Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-471/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, i 4) – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytań oznaczonych w interpretacji nr 1 i nr 2,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego w interpretacji nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, i 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Centrum Kultury i Sportu (dalej: CKiS lub Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez CKiS wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których CKiS zostało powołane (działalność kulturalna, sportowo-rekreacyjna i informacyjna). Z tytułu wykonywania tego typu czynności CKiS nie występuje w charakterze podatnika VAT. CKiS wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawane za podatnika VAT.

CKiS jest właścicielem budynku (budynek siedziby), w którym zaplanowano na rok 2014 modernizację. Celem inwestycji będzie przede wszystkim wprowadzenie energooszczędnych rozwiązań, a także podniesienie standardu. Nabywane przez CKiS towary i usługi dokumentowane będą fakturami wystawionymi na CKiS, a całość inwestycji przekroczy kwotę 15.000 PLN. Zaplanowana inwestycja stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i po zakończeniu podniesie wartość środka trwałego (budynku siedziby). Obiekt stanowi składnik majątku i jest prezentowany w aktywach CKiS w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez CKiS dla celów rachunkowych i podlega amortyzacji. Termin zakończenia inwestycji planowany jest na rok 2016.

Budynek jest i będzie wykorzystywany przez CKiS do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2013, poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury czy ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Równolegle do realizowanych zadań własnych Gminy, CKiS podejmuje czynności podlegające ustawie o VAT (działalność komercyjna) między innymi wynajmuje pomieszczenia i powierzchnie pod ekspozycje, a także prowadzi sprzedaż biletów do kina. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są i będą fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli wynika to z przepisów o VAT), gdzie sprzedawcą jest CKiS.

W odniesieniu do planowanych wydatków na realizację opisanej inwestycji jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, CKiS nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez CKiS czynności są i będą, co do zasady, realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), CKiS nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane”).

Ponadto w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany poinformował, że wskazany budynek (budynek siedziby) jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Budynek siedziby nie jest w żadnym zakresie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy CKiS będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy CKiS może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych według udziału procentowego w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy wskazana w art. 90a ustawy o VAT zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, czy też faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z modernizacją budynku siedziby CKiS jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Ad. 2

CKiS będzie uprawnione do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w proporcji, która odzwierciedla wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej i do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu.

Ad. 3

Wskazana w art. 90a ustawy o VAT zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a nie zmian w faktycznym wykorzystaniu w danym miesiącu tej części nieruchomości, przeznaczonej do wykonania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT), przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej i ich instytucji kultury. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazał, że jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że CKiS prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinno być traktowane jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W określonych przypadkach, gdy CKiS działa jako jednostka kultury powołana przez Gminę nie powinno być traktowane jako podatnik VAT.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowany stwierdził, że warunek (a) jest spełniony.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki ponoszone przez CKiS związane będą bez wątpienia z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niektóre pomieszczenia budynku siedziby Wnioskodawcy są i będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego udostępnienia (np. pomieszczenia przeznaczone tylko pod wynajem), a niektóre będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (np. sale, w których odbywają się zajęcia nieodpłatne, jak i komercyjne, sala kinowa gdzie realizowana jest sprzedaż biletowana, a sporadycznie nieodpłatne wydarzenia kulturalne, czy też powierzchnie wspólne – korytarze, sanitariaty itp.).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stwierdził, że warunek (b) jest również spełniony.

W konsekwencji CKiS przysługuje prawo do odliczenia VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją budynku siedziby.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany przepis reguluje sposób odliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem podatku VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2013 r.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić udział procentowy, który właściwie odzwierciedli odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 3

Zgodnie z regulacją art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na uwadze, zakres i sposób wykorzystania części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez CKiS, zatem do celów działalności gospodarczej, zawsze mogą i będą występować zmiany, różnice co do faktycznego wykorzystania tej jej części przeznaczonej do tych celów. Ponieważ CKiS wykorzystuje określone, wskazane pomieszczenia budynku, do celów działalności opodatkowanej VAT, w szczególności do:

*   wynajmu pomieszczeń,
*   udostępnienia miejsca na ekspozycje,
*   sprzedaży biletów do kina

zawsze wystąpią zmiany w tym zakresie.

Będą bowiem różnice w kolejnych miesiącach, np. miesiące w jakich wynajem będzie częstszy, ale będą też miesiące w jakich będzie rzadszy. W miesiącach wakacyjnych czynności opodatkowane mogą w tym zakresie wystąpić bardzo rzadko lub nawet wcale. Nie znaczy to jednak, że stopień wykorzystania tej nieruchomości jako całości, zmieni się. CKiS nadal będzie miało zamiar wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w tym samym zakresie, stopniu, i w stosunku do tych samych wskazanych, określonych pomieszczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że w danym miesiącu np. nie wszystkie pomieszczenia przeznaczone do najmu, będą w ten sposób wykorzystane. Zatem procentowo stopień wykorzystania nieruchomości nie ulegnie zmianie, mimo że cała powierzchnia przeznaczona w danym okresie/miesiącu do celów działalności gospodarczej efektywnie tego celu nie zrealizuje.

Korekta zaś, zgodnie z regulacją art. 90a ustawy o VAT, byłaby wymagana, a nawet wręcz konieczna w sytuacji, zmiany przeznaczenia, a zatem i stopnia wykorzystania, określonych pomieszczeń danej nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza, przez CKiS.

Jeśli zatem wykaz pomieszczeń znajdujących się w budynku CKiS, nie ulega zmianie co do przeznaczenia, tj. nadal pozostaje w kategorii podlegających przeznaczeniu do celów działalności gospodarczej, w przedmiotowym stanie sprawy, głównie do celów najmu, to stopień przeznaczenia, a zarazem określony udział procentowy nieruchomości w zakresie jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej również nie ulega zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytań oznaczonych w interpretacji nr 1 i nr 2,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego w interpretacji nr 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez CKiS wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których CKiS zostało powołane (działalność kulturalna, sportowo-rekreacyjna i informacyjna). Z tytułu wykonywania tego typu czynności CKiS nie występuje w charakterze podatnika VAT. CKiS wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawane za podatnika VAT. CKiS jest właścicielem budynku (budynek siedziby), w którym zaplanowano na rok 2014 modernizację. Celem inwestycji będzie przede wszystkim wprowadzenie energooszczędnych rozwiązań, a także podniesienie standardu. Nabywane przez CKiS towary i usługi dokumentowane będą fakturami wystawionymi na CKiS, a całość inwestycji przekroczy kwotę 15.000 PLN. Zaplanowana inwestycja stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i po zakończeniu podniesie wartość środka trwałego (budynku siedziby). Obiekt stanowi składnik majątku i jest prezentowany w aktywach CKiS w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez CKiS dla celów rachunkowych i podlega amortyzacji. Termin zakończenia inwestycji planowany jest na rok 2016. Budynek jest i będzie wykorzystywany przez CKiS do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury czy ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Równolegle do realizowanych zadań własnych Gminy, CKiS podejmuje czynności podlegające ustawie o VAT (działalność komercyjna) między innymi wynajmuje pomieszczenia i powierzchnie pod ekspozycje, a także prowadzi sprzedaż biletów do kina. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są i będą fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli wynika to z przepisów o VAT), gdzie sprzedawcą jest CKiS. W odniesieniu do planowanych wydatków na realizację opisanej inwestycji jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, CKiS nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez CKiS czynności są i będą, co do zasady, realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), CKiS nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną czy też niepodlegającą opodatkowaniu. Wskazany budynek (budynek siedziby) jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Budynek siedziby nie jest w żadnym zakresie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku oraz czy może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych według udziału procentowego w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji budynku siedziby ponoszonych w roku 2014 stanowiących – zdaniem Wnioskodawcy – ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycją, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis wprowadza zatem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących modernizacji budynku siedziby – ponoszonych w roku 2014 – związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Należy podkreślić, że zastosowane przez Zainteresowanego metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Zainteresowany jest zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynek siedziby wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednak należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Powołany przepis art. 90a ust. 1 ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym, jak wcześniej wskazano – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z późn. zm.), w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Zatem w celu dokonania korekty należy zestawić udział procentowy ustalony w danym miesiącu (np. lutym) z udziałem procentowym ustalonym w poprzednim miesiącu (tj. styczniu) uwzględniając pozostały okres korekty. W tym przypadku bowiem będzie miało miejsce odniesienie do faktycznie skorygowanego odliczenia podatku naliczonego za ostatni okres, w którym dokonano korekty, z uwzględnieniem pozostałego ze 120 miesięcy okresu korekty.

Jak bowiem wynika z art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Przepis ten zatem dotyczy zmiany w faktycznym stopniu wykorzystania nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku siedziby.

Ad. 2

Zainteresowany może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych według udziału procentowego w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy.

Ad. 3

Wskazana w art. 90a ustawy zmiana w stopniu wykorzystania opisanej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, i 4). Natomiast kwestia dotycząca wskazania, czy w związku z przeznaczeniem budynku, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r. nr ILPP1/443-471/14-5/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.