Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1479/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-24
Teza: Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonaniu: projektów planów ochrony rezerwatów przyrody, projektów planów zadań ochronnych dla obszarów Natura 2000, dzieła w formie opracowania pn. „Wykonanie inwentaryzacji przyrodniczej na potrzeby utworzenia rezerwatu przyrody”, w skład którego wchodzi charakterystyka szaty roślinnej, opis tekstowy, tabele fitosocjologiczne, wykaz flory, mapy tematyczne, warstwy tematyczne GIS, dzieła w formie opracowania pn. „Inwentaryzacja terenowa występowania leńca bezpodkwiatkowego w województwie ”, które zlecane są przez jednostki administracji rządowej lub samorządowej jako zadania publiczne, zaliczane zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 2008 r. do 91.04.12.0 „Usług związanych z działalnością obszarów i obiektów ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody”, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego dla usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi związane z kulturą; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności związanych z ochroną przyrody - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności związanych z ochroną przyrody.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest m.in. wykonywanie instalacji elektrycznych, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (zatrudnia pracowników). Wnioskodawca jest także pracownikiem naukowym w stopniu doktora nauk biologicznych, zatrudnionym w placówce naukowej. Ponadto jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, Wnioskodawca wykonuje także usługi sklasyfikowane wg PKWiU z 2008 r. jako 91.04.12.0 „Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody”, zawierając umowy długotrwałe zawarte w trybie zamówień publicznych na zlecenie Regionalnej lub Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska. Do końca 2010 r. usługi te na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, zgodnie z załącznikiem nr 4 poz. 11 pkt 5 (ex 92), były zwolnione z podatku VAT. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, nie jest także wpisany do rejestru instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podpisał umowy na wykonanie:

*   projektów planów ochrony rezerwatów przyrody,
*   projektów planów zadań ochronnych dla obszarów Natura 2000,
*   dzieła w formie opracowania pn. „Wykonanie inwentaryzacji przyrodniczej na potrzeby utworzenia rezerwatu przyrody”, w skład którego wchodzi charakterystyka szaty roślinnej, opis tekstowy, tabele fitosocjologiczne, wykaz flory, mapy tematyczne, warstwy tematyczne GIS,
*   dzieła w formie opracowania pn. „Inwentaryzacja terenowa występowania leńca bezpodkwiatkowego w województwie”.

W ramach wskazanych umów Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać plany ochrony bądź plany zadań ochronnych rezerwatów przyrody i obszarów Natura 2000 na podstawie ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 z późn. zm).

W odniesieniu do tego rodzaju działalności Wnioskodawca uznaje siebie za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zgodnie z art. 1 ust 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 17. Wnioskodawca wykonuje projekty planów ochrony w formie opracowań naukowych drukowanych oraz utrwalonych na nośnikach elektronicznych. Do tego sporządzane są utwory kartograficzne w postaci map, które załączane są do utworu w postaci analogowej oraz elektronicznej. Proces opracowania utworu poprzedzony jest pracami badawczymi i inwentaryzacyjnymi w terenie, w których uczestniczą specjaliści z różnych dziedzin wiedzy.

W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca posiada osobiste i majątkowe prawa autorskie. Stosownie do ustaleń ze zleceniodawcami prawa autorskie są przenoszone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonaniu: projektów planów ochrony rezerwatów przyrody, projektów planów zadań ochronnych dla obszarów Natura 2000, dzieła w formie opracowania pn. „Wykonanie inwentaryzacji przyrodniczej na potrzeby utworzenia rezerwatu przyrody”, w skład którego wchodzi charakterystyka szaty roślinnej, opis tekstowy, tabele fitosocjologiczne, wykaz flory, mapy tematyczne, warstwy tematyczne GIS, dzieła w formie opracowania pn. „Inwentaryzacja terenowa występowania leńca bezpodkwiatkowego w województwie”, które zlecane są przez jednostki administracji rządowej lub samorządowej jako zadania publiczne, zaliczane zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 2008 r. do 91.04.12.0 „Usług związanych z działalnością obszarów i obiektów ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody”, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego dla usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, do 31 grudnia 2010 r. świadczone usługi podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy, zawierającego katalog usług zwolnionych od podatku. W pozycji 11 wymienione były m.in. usługi związane z kulturą sklasyfikowane w dziale ex 92 PKWiU z 1997 r., w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zwolnienie to przysługiwało ze względu na sam fakt zaliczenia wykonywanych przez usług do kategorii „kulturalnych” i nie budziło wątpliwości.

W wyniku nowelizacji z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), kształt zwolnienia przewidzianego dla usług kulturalnych uległ istotnej modyfikacji. Obecnie zastosowanie tego zwolnienia przez podmioty inne niż: podmioty prawa publicznego czy uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, do których Wnioskodawca niewątpliwie się nie zalicza, jest możliwe, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  świadczone usługi stanowią usługi kulturalne,
2.  usługodawca jest indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  za świadczone usługi usługodawca jest wynagradzany w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu.

Wynika z tego, że zwolnienie usług kulturalnych utraciło swój wcześniejszy, jednoznacznie przedmiotowy charakter i o jego zastosowaniu decydują obecnie również okoliczności odnoszące się do osoby usługodawcy. Pomimo tych zmian Wnioskodawca jest zdania, iż nadal ma prawo stosować omawiane zwolnienie w odniesieniu do świadczonych przez siebie a opisanych w stanie faktycznym usług, gdyż zarówno on sam jako usługodawca, jak i jego usługi, spełniają wskazane przesłanki.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kulturalne. Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje przedmiotowych usług na potrzeby zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33, ani też przepis ten nie zawiera odesłania do symboli statystycznych (w kontekście art. 5a). Nie niweczy to jednak możliwości odwołania się do klasyfikacji statystycznych w celu zidentyfikowania danych usług jako kulturalnych. Zgodnie bowiem z Zasadami Metodycznymi PKWiU „każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem (\`(...)\`)”.

Po drugie, sklasyfikowanie usług Wnioskodawcy w dziale 91 sekcji R „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi kultury” stanowi jednocześnie istotną wskazówkę w kontekście uznania Wnioskodawcy za indywidualnego twórcę. Zgodnie z uwagami zamieszczonymi w PKWiU dział ten obejmuje bowiem szeroki zakres usług kulturalnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki, archiwa. W myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Mając na uwadze szeroką definicję utworu na gruncie ustawy o prawie autorskim, działalność Wnioskodawcy, polegająca na tworzeniu projektów planów ochrony przyrody nosi znamiona działalności twórczej o indywidualnym charakterze wymagającej specjalistycznej wiedzy i przygotowania. W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, iż Wnioskodawca występuje w roli indywidualnego twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Ewidentnym tego potwierdzeniem są zapisy zawieranych przez Wnioskodawcę umów, w których zobowiązuje się on do przeniesienia na usługobiorców autorskich praw majątkowych. Koresponduje to wprost z treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) in fine ustawy o VAT, w którym mowa jest o „przekazaniu udzieleniu licencji do praw autorskich”.

Po trzecie, ustawa o prawie autorskim nie posługuje się bezpośrednio pojęciem „honorarium”, odnosząc się jedynie do „wynagrodzenia” należnego twórcy. W szczególności, ustawa ta stanowi, że jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Zatem, na gruncie ustawy o prawie autorskim wynagrodzenie należne jest twórcy w szczególności z tytułu przeniesienia praw autorskich. Jednocześnie słownikowa definicja „honorarium” wskazuje, że jest to „wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”.

Jak z powyższego wynika, pojęcie „honorarium” użyte w przepisie ustawy o VAT powinno być interpretowane możliwie szeroko, jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za twórczą działalność podmiotu ją wykonującego. Z tego punktu widzenia, w świetle przedstawionych wyżej uwag co do twórczego charakteru działalności Wnioskodawcy, wynagrodzenie przewidziane w zawieranych umowach spełnia kryteria do uznania za honorarium. Niezależnie przy tym od tego, w jaki sposób zostało określone oraz czy odnosi się bezpośrednio do faktu przekazania zleceniodawcy praw autorskich do opracowania czy nie. W każdym bowiem wypadku, niezależnie od kształtu postanowień danej umowy, przygotowanie i przekazanie opracowania zleceniodawcy stanowi pożądany, finalny efekt prac Wnioskodawcy, przez pryzmat którego zleceniodawca dokonuje oceny wywiązania się przez Wnioskodawcę ze zlecenia, a w konsekwencji uznania usługi za wykonaną.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że brak bezwzględnej konieczności wiązania wynagrodzenia/honorarium z przekazaniem praw autorskich potwierdza sama konstrukcja przepisu ustawy o VAT, dotyczącego zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Przepis ten wymaga jedynie, aby usługi były „wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów”. Ustawa o VAT dopuszcza zatem przypadki, w których honoraria są wypłacane ogólnie za działalność o twórczym charakterze, jednak z tytułu innego niż przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich (lub praw do artystycznego wykonania utworów). Nawet zatem w razie uznania, że Wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia w związku z samym faktem przeniesienia praw autorskich, to wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją wykonania planów ochrony przyrody nadal stanowi honorarium wypłacane w zamian za usługi, w zakresie których Wnioskodawca działa jak twórca (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usług (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres przy wykorzystaniu treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyniku powyższego treść zapisów ustawowych dotyczących zakresu zwolnionych usług kulturalnych została oparta na opisach tych usług, wynikających z regulacji Dyrektywy 2006/112/WE (por. art. 132 ust. 1 lit. n). W okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi związane z kulturą, objęte symbolem PKWiU 92, mogły korzystać ze zwolnienia z VAT w związku z brzmieniem poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, iż to właśnie zbyt szeroki (w porównaniu z wynikającym z regulacji unijnych) zakres dotychczasowych zwolnień podatkowych w VAT w odniesieniu do usług, których oznaczanie było co do zasady oparte o obowiązujące klasyfikacje statystyczne, był przyczyną odejścia od tych klasyfikacji przy znowelizowanym (ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług) określeniu zakresu zwolnieniowego tych usług.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zwolnił od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:

1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

4.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
5.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
6.  działalności agencji informacyjnych;
7.  usług wydawniczych;
8.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
9.  usług ochrony praw.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit.n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Ze złożonego wniosku wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje usługi sklasyfikowane wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 91.04.12.0 „Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody”, zawierając umowy długotrwałe zawarte w trybie zamówień publicznych, na zlecenie Regionalnej lub Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska. Nie jest Pani podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, nie jest także wpisany do rejestru instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Podpisała Pani umowy na wykonanie projektów planów ochrony rezerwatów przyrody, projektów planów zadań ochronnych dla obszarów Natura 2000, dzieła w formie opracowania pn. „Wykonanie inwentaryzacji przyrodniczej na potrzeby utworzenia rezerwatu przyrody”, dzieła w formie opracowania pn. „Inwentaryzacja terenowa występowania leńca bezpodkwiatkowego w województwie kujawsko-pomorskim”. W ramach wskazanych umów zobowiązana jest Pani wykonać plany ochrony bądź plany zadań ochronnych rezerwatów przyrody i obszarów Natura 2000 na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia o ochronie przyrody. W odniesieniu do tego rodzaju działalności, uznaje siebie Pani za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie zawartych umów na usługobiorców przenoszone są autorskie prawa majątkowe.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zaznaczyć bowiem należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Uwzględniając powołane przepisy wskazać należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy z dnia 25 października 1997 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Za usługi kulturalne można zatem uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Dla potrzeb zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług kulturalnych, polski prawodawca określił także podmioty - wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, uprawnione do skorzystania z tego zwolnienia. Do pierwszej grupy zalicza się podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, natomiast w skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia wchodzą indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b) ustawy o podatku od towarów i usług - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z treści ww. przepisów można wywieść, iż twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Należy przy tym zaznaczyć, że twórcy utworu przysługują zarówno autorskie prawa osobiste, w szczególności prawo do autorstwa utworu (art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), jak również autorskie prawa majątkowe, których zakres określa art. 17 ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności uwzględniając, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b) ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do usług kulturalnych, wskazać należy, że czynności świadczone przez Panią, w oparciu o zawarte umowy, w ramach których zobowiązana jest Pani wykonać „plany ochrony bądź plany zadań ochronnych rezerwatów przyrody i obszarów Natura 2000 na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 151, poz. 1220 z późn.zm.)”, nie stanowią usług kulturalnych w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na ich podstawie.

Dokonując analizy stanu faktycznego wskazać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności polegają na sporządzaniu projektów planów ochrony rezerwatów przyrody, projektów planów zadań ochronnych dla obszarów Natura 2000, dzieła w formie opracowania inwentaryzacji przyrodniczej dla potrzeb utworzenia rezerwatu przyrody i inwentaryzacji terenowej występowania leńca bezpodkwiatkowego. W odniesieniu do powyższych czynności podejmowanych na zlecenie Regionalnej lub Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zobowiązany jest działać w oparciu o postanowienia ustawy o ochronie przyrody, która to ustawa zgodnie z jej art. 1 określa cele, zasady i formy ochrony przyrody żywej i nieożywionej oraz krajobrazu. W rozumieniu wskazanej ustawy ochrona przyrody, polega na zachowaniu, zrównoważonym użytkowaniu oraz odnawianiu zasobów, tworów i składników przyrody wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę prace mają zatem głównie na celu dostarczenie podmiotom, na zlecenie których są wykonywane, informacji na temat walorów przyrodniczych danego obszaru, czy też jak w przypadku inwentaryzacji terenowej – informacji na temat występowania na terenie województwa rośliny zwanej leńcem bezpodkwiatkowym. Ponadto zauważyć należy przykładowo, że przeprowadzana „inwentaryzacja przyrodnicza”, jest dokumentem sporządzanym dla przedsięwzięcia mającego na celu utworzenie rezerwatu przyrody. Wykonane przez Wnioskodawcę prace pozwolą zatem zleceniodawcy na ocenę stanu przyrody badanego obszaru jego walorów i zasobów, a tym samym podjęcie decyzji w sprawie utworzenia formy ochrony przyrody, którą stosownie do art. 6 ust. 1 pt 2 ustawy jest właśnie rezerwat przyrody.

Reasumując, pomimo wykonywania przedmiotowych czynności na rzecz podmiotów bezpośrednio zajmujących się ochroną przyrody, uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią „usług kulturalnych” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy jednak uwagę na to, że w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że jeżeli z tytułu przeniesienia praw autorskich posiada Pani status twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a świadczone usługi wynagradzane są w formie honorariów, mogą one korzystać z opodatkowania przy zastosowaniu 8% stawki podatku od towarów i usług obowiązującej na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji natomiast niespełnienia ww. przesłanki warunkującej uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku na mocy ww. przepisu, świadczone czynności objęte są podstawową stawką podatku od towarów i usług (aktualnie 23%).

Podkreślić jednakże należy, że kwestia dotycząca uznania Wnioskodawcy za twórcę oraz wykonywanych przez czynności do usług wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.