Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-501/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Po jakim kursie Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od kredytów / pożyczek udzielanych Spółce przez Udziałowca w prowadzonych dla Spółki rachunkach?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kurs-kurs średni NBP; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; waluta-kurs walut; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki podatkowej dotyczącej tzw. niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki podatkowej dotyczącej tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. S.A. (dalej „Spółka”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest stroną umowy o prowadzenie bieżącego rachunku rozliczeniowo-kredytowego zawartej z pośrednim udziałowcem Spółki (dalej: „Udziałowiec”). Na podstawie przedmiotowej umowy Udziałowiec zobowiązał się do prowadzenia dla Spółki rachunków rozliczeniowo-kredytowych, na których Spółka może deponować swoje środki pieniężne oraz zaciągać kredyty/ pożyczki na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, stosownie do jej zapotrzebowania na środki pieniężne w określonej walucie. Przedmiotowa umowa obejmuje prowadzenie kilku odrębnych rachunków w walutach PLN, EUR, USD, CHF, NOK.

Zarówno środki deponowane przez Spółkę na prowadzonych dla niej przez Udziałowca rachunkach jak i zaciągane przez Spółkę w tych rachunkach kredyty / pożyczki podlegają oprocentowaniu. Odsetki są naliczane na bazie dziennej. W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku prowadzonym dla Spółki przez Udziałowca, Spółce przysługują odsetki. W przypadku wystąpienia salda ujemnego (co w praktyce oznacza, że Spółka na koniec dnia posiada niespłacone kredyty / pożyczki udzielone jej przez Udziałowca), Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Udziałowca.

Część zobowiązań Spółki np. zobowiązań z tytułu kredytów / pożyczek udzielonych przez Udziałowca w rachunkach walutowych (innych niż PLN) czy też zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług od zagranicznych kontrahentów jest wyrażona w walutach obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Po jakim kursie Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od kredytów / pożyczek udzielanych Spółce przez Udziałowca w prowadzonych dla Spółki rachunkach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT") do odsetek od kredytów / pożyczek udzielanych Spółce przez Udziałowca w prowadzonych dla Spółki rachunkach, po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa powyżej, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o którym mowa powyżej, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez jego bezpośrednich lub pośrednich znaczących udziałowców (tj. posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale podatnika) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy spełnieniu ogólnego warunku poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niemniej jednak kwota odsetek rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa od limitu ustalonego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT:

*   koszt uzyskania przychodów może stanowić część odsetek, określona proporcjonalnie przez stosunek wartości kapitału własnego podatnika do wartości zadłużenia podatnika wobec jego znaczących udziałowców (bezpośrednich lub pośrednich),
*   z kosztów uzyskania przychodów winna zostać wyłączona część odsetek, określona proporcjonalnie przez stosunek nadwyżki wartości zadłużenia podatnika wobec jego znaczących udziałowców ponad wartość kapitału własnego podatnika do całkowitej kwoty tego zadłużenia.

Aby zatem prawidłowo określić kwotę odsetek od pożyczek od jaka może stanowić koszt uzyskania przychodów należy porównać wartość kapitału własnego podatnika oraz wartość jego zadłużenia wobec bezpośrednich i pośrednich znaczących udziałowców.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, wartość kapitału własnego oraz wartość zadłużenia powinny być określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak żadnych regulacji, które określałyby sposób w jaki należy przeliczyć na PLN wartość zadłużenia wynikającego z transakcji rozliczanych w walutach obcych.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, powinna zostać przeliczona na PLN po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek. Skoro bowiem przepisy ustawy o CIT nakazują aby w celu wyliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez znaczących udziałowców jakie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, brać pod uwagę wartość kapitału własnego oraz wartość zadłużenia z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, to zasadę tą należy też stosować do zadłużenia wyrażonego w walucie obcej. Złotówkowa wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek powinna być zatem określana poprzez przeliczenie wartości nominalnej tego zadłużenia w walucie obcej na PLN po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ten dzień. Tak przeliczona kwota zadłużenia w walutach obcych odzwierciedla bowiem rzeczywistą wartość tego zadłużenia w PLN na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Odnosząc powyższe zasady do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, uznać należy, że Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT do odsetek od kredytów / pożyczek udzielanych Spółce przez Udziałowca w prowadzonych dla Spółki rachunkach, po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy (w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) wobec grona "znaczących udziałowców”, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Przytoczony art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zatem zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy w odpowiedniej proporcji.

Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w obecnie obowiązującym art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek zadłużenie, celem wyliczenia wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według proporcji określonej w tym przepisie (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania wobec „znaczących udziałowców”.

Warto dodać, że stosownie do art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc się do problemu przedstawionego w niniejszym wniosku, dotyczącego prawidłowości przeliczania wartości zadłużenia wyrażonego w walucie obcej w celu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warto przytoczyć regulacje zawarte w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych.

Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.).

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Reasumując w przypadku, gdy pożyczka jest udzielana i zwracana w walucie obcej, dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych spółka jest zobowiązana w sposób prawidłowy przeliczać wartości wyrażone w walutach obcych na złote polskie. W takim przypadku należy przeliczać wartości otrzymane z tytułu pożyczki na dzień otrzymania pożyczki oraz na dzień jej spłaty w jakiejkolwiek formie. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnia różnica kursowa powstaje, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty. Ujemna różnica kursowa powstaje natomiast w sytuacji, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty (art. 15a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. Przeliczenie powyższych wartości następuje według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania kredytu (pożyczki) oraz z dnia jego spłaty.

Obok konieczności przeliczenia wartości odsetek zapłaconych w walucie obcej w celu określenia czy wystąpią ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki, przeliczeniu na złote polskie wymaga również wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określając wartość zadłużenia, o którym mowa w ww. przepisie nie dochodzi do operacji zakupu czy też sprzedaży waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego. Zatem podobnie jak w przypadku konieczności przeliczenia wartości płaconych odsetek oraz wartości zadłużenia zastosowanie powinien znaleźć co do zasady przepis art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wartości zadłużenia określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Wobec tego właściwy dla dokonania tego przeliczenia będzie średni kurs waluty obcej ustalony przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od kredytów / pożyczek udzielanych Spółce przez Udziałowca w prowadzonych dla Spółki rachunkach, po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek – jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.