Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.286.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-07
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie określenia udziału kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej, ustalenia wartości produkcji sprzedanej i obliczania współczynnika energochłonności;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G.(dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w branży cementowej i wydobywczej. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa znaczące ilości energii elektrycznej, z której część dostarcza odbiorcom, w związku z czym posiada ona wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzję przyznającą Spółce koncesję na dystrybucję oraz obrót energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059; dalej: Prawo energetyczne). Tym samym Spółka na podstawie przepisu art. 9 ustawy z dnia 6 lipca 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej: ustawa akcyzowa) jest podatnikiem podatku akcyzowego (również w zakresie zużycia energii elektrycznej).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja cementu sklasyfikowana w podklasie 23.51.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Spółka nabywa energię elektryczną od podmiotów trzecich. Zasadniczo na fakturach wskazany jest koszt netto energii elektrycznej, bez opłat dodatkowych, podatku akcyzowego i innych możliwych opłat.

Zdarza się jednak, iż Spółka nabywa energię elektryczną od podmiotu nieposiadającego koncesji na obrót lub dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu Prawa energetycznego. Tym samym, w tej lokalizacji cena nabycia energii elektrycznej, wskazana na fakturze zawiera podatek akcyzowy.

Spółka wykorzystuje część energii elektrycznej w procesie energochłonnym, a dokładnie w procesie mineralogicznym. Od stycznia 2016 roku w stosunku do tej energii Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, który stanowi, że zwalnia się z opodatkowania akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Wnioskodawca korzysta również z ulgi OZE na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, Spółka rozważa możliwość skorzystania w roku 2016 i w latach kolejnych ze zwolnienia o którym mowa w art. 31d ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo określić udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej na poziomie kosztów i przychodów całej spółki?
2.  Czy koszty wykorzystanej energii elektrycznej w rozumieniu art. 31d ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy, obejmują wskazaną na fakturze wartość netto energii elektrycznej oraz podatek akcyzowy?
3.  Czy wartość produkcji sprzedanej w rozumieniu art. 31d ustawy akcyzowej obejmuje wyłącznie wartość produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług, nie obejmuje natomiast wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży?
4.  Czy stosując zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 31d ustawy akcyzowej?
5.  Czy w świetle art. 31d ust. 3 ustawy akcyzowej do obliczenia łącznego zużycia energii elektrycznej Spółka powinna ująć zużytą energię elektryczną pomniejszoną o energię elektryczną zużytą w procesach mineralogicznych oraz energię objętą ulgą OZE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka ma prawo określić udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej na poziomie kosztów i przychodów całej spółki.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki do obliczenia współczynnika energochłonności, w przypadku nabywania energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy, koszt wykorzystanej energii elektrycznej należy ustalić w oparciu o wskazaną na fakturze wartość netto nabytej energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość produkcji sprzedanej na gruncie art. 31d ustawy akcyzowej obejmuje wyłącznie wartość produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług. Pojęcie to nie obejmuje wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży.

Ad. 4.

Wnioskodawca ma prawo korzystać ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, również w przypadku korzystania ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Ad. 5.

W opinii Spółki do obliczenia łącznego zużycia energii elektrycznej, o którym mowa w przepisie art. 31d ust. 3 ustawy akcyzowej, należy od zużytej przez Spółkę energii elektrycznej odjąć energię elektryczną zużytą w procesach mineralogicznych. Natomiast wartość ulgi OZE nie podlega odliczeniu od łącznego zużycia energii elektrycznej, gdyż jej udział został uwzględniony we wzorze do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy w ramach zwolnienia dla zakładów energochłonnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawą wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia dla zakładu energochłonnego jest art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 2 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003, str. 51 z późn. zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z lit. a wskazanego art.:

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Ad. 1.

Zdaniem Spółki, przepis art. 31d ustawy akcyzowej wprowadza możliwość ustalenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym na poziomie zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającej się na jeden podmiot (osobę prawną), nie zakazują jednak ustalenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym na poziomie kosztów i przychodów całej osoby prawnej.

Tym samym, zasadne jest stanowisko Spółki, iż ma prawo określić udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej na poziomie kosztów i przychodów całej spółki.

Ad 2.

Przepisy ustawy akcyzowej, jak również przepisy aktów wykonawczych do ustawy akcyzowej, nie określają szczegółowych zasad dotyczących kalkulacji współczynnika energochłonności, w tym pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”. Z tego względu należy zestawić ze sobą art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej oraz art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy, w wyniku czego można stwierdzić, iż pojęcie kosztu wykorzystanej energii elektrycznej, w przypadku nabycia od zewnętrznego dostawcy, obejmuje koszt energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur.

Koszt wykorzystanej energii elektrycznej obejmuje zatem jedynie cenę energii elektrycznej wraz z podatkiem akcyzowym. Nie będzie obejmować natomiast, podatku VAT, gdyż podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. IBPP4/4513-124/15/MK, w której organ podkreślił, że w art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby.
*   interpretacją indywidulaną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 roku, sygn. IBPP4/4513-219/15//EK, w której organ wskazał, iż w art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład.

Ad. 3.

Przepisy ustawy akcyzowej, jak również przepisy aktów wykonawczych do ustawy akcyzowej, nie określają jakichkolwiek zasad ustalania wartości produkcji sprzedanej. Należy zatem odwołać się do rozumienia statystycznego tegoż pojęcia. Definicje stosowane w statystyce publicznej zostały określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej za rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304; dalej: Rozporządzenie).

Program badań statystycznych statystyki publicznej za rok 2016, stanowiący załącznik do Rozporządzenia, w badaniu 1.46.1 - Produkcja sprzedana przemysłu, definiuje produkcję sprzedaną przemysłu jako wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Powyższa definicja jest zasadniczo zgodna z przepisem art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy, definiującym pojęcie „wartość produkcji”, gdyż ustawodawca europejski pozostawił swobodę krajom członkowskim w zakresie szczegółowego uregulowania tej kwestii, poprzez zastosowanie alternatywy w ramach kwalifikowania poszczególnych operacji gospodarczych do wartości produkcji sprzedanej.

Biorąc pod uwagę obydwie powyższe definicje, należy wskazać, iż wartość produkcji sprzedanej na gruncie ustawy akcyzowej, w odniesieniu do kalkulacji współczynnika energochłonności, będzie obejmować wyłącznie wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług.

Wartość produkcji sprzedaży nie będzie obejmować natomiast, w żadnym przypadku wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży.

Powyższe zgodne jest z wykładnią przedmiotowego zagadnienia prezentowaną przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 roku, sygn. IBPP4/4513-219/15//EK wskazano, iż udział zakupów lub kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o których mowa których mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy, powinna być ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 591). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304). Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ad. 4.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja cementu, klasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod kodem 23.51.Z. Należy zatem stwierdzić, iż Spółka wykonuje działalność gospodarczą oznaczaną jednym z kodów PKD wymienionych w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tym samym spełnia również warunek wskazany w art. 31d ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż spełnia wszystkie wymogi do objęcia zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31d ustawy akcyzowej, dla zakładu energochłonnego.

W myśl przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną przysługuje zwolnienie od akcyzy, m.in. w przypadku gdy nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowym zwolnieniem - dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny - nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej, w przypadku Spółki jest to zwolnienie z tytułu wykorzystywania energii elektrycznej w procesach mineralogicznych.

Spółka stoi na stanowisku, iż celem ustanowienia warunku określonego w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej jest wyeliminowanie sytuacji, w których dochodziłoby do dwukrotnego skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Jednocześnie przepis ten nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia dla zakładu energochłonnego w ogóle, w przypadku korzystania przez tego samego podatnika ze zwolnienia dla energii elektrycznej w procesach energochłonnych. Za taką interpretacją przedmiotowego zagadnienia przemawia fakt, iż Ustawodawca posługuje się zwrotem „w stosunku do tej energii elektrycznej”. Jeżeli intencją Ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości korzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych obok zwolnienia dla wykorzystywania energii elektrycznej w procesach energochłonnych, pominąłby tenże zwrot i wprost wskazał, iż zwolnienie przysługuje w przypadku gdy podatnik nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej.

Warunek określony w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej nie stanowi wyłączenia z możliwości korzystania ze zwolnienia, w przypadku jednoczesnego korzystania ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach energochłonnych, lecz określa zakres tego zwolnienia. Inna interpretacja w znaczny sposób ograniczałaby istotę zwolnienia dla zakładu energochłonnego.

Za taką interpretacją możliwości korzystania ze zwolnienia przemawia również fakt, iż zwolnienie dla zakładów energochłonnych ma odmienną konstrukcję niż inne zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż przysługuje nie za dany miesiąc lecz za cały rok podatkowy oraz podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, nie zaś odliczeniu w deklaracjach miesięcznych. Złożenie wniosku o objęcie zwolnieniem jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, zatem w momencie gdy znana będzie wartość łącznej kwoty zwolnienia oraz ilości MWh, jaką Spółka wykorzystała w ramach zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Celem takiego uregulowania przez Ustawodawcę warunków objęcia zwolnieniem dla zakładu energochłonnego jest zagwarantowanie występowania tychże zwolnień - dla zakładu energochłonnego oraz dla wykorzystywania energii elektrycznej w procesach energochłonnych - obok siebie, bez możliwości nakładania się na siebie. W ten sposób najpełniej zrealizowane zostaną założenia przeprowadzonej nowelizacji ustawy akcyzowej, wśród których wskazano na potrzebę zrównania pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów akcyzy od energii elektrycznej. Takie ukształtowanie przepisów ma za zadanie utrzymać działalności tychże podmiotów oraz tworzonych przez nie miejsc pracy na terenie kraju.

Spółka ma zatem prawo korzystać ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych oraz ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Ad 5.

Konsekwencją zastosowania przez Ustawodawcę warunku określonego w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, jest konieczność nieuwzględnienia energii elektrycznej zwolnionej w ramach procesu mineralogicznego w łącznym zużyciu energii elektrycznej, niezbędnym do obliczenia na podstawie art. 31d ust. 3 ustawy akcyzowej kwoty zawracanej częściowo akcyzy, według następującego wzoru kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy: Z = ((K%-3%)/K%) x (20 - 0,5 × W) × E × 0,85, w którym poszczególne symbole oznaczają: Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych), K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obliczenie łącznego zużycia energii elektrycznej (oznaczonego we wzorze literą E) poprzez pomniejszenie energii elektrycznej zużytej w działalności Spółki energii elektrycznej o energię elektryczną zwolnioną z opodatkowania akcyzą ze względu na zużycie w procesie mineralogicznych, wypełnia warunek wskazany w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, tym samym stanowi gwarancję zapobieżenia ponownemu zwolnieniu z opodatkowania tej samej energii elektrycznej.

Co więcej, wskazanie łącznego zużycia energii elektrycznej w ramach zwolnienia dla zakładu energochłonnego nie jest możliwe bez zderzenia normy z przepisu art. 31d ust. 3 z normą wynikającą z przepisu art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Ponownego podkreślenia wymaga zatem fakt, iż przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej nie stwierdza, iż podmiot korzystający ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej nie może skorzystać ze zwolnienia dla zakładu energochłonnego. Przepis ten odnosi się jedynie do kwestii określenia zakresu przysługujące zwolnienia. Ma zatem za zadnie uniemożliwić ponownym objęciem zwolnieniem od opodatkowania akcyzą tej samej energii elektrycznej, tym samym obydwa zwolnienia, tj. dla zakładu energochłonnego oraz wykorzystanej w procesach energochłonnych, będą funkcjonować obok siebie, umożliwiając w tej sposób pełną realizację założeń nowelizacji ustawy akcyzowej, mającej na celu zwiększenie konkurencyjności polskich przedsiębiorstw na arenie międzynarodowej.

Natomiast, energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ze względu na wytworzenie w odnawialnych źródłach energii będzie się wliczać do łącznego zużycia energii elektrycznej. Ustawodawca nie określił jakichkolwiek przesłanek wskazujących na konieczność pomniejszenia łącznego zużycia energii o wskazane zwolnienia. Ponadto, uwzględniony we wzorze do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy, współczynnik 0,85 ma za zadanie wypełniać założenia Ustawodawcy, iż udział energii z odnawialnych źródeł energii w całkowitej ilości zużywanej energii ma stałą wartość na poziomie 15%. Takie rozwiązanie powoduje, iż energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii objęta nowym, aukcyjnym systemem wsparcia nie podlega zatem ponownemu zwolnieniu w ramach zwolnienia dotyczącego zakładu energochłonnego. Metoda obliczania kwoty zwrotu akcyzy w zwolnieniu dla zakładów energochłonnych uwzględnia zatem obowiązujące zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej w Polsce w instalacjach odnawialnych źródeł energii.

Dodatkowo, przepis art. 31d ust. 11 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, uniemożliwia zastosowanie podwójnego zwolnienia wobec jakiejkolwiek energii elektrycznej, bez względu na to czy podatnik korzysta ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach energochłonnych czy też nie.

Konsekwencją ustanowienia przez Ustawodawcę powyższego warunku jest każdoczesne ograniczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy w ramach zwolnienia dla zakładów energochłonnych przez kwotę faktycznie uiszczonego podatku akcyzowego. Brak jest zatem możliwości aby Spółka otrzymała zwrot podatku akcyzowego dla energii elektrycznej, od której faktycznie nie uiściła podatku z uwagi na objęcie tej energii elektrycznej zwolnieniem w ramach procesów energochłonnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie określenia udziału kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej, ustalenia wartości produkcji sprzedanej i obliczania współczynnika energochłonności;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z póź. zm.), który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. br> Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru: Z = ( K% - 3% ) / K% x ( 20 - 0,5 x W ) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy;
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informację o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    1.  wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    2.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, wyznaczy naczelnika lub naczelników urzędów celnych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia – art. 31 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 r. (ustawa z dnia 22 czerwca 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 925), zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - art. 30 ust. 2 ustawy.

Z kolei w myśl art. 30 ust. 7a ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1.  do celów redukcji chemicznej;
2.  w procesach elektrolitycznych;
3.  w procesach metalurgicznych;
4.  w procesach mineralogicznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdza się co następuje:

Ad. 1.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja cementu sklasyfikowana w podklasie 23.51.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważające i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się przez produkty końcowe wytwarzane w przedsiębiorstwie, a działalności powinna być klasyfikowana w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na wytworzenie tego produktu mogą składać się różne procesy z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami, które definiowane byłyby poprzez powstałe produkty końcowe.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że działalności Wnioskodawcy klasyfikowana wg PKD do kodu 23.51 obejmować może nie tylko działalność wymienioną pod tym kodem ale również szereg innych działalności. Jednocześnie ustawodawca w art. 31d ust. 2 ustawy wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Biorąc zatem pod uwagę że przepis art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do wymienionych w nim rodzajów działalności wg PKD, tym samym określając udział wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy należy odnieść do całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego) wykonującego określoną w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy działalność.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Spółka ma prawo określić udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej na poziomie kosztów i przychodów całej spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z opisem sprawy Spółka nabywa energię elektryczną od podmiotów trzecich. Zasadniczo na fakturach wskazany jest koszt netto energii elektrycznej, bez opłat dodatkowych, podatku akcyzowego i innych możliwych opłat.

Zdarza się jednak, iż Spółka nabywa energię elektryczną od podmiotu nieposiadającego koncesji na obrót lub dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu Prawa energetycznego. Tym samym, w tej lokalizacji cena nabycia energii elektrycznej, wskazana na fakturze zawiera podatek akcyzowy.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca przepisy ustawy akcyzowej, jak również przepisy aktów wykonawczych do ustawy akcyzowej, nie określają szczegółowych zasad dotyczących kalkulacji współczynnika energochłonności, w tym pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”. Z tego względu zasadne jest odwołanie się do art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

Tym samym pojęcie kosztu wykorzystanej energii elektrycznej o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, w przypadku nabycia od zewnętrznego dostawcy, obejmuje wyłącznie wartość nabytej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 3.

W kwestii określenia wartości produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy zasadne jest odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparci o delegacje wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068) – por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1304), produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Natomiast produkcja przemysłowa metodą rodzaju działalności to wartość przychodów ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) w bieżących cenach producenta, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług).

Równocześnie definicja „wartości produkcji” zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Tym samym w analizowanej sprawie „wartość produkcji sprzedanej” o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług.

Równocześnie nie będzie obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie trzeciego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 4.

W zakresie jednoczesnego stosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 i art. 31d ust. 1 ustawy wskazać należy, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy akcyzowej wprowadza dwa rodzaje zwolnień akcyzowych:

*   zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej dla podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, którzy w swoich przedsiębiorstwach wykorzystują energię elektryczną do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych i mineralogicznych. Zwolnieniem tym zatem objęci mogą być jedynie podatnicy podatku akcyzowego.
*   zwolnienie z akcyzy przysługujące zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną w określonej, wymienionej w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy, działalności gospodarczej. Zwolnienie to zatem wprowadza ulgę w podatku akcyzowym dla podmiotu posiadającego zakład energochłonny nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego, które realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy, której wartość oblicza się wg określonego wzoru.

Stosownie do powyższego od 1 stycznia 2016 r. istnieją dwa rodzaje zwolnień: dla podatnika podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach oraz dla podmiotu niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego, który nie korzysta z poprzedniego zwolnienia i wykorzystuje energię elektryczną w zakładzie energochłonnym w określonej, wskazanej w ustawie działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy, zwolnienie realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może być realizowane jedynie w sytuacji gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej. A contario wykorzystanie przez zakład energochłonny objętej odpowiednim kodem wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy dla których zastosowanie ma zwolnienie energii elektrycznej w wykonywanej działalności np. do procesów mineralogicznych z jednoczesnym zastosowaniem do tej wykorzystywanej przez ten zakład energii zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy (w procesach mineralogicznych), uniemożliwia zastosowanie przez ten sam zakład energochłonny zwolnienia w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Odnosi się ono zatem do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Tym samym jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia.

Sformułowanie zawarte w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy „nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a” należy odczytywać łącznie z całym brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1: tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu w działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami jeśli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ww. zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w jednym zakładzie energochłonnym, nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31d ust. 1 ustawy przysługujące zakładowi energochłonnemu w działalności objętej odpowiednimi kodami, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, oraz zwolnienie dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w tej działalności w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie zarówno w treści przepisu art. 31d ust. 2 ustawy definiującego zakład energochłonny, jak i w określonym w art. 31d ust. 3 wzorze na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej energii. Art. 31d ust. 2 ustawy definiując zakład energochłonny przez który rozumie się zakład wykorzystujący energię elektryczną u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład. Natomiast wzór, o którym mowa w art. 31d ust. 3 ustawy określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej do działalności objętej tymi kodami.

Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla rodzimych przedsiębiorstw, daje wybór z którego z ww. zwolnień podmiot (po spełnieniu wszelkich pozostałych wymogów) chce skorzystać. Wsparciem tym objęte są ściśle określone procesy technologiczne lub ścisłe określona działalność klasyfikowana wg PKD.

W tym miejscu podkreślić należy, że pod kodem PKD 2351 mieszczą się czynności wykonywane w ramach procesów mineralogicznych.

Należy zauważyć, że wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych, gdyż zasadą nadrzędną jest opodatkowanie, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy prawodawca wyraźnie wskazuje że zwolnienie w postaci zwrotu części zapłaconej akcyzy jest uwarunkowane niekorzystaniem przez zakład energochłonny ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było dopuszczenie do stosowania obu zwolnień w zakładzie energochłonnym, z pewnością dałby temu wyraz w przepisach. Zauważyć należy, że taki zabieg ustawodawca zastosował w stosunku do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii uwzględniając we wzorze o którym mowa w art. 31d ust. 3 ustawy stały współczynnik (0,85) odzwierciedlający 15% udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii (pkt 6 oceny skutków regulacji – uzasadnienie poprawki do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw druk sejmowy nr 3522).

Tym samym przepisy dotyczące zwolnień dla energii elektrycznej nie dopuszczają możliwości stosowania dwóch powyższych zwolnień (art. 31d ust. 1 i art. 30 ust. 7a ustawy) jednocześnie w jednym zakładzie energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 5.

W kwestii obliczenia łącznego zużycia energii elektrycznej o którym mowa art. 31d ust. 3 ustawy (oznaczonego we wzorze jako E) wskazać należy w pierwszej kolejności, że jak już wyjaśniono wyżej ustawodawca wykluczył możliwość stosowania jednocześnie przez ten sam podmiot (zakład energochłonny) zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1-4 ustawy i zwolnienia o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego od łącznego zużycia energii elektrycznej należy odjąć zużycie energii elektrycznej które podlegać będzie zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy gdyż taką sytuacje wyklucza przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy.

Natomiast podzielić należy pogląd, że do łącznego zużycia energii elektrycznej należy zaliczyć energię elektryczną podlegającą zwolnieniu ze względu na wytworzenie w odnawialnych źródłach energii. Wynika to z faktu, że ustawodawca we wzorze o którym mowa w art. 31d ust. 5 ustawy zawarł stały współczynnik który uwzględnia ilość energii elektrycznej zwolnionej z uwagi na wytworzenie jej w odnawialnych źródłach energii.

Zatem łączne zużycie energii elektrycznej określone w art. 31d ust. 3 ustawy obejmuje całość energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny wykonujący jedną z określonych w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy działalność klasyfikowana wg PKD i nie odlicza się od niej energii elektrycznej wykorzystanej do jednego z procesów o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy ani też energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii.

Zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do jednego z procesów o których mowa w art. 30 ust. 7a nie może być stosowane łącznie ze zwolnieniem o którzy mowa w art. 31d ust. 1 ustawy przez ten sam zakład energochłonny, natomiast zwolnienie energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii zostało przez ustawodawcę uwzględnione we wzorze dotyczącym kwoty częściowo zwracanej akcyzy.

Mając na uwadze, że Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania piątego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy również, że zgodnie z art. 31d ust. 9 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy, zatem co do zasady podmioty będą mogły złożyć wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy dopiero w 2017 r. za rok podatkowy 2016 r. jako pierwszy rok obowiązywania przepisów o których mowa w art. 31d ustawy.

Oceniając całościowo, stanowisko przedstawione we Wniosku uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie określenia udziału kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej, ustalenia wartości produkcji sprzedanej i obliczania współczynnika energochłonności;
*   nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Augustyna Kośnego 70, 46-020 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.