Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1024.2016.1.IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych między członkami konsorcjum
Słowa kluczowe: członkowie; dokumentowanie; konsorcjum; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych między członkami konsorcjum - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych między członkami konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa X (dalej jako „Grupa”) jest jednym z czołowych producentów, wydawców i dystrybutorów gier wideo. W skład Grupy wchodzą m.in. X S.A. (dalej jako „X S.A.”) oraz Y Sp. z o.o. (dalej jako „Y”).

X S.A. zajmuje się produkcją gier wideo oraz ich wydawaniem. Natomiast Y zajmuje się produkcją systemów związanych z produkcją i dystrybucją gier, a także wsparciem w zakresie infrastruktury IT oraz obsługi użytkowników końcowych.

X S.A. oraz Y (dalej jako „Strony” lub „Zainteresowani”) rozpoczęły współpracę przy projekcie, którego celem jest stworzenie, utrzymanie i rozwój nowej gry wideo.

Projekt jest realizowany przez Strony na zasadach konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia). Ze względu na charakter projektu dokładny zakres i termin prac nie może być z góry określony. Strony ustaliły jednak, że będą wspólnie odpowiedzialne za opracowanie, utrzymanie i rozwój gry. Ponadto X S.A. będzie odpowiadać za udostępnienie wytworzonych praw do znaku towarowego, nawiązanie kontaktów handlowych z dystrybutorami oraz organizację kampanii marketingowych. Natomiast Y będzie odpowiadać za udostępnienie, integrację, rozbudowę i utrzymanie odpowiedniej infrastruktury. Jednocześnie obie Strony będą odpowiedzialne za zarządzanie pracami oraz ich finansowanie. Współpraca Stron ma umożliwić odpowiednią realizację projektu oraz podział ryzyka związanego z jego niepowodzeniem.

W ostatnim czasie Strony podpisały umowę, która określa ich prawa i obowiązki w związku z realizacją projektu. Zgodnie z umową X S.A. pełni funkcję lidera. X S.A. jako lider odpowiada i będzie odpowiadać m.in. za podpisywanie umów z klientami (dystrybutorami) oraz rozliczanie przychodów z tego tytułu. Natomiast X S.A. i Y jako uczestnicy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) odpowiadają i będą odpowiadać m.in. za podpisywanie umów z kontrahentami (podwykonawcami) i ponoszenie bieżących kosztów związanych z realizacją projektu. Ponadto zgodnie z umową przychody i koszty mają być dzielone przez Strony proporcjonalnie do ustalonego w umowie prawa udziału w zysku/stracie.

Konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie jest spółką prawa handlowego lub prawa cywilnego, nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

W związku z powyższym X S.A., jako lider konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), ma / będzie miała obowiązek rozliczać podatek VAT należny z tytułu całej osiągniętej sprzedaży oraz X S.A. i Y, jako uczestnicy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), mają / będą miały prawo odliczać podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych przez siebie towarów i usług.

Dodatkowo Strony ustaliły, że przychody i koszty powinny być rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych w poniżej opisany sposób.

Rozliczenie przychodów

*   X S.A. powinna rozpoznać część osiągniętych przychodów zgodnie ze swoim udziałem w zysku/stracie i przenieść za pomocą noty księgowej część osiągniętych przychodów na Y zgodnie z jej udziałem w zysku/stracie (dalej jako „Rozliczenie przychodów”).

Rozliczenie kosztów

*   X S.A. powinna rozpoznać część poniesionych przez siebie kosztów zgodnie ze swoim udziałem w zysku/stracie i przenieść za pomocą noty księgowej część poniesionych przez siebie kosztów na Y zgodnie z jej udziałem w zysku/stracie;
*   Y powinna rozpoznać część poniesionych przez siebie kosztów zgodnie ze swoim udziałem w zysku/stracie i przenieść za pomocą noty księgowej część poniesionych przez siebie kosztów na X S.A. zgodnie z jej udziałem w zysku/stracie (dalej łącznie jako „Rozliczenie kosztów”).

Rozliczenie przychodów i Rozliczenie kosztów wynika z obowiązku określonego podziału zysku/straty pomiędzy uczestników konsorcjum i nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego uczestnika na rzecz drugiego uczestnika wspólnego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że X S.A., jako lider konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), ma / będzie miała obowiązek rozliczać podatek VAT należny z tytułu całej osiągniętej sprzedaży, zaś X S.A. i Y, jako uczestnicy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), mają / będą miały prawo odliczać podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych przez siebie towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Rozliczenie przychodów i Rozliczenie kosztów powinno być dokonane przez Strony za pomocą not księgowych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Zainteresowanych, X S.A., jako lider konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), ma / będzie miała obowiązek rozliczać podatek VAT należny z tytułu całej osiągniętej sprzedaży oraz X S.A. i Y, jako uczestnicy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), mają / będą miały prawo odliczać podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych przez siebie towarów i usług ponieważ podatnikami w ramach umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) są wyłącznie jej Strony, które jako równorzędne podmioty zobowiązały się do realizacji projektu.

Ad. 2. Zdaniem Zainteresowanych, Rozliczenie przychodów i Rozliczenie kosztów przez X S.A. i Y powinno być dokonane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) nie stanowią i nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie zostało zawarte w formie spółki prawa handlowego lub prawa cywilnego.

Konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców.

Żaden przepis prawa nie nadaje opisanemu w stanie faktycznym konsorcjum (wspólnemu przedsięwzięciu) zdolności prawnej. Konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) stanowi jedynie wielostronne porozumienie uczestników mające na celu wyłącznie realizację określonego projektu.

W opinii Zainteresowanych utworzone konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), są i będą Strony konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) - w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., o sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega rejestracji; nie posiada odrębnej nazwy i siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach niezwiązanych z konsorcjum, a w działaniach podejmowanych w ramach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Tym samym konsorcjum nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednocześnie ustalenia stron w ramach konsorcjum mogą dotyczyć różnych kwestii; np. zasad reprezentacji; sposobu rozliczenia danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże uczestników konsorcjum na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego zostało ono powołane. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż konsorcjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Uczestnicy Konsorcjum i Lider Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia”.

W związku z powyższym Zainteresowani stoją na stanowisku, że X S.A., jako lider konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), ma / będzie miała obowiązek rozliczać podatek VAT należny z tytułu całej osiągniętej sprzedaży oraz X S.A. i Y, jako uczestnicy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), mają / będą miały prawo odliczać podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych przez siebie towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższych regulacji wynika, że zakres czynności uznawanych za świadczenie usług jest bardzo szeroki. Nie oznacza jednak, że każda czynność, która nie jest uznawana za dostawę towarów, powinna być uznana za świadczenie usług.

Takie podejście wynika z zasady, według której decydujące znaczenie dla opodatkowania powinna mieć rzeczywista treść czynności, a nie forma, w której się ona wyraża.

Zasada ta odnosi się również do umów konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia).

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) jest zasada swobody umów i nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla też żadnego konkretnego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania, do których nie odnoszą się żadne szczególne regulacje na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych wskazówek, co do sposobu wewnętrznych rozliczeń na gruncie tego podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. Ponadto w praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

Jednocześnie według orzeczenia NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14 w przypadku, gdy rozliczenie wspólnego przedsięwzięcia w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie), reprezentowanym przez lidera, a klientami (zamawiającymi) to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Zdaniem NSA „podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów”. W szczególności klasyfikacji takiej nie determinuje okoliczność, że każdy podmiot będący uczestnikiem w konsorcjum (wspólnym przedsięwzięciu) jest odrębnym podatnikiem VAT.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu. Zdaniem ETS za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Strony podpisały umowę, która ma określać ich prawa i obowiązki w związku z realizacją projektu. Według umowy X S.A., jako lider, jest i będzie samodzielnie odpowiedzialna za podpisywanie umów z klientami (dystrybutorami) oraz rozliczanie przychodów z tego tytułu. Natomiast X S.A. i Y, jako uczestnicy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), są i będą razem odpowiedzialne za podpisywanie umów z kontrahentami (podwykonawcami) i ponoszenie bieżących kosztów związanych z realizacją projektu. Jednocześnie, zgodnie z umową, przychody i koszty są i będą dzielone przez Strony proporcjonalnie do określonego w umowie prawa udziału w zysku/stracie. Dodatkowo Rozliczenie przychodów i Rozliczenie kosztów, które wynika z obowiązku określonego podziału zysku/straty pomiędzy uczestników konsorcjum, nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego uczestnika na rzecz drugiego uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Strony w ogóle nie korzystają z usług wykonywanych w taki sposób tj. nie są ich usługodawcami/usługobiorcami wobec siebie, tylko występują razem w charakterze usługodawców/usługobiorców. Rozliczeniu między Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie towarzyszy wzajemne świadczenie. W ramach rozliczenia X S.A. i Y nie będą odsprzedawać sobie usług, ale będą przekazywać część kosztów i przychód, dlatego nie może być w tym przypadku mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług.

W związku z powyższym, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Rozliczenie przychodów i Rozliczenie kosztów przez X S.A. i Y powinno być dokonane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) nie stanowią i nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.