Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-146/13-5/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Czy wypłacony zachowek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz zwolnieniu z tego podatku ?
Słowa kluczowe: odsetki; wyrok; zachowek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia zachowku wraz odsetkami za zwłokę, w części dotyczącej opodatkowania:

*   zachowku **jest prawidłowe,**

*   odsetek za zwłokę od zachowku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 7 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415-761/13-2/KK, IPTPB2/436-146/13-2/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 7 marca 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 10 marca 2014 r.), zaś w dniu 14 marca 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 13 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z bratem należy do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłym w dniu 30 września 2007 r. dziadku.

B. N., M. K., R. N. oraz J. N. zostali powołani do całości spadku po dziadku, na podstawie testamentu notarialnego z dnia 7 listopada 2006 r. Przedmiotowy testament został otwarty i ogłoszony w dniu 17 grudnia 2007 r. przed Sądem Rejonowym.

W dniu 25 stycznia 2008 r. J. N. złożył oświadczenie o odrzuceniu spadku po dziadku w formie aktu notarialnego. Pozostali spadkobiercy testamentowi nie złożyli oświadczenia w przedmiocie przyjęcia lub odrzucenia spadku w terminie określonym w art. 1015 § 1 k.c., co jest równoznaczne z prostym przyjęciem spadku (art. 1015 § 2 k.c.). Stosownie do treści art. 965 k.c., udział spadkowy J. N. przypada pozostałym spadkobiercom testamentowym w częściach równych. Jedynym spadkobiercą ustawowym jest syn spadkodawcy – W. K. Został on przez dziadka wydziedziczony.

W. K. posiada dwoje dzieci – Wnioskodawczynię i jej brata, którzy stosownie do treści art. 1011 k.c., jako zstępni wydziedziczonego zstępnego, są uprawnieni do zachowku. Wnioskodawczyni i jej brat wystąpili do Sądu z roszczeniem o zapłatę zachowku. Sprawa była rozpatrywana przed Sądem i zakończyła się zawarciem ugody, na mocy której pozwani zobowiązali się wydać wchodzące w skład majątku spadkowego 55-metrowe mieszkanie stanowiące odrębną własność lokalu, wchodzące w skład majątku osobistego zmarłego, w zamian za zwolnienie z obowiązku zapłaty długu w postaci zachowku wraz z odsetkami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, pojawiła się wątpliwość, czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek, jeśli tak to w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego

W piśmie z dnia 13 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie przez Nią lokalu mieszkalnego stanowiącego zachowek nastąpiło w dniu 1 czerwca 2013 r. Zgodnie z pkt 12 ugody zawartej przed Sądem w dniu 22 stycznia 2013 r. „wydanie nieruchomości nastąpi z dniem 1 czerwca 2013 r. przy czym pozwani zobowiązują się do tego dnia uiszczać opłaty eksploatacyjne związane z nieruchomością”. W ww. dacie pozwani przekazali Wnioskodawczyni klucze do lokalu.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1.  Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, czy korzystają ze zwolnienia objętego regulacją art. 4a ust. 1 pkt 1 podatku od spadków i darowizn, odsetki od zachowku orzeczonego wyrokiem Sądu, w sytuacji gdy realizacja wyroku nastąpiła poprzez nabycie własności nieruchomości?
2.  Jeśli okaże się, że Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku to w oparciu o jakie przepisy powinnam zapłacić podatek, jeśli wartość zachowku na dzień 22 stycznia 2013 r. wraz ze skapitalizowanymi odsetkami wynosi łącznie 205 825 zł, tj. 126 666 zł tytułem zachowku oraz kwota 79 159 zł tytułem skapitalizowanych odsetek?
3.  Czy przekazanie nieruchomości w zamian za zachowek wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i korzysta za zwolnienia art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn tytułem zachowku. Zaspokojenie przez spadkobierców po dziadku roszczenia o zachowek, poprzez przeniesienie na Nią i pozostałych spadkobierców ustawowych części nieruchomości nabytej w drodze spadku powoduje, że czynność prawna przeniesienia własności nieruchomości nie jest darowizną (a więc świadczeniem pod tytułem darmym), a jest świadczeniem mającym za swoją podstawę prawną art. 991 § 2 Kodeku cywilnego, z tym zastrzeżeniem, że zamiast przekazania środków pieniężnych, zobowiązany do świadczenia przekazuje nieruchomość - jest to więc świadczenie zamienne w rozumieniu art. 453 Kodeksu cywilnego, zmierzające do uwolnienia się z zobowiązania. W takim przypadku, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - o ile zgłosi właściwemu organowi podatkowemu nabycie własności nieruchomości tytułem zachowku, w terminie 6 miesięcy od dnia sporządzenia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zachowek zawsze należy się od spadkodawcy (art. 991 Kodeksu cywilnego), czyli w niniejszej sprawie od dziadka Wnioskodawczyni. Skoro zwolnienie z art. 4a ust 1 dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, to dotyczy ono w niniejszej sprawie również Wnioskodawczyni, jako zstępnej, która nabyła prawo majątkowe - to jest prawo do zachowku po swoim dziadku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni stwierdza, że odsetki od świadczenia głównego jakim jest zachowek powinny być opodatkowane w taki sam sposób - podatkiem od spadków i darowizn oraz korzystać ze zwolnienia z podatku na tych samych zasadach, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania nabycia zachowku,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania odsetek od zachowku.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych, natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2a przy nabyciu tytułem zachowku powstaje on z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni z bratem wystąpili do Sądu z roszczeniem o zapłatę zachowku. Sprawa była rozpatrywana przed Sądem i zakończyła się zawarciem ugody, na mocy której pozwani zobowiązali się wydać wchodzące w skład majątku spadkowego 55-metrowe mieszkanie stanowiące odrębną własność lokalu wchodzące w skład majątku osobistego zmarłego, w zamian za zwolnienie z obowiązku zapłaty długu w postaci zachowku wraz z odsetkami. Nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego stanowiącego zachowek nastąpiło w dniu 1 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, do których, zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zalicza się zstępnych, małżonka oraz rodziców spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, jeżeli zostali oni pominięci przy dziedziczeniu tzn. nie zostali powołani do dziedziczenia jako spadkobiercy, nie został też na ich rzecz ustanowiony zapis ani polecenie, nie otrzymali także darowizny od spadkodawcy w wysokości równej należnemu im zachowkowi. Roszczenie o zachowek przysługuje więc, jeżeli uprawniony do zachowku nie otrzymał go w żadnej ze wskazanych korzyści majątkowej, co wynika z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego. Z tego też powodu, zachowek jest odrębnym tytułem do opodatkowania, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl powołanego art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 czerwca 2013 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo -kredytową lub przekazem pocztowym.

Stosownie do art. 4a ust. 3 ww. ustawy, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W związku z powyższym, opisane we wniosku nabycie zachowku może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli we właściwym terminie Wnioskodawczyni zgłosi je właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Odnosząc się natomiast do otrzymanych przez Wnioskodawczynię odsetek za zwłokę od nabytego zachowku, stwierdza się, że przedmiotowe odsetki nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku, ale stanowią odrębne źródło dochodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

1.  inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W związku z tym, odsetki od otrzymanego zachowku, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.