Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.357.2019.1.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Dostawa nieruchomości lub ich części – stanowiących towar handlowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: modernizacja; nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; przebudowa; remonty; spółki; towar-towar handlowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego. Przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy to kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: 68.10.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKD: 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), Wnioskodawca planuje zakup używanych nieruchomości (budynków oraz ich części) takich jak np.: stare kamienice, użytkowane od kilkudziesięciu lat, bądź ich części.

Nabycie przedmiotowych nieruchomości będzie następować od osób fizycznych oraz firm. Budynki lub ich części będą kupowane na rynku wtórnym od osób fizycznych bez podatku od towarów i usług oraz od firm na podstawie faktury VAT (zwolnienie od podatku).

Nieruchomości (budynki lub ich części) będą nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży po ich uprzednim remoncie, przebudowie generalnej budynku lub jego części, modernizacji i uregulowaniu stanu prawnego (zniesienie współwłasności, wyodrębnienie, podział lub połączenie lokali mieszkalnych).

Według Wnioskodawcy, nakłady przewidziane na remont, przebudowę, modernizację mogą znacząco przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości. Zakres i skala dokonywanych na nieruchomości zmian będzie uzależniona każdorazowo od decyzji Wnioskodawcy w przedmiocie ostatecznego standardu, w jakim nieruchomość będzie przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca wskazuje również, że wartość początkowa nieruchomości nie zawsze będzie tożsama z ceną jej zakupu przez Wnioskodawcę, tj. np. w przypadku tzw. zakupu okazyjnego.

Zakupione nieruchomości nie będą zaliczane do środków trwałych, ale będą traktowane jako towary handlowe. Przedmiotowe nieruchomości nie będą wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Nieruchomości, ani ich części nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, użytkowania i innych umów tego rodzaju.

Nieruchomości lub ich części, po ich remoncie, przebudowie, modernizacji będą sprzedawane przez Wnioskodawcę bez zmiany ich przeznaczenia.

Nakłady na remont, przebudowę, modernizację mogą przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości. Nie będzie to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia miną co najmniej 2 lata).

Wnioskodawca nie zamierza korzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości, lub ich części nabytych uprzednio od osób fizycznych bez podatku VAT, lub od firm na podstawie faktury VAT (ze zwolnieniem od podatku) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z dokonanymi przez Wnioskodawcę na nieruchomości: remontem, przebudową, modernizacją, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących koszty poniesione na tenże remont, przebudowę, modernizację nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwaną dalej „ustawą o VAT”, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części (\`(...)\`). W definicji towarów wg ustawy o VAT mieszczą się budynki i budowle oraz ich części, a także grunty.

Wnioskodawca zamierza nabywać nieruchomości (budynki lub ich części) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w celu ich dalszej odsprzedaży po uprzednim remoncie, przebudowie, modernizacji.

Nabywane nieruchomości nie będą służyły Wnioskodawcy dla celów prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie będzie zaliczał nabywanych nieruchomości do środków trwałych, ale będzie je traktował jako towary handlowe.

W związku z tym nakłady, jakie Wnioskodawca będzie czynił na zakupionych nieruchomościach w związku z ich remontem, przebudową, modernizacją nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą pdof”. Pojęcie „ulepszenie” dotyczy bowiem wyłącznie składników majątkowych będących „środkami trwałymi”, a nie towarów handlowych.

Brak uznania czynionych przez Wnioskodawcę wydatków na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości za „ulepszenia” w myśl mającego zastosowanie na gruncie ustawy o VAT zapisu art. 22g ust. 17 ustawy pdof przekłada się na bezpośrednio na ocenę tzw. pierwszego zasiedlenia zbywanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Zwłaszcza wobec faktu, że z zamierzeniem Wnioskodawcy jest i może być nadanie zakupionym i przeznaczonym do dalszej sprzedaży nieruchomościom wysokiego standardu jakości, co może w praktyce spowodować, że przedmiotowe wydatki na nieruchomości mogą przekroczyć próg 30% wartości początkowej nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym zapisem przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec faktu, że wydatki czynione przez Wnioskodawcę na zakupionych nieruchomościach nie będą uznane za „ulepszenia” w trybie art. 22g ust. 17 ustawy pdof, bez znaczenia dla oceny pierwszego zasiedlenia sprzedawanych przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie wysokość poczynionych przez Wnioskodawcę na nieruchomościach wydatków związanych z ich remontem, przebudową, modernizacją (bez znaczenia będzie, czy wydatki te przekroczą 30% wartości początkowej).

Jak wspomniano, zamiarem Wnioskodawcy jest zakup nieruchomości używanych (np. kamienic) na rynku wtórnym, a więc nieruchomości po pierwszym zasiedleniu. Po dokonanym remoncie, przebudowie, modernizacji (nie stanowiących „ulepszenia” w myśl art. 22g ust. 17 ustawy pdof – zgodnie z uwagami powyżej) Wnioskodawca zamierza sprzedać te nieruchomości. Przedmiotem tej sprzedaży (dostawy) będą nieruchomości po pierwszym zasiedleniu, a ich sprzedaż (dostawa) nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, sprzedaż (dostawa) nieruchomości przez Wnioskodawcę we wskazanym stanie faktycznym spełnia przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości, lub ich części nabytych uprzednio od osób fizycznych bez podatku VAT, lub od firm na podstawie faktury VAT (ze zwolnieniem od podatku) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty remontu, przebudowy, modernizacji nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

W myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych – wówczas po spełnieniu wymogów formalnych z art. 86 ustawy o VAT – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeśli nie wyłączają go odrębne przepisy. Jeśli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub korzystającym ze zwolnienia) w momencie zakupu, podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

W przypadku Wnioskodawcy, podatkiem naliczonym byłaby suma kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących poniesione przez niego koszty na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

Skoro jednak sprzedaż (dostawa) nieruchomości przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez niego koszty na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie wystąpi związek planowanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego. Przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy to kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: 68.10.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKD: 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), Wnioskodawca planuje zakup używanych nieruchomości (budynków oraz ich części) takich jak np.: stare kamienice, użytkowane od kilkudziesięciu lat, bądź ich części. Nabycie przedmiotowych nieruchomości będzie następować od osób fizycznych oraz firm. Budynki lub ich części będą kupowane na rynku wtórnym od osób fizycznych bez podatku od towarów i usług oraz od firm na podstawie faktury VAT (zwolnienie od podatku). Nieruchomości (budynki lub ich części) będą nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży po ich uprzednim remoncie, przebudowie generalnej budynku lub jego części, modernizacji i uregulowaniu stanu prawnego (zniesienie współwłasności, wyodrębnienie, podział lub połączenie lokali mieszkalnych). Według Wnioskodawcy, nakłady przewidziane na remont, przebudowę, modernizację mogą znacząco przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości. Zakres i skala dokonywanych na nieruchomości zmian będzie uzależniona każdorazowo od decyzji Wnioskodawcy w przedmiocie ostatecznego standardu, w jakim nieruchomość będzie przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca wskazuje również, że wartość początkowa nieruchomości nie zawsze będzie tożsama z ceną jej zakupu przez Wnioskodawcę, tj. np. w przypadku tzw. zakupu okazyjnego. Zakupione nieruchomości nie będą zaliczane do środków trwałych, ale będą traktowane jako towary handlowe. Przedmiotowe nieruchomości nie będą wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Nieruchomości, ani ich części nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, użytkowania i innych umów tego rodzaju. Nieruchomości lub ich części, po ich remoncie, przebudowie, modernizacji będą sprzedawane przez Wnioskodawcę bez zmiany ich przeznaczenia. Nakłady na remont, przebudowę, modernizację mogą przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości. Nie będzie to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia miną co najmniej 2 lata). Wnioskodawca nie zamierza korzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż nieruchomości, lub ich części nabytych uprzednio od osób fizycznych bez podatku VAT, lub od firm na podstawie faktury VAT (ze zwolnieniem od podatku) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Podnieść w tym miejscu należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomość, która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomości są kupowane bez podatku VAT na rynku wtórnym od osób fizycznych lub od firm na podstawie faktur (zwolnienie od podatku), a od pierwszego zasiedlenia jak wskazał Wnioskodawca – minie więcej niż 2 lata.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że zamierza ponieść wydatki na remont nieruchomości. Wydatki te co prawda mogą przekraczać 30% wartości początkowej zakupionych nieruchomości, jednakże należy podkreślić, że – jak wyjaśnił sam Wnioskodawca – zakupione nieruchomości nie będą zaliczane do środków trwałych, ale będą traktowane jako towary handlowe. Tym samym, skoro nieruchomości nie będą środkami trwałymi, to wówczas nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na nieruchomości nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego, dla dostawy przedmiotowych nieruchomości będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą również wskazania, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonanymi przez Wnioskodawcę na nieruchomości: remontem, przebudową, modernizacją, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących koszty poniesione na tenże remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku VAT, dokonuje zakupu nieruchomości (towarów handlowych) w celu dalszej odsprzedaży. Zainteresowany przed sprzedażą nieruchomości będzie ponosił wydatki związane z remontem generalnym nieruchomości. Jak dowiedziono powyżej, planowana przez Wnioskodawcę transakcja dostawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, związane z remontem generalnym nieruchomości, zostaną ostatecznie wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji nie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont przedmiotowych nieruchomości, gdyż sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanego nie będzie stanowiła czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowych nieruchomościach.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa przez Zainteresowanego nieruchomości lub ich części – stanowiących towar handlowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem nie wystąpi konieczność zapłaty podatku. Jeśli bowiem Zainteresowany traktuje nieruchomości jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z ulepszeniem ww. nieruchomości będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.