Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-212/16/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-25
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży mediów bez konieczności stosowania proporcji z art. 90 ust. 2 oraz wskaźnika z art. 86 ust. 2a-2h
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; proporcja; refakturowanie; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu sprzedaży mediów bez konieczności stosowania proporcji z art. 90 ust. 2 oraz wskaźnika z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu sprzedaży mediów bez konieczności stosowania proporcji z art. 90 ust. 2 oraz wskaźnika z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Powiat) jest właścicielem budynków, z których jeden stanowi siedzibę organów Powiatu. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynków zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami mediów. Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe na terenie ww. budynków firmom, które prowadzą działalność gospodarczą. Podstawą wynajmu są umowy zawarte z poszczególnymi użytkownikami. Zapisy w umowach wskazują, że:

1.  Najemca zobowiązany jest płacić Wnioskodawcy czynsz według stawki przyjętej przez Radę Powiatu za m2, na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury.
2.  Najemca przyjmuje na siebie obowiązek refinansowania opłat stałych i zmiennych za zajmowaną powierzchnię, w tym opłat za energię elektryczną, wodę ciepłą i zimną, kanalizację, centralne ogrzewanie oraz wywóz nieczystości stałych (wyliczonych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni) na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur.

Wnioskodawca oblicza proporcjonalnie udział każdego z najemców w ponoszonych kosztach według zajmowanej przez nich powierzchni. Następnie wystawia stosowną fakturę odzwierciedlającą zwrot kosztów za media, opodatkowaną odpowiednią stawką podatku właściwą dla faktury pierwotnej (zakupowej) otrzymanej przez Powiat.

Tylko w przypadku dwóch najemców, którzy korzystają z odczytów podliczników rozliczając się z Powiatem z faktycznego zużycia energii elektrycznej i wody, zapisy w umowach najmu są następujące:

1.  Najemca zobowiązany jest płacić Wnioskodawcy czynsz według stawki przyjętej przez radę Powiatu za m2 na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury,
2.  Najemca przyjmuje na siebie obowiązek refinansowania opłat stałych i zmiennych za centralne ogrzewanie (w tym ciepła woda) wyliczone proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych.

Natomiast refinansowanie opłat za energię elektryczną oraz zimną wodę będzie wliczone według wskazań posiadanych liczników. W tym przypadku Wnioskodawca wystawia fakturę w wartości odpowiadającej wskazaniom liczników u najemcy, opodatkowaną odpowiednią stawką podatku właściwą dla faktury pierwotnej (zakupowej) otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące faktyczne zużycie tzw. mediów w związku z koniecznością utrzymania własnych budynków, w których prowadzi zarówno:

*   działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, związaną z koniecznością realizacji zadań publicznych do których został powołany, jak i
*   działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT (najem, dzierżawa lokali przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz najem lokalu mieszkalnego). Wnioskodawca nabywając media, występuje we własnym imieniu ale jednocześnie na rzecz użytkowników lokali. W rezultacie Wnioskodawca dokonując rozliczeń z użytkownikami lokali na gruncie ustawy o VAT dokonuje na ich rzecz odsprzedaży mediów (refakturowanie).

Wnioskodawca w zakresie w jakim sprzedaż towarów i usług wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca korzystając z zapisów zawartych w umowach z najemcami zarówno w zakresie zastosowania metody powierzchniowej, jak i na podstawie odczytów z liczników najemców, jest w stanie wyliczyć wysokość dostarczonej (sprzedanej) najemcom energii, wody czy usług wywozu nieczystości itd. Wnioskodawca zatem jest w stanie wyodrębnić tą część towarów i usług związaną z refakturowaniem kosztów mediów, która może być przypisana ściśle do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca chcąc obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu sprzedaży (refakturowania) mediów najemcom lokali w budynku będącym jego własnością, może tego dokonać w kwocie wynikającej z wyliczenia na refakturze, bez konieczności stosowania proporcji z art. 90 ust. 3 oraz wskaźnika z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat ma możliwość „obniżenia pełnego” podatku należnego wyliczonego na podstawie własnej proporcji udziału poszczególnych firm w powierzchni budynku, będącego jego własnością o podatek należny w pełnej kwocie wynikającej z refaktur, gdyż odzwierciedla ona tę część zużycia danego rodzaju mediów, która została faktycznie sprzedana – dostarczona najemcy, a więc związana jest z działalnością opodatkowaną. Odliczenie pełne dotyczy też wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na podstawie rzeczywistych odczytów pochodzących z podliczników u niektórych najemców.

Nie ma zatem potrzeby wyodrębniać dodatkowo tej części zużycia energii lub wody itd., którą przypisać można do działalności gospodarczej w myśl art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego ujęte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług informują, iż podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca przyjmując procentowy udział powierzchni zajmowanej przez najemców lokali w ogólnej powierzchni budynku dla którego stosowane są odczyty zużycia mediów, stosuje najodpowiedniejszy miernik do wykazania spośród całokształtu swojej działalności tę, która dotyczy działalności gospodarczej (spośród najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z refaktur wyliczanych metodą powierzchniową, jest ustalenie czy wysokość nabycia u podatnika pozostaje w bezspornym związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak w istocie jest. Sposób wyliczenia tzw. obciążeń najemców jest związany z kosztami zakupu mediów wynikających z pierwotnych faktur jakimi obciążany jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca może zatem skorzystać z odliczenia pełnego, w wysokości wynikającej z refaktur za media wystawionym najemcom, bez konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 90, jak i proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a-2h, celem wskazania tej części działalności, którą może określić jako gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193). Rozporządzenie to określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące faktyczne zużycie tzw. mediów w związku z koniecznością utrzymania własnych budynków, w których prowadzi zarówno:

*   działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, związaną z koniecznością realizacji zadań publicznych do których został powołany, jak i
*   działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem, dzierżawa lokali przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz najem lokalu mieszkalnego).

Wnioskodawca oblicza proporcjonalnie udział każdego z najemców w ponoszonych kosztach według zajmowanej przez nich powierzchni. Następnie wystawia stosowną fakturę odzwierciedlającą zwrot kosztów za media, opodatkowaną odpowiednią stawką podatku VAT właściwą dla faktury pierwotnej (zakupowej) otrzymanej przez Wnioskodawcę. Tylko w przypadku dwóch najemców, którzy korzystają z odczytów podliczników opłata za energię elektryczną oraz zimną wodę będzie wyliczona według wskazań posiadanych podliczników. Najemca przyjmuje na siebie obowiązek rozliczania opłat stałych i zmiennych za centralne ogrzewanie (w tym ciepła woda) wyliczone proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni. W tym przypadku Wnioskodawca wystawia faktury w wysokości odpowiadającej wskazaniom liczników u najemcy, opodatkowaną odpowiednią stawką podatku właściwą dla faktury pierwotnej (zakupowej) otrzymanej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy może obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu sprzedaży (refakturowania) mediów najemcom lokali w budynku będącym jego własnością w kwocie wynikającej z wyliczenia na refakturze, bez konieczności stosowania proporcji z art. 90 ust. 2 oraz wskaźnika z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak stanowi cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem z tytułu zawarcia przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych dotyczących wynajmu lokali, z postanowień których wynika między innymi obowiązek refinansowania opłat tzw. refakturowania kosztów mediów na najemców lokali użytkowych i jednego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej, a przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania. Wnioskodawca nabywając media na podstawie faktur zakupowych a następnie dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców lokali działa jako podatnik podatku VAT, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszą się w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki w związku koniecznością utrzymania budynków w których prowadzi zarówno działalność inną niż gospodarcza (tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz działalność gospodarczą (związaną ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że korzystając z zapisów zawartych w umowach z najemcami zarówno w zakresie zastosowania metody powierzchniowej, jak i na podstawie odczytów z liczników najemców, jest w stanie wyliczyć wysokość dostarczonej (sprzedanej) najemcom energii, wody czy usług wywozu nieczystości, itd. Wnioskodawca jest zatem w stanie wyodrębnić tą część towarów i usług związaną z refakturowaniem kosztów mediów, która może być przypisana ściśle do działalności gospodarczej.

W tej sytuacji – refakturowania kosztów mediów – skoro Wnioskodawca jest w stanie przypisać wydatki z tytułu nabycia mediów wyłącznie do działalności opodatkowanej, tym samym przepis art. 86 ust. 2a ustawy nie znajduje w sprawie zastosowania.

W sprawie nie będzie także miał zastosowania przepis art. 90 ustawy.

Wskazany przepis stosuje się wyłącznie w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Taka sytuacja u Wnioskodawcy nie wystąpi, ponieważ Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić tą część towarów i usług związaną z refakturowaniem kosztów mediów, a ponadto korzystając z zapisów zawartych w umowach z najemcami zarówno w zakresie zastosowania metody powierzchniowej, jak i na podstawie odczytów z liczników najemców, jest w stanie wyliczyć wysokość dostarczanej (sprzedanej) najemcom energii, wody czy usług wywozu nieczystości, itd.

W konsekwencji, stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca może skorzystać z odliczenia pełnego, w wysokości wynikającej z refaktur za media wystawianych najemcom, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 90, jak i proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a-2h, celem wskazania tej części działalności, którą może określić jako gospodarcza, jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem pytania tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży mediów bez konieczności stosowania proporcji z art. 90 ust. 2 oraz wskaźnika z art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości stosowanych rozliczeń podatkowych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami lokali na gruncie zawartych umów wynajmu lokali, bo nie było to przedmiotem wniosku, nie przedstawiono w tym zakresie pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.