Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-920/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności usług refinansowania za odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług refinansowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności usług refinansowania za odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług refinansowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności usług refinansowania za odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług refinansowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako bank hipoteczny prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. Ust. z 2003 r. Nr 99 poz. 919 ze zm.; dalej: „Ustawa o LZiBH”).

W świetle art. 11 ustawy o LZiBH, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności może wykonywać wyłącznie czynności określone w ww. ustawie. Do zakresu działalności Wnioskodawcy należą w szczególności czynności, wymienione w art. 12 Ustawy o LZiBH, tj. m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, a także emitowanie hipotecznych listów zastawnych.

Bank H. specjalizuje się w udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką dla klientów indywidualnych, a kluczowym zadaniem Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności bankowej jest emisja listów zastawnych, które mają za zadanie finansowanie udzielanych i nabywanych kredytów hipotecznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o LZiBH, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami, w którym to liście bank hipoteczny zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych.

W celu pozyskania przez Bank H. środków na rynku kapitałowym, rozważa on obecnie świadczenie usługi refinansowania w stosunku do banku uniwersalnego (dalej: „X”), działającego na podstawie ustawy z. dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. Nr 128), będącego jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy. Elementem planowanej usługi refinansowania będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych przez X klientom indywidualnym (dalej: „nabycie portfela wierzytelności”), które z założenia umożliwi X szybsze upłynnienie środków finansowych zaangażowanych dotychczas w ww. kredyty hipoteczne, tj. otrzymania płynnych środków finansowych przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności. Uzyskane w ten sposób płynne środki finansowe będą mogły zostać wykorzystane przez X w ramach jego działalności bankowej.

Planowane usługi refinansowania będą polegać w szczególności na przekazaniu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w celu zastąpienia środków pieniężnych X, wykorzystanych uprzednio do udzielenia przez niego kredytów hipotecznych swoim klientom. Kredyty hipoteczne co do zasady pozwoliłyby X na uzyskanie przychodów z perspektywą uzyskania spłaty w długim okresie czasowym. Jeśli natomiast, jak w zakładanym stanie faktycznym, dojdzie do ich zbycia, zostaną one zrefinansowane przez Wnioskodawcę, zapewniając tym samym środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności bankowej przez X. i przyczyniając się do zwiększenia jego płynności finansowej. Skorzystanie z refinansowania udzielonego przez Bank H. z punktu widzenia X. pozwoli na uwolnienie (upłynnienie) środków pieniężnych, które będą mogły zostać zużyte na cele prowadzonej działalności. Innymi słowy, nabycie portfela wierzytelności przez Bank H. będzie oznaczało, że X. otrzyma środki pieniężne, związane z udzielonymi długoterminowymi kredytami hipotecznymi, jeszcze przed nadejściem okresu wymagalności poszczególnych rat kredytowych oraz odsetek.

W celu nabycia portfela wierzytelności, Wnioskodawca zawrze z X. umowę cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipotekami w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. Ust. z 2014 r. poz. 121, dalej: „k.c”). Zgodnie z art. 509 § 1 k.c, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy przedstawiona usługa refinansowania, której elementem będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, w okolicznościach, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez Wnioskodawcę na rzecz X i powinno być traktowane jako usługa w zakresie długów zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jaki sposób w świetle art. 29a ustawy o VAT powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi refinansowania?
3.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w świetle art. 19a ustawy o VAT, w jakim momencie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi refinansowania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona usługa refinansowania, której elementem będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, w okolicznościach, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez Wnioskodawcę na rzecz X. i powinno być traktowane jako usługa w zakresie długów zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.  Nabycie portfela wierzytelności jako element odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, powinno być kwalifikowane dla celów VAT jako świadczenie usług. Przez świadczenie, stanowiące usługę, należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). By zaistniałe świadczenie uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest występowanie odpłatności za to świadczenie.

Przesłanki uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług były wielokrotnie przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (Porównaj w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma; z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago; z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf). Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-16/93, Tolsma:

„(\`(...)\`) świadczenie usług odbywa się za wynagrodzeniem (\`(...)\`) i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy”.

Przesłanki, wynikające z linii orzeczniczej Trybunału, to:

1.  działanie podmiotu w charakterze podatnika VAT;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a odbiorcą świadczenia;
3.  wystąpienie identyfikowalnego świadczenia (innego, niż dostawa towarów), na rzecz podmiotu, będącego konsumentem tego świadczenia;
4.  odpłatny charakter świadczenia oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy uzyskiwanym przez podatnika wynagrodzeniem, a wykonanym świadczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie portfela wierzytelności stanowić będzie integralny element działalności bankowej Banku H. Nabywanie wierzytelności kredytowych, odnoszących się do kredytów hipotecznych, z zamiarem emisji na ich podstawie listów zastawnych, należy do kluczowych elementów działalności gospodarczej Banku H. Jak stanowi art. 12 Ustawy o LZiBH, nabywanie wierzytelności kredytowych jest jedną z podstawowych czynności, wykonywanych przez banki hipoteczne. W tym względzie, w opinii Banku H., nie ulega wątpliwości, iż w zakresie nabycia portfela wierzytelności od X. działa on jako podatnik VAT.

Jednocześnie, nabycie portfela wierzytelności będzie wynikiem stosunku prawnego, łączącego Wnioskodawcę z odbiorcą świadczenia, tj. z X., dokonującym zbycia. Stosunek prawny, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oparty zostanie o konstrukcję przelewu wierzytelności, o której mowa w art. 509 k.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie portfela wierzytelności będzie stanowiło świadczenie na rzecz X., jako zbywcy. Świadczenie, które występuje w ramach analizowanej usługi, polega na udzieleniu refinansowania zbywcy portfela wierzytelności. X., w związku z wykonaniem tego świadczenia, odniesie wyraźną korzyść ekonomiczną w postaci pozyskania finansowania, niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Bank H. przekaże X. pozyskane w wyniku emisji listów zastawnych środki pieniężne, które zastąpią środki pieniężne X., wykorzystane uprzednio do udzielenia kredytów hipotecznych. Z punktu widzenia X., skorzystanie z refinansowania pozwoli na uwolnienie (upłynnienie) środków pieniężnych. X. otrzyma „z góry" spłatę sumy rat kredytu (spłatę kapitału wraz z oprocentowaniem). Zwiększy to płynność finansową X. W konsekwencji, X. powinien być traktowany jako konsument (beneficjent) świadczenia, wykonywanego na jego rzecz przez Wnioskodawcę.

W związku z nabyciem portfela wierzytelności, spełniona zostanie również przesłanka odpłatności świadczenia. Wynagrodzeniem Banku H. z tytułu nabycia portfela wierzytelności jest wartość dyskonta (różnicy, pomiędzy ceną wierzytelności, a jej wartością nominalną), ustalona w odniesieniu do całości portfela kredytów hipotecznych. Ponadto, nawet w sytuacji, gdyby nabycie portfela wierzytelności zostało dokonane z premią, albo po cenie równej nominalnej wartości wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że świadczenie na rzecz X. będzie miało charakter nieodpłatny. Nabycia portfela wierzytelności kredytowych nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od właściwego ekonomicznego celu transakcji. Z punktu widzenia Banku H. celem tym jest uzyskiwanie od kredytobiorców spłat rat kredytów hipotecznych wraz z należnymi odsetkami i jednocześnie dokonanie emisji hipotecznych listów zastawnych, której podstawą będą nabyte wierzytelności kredytowe. Zasadniczym zamiarem Wnioskodawcy jest osiągnięcie zysku w postaci różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów hipotecznych w ramach nabytego portfela wierzytelności (przychodem odsetkowym), a oprocentowaniem wyemitowanych na ich podstawie listów zastawnych (kosztem odsetkowym).

Co więcej, powyższy zamiar Banku H. zgodny jest z ustawowym wymogiem osiągnięcia określonego poziomu łącznego dochodu z tytułu odsetek od wierzytelności kredytowych, zabezpieczonych hipoteką, przewidzianym w Ustawie o LZiBH. Jak wynika z art. 18 ust. 2 ww. ustawy, dochód banku hipotecznego z tytułu odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie może być niższy od kosztów z tytułu odsetek od znajdujących się w obrocie hipotecznych listów zastawnych.

Przelew wierzytelności z tytułu umów kredytowych, nabywanych w ramach portfela wierzytelności przez Bank H., nie będzie wymagał dla swojej skuteczności wyrażenia zgody kredytobiorcy. Na mocy zawieranych przez X. umów kredytowych przelew wierzytelności jest bowiem dopuszczalny bez zgody kredytobiorcy, w oparciu o ogólne przepisy prawa cywilnego.

Bank H. zaznacza, iż na moment nabycia portfela wierzytelności przejęte w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca zamierza nabywać wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabyte zostaną wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy przez X. całości przyznanego na mocy umowy kredytu. W dniu przelewu wierzytelności, X. BH przejmie wszelkie istniejące ryzyka w odniesieniu do wierzytelności, w szczególności ryzyko braku spłaty przez kredytobiorcę oraz ryzyko kredytowe.

Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę wartości rat kredytu (spłat kapitału wraz z oprocentowaniem), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności. Wnioskodawca planuje, że nabycie portfela wierzytelności zostanie dokonane (i) z dyskontem ustalonym w odniesieniu do całości portfela kredytów hipotecznych, lub (ii) z premią, albo (iii) po cenie równej nominalnej wartości wierzytelności, w zależności od wyceny i warunków rynkowych obowiązujących na moment zawarcia umowy przelewu wierzytelności.

W konsekwencji zawarcia umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 art. 509 k.c, wraz z wierzytelnością przejdą na Wnioskodawcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o naliczone odsetki. Jednocześnie na mocy art. 12 pkt 4 Ustawy o LZiBH, Wnioskodawca nabędzie prawo emisji listów zastawnych na podstawie nabytych wierzytelności. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, podstawą emitowania listów zastawnych mogą być wierzytelności banku hipotecznego nie tylko z tytułu udzielonych, ale także nabytych od innych banków kredytów hipotecznych.

W analizowanym stanie faktycznym, nawet jeżeli nabycie wierzytelności nastąpi bez dyskonta, w zamian za przejęcie wierzytelności Wnioskodawca uzyska możliwość czerpania korzyści z należności odsetkowych, jakie w przyszłości będą zobowiązani uiścić kredytobiorcy. Niezależnie zatem od tego, czy wynik na transakcji nabycia wierzytelności - ustalony w odniesieniu do ich wartości nominalnej - będzie dodatni, ujemny, czy wyniesie zero, odpłatne świadczenie usług, których integralnym elementem jest przedmiotowe nabycie portfela wierzytelności, będzie miało miejsce.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż świadczenie, realizowane przez niego na rzecz X., polegające na udzieleniu refinansowania poprzez nabycie portfela wierzytelności, ma charakter odpłatny. Bank H. dąży bowiem do osiągnięcia zysku, działając w założeniu, że nabyte w ramach portfela wierzytelności będą zapewniały realizację marży odsetkowej w oparciu o listy zastawne. Jednocześnie odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaniem nabycia portfela wierzytelności, a więc ze świadczeniem, wykonanym na rzecz X.

Dodatkowo, Bank H. pragnie zaznaczyć, że na ocenę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie może mieć wpływu stanowisko, zaprezentowane przez TSUE w wyroku z dnia 21 października 2011 r. w sprawie C-93/10, GFKL Financial Services AG. Wyrok ten dotyczył bowiem innego rodzaju wierzytelności, tj. wierzytelności wymagalnych wynikających z wypowiedzianych umów kredytowych, określanych jako wierzytelności trudne, co do których istniało ryzyko braku spłaty w całości lub w części.

TSUE uznał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa wierzytelności trudne po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, jeżeli różnica pomiędzy wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Stanowisko TSUE zostało zaakceptowane na gruncie przepisów krajowych przez NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11), który stwierdził, że:

Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)”

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że powyższe rozstrzygnięcia odnoszą się do całkowicie odmiennych stanów faktycznych, tj. jedynie do takiego nabycia wierzytelności, którego przedmiotem są wierzytelności trudne.

Dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w celu umożliwienia X. wykonania usługi refinansowania, X. udostępni X. BH do korzystania narzędzia oraz systemy informatyczne, ściśle w zakresie umożliwiającym X. BH realizację uprawnień, które będą mu przysługiwały jako nabywcy w stosunku do wierzytelności.

Uzyskanie zysku w postaci różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów hipotecznych w ramach nabytego portfela wierzytelności (przychodem odsetkowym), a oprocentowaniem wyemitowanych na ich podstawie listów zastawnych (kosztem odsetkowym) jest głównym, ekonomicznym celem Banku H. w ramach świadczonej usługi refinansowania. Przejęte w ramach nabycia portfela wierzytelności X. z tytułu udzielonych przez niego kredytów, zabezpieczonych hipoteką, umożliwią planowaną przez Wnioskodawcę emisję listów zastawnych. Bank H. zakłada, że wierzytelności, nabywane w ramach portfela będą miały co do zasady wyższą marżę odsetkową, niż listy zastawne, a w konsekwencji łączny dochód w postaci odsetek od wierzytelności, zabezpieczonych hipoteką, okaże się wyższy od łącznych kosztów z tytułu oprocentowania listów zastawnych, co wynika z wymogu art. 18 Ustawy o LZiBH.

W związku z tym, że nabycie portfela wierzytelności jest uzasadnione z punktu widzenia Banku H. wyłącznie w kontekście dokonania na jego podstawie emisji listów zastawnych, strony zakładają, że płatność, należna X. z powyższego tytułu, może zostać odroczona i nastąpić dopiero po przeprowadzeniu przez Bank H. emisji listów zastawnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w celu potwierdzenia, że przedmiotowe nabycie portfela wierzytelności, będące integralnym elementem usługi refinansowania, w okolicznościach, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, powinno być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 626) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do organu podatkowego, właściwego ze względu na przedmiot wniosku, tj. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Jak natomiast podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności, które Bank H. zamierza nabyć, będą stanowiły wierzytelności pewne, niezagrożone. Na moment dokonania przelewu wierzytelności, nie będą istniały wątpliwości odnośnie do ich zaspokojenia oraz nie wystąpią żadne obiektywne okoliczności, które zwiększałyby ryzyko ich niezaspokojenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, m.in. ze względu na fakt, że przedmiotem nabycia w ramach portfela wierzytelności nie będą wierzytelności trudne, stan faktyczny, przedstawiony przez Bank H., istotnie różni się od stanu faktycznego, na tle których zapadły ww. wyroki TSUE oraz NSA. Oznacza to, że zaprezentowane w nich poglądy nie powinny mieć wpływu na kwalifikację nabycia portfela wierzytelności jako usługi z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Banku H., w opisanym stanie faktycznym należy więc przyjąć, iż przedstawiona usługa refinansowania, której elementem będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych w okolicznościach, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Nabycie portfela wierzytelności jako usługa w zakresie długów, zwolniona z opodatkowania w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Dodatkowo, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.), gdzie stwierdza się, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak wskazano powyżej, usługa, świadczona przez Wnioskodawcę, polega na udzieleniu refinansowania X. jako zbywcy portfela wierzytelności. Wnioskodawca przekaże X. środki pieniężne, które zastąpią środki pieniężne X., wykorzystane uprzednio do udzielenia kredytów hipotecznych. Sprzedaż wierzytelności na rzecz Banku H. pozwoli X. de facto otrzymać całą spłatę kredytu „z góry” i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Nabywając wierzytelności, Bank H. wyświadczy zatem na rzecz X. usługę w postaci zapewnienia refinansowania, niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej, przy czym niewątpliwie będzie to usługa „w zakresie długu” o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie, usługa refinansowania, świadczona przez Wnioskodawcę, nie stanowi usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Bank H. pragnie podkreślić, że usługa refinansowania nie stanowi w szczególności usług w zakresie czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „czynności ściągania długów”, ani pojęcia „factoringu”. Co do zasady, czynnościami ściągania długów są takie czynności, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podejmowania za wynagrodzeniem na rzecz usługobiorcy czynności windykacyjnych, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dłużnika). Usługodawca podejmując tego rodzaju działania ściąga zatem dług na rzecz usługobiorcy, a nie dla siebie.

Jak wskazał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 628/09), usługa ściągania długów „(\`(...)\`) nie ma miejsca w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności, w sytuacji, gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Zbywca ostatecznie wyzbył się wierzytelności i nie może spodziewać się żadnych dodatkowych korzyści z tego, że nabywca odsprzeda wierzytelność albo wyegzekwuje ją we własnym zakresie.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Istotą świadczenia Wnioskodawcy będzie zapewnienie X. refinansowania. Umowa przelewu wierzytelności, zawarta z X., nie będzie obejmowała swoim zakresem żadnych dodatkowych czynności, które miałyby być wykonywane przez Bank H. na rzecz X. W szczególności, Bank H. nie będzie wykonywał żadnych czynności, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od dłużnika na rzecz X. Ponadto, nabycie portfela wierzytelności będzie miało charakter bezwarunkowy. Konsekwencją zawarcia umowy przelewu wierzytelności jest przeniesienie pożytków, ale także ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotowymi wierzytelnościami, z X. na Bank H. Zgodnie z przytaczanym powyżej art. 509 § 2 k.c, wraz z wierzytelnością przejdą na Wnioskodawcę wszelkie związane z nią prawa, w tym roszczenie o naliczone odsetki. W rezultacie, realizacja uprawnień względem wierzytelności będzie dokonywana przez Bank H. jako nowego wierzyciela we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Żadne czynności, dokonywane przez Bank H. względem nabytych wierzytelności, nie będą podejmowane na rzecz X. oraz nie będą miały wpływu na jego sytuację.

Jednocześnie, nabycie portfela wierzytelności na warunkach, ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą, a X., nie można kwalifikować jako usług faktoringu. Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy, takich, jak monitorowanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych, czy windykacja należności. Tym samym, zasadnicza istota usługi faktoringu polega na „wyręczeniu” zbywcy wierzytelności z czynności, zmierzających do odzyskania długu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa refinansowania nie może być kwalifikowana jako usługa faktoringu. Usługa, świadczona przez Bank H., nie ma na celu „wyręczenia” X. z czynności, zmierzających do odzyskania długu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment nabycia portfela wierzytelności, kredyty hipoteczne, które zostaną przejęte w jego ramach, nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Oznacza to, że na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem kredytobiorców. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie także istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Na dzień nabycia portfela wierzytelności nie będą więc istniały żadne okoliczności, które uprawniałyby do twierdzenia, że wystąpi konieczność przeprowadzenia jakichkolwiek działań windykacyjnych.

Bank H. pragnie podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje swoje uzasadnienie także w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanych interpretacjach wielokrotnie potwierdził, że nabycie portfela wierzytelności w ramach działalności gospodarczej banku, wraz z wierzytelnością przejdą na Wnioskodawcę wszelkie związane z nią prawa, w tym roszczenie o naliczone odsetki. W rezultacie, realizacja uprawnień względem wierzytelności będzie dokonywana przez Bank H. jako nowego wierzyciela we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Żadne czynności, dokonywane przez Bank H. względem nabytych wierzytelności, nie będą podejmowane na rzecz X. oraz nie będą miały wpływu na jego sytuację.

Jednocześnie, nabycie portfela wierzytelności na warunkach, ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą, a X., nie można kwalifikować jako usług faktoringu. Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy, takich, jak monitorowanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych, czy windykacja należności. Tym samym, zasadnicza istota usługi faktoringu polega na „wyręczeniu” zbywcy wierzytelności z czynności, zmierzających do odzyskania długu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa refinansowania nie może być kwalifikowana jako usługa faktoringu. Usługa, świadczona przez Bank H., nie ma na celu „wyręczenia” X. z czynności, zmierzających do odzyskania długu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment nabycia portfela wierzytelności, kredyty hipoteczne, które zostaną przejęte w jego ramach, nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Oznacza to, że na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem kredytobiorców. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie także istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Na dzień nabycia portfela wierzytelności nie będą więc istniały żadne okoliczności, które uprawniałyby do twierdzenia, że wystąpi konieczność przeprowadzenia jakichkolwiek działań windykacyjnych.

Bank H. pragnie podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje swoje uzasadnienie także w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanych interpretacjach wielokrotnie potwierdził, że nabycie portfela wierzytelności w ramach działalności gospodarczej banku hipotecznego stanowi usługę, świadczoną przez bank hipoteczny na rzecz banku-zbywcy (tzw. banku uniwersalnego), podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zapadły na gruncie analogicznych stanów faktycznych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2012 r. (nr IPPP1/443-829/12-4/IGo),
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2013 r. (nr IPPP2/443-291/13-4/MM),
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2013 r. (nr IPPP1/443-201/13-2/JL),
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2014 r. (nr IPPP1/443-943/14-2/KC)

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przepisów ustawy o VAT oraz przytoczonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zdaniem Banku H., przedstawiona usługa refinansowania, której elementem będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych stanowić będzie czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz X. Jednocześnie, jako usługa w zakresie długów, będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania usługi refinansowania X. w świetle art. 29a ustawy o VAT będzie dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną nabytego portfela wierzytelności, a jego ceną, wynikającą z umowy. W przypadku, w którym portfel wierzytelności zostanie zakupiony po cenie równej wartości nominalnej lub z premią, tj. po cenie wyższej niż wartość nominalna, podstawa opodatkowania z tytułu usługi refinansowania będzie wynosiła zero.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania usługi refinansowania, świadczonej przez niego na rzecz X., będzie co do zasady dyskonto, ustalone w odniesieniu do całości portfela wierzytelności. Tak rozumiane dyskonto stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną nabycia portfela, wynikającą z umowy, zawartej z X.

Należy zauważyć, że przyjęcie, iż podstawą opodatkowania usługi, świadczonej przez Bank H., jest wartość dyskonta, może prowadzić do tego, że podstawa opodatkowania usługi, wykonywanej przez Wnioskodawcę, będzie wynosić 0 zł. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie portfela wierzytelności może też zostać dokonane, w zależności od wyceny i warunków rynkowych, istniejących na moment zawarcia umowy przelewu wierzytelności, także jako nabycie z premią, albo po cenie równej nominalnej wartości wierzytelności.

Niemniej jednak, w opinii Banku H., przepisy ustawy o VAT nie zawierają wymogu, aby podstawa opodatkowania była zawsze wyższa niż 0 zł. Pogląd, iż sposób określania podstawy opodatkowania może prowadzić do sytuacji, w której podstawa opodatkowania będzie wynosiła 0 zł., jest także akceptowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Wnioskodawca powołał stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2014 r. (nr IPPP1/443-943/14-2/KC). Analizowane rozstrzygnięcie zapadło na tle analogicznego stanu faktycznego, tj. w sprawie, dotyczącej banku hipotecznego, dokonującego nabycia kredytów hipotecznych od banku uniwersalnego. We wniosku o wydanie ww. interpretacji wskazano, że w praktyce mogą wystąpić trzy sytuacje: cena nabycia portfela wierzytelności może być niższa od wartości nominalnej wierzytelności (wystąpi dyskonto), równa wartości nominalnej wierzytelności, albo też wyższa od wartości nominalnej wierzytelności (wystąpi tzw. premia). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska, podkreślił, że podstawa opodatkowania wystąpi wyłącznie wówczas, gdy cena nabycia wierzytelności będzie niższa od ich wartości nominalnej (a więc wystąpi dyskonto). W opinii organu:

„W pozostałych przypadkach, tj. kiedy różnica ta będzie wynosiła 0 zł., bądź będzie miała wartość ujemną, transakcje takie nie będą miały wpływu na wysokość sprzedaży zwolnionej Wnioskodawcy, gdyż podstawa opodatkowania w takim przypadku wyniesie 0 zł.”

Zbieżne stanowisko w zakresie możliwości wystąpienia podstawy opodatkowania 0 zł. zajął także na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. (nr IPPP1/443-201/13-3/JL). Organ stwierdził w niej m.in., że:

„Zatem uwzględniając powyższe rozważania, skoro podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów tub świadczenie usług, należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wierzytelności, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej (usługi związanej z długami) stanowić będzie kwota będąca różnicą między wartością nominalną wierzytelności przeniesionej na cesjonariusza a ceną, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Różnica ta (dyskonto) stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesfonariusza z tytułu świadczonej usługi. (\`(...)\`) ponieważ podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi nabywania wierzytelności jest faktyczne wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu - obrót, to w przypadku, gdy cena wierzytelności będzie równa jej wartości nominalnej, obrót ten, a więc również podstawa opodatkowania - będzie miał wartość zero".

W konsekwencji, zdaniem Banku H., podstawą opodatkowania usługi refinansowania X. w świetle art. 29a ustawy o VAT będzie dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną portfela wierzytelności, a niższą od wartości nominalnej ceną, wynikającą z umowy. W przypadku, w którym portfel wierzytelności zostanie zakupiony po cenie równej wartości nominalnej lub z premią, tj. po cenie wyższej niż wartość nominalna, podstawa opodatkowania z tytułu usługi refinansowania będzie wynosiła 0 zł.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 19a ustawy o VAT, do powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi refinansowania dojdzie w momencie zapłaty przez X. BH ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności na rzecz X., gdyż wówczas zrealizuje się dla X. BH wartość dyskonta, uzyskanego przy jego nabyciu.

W świetle ogólnej zasady, sformułowanej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (\`(...)\`).

Na mocy natomiast art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37-41.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonej przez niego usługi refinansowania, stanowiącej usługę zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie zapłaty przez X. BH ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności na rzecz X., gdyż wówczas zrealizuje się dla X. BH wartość dyskonta, ustalona na zasadach przewidzianych w umowie sprzedaży portfela wierzytelności.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzeniem z tytułu nabycia portfela wierzytelności jest co do zasady dyskonto. W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonej usługi będzie więc powstawał w dniu zapłaty przez niego ceny z tytułu świadczonej usługi finansowania. Dyskonto, czyli różnica pomiędzy ceną, zapłaconą z tytułu nabycia portfela wierzytelności oraz jego wartością nominalną, zrealizuje się bowiem efektywnie (zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę) dopiero w momencie dokonania płatności przez X. BH.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, iż wynagrodzenie to zostanie zrealizowane (otrzymane przez Wnioskodawcę) w momencie zapłaty ceny, należnej X. z tytułu nabycia przez X. BH portfela wierzytelności jest uzasadnione. W przypadku określenia ceny, która będzie niższa od wartości nominalnej nabywanego portfela wierzytelności (a więc w sytuacji określenia dyskonta), do momentu zapłaty tejże ceny przez nabywcę (w tym przypadku – X. BH) dyskonto to jest określone, ale nie jest efektywnie zrealizowane. Przykładowo, jeśli wartość nominalna nabywanego portfela wierzytelności wyniesie 100, natomiast cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie ustalona na 80, to w dniu zapłaty przez X. BH na rzecz X. tak określonej ceny, Bank Hipoteczny efektywnie otrzyma wynagrodzenie, tj. dyskonto w wysokości 20. W konsekwencji, efektywnie nastąpi wówczas sytuacja analogiczna do kompensaty płatności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dzień zapłaty ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności na rzecz X. będzie jednocześnie dniem zrealizowania (otrzymania) wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi refinansowania, rozumianego jako dyskonto, a więc to wówczas dojdzie do powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli natomiast przy nabyciu portfela wierzytelności różnica pomiędzy wartością nominalną nabytych kredytów hipotecznych, a ceną, wynikającą z umowy przelewu wierzytelności, będzie wynosiła zero lub będzie ujemna (tzw. nabycie z premią), podstawa opodatkowania z tytułu usługi nabycia wierzytelności wyniesie 0 zł. W takim przypadku, określanie momentu powstania obowiązku podatkowego jest w ocenie Banku H. bezprzedmiotowe, gdyż usługa w zakresie nabycia wierzytelności, z tytułu której podstawa opodatkowania wynosi 0 zł, nie będzie się przekładała na wysokość sprzedaży zwolnionej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, ze niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wobec czego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienne od przedstawionego zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.