Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-449/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-18
Teza: Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych spółka winna zaliczać wydatki na wynagrodzenia za usługi wstępne i usługi rozruchu do wartości początkowej środków trwałych składających się na autostradę i ujmować je w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też winna traktować je jako koszty zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków na tzw. „usługi wstępne” i usługi rozruchu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków na tzw. „usługi wstępne” i „usługi rozruchu”, które poniesiono w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka została utworzona w 1996 r. Celem jej działalności jest budowa, eksploatacja autostrady na odcinku G. – T. w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę na budowę i eksploatację autostrady \[dalej: umowa koncesyjna\], której celem jest sfinansowanie, budowa i eksploatacja etapu autostrady, tj. od miejscowości R. do miejscowości N. \[dalej: projekt\].

W dniu 28 lipca 2005 r. Spółka zawarła z „N.” Bankiem i „E.” Bankiem umowy na finansowanie projektu.

Pod koniec 2007 r. Spółka oddała do eksploatacji dwie pierwsze sekcje projektu, tj. odcinek autostrady pomiędzy miejscowościami R. i S. , i rozpoczęła ich amortyzację podatkową.

Natomiast jesienią 2008 r. planowane jest oddanie do eksploatacji pozostałych sekcji projektu.

W celu wykonania obowiązków związanych z eksploatacją autostrady, Spółka zawarła z kontrahentem - firmą „N.” - umowę o utrzymanie i eksploatację autostrady \[umowa O&M\], na podstawie której usługodawca świadczy na rzecz Spółki trzy główne rodzaje usług:

1.  usługi wstępne, obejmujące m.in. sporządzenie specyfikacji wymagań użytkowników, usługi projektowania i informacyjne, sporządzenie instrukcji eksploatacji i utrzymania;
2.  usługi rozruchu, obejmujące m.in. zatrudnienie i przeszkolenie personelu do obsługi autostrady, zakup materiałów eksploatacyjnych (barierek, wymaganych prawem znaków drogowych, drogowskazów, ogrodzeń, soli, detergentów, itd.) koniecznych do prowadzenia eksploatacji i utrzymania autostrady, dopilnowanie gotowości do świadczenia usług eksploatacji i utrzymania;
3.  c) usługi zarządzania autostradą, m.in. poboru opłat za przejazd, kierowania ruchem i zapewnienia bezpieczeństwa, utrzymania autostrady w odpowiednim stanie, administracji.

Umowa O&M przewiduje wynagrodzenia ryczałtowe za usługi wstępne i usługi rozruchu, a zatem nie określa odrębnie wysokości wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na te usługi. Wspomniane wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone w wyniku negocjacji i stanowiło przedmiot oceny i akceptacji przez Ministra Infrastruktury.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:**

Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych spółka winna zaliczać wydatki na wynagrodzenia za usługi wstępne i usługi rozruchu do wartości początkowej środków trwałych składających się na autostradę i ujmować je w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też winna traktować je jako koszty zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów?

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego na jego podstawie zapytania, Wnioskodawca wskazał, ze zagadnienie sposobu ustalania kosztu wytworzenia (wartości początkowej) środków trwałych reguluje art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[updop\]. Zgodnie z tym przepisem, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższego, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Spółka podniosła, że katalog kosztów składających się na koszty wytworzenia nie został przez ustawodawcę określony w sposób wyczerpujący - użycie klauzuli generalnej "inne \[koszty - przyp. Spółki\] dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą to być również, poza wyjątkami wskazanymi w analizowanym przepisie, inne niewymienione wprost koszty, w tym takie, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z procesem oddawania do użytku środków trwałych (tak wskazał w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2007 r. Nr ŁUS-II-2-423/83/07/JB Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego).

Kwestia zakresu kosztów, jakie kwalifikowane mogą być do kosztu wytworzenia środka trwałego, wiąże się bezpośrednio z kwestią kompletności i zdatności danego środka trwałego do użytku w dniu jego przyjęcia do używania. Skoro bowiem, zgodnie z art. 16a updop, kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania jest elementem definiującym środek trwały, a zatem przesłanką, której spełnienie decyduje o tym, czy określony przedmiot uznać można w ogóle za środek trwały, istnieją tym samym koszty, których poniesienie jest niezbędnie konieczne, aby ów stan kompletności i zdatność do użytku mógł zostać osiągnięty. Tego rodzaju koszty winny powiększać koszt wytworzenia środka trwałego.

W powyższej kwestii Wnioskodawca powołał się na stanowisko prezentowane przez przedstawiciela doktryny prawa podatkowego (w: Podatek dochodowy od osób prawnych. rok 2002. Komentarz. red. Dr Janusz Marciniuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006 r., s. 533) oraz w orzecznictwie administracyjnym (w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1996 r. - sygn. akt SA/Wr 1626/95, POP 1/1998).

„Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej." Z tego powodu nie jest możliwe amortyzowanie, np. budynku w trakcie budowy, gdyż budynku takiego nie można, zgodnie z prawem budowlanym, użytkować. „(\`(...)\`) Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania".

Spółka uważa zatem, że skoro spełnienie określonych wymogów formalnych, właściwych dla danego rodzaju środka trwałego, warunkuje jego kompletność i możliwość uznania go w ogóle za środek trwały, to jej zdaniem koszty ponoszone w celu spełnienia tych wymogów uznać należy za element kosztu wytworzenia takich środków trwałych.

W odniesieniu do powyższych stwierdzeń Jednostka podniosła, że autostrada, jak każdy tego typu obiekt, jest zespołem środków trwałych, dla których budowy i eksploatacji obowiązują szczególne rygory prawne i prawno-techniczne. Zagadnieniu tych wymogów poświęcone są przepisy rangi ustawowej (ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym) oraz wykonawczej (rozporządzenie ministra infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych).

Zgodnie z art. 63 pkt 11 ustawy o autostradach płatnych i krajowym funduszu drogowym, umowa o budowę i eksploatację autostrady określać musi między innymi warunki dopuszczenia autostrady do eksploatacji. W przypadku Spółki, warunki te zostały szczegółowo opisane w umowie koncesyjnej. Ponieważ model eksploatacji zastosowany w przypadku Spółki przewiduje, że obowiązki z zakresu utrzymania i eksploatacji autostrady zostają podzlecone do wykonania firmie „N.” na podstawie umowy O&M, więc szereg obowiązków związanych z przygotowaniem autostrady do jej uruchomienia zostało faktycznie wykonanych przez „N.”.

Trzeba przy tym jednak podkreślić, że Spółka, w świetle umowy koncesyjnej, nadal pozostała zobowiązana wobec Skarbu Państwa za ich prawidłowe i terminowe wykonanie.

Umowa koncesyjna określiła dość szczegółowo najważniejsze kwestie, które miały się stać i faktycznie stały się następnie przedmiotem umowy O&M. Zatem postanowieniami umowy koncesyjnej, w oparciu o powołany wcześniej zapis art. 63 pkt 11 ustawy o autostradach płatnych i krajowym funduszu drogowym, Spółka została zobowiązana do wykonania (przy czym mogła to wykonać przy pomocy podwykonawców) określonych czynności, które miały poprzedzać i warunkować oddanie autostrady do eksploatacji. Czynności te obejmowały m.in. (załącznik nr 2 do umowy koncesyjnej oraz art. 26.1 umowy koncesyjnej):

1.  sporządzenie specyfikacji wymagań użytkowników, usługi projektowania i informacyjne, sporządzenie instrukcji eksploatacji i utrzymania;
2.  zatrudnienie i przeszkolenie personelu do obsługi autostrady, zakup materiałów eksploatacyjnych (barierek, wymaganych prawem znaków drogowych, drogowskazów, ogrodzeń, soli, detergentów, itd.) koniecznych do prowadzenia eksploatacji i utrzymania autostrady, dopilnowanie gotowości do świadczenia usług eksploatacji i utrzymania.

Trzeba przy tym podkreślić, że czynności te są zbieżne z opisanymi wcześniej usługami wstępnymi i usługami rozruchu.

Wykonanie powyższych czynności (przy pomocy podwykonawcy, którym był „N.”), warunkowało otrzymanie przez Spółkę przewidzianego w umowie koncesyjnej tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia. To z kolei umożliwiało (w sensie prawnym) dokonanie otwarcia danego odcinka lub etapu autostrady i rozpoczęcie jego eksploatacji.

Niewykonanie powyższych czynności oznaczałoby z kolei, że autostrada nie mogłaby być dopuszczona do eksploatacji, a tym samym obiekty wchodzące w jej skład nie mogłyby zostać uznane za kompletne (w sensie prawnym) i w konsekwencji w ogóle uznane za środki trwałe.

Zdaniem Spółki oznacza to, że wszelkie poniesione przez nią koszty usług wstępnych i usług rozruchu, jako koszty usług poprzedzających i warunkujących rozpoczęcie eksploatacji autostrady powinny zostać uznane za element kosztu wytworzenia środków trwałych, które wchodzą w skład autostrady.

**Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka powołana do działalności w zakresie budowy i eksploatacji autostrady na odcinku G. – T., realizując budowę I etapu tej autostrady ponosi koszty usług zdefiniowanych jako „usługi wstępne” i „usługi rozruchu” świadczonych na jej rzecz na podstawie umowy zawartej podwykonawcą. Z uwagi na fakt, że w toku realizacji inwestycji, wytwarzane są środki trwałe, Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie sposobu podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków związanych z wdrażaniem tych środków.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Składniki majątku Spółki podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ust. 1 – 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g tej ustawy.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej wynika więc m.in., że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kompletność i zdatność do użytku trzeba rozpatrywać pod kątem planowanego sposobu wykorzystania danego środka trwałego. Okoliczność, że może być kompletny i zdatny do użytku w jednym celu, nie oznacza, że spełnia warunki kompletności i zdatności do użytku w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m omawianej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodzić należy się w tym miejscu ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że zawarty w cytowanej definicji „koszt wytworzenia” zawierający katalog kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, które powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Natomiast z kosztu wytworzenia środka trwałego ustawodawca wyraźnie wyłączył koszty, które nie są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności Jednostki.

Innymi słowy, dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4 ustawy, których poniesienie było warunkiem powstania zdatnego do używania środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka podjęła szereg działań związanych z poprowadzoną inwestycji i wytworzeniem środków trwałych. Konsekwencją tego jest poniesienie przez Jednostkę wydatków związanych m.in. z:

*   sporządzeniem specyfikacji wymagań użytkowników, usługami projektowania i informacyjnymi, sporządzeniem instrukcji eksploatacji i utrzymania;

*   zatrudnieniem i przeszkoleniem personelu do obsługi autostrady, zakupem materiałów eksploatacyjnych (barierek, wymaganych prawem znaków drogowych, drogowskazów, ogrodzeń, soli, detergentów, itd.) koniecznych do prowadzenia eksploatacji i utrzymania autostrady, dopilnowaniem gotowości do świadczenia usług eksploatacji i utrzymania.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Poniesione przez Spółkę wydatki – jak wskazała we wniosku Spółka – były niezbędne do otwarcia danego odcinka autostrady - rozpoczęcia jego eksploatacji, tj. zapewniały inwestycji osiągnięcie odpowiedniego poziomu technicznego, wymaganego z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego i zapisów umowy koncesyjnej (w której zapisano sposoby realizacji celów inwestycyjnych) do uzyskania od organów inspekcji budowlanej tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia. To z kolei umożliwiało dokonanie otwarcia danego etapu inwestycyjnego w ramach budowanej autostrady i w konsekwencji możliwość rozpoczęcia używania, eksploatacji danego środka trwałego. Niewykonanie powyższych czynności oznaczałoby, że odcinek autostrady nie mógłby być dopuszczony do eksploatacji, a tym samym obiekty wchodzące w jego skład nie mogłyby zostać uznane za kompletne i w konsekwencji w ogóle uznane za środki trwałe.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy, odnoszący się do zadania inwestycyjnego, którego realizacja podlega szczególnym uwarunkowaniom prawno-technicznym, w ocenie tutejszego Organu ww. wydatki ponoszone, w związku z wykonaniem zobowiązań zawartych w umowie koncesyjnej, przed dniem przyjęcia środka trwałego do używania stanowią element wartości początkowej wytwarzanych w ramach tej inwestycji środków trwałych, i – na zasadach wyżej wskazanych - będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako część składowa kosztu wytworzenia środka trwałego.

Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem konieczne będzie udokumentowanie, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wielkości.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.