Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.178.2020.4.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Korekta podatku naliczonego po zamknięciu działalności.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; przekazanie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marzec 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku naliczonego od poniesionych wydatków na rozbudowę części usługowo-mieszkalnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony dnia 26 maja 2020 r. o brakującą opłatę i dnia 5 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2009 r. otrzymała od swoich rodziców darowiznę w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynku i budowli, znajdujących się na tym gruncie.

W akcie notarialnym rodzice oświadczyli, że Gmina jest właścicielem, zaś ojciec jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oznaczonej jako „Br” – rola zabudowana i „R” – grunt orny. Rola zawiera obszar 1 500 m2, przy czym częścią składową nieruchomości gruntowej jest murowany pawilon handlowy. Łączna wartość rynkowa wynosi 100.000 zł.

Podatku od darowizny dokonanej przez rodziców na rzecz Wnioskodawczyni (grupa podatkowa określona w art. 4a) nie pobrano na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn).

Od 10 stycznia 2003 r. do otrzymania darowizny Wnioskodawczyni w pawilonie handlowym rodziców prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie 47.59.Z Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Po otrzymaniu darowizny Wnioskodawczyni nadal prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej pod tym samym adresem do 31 grudnia 2014 r.

Z kolei od 1 stycznia 2015 r. do 9 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej wynajmowała pawilon handlowy innemu podmiotowi gospodarczemu (wtedy już nie prowadziła działalności ze sprzedażą detaliczną).

Działalność Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym w wysokości 19%. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów, jest podatnikiem VAT czynnym.

W prowadzonej działalności pawilon handlowy nie stanowi towaru handlowego, ponieważ jest to prywatny majątek Wnioskodawczyni. Pawilon handlowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nigdy nie był amortyzowany na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczony był podatek od nieruchomości.

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej od 5 września 2011 r. rozpoczęto rozbudowę budynku. Do części pawilonu handlowego dobudowano część mieszkalną z usługami, tj. na parterze – biuro do obsługi części handlowej, na poddaszu – część mieszkalną, w której Wnioskodawczyni będzie mieszkała oraz obsługiwała biuro i zaplecze socjalne. Z racji rozpoczętej rozbudowy Wnioskodawczyni poniosła pierwsze wydatki na rozbudowę. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT w wysokości 19.439,53 zł. Rozbudowa do dnia dzisiejszego nie została zakończona.

Odpłatne zbycie pawilonu handlowego (bez dobudowanej części usługowo-mieszkalnej) nastąpiło aktem notarialnym wraz z fakturą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym pawilon handlowy został przekazany w drodze darowizny.

Wnioskodawczyni w 2020 r. planuje zamknąć działalność gospodarczą.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 29 maja 2020 r. wynika, że:

1.  Działalność gospodarcza nie była zamknięta, została zawieszona z dniem 1 kwietnia 2020 r. Budynek mieszkalno-usługowy posiada fundamenty i dach, dodatkowo jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane będzie stanowił budynek.
2.  Klasyfikacja budynku zgodnie z PKOB: lokal mieszkalny (44,5m2) 1110, lokal usługowy (53,8m2) 1230.
3.  Nakłady poniesione na budowę budynku Wnioskodawczyni poniosła: (…)
4.  Wnioskodawczyni odliczyła podatek naliczony od całego budynku dobudowanego.
5.  Rozpoczęta budowa budynku mieszkalno-usługowego po zakończeniu budowy miała być wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Z faktur na materiały potrzebne do rozbudowy sporządzono zestawienie faktur do określenia wartości początkowej inwestycji.
6.  Rozpoczęta budowa budynku mieszkalno-usługowego nie została ujęta w remanencie likwidacyjnym, ponieważ nie został on sporządzony, gdyż działalność gospodarcza nie została zamknięta jedynie zawieszona z dniem 1 kwietnia 2020 r.
7.  Rozpoczęta budowa budynku mieszkalno-usługowego w żaden sposób przez Wnioskodawczynię nie została wykorzystana ani do celów służbowych ani do celów prywatnych.
8.  Rozpoczęta budowa w ogóle nie była wykorzystywana ani w działalności zwolnionej od podatku VAT ani w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
9.  Podatek naliczony od poniesionych nakładów na budynek mieszkalno-usługowy Wnioskodawczyni odliczyła w pełnej wysokości.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że budynek mieszkalno-usługowy, który jest w trakcie budowy, po jej zakończeniu będzie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe (prywatne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy przy zamknięciu działalności gospodarczej odliczany podatek VAT od poniesionych wydatków na rozbudowę części usługowo-mieszkalnej, Wnioskodawczyni ma obowiązek zwrócić do Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli pozostała część usługowo-mieszkaniowa zostanie przekazana na cele prywatne, to zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 29a ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawczyni ma obowiązek zwrócić podatek VAT naliczony do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą m.in. kwestii czy przy zamknięciu działalności gospodarczej odliczany podatek VAT od poniesionych wydatków na rozbudowę części usługowo-mieszkalnej, Wnioskodawczyni ma obowiązek zwrócić do Urzędu Skarbowego.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie w pierwszej kolejności należy przeanalizować skutki podatkowe wycofania z prowadzonej działalności gospodarczej zabudowanej nieruchomości opisanej we wniosku.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia, w całości lub części, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała od swoich rodziców darowiznę w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynku i budowli, znajdujących się na tym gruncie. Od 10 stycznia 2003 r. do otrzymania darowizny Wnioskodawczyni w pawilonie handlowym rodziców prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie 47.59.Z – Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Z kolei od 1 stycznia 2015 r. do 9 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej wynajmowała pawilon handlowy innemu podmiotowi gospodarczemu (wtedy już nie prowadziła działalności ze sprzedażą detaliczną). W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej od 5 września 2011 r. rozpoczęto rozbudowę budynku. Do części pawilonu handlowego dobudowano część mieszkalną z usługami, tj. na parterze – biuro do obsługi części handlowej, na poddaszu – część mieszkalną, w której Wnioskodawczyni będzie mieszkała oraz obsługiwała biuro i zaplecze socjalne. Z racji rozpoczętej rozbudowy Wnioskodawczyni poniosła pierwsze wydatki na rozbudowę. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT w wysokości 19.439,53 zł. Rozbudowa do dnia dzisiejszego nie została zakończona. Odpłatne zbycie pawilonu handlowego (bez dobudowanej części usługowo-mieszkalnej) nastąpiło aktem notarialnym wraz z fakturą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym pawilon handlowy został przekazany w drodze darowizny. Wnioskodawczyni w 2020 r. planuje zamknąć działalność gospodarczą. Budynek mieszkalno-usługowy posiada fundamenty i dach, dodatkowo jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane będzie stanowił budynek. Klasyfikacja budynku zgodnie z PKOB: lokal mieszkalny (44,5m2) 1110, lokal usługowy (53,8m2) 1230. Wnioskodawczyni odliczyła podatek naliczony od całego budynku dobudowanego. Rozpoczęta budowa budynku mieszkalno-usługowego po zakończeniu budowy miała być wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Z faktur na materiały potrzebne do rozbudowy sporządzono zestawienie faktur do określenia wartości początkowej inwestycji. Rozpoczęta budowa budynku mieszkalno-usługowego nie została ujęta w remanencie likwidacyjnym, ponieważ nie został on sporządzony, gdyż działalność gospodarcza nie została zamknięta jedynie zawieszona z dniem 1 kwietnia 2020 r. Dodatkowo Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że budynek mieszkalno-usługowy, który jest w trakcie budowy, po jej zakończeniu będzie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe (prywatne).

W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku spełnione zostaną przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Wycofanie przedmiotowej nieruchomości, która po zakończeniu budowy – jak wskazała Wnioskodawczyni – miała być wprowadzona do ewidencji środków trwałych, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji jeśli więc czynny podatnik VAT w momencie nabycia lub wytworzenia składnika majątku miał prawo odliczyć VAT naliczony, to jest zobowiązany do rozliczenia podatku w momencie wycofania środka trwałego na cele prywatne. Sytuacja taka wystąpi w rozpatrywanej sprawie bowiem Wnioskodawczyni wskazała, że odliczyła podatek naliczony od całego budynku dobudowanego. Ponadto Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że budynek mieszkalno-usługowy, który jest w trakcie budowy, po jej zakończeniu będzie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe (prywatne).

W następnej kolejności należy rozważyć kwestię ewentualnego opodatkowania tej transakcji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Art. 41 ust. 12c ustawy stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że w stosunku do przedmiotowego budynku usługowo-mieszkalnego nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazała Wnioskodawczyni poniosła ona nakłady na budowę budynku w latach 2015-2017. Od poniesionych nakładów Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT. Rozpoczęta budowa budynku usługowo-mieszkalnego po zakończeniu budowy miała być wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Z faktur na materiały potrzebne do rozbudowy sporządzono zestawienie faktur do określenia wartości początkowej inwestycji. Rozpoczęta budowa budynku usługowo-mieszkalnego nie została ujęta w remanencie likwidacyjnym, ponieważ nie został on sporządzony, gdyż działalność gospodarcza nie została zamknięta jedynie zawieszona z dniem 1 kwietnia 2020 r. Rozpoczęta budowa budynku usługowo-mieszkalnego w żaden sposób przez Wnioskodawczynię nie została wykorzystana ani do celów służbowych ani do celów prywatnych. Rozpoczęta budowa w ogóle nie była wykorzystywana ani w działalności zwolnionej od podatku VAT ani w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Podatek naliczony od poniesionych nakładów na budynek usługowo-mieszkalny został odliczony w pełnej wysokości. Dodatkowo Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że budynek usługowo-mieszkalny, który jest w trakcie budowy, po jej zakończeniu będzie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe (prywatne). Ponadto z opisu sprawy wynika, że budynek mieszkalno-usługowy posiada fundamenty i dach, dodatkowo jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane będzie stanowił budynek. Klasyfikacja budynku zgodnie z PKOB: lokal mieszkalny (44,5m2) 1110, lokal usługowy (53,8m2) 1230.

Zatem należy stwierdzić, że przekazanie na cele prywatne przedmiotowego budynku usługowo-mieszkalnego wraz z gruntem na którym znajduje się przedmiotowy budynek jest opodatkowane podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia budynku usługowo-mieszkalnego, bowiem przekazanie na cele prywatne przedmiotowego budynku usługowo-mieszkalnego będzie opodatkowane podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem jak wcześniej wskazano, przekazanie na cele prywatne przedmiotowego budynku usługowo-mieszkalnego wraz z gruntem na którym znajduje się ten budynek jest opodatkowane podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, tym samym Zainteresowana nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem/wytworzeniem przedmiotowego budynku, tj. do zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.