Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-387/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-17
Teza: Czy otrzymanie wierzytelności pieniężnej wskutek likwidacji Spółki, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, spowoduje dla niego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT? Czy późniejsza spłata wierzytelności pieniężnych, stanowiących przychód należny wspólników, otrzymanych przez wspólników wskutek likwidacji Spółki spowoduje dla niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2014 r.), uzupełnionym 4 kwietnia 2014 r. oraz 5 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej. Wniosek powyższy został uzupełniony 4 kwietnia 2014 r., jednak w dalszym ciągu nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-386/14/JS oraz IBPBI/1/415-387/14/JS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 czerwca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości zostanie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.

Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą m.in. wierzytelności pieniężne, które w momencie powstania stanowiły dla wspólników Spółki przychód należny podlegający opodatkowaniu. Wierzytelności te zostaną przekazane wspólnikom w częściach proporcjonalnych do udziałów wspólników w zyskach Spółki, według których wspólnicy wykażą również przychód należny.

Po rozwiązaniu i likwidacji Spółki wspólnicy mogą otrzymywać od dłużników Spółki kwoty pieniężne stanowiące spłatę wierzytelności. Spłata następowałaby w kwocie nominalnej wierzytelności (bez odsetek).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   spółka komandytowa, o której mowa we wniosku powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.
*   spółka komandytowa będzie prowadziła m.in. działalność holdingową (PKD 64.20), co nie wyklucza również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w szerszym zakresie.
*   należy się spodziewać, że w trakcie funkcjonowania spółki komandytowej będą powstawały u Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i związane z nimi koszty uzyskania przychodów. W związku z uzyskaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.
*   dochody (przychody) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podatek obliczany będzie według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy lub według liniowej stawki, o której mowa w art. 30c ust. 1 cyt. ustawy.
*   Wnioskodawca będzie miał status udziałowca spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz komandytariusza spółki przekształconej (spółki komandytowej).

Składniki majątku, których dotyczy wniosek to wierzytelności pieniężne inne niż pożyczkowe, powstałe w wyniku działalności spółki komandytowej. Mogą to być m.in. wierzytelności z tytułu odpłatnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, z umów o świadczenie usług etc. Wierzytelności te nie zostaną nabyte przez spółkę komandytową, a także nie będą pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wniosek dotyczy wierzytelności, które w momencie powstania stanowiły dla wspólników spółki komandytowej przychód należny podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy otrzymanie wierzytelności pieniężnej wskutek likwidacji Spółki, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, spowoduje dla niego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?

Czy późniejsza spłata wierzytelności pieniężnych, stanowiących przychód należny wspólników, otrzymanych przez wspólników wskutek likwidacji Spółki spowoduje dla niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego wierzytelności pieniężnej wskutek likwidacji Spółki nie spowoduje dla niego, jako wspólnika, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Późniejsza spłata wierzytelności pieniężnych, stanowiących przychód należny wspólników, otrzymanych przez wspólników wskutek likwidacji Spółki, nie spowoduje dla niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W myśl przepisów KSH osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej. Regulując ustrój poszczególnych spółek osobowych, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej (w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej, stosownie do art. 150 KSH w zakresie jej likwidacji stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki akcyjnej, co jednak nie wpływa na poniższe rozważania w zakresie podatkowych skutków likwidacji takiej spółki).

Określone w przepisach KSH okoliczności powodują, że należy przeprowadzić likwidację handlowej spółki osobowej (chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia działalności spółki).

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Stosownie zaś do art. 103 KSH w sprawach nieregulowanych w niniejszym dziale (chodzi o „Dział III Spółka komandytowa”) stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym przepisy dotyczące likwidacji dotyczące spółki jawnej stosuje się również do spółki komandytowej.

W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej), wspólnicy Spółki zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po jego zakończeniu pozostać mogą m.in. wierzytelności pieniężne należące dotychczas do Spółki, które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników. Pochodzić one będą bezpośrednio z likwidacji Spółki.

Stosownie do brzmienia art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), źródłem przychodu jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W katalogu przychodów z działalności gospodarczej, enumeratywnie wskazanych w art. 14 ust. 2 Ustawy PIT, znajduje się m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT).

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanym przypadku spółki komandytowej), wspólnik otrzyma majątek inny niż środki pieniężne, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (z zastrzeżeniem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT).

Za powyższym przemawia również wykładnia autentyczna powołanych przepisów. Zostały one wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Przywołane powyżej uregulowania znajdują wprost zastosowanie do wierzytelności pieniężnych przekazanych w związku z likwidacją spółki osobowej. Ewentualne wątpliwości mogłyby dotyczyć jedynie sposobu zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. W orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że ew. przyszłe zbycie wierzytelności będzie zakwalifikowane u wspólnika zlikwidowanej spółki niejako przychód z działalności gospodarczej, ale jako przychód z praw majątkowych. Jednak nawet przyjmując taką argumentację, przepisy Ustawy PIT wprost wskazują, że na moment likwidacji spółki osobowej otrzymanie zarówno środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje dla wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. W świetle powyższego, otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją Spółki wierzytelności pieniężnych nie będzie powodowało dla niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Przychodem nie będzie dla niej również ewentualna spłata wierzytelności przez dłużników po likwidacji Spółki. Otrzymana w ramach majątku likwidacyjnego Spółki wierzytelność stanowiła już bowiem przychód należny opodatkowany na poziomie wspólników Spółki w momencie powstania wierzytelności, na zasadzie memoriałowej. Późniejsza kasowa realizacja wierzytelności nie będzie pociągała za sobą dla wspólników konsekwencji podatkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni zarówno otrzymanie przez nią wierzytelności pieniężnej wskutek likwidacji Spółki, jak i późniejsza spłata tej wierzytelności nie spowoduje dla niej, jako wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Przyjęcie odrębnego stanowiska spowodowałoby podwójne opodatkowanie przychodu zarówno w sensie ekonomicznym jak i prawnym, gdyż podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej spółki osobowej są wspólnicy spółki osobowej, a nie sama spółka osobowa.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 1 czerwca 2011 r. Znak: ILPB1/415-278/11-6/IM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 29 lipca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-312/13-6/MA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1/14/JS,
*   oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 776/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepisy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji np. komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje, że w przyszłości spółka komandytowa może zostać zlikwidowana, a Wnioskodawca z tytułu tej likwidacji otrzyma wierzytelności pieniężne. Po rozwiązaniu i likwidacji spółki komandytowej wspólnicy mogą otrzymywać od dłużników spółki kwoty pieniężne stanowiące spłatę wierzytelności.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki komandytowej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie – na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach – złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wypracowane w toku działalności spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia ww. spółki z o.o.), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tych spółek, czy też służą zwiększeniu majątku tych spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji spółki komandytowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w istocie, jak wskazano we wniosku, w momencie powstania tych wierzytelności, generowały one przychód należny wspólników spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcy), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu późniejszej spłaty opisanych we wniosku wierzytelności pieniężnych przez dłużników wskazać należy, że ewentualna (późniejsza) spłata tych wierzytelności pieniężnych przez dłużników nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego. Otrzymana w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelność stanowiła już bowiem przychód należny, który został uprzednio opodatkowany przez wspólników spółki komandytowej (w tym przez Wnioskodawcę) w momencie jej powstania.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych, w związku z ustaniem bytu prawnego spółki komandytowej, określone na moment ich otrzymania oraz ich ewentualnej spłaty. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia wierzytelności pieniężnych (na okoliczności te nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego), ani też zakwalifikowania ewentualnych przychodów ze zbycia tego majątku do odpowiedniego źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.