Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.328.2018.24.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej na mocy przedstawionej powyżej Umowy, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1025/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1653/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Zajmuje się produkcją (…) (dalej: „Wyroby”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) (…).

W ramach Grupy funkcjonują 2 obszary biznesowe tj. P i C, specjalizujące się w produkcji określonych rodzajów komponentów (dalej: „Obszary biznesowe”). Spółka produkuje wskazane uprzednio Wyroby jedynie w ramach Obszaru biznesowego C.

Zgodnie z przyjętym przez Grupę modelem funkcjonalnym, część globalnych i regionalnych funkcji z zakresu udzielania wsparcia zarządczego i wsparcia funkcjonalnego zostało skoncentrowanych w ramach powiązanego z Wnioskodawcą podmiotu dominującego w Grupie (dalej: „Podmiot powiązany”).

W związku z przynależnością do Grupy, Spółka jest stroną Globalnej Umowy o świadczenie usług informatycznych wewnątrz Grupy (dalej: „Umowa”), zawartej z Podmiotem powiązanym. Na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg usług składowych:

1\. Usługi związane z infrastrukturą informatyczną obejmujące:

1.1 Usługi niezbędne do współpracy, na które składają się: zapewnienie podstawowej struktury informatycznej na cele współpracy, udostępnienie platformy umożliwiającej współpracę w zespole, poczty elektronicznej w usłudze O, aplikacji umożliwiających przesyłanie natychmiastowych komunikatów, komunikację audiowizualną, organizację wirtualnych spotkań oraz usługi zarządzania telefonami z oprogramowaniem iOS oraz BB,

1.2 Usługi związane z przygotowaniem stanowiska pracy na komputerze, obejmujące udostępnienie głównie aplikacji M i S, jak również usługi serwisowe zapewnione przez zewnętrznych konsultantów oraz zespół informatyków działający wewnątrz Grupy,

1.3 Usługi połączeniowe, obejmujące zapewnianie: sieci lokalnej (LPN), połączenia WAN, strony internetowej, usług optymalizacji ruchu sieciowego i utrzymania rozwiązań oferowanych przez R, zdalnego dostępu do sieci (VPN), systemu zabezpieczającego sieć lokalną DMZ, domenę, serwisu proxy oraz usług utrzymania sprzętu oraz oferowanych usług,

1.4 Usługi hostingowe (wykonania kopii zapasowych serwera), których istotą jest wykonanie kopii zapasowych z poziomu serwera centralnego i lokalnego, udostępnienie usługi wirtualizacji oraz korzystania z określonych funkcjonalności serwerów działających w tzw. „chmurze”,

1.5 Usługi typu ServiceDesk będące co do zasady bieżącym wsparciem w zakresie obsługi narzędzi informatycznych dostępnych w ramach wspólnego systemu informatycznego w Grupie, zapewnione przez lokalnych partnerów,

1.6 Usługi utrzymania sprzętu, przykładowo modernizacji infrastruktury sprzętowej czy też modernizacji serwerów i wymiany sieci.

2\. Usługi związane z aplikacjami systemu SAP obejmujące:

Usługi odnoszące się do aplikacji systemów SAP ERP uwzględniające udostępnienie aplikacji, usługę bieżącego serwisu, uwzględniającą usługi utrzymania aplikacji, wsparcia, zarządzenia aplikacją oraz hostingu. Ponadto, usługa obejmuje przeprowadzenie projektów wdrożeniowych usprawniających aplikację oraz udostępnienie aplikacji BW powiązanej z systemem SAP.

3\. Usługi związane z aplikacjami internetowymi:

3.1 Zapewnienie dostępu do aplikacji N zawierającej różnorodne aplikacje pozwalające na zarządzanie przepływami pracy, przykładowo GA, GC GHR-R. Istotą aplikacji jest efektywne określenie i wykorzystanie procesów dotyczących przepływu pracy oraz procesu śledzenia zmian w projektach z poziomu Grupy. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania oraz wsparcia aplikacji,

3.2 Zapewnienie dostępu do aplikacji SP, w ramach której użytkownicy mogą efektywnie odnaleźć zasoby organizacyjne, uzyskać dostęp do wiedzy przedsiębiorstwa i wiedzy biznesowej umożliwiające podejmowanie efektywnych decyzji biznesowych. Aplikacja SP daje dostęp do specyficznych obszarów decyzyjnych, przykładowo informatycznego, kadrowego oraz obszarów biznesu tj. AS czy EM. Dzięki wykorzystaniu aplikacji spółki działające w Grupie zyskują lepszą kontrolę i dostęp do informacji. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania, wsparcia oraz zarządzania aplikacją.

4\. Zapewnienie usług związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów - EDI, w ramach których zapewniony jest dostęp do aplikacji, usługa hostingu, serwisu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

5\. Zapewnienie usług związanych z aplikacją skanującą kody kreskowe obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

6\. Zapewnienie usług związanych z aplikacją F EPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

7\. Zapewnienie usług związanych z aplikacją BPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

8\. Zapewnienie usług związanych z aplikacją TC PDM obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

9\. Zapewnienie usług związanych z aplikacjami CAD obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

10\. Zapewnienie usług związanych z aplikacjami A obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

Z przedstawionego powyżej opisu usług składowych wynika, że Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa.

Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji.

Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy CIT, która weszła w życie z początkiem 2018 r., z uwagi na szeroki zakres usług częściowych składających się na nabywaną usługę informatyczną, Spółka powzięła wątpliwości, czy wydatki na nabycie tej usługi mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

**Pytanie**

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej na mocy przedstawionej powyżej Umowy, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT dotyczy kosztów:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczenia o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK, z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW oraz z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, że regulacja z art. 21 ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako „Wyjaśnienia MF”).

W dalszej części przedstawione zostało stanowisko Spółki w odniesieniu do Usług informatycznych.

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo-administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, kompleksowa usługa informatyczna obejmuje konkretne świadczenia nienoszące znamion doradztwa. W przypadku usług typu Service Desk polegają one na bieżącej obsłudze problemów typu informatycznego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabywaną przez Spółkę usługę informatyczną nie cechuje charakter doradczy.

Usługi zarządzania i kontroli

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w Ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, nabywanej kompleksowej usługi informatycznej nie można uznać za usługi zarządzania i kontroli, gdyż nie noszą one opisanych powyżej znamion.

Usługi przetwarzania danych

Usługa informatyczna nie stanowi w ocenie Spółki usługi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w szczególności usługi przetwarzania danych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.1.BS) wskazane zostało, że pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Kompleksowa usługa informatyczna nie ma zdecydowanie charakteru polegającego na opracowywaniu zebranych danych. Nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych oraz innej usługi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowana kompleksowa usługa informatyczna nie posiada także znamion usługi reklamowej oraz badania rynku, z uwagi na odmienny charakter.

Usługi o podobnym charakterze

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT mogą, zdaniem Wnioskodawcy, budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, że kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. WSA w Warszawie natomiast zajął w wyroku z 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT, tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu:

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,

\- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu należy przywołać brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg świadczeń, w szczególności takich jak usługi związane z infrastrukturą informatyczną, zapewnienie funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia. W związku z nabywaną usługą Spółka ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji.

Nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi zatem nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach. Spółka będąc stroną Umowy nie nabywa żadnego ze wskazanych powyżej praw, a zatem niewątpliwie nie może dojść w Spółce do przyjęcia prawa do używania. Co więcej, opłaty abonamentowe nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Tym samym, art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zdaniem Spółki, również nie ma zastosowania do nabywanej usługi.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK, w której w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do usług IT dotyczących bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą przedmiotowe usługi, organ uznał za prawidłowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT w żadnym przypadku natomiast nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach (nabywane Usługi IT dotyczą bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą). Powyższe oznacza, że koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.”

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanej usługi nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT w całości nie znajduje zastosowania dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując, kompleksowa usługa informatyczna nie mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, co za tym idzie wydatki na jej nabycie nie są objęte limitem przewidzianym w przywołanym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajduje zastosowania w jego przypadku, a tym samym ponoszone przez niego koszty w związku z nabywaną kompleksową usługą informatyczną nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.328.2018.2.MS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 października 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

8 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 9 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 11 czerwca 2019 r.

**Interpretacja indywidualna wydana po ponownym rozpatrzeniu wniosku – wykonanie wyroku**

Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/18 – rozpatrzyłem ponowienie Państwa wniosek – 16 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną po wyroku Znak: 0111-KDIB1-2.4010.328.2018.15.MS, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 października 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną po wyroku**

14 listopada 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 20 listopada 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 2 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1025/19 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1653/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lutego 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił akta sprawy 21 kwietnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelnym Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

\-

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z przynależnością do Grupy, Spółka jest stroną Umowy o świadczenie usług informatycznych wewnątrz Grupy, zawartej z Podmiotem powiązanym. Na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną. Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji. Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytanie, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w skład usług należy w szczególności przeanalizować, czy nabywane usługi mogą zostać uznane za usługi doradcze, zarządzania i kontroli, usługi reklamowe, badania rynku, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ww. pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych", „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli", „usług przetwarzania danych”.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

\- „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradczy” to „służący radą”, „doradzający". Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

\- „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym w 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór». Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

\- „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi;

\- „marketing” oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów;

\- „badanie rynku” to zespól czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży;

\- „przetwarzać" to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

\-

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg usług składowych.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zatem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

W związku z powyższym, w przypadku nabywania usługi kompleksowej, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy stwierdzić należy, że na kompleksową usługę informatyczną nabywaną przez Spółkę od podmiotu powiązanego w głównej mierze składają się usługi związane z infrastrukturą informatyczną, zapewnienie funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia. Usługi te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast pozostałe usługi nabywane w ramach kompleksowej usługi informatycznej należy zaliczyć do świadczeń pobocznych, które służą realizacji świadczenia głównego. Mają one charakter poboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usług podstawowych. Tym samym nie można uznać, że w przedstawionej usłudze kompleksowej przeważają elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie należy zgodzić się z Państwem, że nabywana kompleksowa usługa informatyczna nie stanowi kosztów za wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 updop i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).