Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-528/10-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-09
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym zasady ustalania wartości składników majątkowych stanowiących lub nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (m.in. prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe, zapasy, towary, produkcja w toku) , w przypadku gdy wystąpi dodatnia wartość firmy oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia
Słowa kluczowe: firma; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; towar; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2010r. (data wpływu 20.08.2010r.), uzupełniony w dniu 26.10.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym zasady ustalania wartości składników majątkowych stanowiących lub nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (m.in. prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe, zapasy, towary, produkcja w toku) , w przypadku gdy wystąpi dodatnia wartość firmy oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym zasady ustalania wartości składników majątkowych indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu stanowiących lub nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (m.in. prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe, zapasy, towary, produkcja w toku) , w przypadku gdy wystąpi dodatnia wartość firmy oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka”) otrzyma od swojego wspólnika (dalej: „Wspólnik”) wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „UPDOP”). Decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę działalności prowadzonej w ramach wniesionej wkładem niepieniężnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez poprzedniego właściciela (tj. Wspólnika).

Aport (tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa), który otrzyma Spółka, zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 UPDOP obejmować będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą otrzyma Spółka, mogą wchodzić:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, od których Wspólnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych oraz

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika i nie podlegały amortyzacji, w tym wartości niematerialne i prawne w postaci praw majątkowych w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i o prawach pokrewnych, jak również w postaci praw w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej (w szczególności praw do znaków towarowych wytworzonych przez Wspólnika i w stosunku do których Wspólnik dokonał rejestracji oraz uzyskał prawo ochronne na znaki towarowe wynikające z ustawy Prawo własności przemysłowej \[t.jedn. Dz. U 2003, Nr 119, poz. 1117 ze zm. dalej PWP 3\].

Po otrzymaniu aportu w odniesieniu do otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego praw ochronnych na znaki towarowe, Spółka podejmie odpowiednie kroki mające na celu dokonanie stosownego wpisu w rejestrze patentowym potwierdzającego przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe na Spółkę. Po przeniesieniu przez Wspólnika w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki prawa ochronne na znaki towarowe, jeżeli zostaną one zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne zostaną niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Otrzymanie aportu będzie wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Wspólnikowi. Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu przepisów UPDOP tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 22 października 2010r. (data wpływu 26 października 2010r.) w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola w sprawie nadania spółce Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz w związku z rejestracją Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące dane: NIP XXXX(pole nr 1), osoba prawna (pole nr 9), Spółka z o.o. (pole nr 10) oraz nr KRS XXXXXX (pole nr 12).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka otrzyma od Wspólnika wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, oraz w odniesieniu do tych składników majątkowych Spółka zobowiązana będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wspólnika, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wspólnika?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka otrzyma od Wspólnika wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b UPOOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, łączna wartość początkowa tych składników majątkowych stanowić będzie sumę ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
3.  Czy w odniesieniu do zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże znaków towarowych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia przez Wspólnika wkładu niepieniężnego do Spółki)?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa min. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, środki trwałe w budowie, będących elementami wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu?
5.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
6.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, a spełniających w Spółce po ich otrzymaniu wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a i 16b UPDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i jako takie rozpoznać w Spółce? W szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
7.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, w tym: zapasów, towarów, produktów i innych składników majątkowych, które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1).

Regulacje UPDOP w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 UPDOP „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego”. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a UPDOP „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego”.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 UPDOP oraz art. 16h ust. 3a UPDOP. Albowiem w art. 16h ust. 3 UPDOP czytamy, iż „podmioty, które przejęły całość albo część innego podmiotu (\`(...)\`)„ dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (\`(...)\`)„. Z kolei art. 16h ust. 3a UPDOP wprowadza zasadę, zgodnie z którą „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

W opinii Spółki, w przypadku, gdy otrzyma ona od Wspólnika wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika. Ponadto w odniesieniu do tych składników majątkowych Spółka zobowiązana będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wspólnika, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wspólnika.

Ad 2).

Jak wskazała Spółka powyżej w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania pierwszego, zgodnie z art. 16g ust. 10a UPDOP w związku z art. 16g ust. 9 UPDOP w przypadku, gdy następuje nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które byty wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Jednak, zgodnie ze zdaniem drugim art. 16g ust. 10a UPDOP: „Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany powyżej art. 16g ust. 10 UPDOP wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Wartość firmy ustala się w tym zakresie na podstawie art. 16g ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki”.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a UPDOP w powiązaniu z ust. 10 art. 16g UPDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli jednocześnie zostaną spełnione trzy warunki, tzn.:

(1) składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,

(2) składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce otrzymującej aport oraz jeżeli

(3) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową tychże składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w spółce, która otrzyma wkład niepieniężny powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w sytuacji Spółki:

*   wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa);

*   do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tj. Wspólnika);

*   składniki te spełnią przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, uznać należy, iż zgodnie z regulacjami UPDOP, wartość początkowa takich składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez udziałowców Spółki, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy otrzyma ona od Wspólnika wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b UPDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, łączna wartość początkowa tych składników majątkowych stanowić będzie sumę ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy.

Ad 3).

Mając na uwadze stanowisko Spółki przedstawione w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania drugiego, wskazana tam zasada ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie rozstrzyga o momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę w formie aportu praw ochronnych na znaki towarowe. W tym zakresie Spółka uważa, że będzie ona uprawniona do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez Spółkę począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Zdaniem Spółki na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nie będzie miało wpływu późniejsze dokonanie wpisu w rejestrze patentowym potwierdzające przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego ze Wspólnika na Spółkę. Analogiczne stanowisko prezentuje Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie zatytułowanym: „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 4/2007. Zgodnie z powyższym pismem: „Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 UPDOP dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego”.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w odniesieniu do zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże znaków towarowych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia przez Wspólnika wkładu niepieniężnego do Spółki).

Ad 4).

W art. 16g ust. 10a UPDOP czytamy: „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 URDOP wskazuje natomiast, iż „w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 UPDOP „wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki”.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Jako że UPDOP nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie min. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (\`(...)\`)wniesienia do spółki”.

Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy, w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport, a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziły składniki majątkowe m.in. takie jak: zapasy, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

AD 5).

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1pkt 1 UPDOP czytamy, że „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne\`(...)\`”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.”

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPOOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)„ są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

W konsekwencji, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów — wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez Wspólnika z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wspólnika, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego (zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez Wspólnika) pomniejszoną odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wspólnika oraz o odpisy amortyzacyjne

Ad 6).

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, że „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdujemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)„ są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów — wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością początkową tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami UPDOP w ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.

Ad 7).

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy: „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne…”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (..) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa. UPDOP nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania zwartego wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu. Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe,

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.