Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.473.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-15
Teza: Ustalenie, czy: − darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane, − koszty tworzenia przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z Polityką Rachunkowości Wnioskodawcy, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane, − wydatki na: 1. opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych, 2. opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych, 3. koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych, stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane, – zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów, wspólnikowi Wnioskodawcy stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana, – zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy maszyn Spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy, stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; dzierżawa; leasing-raty leasingowe; odpisy-odpisy aktualizujące; organizacje-organizacje pozarządowe; podmiot-podmioty powiązane; pracownik; przekazanie; ryczałt; samochód-samochód osobowy; sport-klub sportowy; ubezpieczenia; umowa-umowa dzierżawy; zarząd-prezes zarządu; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

− darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane,

− koszty tworzenia przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z Polityką Rachunkowości Wnioskodawcy, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane,

− wydatki na:

1\. opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

2\. opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

3\. koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane,

– zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów, wspólnikowi Wnioskodawcy stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana,

− zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy maszyn Spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy, stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

W Spółce ustanowiona została Rada Nadzorcza.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji zamków, zawiasów i innych akcesoriów meblowych.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca począwszy od 2022 r. będzie korzystał z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przyjętą przez kierownika jednostki Dokumentacją Polityki Rachunkowości Wnioskodawcy („Polityka Rachunkowości”), wprowadzoną zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zalicza w koszty odpisy aktualizujące wartość należności, zgodnie z następującymi zasadami ujętymi w Polityce Rachunkowości:

1) Dla należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości – odpis do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) Dla należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – odpis do wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

3) Dla należności przeterminowanych – odpis ogólny, należności przeterminowane: – powyżej roku – 100% kwoty należności,

4) Dla należności nieprzeterminowanych, których ryzyko nieściągalności jest znaczne według indywidualnej oceny kierownika jednostki – odpis w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu.

Zgodnie z Polityką Rachunkowości, „odpisy aktualizujące należności, zależnie od rodzaju danej należności, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Jeżeli od wyżej wymienionych należności nie dokonano odpisów lub dokonano ich w niepełnej wysokości, to należności te zalicza się wtedy odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Jeśli przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, ustanie, to równowartość kwoty, na którą wcześniej utworzono odpis, zwiększa wartość danej należności, a także odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe.

Na dzień powstania, należności w walucie obcej są wyceniane według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania należności (np. wystawienia faktury). Na dzień bilansowy należności w walucie obcej wyceniane są według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień bilansowy.”

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca należności przeterminowane powyżej roku uznaje za nieściągalne i dokonuje od nich odpisów aktualizujących w wysokości 100% należności. W powyższym zakresie, Wnioskodawca nie dokonuje odpisów co do wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a uCIT. Są to odpisy aktualizujące dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz Polityką Rachunkowości Wnioskodawcy, które nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca oddaje do używania pracownikom, którzy w celu skutecznego i efektywnego wykonywania obowiązków służbowych muszą codziennie się przemieszczać, samochody służbowe, na podstawie umowy użytkowania pojazdów i Regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Wnioskodawca umożliwia pracownikom korzystanie z przydzielonych im samochodów służbowych także w celach prywatnych, jednak użytek ten nie może w jakikolwiek sposób przeszkadzać w realizacji głównego celu udostępnienia tych samochodów, czyli wykonywaniu obowiązków służbowych (wykorzystanie samochodów w powyższy sposób dalej zwane „celem mieszanym”).

Istotnym elementem zakresu obowiązków tych pracowników są obowiązki służbowe, do których niezbędnym narzędziem pracy jest samochód służbowy. Samochody służbowe wykorzystywane są przez pracowników w celach służbowych w różnych regionach kraju. Pracownicy dysponujący samochodami służbowymi, mają miejsce zamieszkania poza siedzibą firmy.

Samochody służbowe są udostępniane i użytkowane tylko przez tych pracowników, którzy w celu skutecznego i efektywnego wykonywania obowiązków służbowych muszą codziennie się przemieszczać (samochody nie są udostępniane pracownikom, którzy pracują w siedzibie firmy zawsze w jednym miejscu). Udostępnienie samochodu stanowi formę gratyfikacji dla pracownika. Przyjazd po samochód do siedziby Spółki dla pracowników mieszkających i wykonujących obowiązki służbowe w dużej odległości od siedziby byłby fizycznie niemożliwy, poza tym byłby dodatkowym kosztem dla Spółki z powodu wydłużenia czasu wykonywania zadań. Pracownicy poświęciliby mniej czasu na efektywne wykonywanie pracy z powodu dojazdów do siedziby Spółki tylko po to, aby odebrać samochód służbowy, a po zakończonej pracy odstawić samochód do siedziby. Tak więc samochody są udostępniane pracownikom ze względu na charakter wykonywanej przez nich pracy, a mianowicie że muszą być oni dyspozycyjni i docierać do miejsca wykonywanej pracy w możliwie najkrótszym czasie. To może być osiągnięte tylko wtedy, gdy pracownik ma możliwość wyjazdu do miejsca wykonywania pracy bezpośrednio z miejsca zamieszkania. Ta możliwość powstaje z kolei jedynie wtedy, jeżeli poprzedniego dnia pracownik powraca do swojego miejsca zamieszkania także samochodem służbowym.

Samochody służbowe mają służyć pracownikom przede wszystkim do realizacji celów służbowych. Jednakże Spółka umożliwia również pracownikom korzystanie z przydzielonych im samochodów służbowych także w celach prywatnych, jednak użytek ten nie może w jakikolwiek sposób przeszkadzać w realizacji głównego celu udostępnienia tych samochodów, czyli wykonywaniu obowiązków służbowych.

Podstawą do użytkowania samochodów przez pracowników są umowy użytkowania samochodu służbowego zawierane przez Spółkę z każdym pracownikiem indywidualnie, protokoły przekazania samochodów oraz Regulamin korzystania z samochodów służbowych. Pracownicy w zawieranych umowach oraz Regulaminie są zobowiązani do odpowiedniego dbania o powierzone samochody, dołożenia wszelkich starań w celu zabezpieczenia i utrzymania samochodu w należytym stanie technicznym, przestrzegania warunków technicznych eksploatacji, stosowania właściwych materiałów eksploatacyjnych oraz przeprowadzania przeglądów i zabiegów określonych w instrukcji obsługi i książce gwarancyjnej samochodu, jak również dbania o stan estetyczny samochodu. Pracownicy ponoszą materialną odpowiedzialność za oddane im do użytkowania samochody oraz właściwą, tj. zgodną z przepisami i ogólnie przyjętymi normami eksploatację samochodu. Pracownicy nie są obciążani przez Spółkę żadnymi dodatkowymi opłatami z tytułu samego udostępnienia samochodów służbowych.

Uprawnienie do używania samochodu do celów prywatnych jest uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu pracownika z tytułu uprawnienia do używania samochodu do celów prywatnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne.

Wnioskodawca ponosi wydatki m. in. na:

1) darowizny, w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych;

2) składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

3) opłaty wynikające z umów leasingu samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

4) koszty używania samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych.

Ponadto, Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący również wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2021.217 ze zm.). Wnioskodawca ponosi w związku z tym wydatki na:

1) składki na ubezpieczenie samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem,

2) opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem,

3) koszty używania samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem.

Wnioskodawca ponosi również wydatki w postaci składek na ubezpieczenie OC (Ubezpieczenie Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej) oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy. Celem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na powyższe składki, jest zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń regresowych Wnioskodawcy wobec członków organów Wnioskodawcy, a także zminimalizowanie szans kierowania wobec Wnioskodawcy roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie kieruje się więc celem przyznania członkom organów dodatkowych świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku, lecz celem ochrony własnych interesów majątkowych.

Wspólnik Wnioskodawcy wydzierżawia Wnioskodawcy budynki, budowle, maszyny, urządzenia i grunty, dalej jako: przedmiot dzierżawy, na potrzeby prowadzonej działalności w zamian za miesięczny czynsz. Czynsz ustalony został według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Przedmiot dzierżawy jest niezbędny w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jest w pełni użyteczny, dostosowany do potrzeb Wnioskodawcy w momencie podpisania umowy dzierżawy. Z uwagi na zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyby Wnioskodawca nie wydzierżawił przedmiotu dzierżawy od wspólnika, zmuszony byłby dzierżawić taki przedmiot dzierżawy od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci zakupu przedmiotu dzierżawy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem jest jeden ze wspólników Wnioskodawcy, dalej jako: Spółka, wydzierżawia Wnioskodawcy maszyny na potrzeby prowadzonej działalności, w zamian za miesięczny czynsz. Czynsz ustalony został według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Maszyny są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, są w pełni użyteczne, dostosowane do potrzeb Wnioskodawcy w momencie podpisania umowy dzierżawy). Z uwagi na zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyby Wnioskodawca nie wydzierżawił maszyn od Spółki, zmuszony byłby dzierżawić takie maszyny od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci zakupu maszyn.

Wnioskodawca zamierza wypłacić zaliczkę na dywidendę w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. Zaliczka na dywidendę pochodzi z zysku osiągniętego w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. Spółka nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki Ryczałtu, tj. określonej w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako „uCIT”).

Zastosowanie w stosunku do Spółki będzie miała podstawowa stawka 20%, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 2 uCIT. W związku z tym, w razie wypłaty zaliczki na dywidendę Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania sumy wypłaconej zaliczki ryczałtem, wg stawki 20%. Pozostała kwota zysku przeznaczonego do wypłaty w formie zaliczki na poczet dywidendy, tj. po potrąceniu należnego ryczałtu zostanie rozdysponowana pomiędzy wspólników na wskazane przez nich rachunki bankowe. W odniesieniu do wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy, Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, którego podatnikami są wspólnicy. Spółka na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej jako „uPIT”) dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych („Podatek PIT”) oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 uPIT w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem - co ma znaczenie dla sposobu, terminów i wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, który Wnioskodawca powinien wpłacić na rachunek właściwego US jako płatnik.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że pracownicy Wnioskodawcy, którym będą oddane do używania samochody służbowe, a także organizacje pozarządowe i kluby sportowe nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą lub udziałowcami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Samochód osobowy, użytkowany przez będącego jednocześnie wspólnikiem Wnioskodawcy Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, służy do realizacji celów służbowych, jednak równocześnie Prezes Zarządu ma i będzie mieć możliwość użytkowania tego samochodu również w celach prywatnych. Jest to więc samochód wykorzystywany w celach mieszanych, choć cel służbowy jest celem głównym.

Wnioskodawca dzierżawi od wspólników następujące składniki majątku:

\- Nieruchomość (grunty) położona przy ul. (…) w T., o łącznej powierzchni 35 220 m2,

\- Budynki: (\`(...)\`) hal produkcyjnych, budynek administracyjny i budynek administracyjno-socjalny, położone przy ul. (…) w T.,

\- Instalacje i części składowe nieruchomości: dwa kominy, instalacja zamkniętego obiegu wody chłodzącej, instalacja zamknięta obiegu wody - tworzywa, sieć energetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, zbiornik do oleju, drogi wewnętrzne, parking,

\- Maszyny i urządzenia: automatyczna piła, piec tunelowy typu (\`(...)\`), suszarka do tworzyw (\`(...)\`), wanna gawalnicza ro anodowania aluminium, spektrofotometr spekol (\`(...)\`).

Powyższe składniki są dla Wnioskodawcy niezbędne do prowadzonej działalności.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, której głównym przedmiotem jest 25.72.Z. produkcja zamków i zawiasów. Do prowadzenia działalności Wnioskodawca potrzebuje kilku hal produkcyjnych, a także zaplecza administracyjno-biurowego, wraz z odpowiednimi instalacjami (mediami) umożliwiającymi korzystanie z nieruchomości i budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Maszyny i urządzenia dzierżawione przez Spółkę od wspólników są wykorzystywane bezpośrednio w procesach produkcyjnych bądź okołoprodukcyjnych (do produkcji wyrobów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności). Pierwsza umowa dzierżawy została zawarta w 1999 r., ze wspólnikiem-założycielem spółki (W.N.). Po śmierci powyższego wspólnika, w 2014 r. spółka zawarła kolejną umowę dzierżawy z jedną ze spadkobierczyń zmarłego wspólnika (D.N.), która odziedziczyła ww. dzierżawione składniki majątku oraz część udziałów w spółce.

Większość składników majątku jest dzierżawiona nieprzerwanie od 1999 r., jednak niektóre powstały bądź zostały nabyte przez wspólnika W.M. po dacie zawarcia pierwotnej umowy dzierżawy z 1999 r. i zostały oddane w dzierżawę spółce na podstawie późniejszych aneksów do umowy dzierżawy. Dotyczy to: jednej hali produkcyjnej, jednego komina instalacji zamkniętego obiegu wody chłodzącej, automatycznej piły, wanny galwanicznej do anodowania aluminium, spektrofotometru spekol (\`(...)\`).

Umowa zawarta w 2014 r. ze wspólnikiem D.N. dotyczy tych samych składników majątku co wcześniejsza umowa zawarta w 1999 r. z ówczesnym (obecnie zmarłym) wspólnikiem W.N.

Przed zawarciem umów dzierżawy z podmiotami powiązanymi spółka nie dzierżawiła tych składników od innych podmiotów. Spółka została zawiązana w 1999 r., nie prowadziła działalności gospodarczej zanim zawarła przedmiotowe umowy dzierżawy. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowach dzierżawy nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów.

Składniki majątku będące przedmiotem umów dzierżawy zawartych ze wspólnikami Wnioskodawcy (W.N. w 1999 r. i D.N. w 2014 r.) nie były nigdy własnością spółki.

Wnioskodawca dzierżawi od Spółki, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy, następujące składniki majątku:

\- Przyrząd do gięcia na prasie,

\- (\`(...)\`) wykrojniki,

\- Urządzenie Filtrowentylacyjne,

\- Przyrząd do wykrawania wkładki do rury FI (\`(...)\`),

\- Przyrząd do wykrawania blachy o wymiarach (\`(...)\`),

\- Przyrząd do gradowania rur,

\- Przyrząd do gięcia, Tłocznik, Przyrząd do dziurkowania i wykrawania, Urządzenie spawalnicze (\`(...)\`), Dwie wygładzarki wibracyjne (\`(...)\`), Śrutownik do aluminium,

\- Gratowarka (\`(...)\`).

Powyższe maszyny są niezbędne do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i są wykorzystywane bezpośrednio w procesach produkcyjnych bądź okołoprodukcyjnych (do produkcji wyrobów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności). Umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, w której wspólnikiem jest jeden ze wspólników Wnioskodawcy, zawarta została (\`(...)\`) maja 2003 r. i była następnie zmieniana aneksami, w których rozszerzano zakres dzierżawy na kolejne składniki majątkowe. Ostatni aneks do umowy dzierżawy został zawarty dnia (\`(...)\`) sierpnia 2018 r. Przed zawarciem umowy dzierżawy Spółka wykorzystywała w procesach produkcyjnych i okołoprodukcyjnych składniki majątku (maszyny i urządzenia) będące własnością spółki lub dzierżawione do wspólników spółki. Potrzeba wydzierżawienia dodatkowych maszyn i urządzeń powstała w związku ze stałym rozwojem działalności Wnioskodawcy oraz chęcią zwiększenia możliwości produkcyjnych. W momencie zwarcia umowy dzierżawy z (\`(...)\`) maja 2003 r., spółka, w której wspólnikiem jest jeden ze wspólników Wnioskodawcy, posiadała maszyny i urządzenia odpowiadające opisanym powyżej potrzebom Wnioskodawcy. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowach dzierżawy nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów. Składniki majątku będące przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze spółką, której wspólnikiem jest jeden ze wspólników Wnioskodawcy, nie były nigdy własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada również inne składniki majątku, które wykorzystuje w działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim maszyny i urządzenia wykorzystywane bezpośrednio w procesach produkcyjnych bądź okołoprodukcyjnych (do produkcji wyrobów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności). Są to zarówno składniki będące własnością Wnioskodawcy jak i składniki użytkowane na podstawie umów leasingu, zawartych podmiotami trzecimi, tj. nie będącymi podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą lub udziałowcami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wykorzystywania samochodu przez Prezesa Zarządu, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wynik finansowy netto spółki obciążą wartość raty leasingowej.

O związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wydatków na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy

świadczy chęć zabezpieczenia ściągalności należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Wnioskodawca chce się zabezpieczyć przed ewentualną egzekucją prowadzoną z jego majątku, w przypadku uzyskania przez osobę trzecią ewentualnego tytułu wykonawczego przeciwko spółce, obejmującego odszkodowanie za szkodę poniesioną w związku z działaniami organów spółki. Wnioskodawca dąży do kompleksowego zabezpieczenia się przed ryzykiem poniesienia w przyszłości kosztów związanych działaniami organów spółki, za które członkowie organów ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną lub karno-skarbową.

Umowy ubezpieczenia OC i ubezpieczenia odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy zostały zawarte z ubezpieczycielami przez Wnioskodawcę jako Ubezpieczającego, co potwierdza treść polis ubezpieczeniowych. Jako Ubezpieczający, to Wnioskodawca jest zobowiązany ponosić koszty powyższych ubezpieczeń (opłacać składkę), co wynika z Ogólnych Warunków Umów poszczególnych Ubezpieczycieli.

Wyjaśniając okoliczności, których dotyczy pytanie nr 8, Wnioskodawca wskazał, że:

a) Przedmiotem wniosku (w zakresie pytania nr 8) jest faktura, która wpłynie do Wnioskodawcy (zostanie doręczona Wnioskodawcy przez kontrahenta) po zakończeniu roku obrotowego 2022 r., czyli w 2023 r., jednak będzie dotyczyła zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w grudniu 2022 r. Jest to zdarzenie przyszłe o charakterze hipotetycznym - Wnioskodawca nie ma pewności, czy takie zdarzenie rzeczywiście wystąpi na przełomie lat obrotowych 2022 r. i 2023 r., jednakże istnieje możliwość wystąpienia takiego zdarzenia. Wątpliwości Wnioskodawcy wywołują skutki podatkowe tego typu zdarzenia, czego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 8.

b) Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętymi przez wnioskodawcę zasadami rachunkowości, powyższe zdarzenie powinno zostać zaksięgowane po zatwierdzeniu, w roku ich otrzymania od kontrahenta.

c) Przedmiotowe hipotetyczne faktury ujawnione zostaną, tj. zostaną doręczone Wnioskodawcy w 2023 r.

d) Przedmiotowe faktury będą księgowane na bieżąco, w zależności od tego czy i kiedy zostały zatwierdzone. Faktury otrzymane i zatwierdzone w 2023 r. będą księgowane w 2023 r., w miesiącu ich otrzymania.

### Pytania

1) Czy darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy koszty tworzenia przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z Polityką Rachunkowości Wnioskodawcy, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3) Czy wydatki na:

1\. opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

2\. opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

3\. koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4) Czy zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów, wspólnikowi Wnioskodawcy stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5) Czy zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy maszyn Spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy, stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z przepisem art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 ze zm., dalej jako: uCIT), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ukryte zyski zostały zdefiniowane w ust. 3 ww. przepisu. Zgodnie z nim, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a uCIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 uCIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z przepisem art. 28n ust. 1 uCIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy:

1) darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

2) Odniesienie w koszty przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności, zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

3) wydatki na opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

4) wydatki na opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

5) wydatki na koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

6) zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów, wspólnikowi Wnioskodawcy stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana?

7) zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy maszyn Spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy, stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana?

8) w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) uCIT w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci wydatków na odpis amortyzacyjny oraz pozostałych wydatków?

9) Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT i zapłaty podatku wraz z odsetkami w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z grudnia 2022 r. zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane?

10) w przypadku wypłaty wspólnikowi w trakcie roku zaliczki na poczet dywidendy istnieje możliwość skorzystania z mechanizmu odliczenia, o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 19 uPIT, a w konsekwencji istnieje możliwość obniżenia podatku PIT o kwotę podatku zapłaconego przez Wnioskodawcę (płatnika)?

I. Pojęcie „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”

Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie definicji ani katalogu „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”, tak jak w przypadku ukrytych zysków.

W dniu 23 grudnia 2021 r. ukazały się objaśnienia podatkowe dot. stosowania przepisów ustawy uCIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek. Objaśnienia nie rozwiały jednak wątpliwości co do konieczności opodatkowania poszczególnych wydatków w spółkach, a ponadto w części wykraczają poza ustawę uCIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 23 grudnia 2021 r., „w ocenie dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych czy dochodu z tytułu ukrytych zysków – znaczenie może mieć orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane na bazie innych przepisów ustawy o CIT. W szczególności dla oceny dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT.”

Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (zob: Wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11, LEX nr 1244369.)

Pojęcie „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Należy jednak podkreślić, że wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów zawsze będzie związany z działalnością gospodarczą, natomiast nie każdy wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów powinien być uznany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o ile ma związek z działalnością gospodarczą.

Ponadto, podatnicy opodatkowani ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d uCIT. (zob. art. 28h ust. 1 uCIT). W konsekwencji takich podatników nie dotyczą między innymi przepisy dotyczące podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów, których nie uważa się za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.” W myśl ww. przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Należy ponadto podkreślić, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

1) darowizny, w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych –stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Wydatki poniesione na reklamę, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 uCIT w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). Ww. darowizny są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, a także mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Darowizny przekazywane na rzecz organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych zwiększają rozpoznawalność Wnioskodawcy, mają przełożenie na kreowanie jego wizerunku, zatem stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT.

2) tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności przeterminowanych co najmniej rok, zgodnie z zasadami określonymi w Polityce Rachunkowości – nie stanowi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy uCIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

\- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

\- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.;

\- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, w sensie ekonomicznym Wnioskodawca ponosi określone koszty w celu dokonywania ww. odpisów. Wątpliwości Wnioskodawcy wywołuje to, czy koszty takie stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT.

Zgodnie z wykładnią literalną, za „wydatki nie związane z działalnością gospodarczą” można uznać tylko takie koszty bądź wydatki, które nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A contrario, do powyższej kategorii nie sposób zaliczyć kosztów, które z ww. działalnością gospodarczą pozostają w związku. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizujących od przysługujących mu należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które są przeterminowane o rok, tzn. które nie zostały spełnione w ciągu roku od wyznaczonego terminu płatności. Powyższe odpisy aktualizujące, dokonywane na zasadach określonych w Polityce Rachunkowości, pozostają więc w ścisłym, funkcjonalnym związku z należnościami które powstały w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a co za tym idzie – z samą działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, opisane we wniosku odpisy aktualizujące nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i nie będą stanowić podstawy opodatkowania.

1) Składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych,

2) opłaty wynikające z umów leasingu samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych,

3) koszty używania samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych,

nie stanowią ukrytych zysków i nie podlegają opodatkowaniu.

Wnioskodawca oddaje do używania pracownikom, którzy w celu skutecznego i efektywnego wykonywania obowiązków służbowych muszą codziennie się przemieszczać, samochody służbowe, na podstawie umowy użytkowania pojazdów oraz Regulaminu korzystania z samochodów służbowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c uPIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110 i 1093) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

Przy czym, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 opisanych wyżej kwot. Ponadto, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wskazanymi wartościami i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Należy również zauważyć, że ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2 uCIT wyszczególnił, że do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wydaje się, że gdyby intencją ustawodawcy byłoby opodatkowanie 50% wydatków w przypadku użytkowania samochodów osobowych w celach mieszanych, niezależnie od tego kto korzysta z samochodu, to powyższy przepis byłby przepisem ogólnym, a nie znalazłby się w przepisach dotyczących tzw. ukrytych zysków. Ukryte zyski są bowiem podmiotowo związane z enumeratywnie wymienioną w art. 28m ust. 3 grupą osób, tj. udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Samochody osobowe, o których mowa w powyższych pytaniach udostępniane są wyłącznie pracownikom. Pracownicy nie zostali zaś wymienieni w katalogu podmiotów będących potencjalnymi beneficjentami ukrytych zysków. Osoby związane z Wnioskodawcą, w tym wspólnicy Wnioskodawcy czy też Prezes Zarządu, nie korzystają z samochodów udostępnianych pracownikom. Brak jest zatem podstaw do opodatkowania takiego wydatku.

Na marginesie wskazać należy, że bez znaczenia jest fakt, czy od samochodów osobowych udostępnianych pracownikom, Wnioskodawca odlicza podatek od towarów i usług (VAT), a jeśli tak to w jakiej proporcji. W polskim prawie podatkowym czynności opodatkowane względem ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawsze będą opodatkowane względem uCIT i odwrotnie – czynności zwolnione od VAT, mogą podlegać uCIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1) wydatki na składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych,

2) wydatki związane z leasingiem samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych,

3) wydatki na koszty używania samochodu osobowego udostępnianego pracownikom do celów mieszanych,

są związane z działalnością gospodarczą i nie stanowią ukrytych zysków, zatem nie podlegają opodatkowaniu.

II. Pojęcie „ukrytych zysków”

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 uCIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

4) dzierżawa budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów przez Wnioskodawcę od wspólnika Wnioskodawcy – nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu.

Wartość czynszu regulowanego przez Wnioskodawcę nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Wnioskodawcy, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Budynki, budowle, maszyny, urządzenia i grunty są bowiem niezbędne Wnioskodawcy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i zostały wydzierżawione na zasadach rynkowych (nie wymagały nakładów inwestycyjnych Wnioskodawcy, nie zostały wybudowane za środki Wnioskodawcy i wyprowadzone z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). Przedmiotowa transakcja była zasadna zarówno z perspektywy ekonomicznej jak i prawnej (rzeczywista transakcja gospodarcza). Powiązania pomiędzy stronami umowy dzierżawy nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia. Ponadto, umowę na podobnych warunkach Wnioskodawca zawarłby również z podmiotem niepowiązanym. Zgodnie z aktualnymi stanowiskami organów podatkowych (zob. interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK), czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT – przy czym istotne jest też to, czy transakcja w ogóle miałaby miejsce, gdyby nie była zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi. W tym zakresie należy wskazać, że opisana we wniosku dzierżawa budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów jest niezbędna do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i gdyby Wnioskodawca nie zawarł umowy z podmiotem powiązanym, i tak zrobiłby by to z innym podmiotem.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu ryczałtem powinien podlegać wyłącznie dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej dzierżawionych składników majątku, natomiast jeśli przedmiot dzierżawy, tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym, został wydzierżawiony na zasadach rynkowych – nie stanowi on ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu.

5) dzierżawa maszyn przez Wnioskodawcę od spółki, której wspólnikiem jest jeden ze wspólników Wnioskodawcy – nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu.

Podobnie, jak w przypadku dzierżawy opisanej w pkt 4), czynsz dzierżawy ustalony jest według cen rynkowych. Wartość czynszu regulowanego przez Wnioskodawcę nie powinna zatem zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Maszyny są niezbędne Wnioskodawcy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i zostały wydzierżawione na zasadach rynkowych. Przedmiotowa transakcja była zasadna zarówno z perspektywy ekonomicznej jak i prawnej (rzeczywista transakcja gospodarcza). Powiązania pomiędzy stronami umowy dzierżawy nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia. Ponadto, umowę na podobnych warunkach Wnioskodawca zawarłby również z podmiotem niepowiązanym.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu ryczałtem powinien podlegać wyłącznie dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej dzierżawionych składników majątku, natomiast jeśli przedmiot dzierżawy, tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym, został wydzierżawiony na zasadach rynkowych - nie stanowi on ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z koeli art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b,

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) gdzie w przykładzie 21 wskazano:

X Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka dokonała ze wspólnikiem transakcji, której wartość ustalono na kwotę 50 tys. zł. Wartość rynkowa tej transakcji to 120 tys. zł. Transakcja polega na remoncie mieszkania wspólnika przez spółkę – prace remontowe wykonali pracownicy spółki.

_Jak należy zakwalifikować takie zdarzenie?_

W przykładzie Spółka X uzyskuje od wspólnika przychód z tytułu wykonania prac remontowych. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie dokonane z podmiotem powiązanym, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a w szczególności jest nim nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia ,,wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Ad . 1

W odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego ustalenia, czy darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane z racji tego, że w ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2186/14, w którym obszernie została omówiona kwestia czy darowizna jest kosztem podatkowym, a mianowicie: _W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia darowizny. Zarówno strony, jak i sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. chodzi o darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Tak też przyjmuje się w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan prawny 2015.02.01., Lex el. pkt 57), orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1205/97, Lex nr 34146, wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r., SA/Op 791/14, Lex nr 1434867, a także w poglądach organów podatkowych zawartych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. D.I.S. w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr II.PB3/423-242/11/14-5/KS, czy D.I.S. w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr PPPBT/423-556/11-2/KS. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje ten pogląd. Jest on bowiem zgodny z regułą, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy go rozumieć w tym, cywilistycznym znaczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, POP 2011, nr 6, s. 559-561, wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 758/07, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004, nr 2, s. 113). Zatem nie powinno budzić w sprawie wątpliwości to, że określenie "darowizna", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Z art. 888 § 1 k.c. wynika, że "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia - Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (\`(...)\`), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8). W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Zaistnienie zatem świadczenia ze strony innych osób, czyli osób trzecich nie ma wpływu na tę ocenę._

Określenie „darowizna”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT należy rozumieć w cywilistycznym znaczeniu, określonym w art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. dalej: „k.c.”), zgodnie z którym:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Skoro zgodnie z art. 888 § 1 k.c. cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny, a art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów świadczenia m.in. z umów darowizny. Świadczenia z umowy darowizny z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie powyższej wykładni należy powołać przykład 29 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek:

Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Ponosi również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia.

Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej–podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.

Również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust.1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Trudno bowiem uznać

aby miały one związek z produkcją butów.

Podobnie zatem należy ocenić kwestię darowizny jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji zamków, zawiasów i innych akcesoriów meblowych. Spółka zamierza przekazywać darowizny na rzecz organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych, które nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą lub udziałowcami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT.

Przekazywanie darowizn w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Nieodpłatność darowizny oznacza bowiem, że darczyńca – Spółka nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości – np. w postaci pozytywnego wizerunku.

Biorąc powyższe pod uwagę świadczenia w postaci darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką, tj. organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych,

jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym, darowizny przekazywane na rzecz organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych zwiększają rozpoznawalność Wnioskodawcy, mają przełożenie na kreowanie jego wizerunku, zatem stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należało uznać **za nieprawidłowe**.

Ad. 2

Z kolei kwestia poruszona w pytaniu nr 2 dotyczy ustalenia, czy koszty tworzenia przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z Polityką Rachunkowości Wnioskodawcy, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy odpisy aktualizujące należności są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości to takie odpisy nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, należało uznać **za prawidłowe**.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości jaka wynika z pytania nr 3 Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wydatki na:

− opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

− opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

− koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane.

Powołany wcześniej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zawiera definicję ukrytych zysków, zgodnie z którą przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

Przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy dotyczy pracowników Wnioskodawcy, którzy nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą lub z udziałowcami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Organ nie może jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wydatki na składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych, wydatki związane z leasingiem samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów m ieszanych oraz wydatki na koszty używania samochodu osobowego udostępnianego pracownikom do celów mieszanych nie podlegają opodatkowaniu.

Skoro z wniosku wynika, że samochody osobowe są wykorzystywane do celów mieszanych, to nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny zostać opodatkowane jako wydatki nie związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W aktualnym stanie prawnym prawidłowe odczytanie normy prawnej dotyczącej określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych, wymaga zastosowania, oprócz wykładni literalnej, reguł wykładni systemowej oraz celowościowej.

Powyższa kwestia została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. I tak, zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie analizy czy takie wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu, w tym również składki na ubezpieczenie takiego samochodu czy opłaty leasingowe.

Wydatki związane z opłaceniem ubezpieczenia (np. OC i AC) oraz wynikające z umów leasingu są niewątpliwie ponoszone przez podatnika w związku z użytkowaniem składników majątku. Gdyby podatnik nie użytkował składnika majątku, nie poniósłby również powyższych kosztów.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki, nie będących wspólnikami/osobami powiązanymi ze Spółką należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

Podsumowując, wydatki związane z używaniem dla celów mieszanych samochodów osobowych przez pracowników jako podmiotów ze Spółką niepowiązanych, dotyczących składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych, opłat wynikających z umów leasingu służbowych samochodów osobowych oraz kosztów używania służbowych samochodów osobowych, będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym 50% ww. wydatków będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w odniesieniu do wydatków na składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych, związanych z leasingiem samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych oraz na koszty używania samochodu osobowego udostępnianego pracownikom do celów mieszanych w części dotyczącej oceny ww. wydatków jako wydatków nie stanowiących ukrytych zysków należało uznać **za prawidłowe**, natomiast w części dotyczącej oceny tych wydatków jako wydatków związanych z działalnością gospodarczą **jest nieprawidłowe.**

Ad. 4-5

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 dotyczy kwestii ustalenia, czy zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów, wspólnikowi Wnioskodawcy oraz umowy dzierżawy maszyn Spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana.

Odnosząc dokonaną w interpretacji wykładnię odnośnie ukrytych zysków do opisanej we wniosku sytuacji stwierdzić należy, że zapłata czynszu z tytułu umowy dzierżawy budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów wspólnikowi Wnioskodawcy oraz zapłata czynszu z tytułu umowy dzierżawy maszyn spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy, a więc dzierżawionych od podmiotów powiązanych nie będzie stanowiła ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia, dzierżawa budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów wspólnikowi oraz dzierżawa maszyn są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Wnioskodawcy. A więc, charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jej funkcjonowaniem. Wynagrodzenie za dzierżawę budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów wspólnikowi Wnioskodawcy oraz dzierżawę maszyn spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy jest ustalone na poziomie rynkowym. Jak wskazał również Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku: „(…) Większość składników majątku jest dzierżawiona nieprzerwanie od 1999 r., jednak niektóre powstały bądź zostały nabyte przez wspólnika W.M. po dacie zawarcia pierwotnej umowy dzierżawy z 1999 r. i zostały oddane w dzierżawę spółce na podstawie późniejszych aneksów do umowy dzierżawy. Umowa zawarta w 2014 r. ze wspólnikiem D.N. dotyczy tych samych składników majątku co wcześniejsza umowa zawarta w 1999 r. z ówczesnym (obecnie zmarłym) wspólnikiem W.N. Przed zawarciem umów dzierżawy z podmiotami powiązanymi spółka nie dzierżawiła tych składników od innych podmiotów. Spółka została zawiązana w 1999 r., nie prowadziła działalności gospodarczej zanim zawarła przedmiotowe umowy dzierżawy. Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowach dzierżawy nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów. (…)” a więc umowy dzierżawy zostały zawarte dużo wcześniej przed zmianą formy opodatkowania przez Wnioskodawcę na ryczałt od dochodów spółek.

W świetle powyższego kwota czynszu za dzierżawę budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów oraz maszyn dzierżawionych od podmiotów powiązanych nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 należało uznać **za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7 oraz 8 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Również w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone nr 9) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, interpretacja nie rozstrzyga kwestii Państwa uprawnienia do stosowania ryczałtu od dochodów spółek na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność tą przyjęto, jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).