Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.181.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podatku z tytułu własności środka trwałego, położonego na terytorium RP, wymienionego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (budynek biurowy)?
Słowa kluczowe: budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podatku z tytułu własności środka trwałego, położonego na terytorium RP, wymienionego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (budynek biurowy) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podatku z tytułu własności środka trwałego, położonego na terytorium RP, wymienionego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (budynek biurowy).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką”, jest spółką prawa handlowego, której głównym przedmiotem działalności jest obecnie administrowanie oraz wynajmowanie budynków biurowych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest również stroną umowy dzierżawy (dzierżawcą), zawartej z gminą w dniu (obecnie stroną umowy jako wydzierżawiającym jest Miasto - zwane dalej „Miasto”).

Na podstawie tej umowy Miasto oddało Spółce w dzierżawę nieruchomość gruntową, o pow. 4250 m kwadratowych. Umowa zawarta została na czas określony od 1994 r. do 2024 r. W okresie późniejszym, tzn. już po zawarciu tej umowy, na terenie dzierżawionego gruntu został wybudowany budynek biurowo-magazynowy o pow. zabudowy 911 m kwadratowych i pow. całkowitej 8021,21 m kwadratowych. Podstawą prawną jego budowy była decyzja o wydaniu pozwolenia na budowę nr z dnia 2005 r. wydana przez Prezydenta Miasta. Po zakończeniu budowy i przyjęciu budynku do używania, został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 2007 r., w wartości początkowej 18.546.969 PLN i został zaklasyfikowany w tej ewidencji jako budynek biurowy, pod symbolem 105, podgrupa 10, grupa I KŚT. W kolejnych latach budynek ten był modernizowany, w związku z czym jego wartość początkowa wg ksiąg podatkowych na dzień 28.02.2018 r. wynosi 20.514.903,99 PLN. Powierzchnie biurowe znajdujące się w tym budynku są obecnie wynajmowane lub są przeznaczone do wynajmu, zgodnie z podstawowym celem działalności Spółki.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą cit”), budynek ten jest środkiem trwałym Spółki, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy cit, czyli budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne wg stawki 2,5%, określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że prawnym właścicielem dzierżawionego gruntu i co za tym idzie, również wybudowanego na nim budynku przy ulicy M., jest Miasto. Budynek ten jest trwale związany z gruntem, a zatem jest częścią składową nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wyżej wspomnianej umowy dzierżawy z Miastem i w związku z tym, w świetle art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego, nie może być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Należy również dodać, że Spółka nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym ww. gruntu, a jedynym tytułem prawnym władztwa nad nim Spółki jest właśnie zawarta przedmiotowa umowa dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podatku z tytułu własności środka trwałego, położonego na terytorium RP, wymienionego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (budynek biurowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy cit. W związku z tym nie może na niej ciążyć określony w tym przepisie obowiązek podatkowy, w tym również związany z rozliczaniem tego podatku z organem podatkowym.

Stanowisko Spółki oparte jest na analizie treści całego art. 24b ustawy cit, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. (przepis wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Przepis ten, określając nowy obowiązek podatkowy w stosunku do środków trwałych wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy cit, wprowadził jednocześnie kryteria, których spełnienie jest, zdaniem Spółki, warunkiem koniecznym do objęcia opodatkowaniem wskazanych w nim środków trwałych. Ponieważ pytanie Spółki dotyczy środka trwałego, o którym mowa ust. 1 pkt 2 artykułu 24b ustawy cit, czyli budynku biurowego, w dalszej części uzasadnienia Spółka odnosić się będzie tylko do tych kryteriów (przesłanek), które mają wpływ na obowiązek opodatkowania (lub jego brak) tego konkretnie wskazanego środka trwałego.

W ocenie Spółki, wśród przesłanek, których spełnienie jest koniecznym elementem, warunkującym powstanie obowiązku podatkowego, należy wymienić trzy, przy czym jedna z tych przesłanek ma charakter podmiotowy, a dwie pozostałe przedmiotowy, tj.:

1.  posiadanie prawa własności środka trwałego wymienionego w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy cit, czyli do budynku biurowego (przesłanka określona w art. 24b ust. 1 ustawy cit);
2.  budynek biurowy powinien być środkiem trwałym spółki, ujętym w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a określona w niej wartość początkowa tego budynku przekracza 10 mln PLN (przesłanki określone w art. 24b ust. 1 i 3 ustawy cit);
3.  budynek biurowy nie może być wykorzystywany wyłącznie lub w głównym stopniu na własne cele spółki (przesłanka a contrario do art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy cit).

Ad. 1) Z art. 24b ust. 1 ustawy cit wynika wprost, że podatek dochodowy ustala się od przychodów z tytułu własności środka trwałego, położonego na terytorium Polski, określonego między innymi w pkt 2 ust. 1 tego artykułu. Biorąc pod uwagę to kryterium, Spółka nie może być uznana za właściciela wskazanego w tym przepisie środka trwałego. Ponieważ ustawa cit nie zawiera legalnej definicji pojęć takich jak własność, nieruchomość i nieruchomość budynkowa należy w takim przypadku, kierując się dyrektywą wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. W świetle art. 47 i 48 Kodeksu nieruchomości budynkowe trwale z gruntem związane, a z takim budynkiem mamy do czynienia w omawianym przypadku, są częściami składowymi gruntu i jako takie nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Wyrażona w tych przepisach zasada superficies solo cedit oznacza, że wszystko co przynależy do gruntu, w tym część składowa w postaci budynku trwale z gruntem związanego, dzieli los prawny nieruchomości gruntowej, a zatem z perspektywy prawa podmiotowego, jakim jest prawo własności, wszystko co przynależy do gruntu, stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. Jeżeli zatem, co ma miejsce w omawianym tu przypadku, Spółka jako dzierżawca gruntu wybudowała na tym gruncie budynek, to budynek ten stał się częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wzniesiony, a prawo własności do tego budynku, z chwilą jego wybudowania, przysługuje właścicielowi nieruchomości gruntowej. Nie bez znaczenia jest tu również kodeksowa definicja nieruchomości, określona w art. 46 par.1 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że nieruchomościami są grunty, rozumiane jako część powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane mogą być odrębnym przedmiotem własności tylko wtedy, jeśli wynika to z przepisów szczególnych. W przypadku nieruchomości budynkowych odrębna własność może powstać jedynie na podstawie normatywnej, a więc wyłącznie na podstawie konkretnego przepisu prawnego, określającego status prawny odrębnej własności budynku, w szczególności zaś relację tego prawa do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. Wyjątkiem takim jest wybudowanie budynku na gruncie należącym do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika. Z art. 235 par. 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że budynki wzniesione na takim gruncie stanowią własność użytkownika wieczystego, a zatem mogą w takim przypadku stanowić przedmiot odrębnej własności, jednak własność takiego budynku, co wynika z par. 2 tego artykułu, jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że w przypadku nieruchomości gruntowej, o której mowa w stanie faktycznym, Spółce nie przysługuje prawo użytkowania wieczystego, a jedynym tytułem prawnym, na podstawie którego Spółka użytkuje i pobiera pożytki z tej nieruchomości (i wybudowanego na niej budynku biurowego) jest umowa dzierżawy zawarta z Miastem.

Przesłanka własności środka trwałego o której mowa w art. 24b ust. 1 ustawy cit, ma również swoje odzwierciedlenie w przepisach regulujących zasady amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych. Z art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika bowiem, że amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie środki trwałe, w tym również budynki, jednak pod warunkiem, że stanowią własność lub współwłasność podatnika. Przymiot własności stanowi więc konstytutywną cechę środka trwałego, od którego zależy prawo (i obowiązek) dokonywania od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, stanowiących - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Oczywiście od przesłanki tej ustawa wprowadza wyjątki określone w ust. 2 do art. 16a ustawy cit. Jednym z nich jest właśnie środek trwały w postaci budynku wybudowanego na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2), w stosunku do którego, w przeciwieństwie do środków trwałych wymienionych w ust. 1 art. 16a ustawy cit, przepis nie uzależnia zdolności podlegania amortyzacji od posiadania prawa własności. Amortyzacja budynku wybudowanego na cudzym gruncie stanowi odrębną jednostkę redakcyjną, określoną w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy cit i z punktu widzenia dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (umiejscowienie normy prawnej w ust. 2, a nie w ust. 1 art. 16a), przemawia to za tezą, że sam ustawodawca dopuszcza możliwość amortyzacji składnika majątkowego, do którego podatnik nie posiada prawa własności, jednak po spełnieniu innych przesłanek tam określonych, w tym m.in. wykorzystywaniu go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest jednak to, że wyjątek ten musi być precyzyjnie wskazany w konkretnej normie prawnej, co ma miejsce w przypadku budynku wybudowanym na cudzym gruncie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt obowiązku rozliczania podatku dochodowego, określonego w art. 24b ustawy cit, Spółka stoi na stanowisku, że nie posiadając tytułu własności do budynku biurowego wzniesionego na gruncie stanowiącym własność Miasta, nie może być uznana za podatnika tego podatku i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu. Uzasadniając to stanowisko Spółka zwraca uwagę na jeden wyjątek od kryterium posiadania prawa własności środka trwałego, określony w art. 24b ust. 12 ustawy cit. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1 art. 24b, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Wyjątek ten nie może mieć jednak zastosowania w przypadku Spółki z powodów, że przepis ten zobowiązuje do rozliczania podatku dochodowego:

1.  podmiot, któremu środek trwały, określony w art. 24b ust. 1, został oddany do używania,
2.  podmiot ten amortyzuje środek trwały zgodnie z art. 16a-16m ustawy cit.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, kto jest adresatem tego przepisu niezbędne jest, zdaniem Spółki, odwołanie się do powołanej w stanie faktycznym umowy dzierżawy z Miastem, czyli do podstawy prawnej korzystania przez Spółkę zarówno z nieruchomości gruntowej, jak i wybudowanego na niej w okresie późniejszym budynku. W dniu jej zawarcia, czyli 1994 r., przedmiotem tej umowy było oddanie przez Miasto w dzierżawę (w tym również, co oczywiste, oddanie do używania) nieruchomości gruntowej, a nie środka trwałego (budynku biurowego) wskazanego w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy cit. W momencie zawarcia tej umowy budynek ten jeszcze nie istniał (rozpoczęcie budowy nastąpiło dopiero w 2005 r., a jej zakończenie w roku 2007). Z oczywistych zatem powodów przedmiotem oddania do używania, o którym mowa w art. 24b ust. 12 ustawy cit, nie mógł być wtedy środek trwały w postaci budynku biurowego, który jeszcze nie istniał. Do użytkowania Spółce, jako dzierżawcy, został zatem oddany grunt, czyli środek trwały niewymieniony w art. 24b ust. 1 ustawy cit, do którego odsyła analizowany tu art. 24b ust. 12 tej ustawy. Po drugie, warunkiem opodatkowania podmiotu, któremu środek trwały, wskazany w ust. 1 art. 24b został oddany do używania jest, aby podmiot ten dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Warunek ten nie jest jednak przez Spółkę spełniony z dość oczywistych powodów. Grunt (przedmiotem umowy dzierżawy, co należy jeszcze raz w tym miejscu podkreślić, była nieruchomość gruntowa), w świetle art. 16c pkt 1 ustawy cit, w ogóle nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych, a sama umowa dzierżawy zawarta między Spółką a Miastem nie zawierała żadnych postanowień dotyczących kwestii, która ze stron tej umowy będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Uwzględniając te argumenty, powołana w stanie faktycznym umowa dzierżawy nie może być w żadnym przypadku podstawą do zastosowania wobec Spółki art. 24b ust. 12, nakładającego obowiązek rozliczenia podatku dochodowego, na podmiot tam wskazany. W ocenie Spółki przepis ten, na zasadzie wyjątku od warunku bycia właścicielem środków trwałych, wskazanych w art. 24b ust. 1 ustawy cit, może mieć zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych oddanych do używania na podstawie umów leasingu, w rozumieniu art. 17a -17l (rozdział 4a ustawy cit „Opodatkowanie stron umowy leasingu”). Do umów leasingu odsyła bowiem art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy cit, z którego wynika, że amortyzacji podlegają również składniki majątku wymienione w ust. 1 tego artykułu (w tym budynki), niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Uzasadnieniem tej tezy jest to, że umowa leasingu nie przenosi prawa własności, lecz częstą praktyką jest przenoszenie tego prawa na leasingobiorcę po zakończeniu okresu trwania umowy, bądź to na podstawie klauzul opcyjnych, bądź automatycznie po spłacie wszystkich należności na rzecz leasingodawcy. Jednak najistotniejsze jest to, że właśnie w tego typu umowach mogą występować i w praktyce występują regulacje odnoszące się do tego, która strona umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, oddanego do używania na podstawie takiej umowy. Ma to również swoje istotne skutki podatkowe z perspektywy sposobu rozliczania przychodów i kosztów przez obie strony takiej umowy. Natomiast biorąc pod uwagę warunek określony w art. 24b ust. 12 ustawy cit, który obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego obejmuje podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, to zdaniem Spółki, obowiązek ten dotyczy leasingobiorcy w ramach umowy leasingu (w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy cit), zwanej powszechnie tzw. leasingiem finansowym, czyli umowy, na podstawie której odpisów amortyzacyjnych dokonuje właśnie leasingobiorca. Konkretnie zaś idzie tu o umowy leasingu zawarte na warunkach określonych w art. 17f ustawy cit. W żadnym przypadku jednak obowiązek rozliczenia przez Spółkę podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy cit, nie może wynikać z powołanej w stanie faktycznym umowy dzierżawy z dnia 1994 r. Reasumując, przesłanka dotycząca posiadania prawa własności do środka trwałego, wymienionego w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy cit, nie została w przypadku Spółki spełniona.

Ad. 2) Budynek biurowy jest środkiem trwałym Spółki, który został wprowadzony do jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 2007 r. Wartość początkowa tego budynku w chwili obecnej przekracza kwotę 10 mln PLN. Należy zatem uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 24b ust. 1 i ust. 3 (przepis regulujący podstawę opodatkowania w odniesieniu do wartości początkowej wynikającej z prowadzonej Ewidencji WNiP) została w przypadku Spółki spełniona.

Ad. 3) Budynek biurowy Spółki nie służy jej własnym potrzebom, lecz jest przeznaczony w całości do świadczenia usług wynajmu, czyli realizacji podstawowego celu Spółki, jakim jest dochód uzyskany z tej działalności. Oznacza to zatem, iż została spełniona przesłanka do objęcia budynku biurowego opodatkowaniem, z uwagi na brak wykorzystywania go na cele określone w art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy cit.

Konkludując zatem, na podstawie dokonanej analizy (Spółka wzięła pod uwagę zarówno przepisy Kodeksu cywilnego, jak i przepisy ustawy cit), Spółka stoi na stanowisku, że podatek dochodowy, o którym mowa w art. 24b ustawy cit, ma obowiązek rozliczyć tylko taki podatnik, wobec którego spełnione są łącznie wszystkie trzy wymienione wyżej przesłanki. Podatnik taki musi być zatem jednocześnie:

1.  właścicielem budynku biurowego, wymienionego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (przy czym art. 24b ust. 12, jak to zostało wyżej wykazane, nie może mieć w omawianym tu przypadku zastosowania);
2.  środek trwały w postaci tego budynku jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, a jego wartość początkowa musi przekraczać 10 mln PLN;
3.  Budynek biurowy jest przeznaczony w całości lub głównie na inne cele, niż potrzeby własne podatnika.

Z analizowanego stanu faktycznego wynika natomiast w sposób niezaprzeczalny, że w przypadku Spółki nie jest spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, warunkująca objęcie opodatkowaniem budynku biurowego, określonego w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy cit. Właścicielem tego budynku jest w chwili obecnej Miasto, a nie Spółka, co oznacza, że spełnienie pozostałych dwóch przesłanek staje się w tym przypadku bezprzedmiotowe, a na Spółce nie spoczywa obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Ww. przepisu nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika (art. 24b ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 24b ust. 12 updop, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei w myśl przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przepisy art. 24b ust. 1 updop, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się wyłącznie do budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, w brzmieniu dotychczasowym, oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 6 ww. ustawy).

Podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b updop jest, co do zasady, właściciel środka trwałego, z wyjątkiem jednak sytuacji, gdy środek trwały został oddany do używania. Wówczas zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia np. w przypadku, gdy właściciel gruntu zezwoli na używanie budynku wzniesionego na gruncie będącym jego własnością, podatnikiem tzw. podatku minimalnego będzie użytkownik budynku, jeżeli dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, na mocy której dodano art. 24b updop, Ustawodawca wskazał: „Dodawane przepisy dotyczą tzw. minimalnego podatku CIT dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych. (\`(...)\`) Proponowanym rozwiązaniem będą objęci również ci podatnicy, którzy nie są właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości, ale jej używają i na podstawie przepisów ustaw podatkowych dokonują odpisów amortyzacyjnych (np. korzystający w umowie leasingu finansowego)”.

Z powyższego wynika zatem, że okoliczność posiadania lub nieposiadania prawnego tytułu własności środka trwałego (nieruchomości komercyjnej) nie przesądza w sposób ostateczny o powstaniu lub niepowstaniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24b updop. Z cytowanego powyżej uzasadnienia oraz wykładni celowościowej tego przepisu wynika bowiem, że intencją Ustawodawcy było objęcie „podatkiem minimalnym” określonych budynków biurowych i handlowo-usługowych o znacznej wartości (powyżej 10 mln zł). Obowiązek poniesienia ciężaru tego podatku nałożono z kolei albo na jego właściciela, albo na podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w jego sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24b ust. 12 updop. Spółka argumentowała w tym zakresie, że umowa dzierżawy zawarta z Miastem przewidywała oddanie do używania nieruchomości gruntowej, a nie środka trwałego (budynku).

W sytuacji, gdy grunt, na którym znajduje się nieruchomość komercyjna, został w formie dzierżawy oddany Wnioskodawcy do używania, a w świetle przepisów KC (art. 47 i 48) budynek nie może być przedmiotem odrębnej własności od gruntu, na którym się znajduje, należy przyjąć, że budynek taki również należy traktować jako oddany do używania - zatem spełniający przesłanki z art. 24b ust. 12 updop.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, jako dokonujący odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowego, będzie objęty dyspozycją art. 24b updop, pomimo że nie posiada tytułu własności do tego budynku.

Tym samym, stanowisko Spółki, że nie może być ona uznana za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.