Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.54.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: W zakresie: - sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z prowadzonego przez Zainteresowanych wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku, - braku obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odrębnie przez każdego z Zainteresowanych (dyrektorów prowadzących przedszkole).
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; księgi-księgi przychodów i rozchodów; opodatkowanie-forma opodatkowania; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przedszkole; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym 19 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z prowadzonego przez Zainteresowanych wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odrębnie przez każdego z Zainteresowanych (dyrektorów prowadzących przedszkole) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z prowadzonego przez Zainteresowanych wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku,
*   braku obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odrębnie przez każdego z Zainteresowanych (dyrektorów prowadzących przedszkole).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.54.2017.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (będący strona postepowania) wraz z dwiema osobami (zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania) prowadzi przedszkole publiczne na podstawie decyzji Prezydenta Miasta. Przedszkole jest wpisane do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta, posiada swój NIP i REGON. Urząd Miasta przekazuje przedszkolu dotację, która jest wydatkowana na potrzeby placówki oraz wynagrodzenia dla trzech osób prowadzących przedszkole z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, dyrektora ds. organizacyjnych oraz dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych. Przedszkole otrzymuje również opłaty od rodziców za pobyt dzieci ponad ustawowe 5 godzin oraz za wyżywienie. Jednocześnie przedszkole ponosi wydatki, które nie są kwalifikowane do rozliczenia z dotacji. Dla przedszkola prowadzona jest księga przychodów i rozchodów, w której ujęte są wspomniane w niniejszym akapicie przychody i rozchody. Osoby prowadzące przedszkole nie są wpisane do CEIDG w związku z prowadzeniem przedszkola (dwie z tych osób prowadzą inną działalność gospodarczą i ona jest zgłoszona) ale odprowadzany jest podatek dochodowy PIT5 lub PIT5L od dochodu przedszkola wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) według udziałów po 1/3 dla każdej z trzech osób. Do końca 2016 r. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów nie było wykazywane jako dochód i tym samym nie był odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych. Od wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów, które będą wypłacone w roku 2017, będzie odprowadzany podatek dochodowy PIT5 lub PIT5L.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 kwietnia 2017 r. wskazano, że:

1.  w celu prowadzenia przedszkola nie została zawiązana żadna spółka osobowa przez osoby prowadzące,
2.  osoby prowadzące nie łączy żadna umowa cywilnoprawna,
3.  przedszkole jest prowadzone jako wspólne przedsięwzięcie trzech osób (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
4.  Zainteresowany niebędący stroną postepowania prowadzi odrębnie działalność gospodarczą, opodatkowaną wg zasad ogólnych, Zainteresowany będący stroną postepowania prowadzi odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną wg stawki liniowej, natomiast drugi Zainteresowany niebędący stroną postepowania nie prowadzi odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest prowadzenie PKPiR dla przedszkola i traktowanie powstałego dochodu/straty jak dochodu/straty osoby fizycznej prowadzącej działalność w udziale po 1/3 (podejście do obliczeń analogiczne jak w spółce cywilnej z udziałami po 1/3)?
2.  Czy prowadzenie PKPiR dla przedszkola jest wystarczające, czy jednak każda z osób prowadzących powinna prowadzić indywidualną PKPiR (pomijamy tutaj inną działalność niż przedszkole)? (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i Nr 2)

**Zdaniem Zainteresowanych,** prowadzenie przedszkola publicznego należy traktować z punktu widzenia podatkowego jak prowadzenie działalności gospodarczej. Dochód wykazany w PKPiR przedszkola dzielony jest na 3 równe części, przypadające na każdą z osób prowadzących przedszkole i traktowany jako dochód osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Nie ma wymogu prowadzenia przez każdą z trzech osób osobnej PKPiR dotyczącej działalności przedszkola.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z prowadzonego przez Zainteresowanych wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odrębnie przez każdego z Zainteresowanych (dyrektorów prowadzących przedszkole) – **jest nieprawidłowe.**

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia publicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie publicznego przedszkola, o którym mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu przedszkola publicznego ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższej placówki edukacyjnej wymaga od prowadzącej lub jej pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne przedszkoli publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 1a ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728).

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Zainteresowani prowadzą wspólnie publiczne przedszkole. Przedszkole jest prowadzone przez nich jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedszkole jest wpisane do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta, posiada swój NIP i REGON. Dla przedszkola prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W celu prowadzenia przedszkola nie została zawiązana żadna spółka osobowa przez osoby prowadzące, nie łączy ich żadna umowa cywilnoprawna. Udział poszczególnych osób prowadzących przedszkole w dochodach uzyskiwanych z tego przedsięwzięcia wynosi po 1/3 dla każdej z tych osób. Osoby prowadzące przedszkole nie są wpisane do CEIDG w związku z prowadzeniem przedszkola (dwie z tych osób prowadzą odrębnie inne działalności gospodarcze zgłoszone do CEIDG). W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy wyjaśnić, że wspólne przedsięwzięcie to w istocie wzajemne ustalenia dokonane między przedsiębiorcami (osobami fizycznymi), na mocy których niezależne od siebie podmioty podejmują wspólne działania w celu realizacji określonego, jednego przedsięwzięcia gospodarczego. Przychody, które Zainteresowani – jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą – uzyskują w wyniku uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu stanowić będą dla nich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny być opodatkowane zgodnie z wybraną przez każdego z nich formą opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu. Od strony technicznej zasady rozliczenia podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu są więc podobne do tych, według których rozliczają się dla celów podatkowych wspólnicy spółek osobowych. Istotną różnicą jest jednak brak obowiązków rejestracyjnych dla wspólnego przedsięwzięcia (tak prawnych, jak i podatkowych), w sytuacji gdy jego zadania realizowane są na podstawie umowy, a nie w ramach spółki. W konsekwencji ciężar rozliczeń z organem podatkowym z tytułu realizowanego przedsięwzięcia spoczywa na każdym z osobna uczestniku wspólnego przedsięwzięcia, a więc na każdym z Zainteresowanych.

W przedmiotowej sprawie, każdy z uczestników przedsięwzięcia jest niezależnym podmiotem (osobą fizyczną) prowadzącym odrębną działalność gospodarczą. Każda osoba fizyczna (a nie przedszkole) prowadząca indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek prowadzić – co do zasady – jedną podatkową księgę przychodów i rozchodów, na zasadach i zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ww. rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której ujmuje zdarzenia gospodarcze związane z tym źródłem przychodów (również w sytuacji, gdy prowadzi różne rodzaje działalności). Zatem każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku, tj. osoba fizyczna – Zainteresowany, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien ujmować zdarzenia gospodarcze w odrębnej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W oparciu o zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez poszczególnych Zainteresowanych każdy z nich powinien odrębnie ustalić dochód z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej). Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustala się na podstawie art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zważywszy zatem na fakt, że (jak wynika z wniosku) prowadzone przez Zainteresowanych przedszkole traktowane jest przez nich jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochód z tego wspólnego przedsięwzięcia (jako dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej) zobowiązani są ustalić na podstawie tego przepisu, tj. proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku z tego przedsięwzięcia (prowadzonego przedszkola).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z prowadzonego przez Zainteresowanych wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odrębnie przez każdego z Zainteresowanych (dyrektorów prowadzących przedszkole) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.