Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-121/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Kwestia metodologii opodatkowania przychodów powstałych w związ z przekształceniem SKA w spółkę komandytową oraz z udziału w tej spółce komandytowej, osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp
Słowa kluczowe: Luksemburg; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   metodologii opodatkowania przychodów powstałych w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową, osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp – **jest prawidłowe,**
*   metodologii opodatkowania przychodów z udziału w spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia A.), osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii opodatkowania przychodów powstałych w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową oraz z udziału w tej spółce komandytowej, osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

F S.A. (dalej: F) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim. F posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. F wraz z Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym (funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004 nr 146 poz. 1546, dalej: UFI) (dalej: Fundusz) planują założyć spółkę osobową zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandite Spéciale (B., dalej: B.). F zostanie wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania B. i obejmie jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez B. B. będzie posiadać siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania B. będzie Fundusz. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku B. w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem B. są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy B.. Ustalono nazwę spółki na B. SCSp Początkowo działalność B. będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych jej w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których B. będzie wspólnikiem.

Niewykluczone jest, że w przyszłości do B. przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto B. może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Uczestnikiem Funduszu jest C. (dalej: C.), spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem cypryjskim. C. posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. C. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi akcje spółki A. sp. z o.o.S.K.A. (dalej: A.). A. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 listopada 2014 r. A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem A. jest spółka D. sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz). Wspólnicy uczestniczą w zysku A. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99% zysku netto. Głównym aktywem A. jest nieruchomość położona w Polsce.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

*   zintensyfikowanie poszukiwań potencjalnych inwestorów z siedzibą w Luksemburgu poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu,
*   udostępnienie grupie C. nowych możliwości wyjścia z inwestycji poczynionych za pośrednictwem Funduszu, tj. możliwość zbycia udziałów w spółkach luksemburskich,
*   uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez przekształcenie ich formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej: SK).

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy C., tj.:

1.  wniesienie akcji A. do B.,
2.  przekształcenie wniesionej spółki (A.) w SK, w której komandytariuszem będzie B. a komplementariuszem D. sp. z o.o. (Komplementariusz).

Na moment przekształcenia A. w spółkę komandytową w spółce tej mogą istnieć niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na kapitały inne niż jej kapitał zakładowy.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia A., w której komandytariuszem będzie B. będzie kontynuowała działalność A. działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. będzie prowadziła działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem / sprzedaż itp.) będzie osiągała zyski.

W ramach restrukturyzacji może także dojść do zmiany rezydencji podatkowej C., tzn. C. może stać się rezydentem podatkowym w Luksemburgu lub Holandii.

Charakterystyka prawna B.

B. będzie spółką zorganizowaną i zarejestrowaną według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp).

Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: B.) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simple i Société en Commandite par Actions).

Spółka typu SCSp posiada:

1.  przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz
2.  przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Prawo luksemburskie daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania. Prowadzenie spraw SCSp i reprezentacja.

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów w tym celu, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich, mogą jednak dokonywać enumeratywnie wymienionych w prawie luksemburskim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w Umowie Spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki.

W ramach struktury organizacyjnej B. będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (F).

Nazwa spółki

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: B.) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna

SCSp (tu: B.) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: B.) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

*   wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz
*   przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w B. będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach.

Umowa Spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: B.). W przypadku braku takich postanowień w Umowie Spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki B. nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa Spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

B. będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki, Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku B. będzie określać umowa spółki B.. Z tytułu udziału w zysku B. wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki B. będzie przewidywać możliwość upadłości B.

Charakterystyka podatkowa SCSp

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej).

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność B. będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia A., co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że B. nie będzie aktywnie uczestniczył w zarządzaniu spółek, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmował się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.

W przyszłości B. może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. W świetle powyższego B. nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, B. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Dodatkowe informacje

B. nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości B. posiadała status takiego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B. ?

Czy przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie „spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B.

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 oraz art. la UPDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

1.  osoby prawne (art. 1 ust. 1),
2.  spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
3.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),
4.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
5.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz
6.  podatkowe grupy kapitałowe (art. la).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP

Komandytariuszem spółki komandytowej będzie B., tj. spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

*   regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
*   wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK. 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.”

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa B. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, B. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. B. działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
*   w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami B. będzie zajmować się F),
*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (B. nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie B. na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy B. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na B.:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (po jej wniesieniu do B.) w spółkę komandytową,
*   osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia A.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, B. nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową (po jej wniesieniu do B.).

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, B. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w A. i w związku z planowaną transakcją przekształcenia A. w spółkę komandytową).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Status prawnopodatkowy F na gruncie PDOP i UPO

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w B. będzie F.

Zdaniem F, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na moment przekształcenia), której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP).

W odniesieniu do przychodów, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową, F wskazuje, że powinny one zostać zaklasyfikowane jako tzw. przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 4a pkt 21 UPDOP ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Z kolei przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 UPDOP).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 listopada 2014 r. A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółka powstała z przekształcenia A. będzie miała formę spółki komandytowej, a zatem spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Oznacza to, że dla F przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową będą stanowiły przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..

Zastosowanie przepisów UPDOP w zakresie opodatkowania w Polsce F będącej rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga należy rozpatrywać w świetle przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO (w brzmieniu ustalonym Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburga zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 964) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

*   0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
*   15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie dywidendy zdefiniowane zostało natomiast w art. 10 ust. 3 UPO i oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak wskazano w Komentarzu do Konwencji Modelowej (tłum. Bany K., Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Warszawa 2010):

*   „(\`(...)\`) niemożliwe jest zdefiniowanie określenia »dywidendy« w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. (\`(...)\`) ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia »dywidendy«, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 23, s. 235);
*   „Ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 26, s. 236), co też zdaniem F ma miejsce na gruncie polskiego prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem F, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B.. Kategorie przysporzeń składające się na ten przychód należy określić i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP (tj. zgodnie z prawem krajowym), jednak opodatkować według odpowiedniej stawki wynikającej z art. 10 UPO. W związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu i przyszłym nie będą spełnione warunki do zastosowania stawki 0 procent wskazanej w UPO, w ustalonych w powyższy sposób przychodów zastosowanie znajdzie stawka 15%.

Reasumując, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (która na moment przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie spółka - utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, w spółkę komandytową, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki przekształcanej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..

Ad. 2

Zdaniem F, przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. la UPDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),
*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego F stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez i spółkę komandytową powstałą z przekształcenia A., spółka ta nie będzie podatnikiem na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tej spółki komandytowej.

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP

Komandytariuszem spółki komandytowej będzie B., tj. spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

*   regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
*   wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa B. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, B. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. B. działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami B. będzie zajmować się F),
*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (B. nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie B. na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy B. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na B.:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem A. (po jej wniesieniu do B.) w spółkę komandytową,
*   osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia A.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, B. nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem A. w spółkę komandytową (po jej wniesieniu do B.) oraz z tytułu udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia A..

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, B. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w A. i w związku z planowaną transakcją przekształcenia A. w spółkę komandytową).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Status prawnopodatkowy F na gruncie PDOP i UPO

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w B. będzie F.

Przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w - tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną ^ działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, spółka komandytowa i B. są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, F i Komplementariusz. Biorąc pod uwagę fakt, iż F nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, i będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem F spółka komandytowa konstytuować będzie dla F zakład w rozumieniu UPO.

F wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym F będzie osiągać przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnej podatkowo B.) w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia A.. Spółka komandytowa będzie wykonywała faktyczną działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, F stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonuje na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnej podatkowo B.) przez spółkę komandytową spowoduje powstanie dla niej zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada F w B. (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS).
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).

Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem F analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.

Zdaniem F powyższe oznacza, że przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), w której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki będzie posiadać F w B. z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski (który stanowić będzie A.), zgodnie z odpowiednią stawką podatkową przewidzianą w UPDOP.

Reasumując, przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowej (tj. powstałej z przekształcenia A.), której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. B.), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F, będą stanowiły dla F przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi B. w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F będzie posiadać w B..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.