Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-64b/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Czy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconą pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej dokonania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty procesowe; koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty zastępstwa procesowego; odszkodowania; pracownik; pracownik-były pracownik; roszczenia-roszczenia cywilnoprawne; spór; zadośćuczynienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconą byłemu pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconą byłemu pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. wskazała, że jej pracownik zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy zlecenia - realizował swoje obowiązki w okresie od 1.02.2011 r. do dnia 28.10.2011 r. Po rozwiązaniu umowy zlecenia zleceniobiorca wniósł sprawę do Sądu Pracy o uznanie świadczonej pracy w ramach umowy o pracę.

Spółka nie zgadzała się z powodem, gdyż zgodnie z wolą stron zawarto umowę zlecenie, co jest powszechnie stosowane w prawie polskim, a zawierając umowę zlecenie była w posiadaniu kilku orzeczeń Sądu Najwyższego, stwierdzającego, że praca pracownika ochrony może być świadczona na podstawie umowy prawa cywilnego i nie narusza art. 24 Konstytucji RP, a zróżnicowanie sytuacji prawnej pracownika i strony umowy cywilnoprawnej nie stanowi naruszenia art. 32 Konstytucji RP (np. wyrok SN z dnia 7 października 2004 r. II PK 2, wyrok l PKN 532/97 z dnia 17 lutego 1997 r.)

W sprawie, która ciągnęła się do 5 grudnia 2013 r. przed Sądem Rejonowym - Sąd Pracy, a następnie przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zapadł wyrok w którym Sąd ustalił, że praca świadczona była w oparciu o stosunek pracy i zasądził:

1.  wypłatę wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, godziny nocne i ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy wraz z wypłatą ustawowych odsetek,
2.  wypłatę odszkodowania, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy wraz z ustawowymi odsetkami,
3.  zryczałtowane koszty zastępstwa procesowego,
4.  koszty sądowe, od uiszczenia których powód był zwolniony,
5.  koszty opinii biegłego.

Po uprawomocnieniu się wyroku, Spółka wypłaciła należności zasądzone przez Sąd i jednocześnie złożyła od tego wyroku skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę ustawowych odsetek od kwot dodatkowego wynagrodzenia za pracę, zasądzonego przez Sąd Pracy na rzecz jej pracownika, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
2.  Czy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconą pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej dokonania?
3.  Czy poniesione przez Spółkę koszty zastępstwa procesowego, koszty sądowe oraz koszty opinii biegłego w związku z przegranymi przed Sądem Pracy sprawami pracowniczymi mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem drugim, Spółka uważa, że koszty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami stanowią w dacie ich wypłaty koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaangażowanie Spółki w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, służyło utrzymaniu aktywów i wysokości dochodu. Spór sądowy nie był konsekwencją nieracjonalnego działania, lecz stanowił ochronę przed zarzutami wierzyciela. Między stronami istniał spór prawny, którego rozstrzygnięcia na swoją korzyść Spółka miała prawo się spodziewać, czego dowodem są wydane orzeczenia Sądu Najwyższego.

Podkreślenia wymaga fakt, że kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Wydatki związane z realizacją umów o pracę są wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodów i związane są z utrzymaniem źródła przychodów. Świadczenia wypłacone przez Spółkę należy bowiem uznać za przychód ze stosunku pracy. Wydatki związane z tym świadczeniem, pomimo tego, że dotyczą osoby nie będącej już pracownikiem Spółki, to jednak wynegocjonowane zostały w ramach umowy pracowniczej i związane są generalnie rzecz ujmując z kosztami pracy.

Ponadto, koszty te nie zostały zaliczone do katalogu wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone pracownikowi jako świadczenie wynikające ze stosunku pracy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc wydatek na wypłatę odszkodowania stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy (kwalifikowanego jako przychód ze stosunku pracy) na rzecz byłego pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na szczególny moment potrącalności tego rodzaj wydatku – wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt taki winien zostać ujęty podatkowo w dacie wypłaty.

Natomiast, wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę byłemu pracownikowi odsetek, należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodem. Zapłacenie byłemu pracownikowi odsetek związane jest z wątpliwościami Spółki odnośnie istnienia zobowiązania. Skoro poniesienie tego wydatku dotyczy wypłaty byłemu pracownikowi rekompensaty z tytułu zwolnienia z pracy, to można - zdaniem Spółki - uznać, że służy on zabezpieczeniu źródła przychodu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto szczególnych regulacji dotyczących potrącalności ww. wydatku, dlatego też ustalenie momentu jego ujęcia dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia13 stycznia 2012 r. znak ITPB3/423-314/09/12-S/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy odnoszącej się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconego pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie nadmienić należy, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, czy prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzonym przeciwko Wnioskodawcy postępowaniem przed Sądem Pracy, został on zobowiązany do zapłacenia na rzecz powoda będącego jego byłym pracownikiem odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconych na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy, tj. w związku z naruszeniem praw pracownika w przypadku nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę.

Jako, że przepisy omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wypłaconego pracownikowi po wyroku sądu odszkodowania wraz z należnymi odsetkami z kosztów uzyskania przychodu, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co wynika wprost z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, a zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W przypadku odszkodowania wypłaconego przez podatnika na mocy wyroku sądowego, nie można mówić o ponoszeniu takiego wydatku

w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, chociaż wynika z zobowiązania wobec byłego pracownika (art. 15 ust. 1 ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko podnoszone w literaturze przedmiotu, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przychodem, i to niezależnie od tego, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychody pracownika ze stosunku pracy (R. Pasternak, Wynagrodzenie pracownika, które nie jest kosztem, „Rzeczpospolita” z dnia 1 lipca 2004 r.; (por. B. Dauter \[w:\] Błystak L., Dauter B., Gruszczyński B., Hnatiuk B., Łysikowska H., Madej E., Mudrecki A., Niezgódka-Medek M., Pęk R., Wujek K., Zubrzycki J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007. s. 457-458 i 503).

Analizując wydatek w postaci odszkodowania przez pryzmat wymienionych wyżej przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, należy uznać, że między wydatkiem – tu odszkodowaniem ¬ a przychodem związek nie występuje. Jeden z argumentów Spółki opiera się na takim rozumowaniu: koszty pracownicze stanowią koszt funkcjonowania firmy, wypłata odszkodowania jest konsekwencją wcześniejszego zatrudnienia pracownika. A zatem wypłacone odszkodowanie wykazuje związek z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym z przychodami i w efekcie stanowi koszt uzyskania przychodów. Organ nie podziela wniosków wysnutych przez Spółkę w zakresie związku zapłaty odszkodowania z przychodami Spółki. Podatkowo odszkodowanie nie generuje żadnego przychodu. W realiach rozpoznawanej sprawy, zapłata odszkodowania była koniecznością. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem z wyroków sądowych, w których zanegowano prawidłowość działania Wnioskodawcy, jako pracodawcy, i stwierdzono naruszenie przepisów prawa pracy.

Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. W niniejszej sprawie, jak wskazuje Spółka, odszkodowanie jest poniesione, przede wszystkim, w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Generalnie rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Przy takim rozumieniu kosztów na zabezpieczenie źródła przychodów nie do przyjęcia jest uznanie odszkodowania wraz z odsetkami (zapłata odsetek także nie ma na celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz jest następstwem określonej szkody wyrządzonej pracownikowi) jako wydatku poniesionego w tym celu.

Ponadto, podnieść należy wyraźnie, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. W odniesieniu do jednorazowych odszkodowań (wraz z odsetkami) wypłata taka, aczkolwiek związana z prowadzoną działalnością – nie ma na celu osiągania przychodów. Celem zapłaty jest zwolnienie z zobowiązania. Odszkodowanie i odsetki) nie przynoszą żadnego przychodu.

Biorąc pod uwagę, że ww. wydatki dotyczącą byłego pracownika, podnieść należy, że nie wiążą się one z prowadzoną działalnością gospodarczą, i oceniając charakter omawianego wydatku nie można wykazać związku przyczynowo pomiędzy ich poniesieniem a uzyskanym przez Jednostkę przychodem. Argument, że wydatki na rzecz byłego pracownika odgrywają rolę w zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów w jego działalności jest gołosłowny. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w odróżnieniu od pracowników, byli pracownicy Spółki nie są związani w jakimkolwiek stopniu, w tym pośrednim, z osiąganymi przez nią przychodami.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconych na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy ¬ wobec niespełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 -nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Na uwadze należy mieć także to, że odszkodowanie choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, to jednak nie jest wypłacanym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy skutek działania podatnika (odszkodowanie wraz z odsetkami), które powstało w wyniku niezgodnego i zawinionego z prawem działania podatnika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.