Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-675/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Czy czynsz uiszczany na podstawie umów dzierżawy nieruchomości, dzierżawionych wyłącznie z przeznaczeniem pod posadowienie na nich wiatraków i pozyskiwanie energii elektrycznej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, czy też jest kosztem wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji podatkowej kosztu dzierżawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztu dzierżawy nieruchomości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. Nr ITPB3/423-675/10-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 31 grudnia 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną – w szczególności pozyskiwaną z tzw. farm wiatrowych. W tym celu Jednostka zawiera umowy dzierżawy nieruchomości, na których w dalszym etapie posadawia farmy wiatrowe – wiatraki. Z tytułu zawartych umów dzierżawy nieruchomości zobowiązana jest do zapłaty umówionego czynszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsz uiszczany na podstawie umów dzierżawy nieruchomości, dzierżawionych wyłącznie z przeznaczeniem pod posadowienie na nich wiatraków i pozyskiwanie energii elektrycznej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, czy też jest kosztem wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt w postaci czynszu dzierżawnego stanowi koszt wytworzenia środka trwałego.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszt wytworzenia poddawany był wykładni orzeczniczej, i tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1480/2007 z dnia 12 listopada 2007 r. wskazano, iż „Jeżeli podatnik, w ramach wytworzenia środka trwałego, ponosi wydatki związane z cudzą własnością, wydatki te jako bezpośrednio związane z inwestycją rozliczane mogą być poprzez amortyzację środka trwałego. Są bowiem elementem kosztu wytworzenia określonego w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Niewątpliwym – w ocenie Spółki – jest, iż czynsz dzierżawny jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności – gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia działalności i inwestycji. Jednostka wskazuje, iż czynsz dzierżawny jest kosztem, który aktualizuje się i istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego – wiatraków. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a czynszem ma charakter sine qua non, albowiem gdyby nie wytworzenie wiatraków, mających następnie stanowić podstawowe, pierwotne źródło dochodów Spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod ich posadowienie, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do ich posiadania.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2007r. w sprawie III SA/Wa 135/2007 „Zwrot ‘’koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych’’, oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”. Zatem, między tymi kosztami a realizowanym procesem inwestycyjnym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy tego rodzaju, że koszt ten nie byłby powstał, gdyby inwestycja nie była realizowana. W ocenie Wnioskodawcy, koszt czynszu dzierżawnego jest takim właśnie kosztem i winien stanowić koszt wytworzenia tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie),

odrębnie normując ich potrącalność.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej).

Składniki majątku podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie), natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g omawianej ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Z kolei, w art. 16g ust. 4 niniejszej ustawy ustanowiono, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu. Pod tym pojęciem należy rozumieć typowe wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako osoby prawnej, bezpośrednio niezwiązane z realizacją inwestycji, lecz z całokształtem jej działalności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno - gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, t.j. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki związane z dzierżawą gruntu pod inwestycję są należne właścicielowi nieruchomości niezależnie od tego, czy na tym gruncie jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Wydatki te wynikają z zawartej umowy dzierżawy. Stanowią więc koszt jaki Spółka musi ponieść by prowadzić swoją działalność, czyli są kosztem ogólnego zarządu, pośrednio pozostającym w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki. Podkreślenia wymaga, iż wydatki te wynikają z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę i strona umowy jest zobowiązana do ich ponoszenia niezależnie od tego czy realizuje inwestycje, czy też nie. Tym samym, wydatki związane z dzierżawą nieruchomości należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Co więcej, tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów (czynsz dzierżawny) nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji – w analizowanej sprawie – koszt czynszu dzierżawnego będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70–561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.