Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-47/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wydawania dokumentów (książeczek spawacza, duplikatów książeczek, zaświadczeń i świadectw).
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010r. (data wpływu 12 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2011r. (data wpływu 11 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011r. dla czynności wydawania dokumentów (książeczek spawacza, duplikatów książeczek, zaświadczeń i świadectw) dla ośrodków szkolących poza Instytutem a posiadających atest Instytutu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011r. dla czynności wydawania dokumentów (książeczek spawacza, duplikatów książeczek, zaświadczeń i świadectw) dla ośrodków szkolących poza Instytutem a posiadających atest Instytutu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2011r. (data wpływu 11 kwietnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach działalności nadzorczej Wnioskodawcy uprawniono ośrodki szkoleniowe do kształcenia spawaczy pod merytorycznym nadzorem Instytutu nadając tym ośrodkom stosowny atest na szkolenie zgodnie z wytycznymi Instytutu.

Łącznie w 2010r. 325 ośrodków szkolenia spawaczy w całej Polsce posiadało atest Instytutu. Ośrodki te samodzielnie przeprowadzają szkolenie, a Instytut po otrzymaniu odpowiednich dokumentów odpłatnie wystawia książki spawacza, zaświadczenia i Świadectwo Egzaminu Kwalifikacyjnego Spawacza.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 7 kwietnia 2011r. wynika, że Instytut jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Ośrodek Kształcenia i Nadzoru Instytutu działa w ramach struktury organizacyjnej Instytutu i jest tym samym podatnikiem co Instytut. Ośrodek Kształcenia i Nadzoru Instytutu objęty jest systemem oświaty (w rozumieniu art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty z 7 września 1891r.).

W Ośrodku Kształcenia i Nadzoru świadczone są następujące czynności objęte wnioskiem:

*   wystawianie Książeczek spawacza, zaświadczeń i świadectw egzaminu kwalifikacyjnego spawacza, dla ośrodków kształcenia posiadających atest Instytutu.

Ośrodek Kształcenia i Nadzoru Instytutu wystawia książeczki spawacza, duplikaty książeczek, zaświadczenia i świadectwa, dla ośrodków szkolących poza Instytutem, a posiadających atest Instytutu. Wystawienie tych dokumentów jest ostatnim etapem szkolenia, a konieczność ich posiadania przez osoby wykonujące prace spawalnicze wynika z art. 27 i art. 28 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 27 kwietnia 2000r. (Dz. U. Nr 40, poz. 470).

Wystawianie tych dokumentów wynika także z norm:

*   PN - EN ISO 14 731 pt. „Nadzorowanie spawania”,
*   PN - EN ISO 3834 pt. „Wymagania dotyczące jakości w spawalnictwie. Spawanie metali”,
*   PN - EN 1090-2 pt. „Wymagania techniczne dotyczące konstrukcji stalowych”.

Wystawianie tych dokumentów jest dobrowolne i wynika z wysokiej pozycji rynkowej Instytutu jako obiektywnej, niezależnej placówki badawczej, której dokumenty uznawane są przez firmy wykorzystujące techniki spawalnicze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty pobierane przez Instytut za dokumenty (książeczki spawacza, duplikaty książeczek, zaświadczenia i świadectwa) wystawiane przez Ośrodek Kształcenia i Nadzoru Instytutu dla ośrodków szkolących poza Instytutem, a posiadających atest Instytutu zwolnione są z podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług obowiązującą od 1 stycznia 2011r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty pobierane przez Instytut za dokumenty wystawione przez Instytut dla ośrodków szkoleniowych posiadających atest Instytutu są zwolnione z podatku VAT pod warunkiem, że ośrodki szkoleniowe prowadzą szkolenie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy działalność ośrodka szkoleniowego posiadającego atest Instytutu, nie jest zwolniona z podatku VAT (na podstawie art. 43), dokumenty wystawione przez Instytut dla tego ośrodka objęte byłyby podatkiem VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wprawdzie Wnioskodawca we wniosku z dnia 31 grudnia 2010r. wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jednak z uwagi na fakt, że zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla wykonywanych czynności od dnia 1 stycznia 2011r. tut. organ przyjął, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i dokonał oceny prawnej w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące w dniu wydania interpretacji tj. z uwzględnieniem zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, jak również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności nadzorczej Wnioskodawcy uprawniono ośrodki szkoleniowe do kształcenia spawaczy pod merytorycznym nadzorem Instytutu nadając tym ośrodkom stosowny atest na szkolenie zgodnie z wytycznymi Instytutu.

Łącznie w 2010r. 325 ośrodków szkolenia spawaczy w całej Polsce posiadało atest Instytutu. Ośrodki te samodzielnie przeprowadzają szkolenie, a Instytut po otrzymaniu odpowiednich dokumentów odpłatnie wystawia książki spawacza, zaświadczenia i Świadectwo Egzaminu Kwalifikacyjnego Spawacza.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy działa Ośrodek Kształcenia i Nadzoru Instytutu, będący tym samym podatnikiem co Instytut. Ośrodek Kształcenia i Nadzoru Instytutu objęty jest systemem oświaty (w rozumieniu art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty z 7 września 1891r.).

Ośrodek kształcenia i Nadzoru Instytutu wystawia książeczki spawacza, duplikaty książeczek, zaświadczenia i świadectwa, dla ośrodków szkolących poza Instytutem, a posiadających atest Instytutu. Wystawienie tych dokumentów jest ostatnim etapem szkolenia, a konieczność ich posiadania przez osoby wykonujące prace spawalnicze wynika z art. 27 i art. 28 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 27 kwietnia 2000r. (Dz. U. Nr 40, poz. 470).

Wystawianie tych dokumentów wynika także z norm:

*   PN - EN ISO 14 731 pt. „Nadzorowanie spawania”,
*   PN - EN ISO 3834 pt. „Wymagania dotyczące jakości w spawalnictwie. Spawanie metali”,
*   PN - EN 1090-2 pt. „Wymagania techniczne dotyczące konstrukcji stalowych”.

Wystawianie tych dokumentów jest dobrowolne i wynika z wysokiej pozycji rynkowej Instytutu jako obiektywnej, niezależnej placówki badawczej, której dokumenty uznawane są przez firmy wykorzystujące techniki spawalnicze.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż tut. organ wezwał Wnioskodawcę do wskazania, czy wszystkie czynności wymienione w treści wniosku i będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty, jeśli nie należało dokładnie wymienić, które czynności są świadczone jako taka jednostka a które nie. W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca podał, iż w Ośrodku Kształcenia i Nadzoru świadczone są następujące czynności objęte wnioskiem (w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia):

*   wystawianie Książeczek spawacza, zaświadczeń i świadectw egzaminu kwalifikacyjnego spawacza, dla ośrodków kształcenia posiadających atest Instytutu.

Wobec powyższego tut. organ przyjął dla celów niniejszego rozstrzygnięcia, iż wskazane przez Wnioskodawcę czynności świadczone są przez działający w ramach Instytutu Ośrodek jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Z unormowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zatem pomimo faktu, iż Wnioskodawca (Ośrodek Kształcenia i Nadzoru Instytutu) jest jednostką objętą systemem oświaty i przedmiotowe czynności zakwalifikował do czynności wykonywanych przez niego jako jednostkę objętą systemem oświaty, to wykonując czynności wystawiania ww. dokumentów nie jest podmiotem świadczącym usługi kształcenia, zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Opisane czynności nie stanowią również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (Wnioskodawca także nie zakwalifikował przedmiotowych czynności do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy), co nie pozwala na zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż w ocenie Wnioskodawcy opłaty pobierane przez Instytut za dokumenty wystawione przez Instytut dla ośrodków szkoleniowych posiadających atest Instytutu są zwolnione z podatku VAT pod warunkiem, że ośrodki szkoleniowe prowadzą szkolenie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku, gdy działalność ośrodka szkoleniowego posiadającego atest Instytutu, nie jest zwolniona z podatku VAT (na podstawie art. 43), dokumenty wystawione przez Instytut dla tego ośrodka objęte byłyby podatkiem VAT według stawki 23%.

Dokonując analizy zdarzenia przyszłego na tle obowiązujących przepisów krajowych i wspólnotowych należy podkreślić, że powyżej przywołany przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady został umieszczony przez ustawodawcę w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” (Rozdział 2) i dotyczą one w każdym przypadku enumeratywnie wymienionych grup podmiotów. Dla zastosowania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy konieczne jest zatem jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek – po pierwsze uprawnionym do zwolnienia musi być podatnik będący podmiotem wymienionym w danym przepisie, po drugie – wykonywane przez tego podatnika czynności również muszą być bezpośrednio w tym przepisie wskazane.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, nie zaś na ich rzecz przez inne podmioty.

Dodatkowo zauważyć należy, iż bogate orzecznictwo TSUE potwierdza wskazany powyżej sposób interpretacji przepisów Rozdziału 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland - Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że redagując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa. Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – ośrodki posiadające atest Instytutu samodzielnie przeprowadzają szkolenie, a Instytut po otrzymaniu odpowiednich dokumentów odpłatnie wystawia książki spawacza, zaświadczenia i Świadectwo Egzaminu Kwalifikacyjnego Spawacza.

Wnioskodawca zaznacza, iż konieczność posiadania ww. dokumentów przez osoby wykonujące prace spawalnicze wynika z art. 27 i art. 28 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 27 kwietnia 2000r. (Dz. U. Nr 40, poz. 470) oraz z norm wskazanych w treści wniosku.

Zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470) prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające „Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia” albo „Świadectwo egzaminu spawacza” lub „Książkę spawacza”, wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28.

W myśl § 28 ww. rozporządzenia, osoby wykonujące:

1.  ręczne cięcie termiczne,
2.  zgrzewanie,
3.  ręczne lutowanie,
4.  zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych

\- powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż tut. organ wezwał Wnioskodawcę do wskazania, na jakiej podstawie Wnioskodawca/Ośrodek Kształcenia i Nadzoru wystawia dokumenty (książeczki spawacza, duplikaty książeczek, zaświadczenia i świadectwa) dla ośrodków szkolących poza Instytutem a posiadających atest Instytutu, czy uprawnienia do dokonywania tych czynności wynikają z przepisów prawnych (jeśli tak to należy wskazać jakich). W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca podał, iż wystawianie tych dokumentów jest dobrowolne i wynika z wysokiej pozycji rynkowej Instytutu jako obiektywnej, niezależnej placówki badawczej, której dokumenty uznawane są przez firmy wykorzystujące techniki spawalnicze.

Z treści wniosku nie wynika zatem, aby Wnioskodawca był zobligowany przepisami prawa do wystawiania ww. dokumentów (książeczek spawacza, duplikatów książeczek, zaświadczeń i świadectw) dla ośrodków szkolących poza Instytutem a posiadających atest Instytutu, wprost przeciwnie – sam Wnioskodawca wskazał, iż wystawianie tych dokumentów przez Instytut jest dobrowolne.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonując czynności wystawiania ww. dokumentów nie jest podmiotem świadczącym usługi kształcenia, tak więc fakt, iż Wnioskodawca przedmiotowe czynności zakwalifikował do czynności wykonywanych przez niego jako jednostkę objętą systemem oświaty nie pozwala na zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie została spełniona bowiem przesłanka przedmiotowa. Opisane czynności nie stanowią również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wykonywanie czynności obejmujących wystawianie przez Wnioskodawcę za odpłatnością dokumentów (książeczek spawacza, duplikatów książeczek, zaświadczeń i świadectw) dla ośrodków szkolących poza Instytutem, a posiadających atest Instytutu nie stanowi również dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, czynności te nie są bowiem wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia dla usługi podstawowej w zakresie kształcenia, lecz na rzecz odrębnego od Wnioskodawcy podmiotu.

Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby przedmiotowe czynności stanowiły usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r.) czy też świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze (w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r.) lub też usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przedmiotowe czynności obejmujące wystawianie przez Wnioskodawcę za odpłatnością dokumentów (książeczek spawacza, duplikatów książeczek, zaświadczeń i świadectw) dla ośrodków szkolących poza Instytutem, a posiadających atest Instytutu od dnia 1 stycznia 2011r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku i należy opodatkować je 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że „opłaty pobierane przez Instytut za dokumenty wystawione przez Instytut dla ośrodków szkoleniowych posiadających atest Instytutu są zwolnione z podatku VAT pod warunkiem, że ośrodki szkoleniowe prowadzą szkolenie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy działalność ośrodka szkoleniowego posiadającego atest Instytutu, nie jest zwolniona z podatku VAT (na podstawie art. 43), dokumenty wystawione przez Instytut dla tego ośrodka objęte byłyby podatkiem VAT według stawki 23%”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.