Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-378b/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-20
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowa-budowa budynków; budynek-sprzedaż budynków; czynsz; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; lokal; media; pracownik; sprzedaż-sprzedaż budynków; wydatek; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkalnego i komercyjnego, a także świadczy usługi budowlane. Po zrealizowaniu konkretnej inwestycji Spółka sprzedaje wybudowane lokale mieszkalne i użytkowe. Przychody Spółka rozpoznaje dopiero z chwilą sprzedaży poszczególnych lokali. Aby móc sprawnie zrealizować kolejne projekty inwestycyjne Wnioskodawca zatrudnia pracowników skupionych w odpowiednich strukturach organizacyjnych (np. biurze projektowym, biurze realizacji inwestycji, dziale zakupów obsługującym inwestycję). Spółka ponosi wydatki na wynagrodzenia, czynsze biur, samochody służbowe części pracowników zatrudnionych w ww. działach (np. opłaty leasingowe, amortyzacja) oraz na opłaty za zakupione na ich potrzeby usługi telekomunikacyjne. Na potrzeby poszczególnych inwestycji ponoszone są koszty ich obsługi prawnej.

Wszystkie ww. wydatki stanowią tzw. koszty ogólne zarządu, których z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można skorelować wprost z osiągniętymi przychodami. Jednocześnie jednak, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wydatki związane z ww. kosztami ogólnymi zarządu w ujęciu bilansowym Spółka traktuje jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość „produkcji w toku" lub wartość wyrobów gotowych (gdyż budowane lokale, z punktu widzenia ustawy o rachunkowości ujmowane są jako wyroby gotowe). Inne ujęcie kosztów ogólnych zarządu w ramach polityki rachunkowości jakie przyjęła Spółka ma na celu głównie przedstawienie całościowego rachunku ekonomicznego danej inwestycji, a co za tym idzie, pełnego zarządczego wyniku finansowego na danym projekcie developerskim lub komercyjnym. To podejście daje Spółce i właścicielom pełen obraz efektywności podejmowanych decyzji biznesowych przez zarząd Spółki, porównywalność rentowności tych przedsięwzięć, z punktu widzenia całości kosztów je obciążających oraz wpływa na rzetelność sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy koszty, których z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni powiązać z osiąganymi przychodami - takie jak koszty ogólnego zarządu, głównie w postaci części wynagrodzeń pracowników biura projektowego, kierownictwa realizacji inwestycji, działu zakupów obsługujących inwestycje, obsługi prawnej realizowanych inwestycji, kosztów czynszów za biura, amortyzacji samochodów służbowych, opłat leasingowych, opłat telekomunikacyjnych obsługujących ww. pracowników itp. - stanowią koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, pomimo faktu, iż przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości, odnosi je w części w ciężar realizowanych inwestycji, traktując te koszty w rachunkowości zarządczej (bilansowej) jako koszty bezpośrednie?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na koszty ogóle zarządu powinny być odnoszone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem kosztów wynagrodzeń, które powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodu, z zachowaniem zasad określonych w art. 15 ust. 4g i ust. 4h. Przedmiotowe wydatki należy bowiem zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potrącanymi w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te stanowią, zdaniem Spółki, grupę kosztów związanych z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu i związane są z całokształtem działalności Spółki.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są indywidualne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 10 czerwca 2009r., nr IPPB5/423-146/09-2/DG, z dnia 22 lipca 2009 r., nr IPPB5/423-228/09-2/DG, z dnia 21 marca 2008 r., nr IPPB3-423-48/08-2/JG oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (wydana dla Spółki) z dnia 11 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-130/10/AM (dotyczyła kwalifikacji kosztów podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu w okresie prowadzenia budowy). To, iż Spółka dokonuje innego ujęcia wydatków na potrzeby bilansowe pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej wydatku. Ujęcie bilansowe (aktywowanie w kosztach wytworzenia) czynione jest w głównej mierze ze względu na potrzeby rachunku ekonomicznego. Należy wskazać, że zasady wynikające z ustawy o rachunkowości nie mają wpływu na ocenę wydatków na gruncie materialnego prawa podatkowego (za wyjątkiem sytuacji wprost wskazanych w ustawie). W przeciwnym bowiem wypadku dochodziło by do sytuacji, że przepisy ustawy o rachunkowości (prawa bilansowego) miałyby wpływ na rozliczenia podatkowe, co stałoby w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego.

Reasumując, jak wskazano wyżej, ujęcie bilansowe wskazanych kosztów ogólnego zarządu nie może przesądzać o ich kwalifikacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy, zawierającym trzy odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
3.  zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a) – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym co do zasady uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Tym samym przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca odnosić w ciężar kosztów w ujęciu bilansowym dane wydatki w konkretny sposób co do zasady decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Oczywiście nie dotyczy to wydatków o których mowa w art. 15 ust. 4a i ust. 4f – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych wydatków, dla których ustawodawca przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści przedstawionych okoliczności wynika natomiast, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkalnego i komercyjnego, a także świadczy usługi budowlane. Przychody Spółka rozpoznaje dopiero z chwilą sprzedaży poszczególnych lokali. W celu sprawnego zrealizowania kolejnych projektów inwestycyjnych Wnioskodawca zatrudnia pracowników skupionych w odpowiednich strukturach organizacyjnych (np. biurze projektowym, biurze realizacji inwestycji, dziale zakupów obsługującym inwestycję), w związku z czym ponosi wydatki na wynagrodzenia, czynsze biur, samochody służbowe części pracowników zatrudnionych w ww. działach (np. opłaty leasingowe, odpisy amortyzacyjne) oraz na opłaty za zakupione na ich potrzeby usługi telekomunikacyjne. Na potrzeby poszczególnych inwestycji ponoszone są koszty ich obsługi prawnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci:

*   wynagrodzeń pracowników biura projektowego, kierownictwa realizacji inwestycji, działu zakupów obsługujących inwestycje, obsługi prawnej realizowanych inwestycji,
*   kosztów czynszów za biura,
*   kosztów amortyzacji samochodów służbowych,
*   opłat leasingowych,
*   opłat telekomunikacyjnych obsługujących ww. pracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji prawnej ww. wydatków, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali, czy też stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w związku z okolicznościami, iż zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości wydatki związane z ww. kosztami w ujęciu bilansowym Jednostka traktuje jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość „produkcji w toku" lub wartość wyrobów gotowych (gdyż budowane lokale, z punktu widzenia ustawy o rachunkowości ujmowane są jako wyroby gotowe).

Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych we wniosku kosztów, każdą z kategorii kosztów potraktować należy odrębnie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, a w przypadku opłat leasingowych spełnione zostały warunki określone w art. 17b ust. 1, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie czynszów za biura, opłat leasingowych (rat) samochodów wykorzystywanych przez pracowników oraz opłat telekomunikacyjnych, wskazać należy, iż wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlania w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach. Innymi słowy w przypadku tych kosztów nie jest możliwe ustalenie jakie będą one miały wpływ na przychody uzyskiwane ze sprzedaży lokali. W konsekwencji wydatki te należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa nakazująca traktować te wydatki jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość „produkcji w toku" lub wartość wyrobów gotowych decydować będzie wbrew twierdzeniu Spółki o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia prawa podatkowego.

Skoro wydatki w postaci opłat leasingowych, opłat za biura i opłat telekomunikacyjnych Spółka odnosi bezpośrednio jako koszty wytworzenia lokali mieszkalnych na gruncie przepisów rachunkowych, to powinny one w taki sam sposób kwalifikowane być do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wcześniej wskazano, przepis art. 15 ust. 4e ustawy nie dotyczy jednak wydatków, o których mowa między innymi w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wynagrodzeń) oraz innych wydatków, dla których ustawodawca przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów (np. wydatków na nabycie składników majątku, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne).

Odnosząc się zatem do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników biura projektowego, kierownictwa realizacji inwestycji, działu zakupów obsługujących inwestycje, obsługi prawnej realizowanych inwestycji, wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4g.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 -4e ustawy.

Odnośnie natomiast kosztów amortyzacji samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Reasumując, przedstawione przez Spółkę wydatki dotyczące przedsięwzięć inwestycyjnych, będące przedmiotem wątpliwości co do sposobu kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w następujący sposób:

*   wydatki z tytułu czynszów za biura, opłaty leasingowe (raty) samochodów wykorzystywanych przez pracowników (pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1) oraz opłaty telekomunikacyjne, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie mają one bezpośredniego odzwierciedlania z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży lokali, a w konsekwencji skoro Spółka odnosi je bezpośrednio jako koszty wytworzenia lokali mieszkalnych na gruncie przepisów rachunkowych, to powinny one wbrew twierdzeniu Spółki w taki sam sposób kwalifikowane być do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych,
*   wynagrodzenia pracowników należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z szczególnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57, a więc w miesiącu za który są należne, jeżeli oczywiście wynagrodzenia dla pracowników wypłacone zostały (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,
*   koszty amortyzacji samochodów służbowych należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na szczególnych zasadach wyrażonych w art. 16h – 16m ustawy, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się zatem do stanowiska Spółki, w świetle którego sporne wydatki zaliczyć należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potrącanymi w rachunku podatkowym w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem kosztów wynagrodzeń, które powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodu, z zachowaniem zasad określonych w art. 15 ust. 4g i ust. 4h, stwierdzić należy, iż jest ono nieprawidłowe.

O ile bowiem można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wydatki z tytułu wynagrodzeń kwalifikować należy do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy, to nie można uznać za prawidłowe twierdzenia, iż do kosztów amortyzacji samochodów służbowych znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, bowiem ustawodawca przewidział, podobnie jak w przypadku kosztów wynagrodzeń, szczególne regulacje odnośnie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, które zostały szczegółowo przedstawione w art. 16h – 16m. Ponadto, o ile zgodzić można się z twierdzeniem Spółki, iż wydatki z tytułu czynszów za biura, opłaty leasingowe samochodów wykorzystywanych przez pracowników oraz opłaty telekomunikacyjne stanowią wydatki, które powinny być odnoszone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż że zasady wynikające z ustawy o rachunkowości nie mają wpływu na ocenę tych wydatków na gruncie materialnego prawa podatkowego. Do wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, zastosowanie ma bowiem art. 15 ust. 4e definiujący pojęcie „dnia poniesienia kosztu” i uzależniający moment uznania wydatku za koszt podatkowy od sposobu uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa nakazuje traktować czynsze za biura, opłaty leasingowe samochodów wykorzystywanych przez pracowników oraz opłaty telekomunikacyjne jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość „produkcji w toku" lub wartość wyrobów gotowych, to zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, decydować będzie wbrew twierdzeniu Spółki o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia prawa podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Spółki odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy za nieprawidłowe.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Zaznaczyć należy również, iż powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, nie są również rozbieżne w stosunku do przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.