Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.336.2023.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Brak prawa do odliczenia w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od planowanej inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2012 r.

Gmina realizując zadania własne Gminy dotyczące spraw budownictwa mieszkalnego w zakresie określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) ubiega się o dofinansowanie projektu pn.: „(…)”. W związku z powyższym Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (….) na lata 2014-2020 Oś priorytetowa VIII Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.4 Infrastruktura społeczna, Poddziałanie 8.4.2 (…).

Projekt będzie realizowany w formule partnerskiej na podstawie umowy o partnerstwie, zawartej pomiędzy liderem Projektu, (…), a gminami stowarzyszonymi w (…), w tym z Gminą. W ramach Projektu Gmina jest podmiotem zobowiązanym do realizacji Inwestycji oraz współdziałania z (…).

W ramach zadania realizowanego przez Gminę (…) planowane jest przeprowadzenie gruntownego remontu 2 mieszkań z przeznaczeniem na zakwaterowanie uchodźców z Ukrainy.

Zakres prac obejmuje:

1) prace ogólnobudowlane (m.in. wymiana posadzek, okładzin ściennych, roboty malarskie ścian i sufitów, wymiana stolarki drzwiowej, udrożnienie wraz z częściową przebudową przewodów wentylacyjnych)

oraz prace dotyczące wymiany:

2) instalacji sanitarnych wraz z urządzeniami i armaturą;

3) instalacji elektrycznej wraz z osprzętem, w tym oprawami oświetleniowymi;

4) wykonanie instalacji sieci komputerowej.

Wydatki na zadanie będą ponoszone na podstawie faktur VAT wystawionych na Gminę przez kontrahentów. Lokale mieszkalne powstałe w trakcie realizacji Projektu będą udostępniane na rzecz Uchodźców. Z uwagi na art. 12 ust. 17a ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103) w brzmieniu, który obowiązuje od dnia 1 marca 2023 r. (przepis dodany na podstawie ustawy z dnia 13 stycznia 2023 r. o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 185)), lokale mieszkalne będą udostępniane nieodpłatnie w przypadku tych Uchodźców, którzy przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poniżej 120 dni oraz odpłatnie w przypadku Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 120 dni (z pewnymi włączeniami, o których mowa w powyższej ustawie).

Tym samym, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu:

*   w przypadku nieodpłatnego udostępnienia lokali na rzecz Uchodźców, którzy przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poniżej 120 dni - nie będą wykorzystywane do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   w przypadku odpłatnego udostępnienia lokali na rzecz Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 120 dni - będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, jednakże czynności zwolnionych z tego podatku.

### Pytanie

Czy Gmina (…) będzie mogła odliczyć podatek VAT od planowanej inwestycji pn. „(…)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności należy wskazać, iż w ocenie Gminy planowany sposób wykorzystania Inwestycji, będzie miał charakter publicznoprawny (niekomercyjny) w zakresie, w jakim udostępnianie Uchodźcom lokali mieszkalnych będzie nieodpłatne. W konsekwencji, przedmiotowy Projekt w powyższym zakresie wykorzystywany będzie przez Gminę na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z kolei odpłatne udostępnienie na rzecz Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej powyżej 120 dni lokali mieszkalnych będących przedmiotem realizowanej Inwestycji, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do niej wydanych, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Z uwagi na fakt, że cel mieszkaniowy może być spełniony tylko przez osobę fizyczną - Gmina zaś właśnie osobom fizycznym (Uchodźcom) będzie udostępniała lokale mieszkalne - w tym zakresie Gmina będzie dokonywała czynności opodatkowanej VAT, która będzie korzystała jednocześnie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego udostępniania lokalu mieszkalnego na rzecz Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 120 dni, będzie ono stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Gminy nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących realizowanego Projektu, z tego względu, że Gmina podejmując działania zmierzające do realizacji Inwestycji, efekty tych prac udostępni nieodpłatnie na rzecz Uchodźców, tym samym nie będzie tu związku z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jednocześnie w przypadkach odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych powstałych w ramach Inwestycji na rzecz Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 120 dni, Gmina będzie dokonywała czynności opodatkowanych VAT, korzystających ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji należy uznać, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby planowanego projektu pn. „(…)”.

Należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie związek taki nie występuje.

W ramach realizowanego przez Państwa zadania planowane jest przeprowadzenie gruntownego remontu 2 mieszkań z przeznaczeniem na zakwaterowanie uchodźców z Ukrainy. Lokale mieszkalne powstałe w trakcie realizacji Projektu będą udostępniane na rzecz Uchodźców. Lokale te będą udostępniane nieodpłatnie w przypadku tych Uchodźców, którzy przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poniżej 120 dni oraz odpłatnie w przypadku Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 120 dni.

Jak Państwo wskazali, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu:

*   w przypadku nieodpłatnego udostępnienia lokali na rzecz Uchodźców, którzy przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poniżej 120 dni - nie będą wykorzystywane do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   w przypadku odpłatnego udostępnienia lokali na rzecz Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 120 dni - będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, jednakże czynności zwolnionych z tego podatku.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. W szczególności w interpretacji nie rozstrzygano możliwości zastosowania zwolnienia od podatku odpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych będących przedmiotem planowanej inwestycji na rzecz Uchodźców przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej powyżej 120 dni. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny Organu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).