Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.32.2023.6.RC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-05
Teza: WIS TOWAR - towar spożywczy; orzeszki ziemne.
Słowa kluczowe: rośliny; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 19 sierpnia 2020 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0115-KDST2-2.450.800.2020.1.KK, określającej dla towaru _„(…)”_, klasyfikację do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

• **Przedmiot wniosku:** towar – „_(…)_”,

• **Opis towaru:** produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…),

• **Rozstrzygnięcie:** CN 2008,

• **Stawka podatku od towarów i usług:** 0%,

• **Podstawa prawna:** § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r., w związku z poz. 13 załącznika nr 10 do ustawy,

• **Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 czerwca 2020 r. (…) (dalej jako Strona) złożyła wniosek, uzupełniony 12 czerwca 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru „_(…)_” według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Produkt spożywczy – orzeszki ziemne (…), w opakowaniu jednostkowym - (…), produkt do bezpośredniego spożycia, o wadze netto (…). Polska nazwa legalna: (…). Nazwa handlowa: (…).

Wykaz składników: (…).

Wartość energetyczna produktów w 100g: (…).

Skład procentowy ustalony na podstawie ilości zużytych do produkcji składników po odjęciu strat: (…).

(…)

(…)

W wiążącej informacji stawkowej z 19 sierpnia 2020 r. nr 0115-KDST2-2.450.800.2020.1.KK, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy,** na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.32.2023.1.RC z 30 października 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 19 sierpnia 2020 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0115-KDST2-2.450.800.2020.1.KK, określającej dla towaru _„(…)”_, klasyfikację do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Pismem z 9 listopada 2023 r. nr 0110-KSI1-1.442.32.2023.3.RC, na podstawie art. 155 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 19 sierpnia 2020 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0115-KDST2-2.450.800.2020.1.KK, określającej dla towaru _„(…)”_, klasyfikację do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, wezwał Stronę do uzupełnienia w terminie 7 dni materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, poprzez przesłanie dwóch próbek towaru.

Strona pismem z 20 listopada 2023 r. (data wpływu 23 listopada 2023 r.) poinformowała o przesłaniu próbek towaru, wyjaśniając, iż: _„Próbki do wysyłki pochodzą z regularnej produkcji, zostały zamówione do naszego biura z zakładu produkcyjnego w ostatnim okresie (jeszcze przed otrzymaniem Państwa wezwania). Pochodzą one z przykładowej partii produkcyjnej”._

W dniu 7 grudnia 2023 r. do organu wpłynęło pismo Strony upoważniające (…) do reprezentowania (…) we wszczętym postępowaniu w sprawie zmiany WIS.

18 grudnia 2023 r. w budynku Krajowej Informacji Skarbowej przy ul. Teodora Sixta 17 w Bielsku – Białej przeprowadzono test organoleptyczny próbek towaru „_(…)_” na podstawie art. 172 § 1 i § 2 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.32.2023.5.RC z 19 grudnia 2023 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przesłał protokół z testu (ekspertyzy) organoleptycznego próbek towaru. Pismo zostało doręczone Stronie 19 grudnia 2023 r.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) nr 0115-KDST2-2.450.800.2020.1.KK z 19 sierpnia 2020 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w zakresie składu przedmiotowego towaru, należy wyjaśnić, że zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Cukry i wyroby cukiernicze”_.

Pozycja 1704 CN obejmuje natomiast _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”._

Ponadto Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1704 wskazują _„(…) Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do **słodyczy, wyrobów cukierniczych** lub **cukierków**”._

Na uwagę zasługuje treść Not wyjaśniających do CN do pozycji 1704.

Podpozycja 1704 90 61 to _„Wyroby_ _pokryte cukrem”_ – „_(…)_ _obejmuje wyroby cukiernicze pokryte cukrem, takie jak migdały **pokryte** **twardą cukrową polewą lub skorupą**. Słodycze „lukrowane” są otrzymywane poprzez zanurzenie środka wyrobu cukierniczego (na przykład migdała) w naczyniu z syropem cukrowym; w trakcie wirowania naczynia jego środek obrasta cukrem. W trakcie chłodzenia **cukier tworzy twardą powłokę zewnętrzną**”._

Po ponownej analizie procesu produkcyjnego oraz ocenie organoleptycznej próbek towaru należy stwierdzić, że „_(…)_” nie mogą zostać objęte powyższą klasyfikacją. Towar nie spełnia bowiem kryteriów i nie posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1704.

Pojawiła się dodatkowa, bardzo istotna cecha przedmiotowego towaru tj. (…), który nie stanowi jednolitej, grubej pokrywy. Orzech obtoczono (…) lekko i niejednolicie. Świadczy o tym poniższy etap procesu produkcyjnego:

_„(…)”._

Dodatkowym potwierdzeniem są wyniki przeprowadzonego 18 grudnia 2023 r. testu organoleptycznego w budynku Krajowej Informacji Skarbowej.


| Identyfikacja produktu | „(…)” – 1 szt. 
| Masa netto wg opakowania | (…) 
| Waga ustalona w badaniu (zawartość wraz z opakowaniem) | (…) 
| Termin ważności do spożycia próbki wg opakowania | 01/2024 r. – 1 próbka04/2024 r. – 2 próbka 
| Wygląd zewnętrzny próbki (opis) | towar zapakowany w (…) opakowanie z opisanym składem (surowcowym i jakościowym – wartość odżywcza), nazwą towaru, gramaturą (…). Po otwarciu opakowania towar stanowi mieszankę (…) (patrz zdjęcia w załączeniu). 
| Zapach próbki po otwarciu | orzechowy 
| Kolor | jasnobrązowy 
| Odczucia smakowe próbki | wyczuwalny smak orzechowy oraz dodatkowo (…) 
| Konsystencja | dość twarda, produkt lekko chrupiący 
| Sposób powleczenia (…) | nierównomiernie na całej powierzchni, raczej cienka warstwa (…), widać (…) 

(…) na orzechach **nie stanowi jednolitej grubej pokrywy**. **Orzech** **obtoczono (…) lekko i niejednolicie** - zauważalnie spod (…) przebija orzech. Warstwa (…) jest zbyt cienka, aby uczynić produkt wyrobem cukierniczym.

(…)

Szczegółowa analiza składu, procesu produkcji przedmiotowego towaru, jak również wynik testu organoleptycznego prowadzą do wniosku, że towar należy zaklasyfikować jako **wyrób mający cechy przetworów spożywczych bazujących na orzechach.**

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (cyt.) _„przetwór - to produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę”_.

„_(…)_” są przetworem, gdyż z (…) poprzez obróbkę termiczną oraz zastosowanie dodatków powstał zupełnie nowy produkt. Jest to nadal orzeszek, ale odczucia smakowe podczas jego spożywania są zupełnie inne.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się bowiem z (…). Reszta składników to (…).

Zgodnie z przedstawionymi przez Stronę informacjami „_dodatki nie zmieniają zasadniczych cech orzeszków, produkt finalny ma kształt orzeszków, orzeszki są przy spożyciu produktu łatwo wyczuwalne”_ a _„(…)”._

Zgodnie z Uwagami ogólnymi do działu 17 zauważamy, iż:

_„Niniejszy dział **nie obejmuje:**_

_(…)_

_(b) Słodzonych przetworów spożywczych objętych **działami 19., 20., 21.** lub **22”.**_

Przedmiotowy towar w ponad (…) składa się z orzeszków, czyli jest przetworem spożywczym zaliczanym do działu 20 Nomenklatury scalonej. W związku z tym nie może zostać zaklasyfikowany do działu 17 CN.

Podobne zagadnienie klasyfikacyjne (tym razem w ramach pozycji 1704 CN i 1904 CN) było przedmiotem rozważań na poziomie unijnym.

Podczas 219. posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej, Podsekcji Rolnictwo/Chemia (w dniach 5 - 7.05.2021 r.) przedmiotem dyskusji była klasyfikacja taryfowa popcornu w powłoce (…). Rozważano klasyfikację do pozycji 1704 CN lub 1904 CN. Produkt stanowił spęcznione ziarna kukurydzy, pokryte błyszczącą brązową, lekko lepką, nierówną i częściowo prześwitującą warstwą (…). Produkt miał słodki i słony smak oraz stosunkowo wysoką zawartość (…) użytą do wytworzenia (…).

Podczas ww. posiedzenia zauważono, że towar ze względu na nierówną, częściowo prześwitującą polewę (…) i dobrze rozpoznawalne wewnątrz spęcznione ziarna kukurydzy, nie ma zasadniczego charakteru „wyrobów cukierniczych” objętych pozycją CN 1704. W związku z tym powinien być klasyfikowany do pozycji 1904 obejmującej zgodnie z brzmieniem: „Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Stwierdzono, że klasyfikacja tego rodzaju produktów **nie może być oparta wyłącznie na zawartości (…)**, **ale powinna ona dotyczyć konkretnie rozpatrywanego przypadku (case-by-case)**, biorąc również pod uwagę inne elementy, takie jak **grubość powłoki i smak produktu**.

Na uwagę zasługuje również oświadczenie z 464. posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, zgodnie z którym „Chrupki z orzeszkiem ziemnym w środku” zostały zaklasyfikowane do podpozycji 1905 90 55. „Produkt prezentowany w postaci orzeszków ziemnych pokrytych syropem glukozowym oraz mąką ryżową, opiekanych, spęcznianych (ekspandowanych), aromatyzowanych i czasem barwionych (…). (…) każdy chrupek zawiera cały orzeszek ziemny. Kształt chrupka i grubość warstwy okrywającej zapewniają **całkowicie osłonięcie orzeszka ziemnego nie wskazując na to, że zawarty jest w nim orzeszek.** (…) Produkt ten ma zastosowanie jako koktajlowe przekąski gotowe do konsumpcji w postaci orzeszków ziemnych, które są **kompletnie pokryte** warstwą syropu glukozowego i mąki ryżowej. Z powodu **grubości i smaku tej warstwy**, produkt ten uważany jest za specyficznie pokryty w rozumieniu kodu 1905 90 55, ponieważ to **pokrycie nadaje zasadniczy charakter temu produktowi”.**

**Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie w składzie przetworu przeważają orzeszki, które zostały nierównomiernie pokryte cienką warstwą (…) należało rozważyć klasyfikację towaru do działu 20 Nomenklatury scalonej „_Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin_”.**

**Pozycja 2008 CN obejmuje „_Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone_”.**

Rozpatrywany towar ma charakter przekąski bazującej na orzeszkach, o której mowa w dziale 20 CN i nie nabiera charakteru przetworu cukierniczego (z działu 17) poprzez lekkie, niedokładne powleczenie (…). Uwzględniając przebieg procesu produkcyjnego, przeznaczenie i rodzaj powleczenia orzeszków, właściwa jest klasyfikacja do poz. 2008 CN.

Zgodnie z tytułem, dział 20 obejmuje „_Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin_”_._

Według Not wyjaśniających, niniejszy dział obejmuje:

_„(…)_

_(6) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze._

_(…)_

_Produkty te mogą być w całości, w kawałkach lub rozgniecione”._

Odnosząc się do zaproponowanej przez Stronę klasyfikacji towaru do pozycji 2008 CN, zawartej w pierwotnym wniosku o wydanie WIS, należy stwierdzić, że jest to właściwa pozycja klasyfikacyjna. Zgodnie z brzmieniem - pozycja 2008 CN obejmuje „_Owoce, **orzechy** i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub **zakonserwowane**, nawet **zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej**, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”._

Zgodnie z Notami do HS do pozycji 2008 CN (cyt.):

_„Niniejsza pozycja obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(1) Migdały, orzeszki ziemne, orzeszki areca (lub betel) i inne orzechy, prażone na sucho, w oleju lub tłuszczu, nawet zawierające lub pokryte olejem roślinnym, solą, dodatkami aromatyzującymi, przyprawami lub innymi dodatkami”._

W opisie procesu produkcji towaru, znalazło się stwierdzenie, _że „oprócz dodatku smakowego, (…) ma również znaczenie jako konserwant wyrobu”_ tj. przedstawiony sposób konserwacji (za pomocą (…)), przetworzenia, pokrycia oraz zawartość dodatków (inna substancja słodząca – (…)) determinują klasyfikację do pozycji 2008 CN.

Reguła 1 doprecyzowuje, że _„Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”._

Przy ponownej analizie organ wziął pod uwagę także wydane decyzje wiążących informacji taryfowych zawarte w bazie EBTI, dla podobnych produktów, wydane przez administracje innych krajów członkowskich.

W 2022 r. niemiecka administracja celna wydała wiążącą informację taryfową (WIT) o nr:

• DE BTI 22280/22-1.

W 2023 r. chorwacka administracja celna wydała wiążącą informację taryfową (WIT) o nr:

• HRBTIOM-2023-0025,

• HRBTIOM-2023-0026,

• HRBTIOM-2023-0031.

Powyższe WIT-y dostępne są w bazie EBTI utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej. Dotyczą one klasyfikacji towarów o podobnych składach.

Europejski System Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI-3) został wprowadzony w celu zapewnienia podmiotom gospodarczym pewności prawnej przy imporcie i eksporcie towarów, oraz zapewnienia jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej.

**Decyzje WIT pomimo, że zostały wydane dla innego podmiotu, dotyczą jednak towarów podobnych pod kątem składu surowcowego oraz wyglądu. Są to produkty powstałe z różnego rodzaju orzechów.**

Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, WIT-y publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza. Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych).

**Nieprawidłowością jest kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.**

Reasumując w świetle powyższego należy uznać, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 20 CN. Klasyfikacja towaru jest zgodna z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Wobec powyższego, klasyfikację towaru do poz. 1704 CN należy uznać za niewłaściwą.

**2\.** **Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.**

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, pod-kategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług, dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 13 wskazano CN ex 20 – _„Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin – z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%”._

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce _Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)_.

Mając na uwadze, że opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do działu 20 CN i objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 13 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegały do końca 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% zawieszoną do poziomu 0% w związku z Tarczą Antyinflacyjną (stawka obniżona obowiązywała od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.). Aktualnie stawka 0% obowiązuje zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 ze zm.), w związku z poz. 13 załącznika nr 10 do ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić w całości ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.32.2023.6.RC z 5 stycznia 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.32.2023.6.RC z 5 stycznia 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **_towaru „(…)”_** będącego przedmiotem _dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/ wykonanej/ wykonanego_ w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz decyzji WIS nr 0115-KDST2-2.450.800.2020.1.KK z 19 sierpnia 2020 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną decyzję WIS, czy WIS nr 0115-KDST2-2.450.800.2020.1.KK z 19 sierpnia 2020 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.32.2023.6.RC z 5 stycznia 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.32.2023.6.RC z 5 stycznia 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).