Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-656/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy w stosunku do wszystkich opisanych w stanie faktycznym operacji przepis art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o roku o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że „kursem faktycznie zastosowanym" jest kurs kupna wzgl. kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka skorzystała, nawet jeżeli Spółka faktycznie nie sprzedała EUR bankowi ani nie kupiła EUR od banku?
Słowa kluczowe: faktura; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych – w tym otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o., prowadzi działalność w zakresie produkcji artykułów spożywczych (owoców mrożonych oraz preparatów owocowych wykorzystywanych w przemyśle mleczarskim, lodziarskim i cukierniczym). Odbiorcami produktów Spółki są przede wszystkim polskie i zagraniczne firmy produkcyjne.

Spółka posiada w banku rachunek walutowy prowadzony w EUR. Na rachunek ten wpływają środki pieniężne ze sprzedaży produktów oraz towarów handlowych Spółki w EUR oraz wypływają środki pieniężne z tytułu zapłaty zobowiązań w EUR związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. A zatem przy użyciu tego rachunku Spółka:

1.  dokonuje zapłaty wyrażonych w EUR:
    1.  zobowiązań - na podstawie wystawianych przez kontrahentów faktur VAT na rzecz Spółki,
    2.  zaliczek - na podstawie wystawianych na Spółkę przez kontrahentów: faktur „pro forma" lub innych dokumentów;
2.  otrzymuje wyrażone w EUR:
    1.  należności od odbiorców - na podstawie wystawianych przez Spółkę na ich rzecz faktur VAT,
    2.  zaliczki od odbiorców - na podstawie wystawianych przez Spółkę: faktur „pro forma" lub innych dokumentów.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o roku o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w następujący sposób:

1.  z tytułu otrzymanego przychodu w odniesieniu do należności Spółka porównuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT z tytułu sprzedaży z „kursem faktycznie zastosowanym" banku, czyli z kursem kupna banku z dnia wpływu EUR na rachunek walutowy Spółki, jaki zostałby zastosowany w przypadku, gdyby wpłata w EUR nastąpiła na rachunek w PLN i bank odkupiłby od Spółki EUR;
2.  z tytułu otrzymania zaliczek na poczet sprzedaży towarów i produktów Spółki wyrażonej w EUR, Spółka porównuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przez Spółkę przychodu (jeżeli sprzedaż dokumentowana jest wystawieniem przez Spółkę faktury VAT „ostatecznej" a nie faktury zaliczkowej, dniem uzyskania przychodu jest dzień wystawienia przez Spółkę takiej faktury), z „kursem faktycznie zastosowanym" banku, czyli z kursem kupna banku z dnia wpływu zaliczki w EUR na rachunek walutowy Spółki, jaki zostałby zastosowany w przypadku, gdyby wpłata zaliczki w EUR nastąpiła na rachunek w PLN i bank odkupiłby od Spółki EUR;
3.  z tytułu poniesionego kosztu w odniesieniu do zobowiązań Spółka porównuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zarachowania kosztu) z „kursem faktycznie zastosowanym" banku, czyli z kursem sprzedaży, po jakim bank sprzedałby Spółce EUR w przypadku ich zakupu przez Spółkę ze środków zgromadzonych na rachunku w PLN;
4.  z tytułu zapłaty zaliczek w EUR na poczet dostaw towarów i usług na rzecz Spółki, Spółka porównuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zarachowania kosztu) z „kursem faktycznie zastosowanym" banku, czyli z kursem sprzedaży, po jakim bank sprzedałby Spółce EUR, w przypadku ich zakupu przez Spółkę ze środków zgromadzonych na rachunku w PLN;

Z powyższego wynika zatem, że Spółka dla obliczania różnic kursowych stosuje „kurs faktycznie zastosowany" banku (tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku) nawet wówczas, gdy pomiędzy Spółką a bankiem nie dochodzi do faktycznego zakupu lub sprzedaży EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do wszystkich opisanych w stanie faktycznym operacji przepis art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o roku o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że „kursem faktycznie zastosowanym" jest kurs kupna wzgl. kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka skorzystała, nawet jeżeli Spółka faktycznie nie sprzedała EUR bankowi ani nie kupiła EUR od banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wszystkich opisanych w stanie faktycznym operacji przepis art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o roku o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że „kursem faktycznie zastosowanym" jest kurs kupna wzgl. kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka skorzystała, nawet jeżeli Spółka faktycznie nie sprzedała EUR bankowi ani nie kupiła EUR od banku.

W art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP ustawodawca posłużył się pojęciem „kurs faktycznie zastosowany". Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają jednak definicji tego pojęcia. Ponadto ustawodawca w art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP wskazał, że: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i ust. 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."

W ocenie Spółki zdanie drugie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP nie znajdzie w jej przypadku zastosowania, gdyż Spółka jest w stanie ustalić kurs faktyczny w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji walutowych.

Zdanie drugie wspomnianego przepisu miałoby natomiast zastosowanie, gdyby przykładowo bank nie podawał w ogóle do publicznej wiadomości kursów kupna i sprzedaży walut (nie wszystkie zagraniczne banki publikują kurs wymiany PLN/EUR). Tylko bowiem w takiej sytuacji, wobec braku możliwości ustalenia kursu wymiany PLN/EUR, Spółka byłaby zobowiązana do stosowania kursu średniego NBP.

Spółka korzysta z usług banku, który publikuje kurs wymiany PLN/EUR, a zatem możliwe jest ustalenie faktycznego kursu wymiany walut z danego dnia.

Nowelizacja przepisów podatkowych z dnia 1.01.2007 roku w zakresie ustalania różnic kursowych miała na celu ułatwienie rozliczeń podatników i zbliżenie ich do sposobu rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zdaniem Spółki stosowana przez nią wykładania przepisów art. 15a ust. 2 i 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP zapewnia realizację takiego celu.

Stosowany bowiem przez Spółkę sposób rozliczeń różnic kursowych jest zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości, gdzie w art. 30 ust. 2 ustawodawca wskazał, iż wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji.

Należy podkreślić, iż stanowisko i dotychczasowe postępowanie Spółki odpowiadają prawu i zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych, gdyż jest ono zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, o czym świadczą m.in. następujące indywidualne interpretacje wydane przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22.08.2012 r. (IBPBI/2/423-594/12/JD),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24.08.2012 r. (IBPBI/2/423-598/12/MS),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19.07.2012 r. (IPTPB3/423-157/12-3/IR),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.04.2012 r. (IPPB5/423-42/12-2/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie m.in. gdy:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 – jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c–3e tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „urealniają” bowiem przychody podatkowe. Dlatego też nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tej kategorii podatkowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego przedpłat (zaliczek) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody podatkowe. Stanowią one jednak element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów. W konsekwencji, przychód w walucie obcej, zgodnie art. 12 ust. 2 ustawy, należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zaliczka (zaliczki) otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 1, a tym samym naliczonych różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych jakichkolwiek zaliczek a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe. Ustawodawca bowiem w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczka na poczet dostawy towaru otrzymana do dnia powstania przychodu należnego (niezależnie od roku podatkowego, w którym Jednostka je otrzymała) jest neutralna podatkowo, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych. Różnicami takimi są natomiast kwoty wyliczone pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a fakturą końcową. W związku z tak przyjętym sposobem rozliczeń powstają zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe. Różnica kursowa urealnia zaewidencjonowany przychód do kwoty faktycznie otrzymanej.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

*   wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli – zgodnie z art. 15a ust. 6 – według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

*   wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Natomiast w art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W odniesieniu do ostatniej kwestii – uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, zauważyć trzeba, że warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem tożsamość walutowa wzajemnych zobowiązań stron umowy.

W konsekwencji, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanego art. 15a.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.– uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Co istotne, jak prawidłowo wskazała Spółka we własnym stanowisku w kontekście art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych - ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) - zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, że celem dokonanej zmiany było dążenie do ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Tym samym, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy tut. organ stwierdza, że w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża (uznaje) rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi (wpływowi) waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut. Tak więc w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, od dnia 1 stycznia 2012 r., zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Wyżej przedstawiona wykładnia pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" została zaprezentowana m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10. W wyroku tym wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu. Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "faktycznie przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09). Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, że w przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Miedzy innymi z uwagi na powyższe - ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) - zmieniono brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, że do wyceny ww. operacji na rachunku walutowym może stosować kurs kupna banku – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ pragnie podkreślić, że przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne zostały wydany w indywidualnej sprawie wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie. Funkcjonowanie zaś w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Podstawowym obowiązkiem organów jest bowiem działanie na podstawie prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.