Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-540/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy w związku z przewidywanym rozwiązaniem części umów dzierżawy gruntów, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: - w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, kosztem uzyskania przychodu otrzymanego przez Spółkę od wydzierżawiającego w postaci zwrotu nakładów, będą poniesione przez Spółkę wydatki zwiększające jakość gruntów oraz wydatki na urządzenia melioracyjne na danym gruncie; - w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, przychody z odsprzedaży produkcji w toku (tj. dokonanych zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy) stanowić będą przychody z działalności rolniczej, wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym; - w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna (tzn. organ uzna, że przychody z odsprzedaży produkcji w toku w postaci zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy, nie stanowią przychodów z działalności rolniczej), kosztami uzyskania przychodów z tytułu odsprzedaży produkcji w toku będą koszty poniesione na tę produkcję (wydatki poniesione na dokonane zasiewy, które są przedmiotem sprzedaży)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; grunty; najem; produkcja-produkcja w toku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych rozwiązania umów dzierżawy gruntów jest –

*   **nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1;**
*   **prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2;**
*   **bezprzedmiotowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych rozwiązania umów dzierżawy gruntów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż). Spółka prowadzi produkcję rolną na gruntach dzierżawionych na podstawie zawartych umów dzierżawy.

Spółka ponosi szereg wydatków mających na celu zwiększenie jakości dzierżawionych gruntów, przyczyniających się tym samym bezpośrednio do wzrostu ich wartości użytkowej i rynkowej (tzw. wydatki ulepszeniowe). Do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę przyczyniających się do wzrostu wartości uprawianych gruntów należą m.in. koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów oraz koszty pozostałych zabiegów agrotechnicznych na gruntach. W ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej, powyższe wydatki, rozliczane są na poszczególne grunty w oparciu o klucz powierzchni (areał) gruntów (przykładowo koszty usług wapnowania nabytych łącznie dla wszystkich gruntów uprawnych, rozliczane są proporcjonalnie do areału poszczególnych gruntów).

Ponadto w ramach wydatków ulepszeniowych Spółka ponosi również na gruntach rolnych wydatki melioracyjne związane z rozwojem i utrzymaniem sieci melioracyjnych. Powyższe zabiegi techniczne (melioracyjne) mają na celu trwałe zwiększenie jakości gruntów, a tym samym ich wartości rynkowej (poprzez zwiększenie przyszłych zdolności produkcyjnych gleb, zapewnienie ochrony przed powodziami oraz ułatwienie uprawy).

Wszystkie wskazane powyżej wydatki ulepszeniowe związane są nierozerwalnie z gruntami rolnymi. W przypadku gruntów dzierżawionych poniesione wydatki zwiększające jakość gruntów (wapnowanie, nawożenie, oczyszczanie i pozostałe zabiegi agrotechniczne) oraz wydatki melioracyjne, zwiększają wartość poczynionych na tych gruntach nakładów, ewidencjonowanych na odrębnym koncie księgowym, niewynikowym. Wydatki te nie są rozliczane w kosztach.

Wnioskodawca przewiduje rozwiązanie części umów dzierżawy gruntów w przyszłości.

W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy poniesione nakłady ulepszeniowe na dzierżawionych gruntach (w tym koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania i pozostałe zabiegi agrotechniczne oraz wydatki melioracyjne) zostaną przez Spółkę sprzedane wydzierżawiającemu (dokonany zostanie zwrot wartości poczynionych nakładów, jako rekompensata za dokonane wydatki zwiększające wartość rynkową dzierżawionych gruntów). Podobnie w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, wartość tzw. produkcji w toku dotyczącej zasiewów dokonanych w danym cyklu upraw na poszczególnych gruntach, których zbiór nastąpi w sezonie żniw, również zostanie odsprzedana wydzierżawiającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z przewidywanym rozwiązaniem części umów dzierżawy gruntów, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, kosztem uzyskania przychodu otrzymanego przez Spółkę od wydzierżawiającego w postaci zwrotu nakładów, będą poniesione przez Spółkę wydatki zwiększające jakość gruntów oraz wydatki na urządzenia melioracyjne na danym gruncie;
2.  w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, przychody z odsprzedaży produkcji w toku (tj. dokonanych zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy) stanowić będą przychody z działalności rolniczej, wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym;
3.  w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna (tzn. organ uzna, że przychody z odsprzedaży produkcji w toku w postaci zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy, nie stanowią przychodów z działalności rolniczej), kosztami uzyskania przychodów z tytułu odsprzedaży produkcji w toku będą koszty poniesione na tę produkcję (wydatki poniesione na dokonane zasiewy, które są przedmiotem sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, kosztem uzyskania przychodu otrzymanego przez Spółkę od wydzierżawiającego w postaci zwrotu nakładów, będą poniesione przez Spółkę wydatki zwiększające jakość gruntów oraz wydatki na urządzenia melioracyjne na danym gruncie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady dochód. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (kosztów uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu zwrotu nakładów stanowić będą przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółce przysługiwać będzie prawo do uwzględnienia w kalkulacji dochodu uzyskanego z tytułu zwrotu nakładów, kosztów uzyskania przychodów w postaci poniesionych przez Spółkę wydatków zwiększających jakość gruntów oraz wydatków na urządzenia melioracyjne na danym gruncie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami opodatkowanymi, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów opodatkowanych. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów opodatkowanych.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich, ani kosztów pośrednich. Niemniej za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie wydatki, które znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie oraz przyczyniają się wprost do osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie, podział kosztów na wskazane powyżej kategorie ma istotne znaczenie w zakresie rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy – zdaniem Spółki – w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, poczynione przez Spółkę nakłady zwiększające jakość dzierżawionych gruntów oraz wydatki na urządzenia melioracyjne, które zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez wydzierżawiającego, będą stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego przez Spółkę w postaci zwrotu nakładów. Wynika to z faktu, że bez poniesienia określonych nakładów na dzierżawionych gruntach Spółce nie przysługiwałby zwrot poczynionych nakładów od wydzierżawiającego (jako rekompensata za dokonane wydatki zwiększające wartość rynkową dzierżawionych gruntów). Biorąc pod uwagę powyższe nakłady poczynione przez Spółkę stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu otrzymanego zwrotu nakładów poczynionych na dzierżawionych gruntach.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i 3 – w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, przychody z odsprzedaży produkcji w toku (tj. dokonanych zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy) stanowić będą przychody z działalności rolniczej, wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna (tzn. organ uzna, że przychody z odsprzedaży produkcji w toku w postaci zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy, nie stanowią przychodów z działalności rolniczej), kosztami uzyskania przychodów z tytułu odsprzedaży produkcji w toku będą koszty poniesione na tę produkcję (wydatki poniesione na dokonane zasiewy, które są przedmiotem sprzedaży).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Za działalnością rolniczą w rozumieniu powyższych przepisów uważa się działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

*   miesiąc – w przypadku roślin,
*   16 dni – w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,*   6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
*   2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt – licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są natomiast uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ).

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (kosztów uzyskania przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku).

Uwzględniając powyższe przepisy, zadaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu odsprzedaży produkcji w toku (tj. dokonanych zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy, w okresie żniw przez wydzierżawiającego), w przypadku rozwiązania umowy najmu przed sezonem żniw, stanowić będą przychody z działalności rolniczej, wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przytoczonymi przepisami, przychodami z działalności rolniczej są m.in. przychody z wytwarzania produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw. Produkcja w toku dotyczy dokonanych zasiewów zbóż, których zbiór nie zostanie dokonany przez Spółkę z uwagi na rozwiązanie umowy dzierżawy przed sezonem żniw. Produkcja w toku stanowi zatem działalność związaną z wytwarzaniem produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym, a więc działalność rolniczą. Tym samym przychody z odsprzedaży dokonanych zasiewów zbóż stanowić będą przychód z działalności rolniczej, wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Niemniej z ostrożności procesowej, Spółka wskazuje, że w przypadku uznania przez organ, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu odsprzedaży produkcji w toku nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, a przychód opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (jako przychód z działalności gospodarczej), zdaniem Spółki zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do uwzględnienia w kalkulacji dochodu, kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu, bezpośrednio związanym z przychodem, będą w tym przypadku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na dokonane zasiewy. Wydatki te bowiem znajdą bezpośrednie odzwierciedlenie w cenie uzyskanej przez Wnioskodawcę z tytułu odsprzedaży produkcji w toku na rzecz wydzierżawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i bezprzedmiotowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia.

W przedmiotowej sprawie Spółka prowadzącą działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż) poniosła szereg wydatków, które nazywa „wydatkami ulepszeniowymi” mających na celu zwiększenie jakości dzierżawionych gruntów. Wśród ww. wydatków wymienia m.in.: koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów oraz koszty pozostałych zabiegów agrotechnicznych na gruntach oraz wydatki melioracyjne związane z rozwojem i utrzymaniem sieci melioracyjnych.

Kwestie dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Konstrukcja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Przy czym podkreślić należy, iż cel wydatku musi być widoczny w chwili jego ponoszenia.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Spółka ponosi wydatki w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej. Wydatki te stanowią bowiem niezbędne czynności na dzierżawionych gruntach rolnych („wydatki ulepszeniowe”) i są ponoszone w celu późniejszego uzyskania przychodu z działalności rolniczej. Innymi słowy, celem ponoszonych kosztów nie było uzyskanie ich zwrotu, lecz – jak słusznie Spółka wskazuje – zwiększenie jakości dzierżawionych gruntów, które przyczynia się do zwiększenia przychodów z działalności rolniczej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że działalność rolnicza jest – co do zasady – wyłączona z pod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji wydatki poniesione przez Spółkę na działalność rolniczą nie mogą na skutek „ulepszenia gruntu”, zmienić swojego charakteru na wydatki służące uzyskaniu przychodu z działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zostały one bowiem poniesione w jasno określonym celu, przy czym nie był to cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten dotyczy bowiem przychodów podatkowych, nie zaś przychodów jakichkolwiek.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przy czym z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Na podstawie pkt 3 tego przepisu przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Innymi słowy, w cytowanych przepisach ustawodawca wprowadził zasadę w myśl której, przychody zwolnione, a co za tym idzie również koszty związane z takimi przychodami, nie mogą wpływać na wysokość dochodu, podlegającego opodatkowaniu. Zostało to bowiem w sposób wyraźny wyartykułowane w treści przepisów, które nie pozwalają na przyporządkowywanie do przychodu opodatkowanego, kosztów dotyczących źródeł zwolnionych. Tym samym ustawodawca przesądził o konieczności kwalifikacji danych kosztów do określonego źródła, już w momencie ich poniesienia, nie zaś w momencie uzyskania przychodu. W przeciwnym wypadku przytoczone zapisy ustawowe byłyby zbędne, nie dochodziłoby bowiem do sytuacji, w których koszt uzyskania przychodów przyporządkowany do przychodu zwolnionego mógłby być rozliczony z przychodem podlegającym opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że koszt taki byłby przyporządkowywany do danego źródła, dopiero w momencie uzyskania przychodu, co wykluczałoby możliwość kwalifikowania danego kosztu do różnych źródeł.

Tym samym, skoro przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to i wydatków związanych z tą działalnością – a za takie należy uznać wydatki wskazane przez Wnioskodawcę – nie stanowią kosztu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przychodu z odsprzedaży produkcji w toku (tj. dokonanych zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy) do przychodów z działalności rolniczej, wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy wyjaśnić należy, że mocą art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny „przychodów z działalności rolniczej” oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym, omawianym wyłączeniem, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawodawca precyzuje jednoznacznie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Wobec powyższego należy uznać, iż przychody ze sprzedaży produkcji w toku (tj. dokonanych zasiewów, których zbiór nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy) Spółki prowadzącej działalność rolniczą, w sytuacji gdy Spółka traci prawo do gruntu (rozwiązanie umowy dzierżawy) stanowi przychód z działalności rolniczej, czyli z „działalności polegającej na wytwarzaniu”. Należy bowiem podkreślić, że nie jest zasadne zawężanie tych przychodów tylko do przychodów ze zbycia wytworzonych produktów, bo dla wytworzenia tychże produktów, konieczne jest podjęcie szeregu działań, których celem zasadniczym, końcowym jest właśnie ich zbycie. Przy czym w toku tych działań pojawiają się niekiedy takie elementy, które mogą być przedmiotem obrotu. Dla wytworzenia produktu gotowego Spółka musi podejmować szereg czynności i jeśli – jak w niniejszym przypadku – dokonana zbycia produkcji w toku to będą to produkty niewątpliwie w stanie nieprzetworzonym, uzyskane z działalności rolniczej.

Tym samym – skoro postawienie przez Spółkę pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 jest uzależnione od odpowiedzi na pytanie Nr 2 – ocena stanowiska Spółki w tym zakresie staje się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.