Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-610/14-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: zakresie sposobu opodatkowania dostaw wyrobów hutniczych, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługami cięcia, gięcia, nawiercania otworów, spawania konstrukcji oraz usług transportu
Słowa kluczowe: obciążenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 września 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostaw wyrobów hutniczych, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługami cięcia, gięcia, nawiercania otworów, spawania konstrukcji oraz usług transportu **jest**:

*   **prawidłowe** w odniesieniu za okres od 1 stycznia 2014 r.
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu za okres od 1 października 2013 r. - 31 grudnia 2013 r.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostaw wyrobów hutniczych, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługami cięcia, gięcia, nawiercania otworów, spawania konstrukcji oraz usług transportu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 września 2014 r., złożonym w dniu 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest w szczególności sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów hutniczych, takich jak np. rury, pręty, kątowniki, ceowniki. Dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi na tych towarach, np. transport towarów do klienta, cięcie, gięcie, nawiercanie otworów, spawanie konstrukcji z tych elementów. Ok. 90% asortymentu to elementy stalowe wymienione w załączniku nr 11 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Od 1 października 2013 r. Wnioskodawca stosował odwrotne obciążenie tylko do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy o VAT. W związku z tym, że nie było wiadomo w jaki sposób opodatkowywać usługi dodatkowe, do ich ceny naliczany był VAT w stawce 23% . Krajowa Informacja Podatkowa potwierdzała wówczas stanowisko Wnioskodawcy. Dodatkowe usługi dotyczące tych towarów, takie jak np. cięcie, transport Wnioskodawca opodatkowywał podstawową stawką VAT 23%. Traktując, że „odwrotnym obciążeniem” objęte są tylko towary wymienione w zał. 11 do Ustawy o VAT. Działając na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT za podstawę opodatkowania Wnioskodawca przyjął obrót dotyczący towarów. W miesiącu marzec 2014 została przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola doraźna w zakresie transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT za okres 1 listopada 2013 r. - 30 listopada 2013. W toku kontroli podatkowej nie wykazano nieprawidłowości, w związku z tym Wnioskodawca uznał, że postępuje prawidłowo i do dokumentów z tego okresu nie wystawiał faktur korygujących dotyczących opodatkowania stawką VAT 23% usług dodatkowych.

W związku z otrzymaniem od dostawców Wnioskodawcy w grudniu 2013 faktur zakupu na podobne usługi objętych „odwrotnym obciążeniem” Wnioskodawca zaczął ponownie analizować sposób opodatkowania tych usług. I wówczas Krajowa Informacja Podatkowa zmieniła stanowisko, że na podstawie przepisów unijnych, usługi dodatkowe są opodatkowane w ten sam sposób jak towar. I od 1 stycznia 2014 r. do dodatkowych usług dotyczących ściśle sprzedawanych towarów z załącznika nr 11 do Ustawy o VAT również Wnioskodawca stosuje mechanizm „odwrotnego obciążenia”. W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT za podstawę opodatkowania Wnioskodawca przyjmuje wszystko to, co stanowi zapłatę. A usługa transportu towaru czy też usługa cięcia dotyczy konkretnego towaru i w pośredni sposób wpływa na cenę tego towaru. Np. sprzedając arkusz blachy stalowej i wykonując do niej usługę cięcia i gięcia, a następnie transport owej blachy do klienta, wszystkie pozycje na fakturze objęte są „odwrotnym obciążeniem”.

Aby jednak utwierdzić się w przekonaniu, iż w roku 2013 Wnioskodawca postępował i od 1 stycznia 2014 r. postępuje właściwie uprzejmie prosi o wydanie stosownej interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że spełnia wymogi określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów krajowych. Na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT Wnioskodawca wystawia faktury bez podatku od towarów i usług z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Dodatkowe usługi są przez Wnioskodawcę wyszczególniane jako odrębne pozycje na fakturze. Kupując towary z załącznika nr 11 do Ustawy o VAT (Wnioskodawca kupuje ten towar w dużych gabarytach, np. dwuteowniki, ceowniki, pręty stalowe otrzymuje w sztangach o 12 metrowej długości. Kątowniki, płaskowniki po 6 metrów bieżących. Podobnie blacha stalowa dostarczana jest do Wnioskodawcy w 3 różnych wymiarach 1000x1000 mm, 1250x2500mm, 1500x3000mm. Klient z reguły chce kupić ten towar, ale w wybranych przez siebie długościach. To oznacza, iż zamówiony przez klienta towar jest docinany na miejscu na jego życzenie i za tę usługę cięcia klient ponosi opłatę. Aby móc mu sprzedać ten towar Wnioskodawca musi go przeciąć (usługa cięcia). W przeciwnym wypadku nie doszłoby do sprzedaży, ponieważ klient nie byłby zainteresowany kupnem większej ilości towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak powinny być opodatkowane podatkiem VAT dodatkowe usługi związane ze sprzedawanymi towarami z załącznika do ustawy o VAT od 1 października 2013 r. i czy zmiana ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. spowodowała zmianę sposobu opodatkowania tych usług w stosunku do roku 2013.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Od 1 października 2013 r. działając na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT za podstawę opodatkowania Wnioskodawca przyjął obrót dotyczący towarów. W związku z tym dodatkowe usługi dot. towarów z załącznika 11 Wnioskodawca opodatkowywał stawką VAT 23%. Takie stanowisko potwierdzone zostało przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy w miesiącu marcu 2014 kontrolą doraźną w zakresie transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Skontrolowany został okres 1 listopada 2013 r. - 30 listopada 2013 r. W toku kontroli podatkowej nie wykazano nieprawidłowości. Tym samym Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko jest prawidłowe.

Od 1 stycznia 2014 r. do dodatkowych usług dotyczących ściśle sprzedawanych towarów z załącznika nr 11 do Ustawy o VAT również Wnioskodawca stosuje mechanizm „odwrotnego obciążenia”. W myśl nowego art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT za podstawę opodatkowania Wnioskodawca przyjmuje wszystko, co stanowi zapłatę. A usługa transportu towaru czy też usługa cięcia dotyczy konkretnego towaru i wpływa na cenę tego towaru. Np. sprzedając arkusz blachy stalowej i wykonując do niej usługę cięcia i gięcia, a następnie transport owej blachy do klienta, wszystkie pozycje na fakturze objęte są „odwrotnym obciążeniem”.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, ze takie postępowanie od 1 stycznia 2014 r. jest również prawidłowe.

W uzupełnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż wyrobów stalowych wraz z dodatkowymi usługami uznaje za świadczenie kompleksowe. W przypadku Wnioskodawcy przedstawione usługi dodatkowe stanowią element świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Usługi dodatkowe nie stanowią odrębnego świadczenia i nie stanowią dla klienta Wnioskodawcy celu samego w sobie lecz są środkiem do pełnego zrealizowania jego zamówienia. Co za tym idzie świadczenie usługi, w tym przypadku cięcia, wiercenia, spawania i transportu, jest dodatkową czynnością do usługi głównej czyli dostawy zamówionego przez klienta towaru. Klient Wnioskodawcy jest zainteresowany zakupem towaru wraz z odpowiednia usługą, która pozwoli mu na otrzymanie towaru odpowiadającego jego wymaganiom. Według opinii Wnioskodawcy nie ma znaczenia wyszczególnienie na fakturze w odrębnej pozycji wartości usług dodatkowych (transport, cięcie, gięcie). Istotne jest, że wykonanie tych usług jest nierozerwalnie związane z dostawą towarów z załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, brak takiej usługi spowodowałoby nie wypełnienie przez Wnioskodawcę warunków zamówienia złożonego przez klienta. Wszystkie te dodatkowe usługi mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobów stalowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego **jest**:

*   **prawidłowe** w odniesieniu za okres od 1 stycznia 2014 r.
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu za okres od 1 października 2013 r – 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest spełniony, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W załączniku nr 11 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca wskazał:

1.  ex 24.10.14.0 - Granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali - wyłącznie wlewki lub gęsi zwykle ze stali wysokostopowej, otrzymywane przez przetopienie i odlanie drobniutkich odpadów lub złomu,
2.  ex 24.45.30.0 - Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych,
3.  38.11.51.0 - Odpady szklane,
4.  38.11.54.0 - Pozostałe odpady gumowe,
5.  38.11.55.0 - Odpady z tworzyw sztucznych,
6.  38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal,
7.  38.12.27 - Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne,
8.  ex 38.32.29.0 - Surowce wtórne z pozostałych metali - wyłącznie odpady i złom.

Od dnia 1 października 2013 r., na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027 ze zm.), rozszerzył się katalog towarów wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W nowym brzmieniu załącznik nr 11 zawiera 41 grup towarów (sklasyfikowanych przy pomocy odpowiednich pozycji PKWiU), wśród których znalazło się więcej towarów z kategorii złomu, jak również surowców wtórnych oraz niektóre wyroby ze stali i miedzi.

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności firmy jest w szczególności sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów hutniczych takich jak np. rury, pręty, kątowniki, ceowniki. Dodatkowo firma świadczy usługi na tych towarach np. transport towarów do klienta, cięcie, gięcie, nawiercanie otworów, spawanie konstrukcji z tych elementów. Od 1 października 2013 r. Wnioskodawca stosował odwrotne obciążenie tylko do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy o VAT. Usługi dodatkowe opodatkowane były stawką 23 % ze względu na to, że Wnioskodawca nie wiedział w jaki sposób te usługi dodatkowe opodatkowywać. W grudniu 2013 r. po otrzymaniu od dostawców faktur zakupu na podobne usługi objęte „odwrotnym obciążeniem” Wnioskodawca zaczął ponownie analizować sposób opodatkowania tych usług i z uzyskanych informacji dowiedział się, że na podstawie przepisów unijnych, usługi dodatkowe są opodatkowane w ten sam sposób jak towar. I od 1 stycznia 2014 r. do dodatkowych usług dotyczących ściśle sprzedawanych towarów z załącznika nr 11 do Ustawy o VAT również Wnioskodawca stosuje mechanizm „odwrotnego obciążenia”. W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT za podstawę opodatkowania Wnioskodawca przyjmuje wszystko to, co stanowi zapłatę. Zatem usługa transportu towaru czy też usługa cięcia dotyczy konkretnego towaru i w pośredni sposób wpływa na cenę tego towaru. Np. sprzedając arkusz blachy stalowej i wykonując do niej usługę cięcia i gięcia, a następnie transport owej blachy do klienta, wszystkie pozycje na fakturze objęte są „odwrotnym obciążeniem”. Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na duże gabaryty towarów, towar ten jest docinany na miejscu na życzenie klienta. Klient jest zainteresowany zakupem towaru wraz z odpowiednią usługą, która pozwoli mu na otrzymanie towaru odpowiadającego jego wymaganiom. Usługi dodatkowe nie stanowią odrębnego świadczenia i nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania jego zamówienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy od 1 października 2013 r. koszty dodatkowe takie jak transport towarów do klienta, cięcie, gięcie, nawiercanie czy spawanie z tych elementów są wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towarów rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia i czy zmiana ustawy od 1 stycznia 2014 r. spowodowała zmianę sposobu opodatkowania tych usług w stosunku do roku 2013 r.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/1 1 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługę cięcia, gięcia, nawiercania otworów, spawania oraz transportu.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, że w sytuacji gdyby nie wykonał usług dodatkowych potencjalny klient nie kupiłby u Wnioskodawcy tego towaru. Klient z reguły chce kupić towar, ale w wybranych przez siebie długościach Nie można zatem uznać, że usługa cięcia wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar, gięcia, nawiercania otworów, spawania i transportu stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy wyrobów hutniczych zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z dodatkowymi usługami) związana jest z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta.

Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi do sprzedanych wyrobów hutniczych stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa wyrobów hutniczych stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych wyrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów hutniczych wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. wyrobów hutniczych. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów hutniczych wraz z usługą cięcia ww. wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar, gięcia, nawiercania otworów, usługą transportu nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy - do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia zatem, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Odzwierciedleniem ww. regulacji jest art. 29 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z tym przepisem, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtując w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Natomiast na mocy przepisu art. 29 ust. 18a ustawy - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Z ww. regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów - dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca - za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że w kwocie którą obowiązany zapłacić jest nabywca mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy, wliczając w to m.in. koszty dodatkowe.

Z powyższego wynika więc, że w przedstawionym stanie faktycznym cena towarów, koszty cięcia, gięcia, spawania ich transportu do danego nabywcy stanowią elementy kalkulacyjne kształtujące kwotę należną, którą Wnioskodawca żąda od nabywców. Kwota należna stanowi całość świadczenia i obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedażą towarów. Ponieważ opisane elementy kształtują w efekcie kwotę żądaną od nabywców, stanowią one część podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość cięcia, gięcia, nawiercania, spawania, transportu w podstawie opodatkowania dostawy towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy, i w konsekwencji od tej całkowitej wartości dokonać rozliczenia podatku należnego w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, który od 1 października 2013 r. dla dodatkowych usług związanych ze sprzedawanymi towarami z załącznika nr 11 do ustawy stosował podstawową stawkę podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zmiana ustawy od 1 stycznia 2014 r. nie spowodowała zmiany sposobu opodatkowania usług dodatkowych w stosunku do roku 2013 r.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) wprowadzono do porządku prawnego art. 29a zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wymienione przepisy są także odzwierciedleniem przytaczanych regulacji odnośnie art. 73 i art. 78 Dyrektywy. Z powyższego wynika, że podobnie jak w 2013 r. również od 1 stycznia 2014 r. w przypadku dostawy towarów - dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca - za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że w kwocie którą obowiązany zapłacić jest nabywca mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy, wliczając w to m.in. koszty dodatkowe.

Zatem mając na uwadze powyższe ustalenia w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. podobnie zresztą jak w roku 2013 w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy opodatkowana jest na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez Wnioskodawcę usługi ciecia, gięcia, spawania i transport tych wyrobów powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. stanowisko Wnioskodawcy, który do dodatkowych usług dotyczących ściśle sprzedawanych towarów z załącznika nr 11 do ustawy stosował mechanizm odwrotnego obciążenia należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.