Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-677/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstają dla Wnioskodawcy – powierzającego, w kontekście zawarcia wskazanej umowy powiernictwa z osobą fizyczną działającą w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy w zakresie: przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę, otrzymania a następnie przekazania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o.?
Słowa kluczowe: dywidendy; powiernictwo-zlecenia powiernicze; pośrednictwo; przeniesienie; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; umowa-umowa powiernictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lipca 2014 r. (data otrzymania 25 lipca 2014 r.), uzupełnionym 23 i 26 września 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy: przekazania powiernikowi środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę, otrzymania a następnie przekazania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy: przekazania powiernikowi środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę, otrzymania a następnie przekazania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 września 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-677/14/JG, IBPBII/2/415-806/14/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 23 i 26 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany także powierzającym lub zleceniodawcą) planuje nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka z o.o.) przy wykorzystaniu instytucji powiernictwa. W tym celu zamierza zawrzeć pisemną umowę powiernictwa z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która dokona w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa ta opiera się na konstrukcji umowy zlecenia określonej w Kodeksie cywilnym i zaliczana jest do tzw. umów nienazwanych. Przedmiotem jest unormowanie wzajemnych stosunków powiernika i powierzającego w zakresie odpłatnego zlecenia udzielonego powiernikowi, polegającego na zakupie przez powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz powierzającego, za środki pieniężne powierzającego, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadaniu tych udziałów, odpowiednim dysponowaniu zyskiem i wykonywaniu praw korporacyjnych oraz na nieodpłatnym przeniesieniu własności udziałów na powierzającego.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przekaże powiernikowi środki pieniężne niezbędne do nabycia udziałów. Jako udziałowiec spółki w KRS widniał będzie tylko powiernik. Ze strony formalnej to powiernik występował będzie jako osoba uprawniona do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników spółki. Będzie on też uprawniony do odebrania dywidendy w wypadku podziału zysku przez spółkę. Na mocy umowy zobowiązany będzie jednak przekazywać taką dywidendę Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią umowy środki pieniężne należne powiernikowi i wypłacone mu przez spółkę z tytułu dywidendy przekazywane będą powierzającemu każdorazowo po ich wypłacie w terminie do 7 dni od otrzymania tych środków przez powiernika.

Po skutecznym nabyciu udziałów ze środków Wnioskodawcy, na wezwanie Wnioskodawcy powiernik zobowiązany będzie do przeniesienia własności udziałów na rzecz Wnioskodawcy. Przeniesienie to odbędzie się bez żadnego wynagrodzenia. Zgodnie z treścią umowy na pierwsze żądanie powierzającego, zgłoszone powiernikowi pisemnie, powiernik zobowiązany będzie w terminie 14 dni od otrzymania powyższego żądania przenieść nieodpłatnie na rzecz powierzającego własność udziałów w spółce. W tym momencie Wnioskodawca stanie się pełnoprawnym udziałowcem spółki z o.o. i zostanie ujawniony w KRS spółki. Do czasu dokonania przeniesienia własności udziałów to powiernik będzie jednak występował w stosunku do spółki jako jej wspólnik.

Z tytułu zlecenia powierniczego nabycia udziałów i wszystkich ustalonych w umowie czynności powiernika należne będzie powiernikowi wynagrodzenie za każdy pełny rok kalendarzowy powierniczego posiadania udziałów, zaś po przeniesieniu na powierzającego własności udziałów w wykonaniu postanowień niniejszej umowy należne będzie powiernikowi dodatkowo jednorazowe wynagrodzenie z tytułu zlecenia.

Wynagrodzenie płatne będzie przez powierzającego na podstawie rachunku wystawionego przez powiernika i doręczonego powierzającemu, w gotówce lub na rachunek bankowy wskazany w treści rachunku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstają dla Wnioskodawcy – powierzającego, w kontekście zawarcia wskazanej umowy powiernictwa z osobą fizyczną działającą w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy w zakresie: przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę, otrzymania a następnie przekazania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o.?
2.  Jakie obowiązki jako na wypłacającym wynagrodzenie ciążą na Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia powiernikowi z tytułu umowy powiernictwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa powiernictwa jest neutralna na gruncie podatku dochodowego dla powiernika w zakresie otrzymanych środków na objęcie udziałów, w zakresie samego objęcia udziałów a następnie przekazania ich Wnioskodawcy oraz w zakresie wypłaty dywidendy i przekazania jej Wnioskodawcy, tym samym wszelkie skutki podatkowe tych czynności powinny zostać przypisane wyłącznie Wnioskodawcy.

Powiernik działając w imieniu własnym, ale na rzecz powierzającego (Wnioskodawcy) nie będzie zobowiązany do wykazania ewentualnego przychodu z tytułu otrzymania środków na nabycie udziałów, z tytułu nabycia udziałów oraz z tytułu ewentualnej wypłaty mu dywidendy. Wszystkie te czynności wywoływać będą ewentualne skutki podatkowe tylko dla powierzającego – Wnioskodawcy. Natomiast przekazanie bez wynagrodzenia udziałów przez powiernika na rzecz powierzającego – Wnioskodawcy zgodnie z zawartą umową powiernictwa – nie będzie traktowane jako nieodpłatne ich nabycie przez Wnioskodawcę i nie wywoła żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego dla Wnioskodawcy. Podobnie samo przekazanie dywidendy przez powiernika na rzecz Wnioskodawcy nie będzie powodowało dla Wnioskodawcy powstania przychodu z tego tytułu (przychód powstał bowiem tylko w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę).

Wnioskodawca zaznaczył, że rozważania dotyczące opisanego zdarzenia, rozpocząć należy od istoty umowy powiernictwa. Umowa ta jest często używaną w obrocie umową, przez którą jedna osoba zobowiązuje się do zakupu pewnych dóbr czy towarów a następnie przekazania ich na rzecz powierzającego. Jest to umowa nienazwana, brak jest więc przepisów prawnych wprost ją regulujących. Swą konstrukcją umowa powiernictwa najbardziej zbliżona jest do umowy zlecenia z art. 734 i następne Kodeksu cywilnego.

Umowa powiernictwa często bywa stosowana tak, jak w opisanym zdarzeniu do nabycia akcji czy udziałów w spółkach, przy czym spółka nie musi wiedzieć, że nabycie następuje na rzecz powierzającego, a nie powiernika. Formalnie to powiernik występuje wobec spółki i jest pomiotem uprawnionym do poboru dywidendy.

Wykonywanie czynności przez powiernika może następować nieodpłatnie, strony umowy mogą jednak przewidzieć wynagrodzenie. Wynagrodzenie za świadczone usługi powiernicze stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powiernika, przy czym będzie to określony w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z innego źródła. Przepis ten zawiera bowiem otwarty katalog źródeł przychodów, które nie są kwalifikowane do innego ze źródeł. W przypadku wypłaty wynagrodzenia ze strony osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej nie powstaje obowiązek złożenia informacji z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentu PIT-8C ani też pobierania zaliczek na podatek.

W tym miejscu na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2010 r. Znak IPPB2/415-231/10-2/AS.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał natomiast informację, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i dlatego twierdzi, że jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą będzie zobowiązany do wypełnienia ciążących na nim obowiązków określonych w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. złożenia informacji PIT-8C w ustawowym terminie, nie będzie natomiast działał jako płatnik podatku i nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaty wynagrodzenia powiernikowi.

Kwestią odrębną jest natomiast to czy i dla kogo (powiernika czy powierzającego – Wnioskodawcy) skutki podatkowe wywoła otrzymanie środków na objęcie udziałów, objęcie udziałów, wypłata dywidendy i jej późniejsze przekazanie dla powierzającego, przeniesienie bez wynagrodzenia udziałów przez powiernika na rzecz powierzającego. Mając na uwadze charakter umowy powiernictwa i okoliczność, że powiernik działa w ostatecznym rozrachunku na rzecz powierzającego, wszystkie ww. zdarzenia będą dla niego neutralne podatkowo zaś ewentualne skutki podatkowe powinny zostać przypisane powierzającemu. Wszystkie ewentualne przysporzenia mają dla powiernika charakter niedefinitywny i nie generują dla niego przychodu.

W efekcie otrzymanie środków na nabycie udziałów będzie neutralne podatkowo – nie wywoła żadnych skutków podatkowych dla powiernika i powierzającego. Również objęcie udziałów przez powiernika a następnie ich ewentualne przeniesienie zgodnie z umową bez wynagrodzenia na rzecz powierzającego będzie neutralne podatkowo dla powiernika i powierzającego (przychód z tytułu objęcia udziałów powstałby wyłącznie dla powierzającego jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W ocenie Wnioskodawcy, takie przeniesienie udziałów bez wynagrodzenia nie może być traktowane w szczególności jako przekazanie udziałów w formie darowizny. Podobnie przekazanie powierzającemu dywidendy wypłaconej pierwotnie przez Spółkę powiernikowi z uwagi na fakt jej opodatkowania w momencie wypłaty przez spółkę – płatnika podatku nie wywoła już żadnych skutków podatkowych.

Wnioskodawca uważa, że do takich samych wniosków dochodzą organy podatkowe. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2011 r. Znak: ITPB1/415-154a/11/GR stwierdzono, że: „Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, świadczenia wykonywane przez powiernika, w ramach zawartej umowy zlecenia powierniczego obejmują zakup nieruchomości i jej przekazanie w określonym czasie zleceniodawcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej. W wykonaniu umowy powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Wnioskodawcy jako zlecającego. Zleceniodawca przekazuje Wnioskodawcy środki finansowe, za które dokonuje zakupu nieruchomości. Za wykonanie umowy Wnioskodawca otrzymuje ustalone w umowie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienie należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę na zleceniodawcę bądź podmiot trzeci wskazany przez zleceniodawcę następujące w wykonaniu zawartej umowy powierniczego nabycia tej nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) ustawy”.

Identyczne stanowisko na gruncie podobnego stanu faktycznego prezentowane jest w najnowszych interpretacjach prawa podatkowego. Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2013 r. Znak: ITPB1/415-620/13/AD, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) zarówno otrzymanie od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki) jak również późniejsze przeniesienie przez powiernika nieodpłatnie własności 100% udziałów na zleceniodawcę (powierzającego) będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, który zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym z tytułu otrzymania od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki) jak również z tytułu późniejszego przeniesienia nieodpłatnie własności 100% udziałów na zleceniodawcę (powierzającego), po stronie Pani jako powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy wyłącznie wynagrodzenie (prowizję) jakie Pani, jako powiernik otrzyma od powierzającego z tytułu czynności dokonywanych w ramach umowy powierniczej”.

Takie poglądy można również spotkać wśród wyroków sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 r. sygn. III SA 3031/03, w którym Sąd stwierdził, że „Podzielić należy argument Skarżącego, że umowa zlecenia powierniczego zawarta w rozpoznawanej sprawie przypomina nieco umowę komisu. Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 k.c). Brak tylko w przypadku zlecenia powierniczego działania w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast zobowiązanie dotyczy kupna i zbycia udziału w nieruchomości (użytkowaniu wieczystym), a nie rzeczy ruchomych. Ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i akceptowany w praktyce organów podatkowych jest pogląd, że w przypadku komisu nie traktuje się zakupu rzeczy ruchomych w imieniu komisanta na rachunek komitenta i następnie zbycia tych rzeczy komitentowi, jako dwu wywołujących odrębne skutki podatkowe transakcji. Za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję – wynagrodzenie wynikające z umowy komisu. Analogiczna sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem Skarżącego, że nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy – powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy”.

Takie stanowisko potwierdza również doktryna. Wnioskodawca wskazał, że „wypłacana powiernikowi dywidenda niezależnie od tego, czy została wypłacona bezpośrednio, czy też za pośrednictwem powiernika, powinna stanowić przychód Wnioskodawcy (powierzającego), a nie powiernika.” (tak Anna Pęczyk-Tofei „Wypłata dywidendy na rzecz powiernika” Monitor Podatkowy nr 8/2011, str. 52).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy: przekazania powiernikowi środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę, otrzymania a następnie przekazania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w zakresie obowiązków jakie będą ciążyć na Wnioskodawcy w przypadku wypłaty wynagrodzenia powiernikowi z tytułu umowy powiernictwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Przedmiotem interpretacji nie są natomiast skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa dla powiernika.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa powiernicza dotycząca nabycia lub objęcia i zarządu nad udziałami w spółce musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę. W związku z takim ukształtowaniem umowy powierniczej w odniesieniu do praw udziałowych okolicznościami związanymi z nią, które mogłyby ewentualnie wywołać skutki podatkowe są, co do zasady:

1.  przekazanie zleceniobiorcy (powiernikowi) przez zleceniodawcę (powierzającego) w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na objęcie udziałów w spółce w ramach wykonania umowy,
2.  otrzymanie dywidendy przez powiernika a następnie jej przekazanie na rzecz powierzającego,
3.  objęcie udziałów oraz przekazanie udziałów w spółce przez powiernika powierzającemu po zakończeniu umowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych powiernikowi na objęcie udziałów nie rodzi po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych. Po stronie Wnioskodawcy z tą chwilą dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku a nie jakiegokolwiek jego przysporzenia.

Neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jest również objęcie udziałów w spółce z o.o. przez powiernika. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że źródłem przychodów nie jest objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Również przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Wnioskodawcę swoich własnych aktywów. Innymi słowy przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby po stronie Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym.

Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w spółce osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy należałoby ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Wnioskodawcy. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy, który zostałby opodatkowany z tytułu jej sprzedaży na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do wypłaty dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik należy wyjaśnić, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie powiernik jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń Wnioskodawcy. Tym samym to Wnioskodawca de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki będzie powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu (Wnioskodawcy). Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie powierzającego, tj. Wnioskodawcy. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższej okoliczności należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez spółkę dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w ramach wykonania umowy powierniczej jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie Wnioskodawcy.

Wypłata powiernikowi przez spółkę dywidendy będzie stanowić dochód powierzającego (Wnioskodawcy) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla Wnioskodawcy z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika (a więc już w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę), zaś samo przekazanie przez powiernika dywidendy na rzecz Wnioskodawcy wynikające z umowy powiernictwa nie będzie powodowało dla Wnioskodawcy powstania przychodu z tego tytułu. W kontekście umowy powiernictwa i jej celu otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamiane z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego.

Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć więc należy, że podatek od otrzymanej dywidendy pobiera spółka już w momencie wypłaty, a więc powiernik otrzyma środki po opodatkowaniu i tak też te środki przekazuje Wnioskodawcy. Dlatego później, gdy powiernik przekaże powierzającemu tę dywidendę nie może ona być już opodatkowana, ponieważ podatek od tych środków został potrącony na początku przez spółkę.

Podsumowując, czynności przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę są dla powierzającego (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo i nie powodują powstania przychodu w podatku dochodowym. Podobnie neutralne podatkowo jest przekazanie Wnioskodawcy przez powiernika dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o., gdyż w momencie wypłaty dywidendy powiernikowi spółka powinna już bowiem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.