Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.831.2018.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT wprowadzonej do sieci energii elektrycznej, przy niewystąpieniu nadwyżki energii wyprodukowanej przez Gminę, brak prawa Gminy do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy, w związku z uchyleniem przepisu art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii
Słowa kluczowe: budowa; energia-energia elektryczna; gmina; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 02 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2018r. (data wpływu 14 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT wprowadzonej do sieci energii elektrycznej, przy niewystąpieniu nadwyżki energii wyprodukowanej przez Gminę,

*   braku prawa Gminy do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy, w związku z uchyleniem przepisu art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT wprowadzonej do sieci energii elektrycznej, przy niewystąpieniu nadwyżki energii wyprodukowanej przez Gminę,

*   braku prawa Gminy do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy, w związku z uchyleniem przepisu art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

*   wysokości odliczenia i zastosowania do odliczenia częściowego podatku VAT wskaźników proporcji właściwych dla jednostki budżetowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2018r. (data wpływu 14 grudnia 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 4, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie ww. pytania oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2017r. dokonała centralizacji rozliczeń łącznie ze swoimi jednostkami.

W latach 2014r. do 2017r., Gmina realizowała inwestycję polegającą na rozbudowie Szkoły Podstawowej Nr … w …. Budynek szkoły podstawowej, w której prowadzona była inwestycja, oddany jest w trwały zarząd jednostce budżetowej, tj. Szkole Podstawowej nr … w …. Gmina wykonywała inwestycję, w celu realizowania zadań publicznoprawnych wynikających z art. 7 ust. l pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, z której wynika, że prowadzenie szkół podstawowych, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych (w tym szkół przy zakładach karnych oraz zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich) i artystycznych należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Głównym celem rozbudowy budynku Szkoły Podstawowej Nr … w … była konieczność wywiązania się przez Gminę z obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków nauczania, Gmina nie zamierzała i nie ma zamiaru wykorzystywania tego mienia dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach inwestycji na budynku szkoły zamontowane zostały panele fotowoltaiczne. Instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego, na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania jednostki, tj.: oświetlenie, praca urządzeń i instalacji znajdujących się w obiektach. Zamontowana mikroinstalacja fotowoltaiczna jest o mocy 9,88 kW.

Inwestycja została zakończona w 2017r., poniesione nakłady zostały rozliczone i przyjęte na stan w październiku 2017r. Poniesione nakłady zostały rozliczone na zwiększenie wartości budynku oraz na wyposażenie, koszty instalacji fotowoltaicznej również zwiększyły wartość budynku. Na fakturach, które Gmina otrzymywała nie było wyszczególnionych kwot dotyczących instalacji fotowoltaicznej, wartość instalacji Gmina może ustalić tylko na podstawie załączonego do faktury za wykonane roboty protokołu odbioru i jest to wartość netto.

Gminie nie przysługiwało od wydatków na przedmiotową inwestycję odliczenie i Gmina nie odliczała podatku VAT. Gmina posiada w tym zakresie interpretację o sygn. IBPP3/4512-187/16/KS.

Gmina działając poprzez swoją jednostkę, tj. Szkołę Podstawową NR … w … ma zawartą umową kompleksową sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci X z mikroinstalacji z Y. Jak wynika z zawartej umowy, Gmina-Szkoła Podstawowa NR … w … jest prosumentem, czyli zgodnie z definicją ustawy o odnawialnych źródłach energii (art. 2 pkt 27a) odbiorcą końcowym dokonującym zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązana z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), zwaną dalej „ustawą - Prawo przedsiębiorców”.

Obecnie Gmina ma wątpliwości czy po zmianie przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii z 7 czerwca 2018r., która w art. 4 uchyla ust. 9, wprowadzana energia do sieci i później w całości odbierana na własne potrzeby przez jednostkę budżetową Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT oraz czy ulegnie zmianie prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję.

Z zawartej umowy kompleksowej pomiędzy Gminą Szkołą a Y wynika, że sprzedawca (Y) dokonuje rozliczeń energii elektrycznej wprowadzanej przez Prosumenta (Szkołę) do sieci X wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, w stosunku ilościowym 1 do 0,8 w przypadku mikroinstalacji, o łącznej mocy zainstalowanej nie większej niż 10 kW.

Algorytm rozliczeń pomiędzy Szkołą a Y wynikający z zawartej umowy kompleksowej przedstawia się następująco:

ECP - (k\*ECW + EMp)

gdzie:

ECP - energia czynna pobrana przez prosumenta

ECW - energia czynna wprowadzona przez prosumenta

k - współczynnik 0,8 lub 0,7

EMp - stan zmagazynowanej energii elektrycznej na początek okresu, która podlega rozliczeniu.

Zgodnie z warunkami umowy energia jest rozliczana w okresie 2-miesięcznym.

W związku z tym, w ramach rozliczeń pomiędzy Szkołą a Y możliwe są dwie sytuacje:

1.  ECP > (k\*ECW + EMp) - na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej rzez Szkołę z sieci jest większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,8) oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu. W konsekwencji Szkoła ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Y wyłącznie za nadwyżkę energii pobranej nad energią wytworzoną i zmagazynowaną (tzw. „saldo dodatnie”), która to nadwyżka jest sprzedażą dokonaną przez Y na rzecz Szkoły.
2.  ECP < (k\*ECW + EMp) - na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez Szkołę z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,8) oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu. W konsekwencji w takiej sytuacji nie wystąpi sprzedaż energii przez Y na rzecz Szkoły, ani sprzedaż energii przez Szkołę na rzecz Y (tzw. „saldo ujemne”).

Nadwyżka za ten okres rozliczeniowy podlega rozliczeniu przez Y w ciągu 365 dni od dnia wprowadzenia energii do sieci, a dopiero po upływie tego okresu nie będzie uwzględniana w rozliczeniu. Wówczas (po okresie 365), nadwyżka mogłaby być sprzedażą energii przez Szkołę dla Y.

Jednak już wcześniej zaznaczono, sytuacja, o której mowa w punkcie 2, nie powinna w przypadku Wnioskodawcy wystąpić. Energia wytworzona w instalacji OZE na budynku Szkoły Podstawowej Nr … będzie zużywana na potrzeby własne jednostki, analiza dotycząca wytwarzania i zużywania energii była przeprowadzona na etapie projektu dotyczącego rozbudowy szkoły i z analizy tej wynika, iż wytworzona energia z OZE nie pokryje zapotrzebowania budynku, tak więc nadwyżek nie powinno być.

Potwierdzają to bieżące rozliczenia ze sprzedawcą energii elektrycznej, na przykład w fakturze za okres od 1 lipca 2018 do 31 sierpnia 2018 po rozliczeniach energii wprowadzanej i pobieranej ilość sprzedaży energii przez Y na rzecz Szkoły wyniosła 75 kWh, a był to okres w którym ilość wyprodukowanej energii z OZE jest największa a zużycie przez szkołę najmniejsze.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż Instalacja fotowoltaiczna, tak jak zostało to wskazane we wniosku nie stanowi odrębnego środka trwałego od budynku Szkoły Podstawowej Nr … w …, koszty instalacji zwiększyły wartość budynku. Wartość budynku szkoły w ramach inwestycji „…" została zwiększona o 3.601.433,64 zł.

Umowa, pomiędzy Gminą reprezentowaną przez Dyrektora Szkoły Podstawowej Nr … a Y została zawarta w dniu … sierpnia 2017r. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez sprzedawcę (Y) na rzecz Odbiorcy (Szkoły Podstawowej) usługi kompleksowej, polegającej na sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji oraz rozliczaniu energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci X, wytworzonej w mikroinstalacji wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej energii elektrycznej. Umowa obowiązuje od dnia zainstalowania układu pomiarowo-rozliczeniowego do dnia … grudnia 2023r., jednak nie dłużej niż do dnia … grudnia 2035r., przy czym maksymalny okres trwania umowy nie może być dłuższy niż 15 kolejnych lat od daty wytworzenia po raz pierwszy energii z OZE.

Na pytanie Organu „Czy wprowadzanie przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w instalacji OZE jest odpłatne, tzn. czy Gmina otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu? Jeśli tak to w jakiej postaci?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Gmina - Szkoła Podstawowa Nr … w … nie otrzymuje wynagrodzenia. Zgodnie z § 2 pkt 3 umowy sprzedawca (Y) dokonuje rozliczeń energii elektrycznej wprowadzanej przez Prosumenta (Szkołę) do sieci X wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,8”.

Z kolei na pytanie Organu „Do jakich czynności za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr … Wnioskodawca wykorzystywał ww. mikroinstalację fotowoltaiczną do dnia 14 lipca 2018r., tj. do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, iż „Gmina za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr … wykorzystywała ww. mikroinstalację fotowoltaiczną do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Następnie na pytanie Organu „Do jakich czynności za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr … Wnioskodawca wykorzystywał ww. mikroinstalację fotowoltaiczną od dnia 14 lipca 2018r., tj. do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, iż „Gmina za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr … wykorzystywała ww. mikroinstalację fotowoltaiczną do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W dalszej kolejności, na pytanie Organu „Czy mikroinstalacja objęta zakresem wniosku do dnia … lipca 2018r. była wykorzystywana za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr … do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Do dnia … lipca 2018 roku mikroi stalacja nie była wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług”.

Następnie, na pytanie Organu „W sytuacji, gdy mikroinstalacja do dnia … lipca 2018r. służyła Wnioskodawcy zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Do dnia … lipca 2018 roku mikroinstalacja nie służyła do działalności gospodarczej jak wskazano w ww. odpowiedzi”.

Przy czym, na pytanie Organu „W sytuacji, gdy mikroinstalacja do dnia … lipca 2018r. służyła Wnioskodawcy - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Do dnia … lipca 2018 roku mikroinstalacja nie służyła do działalności gospodarczej, jak wskazano w ww. odpowiedzi”.

Natomiast, na pytanie Organu „Czy mikroinstalacja objęta zakresem wniosku od dnia … lipca 2018r. była wykorzystywana za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr … do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Od dnia … lipca 2018 roku mikroinstalacja nie była wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy mikroinstalacja od dnia … lipca 2018r. służyła Wnioskodawcy zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Od dnia … lipca 2018 roku mikroinstalacja nie służyła do działalności gospodarczej jak wskazano w ww. odpowiedzi”.

Następnie na pytanie Organu „W sytuacji, gdy mikroinstalacja od dnia … lipca 2018r. służyła Wnioskodawcy - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Od dnia … lipca 2018 roku mikroinstalacja nie służyła do działalności gospodarczej jak wskazano w ww. odpowiedzi”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wprowadzanie energii z mikroinstalacji przez Gminę - Szkołę Podstawową Nr … do sieci będzie stanowiło zmianę przeznaczenia zrealizowanej inwestycji, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Gminie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami na całą inwestycję, czy tylko z wydatkami dotyczącymi instalacji fotowoltaicznej. Czy wówczas Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym, Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane?
3.  Jeżeli Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT to jakie należy zastosować wskaźniki proporcji z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czy powinny to być wskaźniki stosowane przez Gminę czy też jednostkę budżetową, tj. Szkołę Podstawową NR … w …, a kto w takiej sytuacji (gmina czy jednostka) ma dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?
4.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy wprowadzona przez Gminę – Szkołę energia elektryczna do sieci X i mikroinstalacji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Nie będzie on miał prawa do odliczenia podatku VAT poprzez korektę wieloletnią, w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku Wnioskodawcy prawo takie nie przysługiwało i nadal nie przysługuje, bowiem sposób wykorzystywania mienia powstałego w ramach przedmiotowej inwestycji nie uległ zmianie. Szkoła Podstawowa NR … bowiem wytwarzaną energię wykorzystuje tylko na potrzeby własne, zgodnie z zawartą umową kompleksową sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci X z mikroinstalacji z Y. Jak wynika z zawartej umowy, Gmina jest prosumentem czyli zgodnie z definicją ustawy o OZE (art. 2 pkt 27a) odbiorcą końcowym dokonującym zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Praw o przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), zwaną dalej „ustawą - Prawo przedsiębiorców”.

Ad 2.

W związku z tym, że wartość instalacji fotowoltaicznej zwiększyła wartość budynku Szkoły Podstawowej Nr …, faktury za roboty dotyczące przedmiotowej inwestycji nie wyszczególniały odrębnie wartości tej instalacji, to Gminie w związku ze zmianą przeznaczenia zrealizowanej inwestycji, przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami na całą inwestycję. Odliczenie to byłoby częściowe z zastosowaniem wskaźników proporcji z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina powinna zastosować 10 letni okres korekty i będzie miała prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową.

Pierwszej korekty Gmina powinna dokonać za 2018r. i wykazać ją w deklaracji rozliczeniowej za styczeń 2019r.

Ad 3.

Korekty wieloletniej podatku odliczonego dokonywać powinna Gmina jako podatnik, ale według wskaźników jednostki czyli Szkoły Podstawowej Nr … w ….

Ad 4. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wprowadzona przez Gminę - Szkołę energia elektryczna do sieci X z mikroinstalacji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z analizą przeprowadzoną na etapie projektu dotyczącego rozbudowy szkoły w rozliczeniach pomiędzy Szkołą a Y, możliwe jest wystąpienie tylko tzw. salda dodatniego czyli na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez Szkołę z sieci jest większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,8) oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu.

Z punktu widzenia ekonomicznego bowiem energia wprowadzona do sieci przez prosumenta jest energią do niego przynależną, „magazynowaną” w sieci. Energia ta nie jest sprzedawana przez prosumenta (w tym przypadku przez Gminę-Szkołę) do sprzedawcy zobowiązanego (w tym przypadku Y). Jeżeli więc prosument wprowadził określoną ilość energii elektrycznej do sieci, a następnie pobrał energię z sieci na potrzeby własne, to należy uznać, że w pierwszej kolejności pobrana została energia „własna” prosumenta (wprowadzona przez niego wcześniej do sieci, przeliczona z zastosowaniem odpowiedniego współczynnika), a w dalszej kolejności pobrana została energia dostarczona przez sprzedawcę zobowiązanego (na podstawie umowy kompleksowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT wprowadzonej do sieci energii elektrycznej, przy niewystąpieniu nadwyżki energii wyprodukowanej przez Gminę,

*   braku prawa Gminy do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy, w związku z uchyleniem przepisu art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności odpowiadając na pytanie nr 4, a następnie na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018r. poz. 2389 z późn. zm.), prosument oznacza odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), zwaną dalej „ustawą - Prawo przedsiębiorców”.

Natomiast przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1.  w mikroinstalacji;
2.  w małej instalacji;
3.  z biogazu rolniczego;
4.  wyłącznie z biopłynów.

Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016r., poz. 925), która weszła w życie (z pewnymi wyjątkami) z dniem 1 lipca 2016 r. – art. 4 i art. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii otrzymały nowe brzmienie.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7, z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, rozliczenia ilości energii, o której mowa w ust 1. dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji.

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust 1a. dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta, na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji (art. 4 ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii, od ilości rozliczonej energii elektrycznej, w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument nie uiszcza:

1.  na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia
2.  opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta, opłaty te są uiszczane przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, wobec operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.

Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym (art. 4 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Z art. 4 ust. 6 ustawy o odnawialnych źródłach energii wynika, że sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a. informuje prosumenta o ilości rozliczonej energii, o której mowa w ust. 1. zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w zakresie nieuregulowanym ustawą do rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prosumenta będącego konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz U. z 2017 r. poz. 43, z póżn. zm.2) – art. 4 ust. 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Stosownie do art. 4 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii, nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust 1a. w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, w art. 42 ust. 1 oraz w art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Natomiast stosownie do art. 40 ust. 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, chyba że rozliczenia dokonuje wybrany przez prosumenta sprzedawca inny niż sprzedawca zobowiązany, na podstawie umowy kompleksowej.

Do dnia 14 lipca 2018r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany ww. art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018r., poz. 1276).

Ustawa o podatku do towarów i usług definiuje zatem we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2017r. dokonał centralizacji rozliczeń łącznie ze swoimi jednostkami. W latach 2014r. do 2017r., Gmina realizowała inwestycje polegającą na rozbudowie Szkoły Podstawowej Nr … w …. Budynek szkoły podstawowej, w której prowadzona była inwestycja oddany jest w trwały zarząd jednostce budżetowej, tj. Szkole Podstawowej nr … w …. W ramach inwestycji na budynku szkoły zamontowane zostały panele fotowoltaiczne. Instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego, na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania jednostki, tj.: oświetlenie, praca urządzeń i instalacji znajdujących się w obiektach. Zamontowana mikroinstalacja fotowoltaiczna jest o mocy 9,88 kW. Inwestycja została zakończona w 2017r., poniesione nakłady zostały rozliczone i przyjęte na stan w październiku 2017r. Poniesione nakłady zostały rozliczone na zwiększenie wartości budynku oraz na wyposażenie, koszty instalacji fotowoltaicznej również zwiększyły wartość budynku. Gminie nie przysługiwało od wydatków na przedmiotową inwestycję odliczenie i Gmina nie odliczała podatku VAT. Gmina działając poprzez swoją jednostkę, tj. Szkołę Podstawową NR … w … ma zawartą umową kompleksową sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci X z mikroinstalacji z Y. Jak wynika z zawartej umowy, Gmina-Szkoła Podstawowa NR … w … jest prosumentem. Z zawartej umowy kompleksowej pomiędzy Gminą - Szkołą a Y wynika, że sprzedawca (Y) dokonuje rozliczeń energii elektrycznej wprowadzanej przez Prosumenta (Szkołę) do sieci X wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, w stosunku ilościowym 1 do 0,8 w przypadku mikroinstalacji, o łącznej mocy zainstalowanej nie większej niż 10 kW. Energia wytworzona w instalacji OZE na budynku Szkoły Podstawowej Nr … będzie zużywana na potrzeby własne jednostki, analiza dotycząca wytwarzania i zużywania energii była przeprowadzona na etapie projektu dotyczącego rozbudowy szkoły i z analizy tej wynika, iż wytworzona energia z OZE nie pokryje zapotrzebowania budynku, tak więc nadwyżek nie powinno być. Instalacja fotowoltaiczna, tak jak zostało to wskazane we wniosku nie stanowi odrębnego środka trwałego od budynku Szkoły Podstawowej Nr … w …, koszty instalacji zwiększyły wartość budynku. Wartość budynku szkoły w ramach inwestycji „…" została zwiększona o 3.601.433,64 zł. Gmina - Szkoła Podstawowa Nr … w … nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu wprowadzania przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w instalacji OZE. Gmina za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr … wykorzystywała ww. mikroinstalację fotowoltaiczną do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania podatkiem VAT wprowadzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej do sieci X z mikroinstalacji, przy założeniu, że nie wystąpi nadwyżka energii.

Jak wskazano wyżej, z dniem 14 lipca 2018 r. uchylono w ustawie o odnawialnych źródłach energii w art. 4 ust. 9. Uchylenie ww. przepisu oznacza, iż co do zasady, czynności wymienione w tym przepisie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku, niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Powyższy wniosek wynika także z prowspólnotowej wykładni przepisów prawa i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U. UE z 11.12.2006 r. L 347/1), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Treść ww. przepisu znalazła odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów".

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany i które są wykonywane jako czynności o charakterze publicznoprawnym. Niemniej jednak, jeżeli działania organu władzy publicznej będą prowadzić do zakłócenia konkurencji to sprzedaż towarów będzie działalnością opodatkowaną. Gmina może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie czynności, które wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z opisu sprawy pomiędzy Gminą, a przedsiębiorstwem energetycznym została zawarta umowa kompleksowa o świadczenie usług. Wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE odbywa się bowiem za wynagrodzeniem, gdyż jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem umowy jest świadczenie przez sprzedawcę (Y) na rzecz Odbiorcy (Szkoły Podstawowej) usługi kompleksowej, polegającej na sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji oraz rozliczaniu energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci X, wytworzonej w mikroinstalacji wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, brak podstaw, aby uznać, że energia wprowadzana do sieci nie jest sprzedawana przedsiębiorstwu energetycznemu przez prosumenta, jak również, mając na uwadze wzajemne świadczenia, brak podstaw do wyodrębniania energii na energię pobraną w pierwszej kolejności jako energię własną prosumenta, a w drugiej kolejności jako energię zakładu energetycznego.

Wobec powyższego, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, a podmiot wprowadzający tę energię w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, przy czym podstawę opodatkowania dla ww. dostawy stanowi różnica pomiędzy ilością wprowadzonej do sieci energii, a ilością zużytej energii w danym okresie rozliczeniowym, tj. nadwyżka wprowadzonej energii.

Wnioskodawca w tej sprawie działa na podstawie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci X z mikroinstalacji, zatem nie ma do niego zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy, wyłączający z grona podatników organy władzy publicznej.

Tym samym, w związku ze wzajemnymi świadczeniami, wprowadzenie przez Wnioskodawcę energii do sieci jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca dla tej czynności jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z faktem, że nie wystąpiła nadwyżka energii z tytułu wprowadzenia przez Wnioskodawcę energii do sieci, tj. na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez Szkołę z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,8) oraz ilości energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego.

Należy więc uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z opisu sprawy wnika, iż Gminie nie przysługiwało od wydatków na przedmiotową inwestycję odliczenie i Gmina nie odliczała podatku VAT. Gmina za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej Nr …, wykorzystywała ww. mikroinstalację fotowoltaiczną - do dnia … lipca 2018r. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również od dnia … lipca 2018r. nie wykorzystywała ww. mikroinstalacji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia zrealizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, tj. ze służącej czynnościom niedającym prawa do odliczenia na służącą czynnościom opodatkowanym. Tym samym brak jest podstaw do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania przez tut. Organ, iż wprowadzenie energii z mikroinstalacji przez Gminę – Szkołę Podstawową Nr … do sieci będzie stanowiło zmianę przeznaczenia zrealizowanej inwestycji, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty wieloletniej w oparciu o art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie dotyczy sytuacji, gdy „na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez Szkołę z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,8) oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu.”

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsze rozstrzygnięcie Organ podjął przyjmując jako element stanu faktycznego, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia i nie wystąpi nadwyżka energii wprowadzonej do sieci, tzn. Energia wytworzona w instalacji OZE na budynku Szkoły Podstawowej Nr … będzie zużywana na potrzeby własne jednostki, analiza dotycząca wytwarzania i zużywania energii była przeprowadzona na etapie projektu dotyczącego rozbudowy szkoły i z analizy tej wynika, iż wytworzona energia z OZE nie pokryje zapotrzebowania budynku, tak więc nadwyżek nie powinno być.” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.