Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.317.2023.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Nieuznania Sprzedającego 1 za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą w Nieruchomości, braku zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości oraz prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna** **\- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego 1 za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości – wydzielonej części działki nr 1/1 - jest **nieprawidłowe**,
*   braku zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości (udziału w wydzielonej części działki nr 1/1) – jest **prawidłowe**,
*   prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości (udziału w wydzielonej części działki nr 1/1) – jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2023 r., który dotyczy nieuznania Wnioskodawcy 1 za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości (udziału w wydzielonej działce nr 1/1), braku możliwości zwolnienia od podatku VAT dla ww. Transakcji oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji uznania, że transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 31 lipca 2023 r. (wpływ 31 lipca 2023 r.) oraz pismem z 31 lipca 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

\- Pani E.M.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

E.M. (dalej jako: „Wnioskodawca 1”) jest współwłaścicielem Nieruchomości gruntowej położonej w (…), przy ul. (…), obręb (…), dzielnica (…), złożonej z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1/2 i 1/1, dla których Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę Wieczystą nr(…), o powierzchni 47.871 m².

Wnioskodawca 1 jest współwłaścicielem przedmiotowej Nieruchomości gruntowej w 5/8 części, a prawo własności nabył na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego z 14 stycznia 1981 r. oraz aktu poświadczenia dziedziczenia z 6 stycznia 2010 r. Przedmiotowe nabycie Nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawcę 1 zostało dokonane w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca 1 nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tej czynności (podatek ten nie wystąpił).

Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa jest zabudowana następującymi budynkami: 3 dwukondygnacyjnymi budynkami mieszkalnymi, jednokondygnacyjnym budynkiem handlowo-usługowym i trzema jednokondygnacyjnymi budynkami produkcyjnymi i usługowymi.

W księdze wieczystej jako sposób korzystania wskazano dla działki nr 1/2 - drogi, a dla działki 1/1 - grunty rolne zabudowane.

Działka 1/2 nie jest objęta postanowieniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast działka 1/1 objęta jest postanowieniami aktualnie obowiązującego MPZP uchwalonego uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z 26 października 2001 r., zgodnie z którym działka ta znajduje się na ternach zabudowy usługowo-mieszkaniowej oznaczonej na rysunku planu symbolem UM oraz częściowo na terenie komunikacji samochodowej, oznaczonych symbolem K, o przeznaczeniu dróg dojazdowych oznaczonych na rysunku planu symbolami K(…)3 i K(…)1.

Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa znajduje się w posiadaniu samoistnym właścicieli i nie jest na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego lub też bez takiego tytułu użytkowania jakiekolwiek osoby trzecie, jak również osobom trzecim nie przysługują roszczenia o jej wydanie lub udostępnianie jej posiadania.

Działka 1/1 nie jest Nieruchomością rolną oraz nie stanowi gospodarstwa rolnego ani jego części oraz nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 1 nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest przedsiębiorcą), w związku z czym przedmiotowa działka niezabudowana stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 1 nie wykorzystywał działek dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

23 lutego 2023 r. Wnioskodawca 1 zawarł z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca 2”), przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 1 zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy 2 Nieruchomości stanowiącą część działki nr 1/1 (dalej jako „Nieruchomość”) po jej ostatecznym i prawomocnym wydzieleniu, pod warunkiem:

*   przeprowadzenia przez Spółkę badania prawnego, podatkowego i technicznego (due diligence),
*   wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej wydzielenie Nieruchomości, co zostanie ustalone w rejestrze gruntów prowadzonych dla Nieruchomości.

Wydzielona część działki nr 1/1 będąca przedmiotem dostawy będzie niezabudowana. W ramach zawartej umowy przedwstępnej Wnioskodawca 1 zobowiązał się do określonych działań m.in. do udzielenia i przekazania Wnioskodawcy 2 na każdorazowe żądanie Wnioskodawcy 2:

*   oświadczenia o udzielnie zgody na uzyskanie zaświadczeń o braku zaległości Wnioskodawcy 1 w zakresie podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych,
*   oświadczenia Wnioskodawcy 1 o udzieleniu Wnioskodawcy 2 tytułu do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (przy czym przedmiotowa zgoda nie będzie uprawniała Wnioskodawcy 2 do rozpoczęcia robót budowlanych na terenie Nieruchomości przed jej nabyciem), oraz
*   pełnomocnictwa dla osób wskazanych przez Wnioskodawcę 2 do dokonania czynności niezbędnych dla przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, a także
*   do złożenia wniosku do właściwych organów administracji o wydzielanie Nieruchomości z działki nr 1/1 i ujawnienie przedmiotowego podziału w rejestrze gruntów.

Jak wskazuje załącznik nr 3 do umowy „Oświadczenie o udzieleniu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane”, powyższe udzielenie Wnioskodawcy 2 tytułu do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane obejmuje:

*   wystąpienie z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji – pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie działki nr 1/1 lub jej części,
*   dokonania odpowiednich uzgodnień w trybie prawa budowlanego,
*   występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych, przyłączenia i dostaw mediów do działki nr 1/1 lub jej części, oraz
*   zawierania umów o przyłączenie projektowanych obiektów do sieci infrastruktury technicznej.

Sprzedający 1 nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności w zakresie dostawy nieruchomości. Sprzedający nie wykonywał czynności zmierzających do sprzedaży gruntu, takich jak: uzbrojenie gruntu, reklama (w Internecie, w prasie, w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami, zawieranie umów z potencjalnymi klientami). Jedyne czynności jakie zostały wykonane to zawarcie umowy z potencjalnym nabywcą.

Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, którego głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabywana Nieruchomość zostanie przez Wnioskodawcę 2 wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzupełnienie opisu sprawy
-------------------------

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytania organu wskazali Państwo:

1) Jakim celom prywatnym, osobistym służyła Nieruchomość (działka nr 1/1) od dnia jej nabycia przez Panią do dnia podpisania z Kupującym umowy przedwstępnej (w jaki sposób Pani z niej korzystała/korzysta przez cały okres posiadania)?

Odpowiedź: Nieruchomość służyła celom mieszkaniowym i kiedyś rolniczym. Obecnie działka jest w trakcie podziału.

2) Czy działka nr 1/1 była/jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy albo innych umów o podobnym charakterze? Jeśli tak, to proszę wskazać: w jakim okresie udostępniała Pani działkę nr 1/1 osobom trzecim? Czy udostępniała Pani tę działkę odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź: Część działki, wraz z budynkami gospodarczymi były dzierżawione, kilkukrotnie przez ostatnie 20 lat. Działka nigdy nie była wynajmowana/dzierżawiona w całości.

3) Czy sama Pani poszukiwała nabywcy działki nr 1/1 (w jaki sposób), czy też Wnioskodawca 2 zgłosił się do Pani sam?

Odpowiedź: Nie. Działka była sprzedana poprzez pośrednika i w ten sposób trafiła do Wnioskodawcy 2.

4) Jaki jest zakres pełnomocnictwa, którego udzieliła Pani osobom wyznaczonym przez Wnioskodawcę 2 i do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń związanych z zamierzoną inwestycją budowlaną zezwoliła Pani w swoim imieniu na jego podstawie?

wymienić należy czynności, których Wnioskodawca 2 już dokonał bądź dokona w Pani imieniu i na Pani rzecz do dnia ostatecznej sprzedaży.

Odpowiedź: Jest to pełnomocnictwo do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i wszystkich decyzji administracyjnych, uzgodnień i opinii niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę. Czynnością, którą Wnioskodawca 2 już dokonał do dnia ostatecznej sprzedaży jest tylko podział nieruchomości.

5) Czy w ramach zawartej umowy przedwstępnej Wnioskodawca 2 będzie inwestował w infrastrukturę wydzielonej z działki nr 1/1 części Nieruchomości (np. uzbroi teren w media, ogrodzi go)? Jeśli tak – jakie działania podejmie do momentu zawarcia z Panią finalnej umowy sprzedaży?

3) Odpowiedź: Wnioskodawca 2 nie będzie inwestował w infrastrukturę wydzielonej z działki nr 1/1 części nieruchomości.

6) Czy wyodrębniona z działki nr 1/1 część Nieruchomości będzie objęta na dzień sprzedaży postanowieniami aktualnie obowiązującego dla działki nr 1/1 MPZP, który przewiduje dla niej przeznaczenie pod zabudowę usługowo - mieszkalną i drogi dojazdowe?

Odpowiedź: Tak, wyodrębniona z działki nr 1/1 część nieruchomości będzie objęta na dzień sprzedaży postanowieniami aktualnie obowiązującego dla działki nr 1/1 MPZP, który przewiduje dla niej przeznaczenie pod zabudowę usługowo-mieszkalną i drogi dojazdowe.

7) Czy na dzień sprzedaży wyodrębnionej z działki 1/1 części Nieruchomości będzie dla tej wydzielonej części wydana decyzja o warunkach zabudowy?

Odpowiedź: Na dzień sprzedaży wyodrębnionej z działki nr 1/1 części nieruchomości nie będzie dla tej wydzielonej części wydana decyzja o warunkach zabudowy.

8) Czy sprzedawała Pani wcześniej jakieś nieruchomości (kiedy, ile?) i czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to jakie, ile?

Odpowiedź: Pani E.M. sprzedawała wcześniej działkę.

**Pytania**

1) Czy sprzedaż udziału w przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, czy Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do opodatkowania planowanej dostawy stawką 23%, a Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Stanowisko w zakresie pytania 1

Czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, gdyż powyższa sprzedaż nie jest wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do opodatkowania planowanej dostawy stawką 23% VAT, a Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, grunt, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter oraz wykonywanie dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, przyjmuje się, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna dokonująca jednorazowych transakcji, która nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej, lecz jedynie wyzbywa się majątku osobistego (takie stanowisko zajął np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.122.2017.1.JKU). Jak wskazał organ w powyżej interpretacji: „przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 172/16: „Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Zatem dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wskażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie czynności. Dodatkowo należy wskazać, że taka działalność powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca 1 nie wykazywał się działalnością, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawca 1 posiadaną Nieruchomość uzyskał na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego z dnia 14 stycznia 1981 r. oraz aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 stycznia 2010 r., nie prowadził żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek. Nie były podejmowane żadne czynności mające na celu przygotowanie przedmiotowych gruntów do sprzedaży, nie były uzyskiwane decyzje administracyjnych, nie dokonywano podziału geodezyjnego. Wnioskodawca 1 nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług i nigdy nie wykorzystywał przedmiotowej Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie była ona przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani też nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim. W konsekwencji Wnioskodawca 1 nie działa jako handlowiec, a podejmowane przez niego czynności stanowią jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Jeśli chodzi o kwestię podziału działki w celu sprzedaży to wskazać należy, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne wskazują, że podejmowanie działań dotyczących statusu formalno-prawnego nieruchomości przed sprzedażą nie oznacza automatycznego uznania tej sprzedaży jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 863/19: „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Analogicznie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2021.1.KM: „Samego wydzielenia działki gruntu, która ma być sprzedana oraz wystąpienia do władz gminy o zmianę już istniejącego MPZP, zgodnie z którym nieruchomość posiada przeznaczenie do zabudowy jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz zgłoszenia wniosków do projektu nowego planu miejscowego, nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w przedmiocie zbycia Nieruchomości Wydzielonej porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności, w przypadku sprzedaży udziału w Nieruchomości Wnioskodawca 1 będzie korzystał z przysługującego jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co też nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę 1 cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a dostawę tych działek czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad 2

Na gruncie ustawy o VAT czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że wydzielona część działki nr 1/1, będąca przedmiotem sprzedaży stanowić będzie działkę niezabudowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pod pojęciem terenów budowlanych należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotowa działka jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje ich przeznaczenie o charakterze budowlanym, tj. teren zabudowy usługowo-mieszkaniowej.

Działka 1/1, a także wyodrębniona z niej Nieruchomość objęta jest/będzie postanowieniami aktualnie obowiązującego MPZP uchwalonego uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z 26 października 2001 r., zgodnie z którym działka ta znajduje się na ternach zabudowy usługowo-mieszkaniowej oznaczonej na rysunku planu symbolem UM oraz częściowo na terenie dróg dojazdowych oznaczonych na rysunku planu symbolami K(…)3 i K(…)1.

Jak wynika z przedmiotowej uchwały (§ 10. 1.) na terenach przeznaczonych pod zabudowę usługowo - mieszkaniową oznaczonych na rysunku planu symbolem UM ustala się następujące obowiązujące przeznaczenie podstawowe: usługi handlu, gastronomii, administracji, rzemiosła oraz zabudowa mieszkaniowa jedno i wielorodzinna.

Oznaczenia K(…)3 i K(…)1 stanowią natomiast „drogi dojazdowe”. Zatem przedmiotowa nieruchomość niezabudowana spełniać będzie warunki, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, tj. będzie terenem budowlanym w rozumieniu tego przepisu.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że skoro ww. działka spełniać będzie w momencie sprzedaży definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to w konsekwencji, Wnioskodawca 1 dokonując dostawy swojego udziału nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem, stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w Nieruchomości jako gruntu budowlanego, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę 2 wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
*   gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, przy czym wskazać należy, że żadna z wskazanych w tym przepisie przesłanek nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabywana Nieruchomość zostanie przez Wnioskodawcę 2 wykorzystana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, w związku z tym, że transakcja odbędzie się między podatnikami VAT oraz Wnioskodawca 2 nabytą Nieruchomość wykorzysta na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej nieuznania Sprzedającego 1 za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości – wydzielonej części działki nr 1/1,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości (udziału wydzielonej części działki nr 1/1) i prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości - udziału wydzielonej części działki nr 1/1.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości – udziału w wydzielonej części działki nr 1/1, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Wnioskodawca 1 podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Wnioskodawcy 1 za podmiot prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

We wniosku wskazali Państwo, że:

*   Sprzedający 1 jest współwłaścicielem w części 5/8 Nieruchomości gruntowej, na którą składają się działki nr 1/2 i 1/1.
*   Przedmiotową Nieruchomość Sprzedający 1 nabył na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego oraz na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia.
*   Sprzedający 1 nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, a także nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działki nr 1/2 i 1/1 nie były - zgodnie ze wskazaniem Sprzedającego - wykorzystywane do żadnej działalności. Nieruchomość służyła celom mieszkaniowym i kiedyś rolniczym.
*   Część działki wraz z budynkami gospodarczymi była dzierżawiona, kilkukrotnie przez ostatnie 20 lat.
*   Sprzedający 1 zawarł 23 lutego 2023 r. umowę przedwstępną zobowiązującą do zbycia udziału we współwłasności wydzielonej części działki nr 1/1.
*   Przedmiotem Transakcji będzie działka niezbudowana – wydzielona część działki nr 1/1.
*   Umowa przedwstępna określa następujące warunki, które winny być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, m.in.: udzielenie i przekazanie Wnioskodawcy 2 na każdorazowe żądanie Wnioskodawcy 2 oświadczenia o udzieleniu zgody na uzyskanie zaświadczeń o braku zaległości Wnioskodawcy 1 w zakresie podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych, oświadczenia Wnioskodawcy 1 o udzieleniu Wnioskodawcy 2 tytułu do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (przy czym przedmiotowa zgoda nie będzie uprawniała Wnioskodawcy 2 do rozpoczęcia robót budowlanych na terenie Nieruchomości przed jej nabyciem), oraz udzieleniu pełnomocnictwa dla osób wskazanych przez Wnioskodawcę 2 do dokonania czynności niezbędnych dla przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, a także do złożenia wniosku do właściwych organów administracji o wydzielanie Nieruchomości z działki nr 1/1 i ujawnienie przedmiotowego podziału w rejestrze gruntów.
*   Oświadczenie o udzieleniu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane przez Wnioskodawcę 2 obejmuje: wystąpienie z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji – pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie działki nr 1/1 lub jej części, dokonania odpowiednich uzgodnień w trybie prawa budowlanego, występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych, przyłączenia i dostaw mediów do działki nr 1/1 lub jej części, oraz zawierania umów o przyłączenie projektowanych obiektów do sieci infrastruktury technicznej.
*   Pełnomocnictwo, które Sprzedający 1 udzielił upoważnia do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, wszystkich decyzji administracyjnych, uzgodnień i opinii niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości (udziału w wydzielonej części działki nr 1/1) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający 1 podjął w odniesieniu do sprzedaży ww. działki.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości (udziału w wydzielonej części działki nr 1/1) Sprzedający 1 będzie spełniać przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Sprzedającego 1 za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielonego przez Sprzedającego osobie reprezentującej Kupującego oraz osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający 1 udzielił pełnomocnictwa dla osób wskazanych przez Wnioskodawcę 2 do dokonania czynności niezbędnych dla przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, a także złożenia do właściwych organów administracji o wydzielenie Nieruchomości i ujawnienie przedmiotowego podziału w rejestrze gruntów.

Ponadto Sprzedający 1 wyraził zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę 2 Nieruchomością na cele budowlane dla realizacji celów budowlanych, tj. występowania z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji (pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie działki nr 1/1, dokonania odpowiednich zgłoszeń do właściwych organów, dokonania odpowiednich uzgodnień w trybie prawa budowlanego, występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych, przyłączenia, dostaw mediów do działki oraz zawierania umów o przyłączenie projektowanych obiektów do sieci infrastruktury technicznej).

Po udzieleniu pełnomocnictwa i zgody do dysponowania Nieruchomością do celów budowlanych oraz do podejmowania pozostałych czynności opisanych w umowie przedwstępnej, czynności wykonane przez Wnioskodawcę 2 wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego 1 jako mocodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedający 1, a nie Wnioskodawca 2, bądź jego pełnomocnik - Wnioskodawca 2 nie działa we własnym, lecz w imieniu Sprzedającego 1.

Jak wskazano we wniosku planowana sprzedaż udziału w działce nr 1/1 zostanie zrealizowana pod warunkiem, że nieruchomość będzie terenem przygotowanym do inwestycji planowanej przez Wnioskodawcę 2, co nastąpi po uzyskaniu pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy oraz uzyskania przez Wnioskodawcę 2 ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca 2 dokonując wskazanych we wniosku działań, dokonał/dokona uatrakcyjnienia działki ‑ stanowiącej do dnia sprzedaży nadal własność Sprzedającego 1 - skutkujących wzrostem jej wartości. Czynności te były i będą dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego 1. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości (udziału w działce nr 1/1) do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego 1, ale przez osoby trzecie (Wnioskodawcę 2 lub jego pełnomocnika), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego 1. Po zawarciu umowy przedwstępnej czynności wykonane przez Wnioskodawcę 2 lub osoby wskazane przez Wnioskodawcę 2 wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mającej być przedmiotem sprzedaży Nieruchomości podejmuje Wnioskodawca 2 to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Sprzedającego 1, tj. zmierzają do sprzedaży Nieruchomości i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Fakt, że Wnioskodawca 2, działając na podstawie umowy przedwstępnej jest upoważniony w imieniu Sprzedającego 1 do prowadzenia wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z całym procesem przygotowawczym (budowlanym), jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu realizacji robót budowlanych – świadczy o przygotowaniu Nieruchomości do inwestycji, czyli o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych.

Ponadto, jak Państwo wskazali we wniosku Sprzedający 1 w załączniku do umowy przedwstępnej udzielił oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym o wystąpienia do wszystkich organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji (pozwoleń) na budowę dotyczących realizacji robót budowlanych. Zatem należy uznać, że Sprzedający 1 podejmował aktywne działania w celu sprzedaży Nieruchomości.

Przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedającego 1 wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do Nieruchomości (udziału w wydzielonej działce nr 1/1), a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedający 1 będzie działać jak podatnik podatku VAT. Sprzedający 1 dokonując sprzedaży Nieruchomości (udziału w wydzielonej działce nr 1/1), nie będzie korzystał z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmowane przez Sprzedającego 1 działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż Nieruchomości (udziału w wydzielonej działce nr 1/1) w ramach zarządu majątkiem osobistym.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie istotne jest, że dzierżawa części działki nr 1/1, spowodowała, iż działka ta utraciła charakter majątku prywatnego, gdyż była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej Nieruchomości (udziału w wydzielonej działce nr 1/1) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający 1, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a sposób wykorzystywania w całym okresie posiadania wskazuje, że działka nie stanowiła majątku prywatnego, w konsekwencji sprzedaż udziału w wydzielonej działce nr 1/1 przez Sprzedającego 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy dla analizowanej we wniosku transakcji sprzedaży udziału w wydzielonej działce nr 1/1 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazali Państwo, że Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym zgodnie z tym planem w przypadku działki nr 1/1 na zabudowę usługowo-mieszkaniową oznaczonej symbolem UM oraz częściowo na terenie komunikacji samochodowej, oznaczonych symbolem K, o przeznaczeniu dróg dojazdowych oznaczonych symbolem K(…)3 i K(…)1.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości (udziału w wydzielonej części działki nr 1/1) nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka składające się na tą Nieruchomość na moment sprzedaży stanowić będą teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Sprzedający 1 nabył Nieruchomość na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego oraz aktu poświadczenia dziedziczenia. Przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze, że Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego 1 w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego i w drodze dziedziczenia zatem przy nabyciu Nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). Ponadto część działki wraz z budynkami gospodarczymi była przez Sprzedającego 1 kilkukrotnie dzierżawiona. Zatem nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Wobec tego oba warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostały spełnione.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości (udziału w wydzielonej części działki nr 1/1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości - udziału w działce nr 1/1 przez Sprzedającego 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznaję za **prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Wnioskodawcy 2 prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zgodnie z Państwa wskazaniem nabytą od Sprzedającego 1 Nieruchomość (udział w wydzielonej części działki nr 1/1) Wnioskodawca 2 zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedający 1 będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Wnioskodawcy 2 Nieruchomości (udziału w wydzielonej części działki nr 1/1), a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki dla przedmiotu sprzedaży, to Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości z faktury wystawionej przez Sprzedającego 1. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca 2 jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta Nieruchomość będzie służyła - zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w wydzielonej części działki nr 1/1.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznaję za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w zakresie sformułowanego pytania nr 2 w części dotyczącej wskazania, czy sprzedaż Nieruchomości - udziału w wydzielonej części działki nr 1/1 będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Zainteresowanych, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pani E.M. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).