Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-449/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Ustalenie, czy transakcje między Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje między Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje między Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Informacje ogólne

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marea 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT):

*   użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4-7 ustawy o VAT,
*   samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki (pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. pojazdy których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne). W przypadku tych pojazdów, Spółka każdorazowo posiada stosowne zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów wraz z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT.

Pojazdy te stanowią własność Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę najmowane od podmiotów trzecich.

Karty paliwowe

W odniesieniu do wspomnianych pojazdów, Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, serwisu, parkingu i przejazdu płatnymi autostradami), m.in. na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. Kart paliwowych (flotowych). W tym celu Spółka zawarła z koncernem paliwowym (dalej: Koncern) umowę o wydanie i używanie kart flotowych (dalej: Umowa).

Na podstawie Umowy, karty paliwowe są wystawiane przez Koncern, zgodnie z dyspozycją Spółki, na numer rejestracyjny pojazdu. Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń u operatorów (dalej: Operatorzy). Funkcję Operatorów mogą pełnić: (i) Koncern (w przypadku stacji paliw i punktów obsługi należących bezpośrednio do Koncernu, gdzie sprzedającym jest Koncern); (ii) podmioty prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej umowy zawartej z Koncernem, będące odrębnymi od Koncernu podmiotami oraz (iii) niezależne podmioty akceptujące karty paliwowe wydawane przez Koncern, będące odrębnymi od Koncernu podatnikami VAT.

Wydane Spółce karty paliwowe są udostępniane przez Spółkę ich użytkownikom (pracownikom Spółki).

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące asortymentu nabywanego przy wykorzystaniu kart paliwowych; zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych; wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty; uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do ich cen (w tym przysługujących Spółce rabatów itp.) są prowadzone bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami będącymi podmiotami odrębnymi od Koncernu, nie łączy jej bowiem z takimi Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, w odniesieniu do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych, tj. karty są wystawiane z przypisaniem do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy są gotowi przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem, Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw, na jakich dopuszczalne jest w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań);
*   wysokości i rodzajów rabatów odnośnie cen świadczeń, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania i zawieszania korzystania z kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami (zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy przez cały okres trwania Umowy Koncern pozostaje ich właścicielem) i zachowuje stałą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart (Spółka ani użytkownik karty nie są uprawnieni do sprzedaży lub zbywania w inny sposób bez zgody Koncernu kart przekazanych im w związku z zawartą Umową), kontroli asortymentu nabywanego przez Spółkę, zmiany limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowitego blokowania kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych są dokonywane przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, Koncern udziela Spółce różnego rodzaju opustów i rabatów w stosunku do zakupów zrealizowanych u Operatorów (m.in. są to stałe opusty w wysokości uzależnionej od rodzaju asortymentu nabywanego za pomocą karty, rabaty wolumenowe, rabaty dodatkowe za spełnienie określonych postanowień w Umowie, tj. za wywiązanie się z deklaracji zakupu itp.). Koncern ma zatem dowolność w ustalaniu poziomu rabatów przyznawanych Spółce – ich wysokość została określona w Umowie w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących warunków Umowy i może ulegać zmianom.

Istnieją także świadczenia, w stosunku do których Koncern co do zasady nie udziela rabatów, a ich cena w Umowie została określona jako cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej schemat realizacji świadczeń przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące ww. transakcje są wystawiane w pierwszej kolejności przez Operatorów (innych niż Koncern) na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów, u których użytkownicy wyznaczeni przez Spółkę dokonują zakupów).

Jednocześnie, Koncern pobiera od Spółki miesięczną opłatę administracyjną dotyczącą obsługi kart paliwowych, a także opłatę za wydanie i aktywację nowych kart paliwowych, rozliczaną w okresie, w którym nastąpiły przedmiotowe wydania i aktywacje kart.

Koncern ponosi jednocześnie pełną odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji) – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które są realizowane przez Koncern na rzecz Spółki?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.)?
3.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w stosunku do wydatków (w tym paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, które są dokonywane przez jej pracowników w imieniu Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które są realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Koncern na rzecz Spółki.

Ad 2

Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

Ad 3

Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w stosunku do wydatków (w tym paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, które są dokonywane przez jej pracowników w imieniu Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych.

Ad 1, ad 2, ad 3

1\. Kwalifikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że: „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Należy zatem wskazać, że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów –podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę – podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy – podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, że zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W świetle powyższego warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie, każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tytko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki/ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Spółka wskazuje, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym a faktycznym odbiorą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C. W takim przypadku, podmiot B „fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz pomiotu C. Niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (analogicznie, gdy w świadczeniu uczestniczy więcej podmiotów). Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas „pośrednikiem” jest Koncern). W konsekwencji należy więc uznać, że w analizowanym wypadku sprzedaż towarów (w tym paliwa) i usług dokonywana jest pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem a Spółką.

W powyższym schemacie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno pomiędzy Operatorem i Koncernem oraz pomiędzy Koncernem i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), że użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której pracownik posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/„parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń z Operatorami w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne ze Spółką). Należy przy tym wskazać, że Koncern dysponuje pełną swobodą w ustalaniu rabatów stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;
*   to Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);
*   Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być każdorazowo dokumentowane przez Koncern fakturami wystawianymi na Spółkę.

2\. Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w zakresie faktur otrzymywanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) u Operatorów, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostaną przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. zaistnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Przyjmując zatem, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą będą stanowić odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT – w ocenie Spółki – spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

2.1. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Definicja pojazdów samochodowych znajduje się z kolei w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W konsekwencji należy uznać, że Spółka jest zasadniczo uprawniona do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury otrzymanej od Koncernu. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca), prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki przez jej pracowników, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4-7 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1-3 ustawy zmieniającej, w świetle którego częściowe prawo do odliczenia podatku od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przeznaczonego do napędu takich samochodów będzie możliwe dopiero począwszy od dnia 1 lipca 2015 r.).

2.2. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki

Przywołany powyżej art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli „konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Lista pojazdów spełniających ww. przesłanki znajduje się w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, są to w szczególności:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; (…)”.

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na postawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Spółka ponadto wskazała, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych (do dnia 30 czerwca 2015 r.) nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej – (zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w odniesieniu do użytkowanych w Spółce pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (co każdorazowo znajduje potwierdzenie w stosownym zaświadczeniu wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację) przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu faktur dokumentujących nabycie towarów (w tym paliw) i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych, nie znajdują zastosowania.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w takim przypadku jest ona uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w stosunku do wydatków (w tym paliwa), które są dokonywane przez jej pracowników w imieniu Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych.

3\. Stanowisko organów podatkowych

Należy podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W bardzo zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-l116/14-4/JSK). W przedmiotowej interpretacji z dnia 6 marca 2015 r. organ podatkowy wskazał, że: „należy stwierdzić, że do transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy Koncernem paliwowym (sprzedawcą) a użytkownikiem kart paliwowych (Wnioskodawcą). Operator nie świadczy tu usług na rzecz Wnioskodawcy, tylko Koncern. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (…) i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawianymi przez koncern”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych koncernu.

Dla przykładu wskazać można ponadto interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr), w której stwierdzono, że: „transakcje pomiędzy Operatorami a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Operatorów dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM), jak również interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. (sygn. ILPP4/443-122/13-2/EWW), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-525/13-4/BM).

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r. (sygn. IBPP2/443-692/13/AMP), w której wskazano, że: „Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od Zarządzającego związanych z korzystaniem z kart paliwowych, w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 wrzenia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-467/13/AB) potwierdził, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, w zakresie w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-506a/13/AK) oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-340/13/MN).

W świetle powyższego Spółka wnosi jak na wstępie, że transakcje realizowane pomiędzy Koncernem a Spółką będą podlegać opodatkowaniu VAT, a Spółce z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy kart paliwowych będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern, z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. l ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W myśl postanowień art. 8 ust. l ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje flotę samochodów – samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy. Ww. samochody użytkowane są zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu. Ponadto Wnioskodawca posiada samochody, które wykorzystuje wyłącznie do działalności gospodarczej (pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, tj. pojazdy których konstrukcja wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne). W przypadku tych pojazdów, Spółka każdorazowo posiada stosowne zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów wraz z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 86a ust. 10 ustawy.

W odniesieniu do wspomnianych pojazdów, Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, serwisu, parkingu i przejazdu płatnymi autostradami), m.in. na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. Kart paliwowych (flotowych). W tym celu Spółka zawarła z Koncernem umowę o wydanie i używanie kart flotowych.

Na podstawie Umowy, karty paliwowe są wystawiane przez Koncern, zgodnie z dyspozycją Spółki, na numer rejestracyjny pojazdu. Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń u Operatorów. Funkcję Operatorów mogą pełnić: (i) Koncern (w przypadku stacji paliw i punktów obsługi należących bezpośrednio do Koncernu, gdzie sprzedającym jest Koncern); (ii) podmioty prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej umowy zawartej z Koncernem będący odrębnymi od Koncernu podmiotami oraz (iii) niezależne podmioty akceptujące karty paliwowe wydawane przez Koncern, będące odrębnymi od Koncernu podatnikami VAT.

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące asortymentu nabywanego przy wykorzystaniu kart paliwowych; zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych; wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty; uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do ich cen (w tym przysługujących Spółce rabatów, itp.) są prowadzone bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej schemat realizacji świadczeń przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące ww. transakcje są wystawiane w pierwszej kolejności przez Operatorów (innych niż Koncern) na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów, u których użytkownicy wyznaczeni przez Spółkę dokonują zakupów).

Jednocześnie, Koncern pobiera od Spółki miesięczną opłatę administracyjną dotyczącą obsługi kart paliwowych, a także opłatę za wydanie i aktywację nowych kart paliwowych, rozliczaną w okresie, w którym nastąpiły przedmiotowe wydania i aktywacje kart.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy ww. transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że pośrednik będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli pośrednik przykładowo pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa na rzecz kolejnego podmiotu).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami będącymi podmiotami odrębnymi od Koncernu, nie łączy jej bowiem z takimi Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, w odniesieniu do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych, tj. karty są wystawiane z przypisaniem do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy są gotowi przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem, Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw, na jakich dopuszczalne jest w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań);
*   wysokości i rodzajów rabatów odnośnie cen świadczeń, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania i zawieszania korzystania z kart paliwowych.

Koncern ponosi jednocześnie pełną odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji) – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami (zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy przez cały okres trwania Umowy Koncern pozostaje ich właścicielem) i zachowuje stałą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart (Spółka ani użytkownik karty nie są uprawnieni do sprzedaży lub zbywania w inny sposób bez zgody Koncernu kart przekazanych im w związku z zawartą Umową), kontroli asortymentu nabywanego przez Spółkę, zmiany limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowitego blokowania kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych są dokonywane przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, Koncern udziela Spółce różnego rodzaju opustów i rabatów w stosunku do zakupów zrealizowanych u Operatorów (m.in. są to stałe opusty w wysokości uzależnionej od rodzaju asortymentu nabywanego za pomocą karty, rabaty wolumenowe, rabaty dodatkowe za spełnienie określonych postanowień w Umowie, tj. za wywiązanie się z deklaracji zakupu itp.). Koncern ma zatem dowolność w ustalaniu poziomu rabatów przyznawanych Spółce – ich wysokość została określona w Umowie w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących warunków Umowy i może ulegać zmianom.

Istnieją także świadczenia, w stosunku do których Koncern co do zasady nie udziela rabatów, a ich cena w Umowie została określona jako cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy sprzedawcą (Koncernem) a użytkownikiem kart paliwowych (Wnioskodawcą), gdyż Operatorzy nie świadczą usług na rzecz Spółki. W tym przypadku Spółkę łączy bezpośrednia umowa z Koncernem, a nie z Operatorami.

W konsekwencji czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią/będą stanowiły odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka ma prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern, w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. l ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt l ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. l ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. l pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ze względu na swoje cechy konstrukcyjne służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. l nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W art. 86a ust. 5 ustawy wskazano, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. l lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto należy wskazać, że art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności - art. 86a ust. 6 ustawy.

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt l i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W oparciu o treść art. 12 ust. l ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  l – jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. l nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. l pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. l pkt 1.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać – co do zasady – w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r., to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy oraz art. 167 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE rady. Zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności „mieszanej” przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, od których to wydatków do dnia 30 czerwca 2015 r. odliczenie nie przysługuje). Ograniczenie to (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów) nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż ww. samochody osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów użytku prywatnego – służą do działalności „mieszanej”, Zainteresowanemu – zgodnie z art. 86a ust. l i ust. 2 pkt 3 ustawy – przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jego pracowników.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa do tych samochodów osobowych, należy zauważyć, że w świetle powołanych powyżej przepisów art. 12 ust. l pkt l i ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej ani w ograniczonej do 50% wysokości w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.). Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość odnośnie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w stosunku do wydatków (w tym paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, które są dokonywane przez jej pracowników w imieniu Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych.

W tej sytuacji kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy. Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych – wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy – które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 ustawy.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada/będzie posiadał pełne prawo do odliczenia w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

Ponadto, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 12 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do ww. samochodów. W świetle art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, samochody te, są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a ich ewentualny użytek do celów prywatnych jest niewielki i nieistotny.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej (100%) kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Koncernu w stosunku do wydatków (w tym paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, które są dokonywane przez jej pracowników w imieniu Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych. Powyższe prawo przysługuje pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.