Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-820/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; dieta; nieznajomość prawa (ignorantia iuris nocet); obowiązek-obowiązek płatnika; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; podróż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Jednym z organów spółki z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest Rada Nadzorcza. Rada Nadzorcza sprawuje w Spółce obowiązki, o których mowa w art. 219 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. m.in. ocenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowe, ocenia wnioski zarządu dotyczące podziału zysku albo pokrycia straty, a także składa zgromadzeniu wspólników coroczne pisemne sprawozdanie z wyników ww. ocen. Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (Spółki i Członków Rady Nadzorczej nie łączą umowy o pracę). W związku z pełnieniem swoich obowiązków Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach. Na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami oraz zakwaterowaniem Członków Rady Nadzorczej. Pokrywanie kosztów polegać może bądź na bezpośrednim finansowaniu przez Spółkę bądź na ich zwrocie Członkom Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów związanych z przejazdami i zakwaterowaniem Członków Rady Nadzorczej (ponoszonych przez Spółkę w związku z posiedzeniami Rady Nadzorczej) skutkować powinno rozpoznaniem po stronie Członków Rady Nadzorczej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka zobowiązana jest do pobierania z tego tytułu zaliczek na PIT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie przez Spółkę kosztów związanych z przejazdami i zakwaterowaniem Członków Rady Nadzorczej (ponoszonych przez Spółkę w związku z posiedzeniami Rady Nadzorczej) powinno skutkować rozpoznaniem po stronie Członków Rady Nadzorczej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania z tego tytułu zaliczek na PIT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT pod warunkiem, że wartość przedmiotowych świadczeń nie będzie przekraczać określonych limitów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.” Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód podlegający opodatkowaniu uznać tym samym należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej - mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Nieodpłatne świadczenia to z kolei te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, świadczenia przekazywane przez Wnioskodawcę Członkom Rady Nadzorczej w związku z odbywanymi przez nich podróżami na zebrania Rady Nadzorczej stanowią dla nich przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Jednakże, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z ust. 13, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wywieść tym samym należy wniosek, że otrzymywane przez osoby niebędące pracownikami świadczenia, o ile stanowią przychód w rozumieniu ustawy o PIT, korzystają jednak z preferencji w zakresie PIT pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

*   osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
*   dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży służbowych,
*   wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach,
*   wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu oraz
*   wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osób otrzymujących świadczenia.

W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że uczestnictwo Członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach rady wiąże się z podróżami (pojawienie się na obradach rady nadzorczej za każdym razem stanowi przemieszczenie się z i do określonego miejsca). Ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT nie wymaga przy tym (tak jak to czyni w przypadku pracowników) by podróże te nosiły ściśle określone cechy to też uznać należy, że pierwszy z ww. warunków został spełniony.

W zakresie drugiego z warunków wskazać należy, że przepisami dotyczącymi podróży służbowych są regulacje rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: rozporządzenie o podróżach).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety,
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

§ 8 ust. 3 rozporządzenia o podróżach służbowych, stanowi z kolei wprost, że osobie której nie zapewniono bezpłatnego noclegu i która nie przedłożyła rachunku za nocleg, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Z zestawienia powyższych przepisów bezsprzecznie wynika zatem, że osobie znajdującej się w podróży podmiot zlecający podróż (wedle swojego uznania) może zapewnić albo bezpłatny nocleg albo zwrócić jej poniesione w tym zakresie koszty. Świadczeniem przewidziany w rozporządzeniu o podróżach służbowych jest tym samym nie tylko zwrot kosztów, ale także świadczenie w postaci zapewnienia bezpłatnego noclegu.

Odnosząc się natomiast do kwestii limitów wartości świadczeń związanych z noclegami wskazać należy, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych „za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.” Jednocześnie zgodnie z ust. 2 ww. przepisu w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w przypadku uznania zakwaterowania Członka Rady Nadzorczej za przychód w rozumieniu ustawy o PIT, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT znajdzie zastosowanie w stosunku do pełnej kwoty przedmiotowego wydatku - o ile zostanie on uprzednio zaakceptowany przez Spółkę.

W zakresie przejazdów zwrócić natomiast należy uwagę na § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia o podróżach, w myśl którego środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca, pracownikowi przysługuje natomiast zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Co więcej, jak stanowi ust. 3 ww. przepisu na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia o podróżach, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Spółka wskazuje środek transportu właściwy do podróżowania dla Członków Rady Nadzorczej i pokrywa ten koszt z własnych środków, czyli wybiera środek transportu oraz akceptuje poziom kosztów wybranego środka transportu, całkowita wartość świadczenia w postaci pokrycia kosztów podróży, jeżeli stanowi przychód Członka Rady Nadzorczej, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Poza ww. zwolnieniem z opodatkowania PIT pozostawałyby jedynie ewentualne dodatkowe świadczenia związane z transportem, niemieszczące się w cenie biletu wraz ze związanymi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Należy równocześnie zauważyć, że możliwe jest odbywanie podróży przez Członków Rady Nadzorczej samochodem osobowym niebędącym własnością Spółki. W takiej sytuacji Członkowi Rady Nadzorczej przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21) - tzw. kilometrówka.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że ewentualny zwrot przez Spółkę Członkom Rady Nadzorczej wydatków na dojazd samochodem prywatnym na zebrania Rady Nadzorczej według stawki kilometrowej stosowanej przy rozliczaniu podróży służbowych, jeżeli stanowi przychód w rozumieniu ustawy o PIT, to również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT w całości (przy założeniu, że stawka stosowana przez Spółkę przy rozliczaniu podróży służbowych jest tożsama ze stawką wskazaną w rozporządzeniu o podróżach służbowych oraz, że pozostałe warunki zwolnienia są spełnione).

Przechodząc do kwestii związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Spółkę na pokrycie kosztów przejazdów i noclegów a przychodami Spółki, należy zauważyć, że, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Spółka ponosi koszty przejazdów i zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej w związku z udziałem ww. osób w posiedzeniach organu kluczowego dla sprawnego działania Spółki. Tak więc ponoszenie przedmiotowych wydatków umożliwia sprawne i niezakłócone funkcjonowanie Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwestia związku otrzymywanych przez Członków Rady Nadzorczej świadczeń z przychodami Spółki nie powinna budzić wątpliwości.

Ponadto, należy także wskazać, że Członkowie Rady Nadzorczej realizują swoje zadania wynikające z faktu członkostwa w Radzie Nadzorczej na podstawie stosunku powołania. W szczególności nie wykonują więc tych funkcji w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Tym samym, nie jest możliwe, aby koszty zakwaterowania i przejazdów w związku z ich uczestnictwem w zebraniach Rady Nadzorczej zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Spółki, przychód powstający po stronie Członków Rady Nadzorczej w konsekwencji pokrywania przez Spółkę kosztów przejazdów i noclegów Członków Rady Nadzorczej w związku z ich uczestnictwem w posiedzeniach Rady Nadzorczej korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, jako że wszystkie warunki ww. zwolnienia zostały spełnione. W konsekwencji, tak długo, jak wartość przekazywanych Członkom Rady Nadzorczej świadczeń nie będzie przekraczać limitów określonych w przepisach dotyczących podróży służbowych, w powyższym zakresie na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższa argumentacja znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. II FSK 976/13) - oraz licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji podatkowej z 27 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/1/415-891/MK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż należności związane z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów dojazdów) wypłacane członkowi rady nadzorczej będą stanowiły dla niego przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, bez względu na to jakie skutki z tego tytułu powstają na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (należy bowiem nadmienić, że wg uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnikiem jest Spółka - Wnioskodawca, a wg uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nim członek rady). Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż jeżeli należności wypłacone przez Spółkę Akcyjną będą z tego tytułu wyższe od limitów określonych w ww. rozporządzeniu, to nadwyżki ponad te limity podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`).”;
*   interpretacji podatkowej z 12 lutego 2009 (sygn. ILPB1/415-958/08-4/AG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.: „(\`(...)\`) Reasumując stwierdza się, iż zwroty kosztów dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej otrzymywane przez członków Rady Nadzorczej Spółki korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości limitów określonych w wyżej wymienionych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz pod warunkiem, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów, w związku z czym od zwrotu tych kosztów nie należy pobierać podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`).”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****