Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.6.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-14
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług polegających na projektowaniu, wytwarzaniu, rozwijaniu i utrzymywaniu oprogramowania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrahent-kontrahent zagraniczny; osoba-osoby fizyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 marca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na projektowaniu, wytwarzaniu, rozwijaniu i utrzymywaniu oprogramowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na projektowaniu, wytwarzaniu, rozwijaniu i utrzymywaniu oprogramowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 4 lipca 2016 roku, stosując podatek liniowy. Od stycznia 2018 roku Pana działalność w formule B2B polega na projektowaniu, wytwarzaniu, rozwijaniu i utrzymywaniu oprogramowania (software engineering) na zlecenie kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Praca jest w całości zdalna, wykonywana jest przez Internet, efekty są publikowane na infrastrukturze klienta (poza Rzeczpospolitą Polską). Działalność polega głównie na wytwarzaniu oprogramowania w modelu \`(...)\` (głównie na licencji …). Jest to praca kreatywna w nowych technologiach, wymaga wiedzy technicznej oraz asynchronicznej komunikacji z innymi członkami zespołu. Asynchroniczna komunikacja polega na kontakcie e-mail, a także na komentowaniu kodu w serwisie \`(...)\`. Komunikacja synchroniczna polega natomiast na rozmowach wideo, rozmowach Chat oraz delegacjach. Wytwarzane oprogramowanie jest publikowane m.in. w serwisie \`(...)\`.

Automatyzacja części procesu wytwarzania oprogramowania, będąca częścią Pana działalności, wynika ze złożoności systemów informatycznych.

Pisanie kodu pozostaje procesem manualnym, jednak elementy takie jak kontrola wersji, proces budowania, faza testowania oraz dystrybucja artefaktów są zautomatyzowane.

Oznacza to, że deterministyczne, żmudne i powtarzalne kroki zostały zastąpione przez oprogramowanie, które wykonuje je za człowieka.

W wypadku … na życzenie klienta z USA każda wersja powstałego oprogramowania jest publikowana z sygnaturą potwierdzającą (DCO) oraz udzielenie licencji \`(...)\`

Wyżej wymienione usługi rozliczane są na podstawie wystawianych przez Pana faktur. Faktury są wystawiane bez podatku VAT z adnotacją „n.p.” (nie podlega) - cena netto jest równa cenie brutto.

Rozliczenia między kontrahentami dokonywane są przelewem bankowym w USD na Pana konto walutowe.

Na wytwarzane oprogramowanie udziela Pan licencji w ramach \`(...)\` Wykonywana przez Pana praca polega na udzielaniu licencji na warunkach … lub …, przy czym „Licencja … (Licencja X) - jedna z najprostszych i najbardziej liberalnych licencji otwartego oprogramowania. Daje użytkownikom nieograniczone prawo do używania, kopiowania, modyfikowania i rozpowszechniania (w tym sprzedaży) oryginalnego lub zmodyfikowanego programu w postaci binarnej lub źródłowej. Jedynym wymaganiem jest, by we wszystkich wersjach zachowano warunki licencyjne i informacje o autorze” (\`(...)\`) natomiast … jest to „licencja wolnego oprogramowania autorstwa \`(...)\` Licencja ta dopuszcza użycie kodu źródłowego zarówno na potrzeby wolnego oprogramowania, jak i własnościowego oprogramowania. Pod tą licencją rozpowszechniane jest oprogramowanie tworzone przez \`(...)\`” (https://pl.wikipedia.org/wiki/\`(...)\`).

Jednocześnie oświadcza Pan, że kontrahent ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej posiada numer EIN (tax id.). EIN czyli Employer Identification Number (zwany często FEIN czyli Federal Employer Identification Number) – jest to dziewięciocyfrowy numer nadawany przedsiębiorstwom przez amerykański urząd skarbowy – Internal Revenue Service (patrz: https://usa.trade.gov.pl/pl/f/view/fobject\_id:448342). W związku z powyższym, Pana zdaniem kontrahent z USA jest podatnikiem na gruncie art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi, które Pan wykonuje, polegające w szczególności na projektowaniu, wytwarzaniu, rozwijaniu i utrzymywaniu oprogramowania nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na brzmienie w art. 28b pkt 1, w zw. z art. 28a ustawy o VAT i tym samym prawidłowo nie nalicza Pan podatku VAT na wystawianych przez siebie fakturach?
2.  W sytuacji gdy stanowisko w odniesieniu do pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy opisane usługi, które Pan wykonuje, polegające w szczególności na projektowaniu, wytwarzaniu, rozwijaniu i utrzymywaniu oprogramowania można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 28k ustawy o VAT, które powinny zostać opodatkowane w kraju siedziby nabywcy usług (tj. w USA) i tym samym prawidłowo nie nalicza Pan podatku VAT na wystawianych przez siebie fakturach?
3.  W sytuacji gdy stanowisko w odniesieniu do pytania 1 i 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy usługi, które Pan wykonuje, polegające w szczególności na projektowaniu, wytwarzaniu, rozwijaniu i utrzymywaniu oprogramowania nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na brzmienie w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT i tym samym prawidłowo nie nalicza Pan podatku VAT na wystawianych przez siebie fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Usługi opisane powyżej, z uwagi na ich świadczenie na rzecz podatnika, zgodnie z art. 28b pkt 1, powinny zostać opodatkowane w kraju siedziby nabywcy usług (tj. w USA) i tym samym prawidłowo nie nalicza Pan podatku VAT na wystawianych przez siebie fakturach.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT „Pojęcie podatnika obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje \[\`(...)\`\] w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług \[\`(...)\`\] Zgodnie z art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnikami są wszystkie podmioty, na rzecz których świadczone są usługi, i to niezależnie od tego, czy prowadzą one działalność opodatkowaną, czy też nie. Podatnikami są więc także podmioty dokonujące importu usług w zakresie działalności nieobjętej podatkiem VAT” (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Jak dalej wskazuje doktryna „podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze do VAT) \[\`(...)\`\] Jeśli usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej ma status podatnika \[\`(...)\`\] w przypadku gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia - jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, pkt 6 i 8 ). W niniejszej sprawie kontrahent ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej posiada numer EIN (tax id). EIN czyli Employer Identification Number (zwany często FEIN czyli Federal Employer Identification Number) - jest to numer nadawany przedsiębiorstwom przez amerykański urząd skarbowy - Internal Revenue Service (patrz: https://usa.trade.gov.pI/pl/f/view/fobject\_id: 448342). W związku z powyższym kontrahent z USA jest podatnikiem na gruncie art. 28a ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 28b pkt 1) ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”. W niniejszej sprawie świadczeniobiorca będący podatnikiem, ma siedzibę swojej działalności gospodarczej w W., D. Mając powyższe na uwadze, należy ponownie stwierdzić, że Pana zdaniem, usługi opisane powyżej, z uwagi na ich świadczenie na rzecz podatnika, powinny zostać opodatkowane w kraju siedziby nabywcy usług (tj. w USA).

Ad 2.

Jednak gdyby uznano, że Pana stanowisko w odniesieniu do pytania 1 jest nieprawidłowe, to należy uznać, że świadczone przez Pana usługi stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 28k ustawy o VAT, które powinny zostać opodatkowane w kraju siedziby nabywcy usług (tj. w USA) i tym samym prawidłowo nie jest naliczany podatek VAT na wystawianych przez Pana fakturach.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT „terytorium kraju jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a” (Pismo wydane przez Izbę Skarbową w Katowicach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPP4/443-534/14/BP).

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, ze zm., dalej rozporządzenie), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Należy zaznaczyć, że z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe” (Pismo wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.81.2018.1.PR).

Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz klientów z państw spoza UE (np. USA) jest generalnie miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju (np. w USA podatek VAT w ogóle nie występuje). Faktura dla takiego klienta wystawiona jest bez podatku VAT i powinna zawierać adnotację: „do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca usługi” (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015, sygn. IPPP3/4512-105/15-2/KT).

W niniejszym stanie faktycznym świadczy Pan usługi elektroniczne jedynie na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnych. Nie ma Pan innych odbiorców swoich usług. Świadczone usługi realizowane są za pomocą Internetu. Nadto wykonanie tychże usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Artykuł 7 ustęp 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż „Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe Natomiast ustęp 2 stanowi, iż ustęp 1 obejmuje w szczególności: a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych, itp.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi świadczone drogą elektroniczną, które są u niego wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania oraz zasadą odwrotnego opodatkowania (ang. reverse charge) procedurą szczególną opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną. Na gruncie prawa unijnego szczególna procedura dotycząca opodatkowania ww. usług VAT-em regulowana jest w przepisach Rozdz. 6 Tytułu XII Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przepisem art. 56 (l) (k) dyr. 112, usługi świadczone drogą elektroniczną są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy (tj. w USA) (por. Pismo wydane przez Izbę Skarbową w Katowicach z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. IBPP3/443-947/11/PK). Nadto usługi świadczone przez Pana są w wysokim stopniu zautomatyzowane. Automatyzacja części procesu wytwarzania oprogramowania, będąca częścią Pana działalności, wynika ze złożoności systemów informatycznych. Pisanie kodu pozostaje procesem manualnym, jednak elementy takie jak kontrola wersji, proces budowania, faza testowania oraz dystrybucja artefaktów są zautomatyzowane. Należy mieć na uwadze, że te zautomatyzowane czynności stanowią zasadniczą część świadczonej usługi. Najczęstsze, najbardziej żmudne i czasochłonne czynności zostały zastąpione przez oprogramowanie, które wykonuje je za człowieka, co czyni je w znacznym stopniu zautomatyzowanymi. Wyczerpuje więc to definicję usług świadczonych drogą elektroniczną, tj. usług, które są świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Obecnie wykonanie wszelkich zautomatyzowanych czynności nie jest możliwe do wykonania przez człowieka, tak więc wykonywanie tych usług bez technologii informacyjnej jest niemożliwe. Nadto czynności, które pozostały w gestii człowieka wymagają jedynie jego minimalnego udziału. Spełnia to więc wymagania zakwalifikowania usług jako świadczonych drogą elektroniczną.

Dlatego też uważa Pan, że na podstawie art. 28k ustawy o VAT, to na nabywcy spoczywa obowiązek rozliczenia świadczonych przez Pana usług.

Ad 3.

Jednak gdyby uznano, że Pana stanowisko w odniesieniu do pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe, to należy uznać, że świadczone przez Pana usługi mają charakter sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, określonych w art. 28l ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług: 1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Usługi świadczone przez Pana, w wypadku … na życzenie klienta z USA każda wersja powstałego oprogramowania jest publikowana z sygnaturą potwierdzającą (DCO) oraz udzielenie licencji \`(...)\`

Należy wskazać, iż „świadczenie nie podlega opodatkowaniu polskim VAT nawet wówczas, gdy nabywca nie ma statusu podatnika w znaczeniu art. 28a ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (pismo wydane przez Izbę Skarbową w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-118/12-4/KW).

To samo potwierdza doktryna, która stanowi, iż „Usługi licencyjne świadczone przez podatników podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli będą świadczone na rzecz podmiotów polskich, nie będą natomiast podlegały opodatkowaniu w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej oraz podmiotów z Unii Europejskiej, będących podatnikami (J. Tarwid, Obrót licencjami-opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, Dor. Podat. 2004/9/25).

Konkludując, we wszystkich sytuacjach opisanych powyżej, chodzi o ustalenie przez organ czy usługi świadczone przez Pana nie będą opodatkowane podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy jest Pan uprawniony do wystawiania faktur bez podatku VAT - z adnotacją „n.p.” (nie podlega), gdzie cena netto jest równa cenie brutto. Chodzi zatem o ustalenie, niezależnie od posiadania czy też nieposiadania przez kontrahenta statusu podatnika na gruncie art. 28a ustawy o VAT, czy zasadnie uznał Pan, że świadczone usługi nie podlegają VAT i winny być opodatkowane w USA. Nawet jeśli uznać bowiem, że kontrahent z USA jest podatnikiem na gruncie rozumienia art. 28a ustawy o VAT, zgodnie z art. 28b pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W tym przypadku kontrahent-usługobiorca z USA, uznany zostałby za podatnika, więc znaczenie miałaby siedziba jego działalności gospodarczej, a ta ma miejsce w W., D. Także nawet w przypadku, gdy w ocenie zasadności niepodlegania podatkowi VAT, weźmie się pod uwagę miejsce świadczenia usług, niezależnie od zakwalifikowania świadczonych przez Pana usług, a także niezależnie od zakwalifikowania kontrahenta z USA jako podatnika bądź niepodatnika na gruncie ustawy o VAT, usługi wykonywane przez Pana nie będą podlegały podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Pana nie będą podlegały podatkowi VAT z uwagi na miejsce świadczenia usług, niezależnie od ich zakwalifikowania, a także niezależnie od zakwalifikowania kontrahenta jako podatnika bądź niepodatnika na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowania usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

W myśl art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 28l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej- posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5, 12 – 14 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5),
*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że faktura powinna zawierać, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że jeśli miejscem świadczenia usług dokonywanych przez podatnika jest terytorium państwa trzeciego faktura może nie zawierać:

1.  numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
2.  stawki podatku;
3.  sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
4.  kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, usług realizowanych przez Pana na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, będącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, będzie – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym ma on siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji, do świadczonych usług mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy. Tym samym realizowane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego w związku z tym, że dla świadczonych przez Pana usług na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej miejscem ich świadczenia będzie terytorium państwa trzeciego, to ma Pan obowiązek – stosownie do ww. przepisu art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy – udokumentować je fakturami, które nie powinny zawierać m.in. stawki i kwoty podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3 jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Zatem uwzględniając udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania stało się zbędne.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.