Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1129/13/15-S/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi.
Słowa kluczowe: basen; bilety; karnet; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sauna; sport; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 535/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi. Wniosek uzupełniono w dniu 27 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień składania wniosku dzierżawi on przedsiębiorstwo, na które składa się m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego P.

Lokal ten, w ocenie Wnioskodawcy, jest obiektem sportowym, to jest samodzielnym, zwartym zespołem urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (Mała encyklopedia sportu. Wyd. II. T. 2: L-Ż. Warszawa: Sport i Turystyka, 1987, s. 210. ISBN 83-217-2564-3).

W obiekcie obecnie funkcjonuje basen (dwie niecki basenowe), sauna, sale do ćwiczeń oraz pomieszczenia, w których możliwa jest organizacja siłowni. Wnioskodawca zamierza również na terenie lokalu uruchomić siłownię dla kobiet. Obiekt jest dwupoziomowy, ograniczony ścianami, żadna z części obiektu nie znajduje się pod otwartym niebem, każda posiada sufit, łączna powierzchnia obiektu to przeszło 1700 m2. Nieruchomość stanowi funkcjonalną całość.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność między innymi w zakresie:

*   działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),
*   działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),
*   pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),
*   pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z),
*   pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.Z).

W ramach działalności Wnioskodawca oferował będzie usługi wstępu na basen, w ramach których proponowane będą inne usługi związane ze sportem i rekreacją, które będą oferowane jako usługa kompleksowa, tj. tylko w ramach wykupienia biletu na korzystanie z basenu – będą to zajęcia:

1.  Prowadzone w celu nauki pływania:
    1.  oswajanie dzieci z wodą (grupy lub indywidualnie),
    2.  nauka pływania dla dzieci (grupy lub indywidualnie),
2.  Zajęcia aqua fitness (zajęcia fitness i aerobicu w wodzie):
    1.  Aqua Reha-Orto – gimnastyka w wodzie przeznaczona dla osób cierpiących na schorzenia ortopedyczne oraz dla osób po kontuzjach, złamaniach,
    2.  „A” – gimnastyka ogólnorozwojowa w wodzie,
    3.  „B” – aqua aerobik kierowany do osób po 50 roku życia,
    4.  „C” – specjalistyczna forma aqua fitness skierowana dla kobiet w ciąży,
    5.  „D” – klasyczna forma aqua fitness,
    6.  „E” – forma łącząca aqua fitness, gorące rytmy latynoamerykańskie i światowe hity muzyczne,
    7.  „F” – forma skoncentrowana na treningu najbardziej podatnych na cellulit części ciała,
    8.  „G” – forma aqua fitness wykorzystująca platformy (stepy),
    9.  „H” – forma aqua fitness z wykorzystaniem innowacyjnego przyboru (sztanga z gumowymi taśmami),
    10.  „I” – forma wzmacniająco-siłowa ukierunkowana na trening całego ciała,
    11.  „J” – forma aqua fitness o zróżnicowanym charakterze treningowym-kondycyjnym, wzmacniająco-siłowym,
    12.  „K” – forma aqua fitness wykorzystująca techniki sztuk walki,
    13.  „L” – forma aqua fitness skierowana do mężczyzn, opierająca się na treningu siłowo-wytrzymałościowym.

Natomiast w ramach istniejących sal do ćwiczeń Wnioskodawca zamierza oferować zajęcia poprawiające kondycję fizyczną oraz ogólną sprawność organizmu. Będą to zajęcia:

1.  Fitness (aerobic):
    1.  dla matek i niemowląt,
    2.  forma zajęć dla kobiet w ciąży,
    3.  gimnastyka skierowana dla osób po 50 roku życia,
    4.  trening prozdrowotny,
    5.  zajęcia taneczne oparte na prostych krokach w rytm muzyki latynoskiej,
    6.  połączenie gorących latynoamerykańskich rytmów, międzynarodowej muzyki i fitnessu,
    7.  trening aerobowy ukierunkowany na efektywne spalanie zbędnej tkanki tłuszczowej,
    8.  forma zajęć opierająca się na przeplataniu ćwiczeń o wysokim poziomie intensywności z treningiem o niskiej intensywności,
    9.  dynamiczne połączenia podstawowych ćwiczeń,
    10.  dynamiczne zajęcia skutecznie kształtujące sylwetkę,
    11.  zajęcia poświęcone partiom ciała narażonym na odkładanie się cellulitu,
    12.  trening o charakterze wytrzymałościowo-siłowym z nowoczesnym przyborem fitness,
    13.  trening z wykorzystaniem piłek,
    14.  dynamiczne zajęcia z wykorzystaniem eliptycznej piłki Ovo-Ball,
    15.  Pilates,
    16.  Joga.
2.  Siłownia dla kobiet (zajęcia indywidualne, pod opieką indywidualnego trenera).

Wszystkie wyżej wymienione zajęcia (zarówno prowadzone na basenie, jak i w salach do ćwiczeń) prowadzone będą przez wykwalifikowanych instruktorów, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawca zamierza oferować wszystkie ww. zajęcia wyłącznie jako zorganizowane zajęcia, nie będzie możliwości indywidualnego skorzystania z obiektu sportowego poza ustalonymi z góry godzinami zajęć.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza również oferować usługi dodatkowe:

1.  sauny fińskiej;
2.  gabinet masażu;
3.  gabinet kosmetyczny;
4.  urodziny dla dzieci na basenie;
5.  opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców).

Wnioskodawca zamierza oferować zróżnicowane możliwości wstępu na ww. zajęcia:

1.  karnet wstępu jednorazowy (na konkretne zajęcia);
2.  karnety wstępu wielorazowe, obejmujące:
    1.  wejście na określony rodzaj zajęć określoną z góry liczbę razy,
    2.  wejście na określoną grupę zajęć określoną z góry liczbę razy,
    3.  wejścia wielorazowe, w określonym z góry okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym) na określony rodzaj zajęć,
    4.  wejścia wielorazowe, w określonym z góry okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym) na określoną grupę zajęć,
    5.  wejścia wielorazowe w określonym z góry okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym) na dowolne zajęcia (karnet typu „open”), obejmujący również saunę fińską.

W ramach karnetów wielorazowych Wnioskodawca zamierza również oferować zestawy karnetów wstępu wielorazowych w określonym z góry okresie czasu, na co najmniej dwie grupy zajęć (karnety wstępu wielorazowe, dwuosobowe):

1.  zajęcia z grupy nauka pływania + zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness;
2.  zajęcia z grupy nauka pływania + zajęcia z grupy fitness;
3.  zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness + zajęcia z grupy fitness;
4.  zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness + wstęp na saunę fińską;
5.  zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness + zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness (pakiet „dla dwojga”).

Wnioskodawca zamierza również zawrzeć umowy z przedsiębiorcami oferującymi swoim klientom możliwość wstępu na wiele obiektów w ramach jednego karnetu (karnety (…) i inne). W ramach tych karnetów oferowana jest usługa wstępu na obiekt i udostępniona jest możliwość korzystania ze wszystkich usług danego obiektu. Następnie Wnioskodawca będzie rozliczał się bezpośrednio z przedsiębiorcą, który zawiera odrębne umowy ze swoimi klientami. W każdym z tych systemów uczestniczy wiele obiektów sportowych, rekreacyjnych oraz służących poprawie kultury fizycznej. Oferowany wstęp na basen dla uczestników takiego programu jest zbliżony do karnetu, który oferował będzie Wnioskodawca swoim klientom jako karnet typu „open”, z tym, że klientem Wnioskodawcy nie będzie konkretna osoba korzystająca z zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, a przedsiębiorca oferujący swoim klientom kartę określonego typu. Poza karnetami wstępu jednorazowymi i wielorazowymi Wnioskodawca zamierza niezależnie oferować usługi:

1.  sauny fińskiej;
2.  gabinet masażu;
3.  gabinet kosmetyczny;
4.  urodziny dla dzieci na basenie;
5.  opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców).

Usługa sauny fińskiej oferowana będzie również łącznie z innymi usługami (łącznie z usługami z grupy aqua fitness lub w ramach karnetu typu „open” lub umowy z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (…) i inne podobne). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na to, z jakich urządzeń, czy zajęć w ramach karnetu typu „open” lub umów z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (…) i inne podobne w ramach działalności, będzie korzystać konkretna osoba.

Wnioskodawca chce opodatkować wszystkie świadczone przez siebie usługi w ramach 4 grup (Nauki pływania, Fitness, Aqua Fitness i siłownia dla kobiet), jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” i opodatkować je stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (obecnie czasowo podwyższoną do 8%).

W piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że opisane w pytaniu nr 1 usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne klasyfikowane są przez Wnioskodawcę jako PKWiU 93.19.19.0 – „Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją”, natomiast opisane w pytaniu nr 3 i 4 usługi sauny fińskiej Wnioskodawca klasyfikuje jako PKWiU 96.04.10.0 – „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Jednocześnie Zainteresowany zwraca uwagę na orzeczenie NSA wydane w dniu 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 w analogicznej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%?
2.  Czy usługa umożliwiająca wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegająca na wykupie karnetu typu „open” lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%?
3.  Czy usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%?
4.  Czy usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługą umożliwiającą wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na wykupie karnetu typu „open” lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). W Dziale 93 tej klasyfikacji „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały 93.1 Usługi związane ze sportem i 93.2 Usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, jednakże obecnie zastosowanie znajdzie również art. 146a pkt l i 2 ustawy, mówiący, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 179 PKWiU 93.11.10.0 znajdują się „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, dzierżawi on obecnie obiekt sportowy. Jako obiekt sportowy, rozumie się samodzielny, zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Obiekt obecnie dzierżawiony składa się z obiektów sportowych: dwóch niecek basenowych i sal przeznaczonych do ćwiczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wyżej opisane w zdarzeniu przyszłym wykonywane będą w ramach kompleksowej usługi związanej z działalnością obiektów sportowych, zatem podlegają klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0. jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Są to, w ocenie Zainteresowanego, usługi świadczone na obiekcie sportowym przez niego posiadanym, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, które zostały określone w pkt 179 załącznika nr 3 do ustawy VAT, czyli opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę, że istnieje możliwość również dokonania klasyfikacji świadczonych przez niego usług według innego PKWiU, które nie jest już przewidziane w załączniku numer 3 do ustawy od podatku od towarów i usług. Chodzi mianowicie o to, że istnieje również możliwość dokonania klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako „Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na zakwalifikowanie usług Wnioskodawcy do PKWiU), znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób kwalifikacji usług jest w jego przypadku kwestią drugorzędną, albowiem oba typy usług opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 7% (obecnie 8%).

Ponieważ sytuacja Wnioskodawcy, w przypadku zakwalifikowania usług jako związanych z działalnością obiektów sportowych jest jasna, Wnioskodawca zwraca się w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie stawki podatku VAT, w przypadku zakwalifikowania świadczonych przez niego usług jako wstępu dotyczącego pozostałych usług związanych z rekreacją.

Stwierdzić należy, że w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa „wstęp”) brzmi:

„wstęp”

1.  możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś,
2.  początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś,
3.  książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki.

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług \[„(\`(...)\`) usługi związane z rekreacją” i „(…) w zakresie wstępu”\] wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński („Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie”, pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia, sił”. Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika nr 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Państwo członkowskie ma przy tym swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania), jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Państwo członkowskie ponosi jednocześnie odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe, usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych, pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU.

W regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla „usług związanych z rekreacją” (brak jest takiego określenia), ale przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis korzystania z obiektów sportowych jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych” – o symbolu PKWiU 93.11.10.0.

Być może stało się to przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia „usług rekreacyjnych”. Polski ustawodawca nie posłużył się przy tym określeniem „impreza rekreacyjna” czy też „wstęp na imprezę”, co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie „biernego” w nich uczestnictwa. Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Sport, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, może występować zarówno jako kategoria „sport kwalifikowany”, jak również jako „sport rekreacyjny, masowy”, tj. „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”.

„Wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się więc w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Usługi takie, w ocenie Wnioskodawcy, winny być opodatkowane obniżoną 7% stawką podatku VAT (stawka aktualna na dzień wniesienia wniosku o interpretację – 8%, na podstawie odpowiednich przepisów). Usługi takie będą bowiem świadczone w ramach wstępu, obejmującego również uczestnictwo w zajęciach, a nie samą możliwość wejścia do obiektu dzierżawionego przez Zainteresowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi takie opodatkowane będą stawką podatku VAT, ustaloną na podstawie poz. 186 załącznika numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, na pytanie nr 1 i 2, Wnioskodawca uważa, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Odnośnie do łącznego opodatkowania usługi sauny fińskiej łącznie z usługami z grupy aqua fitness lub w ramach karnetu typu „open” lub umowy z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (…) i inne podobne, obniżoną stawką podatku VAT, stwierdzić należy, co następuje.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z literalnym brzmieniem przepisów, usługa sauny, jako usługa samodzielna opodatkowana będzie stawką podatku VAT podstawową, która na dzień składania niniejszego wniosku wynosi 23%. Wymaga jednak zauważenia, że większość usług dostępu do sauny będzie przez Wnioskodawcę świadczona w ramach usług kompleksowych – usługa ta sprzedawana będzie w pakiecie z zajęciami aqua fitness lub w formule karnetu wstępu typu „open” czyli, w ocenie Wnioskodawcy, usługami związanymi z działalnością podstawową świadczenia usług wstępu, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, poza sprzedażą własną, Wnioskodawca zamierza również zawrzeć umowy z podmiotami, które oferują kompleksowy wstęp do obiektów sportowych, w ramach sprzedawanych przez siebie wejść (systemy (…) i inne). Usługa sauny oferowana będzie w każdym z wyżej wymienionych przypadków jako usługa dodatkowa, służąca regeneracji po zajęciach przeprowadzanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności obiektu sportowego. Wnioskodawca zamierza również oferować karnety w formule „open”, obejmujące wstęp na dowolne zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę, które usługa sauny ma uzupełniać. Mamy tutaj więc dwie kategorie usług, w ramach których usługa sauny będzie świadczona na rzecz podmiotów korzystających z usług Wnioskodawcy w przyszłości:

1.  usługa sauny fińskiej, świadczona jako usługa samodzielna, opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT;
2.  usługa sauny świadczona razem z innymi usługami – jako ich uzupełnienie, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT – 8%.

Trzon odpowiedzi na to pytanie stanowi to, czym jest usługa kompleksowa. Pomocne może być tutaj orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej, wypracowane na tle ustawy Prawo zamówień publicznych, jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypracowane na tle zagadnienia usług kompleksowych.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie KIO (por. WYROK KIO z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt KIO/UZP 1558/09) uznawany jest pogląd, prezentowany powszechnie przez polskie organy skarbowe, który wyraża się w stwierdzeniu: „gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu (\`(...)\`). W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy „charakter” (tak interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., nr IPPP1-443-804/08).

Stanowisko odnośnie funkcjonalnego związku pomiędzy usługą zasadniczą a usługą pomocniczą potwierdza również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/2008 WSA w Warszawie.

Należy zauważyć, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość (cena) danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspakaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast jedynie dopomóc w realizacji tej potrzeby (sygn. akt I SA/Wr 632/07, wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r.). Powyżej przywołane orzecznictwo jest zgodne z kierunkiem wytyczonym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Pierwszym rozstrzygnięciem, uznawanym za kluczowe w tym zakresie, było orzeczenie w sprawie Card Protection Plan (CPP) C-349/96, w którym Trybunał uznał, że świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinny być sztucznie dzielone. TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Podobnie można powołać się na orzecznictwo ETS, w szczególności wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. C 41/04 w sprawie Levob Verzekeringen B.V., 0V Bank NNNV przeciwko Staatssecretaris van Financien, z którego wynika, że jeśli w skład usługi kompleksowej wchodzą elementy (czynności, czy usługi) objęte różnymi stawkami podatku VAT to dla całości usługi należy stosować stawkę właściwą dla usługi dominującej, czyli w przedmiotowym przypadku podlegającej opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

Reasumując, dla ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, konieczne jest m.in. ustalenie związku pomiędzy usługą zasadniczą, a usługą pomocniczą. Tym samym Wnioskodawca uznaje, że zasadniczą i podstawową usługą, która będzie przez niego świadczona, w ramach przedstawionych wyżej usług, będzie usługa wstępu na zajęcia rekreacyjne i opodatkowana będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). Tym samym usługa sauny, oferowana jedynie w połączeniu z ww. usługami, jako ich komplementarne uzupełnienie – regeneracja po wysiłku, będzie usługą pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, a tym samym w przypadku oferowania usługi sauny razem z innymi usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych, opodatkowana również będzie stawką 8% podatku VAT.

W związku z powyższym, na pytanie nr 3 i 4, Wnioskodawca uważa, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W dniu 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1129/13-4/JSK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 kwietnia 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 2 maja 2014 r., nr ILPP1/443/W-35/14-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 7 maja 2014 r.).

W dniu 15 maja 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 535/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 20 marca 2014 r., nr ILPP1/443-1129/13-4/JSK.

W dniu 8 maja 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 535/14, prawomocny od dnia 21 kwietnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 535/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak – w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 183 zostały wymienione „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Natomiast w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy przepis również określa stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%, którą objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia od podatku, należy je opodatkować według 23% stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień składania wniosku dzierżawi on przedsiębiorstwo, na które składa się m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Lokal ten, w ocenie Wnioskodawcy, jest obiektem sportowym, to jest samodzielnym, zwartym zespołem urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. W obiekcie obecnie funkcjonuje basen (dwie niecki basenowe), sauna, sale do ćwiczeń oraz pomieszczenia, w których możliwa jest organizacja siłowni. Wnioskodawca zamierza również na terenie lokalu uruchomić siłownię dla kobiet. Obiekt jest dwupoziomowy, ograniczony ścianami, żadna z części obiektu nie znajduje się pod otwartym niebem, każda posiada sufit, łączna powierzchnia obiektu to przeszło 1700 m2. Nieruchomość stanowi funkcjonalną całość.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność między innymi w zakresie:

*   działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),
*   działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),
*   pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),
*   pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z),
*   pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.Z).

W ramach działalności Wnioskodawca oferował będzie usługi wstępu na basen, w ramach których oferowane będą inne usługi związane ze sportem i rekreacją, które będą oferowane jako usługa kompleksowa, tj. tylko w ramach wykupienia biletu na korzystanie z basenu.

Natomiast w ramach istniejących sal do ćwiczeń Wnioskodawca zamierza oferować zajęcia poprawiające kondycję fizyczną oraz ogólną sprawność organizmu.

Wszystkie wyżej wymienione zajęcia (zarówno prowadzone na basenie, jak i w salach do ćwiczeń) prowadzone będą przez wykwalifikowanych instruktorów, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawca zamierza oferować wszystkie ww. zajęcia wyłącznie jako zorganizowane zajęcia, nie będzie możliwości indywidualnego skorzystania z obiektu sportowego poza ustalonymi z góry godzinami zajęć.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza również oferować usługi dodatkowe: sauny fińskiej, gabinet masażu, gabinet kosmetyczny, urodziny dla dzieci na basenie, opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców).

Wnioskodawca zamierza oferować zróżnicowane możliwości wstępu na ww. zajęcia: karnet wstępu jednorazowy (na konkretne zajęcia); karnety wstępu wielorazowe. W ramach karnetów wielorazowych Wnioskodawca zamierza również oferować zestawy karnetów wstępu wielorazowych w określonym z góry okresie czasu, na co najmniej dwie grupy zajęć (karnety wstępu wielorazowe, dwuosobowe).

Wnioskodawca zamierza również zawrzeć umowy z przedsiębiorcami oferującymi swoim klientom możliwość wstępu na wiele obiektów w ramach jednego karnetu (karnety (…) i inne). W ramach tych karnetów oferowana jest usługa wstępu na obiekt i udostępniona jest możliwość korzystania ze wszystkich usług danego obiektu. Następnie Wnioskodawca będzie rozliczał się bezpośrednio z przedsiębiorcą, który zawiera odrębne umowy ze swoimi klientami. W każdym z tych systemów uczestniczy wiele obiektów sportowych, rekreacyjnych oraz służących poprawie kultury fizycznej. Oferowany wstęp na basen dla uczestników takiego programu jest zbliżony do karnetu, który oferował będzie Wnioskodawca swoim klientom jako karnet typu „open”, z tym, że klientem Wnioskodawcy nie będzie konkretna osoba korzystająca z zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, a przedsiębiorca oferujący swoim klientom kartę określonego typu. Poza karnetami wstępu jednorazowymi i wielorazowymi Wnioskodawca zamierza niezależnie oferować usługi: sauny fińskiej, gabinet masażu, gabinet kosmetyczny, urodziny dla dzieci na basenie, opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców). Usługa sauny fińskiej oferowana będzie również łącznie z innymi usługami (łącznie z usługami z grupy aqua fitness lub w ramach karnetu typu „open” lub umowy z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (…) i inne podobne). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na to, z jakich urządzeń, czy zajęć w ramach karnetu typu „open” lub umów z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (…) i inne podobne w ramach działalności, będzie korzystać konkretna osoba.

Wnioskodawca chce opodatkować wszystkie świadczone przez siebie usługi w ramach 4 grup (Nauki pływania, Fitness, Aqua Fitness i siłownia dla kobiet), jako Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu i opodatkować je stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (obecnie czasowo podwyższoną do 8%).

Usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne klasyfikowane są przez Wnioskodawcę jako PKWiU 93.19.19.0 – „Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją”, natomiast opisane w pytaniu nr 3 i 4 usługi sauny fińskiej Wnioskodawca klasyfikuje jako PKWiU 96.04.10.0 – „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu „open” lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi.

Odnosząc się do powyższego, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 535/14 wskazał, że „Przepis art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej Dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W poz. 186 tegoż załącznika wskazane zostały „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Wprawdzie ustawodawca zawarł tu sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu”, ale jednocześnie określił, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 nie sposób przyjąć, jak twierdzi organ, by chodziło jedynie o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, samo pojęcie rekreacji, użyte w tej pozycji, zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi zatem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, czy brak aktywności, forsowanym przez organ. Trudno wskazać usługę związaną z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, czy biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie sportowym. Dlatego pojęcie „wstęp” rozumiane wyłącznie jako wejście do obiektu, jak twierdzi organ interpretacyjny, bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, jest w istocie wykładnią zawężającą.

W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 311/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wskazał, że utożsamianie pojęcia „wstęp” użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Wobec powyższego wbrew stanowisku organu interpretacyjnego sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, odnosi się do opisanych w niniejszej sprawie zajęć rekreacyjnych i usługi sauny związanej z tymi zajęciami, nabywanymi na podstawie karnetów wstępu typu „open”, jak i umów z innymi podmiotami, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów sportowych i rekreacyjnych. Natomiast użyte w tym przepisie sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” oznacza, że wszystkie pozostałe usługi niezwiązane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną”.

Sąd wskazał ponadto, że „(…) sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do zajęć rekreacyjnych (świadczonych na podstawie wykupionego karnetu „open”, czy na podstawie podpisanych umów z podmiotami trzecimi), a także usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie ze wstępem na zajęcia rekreacyjne (świadczonych na podstawie wykupionego karnetu „open”, czy na podstawie podpisanych umów z podmiotami trzecimi), które z zasady upoważniają do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów. Od usług „wyłącznie w zakresie wstępu” należy wyraźnie odróżnić wszystkie usługi świadczone przy okazji przez obiekt sportowy prowadzony przez skarżącą Spółkę, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak świadczone usługi restauracyjne na terenie obiektu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora. Usługi te z oczywistych względów nie są objęte stawką obniżoną, lecz stawką podstawową”.

Zdaniem Sądu, „Podzielając w pełni pogląd zawarty w powołanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 311/13, należy także zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. Niższe koszty nabycia usług rekreacyjnych zachęcają do korzystania z nich. Niewątpliwie zatem wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 535/14 należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do klubu, które umożliwiają czynne korzystanie z usług rekreacyjnych. Jednakże należy pamiętać, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie będą mogły korzystać wszystkie usługi świadczone przy okazji przez obiekt sportowy prowadzony przez Wnioskodawcę, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem, takie jak: usługi restauracyjne na terenie obiektu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora. Usługi te opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Uwzględniając zatem powyższe rozstrzygnięcie w kontekście powołanych przepisów ustawy należy wskazać, że:

Ad. 1

Usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę, uprawniające do czynnego korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji, opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ad. 2

Usługi umożliwiające wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na wykupie karnetu typu „open” lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, będą mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Ad. 3

Usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę opodatkowana będzie obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ad. 4

Usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługą umożliwiającą wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegająca na wykupie karnetu typu „open” lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Jednakże wskazać należy, że wszystkie pozostałe usługi, niezwiązane z normalnym i typowym dla tego obiektu użytkowaniem (włączając usługi indywidualne instruktora), nie są objęte stawką preferencyjną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji nr ILPP1/443-1129/13-4/JSK, tj. w dniu 20 marca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.