Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-423/11-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-03
Teza: Nie można uznać, iż to pracownicy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywali oni jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (Wnioskodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym została wyczerpana także przesłanka negatywna, ponieważ pracownicy uzyskali dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (Wnioskodawcą). Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczają się pracownicy Wnioskodawcy. Przyznane im wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: beneficjent; dofinansowanie; finansowanie; fundacje; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; fundusz-fundusz strukturalny; organizacje-organizacje międzynarodowe; pomoc-pomoc bezzwrotna; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 01.04.2011 r. (data wpływu do tutejszego biura 23.05.2011 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 09.05.2011 r. (data wpływu 19.05.2011 r.), a także piśmie z dnia 04.07.2011 r. (data nadania 04.07.2011 r., data wpływu 05.07.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24.06.2011 r. Nr IPPB4/415-410/11-2/JK, IPPB4/415-423/11-2/MP (data nadania 24.06.2011 r., data odbioru 27.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24.06.2011 r. Nr IPPB4/415-410/11-2/JK, IPPB4/415-423/11-2/MP (data nadania 24.06.2011 r., data doręczenia 27.06.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyjaśnienie, czy ORD-IN z dnia 01.04.2011 r. (data wpływu do tut. Organu 23.05.2011 r.) należy traktować jako odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też jako uzupełnienie wniosku z dnia 09.05.2011 r. (data wpływu 19.05.2011 r.), doprecyzowanie stanu faktycznego, uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz przedstawienie aktualnego ciągu dokumentów, (oryginały lub kopie urzędowo poświadczone za zgodność z oryginałem) prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Fundacji z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Panią J. O., A. R. oraz Pana G. G.

Pismem z dnia 04.07.2011 r. (data nadania 04.07.2011 r., data wpływu 05.07.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest fundacją, pełniącą funkcję Administratora Partnerstwa na rzecz rozwoju (dalej: „Administrator Partnerstwa”) w Programie Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (dalej: „Program EQUAL”), w ramach tematu I. Realizacja tej funkcji nastąpiła na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (DZ. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 roku w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 214, poz. 2172, dalej zwanymi łącznie: „Rozporządzeniami”), a także z umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Krajową Strukturą Wsparcia (dalej: „KSW”).

Wyżej wskazane rozporządzenia określały, że Program EQUAL jest realizowany przez Partnerstwa na rzecz rozwoju, Instytucję Zarządzającą i KSW. Stosownie do Rozporządzeń głównym celem Programu EQUAL było stworzenie większej liczby miejsc pracy i zapewnienie szerokiego do nich dostępu, a także m.in. wypracowanie, przetestowanie, a następnie upowszechnianie i włączanie do głównego nurtu polityki nowych innowacyjnych rozwiązań dotyczących rynku pracy.

Odpowiedzialnym za realizację projektu jest wyłącznie Fundacja (pracodawca), której powierzono realizację tego projektu w sensie prawnym i ekonomicznym. Odpowiedzialność pracowników Fundacji oparta jest wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów Kodeksu pracy. Z oczywistych względów w praktyce zadania powierzone Fundacji w ramach analizowanego programu były realizowane przez pracowników Fundacji.

Działanie 1 obejmowało utworzenie lub konsolidację efektywnego Partnerstwa na rzecz rozwoju oraz jego strategii z uwzględnieniem ponadnarodowej współpracy, która wnosić miała wartość dodaną do działań realizowanych przez partnerstwa krajowe. Kolejna faza realizacji Programu EQUAL (Działanie 2) odnosiła się do wdrażania programu prac, określonego w Umowie o Partnerstwie na rzecz Rozwoju oraz w Umowie o Partnerstwie Ponadnarodowym. Działanie 3 służyło wykorzystywaniu rezultatów i doświadczeń Partnerstwa na Rzecz Rozwoju dla upowszechnienia informacji i oddziaływania na proces opracowywania polityki oraz praktyk organizacji i instytucji (tzw. proces włączenia rezultatów do głównego nurtu polityki krajowej i europejskiej - mainstreaming).

W ramach Partnerstwa Wnioskodawca wypracował moduły pre-integracji cudzoziemców, oczekujących na decyzje w sprawie nadania statusu uchodźcy, model współpracy z pracodawcami, prowadził szkolenia, warsztaty zawodowe i spotkania integracyjne dla osób starających się o nadanie statusu oraz koordynowane prace i działania 6 partnerów. Ponadto Wnioskodawca przygotował i upowszechniał informacje o Programie EQUAL poprzez publikacje, media, zgodnie ze strategią informacyjną Programu EQUAL, a także uczestniczył w pracach Krajowej Sieci Tematycznej odpowiedzialnej za zapewnienie wdrażania rezultatów Programu EQUAL w temacie I oraz włączanie rezultatów projektów (najlepszych praktyk) do głównego nurtu polityki (mainstreaming). Wszystkie powyższe działania były przewidziane w Programie EQUAL jako działania i cele Partnerstw.

Program EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Wnioskodawca otrzymywał powyższe środki na podstawie wniosków o płatność. Realizując zadania i cele określone dla KSW w Programie EQUAL, zatrudniał pracowników wypełniających czynności określone dla Partnerstw na rzecz rozwoju (dalej: „Pracownicy”). Wynagrodzenia Pracowników w ramach pełnienia zadań Administratora Partnerstwa były finansowane w wysokości 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: „EFS”) oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy realizowali cele i zadania wskazane w Programie EQUAL dla Partnerstw na rzecz rozwoju.

Finansowanie części wynagrodzeń Pracowników ze środków EFS odbywało się w systemie prefinansowania, tzn. środki te były przejściowo finansowane przez budżet państwa, który następnie uzyskał ich refinansowanie z EFS. W konsekwencji, efektywne finansowanie przedmiotowej części wynagrodzenia Pracowników zostało pokryte ze środków EFS. Ze względów ostrożności podatkowej Wnioskodawca odprowadził jako płatnik należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od pełnej kwoty wynagrodzenia Pracowników, w tym także do części wynagrodzeń Pracowników refundowanej za środków EFS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia Pracowników, realizujących cele Programu EQUAL wyznaczone w Programie EQUAL dla Partnerstw na rzecz rozwoju, w części finansowanej ze środków EFS, tj. w wysokości 75% w okresie objętym wnioskiem, podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia Pracowników, realizujących cele Programu EQUAL w zakresie wyznaczonym dla Partnerstw na rzecz rozwojów, w części w której zostały sfinansowane ze środków EFS, (tj. w wysokości 75% wynagrodzenia) podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o PIT.

Warunki zastosowania zwolnienia:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli;

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych Instytucji finansowych ze środków bez zwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub Instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu a finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca podkreślił, że wspomniany przepis nie uległ zasadniczym zmianom w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem.

Wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki, których łączne zaistnienie umożliwia skorzystanie z analizowanego zwolnienia podatkowego, tj.:

1.  dochody muszą być finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy (dalej „Przesłanka 1”);
2.  podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (dalej „Przesłanka 2”).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Pracowników, realizujących w ramach swych obowiązków wyłącznie zadanie spełniające cele Programu EQUAL w zakresie wyznaczonym dla Partnerstwa na rzecz rozwoju, obie te przesłanki zostały łącznie spełnione. W rezultacie wynagrodzenia Pracowników w części, w której zostały sfinansowane ze środków EFS, (tj. w wysokości 75%), powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Przesłanka 1 — pochodzenie środków:

W opinii Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym Przesłanka 1 (dotycząca pochodzenia środków) została spełniona, ze względów, na które wskazano poniżej.

Po pierwsze, w analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z przyznaniem funduszy przez Unię Europejską na realizację Inicjatywy Wspólnotowej (Programu EQUAL) za pośrednictwem wspólnotowego funduszu strukturalnego - EFS. Pomoc w postaci przyznania tych środków ma charakter bezzwrotny. Bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje fakt, iż przedmiotowe środki były przekazywane przez instytucje unijne w systemie prefinansowania, tzn. przejściowo są finansowane przez budżet państwa, który następnie uzyskuje refinansowanie od funduszy unijnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT stawia bowiem wymóg, by środki objęte zwolnieniem od podatku „pochodziły” od określonych podmiotów lub organizacji (m.in. ze środków programów Unii Europejskiej). Pojęcie „pochodzenia środków” jest pojęciem szerszym od „wypłaty środków” czy nawet „przekazania środków” z funduszy unijnych. To pierwsze pojęcie jest szersze i obejmuje nie tylko bezpośrednią wypłatę przez dany podmiot, lecz także (przede wszystkim) faktyczne finansowanie, również przez spłatę prefinansowania wyłożonego tymczasowo przez inny podmiot (budżet państwa). Zgodnie z potocznym znaczeniem tego pojęcia, dochody „pochodzące” ze środków programów pomocowych to takie dochody, których źródłem, są programy pomocowe.

Według Wnioskodawcy, z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie: źródłem dofinansowania projektów realizowanych przez Wnioskodawcę są w ostatecznym rozrachunku środki z programów Unii Europejskiej. „Finansowanie” go z krajowych środków publicznych ma bowiem charakter jedynie przejściowy - system prefinansowania służy jedynie temu, aby ułatwić beneficjentom pomocy bieżącą realizację programów objętych wsparciem, w sytuacji, gdy wsparcie to jest wypłacane (rozliczane) ze środków strukturalnych post factum. Jest to zatem jedynie techniczny element wsparcia, które ma taki sam charakter jest wsparcie, które mogłoby być udzielane bez systemu prefinansowania, tzn. jako zwrot środków wyłożonych przez beneficjenta pomocy, który np. zaciągnąłby na ten cel kredyt bankowy.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie projektów obciąża bowiem w sposób definitywny środki programów pomocowych a nie środki krajowe. Obciążenie tych ostatnich środków ma wyłącznie charakter przejściowy, do momentu przelania środków z programów pomocowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wyłączną podstawą (przyczyną) przekazania środków z budżetu państwa jest okoliczność, iż na dany projekt przysługuje dofinansowanie ze środków programów pomocowych - co uzasadnia wniosek, iż instytucja krajowa działa w tym przypadku na rachunek funduszy strukturalnych. Powyższe uzasadnia wniosek, iż również w systemie prefinansowania projektów, środki przekazywane przez instytucję krajową pochodzą ze środków pomocowych - z uwagi na to, że w ostatecznym rozrachunku to one (a nie środki budżetowe, dla których cała operacja powinna być neutralna ekonomicznie) zostaną obciążone. Według Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym źródłem finansowania projektów realizowanych przez Niego są środki programów pomocowych.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, mechanizm finansowania kosztów programów przez podmioty zagraniczne, nie zależnie od faktu, czy z technicznego punktu widzenia ma on charakter prefinansowania, czy też refundacji, nie rzutuje na możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia. Dla możliwości zastosowania zwolnienia istotne jest jedynie rzeczywiste „pochodzenie” środków, którym w analizowanym przypadku jest fundusz wspólnotowy EFI.

Jako przykład takiego rozstrzygnięcia Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1457/07, w którym czytamy, że: „(..) z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 Iit. a) in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika (\`(...)\`) ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (\`(...)\`), w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy.” Zatem sposób finansowania programów (\`(...)\`) ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym.”

Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f wyraził NSA w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.

Przesłanka 2 - bezpośrednia realizacja celów programu:

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym objętym treścią niniejszego wniosku spełniona jest również Przesłanka 2 zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, tj. że podatnik uzyskujący przedmiotowe środki realizuje bezpośrednio cel programu, na który przyznana jest pomoc. Zwolnienie przewidziane w analizowanym przepisie odnosi się m.in. do dochodów podatników, będących pracownikami osoby prawnej, która realizuje projekt finansowany, pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. W opinii Wnioskodawcy, trzeba uwzględnić, że w przypadku osoby prawnej, podmiotami faktycznie realizującymi projekt finansowany są konkretne osoby fizyczne (tu Pracownicy). Osoba prawna realizując projekt musi posłużyć się osobami fizycznymi, w szczególności zatrudnionymi przez nią pracownikami. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, warunkiem zastosowania zwolnienia nie jest to, by podatnik otrzymywał dochód bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy (istotne jest tylko, by środki te pochodziły z bezzwrotnej pomocy) ale to, by bezpośrednio realizował on cel programu finansowanego z tych środków.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnicy (Pracownicy) wykonujący funkcje administracyjne i merytoryczne są bezpośrednio zaangażowani w realizację Programu EQUAL, w związku z tym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Powyższe wnioski znajdują oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt ll FSK 1467/07), czytamy, że: „(..) zwrot „zlecać” jest bliskoznaczny zwrotowi „zlecanie”, co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. Zauważyć w związku z tym należy, że to ostanie znaczenie zwrotu „zlecać” jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiadać treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co oznaczałoby, iż chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego część programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca sam nie jako realizuje bezpośrednio cel programu, nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać to zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób więc przyjąć, by pracownicy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podobny wniosek wysnuł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1418/06), stwierdzając, że: „Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. W przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne, powiązane umowami ze stroną skarżącą, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne “. Analogiczny pogląd w powyższej kwestii wyraził także NSA w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 117/07) i z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1167/08).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów należy uznać, że wynagrodzenia Pracowników realizujących zadania w ramach Programu EQUAL, w części finansowanej ze środków pochodzących z EFS (w tym również przekazywanych w systemie prefinansowania) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwa warunki.:

1.  środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 – 2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza – środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji Planu tworzy się:

1.  sektorowe programy operacyjne,
2.  regionalne programy operacyjne,
3.  inne programy operacyjne,
4.  strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, w tym również Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pozostają takie same jak w 2006 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest fundacją, pełniącą funkcję Administratora Partnerstwa na rzecz rozwoju w Programie Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006, w ramach tematu I. Realizacja tej funkcji nastąpiła na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (DZ. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 roku w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 214, poz. 2172), a także z umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Krajową Strukturą Wsparcia.

Wyżej wskazane rozporządzenia określały, że Program EQUAL jest realizowany przez Partnerstwa na rzecz rozwoju, Instytucję Zarządzającą i KSW. Stosownie do Rozporządzeń głównym celem Programu EQUAL było stworzenie większej liczby miejsc pracy i zapewnienie szerokiego do nich dostępu, a także m.in. wypracowanie, przetestowanie, a następnie upowszechnianie i włączanie do głównego nurtu polityki nowych innowacyjnych rozwiązań dotyczących rynku pracy.

Odpowiedzialnym za realizację projektu jest wyłącznie Fundacja (pracodawca), której powierzono realizację tego projektu w sensie prawnym i ekonomicznym. Odpowiedzialność pracowników Fundacji oparta jest wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów Kodeksu pracy. Z oczywistych względów w praktyce zadania powierzone Fundacji w ramach analizowanego programu były realizowane przez pracowników Fundacji.

Program EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Wnioskodawca otrzymywał powyższe środki na podstawie wniosków o płatność. Realizując zadania i cele określone dla KSW w Programie EQUAL, zatrudniał pracowników wypełniających czynności określone dla Partnerstw na rzecz rozwoju. Wynagrodzenia Pracowników w ramach pełnienia zadań Administratora Partnerstwa były finansowane w wysokości 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy realizowali cele i zadania wskazane w Programie EQUAL dla Partnerstw na rzecz rozwoju. Finansowanie części wynagrodzeń Pracowników ze środków EFS odbywało się w systemie prefinansowania, tzn. środki te były przejściowo finansowane przez budżet państwa, który następnie uzyskał ich refinansowanie z EFS.

Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowanymi z polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji.

W przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy”. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony pomiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Fundacja, która zatrudnia pracowników. Ponadto odpowiedzialnym za realizację projektu jest wyłącznie Wnioskodawca (pracodawca), któremu powierzono realizację tego projektu w sensie prawnym i ekonomicznym. Odpowiedzialność pracowników Fundacji oparta jest wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów Kodeksu pracy.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, pracownicy wykonywali określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizowali cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymywali od Fundacji jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Pracownicy nie byli bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudnieni byli w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. Dochód otrzymany przez pracowników był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to pracownicy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywali oni jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (Wnioskodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym została wyczerpana także przesłanka negatywna, ponieważ pracownicy uzyskali dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (Wnioskodawcą). Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczają się pracownicy Wnioskodawcy. Przyznane im wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W konsekwencji uzyskane przez pracowników wynagrodzenia z tego tytułu nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.