Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.35.2018.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: Połączenie Spółki akcyjnej ze Spółką komandytową.
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie Spółki akcyjnej ze Spółką komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie Spółki akcyjnej ze Spółką komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą rezydentem podatkowym w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”). W celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest, że Wnioskodawca dokona przejęcia spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa” lub „Spółka Przejmowana”). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca nie posiada prawa do udziału w zyskach Spółki komandytowej. W dniu połączenia, Spółka Przejmowana będąca spółką komandytową nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym planowane jest połączenie spółki posiadającej status podatnika podatku dochodowego oraz spółki nie posiadającej takiego statusu. W wyniku połączenia zakończy się byt prawny spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, a Spółka Przejmująca – spółka akcyjna nadal będzie podatnikiem podatku dochodowego. W zamian za przeniesienie całości majątku przejmowanej spółki, Spółka Przejmująca wyda akcje wspólnikom Spółki Przejmowanej. W związku z połączeniem majątek Spółki Przejmowanej zostanie odniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca wyda wspólnikom akcje o wartości odpowiadającej wartości majątku Spółki Przejmowanej, w odpowiednich częściach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmującej (winno być: Przejmowanej) będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmującej (winno być: Przejmowanej), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych łączenia spółek przez przejęcie w sytuacji, gdy spółkami łączącymi się są spółki kapitałowe i spółki osobowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przy czym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono sytuacje, gdy przysporzenie otrzymywane przez podatnika nie stanowi jego przychodów. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.: a) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); b) kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej, tj. Spółki komandytowej, w zamian za które zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 bądź art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – majątek, którego wartość ewentualnie powiększyłaby kapitał zapasowy Wnioskodawcy, również nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy. Reasumując, przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmującej (winno być: Przejmowanej) (Spółki komandytowej), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przykładowo przywołuje interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB3/423-484/14-7/DP, w której Organ stwierdził, że „Reasumując wskazać należy, iż opisana przez Wnioskodawcę transakcja przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych (z których jedna nie będzie podatnikiem podatku CIT) oraz spółki kapitałowej, nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego”; z 5 września 2011 r. Znak: IPPB3/423-414/11-4/AG; z 7 listopada 2012 r. Znak: IPPB3/423-573/12-4/AG; z 12 października 2012 r. Znak: IPPB3/423-526/12-2/DP; z 5 września 2011 r. Znak: IPPB3/423-417/11-4/AG; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2010 r. Znak: ILPB3/423-1097/09-2/KS; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-470/13/MO; z 30 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-372/11/MO.

Takie same stanowisko prezentują również sądy administracyjne w wydanych wyrokach np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 187/17; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 798/17 czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 99/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest spółką akcyjną, rezydentem podatkowym w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest, że Wnioskodawca dokona przejęcia spółki komandytowej (Spółka Przejmowana). Nastąpi zatem połączenie spółki posiadającej status podatnika podatku dochodowego oraz spółki nie posiadającej takiego statusu. Zgodnie z planem połączenia – łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca nie posiada prawa do udziału w zyskach Spółki komandytowej. W dniu połączenia, Spółka Przejmowana nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W wyniku połączenia zakończy się byt prawny spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, a Spółka Przejmująca nadal będzie podatnikiem podatku dochodowego. W zamian za przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca wyda akcje wspólnikom Spółki Przejmowanej o wartości odpowiadającej wartości majątku Spółki Przejmowanej, w odpowiednich częściach. Majątek Spółki Przejmowanej zostanie odniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ww. ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 k.s.h. – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem zarówno możliwość łączenia spółek kapitałowych między sobą, jak również łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, odmienne są jednak w obu przypadkach zasady opodatkowania tych transakcji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).

Ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 cyt. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ww. ustawy – za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy – powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wskazanego powyżej art. 12 ust. 15, nie przewiduje bowiem wyłączenia od opodatkowania transakcji połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką niebędącą takim podatnikiem.

Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu przejęcia jednej spółki przez drugą, wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przejęcia spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), przez spółkę akcyjną (tj. spółkę będącą podatnikiem tego podatku). Spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

Planowane połączenie przez przejęcie nie będzie więc neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ww. ustawy. Spółka Przejmowana nie jest także spółką, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy również ustalić, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie rozpatrywanego zdarzenia skutkuje dla Wnioskodawcy wyłączeniem od opodatkowania na podstawie innych przepisów ww. ustawy.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki komandytowej w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki komandytowej.

W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe wyjaśnienia na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu Organ podkreśla, że nie można zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Na kapitał zakładowy spółki akcyjnej składają się akcje o równej wartości nominalnej, które w bilansie ujmowane są po stronie pasywów. Akcja określa ułamek kapitału zakładowego przypadający każdemu akcjonariuszowi. Wysokość kapitału zakładowego spółki akcyjnej jest ustalana w statucie spółki, przy czym musi wynosić co najmniej 100.000 zł. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości składników majątkowych powstałych z wkładów akcjonariuszy.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych akcjonariuszy, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu II Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany statutu i zwykłego podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 309 § 2 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki.

Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec (akcjonariusz) dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia Wnioskodawcy (Spółki akcyjnej) ze Spółką komandytową – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym przeniesienie majątku Spółki Przejmowanej na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej, nastąpi przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej (tu: Spółki komandytowej), co nie stanowi aportu do Spółki Przejmującej (tu: Wnioskodawcy).

Tym samym wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Wskazany powyżej przychód Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując – rozważane połączenie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) ze spółką komandytową (Spółką Przejmowaną) będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych przytoczonych we wniosku należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych, odrębnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Zauważyć przy tym należy, że przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia są nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.