Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.285.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: W zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie I, Wynagrodzenie II oraz Wynagrodzenie dodatkowe.
Słowa kluczowe: doradztwo; miejsce-miejsce opodatkowania; nieruchomości; projekt; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie I, Wynagrodzenie II oraz Wynagrodzenie dodatkowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie I, Wynagrodzenie II oraz Wynagrodzenie dodatkowe.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 września 2017 r., złożonym w dniu 12 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz jednego ze swoich kontrahentów podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce (dalej: „Usługobiorca”) usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości (dalej: „Usługi”). Usługi są świadczone na podstawie „Umowy na zarządzanie inwestycją” zawartej pomiędzy Usługobiorcą a Wnioskodawcą (dalej: „Umowa”).

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują, w szczególności, następujące czynności:

*   rekomendowanie Usługobiorcy strategii biznesowej, polegającej na zakupie nieruchomości gruntowych lub budynkowych oraz rozwijanie, projektowanie lub zabudowanie ich (dalej: „Projekt”);

*   pomoc w przygotowaniu projektu biznesplanu m.in. w zakresie strategii biznesowej, rocznego budżetu operacyjnego, prognoz przepływów środków pieniężnych oraz prognoz wyników na następny rok finansowy Usługobiorcy;

*   zidentyfikowanie i badanie nieruchomości gruntowych lub budynkowych (dalej: „Nieruchomości”), które są odpowiednie do nabycia w świetle prowadzonej przez Usługobiorcę działalności i zatwierdzonego biznesplanu;

*   przygotowywanie prezentacji Nieruchomości, które Usługobiorca zamierza nabyć lub zbyć;

*   uczestnictwo w negocjowaniu warunków transakcyjnych związanych z zakupem lub zbyciem Nieruchomości;

*   rekomendowanie prawników, wykonawców i innych konsultantów;

*   koordynowanie i współpraca z profesjonalnymi podmiotami w zakresie procesu planowania i analiz inwestycyjnych;

*   informowanie Usługobiorcy o wymaganych od niego zgodach i decyzjach w procesie inwestycyjnym oraz zapewnienie, aby konsultanci/wykonawcy uzyskali odpowiednie zgody administracyjne;

*   przygotowanie i weryfikowanie założeń planów kosztowych w celu zharmonizowania ich z budżetem, a także poszukiwanie sposobów oraz informowanie Usługobiorcy o możliwości optymalizacji wartości, aby uzyskać oszczędności dzięki bardziej wydajnym Projektom i lepszej wykonalności;

*   monitorowanie postępów prac budowlanych;

*   doradztwo dotyczące wynajmu, monitorowanie i wdrażanie uzgodnionego planu wynajmu, negocjowanie zmian do umów najmu, działania związane z promocją, reklamą i marketingiem;

*   pomoc i doradztwo dotyczące strategicznych relacji z urzędami oraz na temat procesu uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych niezbędnych zezwoleń, jakie mogą być wymagane do zrealizowania Projektu;

*   asysta przy wyborze odpowiedniej firmy ubezpieczeniowej oraz ubezpieczenia dla Projektów;

*   pomoc Usługobiorcy w przygotowaniu kwartalnych raportów na temat postępów w Projektach, ich statusu oraz w innych sprawach mających wpływ na opracowanie określonego Projektu;

*   pomoc we wprowadzeniu odpowiedniego systemu płatniczego w zakresie wydatków związanych z opracowywaniem Projektów oraz utworzenie i obsługa konta danego Projektu, aby koszty z nim związane były regulowane w sposób terminowy;

*   pomoc przy finansowaniu i badaniu due dilligence Projektów;

*   monitorowanie postępu prac dotyczących realizacji poszczególnych Projektów;

*   przekazywanie informacji związanych z zarządzaniem nieruchomościami, rachunkowością i sprawozdawczością, egzekucją czynszu, opłatami serwisowymi, nadrzędnymi umowami wynajmu, korektami i przedłużeniami najmu;

*   wsparcie przy negocjacjach z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, aby zapewnić najlepsze warunki handlowe dla Usługobiorcy.

Powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych Projektów i uzyskanie jak największych wpływów przez Usługobiorcę w związku z Projektami.

Projekty mogą być realizowane zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonywanych Usług, Spółka otrzymuje:

1.  wynagrodzenie podstawowe (zgodnie z Umową jest to tzw. opłata przygotowawcza) określone ryczałtowo i płatne w okresach miesięcznych „z dołu” (dalej: „Wynagrodzenie ryczałtowe”). W zależności od okresu obowiązywania Umowy jest to:
    1.  stała kwota za okres od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy do momentu rozpoczęcia prac budowlanych dla danego Projektu (dalej: „Wynagrodzenie I”) lub
    2.  dwukrotność kwoty z punktu a. za okres, w którym toczą się prace budowlane dla danego Projektu (dalej: „Wynagrodzenie II”). Wynagrodzenie II obejmuje zarówno czynności objęte wskazanymi pracami budowlanymi, jak również czynności, za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie I;
2.  wynagrodzenie końcowe należne po zakończeniu danego Projektu, kalkulowane w oparciu o powierzchnię użytkową Nieruchomości, płatne po otrzymaniu ostatniego miesięcznego Wynagrodzenia ryczałtowego (dalej: „Wynagrodzenie końcowe”);
3.  wynagrodzenie fakultatywne pod warunkiem uzyskania marży (rozumianej jako kwoty równej wartości Projektu pomniejszonej o koszty opracowania tego Projektu) o określonej wysokości za każdy Projekt, za który wypłacone będzie Wynagrodzenie końcowe (dalej: „Wynagrodzenie fakultatywne”).

Ponadto, w związku ze świadczonymi Usługami Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty obejmujące m.in. podróże (bilety na pociąg, bilety samolotowe), zakwaterowanie i wyżywienie (dalej: „Bieżące wydatki”). W związku z tym, Spółka otrzymuje również zwrot Bieżących wydatków (dalej: „Wynagrodzenie dodatkowe”).

Świadczone Usługi Spółka opodatkowuje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z miejscem siedziby Usługobiorcy i wystawia z tego tytułu odrębne faktury VAT na kwoty Wynagrodzenia ryczałtowego, Wynagrodzenia dodatkowego i Wynagrodzenia końcowego.

Usługi wykonywane do tej pory przez Wnioskodawcę dotyczyły Projektów w różnych lokalizacjach. Niektóre z tych Projektów zostały przerwane na etapie analizy/planowania (tj. na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrana Nieruchomość dla danego Projektu). Obecnie, oprócz prac związanych z wyszukiwaniem potencjalnych lokalizacji dla różnych Projektów, toczą się prace w zakresie Projektów dotyczących Nieruchomości położonych w Czechach, na Słowacji oraz w Polsce. Na moment składania niniejszego wniosku o interpretację w przypadku jednego z Projektów prace budowlane zostały zakończone i pozyskiwani są najemcy, drugi Projekt jest na etapie prac budowlanych, natomiast w zakresie trzeciego Projektu została wybrana Nieruchomość, ale prace budowlane jeszcze się nie rozpoczęły. W związku z tym, Spółka do chwili obecnej otrzymywała od Usługobiorcy Wynagrodzenie I lub Wynagrodzenie II, a także Wynagrodzenie dodatkowe.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wyczerpujące przedstawienie konkretnego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, tj. jednoznaczne i precyzyjne opisanie okoliczności sprawy dotyczących:

1.  działalności Usługobiorcy poprzez:
    1.  wskazanie na czym konkretnie polega działalność Usługobiorcy,
    2.  wskazanie w jaki sposób (do jakich czynności) Usługobiorca wykorzystuje przedmiot „Projektu”, w jakim celu Usługobiorca zleca realizację „Projektu”

Wnioskodawca wskazał „w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz Usługobiorcy, tj. jednego ze swoich kontrahentów - podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.

Zgodnie z wiedzą, jaką posiada Wnioskodawca, działalność Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości polega m.in. na zarządzaniu oraz/lub budowie nieruchomości budynkowych, np. hale magazynowe, zakupie nieruchomości gruntowych oraz zbywaniu nieruchomości gruntowych i budynkowych, które to czynności nakierowane są na uzyskanie jak największych wpływów (zysków) przez Usługobiorcę. W odniesieniu do tej działalności Usługobiorcy Wnioskodawca świadczy swoje usługi.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że nie można wykluczyć, że Usługobiorca prowadzi również inną działalność, co do której Wnioskodawca nie ma wiedzy.

Przedmiot „Projektu” jest wykorzystywany przez Usługobiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Ostatecznym celem zlecenia realizacji „Projektu” przez Usługobiorcę jest wynajem lub sprzedaż nieruchomości za najkorzystniejszą cenę”.

1.  realizowanych „Projektów” poprzez:
    1.  wskazanie (opisanie) co dokładnie Wnioskodawca ma na myśli używając określenia „Projekt”, tj. co dokładnie Wnioskodawca rozumie pod tym pojęciem,
    2.  wskazanie czy każdy poszczególny „Projekt” dotyczy jednej, konkretnie określonej nieruchomości identyfikowalnej co do jej położenia,
    3.  wskazanie (opisanie) na czym polega realizacja „Projektu” oraz na jakich zasadach odbywa się realizacja „Projektu” - należy wskazać kolejno jakie działania, czynności oraz na jakich zasadach podejmuje Wnioskodawca w związku z realizacją „Projektu”,

Wnioskodawca wskazał „Projekt” oznacza szereg czynności polegających na wyszukaniu i przedstawieniu Usługobiorcy nieruchomości korzystnych do realizacji inwestycji (tj. budowy centrum logistycznego) oraz wybudowaniu danego obiektu, a następnie wyszukaniu najemców dla nieruchomości i sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę. „Projekt” rozpoczyna się w momencie poszukiwania przez Wnioskodawcę potencjalnych lokalizacji pod inwestycję i może się zakończyć na etapie poszukiwań (tj. na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrany grunt/ nieruchomość pod inwestycję dla danego Projektu) lub na wybudowaniu obiektu.

Projekt” rozpoczyna się od poszukiwania potencjalnych lokalizacji dla zrealizowania inwestycji przez Usługobiorcę i na tym etapie „Projekt” nie dotyczy jednej, konkretnej nieruchomości identyfikowanej co do jej położenia. Dopiero po wybraniu określonej lokalizacji przez Usługobiorcę i rozpoczęciu prac budowlanych można przypisać do „Projektu” konkretną nieruchomość, którą można zidentyfikować co do położenia.

Realizacja „Projektu” rozpoczyna się od wyszukania i zarekomendowania przez Wnioskodawcę potencjalnych (dogodnych) lokalizacji dotyczących nieruchomości gruntowych lub budynkowych, których zakup jest najbardziej opłacalny ekonomicznie z perspektywy Usługobiorcy w danym czasie (tj. takich, które mogą przynieść potencjalnie największe zyski). Po przedstawieniu rekomendacji przez Wnioskodawcę, Usługobiorca po zatwierdzeniu przez Fundusz, który zapewnia finansowanie inwestycji może zdecydować się na zakup konkretnej nieruchomości gruntowej lub budynkowej poprzez powołaną odrębną spółkę celową dla każdej z inwestycji. W takim przypadku kolejnymi działaniami, jakie podejmuje Wnioskodawca w zakresie „Projektu”, jest doradztwo i asysta podczas rozwijania, projektowania lub zabudowywania konkretnych zakupionych przez Usługobiorcę nieruchomości gruntowych lub budynkowych. Dany „Projekt” może zostać przerwany przez Usługobiorcę (zakończyć się) również na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrana przez niego konkretna lokalizacja dotycząca nieruchomości gruntowej lub budynkowej.

Tym samym, działania i czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji danego „Projektu” do momentu rozpoczęcia prac budowlanych (zabudowywania) dla „Projektu” nie są związane z konkretną lokalizacją, tj. nieruchomością gruntową lub budynkową identyfikowaną co do jej położenia.

1.  zawieranej z Usługobiorcą Umowy poprzez:
    1.  wskazanie (opisanie) na czym konkretnie polega realizacja „Umowy na zarządzanie inwestycją” oraz na jakich zasadach odbywa się realizacja „Umowy na zarządzanie inwestycją” - nie należy ponownie wskazywać czynności wchodzących w skład świadczonych usług lecz opisać na czym polegają usługi doradztwa świadczone w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją”, jakiego zakresu one dotyczą i na jakich zasadach są one realizowane,
    2.  wskazanie czy to Wnioskodawca w ramach usług doradztwa świadczonych na podstawie „Umowy na zarządzanie inwestycją” proponuje Usługobiorcy (kontrahentowi Wnioskodawcy) realizację danego „Projektu” (czy to Wnioskodawca jest pomysłodawcą realizacji danego „Projektu”), czy też Usługobiorca planuje realizację danego „Projektu”, a wówczas Wnioskodawca w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją” świadczy usługi w celu podjęcia ostatecznej decyzji o realizacji tego „Projektu”,
    3.  jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca zawiera jedną Umowę („Umowa na zarządzanie inwestycją”) z Usługobiorcą odejmującą łącznie realizację wszystkich „Projektów”, czy też Wnioskodawca zawiera z Usługobiorcą odrębną „Umowę na zarządzanie inwestycją” dotyczącą poszczególnych „Projektów”, tj. jedna „Umowa” obejmuje realizację jednego „Projektu”,
    4.  wskazanie (należy jednoznacznie i precyzyjnie opisać) jakie konkretnie postanowienia wynikają z „Umowy na zarządzanie inwestycją” zawieranej z Usługobiorcą dotyczące realizowanego „Projektu”/”Projektów”,

Wnioskodawca wskazał „realizacja „Umowy na zarządzanie inwestycją” polega na świadczeniu przez Spółkę usług doradztwa w zakresie przygotowania strategii i biznesplanów dot. potencjalnych inwestycji (tj. „Projektów”), wyszukiwania potencjalnych terenów pod inwestycje, doradztwa w procesie zakupu nieruchomości, koordynacji prac budowlanych na nieruchomości zmierzających do wybudowania określonego obiektu budowlanego (np. hali magazynowej), doradztwa przy wyszukiwaniu najemców nieruchomości oraz - finalnie - doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę.

Usługi świadczone są przez Spółkę na zasadach określonych w „Umowie”, zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje szeroko rozumiane obowiązki doradcy w realizacji procesów inwestycyjnych (tj. „Projektów”).

Podsumowując, Spółka doradza Usługobiorcy w wyborze lokalizacji dla inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a następnie sprzedaży za korzystną cenę. Działania Spółki nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych inwestycji („Projektów”).

Wnioskodawca przedstawia pomysły co do „Projektów”, natomiast Usługobiorca wraz z Funduszem finansującym decyduje, który z przedstawionych „Projektów” i w jakim zakresie będzie realizowany.

Wnioskodawca świadczy usługi doradcze (patrz też: odpowiedź na pytanie 3 d). W związku z tym, w ramach „Projektu” do obowiązków Wnioskodawcy należy przedstawienie listy potencjalnych inwestycji (np. hali magazynowej), których realizacja, w ocenie Wnioskodawcy, jest najbardziej opłacalna ekonomicznie w danym czasie (tj. taka, która przyniesie największe zyski).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zawarł jedną Umowę („Umowa na zarządzanie inwestycją”) obejmującą doradztwo przy realizacji wszystkich „Projektów”.

Przedmiotem „Umowy na zarządzanie inwestycją” jest powołanie przez Usługobiorcę doradcy.

Art. 2 „Umowy na zarządzanie inwestycją” stanowi: „Mając na względzie obowiązki Doradcy przewidziane w niniejszej Umowie XXX \[Usługobiorca\] powołuje Doradcę, aby realizował Usługi w Okresie obowiązywania umowy, a Doradca, mając na względzie opłatę należną mu na podstawie niniejszej Umowy, akceptuje takie powołanie i zgadza się od dnia zawarcia niniejszej umowy realizować Usługi podczas Okresu obowiązywania umowy zgodnie z postanowieniami umowy”.

Wnioskodawca zaznacza, że „Umowa na zarządzanie inwestycją” jest wielostronicowa i w całości odnosi się do realizacji „Projektu”/ „Projektów”. Należy jednak wskazać, że istotą „Umowy” jest postanowienie dotyczące powołania Doradcy, przytoczone powyżej.

1.  otrzymywanego od Usługobiorcy wynagrodzenia poprzez:
    1.  wskazanie czy Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie ryczałtowe (Wynagrodzenie I oraz Wynagrodzenie II) i Wynagrodzenie dodatkowe, w związku z realizację każdego, poszczególnego „Projektu” odrębnie (tj. odrębnie dla każdego projektu jest ustalana wysokość wynagrodzenia), czy też Wnioskodawca otrzymuje jedno, łączne wynagrodzenie za realizację wszystkich „Projektów”,
    2.  wskazanie za jakie konkretnie usługi (czynności) Wnioskodawca otrzymuje poszczególne części wynagrodzenia tj. wynagrodzenie I, Wynagrodzenie II oraz Wynagrodzenie dodatkowe,
    3.  wskazanie co dokładnie dokumentują faktury wystawiane przez Wnioskodawcę (należy wskazać jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”)

Wnioskodawca wskazał „zgodnie z „Umową na zarządzanie inwestycją” otrzymuje on jedno, łączne Wynagrodzenie ryczałtowe (tj. Wynagrodzenie I w stałej kwocie oraz Wynagrodzenie II skalkulowane jako dwukrotność kwoty Wynagrodzenia I) i Wynagrodzenie dodatkowe za realizację wszystkich „Projektów”. Zatem bez względu na to, ile w danym okresie realizowanych jest „Projektów” Wnioskodawca otrzymuje łączne Wynagrodzenie ryczałtowe, w kwocie odpowiadającej Wynagrodzenia I lub Wynagrodzenia II, zależnie od tego, czy w danym okresie toczą się prace budowlane dla danego „Projektu”/„Projektów”. Jeżeli w danym momencie toczyłyby się prace budowlane np. w trzech różnych lokalizacjach, to otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie wynosiłoby wciąż dwukrotność Wynagrodzenia I. Wnioskodawca zaznacza, iż tak jak to zostało wskazane we Wniosku, Wynagrodzenie II obejmuje zarówno czynności objęte pracami budowlanymi na danej nieruchomości, jak również ogólne czynności doradcze niezwiązane z pracami budowlanymi na konkretnych nieruchomościach (np. opracowanie biznesplanów lub poszukiwanie terenów pod inwestycje), za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie I.

Wynagrodzenie I wypłacane jest za świadczenie Usług doradczych dotyczących różnych „Projektów” w sytuacji, gdy w danym okresie nie toczą się żadne prace budowlane na określonej nieruchomości. Wynagrodzenie I w szczególności dotyczy następujących czynności:

*   rekomendowanie Usługobiorcy strategii biznesowej,

*   pomoc w przygotowaniu projektu biznesplanów,

*   zidentyfikowanie nieruchomości gruntowych lub budynkowych,

*   uczestnictwo w negocjowaniu warunków transakcyjnych związanych z potencjalnym zakupem lub zbyciem Nieruchomości,

*   koordynowanie i współpraca z profesjonalnymi podmiotami w zakresie procesu planowania i analiz inwestycyjnych.

Wynagrodzenie II otrzymywane jest przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy w danym okresie toczy się proces budowlany w zakresie co najmniej jednego „Projektu”. Zatem wynagrodzenie to obejmuje zarówno świadczenie usług wymienionych powyżej, które dotyczą Wynagrodzenia I, a ponadto, w szczególności, koordynację i monitorowanie procesu budowlanego dla danego „Projektu”/„Projektów”. Dodatkowo, Wynagrodzenie II obejmuje także czynności doradztwa dotyczącego wynajmu, np. monitorowanie i wdrażanie uzgodnionego planu wynajmu, negocjowanie zmian do umów najmu, działania związane z promocją, reklamą i marketingiem. Wynika to z faktu, że co do zasady negocjacje z najemcami toczą się równolegle do procesu budowlanego (np. w celu odpowiedniego dostosowania pomieszczeń do wymagań najemcy).

Wynagrodzenie dodatkowe dotyczy wszystkich ww. usług, ponieważ dotyczy ono zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług, za które wypłacane jest Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II.

Do dnia złożenia Wniosku Wnioskodawca wystawiał faktury dokumentujące wyłącznie Wynagrodzenie I lub Wynagrodzenie II oraz Wynagrodzenie dodatkowe.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę dokumentujące wykonanie usług, za które otrzymuje Wynagrodzenie I lub Wynagrodzenie II w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” zawierają zapis: Zgodnie z umową”. Jednocześnie, w załączniku do każdej z wystawionych faktur, który stanowi integralną część faktury wymienione są konkretne usługi świadczone w danym okresie na rzecz Usługobiorcy. Poniżej Wnioskodawca prezentuje (i) opis załącznika do przykładowej faktury dokumentującej Wynagrodzenie I należne za czynności przeprowadzone w okresie od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy do momentu rozpoczęcia prac budowlanych dla danego Projektu, czyli niezwiązane z konkretną nieruchomością oraz (ii) opis załącznika do przykładowej faktury dokumentującej Wynagrodzenie II należne za okres, w którym toczą się prace budowlane dla danego „Projektu”. Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Wynagrodzenie II obejmuje zarówno czynności objęte wskazanymi pracami budowlanymi, jak również czynności, za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie I.

1.  opis załącznika do przykładowej faktury dokumentującej Wynagrodzenie I:
    *   Poszukiwanie terenów pod inwestycje logistyczne na terenie Polski, Słowacji i Czech. Rozmowy z właścicielami działek we Wrocławiu, Pietrzykowicach oraz w Pilznie.
    *   Koordynacja prac projektowych dotyczących planów zagospodarowania działek we W., w P.
    *   Spotkania z prawnikami dotyczące zakupu gruntu w Pilznie od firmy XXX.
    *   Spotkania z agentami nieruchomości ws. zakupu gruntów oraz poszukiwania potencjalnych klientów na wynajem hal magazynowych.
    *   Rozmowy z właścicielami działek na Słowacji.
2.  opis załącznika do przykładowej faktury dokumentującej Wynagrodzenie II:
    *   Poszukiwanie terenów pod inwestycje logistyczne na terenie Polski, Słowacji i Czech.
    *   Koordynacja prac projektowych dotyczących planów zagospodarowania działek we W., w P. i S. na Słowacji.
    *   Spotkania z agentami nieruchomości ws. zakupu gruntów oraz poszukiwania potencjalnych klientów na wynajem hal magazynowych.
    *   Rozmowy i negocjacje z właścicielami działek w S.
    *   Spotkania z prawnikami dotyczące zakupu gruntu w S. Słowacja od firmy XXX.
    *   Spotkania z prawnikami dotyczące zakupu Fazy II gruntu w W. od firmy XXX.
    *   Bieżąca koordynacja kontraktu z firmą XXX na wykonanie hali 43,000 m2 w P. Spotkania na budowie.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę dokumentujące Wynagrodzenie dodatkowe w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” zawierają zapis: „Zwrot wydatków”. Jednocześnie, do każdej faktury Wnioskodawca dołącza zestawienie poniesionych wydatków wraz z kopiami dokumentów potwierdzających poniesione wydatki”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wynagrodzenie I otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce)?
2.  Czy Wynagrodzenie II otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być - tak jak Wynagrodzenie I lub Wynagrodzenie II - opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce)?
3.  Czy Wynagrodzenie dodatkowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być - tak jak w przypadku Wynagrodzenia I lub Wynagrodzenia II - opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przyporządkowane do pytania nr 1

Wynagrodzenie I otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

Przyporządkowane do pytaniu nr 2

Wynagrodzenie II otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

Przyporządkowane do pytania nr 3

Wynagrodzenie dodatkowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być - tak jak w przypadku Wynagrodzenia I lub Wynagrodzenia II - opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm„ dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Mając powyższe przepisy na uwadze, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: ,,VAT’) podlega m.in. odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia, określanym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium kraju, przez które zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W celu określenia, czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 ustawy o VAT „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a. która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 28a pkt 2 ustawy o VAT podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1. uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że do ustalenia miejsca świadczenia Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy zastosowanie może znaleźć ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, aby przesądzić czy przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, konieczne jest przeanalizowanie, czy w przypadku Usług nie znajdzie zastosowania szczególna reguła dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, określona w art. 28e ustawy o VAT.

1.  Miejsce świadczenia usług - usługi związane z nieruchomością

Jak zaznaczono powyżej, od ogólnej zasady dotyczącej ustalania miejsca opodatkowania usług ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. w zakresie zasad ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, zawartych w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazany przepis jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (dalej: „rozporządzenie wykonawcze”) zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Zgodnie z art. 3la ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 3la ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, art. 3la ust. 1 obejmuje w szczególności:

*   opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

*   świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu:

*   wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

*   budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

*   prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

*   badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

*   szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

*   wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c). łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

*   przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

*   zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g). obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

*   pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

*   usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to. czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W ocenie Spółki, aby ustalić jakie cechy powinna spełniać dana usługa by móc ją zaklasyfikować jako usługę związaną z nieruchomością należy przeanalizować zakres usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT i odpowiednio w art. 3la ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, a także zdefiniować co należy rozumieć pod pojęciem „usługi związanej z nieruchomościami”.

Zgodnie z definicją słowa „związywać” zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza m.in. „odnieść coś do kogoś lub do czegoś”.

Odnosząc więc powyższe do przedmiotowych usług należy wnioskować, iż szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi. W innym przypadku, stosując wykładnię rozszerzającą, można byłoby dojść do wniosku, że np. usługi biurowe są usługami związanymi z nieruchomościami, ponieważ są w nich wykonywane.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C-37/O8 (RCI Europe), Trybunał stwierdził, że: „(…) powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto, w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-l55/12 (RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o.) TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Analogiczne stanowisko prezentują sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. o sygn. I FSK 1656/13, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę”.

Zatem, jak wskazano powyżej, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda usługa wskazująca chociaż najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz wyłącznie taka usługa która odnosi się do konkretnie sprecyzowanej nieruchomości. W ocenie Spółki, w przypadku takich usług to nieruchomość musi stanowić centralny i nieodzowny element tego świadczenia, a ponadto wynik prac musi wiązać się ściśle i wyłącznie z konkretną nieruchomością. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytań zadanych we Wniosku.

1.  Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań zadanych we Wniosku

1.  Uzasadnienie stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Usługi świadczone przez Spółkę polegają głównie na ogólnym doradztwie w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości zarówno w Polsce, jak i za granicą. Nie muszą zatem sprowadzać się do realizacji konkretnego Projektu czy też zakupu określonej Nieruchomości przez Usługobiorcę. Wymienione w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych Projektów i uzyskanie jak największych wpływów przez Usługobiorcę w związku z realizowanymi Projektami. W konsekwencji, centralnym punktem Usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest działalność gospodarcza Usługobiorcy, a nie konkretne Nieruchomości związane z danymi Projektami.

Jak zostało wskazane powyżej, art. 28e ustawy o VAT stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania i ma zastosowanie wyłącznie, gdy usługę można przyporządkować do określonej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Zgodnie z powyższym, w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę trudno jest przyporządkować świadczone Usługi do jednej konkretnej nieruchomości, ponieważ ich centralnym punktem jest wsparcie działalności gospodarczej Usługobiorcy, a nie realizacja Usług na określonej nieruchomości. Co więcej, świadczone Usługi związane są z wieloma Projektami i poszczególne czynności wchodzące w skład Usług mogą dotyczyć kilku lokalizacji, co powoduje duże trudności z przypisaniem kosztów prac do określonej nieruchomości.

Za tym stanowiskiem dodatkowo przemawia fakt, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje Wynagrodzenie I, nie stanowią usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego oraz podobnych usług. Spółka zaznacza, że jej Usługi, za które otrzymuje Wynagrodzenie I nie obejmują opracowania planów budowlanych lub sprawowania nadzoru budowlanego, lecz doradztwo w zakresie wyboru podmiotów, które te czynności będą wykonywać oraz monitorowanie ich prac. W konsekwencji, Usługi świadczone przez Spółkę nie obejmują żadnej z kategorii usług, o których mowa w analizowanym przepisie art. 28e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się również w katalogu usług związanych z nieruchomościami wskazanych w art. 3la ust. 2 rozporządzenia wykonawczego (katalog czynności powołany w pkt II uzasadnienia do niniejszego Wniosku). Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są bowiem na ogólne doradztwo w zakresie projektów inwestycyjnych Usługobiorcy, a nie na prace związane z konkretnymi nieruchomościami polegające np. na wznoszeniu budynków czy nadzorze budowlanym. Ponadto, Spółka nie będzie świadczyła usług wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości, a jedynie może doradzać przy pozyskiwaniu najemców. Spółka nie świadczy również usług zarządzania nieruchomością, w której skład wchodziłaby obsługa nieruchomości komercyjnej.

W celu prawidłowej realizacji Usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie ma znaczenia, gdzie położone są Nieruchomości.

Ponadto, Spółka za świadczone Usługi otrzymuje miesięczne Wynagrodzenie ryczałtowe. Brak powiązania tego wynagrodzenia z konkretną nieruchomością potwierdza fakt, że niezależnie ile procesów inwestycyjnych podlega badaniu przez Wnioskodawcę, otrzymuje on niezmienne, stałe Wynagrodzenie ryczałtowe. W praktyce może się zdarzyć sytuacja, że w jednym miesiącu Usługi związane są z potencjalnymi Projektami zlokalizowanymi wyłącznie na terenie Polski, a w kolejnym miesiącu Usługami objęty jest dodatkowo Projekt, np. na terenie Słowacji w takim przypadku liczba Projektów ulegnie zwiększeniu, natomiast kwota wynagrodzenia należnego Spółce nie zostanie zwiększona. Analogicznie, jeśli liczba Projektów zmniejszy się w stosunku do poprzedniego miesiąca, wynagrodzenie nie zmniejszy się.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż niezmiernie trudno byłoby podzielić otrzymywane Wynagrodzenie I i przyporządkować je do konkretnego Projektu. Wykonywane przez Spółkę czynności dotyczą wielu Projektów realizowanych jednocześnie na obszarze różnych krajów. Dlatego, z uwagi na brak ścisłego powiązania Usług z konkretną nieruchomością trudne byłoby dla Spółki rozdzielenie kwoty wynagrodzenia i alokowania jego części do poszczególnych lokalizacji. Tym bardziej, że teoretycznie jest możliwe, że z jednym najemcą mogą być toczone negocjacje w sprawie wynajmu różnych Nieruchomości, zlokalizowanych w różnych krajach.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie I otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytaniu nr 2

Wynagrodzenie II. które stanowi dwukrotność Wynagrodzenia I jest należne Spółce od momentu, kiedy Usługobiorca zdecyduje się na realizację danego Projektu i rozpoczną się prace budowlane. Co istotne, w tym wypadku oprócz świadczenia Usług doradczych związanych z monitorowaniem procesu budowlanego, Wnioskodawca świadczy Usługi w pozostałym zakresie, m.in. wyszukuje lokalizacje dla innych potencjalnych Projektów. Zatem Wynagrodzenie II dotyczy również tych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, za które Wnioskodawca otrzymywał Wynagrodzenie I.

Wnioskodawca podkreśla, że zarówno świadczone przez Spółkę Usługi doradcze polegające na monitorowaniu procesu budowlanego, jak i pozostałe czynności wchodzące w skład Usług nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych Projektów i uzyskanie jak największych wpływów przez Usługobiorcę w związku z realizowanymi Projektami. W związku z tym, także w przypadku Usług doradczych związanych z monitorowaniem procesu budowlanego, centralnym punktem Usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest działalność gospodarcza Usługobiorcy, a nie konkretne Nieruchomości związane z danymi Projektami.

Jak zostało wskazane powyżej, art. 28e ustawy o VAT stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania i ma zastosowanie wyłącznie, gdy usługę można przyporządkować do określonej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Zgodnie z powyższym, w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę trudno jest przyporządkować świadczone Usługi do jednej konkretnej nieruchomości, ponieważ ich centralnym punktem jest wsparcie działalności gospodarczej Usługobiorcy, a nie realizacja Usług na określonej nieruchomości. Co więcej, świadczone Usługi związane są z wieloma Projektami i poszczególne czynności wchodzące w skład Usług, mogą dotyczyć kilku lokalizacji, co powoduje duże trudności z przypisaniem kosztów prac do określonej nieruchomości.

Za tym stanowiskiem dodatkowo przemawia fakt, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego oraz podobnych usług. Spółka zaznacza, że jej Usługi nie obejmują opracowania planów budowlanych lub sprawowania nadzoru budowlanego, lecz doradztwo w zakresie wyboru podmiotów, które te czynności będą wykonywać oraz monitorowanie ich prac. W konsekwencji, zdaniem Spółki Usługi świadczone przez Spółkę nie obejmują żadnej z kategorii usług, o których mowa w analizowanym przepisie art. 28e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się również w katalogu usług związanych z nieruchomościami wskazanych w art. 3la ust. 2 rozporządzenia wykonawczego (katalog czynności powołany w pkt II uzasadnienia do niniejszego Wniosku). W szczególności, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Usług nie dotyczą bezpośrednio:

*   opracowania planów budynku lub jego części:

*   świadczenia usług nadzoru budowlanego czy ochrony;

*   wznoszenia budynku oraz prac budowlanych i rozbiórkowych dotyczących budynku lub jego części.

Usług świadczonych przez Spółkę nie sposób zaliczyć do żadnej ze wskazanych kategorii świadczeń z art. 3la ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, gdyż prace wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na ogólne doradztwo w zakresie projektów inwestycyjnych Usługobiorcy. Przykładowo, Spółka nie będzie świadczyła usług opracowania planów budynku, nadzoru budowlanego czy wznoszenia budynków, a jedynie może doradzać w pozyskiwaniu podmiotów, które takie czynności będą wykonywać na rzecz Usługobiorcy oraz monitorować ich prace. Przykładowo, Spółka monitoruje przebieg prac budowlanych, jednak nie pod kątem technicznym, ale czy wykonawca prac budowlanych świadczy usługi na rzecz inwestora zgodnie z harmonogramem.

Analogicznie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 również w tym przypadku Wnioskodawca otrzymuje niezmienne, stałe Wynagrodzenie ryczałtowe. W praktyce może się zdarzyć sytuacja, że w jednym miesiącu Usługi, za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie II związane są z Projektami zlokalizowanymi wyłącznie na terenie Polski, a w kolejnym miesiącu Usługami objęty jest dodatkowo Projekt, np. na terenie Słowacji w takim przypadku liczba Projektów się zwiększy, natomiast wynagrodzenie należne Spółce pozostanie na tym samym, stałym poziomie. Analogicznie, jeśli liczba Projektów w danym miesiącu zmniejszy się w stosunku do poprzedniego miesiąca, wynagrodzenie nie ulegnie zmniejszeniu. Wynagrodzenie II jest zwiększone tylko z powodu toczącego się równolegle procesu budowlanego, w odniesieniu do którego Wnioskodawca również świadczy Usługi doradcze.

W związku z powyższym, niezmiernie trudno byłoby alokować kwoty, które składają się na Wynagrodzenie II do poszczególnych lokalizacji, ponieważ wykonywane przez Spółkę czynności dotyczą różnych Projektów na różnym etapie zaawansowania.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak ścisłego powiązania Usług z konkretną nieruchomością. Wynagrodzenie II otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce), czyli tak jak w przypadku Wynagrodzenia I.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska rodziłoby konieczność sztucznego dzielenia wynagrodzenia ryczałtowego. Ponadto, prowadziłoby do opodatkowania części wynagrodzenia według miejsca położenia Nieruchomości, a więc jeśli Projekty dotyczyłyby lokalizacji poza granicami Polski, Wnioskodawca byłby zobowiązany do odprowadzenia VAT poza Polską.

1.  Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy te zakresie pytań 1 i 2

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1110/12-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Z uwagi na fakt, że usługi ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczące warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji F Polska - podatnik VAT w Polsce - świadczy na rzecz podatnika mającego siedzibę na Węgrzech, stwierdzić należy, że w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-2/14-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: „X Spółka (\`(...)\`) świadczy na rzecz jednego ze swoich kontrahentów usługę doradztwa dotyczącą działalności na rynku nieruchomości komercyjnych. (\`(...)\`) doradztwo w zakresie możliwości rozwoju i strategii ekspansji rynkowej w danym kraju (\`(...)\`), doradztwo (obejmujące opracowywanie sprawozdań) w zakresie przedstawiania potencjalnych możliwości inwestycyjnych w sektorze nieruchomości komercyjnych, wyszukiwanie i rekomendowanie potencjalnych miejscowości pod inwestycje (z uwzględnieniem istniejącej i planowanej konkurencji), ocenę opłacalności potencjalnych inwestycji (\`(...)\`) doradztwo przy procesie sprzedaży nieruchomości komercyjnych będących własnością Kontrahenta (\`(...)\`). Usługi Doradczej (ani jako całości, ani też żadnego z jej elementów składowych) nie sposób uznać za służące bezpośrednim potrzebom nieruchomości, a nieruchomości nie są bezpośrednim przedmiotem świadczonej Usługi Doradczej. Usługa Doradcza obejmuje bowiem czynności, które służą bezpośrednim potrzebom Kontrahenta, a nie posiadanym przez niego (czy też przez jego spółki celowe) nieruchomościom. W świetle powyższego, Usługa Doradcza nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e, wobec czego miejsce świadczenia Usługi Doradczej będzie określane zgodnie z art. 28b.”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-348/13-5/SM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą dotyczyły bowiem całego portfela inwestycyjnego, a nie poszczególnych projektów inwestycyjnych obejmujących konkretne lokalizacje. Usługi te będą dotyczyć etapów przed nabyciem projektu inwestycyjnego w nieruchomości (w tym zakresie usługi te będą się pokrywały z usługami świadczonymi w fazie przed utworzeniem funduszu), samego nabycia projektu inwestycyjnego w nieruchomości, zarządzania projektem inwestycyjnym oraz transakcji zbycia inwestycji, przy czym w każdym wypadku usługi te będą sprowadzały się do doradztwa, koordynacji w zakresie usług świadczonych przez zarządców nieruchomości oraz nadzoru nad usługami świadczonymi przez innych usługodawców (np. prawników, rzeczoznawców majątkowych, księgowych, etc ). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały charakter ogólny i polegać będą na koordynacji wszystkich projektów inwestycyjnych w funduszu bez względu na ich konkretną lokalizację. (\`(...)\`) w zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowania ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem świadczenia (\`(...)\`) będzie miejsce, gdzie ich nabywca usług posiada siedzibę (\`(...)\`)”.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Bieżące wydatki stanowią usługi i towary, które Spółka nabywa w celu zapewnienia prawidłowego świadczenia Usług na rzecz Usługobiorcy. Ponoszone przez Wnioskodawcę Bieżące wydatki, są kosztami niezbędnymi do wykonywania prac, które wchodzą w skład świadczonych Usług i ich zwrot wynika wprost z zapisów zawartej Umowy. Bieżące wydatki nie mają charakteru samoistnego i bez świadczenia Usług ich nabycie nie miałoby żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Zatem, Wynagrodzenie dodatkowe stanowi zwrot wydatków za poniesione koszty z tytułu sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę Usług i będzie podlegać, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu na takich samych zasadach jak Wynagrodzenie I oraz Wynagrodzenie II otrzymywane z tytułu Usług świadczonych przez Spółkę.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe. Wynagrodzenie dodatkowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane tak. jak Wynagrodzenie I oraz Wynagrodzenie II, czyli zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-418/15-2/IZ. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży służbowych są kosztami związanymi z wykonywaniem przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy usługi menadżerskiej. Ich zwrot wynika bezpośrednio z zapisów umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą. Nie mają one charakteru samoistnego, ponieważ dla kontrahenta Wnioskodawcy, tj. Spółki, bez nabycia usługi menadżerskiej ich nabycie nie miałby żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Poniesione wydatki stanowią więc element usługi menadżerskiej, stanowiącej usługę zasadniczą, a tym samym element zapłaty otrzymywanej przez Wnioskodawcę. Zatem zwrot kosztów podróży służbowych wynikających z zawartego kontraktu, tj. diet oraz stawek ryczałtowych Wnioskodawca powinien traktować jako element kalkulacyjny wynagrodzenia stanowiącego zapłatę za wykonaną na rzecz nabywcy usługę menadżerską w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwencją powyższego jest włączenie wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi menadżerskiej (\`(...)\`)”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP1/443-536/14/BK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP1/4512-1-661/15-2/HW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz jednego ze swoich kontrahentów podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce (Usługobiorca) usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości (Usługi). Usługi są świadczone na podstawie „Umowy na zarządzanie inwestycją” zawartej pomiędzy Usługobiorcą a Wnioskodawcą (Umowa). Usługi świadczone przez Spółkę obejmują, w szczególności, następujące czynności: rekomendowanie Usługobiorcy strategii biznesowej, polegającej na zakupie nieruchomości gruntowych lub budynkowych oraz rozwijanie, projektowanie lub zabudowanie ich (Projekt), pomoc w przygotowaniu projektu biznesplanu m.in. w zakresie strategii biznesowej, rocznego budżetu operacyjnego, prognoz przepływów środków pieniężnych oraz prognoz wyników na następny rok finansowy Usługobiorcy, zidentyfikowanie i badanie nieruchomości gruntowych lub budynkowych (Nieruchomości), które są odpowiednie do nabycia w świetle prowadzonej przez Usługobiorcę działalności i zatwierdzonego biznesplanu, przygotowywanie prezentacji Nieruchomości, które Usługobiorca zamierza nabyć lub zbyć, uczestnictwo w negocjowaniu warunków transakcyjnych związanych z zakupem lub zbyciem Nieruchomości, rekomendowanie prawników, wykonawców i innych konsultantów, koordynowanie i współpraca z profesjonalnymi podmiotami w zakresie procesu planowania i analiz inwestycyjnych, informowanie Usługobiorcy o wymaganych od niego zgodach i decyzjach w procesie inwestycyjnym oraz zapewnienie, aby konsultanci/wykonawcy uzyskali odpowiednie zgody administracyjne, przygotowanie i weryfikowanie założeń planów kosztowych w celu zharmonizowania ich z budżetem, a także poszukiwanie sposobów oraz informowanie Usługobiorcy o możliwości optymalizacji wartości, aby uzyskać oszczędności dzięki bardziej wydajnym Projektom i lepszej wykonalności, monitorowanie postępów prac budowlanych, doradztwo dotyczące wynajmu monitorowanie i wdrażanie uzgodnionego planu wynajmu, negocjowanie zmian do umów najmu, działania związane z promocją, reklamą i marketingiem, pomoc i doradztwo dotyczące strategicznych relacji z urzędami oraz na temat procesu uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych niezbędnych zezwoleń, jakie mogą być wymagane do zrealizowania Projektu, asysta przy wyborze odpowiedniej firmy ubezpieczeniowej oraz ubezpieczenia dla Projektów, pomoc Usługobiorcy w przygotowaniu kwartalnych raportów na temat postępów w Projektach, ich statusu oraz w innych sprawach mających wpływ na opracowanie określonego Projektu, pomoc we wprowadzeniu odpowiedniego systemu płatniczego w zakresie wydatków związanych z opracowywaniem Projektów oraz utworzenie i obsługa konta danego Projektu, aby koszty z nim związane były regulowane w sposób terminowy, pomoc przy finansowaniu i badaniu due dilligence Projektów, monitorowanie postępu prac dotyczących realizacji poszczególnych Projektów, przekazywanie informacji związanych z zarządzaniem nieruchomościami, rachunkowością i sprawozdawczością, egzekucją czynszu, opłatami serwisowymi, nadrzędnymi umowami wynajmu, korektami i przedłużeniami najmu, wsparcie przy negocjacjach z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, aby zapewnić najlepsze warunki handlowe dla Usługobiorcy. Powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych Projektów i uzyskanie jak największych wpływów przez Usługobiorcę w związku z Projektami. Projekty mogą być realizowane zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonywanych Usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie podstawowe (zgodnie z Umową jest to tzw. opłata przygotowawcza) określone ryczałtowo i płatne w okresach miesięcznych „z dołu” (Wynagrodzenie ryczałtowe). W zależności od okresu obowiązywania Umowy jest to stała kwota za okres od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy do momentu rozpoczęcia prac budowlanych dla danego Projektu (Wynagrodzenie I) lub dwukrotność kwoty stanowiącej Wynagrodzenia I za okres, w którym toczą się prace budowlane dla danego Projektu (Wynagrodzenie II). Wynagrodzenie II obejmuje zarówno czynności objęte wskazanymi pracami budowlanymi, jak również czynności, za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie I. Ponadto, w związku ze świadczonymi Usługami Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty obejmujące m.in. podróże (bilety na pociąg, bilety samolotowe), zakwaterowanie i wyżywienie (Bieżące wydatki). W związku z tym. Spółka otrzymuje również zwrot Bieżących wydatków (Wynagrodzenie dodatkowe). Świadczone Usługi Spółka opodatkowuje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z miejscem siedziby Usługobiorcy i wystawia z tego tytułu odrębne faktury VAT na kwoty Wynagrodzenia ryczałtowego, Wynagrodzenia dodatkowego i Wynagrodzenia końcowego.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz Usługobiorcy, tj. jednego ze swoich kontrahentów - podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.

Działalność Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości polega m.in. na zarządzaniu oraz/lub budowie nieruchomości budynkowych, np. hale magazynowe, zakupie nieruchomości gruntowych oraz zbywaniu nieruchomości gruntowych i budynkowych, które to czynności nakierowane są na uzyskanie jak największych wpływów (zysków) przez Usługobiorcę. W odniesieniu do tej działalności Usługobiorcy Wnioskodawca świadczy swoje usługi.

Przedmiot Projektu jest wykorzystywany przez Usługobiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Ostatecznym celem zlecenia realizacji Projektu przez Usługobiorcę jest wynajem lub sprzedaż nieruchomości za najkorzystniejszą cenę. Projekt oznacza szereg czynności polegających na wyszukaniu i przedstawieniu Usługobiorcy nieruchomości korzystnych do realizacji inwestycji (tj. budowy centrum logistycznego) oraz wybudowaniu danego obiektu, a następnie wyszukaniu najemców dla nieruchomości i sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę. Projekt rozpoczyna się w momencie poszukiwania przez Wnioskodawcę potencjalnych lokalizacji pod inwestycję i może się zakończyć na etapie poszukiwań (tj. na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrany grunt/ nieruchomość pod inwestycję dla danego Projektu) lub na wybudowaniu obiektu. Projekt rozpoczyna się od poszukiwania potencjalnych lokalizacji dla zrealizowania inwestycji przez Usługobiorcę i na tym etapie „Projekt” nie dotyczy jednej, konkretnej nieruchomości identyfikowanej co do jej położenia. Dopiero po wybraniu określonej lokalizacji przez Usługobiorcę i rozpoczęciu prac budowlanych można przypisać do Projektu konkretną nieruchomość, którą można zidentyfikować co do położenia. Realizacja Projektu rozpoczyna się od wyszukania i zarekomendowania przez Wnioskodawcę potencjalnych (dogodnych) lokalizacji dotyczących nieruchomości gruntowych lub budynkowych, których zakup jest najbardziej opłacalny ekonomicznie z perspektywy Usługobiorcy w danym czasie (tj. takich, które mogą przynieść potencjalnie największe zyski). Po przedstawieniu rekomendacji przez Wnioskodawcę, Usługobiorca po zatwierdzeniu przez Fundusz, który zapewnia finansowanie inwestycji może zdecydować się na zakup konkretnej nieruchomości gruntowej lub budynkowej poprzez powołaną odrębną spółkę celową dla każdej z inwestycji. W takim przypadku kolejnymi działaniami, jakie podejmuje Wnioskodawca w zakresie Projektu, jest doradztwo i asysta podczas rozwijania, projektowania lub zabudowywania konkretnych zakupionych przez Usługobiorcę nieruchomości gruntowych lub budynkowych. Dany Projekt może zostać przerwany przez Usługobiorcę (zakończyć się) również na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrana przez niego konkretna lokalizacja dotycząca nieruchomości gruntowej lub budynkowej.

Tym samym, działania i czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji danego Projektu do momentu rozpoczęcia prac budowlanych (zabudowywania) dla Projektu nie są związane z konkretną lokalizacją, tj. nieruchomością gruntową lub budynkową identyfikowaną co do jej położenia.

Realizacja Umowy na zarządzanie inwestycją polega na świadczeniu przez Spółkę usług doradztwa w zakresie przygotowania strategii i biznesplanów dot. potencjalnych inwestycji (tj. Projektów), wyszukiwania potencjalnych terenów pod inwestycje, doradztwa w procesie zakupu nieruchomości, koordynacji prac budowlanych na nieruchomości zmierzających do wybudowania określonego obiektu budowlanego (np. hali magazynowej), doradztwa przy wyszukiwaniu najemców nieruchomości oraz - finalnie - doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę.

Usługi świadczone są przez Spółkę na zasadach określonych w Umowie, zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje szeroko rozumiane obowiązki doradcy w realizacji procesów inwestycyjnych (tj. Projektów). Spółka doradza Usługobiorcy w wyborze lokalizacji dla inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a następnie sprzedaży za korzystną cenę. Działania Spółki nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych inwestycji (Projektów).

Wnioskodawca przedstawia pomysły co do Projektów, natomiast Usługobiorca wraz Funduszem finansującym decyduje, który z przedstawionych Projektów i w jakim zakresie będzie realizowany. Wnioskodawca świadczy usługi doradcze. W związku z tym, w ramach Projektu do obowiązków Wnioskodawcy należy przedstawienie listy potencjalnych inwestycji (np. hali magazynowej), których realizacja, w ocenie Wnioskodawcy, jest najbardziej opłacalna ekonomicznie w danym czasie (tj. taka, która przyniesie największe zyski).

Wnioskodawca zawarł jedną Umowę (Umowa na zarządzanie inwestycją) obejmującą doradztwo przy realizacji wszystkich Projektów. Przedmiotem Umowy na zarządzanie inwestycją jest powołanie przez Usługobiorcę doradcy. Zgodnie z Umową na zarządzanie inwestycją otrzymuje on jedno, łączne Wynagrodzenie ryczałtowe (tj. Wynagrodzenie I w stałej kwocie oraz Wynagrodzenie II skalkulowane jako dwukrotność kwoty Wynagrodzenia I) i Wynagrodzenie dodatkowe za realizację wszystkich Projektów. Zatem bez względu na to, ile w danym okresie realizowanych jest Projektów Wnioskodawca otrzymuje łączne Wynagrodzenie ryczałtowe, w kwocie odpowiadającej Wynagrodzenia I lub Wynagrodzenia II, zależnie od tego, czy w danym okresie toczą się prace budowlane dla danego Projektu/Projektów. Jeżeli w danym momencie toczyłyby się prace budowlane np. w trzech różnych lokalizacjach, to otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie wynosiłoby wciąż dwukrotność Wynagrodzenia I. Wynagrodzenie II obejmuje zarówno czynności objęte pracami budowlanymi na danej nieruchomości, jak również ogólne czynności doradcze niezwiązane z pracami budowlanymi na konkretnych nieruchomościach (np. opracowanie biznesplanów lub poszukiwanie terenów pod inwestycje), za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie I.

Wynagrodzenie I wypłacane jest za świadczenie Usług doradczych dotyczących różnych Projektów w sytuacji, gdy w danym okresie nie toczą się żadne prace budowlane na określonej nieruchomości. Wynagrodzenie I w szczególności dotyczy następujących czynności: rekomendowanie Usługobiorcy strategii biznesowej, pomoc w przygotowaniu projektu biznesplanów, zidentyfikowanie nieruchomości gruntowych lub budynkowych, uczestnictwo w negocjowaniu warunków transakcyjnych związanych z potencjalnym zakupem lub zbyciem Nieruchomości, koordynowanie i współpraca z profesjonalnymi podmiotami w zakresie procesu planowania i analiz inwestycyjnych. Wynagrodzenie II otrzymywane jest przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy w danym okresie toczy się proces budowlany w zakresie co najmniej jednego „Projektu”. Zatem wynagrodzenie to obejmuje zarówno świadczenie usług wymienionych powyżej, które dotyczą Wynagrodzenia I, a ponadto, w szczególności, koordynację i monitorowanie procesu budowlanego dla danego Projektu/Projektów. Dodatkowo, Wynagrodzenie II obejmuje także czynności doradztwa dotyczącego wynajmu, np. monitorowanie i wdrażanie uzgodnionego planu wynajmu, negocjowanie zmian do umów najmu, działania związane z promocją, reklamą i marketingiem. Wynika to z faktu, że co do zasady negocjacje z najemcami toczą się równolegle do procesu budowlanego (np. w celu odpowiedniego dostosowania pomieszczeń do wymagań najemcy). Wynagrodzenie dodatkowe dotyczy wszystkich ww. usług, ponieważ dotyczy ono zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług, za które wypłacane jest Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie I, Wynagrodzenie II oraz Wynagrodzenie dodatkowe.

Mając na uwadze zakres oraz charakter usług świadczonych w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją” nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla wszystkich świadczonych przez Wnioskodawcę usług miejsce ich świadczenia należy ustalać na podstawie art. 28b ustawy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie świadczone usługi polegają na ogólnym doradztwie w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych i nie można przyporządkować ich do jednej konkretnej nieruchomości.

Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi.

Wnioskodawca, co prawda, podpisał jedną umowę, tj. „Umowę na zarządzanie inwestycją” na podstawie której, jak wynika z wniosku, świadczy szereg usług za wykonanie których otrzymuje ustalone Wynagrodzenie. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że w ramach tej Umowy Wnioskodawca realizuje poszczególne, odrębne Projekty, które mogą być przerwane na etapie analizy/planowania. Jak wskazał Wnioskodawca „Umowy na zarządzanie inwestycją” polega na świadczeniu usług doradztwa w zakresie przygotowania strategii i biznesplanów dotyczących potencjalnych inwestycji (tj. „Projektów”), wyszukiwania potencjalnych terenów pod inwestycje, doradztwa w procesie zakupu nieruchomości, koordynacji prac budowlanych na nieruchomości zmierzających do wybudowania określonego obiektu budowlanego (np. hali magazynowej), doradztwa przy wyszukiwaniu najemców nieruchomości oraz - finalnie - doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę. Usługi świadczone są przez Spółkę na zasadach określonych w „Umowie”, zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje szeroko rozumiane obowiązki doradcy w realizacji procesów inwestycyjnych (tj. „Projektów”). Jak wskazał Wnioskodawca Spółka doradza Usługobiorcy w wyborze lokalizacji dla inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a następnie sprzedaży za korzystną cenę. Działania Spółki nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych inwestycji („Projektów”).

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że „Projekt” oznacza szereg czynności polegających na wyszukaniu i przedstawieniu Usługobiorcy nieruchomości korzystnych do realizacji inwestycji (tj. budowy centrum logistycznego) oraz wybudowaniu danego obiektu, a następnie wyszukaniu najemców dla nieruchomości i sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę. „Projekt” rozpoczyna się w momencie poszukiwania przez Wnioskodawcę potencjalnych lokalizacji pod inwestycję i może się zakończyć na etapie poszukiwań (tj. na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrany grunt/ nieruchomość pod inwestycję dla danego Projektu) lub na wybudowaniu obiektu. Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku zakupu przez Usługobiorcę konkretnej nieruchomości pod inwestycję dla danego Projektu kolejnymi działaniami, jakie podejmuje Wnioskodawca w zakresie „Projektu”, jest doradztwo i asysta podczas rozwijania, projektowania lub zabudowywania konkretnych zakupionych przez Usługobiorcę nieruchomości gruntowych lub budynkowych.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia wykonywanych w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją” usług przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu jest/będzie miejsce gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Polska. W przypadku gdy usługi są świadczone bez związania z określoną nieruchomością (są świadczone do momentu wybrania określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla danego Projektu bądź ewentualnego podjęcia decyzji o przerwaniu danego Projektu na etapie analizy/planowania) usług tych nie można uznać za wystarczająco związane z nieruchomością i nie wchodzą one w zakres stosowania art. 28e ustawy. Miejsce świadczenia dla takich usług, gdy nie znajduje zastosowania inny przepis szczególny dla danej usługi, ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ustawy.

Natomiast po wybraniu określonej lokalizacji dla danego Projektu przez Usługobiorcę miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją” usług realizowanych w odniesieniu do tej wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości jest/będzie, na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę realizowane w odniesieniu do wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości w związku z realizacją konkretnego Projektu należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę po wybraniu dla danego Projektu określonej lokalizacji związane są z tą konkretną lokalizacją (mają charakter usług związanych z konkretną nieruchomością). Wskazać w tym miejscu należy, że uznania usług za związane z konkretną nieruchomością nie należy łączyć z momentem rozpoczęcia prac budowlanych. Sam moment rozpoczęcia prac budowlanych nie determinuje, że świadczone usługi od tego momentu są związane z nieruchomością. Usługi są/będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością gdy Usługobiorca wybierze określoną lokalizację dla poszczególnego Projektu a świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą realizowane w odniesieniu do tej wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości.

Tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu jest/będzie miejsce gdzie nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Polsce na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Natomiast po wybraniu określonej lokalizacji dla danego Projektu przez Usługobiorcę miejscem świadczenia usług realizowanych w odniesieniu do tej wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości jest/będzie, na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości.

Zatem Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II w częściach opowiadających usługom świadczonym przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu jest/będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, zaś Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II w częściach opowiadających świadczonym przez Wnioskodawcę usługom realizowanym w odniesieniu do wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości jest/będzie opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania Wynagrodzenia dodatkowego tj. zwrotu Bieżących wydatków wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania jest to wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu podatku. W przypadku ustawy podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych to, co do zasady, kwota należna z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Inaczej mówiąc podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej w związku z dostarczonym towarem lub wyświadczoną usługa.

Zauważyć należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczonymi Usługami dodatkowe koszty obejmujące m.in. podróże (bilety na pociąg, bilety samolotowe), zakwaterowanie i wyżywienie (Bieżące wydatki) nie stanowią świadczeń na rzecz Usługodawcy, lecz są to towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa na własne potrzeby, aby móc wyświadczyć własne usługi. Inaczej mówiąc to Wnioskodawca jest konsumentem (odbiorcą) nabywanych towarów i usług.

Koszty dodatkowe obejmujące m.in. podróże (bilety na pociąg, bilety samolotowe), zakwaterowanie i wyżywienie (Bieżące wydatki) stanowić będą element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie I oraz Wynagrodzenie II. Tym samym stwierdzić należy, że zwrot Bieżących wydatków za poniesione przez Wnioskodawcę koszty stanowi część zapłaty (element podstawy opodatkowania) z tytułu świadczonych usług i będzie podlegać opodatkowaniu na takich zasadach jak świadczone przez Wnioskodawcę usługi tj. w części dotyczącej usług, które nie dotyczą (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu w miejscu siedziby Usługobiorcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, zaś w części dotyczącej usług realizowanych w odniesieniu do wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości w miejscu położenia określonej nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. IPPP3/443-1110/12-2/JK, interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-2/14-2/IG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. IPPP3/443-348/13-5/SM należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacja indywidualne powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.