywaniem opisanych w stanie faktycznym usług związanych z nieruchomościami Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) \[dalej: ustawa o VAT\], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności tub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług kluczowe znaczenie ma właściwe ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem, od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że ogólną zasadą jest opodatkowanie świadczenia usług w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków od tej zasady w odniesieniu do pewnych kategorii usług. Jedną z takich kategorii jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do: użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przy tym, należy podkreślić, że wskazany w art. 28e ustawy o VAT katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter otwarty tj. nie zawiera wszystkich rodzajów usług, które mogą być traktowane jako związane z nieruchomością, a jedynie prezentuje niektóre przykłady usług, które zdaniem ustawodawcy winny być zawsze traktowane jako usługi związane z nieruchomością.

Podobne regulacje znalazły się w przepisach europejskich - Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 2006 r., wydany w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz Stadt).

W ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy do interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się przepisami z zakresu prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej KC) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak z kolei stanowi art. 47 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych ( § 1) oraz częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego ( § 2).

Zgodnie z art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że linia produkcyjna jako połączona z podłożem budynku, stanowi część składową nieruchomości w rozumieniu art. 47 § 2 KC. Usunięcie bowiem linii produkcyjnej doprowadziłoby do zerwania tej więzi; odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej została stworzona i zakłóciłoby pracę zakładu, w którym jest montowana.

Reasumując, biorąc pod uwagę przepis art. 28e ustawy o VAT, należy przyjąć, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na linii produkcyjnej, jako usług związanych z nieruchomością, jest miejsce położenia tej nieruchomości, czyli Polska.

Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi wykonywane na liniach produkcyjnych są związane z nieruchomościami i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, na których są świadczone usługi, zajmował również Minister Finansów w wydawanych w przeszłości indywidualnych interpretacjach, prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1224/11/PK, stwierdził np., że: „Mając powyższe na uwadze, skoro z treści wniosku wynika, iż przedmiotowa linia produkcyjna połączona jest z podłożem stanowi część składową nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż jej usunięcie doprowadziłoby do zerwania ww. więzi. Odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej została stworzona, jak też uniemożliwiłoby pełnienie istotnych funkcji przez zakład, w którym jest montowana, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Tym samym zdaniem tut. Organu, są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać przedmiotowe urządzenie za rzecz składową nieruchomości.

W powołanym wyżej przepisie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane i gdzie ma on siedzibę.

Kierując się powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż wykonywane przez Spółkę usługi związane są z nieruchomością położoną w Polsce, stwierdzić należy, że miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska."

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego takich jak: interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-714/10/RSz), interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/443-537/11/AB), interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-570/11-4/KW).

W odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymywanych przez Spółkę faktur, dokumentujących wykonanie usług opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług.

Nabywane od kontrahenta usługi dotyczące linii produkcyjnych są związane z dokonywanymi przez Spółkę dostawami maszyn i urządzeń dla przedsiębiorstw z branży motoryzacyjnej, które są czynnościami opodatkowanymi. Zatem, skoro usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to Spółce na podstawie wskazanych powyżej przepisów Ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że świadczone na rzecz Spółki usługi są związane z nieruchomościami i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, na których są świadczone usługi.

W konsekwencji, w związku z nabywaniem opisanych w stanie faktycznym usług związanych z nieruchomościami Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi, w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Niemczech dla celów podatku VAT spółką prawa handlowego (GmbH) z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Spółka nabywa od polskiego przedsiębiorcy będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce posiadającego siedzibę na terytorium Polski usługi opisywane na fakturach m.in. jako:

*   Instalacja elektryki,
*   Programowanie linii produkcyjnej do samochodów,
*   Wsparcie mechaniczne,
*   Serwis,
*   Ustawianie i kalibracja urządzeń.

Wskazane powyżej usługi są wykonywane na maszynach i urządzeniach wchodzących w skład linii produkcyjnych samochodów, zainstalowanych w budynkach przemysłowych należących do innych kontrahentów Spółki. Budynki, w których zamontowane są linie produkcyjne znajdują się na terytorium Polski. Faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług wystawiane przez usługodawcę zawierają kwotę polskiego podatku od towarów i usług. Maszyny i urządzenia wchodzące w skład linii produkcyjnych teoretycznie mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, jednak wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dużych nakładów pracy i kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy świadczone na rzecz Spółki usługi są związane z nieruchomościami i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, oraz kwestii prawa do odliczenia od nabytych usług.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
*   charakter trwały (nie dla przemijającego użyt-ku) - przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie”.

Natomiast jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu”.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

W art. 48 jest wyliczenie przykładowe „w szczególności”, z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

A zatem przedmiotowe maszyny i urządzenia wchodzące w skład linii produkcyjnych samochodów zainstalowanych w budynkach przemysłowych należących do kontrahentów Spółki stanowią część składową nieruchomości, gdyż ich usunięcie doprowadziłoby do zerwania więzi fizykalno-przestrzennej oraz więzi funkcjonalnej, bowiem jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku linia produkcyjna jest połączona z podłożem budynku. Tym samym usługi wykonywane na tych maszynach i urządzeniach będą usługami związanymi z nieruchomością , miejscem świadczenia i jednocześnie miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski tj. miejsce położenia nieruchomości w myśl z art. 28e ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od polskiego podmiotu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego ww. przesłanki są spełnione. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i nabywa (opisane powyżej) usługi związane z wykonywaniem przez nią opodatkowanych czynności na terytorium Polski – działalnością handlową polegającą na dostawie maszyn i urządzeń dla branży motoryzacyjnej, które są czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z faktur otrzymanych od kontrahenta, z tytułu nabycia usług związanych z nieruchomościami opodatkowanych na terytorium Polski zgodnie z art. 28e ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.