Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-507/11/15-12/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Opodatkowanie dochodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce (osiągane przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej restrukturyzacji).
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; przychód; restrukturyzacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 183/12 z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 15 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 6 i 7 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko – luksemburska):

1.  w zakresie pierwszego pytania wniosku - **jest nieprawidłowe**,
2.  w zakresie drugiego pytania wniosku - **jest bezprzedmiotowe**,
3.  w zakresie trzeciego pytania wniosku:
    *   w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej – **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 6 i 7 konwencji polsko - luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. SARL (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową (będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Spółka jest rezydentem podatkowym Luxemburga w rozumieniu przepisów Konwencji. W chwili obecnej Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w pięciu polskich spółkach z o. o., (dalej: „Spółki zależne”) które prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych (dalej „Centra handlowe” lub „Nieruchomości”). Działalność gospodarcza Spółek zależnych jest prowadzona poprzez szereg wyspecjalizowanych podmiotów (spółek komandytowych), będących właścicielami poszczególnych Centrów handlowych położonych w Polsce. Poszczególne Spółki zależne są wspólnikami (komplementariuszami lub komandytariuszami) w spółkach komandytowych. Centra handlowe będące własnością poszczególnych spółek komandytowych przynoszą dochody w postaci czynszów najmu opłacanych przez eksploatujące te Nieruchomości podmioty zewnętrzne. Administracja oraz zarządzanie przedmiotowymi Centrami handlowymi, opracowanie i przeprowadzenie ewentualnej rozbudowy nieruchomości, prowadzenie ksiąg rachunkowych i spraw prawnych powierzone jest podmiotowi / podmiotom zewnętrznym. Przedmiotowe Nieruchomości są przedmiotem zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, w tym m.in. kredytu bankowego udzielonego Spółce przez bank zagraniczny i przeznaczonego na rozbudowę niektórych z Centrów handlowych, za spłatę którego to kredytu spółki komandytowe są solidarnie odpowiedzialne łącznie ze Spółką i innymi podmiotami z grupy na podstawie przystąpienia do długu Spółki wynikającego z udzielonego kredytu bankowego. Z tytułu udzielonych kredytów spółki komandytowe dokonują płatności odsetek na rzecz kredytodawcy.

W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja powyższej działalności prowadzonej w Polsce przez grupę kapitałową, do której należy Wnioskodawca. W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych spółki komandytowe zostaną w pierwszym kroku przejęte przez spółki zależne będące w nich komandytariuszami (w zamian za udziały wydane na rzecz komplernentariuszy), a następnie Spółki zależne będące komplementariuszami zostaną połączone z Wnioskodawcą lub zlikwidowane.

W następstwie powyższego cały majątek (przedsiębiorstwa) poszczególnych spółek komandytowych prowadzących centra handlowe w Polsce przejdzie na własność Spółek zależnych (będących obecnie komandytariuszami). Następnie, zakłada się dokonanie likwidacji Spółek zależnych - komandytariuszy.

W ramach procedury likwidacyjnej Spółek zależnych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwa prowadzone przez Spółki zależne będące komandytariuszami (m.in. Centra Handlowe przejęte po połączeniu ze spółkami komandytowymi), nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez A. R. C. SARL jako jedynego wspólnika Spółek zależnych - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W rezultacie, jedynym i bezpośrednim właścicielem Centrów handlowych stanie się Spółka, w której ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Polsce będą one stanowiły środki trwałe. Przedmiotowe Centra handlowe przez Wnioskodawcę mogą zostać / zostaną wniesione do 27 oddziałów (liczba odpowiadająca liczbie centrów handlowych będących własnością grupy), które zostaną zarejestrowane w tym celu w Polsce.

Po dokonaniu planowanej restrukturyzacji, dotychczas prowadzona działalność gospodarcza w Polsce (prowadzenie Centrów Handlowych i osiąganie dochodów z tytułu najmu powierzchni komercyjnych - dalej: „Działalność gospodarcza”) będzie kontynuowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważane jest, aby Spółka nabyła prawa i przejęła zobowiązania kredytodawców wynikające z zawartych, m.in. przez Spółkę, jako kredytobiorcę, umów kredytowych, zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych. Zadłużenie to, którego spłata obecnie jest zabezpieczona m.in. hipotekami na Nieruchomościach i obciąża solidarnie zarówno spółki komandytowe, Spółki zależne jak i Wnioskodawcę zostałoby przeniesione w ramach nabycia praw i przejęcia zobowiązań kredytodawców, refinansowania lub innego mechanizmu, który zostanie wypracowany w porozumieniu z bankami. Wnioskodawca, może również zaciągać w przyszłości nowe kredyty I pożyczki celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (prowadzenie Centrów handlowych), których spłata byłaby również zabezpieczona hipotekami ustanowionymi na przedmiotowych Nieruchomościach (Centrach handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób opodatkowane będą dochody z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiągane przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) tj., czy znajdzie zastosowanie art. 7 Konwencji, zgodnie z którym dochody te będą stanowić dochody zakładu Spółki w Polsce, czy też zastosowanie znajdzie art. 6 Konwencji i w związku z tym dochody te będą traktowane jako dochody z majątku nieruchomego położonego w Polsce?
2.  W przypadku, gdyby zastosowanie znalazł przepis art. 7 Konwencji, czy Spółka będzie mogła - przy ustalaniu zysków zakładu — potrącić (uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu) od uzyskiwanych przychodów z tytułu Działalności gospodarczej (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek?
3.  W przypadku, gdyby zastosowanie znalazł przepis art. 6 Konwencji, czy Spółka będzie mogła - przy ustalaniu dochodów z tytułu prowadzonej Działalności gospodarczej (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) – odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT)?

Stanowisko Spółki

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiągane przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) powinny, na gruncie Konwencji, podlegać opodatkowaniu w Polsce jako zyski zakładu Spółki (tj. zgodnie z art. 7 Konwencji).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT, określenie „zagraniczny zakład” oznacza, m. in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Zdaniem Spółki, w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji (prowadzącej do ustania bytu prawnego zarówno spółek komandytowych, jak i ich obecnych wspólników - Spółek zależnych), powstanie w Polsce zakład Spółki, poprzez który będzie prowadzona jej Działalność gospodarcza (w zakresie prowadzenia Centrów handlowych i wynajmu powierzchni komercyjnych). Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności:

*   Spółka będzie prowadzić ww. działalność poprzez stałą placówkę (centra handlowe / biuro) zlokalizowane w Polsce;

*   działalność Spółki prowadzona w Polsce poprzez stałą placówkę nie będzie miała charakteru przygotowawczego lub pomocniczego (działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych stanowi i stanowić będzie zasadniczy zakres działalności Spółki).

W konsekwencji, w opinii Spółki, dochody z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiągane przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) będą osiągane poprzez jej zakład w Polsce, a tym samym podlegały zasadom opodatkowania na gruncie art. 7 Konwencji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania art. 7 Konwencji do dochodów z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji), Spółka będzie uprawniona - przy ustalaniu zysków zakładu — do potrącenia (uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów) od uzyskiwanych z tego tytułu przychodów poniesionych przez nią wydatków w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 Konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Zdaniem Spółki, ponieważ w efekcie dokonanych działań restrukturyzacyjnych Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych zawartych w celu sfinansowania zakupu / budowy / prowadzenia Centrów handlowych, płacone przez nią z tytułu zaciągniętych kredytów odsetki będą niewątpliwie stanowiły nakłady ponoszone na rzecz zakładu w Polsce. Podobne stanowisko zdaniem Spółki należy przyjąć w przypadku ponoszenia wydatków z tytułu odsetek od kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej. Również w tym bowiem przypadku wydatki te będą ponoszone na rzecz polskiego zakładu Spółki. Tym samym, ww. odsetki powinny zostać „alokowane” do zakładu Spółki w Polsce i potrącone jako koszty podatkowe przy ustalaniu zysków (dochodów) uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu prowadzonej Działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko (tj. ujęcie ponoszonych wydatków na odsetki związane z zakładem w „wyniku podatkowym” zakładu, na podstawie art. 7 ust. 3 Konwencji) znajduje również uzasadnienie w treści art. 11 ust. 6 Konwencji, zgodnie z którym:

„Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż zobowiązania z tytułu kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie / finansowanie Działalności gospodarczej będzie bezspornie związana zakładem Spółki w Polsce, płacone z tego tytułu odsetki powinny być rozliczone w przypisanych do zakładu kosztach podatkowych (na gruncie art. 7 Konwencji). Powyższy pogląd potwierdzają także wytyczne OECD dotyczące przypisywania zysków do zagranicznych zakładów, zgodnie z którymi:

(\`(...)\`) państwa członkowskie doszły do konkluzji, iż w praktyce w większości przypadków powinny zostać osiągnięte identyczne albo nieznacznie odmienne rezultaty, tj.:

\- gdy zagraniczny zakład jest uznawany za ekonomicznego właściciela aktywa trwałego, zazwyczaj będzie uprawniony do rozpoznania kosztów w postaci amortyzacji (w przypadku aktywów, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych) oraz odsetek (w przypadku, gdy dane aktywo zostało całkowicie lub częściowo sfinansowane długiem”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku zastosowania art. 7 Konwencji do osiąganych przez Spółkę dochodów z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji), Spółka będzie uprawniona - przy ustalaniu zysków zakładu - do potrącenia (uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów) od uzyskiwanych z tego tytułu przychodów poniesionych przez nią wydatków w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek.

Ad. 3

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby do dochodów z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) zastosowanie znalazł art. 6 Konwencji (a nie art. 7 Konwencji), to w takim przypadku Spółka będzie uprawniona odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT).

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, prawo do uwzględnienia kosztów płaconych odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej przy ustalaniu uzyskiwanych (i opodatkowanych w Polsce) dochodów będzie również przysługiwało Spółce w przypadku kwalifikacji tego rodzaju dochodów jako dochodów z majątku nieruchomego, zgodnie z art. 6 Konwencji. W takiej sytuacji, zarówno przychody, jak i koszty z tytułu prowadzonej Działalności gospodarczej powinny bowiem zostać określone na zasadach polskiego prawa wewnętrznego, tj. Ustawy CIT. W efekcie, przychodem Spółki powinien być, co do zasady, uzyskiwany czynsz najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych, natomiast kosztami uzyskania przychodów wszelkie wydatki spełniające kryteria określone w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zatem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Tym samym, zdaniem Spółki, ponieważ odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie / finansowanie Działalności gospodarczej będą stanowić niewątpliwie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki (warunkiem sine qua non możliwości uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni komercyjnych w Centrach handlowych było bowiem sfinansowanie ich zakupu / budowy / prowadzenia z ww. kredytów, a co za tym idzie, ich późniejsza spłata wraz z odsetkami), Spółka będzie mogła rozpoznać wartość odsetek, w dacie ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów z prowadzonej Działalności gospodarczej w Polsce.

Zdaniem Spółki, możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę zagraniczną osiągającą w Polsce dochody z majątku nieruchomego wynika wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania łub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Dodatkowo należy w tym kontekście zauważyć, iż na gruncie art. 6 ust. 3 Konwencji postanowienia ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Literalne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 wskazuje jednoznacznie, w opinii Spółki, iż odnosi się on do „dochodu” z majątku nieruchomego (a nie jedynie do „przychodu”), a zatem pozwała uwzględnić związane z osiąganym przychodem wydatki poniesione w celu jego uzyskania.

Ponadto, zdaniem Spółki, ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania powinno nastąpić w oparciu o ustawodawstwo państwa (strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w którym położona jest nieruchomość będąca źródłem uzyskiwanego dochód (tj. w przedmiotowym przypadku - Ustawa CIT). Powyższe wynika pośrednio z treści art. 6 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie te obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Skoro zatem art. 6 (w ust. 2) odwołuje się wprost do definicji „majątku nieruchomego” zawartej w prawie wewnętrznym państwa, w którym taki majątek jest położony to, zdaniem Spółki, można w konsekwencji uznać, iż zasady ustalenia dochodu z majątku nieruchomego powinny być także określone w oparciu o ustawodawstwo tego państwa.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, jak również w jurysprudencji podatkowej. I tak, przykładowo, Minister Finansów w postanowieniu z dnia 15 maja 2007 r. (sygn. DD4/033-0113/JG/O7/MB7-1302) uznał, iż:

„Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 i 3 umowy, dochód ten może być opodatkowany w Polsce. Zatem na Podatnikach spoczywa obowiązek opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości położonej w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (bądź w przepisach szczególnych).”

Powyższy pogląd znalazł także potwierdzenie w literaturze przedmiotu, przykładowo w:

1.  publikacji Józefa Banacha „Opodatkowanie nieruchomości w obrocie międzynarodowym” (w: Nieruchomości, nr 2/2000, CH. Beck), w której autor stwierdził, iż: (….) systemy podatkowe zdecydowanej większości państw, w tym również polskie prawo podatkowe, przy opodatkowaniu dochodu z majątku nieruchomego osiąganego przez osoby nie mające w Polsce miejsca zamieszkania lub siedziby, zezwalają na potrącenie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów, stosując tym samym zasadę netto przy ustalaniu wysokości dochodów z majątku nieruchomego.”
2.  publikacji Kazimierza Bany „Opodatkowanie dochodu z nieruchomości osiągniętego przez zakład w świetle Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (w: Monitor Podatkowy, nr 12/2006), w której autor zajął następujące stanowisko: „Ponieważ określenie „dochód” nie jest zdefiniowane w Modelowej Konwencji OECD i ponieważ określenie „mienie nieruchome” jest określone na podstawie prawa wewnętrznego, to wydaje się logiczne, że dochód z mienia nieruchomego również powinien obejmować kwoty uważane za dochód z mienia nieruchomego zgodnie z prawem wewnętrznym.” Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby do dochodów z prowadzonej przez Spółkę Działalności gospodarczej w Polsce (osiąganych przez Spółkę bezpośrednio w wynik przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji), zastosowanie znalazł art. 6 Konwencji(a nie art. 7 Konwencji), to w takim przypadku Spółka będzie uprawniona odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 31 sierpnia 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-507/11-4/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika

1.  za nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania wniosku,
2.  za bezprzedmiotowe w zakresie drugiego pytania wniosku,
3.  w zakresie trzeciego pytania wniosku:
    *   za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej,
    *   za prawidłowe w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Interpretację doręczono w dniu 6 września 2011 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy zawarł następujące stanowisko.

1.  Stanowisko organu podatkowego

Odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 wniosku

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z dnia 18 września 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: umowa polsko-luksemburska) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Dla celów cytowanej umowy wyrażenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Pojęcie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Określona w art. 6 ust. 1 umowy regulacja ma zastosowanie do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 ww. umowy). Jednocześnie strony (umowy) wprost określiły w ust. 4 art. 6 umowy, iż ww. postanowienia umowne stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanych we wniosku działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca stanie jedynym właścicielem Centrów handlowych. W oparciu o powyższe Centra handlowe Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski (osiąganie dochodów z tytułu najmu powierzchni komercyjnych).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i wykładnią literalną powołanych regulacji prawnych:

*   kategorię „majątku nieruchomego” należy analizować stosując prawo tego Państwa, na którym ten majątek jest położony (czyli polskiego) – w pierwszej kolejności prawa podatkowego, w dalszej cywilnego, budowlanego itd.;

*   wyrażona w art. 6 ust. 4 umowy zasada położenia majątku ma pierwszeństwo nad zasadą miejsca położenia zakładu, co oznacza, iż do opodatkowania dochodów „z majątku nieruchomego” należy stosować wyżej powołane przepisy art. 6 umowy, a nie przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw określone w art. 7 powołanej umowy;

*   dla celów umowy istotne jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym (a nie kto jest rzeczywistym właścicielem).

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do powyższych zasad państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulując kwestie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, nie definiują samego pojęcia majątku nieruchomego. Postanowienia umów stanowią jedynie, iż określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo tego umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Nie znaczy to jednak, że każde z państw może całkowicie dowolnie rozstrzygać co stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

W celu uniknięcia rozbieżności interpretacyjnych umowy określają rodzaje mienia i prawa, które państwa muszą zawsze traktować jako majątek nieruchomy. Określenie to obejmuje więc, co do zasady, mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy prawa użytkowania nieruchomości. Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Nie jest zatem konieczne rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Spółka będzie posiadała w Polsce zakład, bowiem na podstawie powyżej zacytowanego przepisu zyski Spółki osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 umowy polsko-luksemburskiej.

Wspomniany przepis nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do regulacji art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw, zakład), co ma przykładowo miejsce w przypadku dochodów z odsetek lub dywidend.

Wobec tego, jeżeli Spółka – Wnioskodawca będzie osiągała w Polsce dochód typowo pochodzący z majątku nieruchomego nie ma powodu, aby opodatkowanie takiego dochodu rozważać w aspekcie istnienia zakładu Spółki.

Skoro zatem Spółka będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko – luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, wszelkie dochody uzyskane przez Spółkę z majątku nieruchomego położonego w Polsce, który planuje przejąć Spółka podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce - zgodnie z art. 6 umowy polsko- luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 wniosku jest nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 2 wniosku, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 wniosku

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem – co do zasady – odsetki od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w efekcie dokonanych działań restrukturyzacyjnych Spółka planuje przejąć dług wynikający z umów kredytowych realizowanych przez spółki zależne w celu sfinansowania zakupu / budowy / prowadzenia Centrów handlowych.

Spółka nie wyklucza również zaciągnąć w przyszłości nowe kredyty I pożyczki celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (prowadzenie Centrów handlowych).

W odniesieniu do pierwszego wymienionych zdarzeń przyszłych należy zważyć, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej,
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,
3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział, osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Organ nie potwierdza stanowiska Spółki, że podstawą do zaliczenia zapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań jest regulacja zawarta art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Organ wyjaśnia, że na podstawie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego.

Należy zaznaczyć, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej (art. 93 ordynacji podatkowej i dalsze), w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez pożyczkobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego, z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli pożyczka czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie zdarzeń prawa cywilnego korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik a następnie nimi rozporządził.

Wykonanie przejęcia nie jest bowiem kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Reasumując przejęcie długu stosownie do art. 519 § 1 kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Spłata przejętych odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego na podstawie art. 519 K. c., w sytuacji gdy Spółka będzie spłacała odsetki od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej.

W kwestii nowych kredytów zaciągniętych w przyszłości przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (prowadzenie Centrów handlowych) należy zauważyć, iż odsetki od takich kredytów będą niewątpliwie stanowić wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Spółka będzie mogła zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop odsetek od przedmiotowych kredytów w dacie ich zapłaty.

Wyrokiem z dnia z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, że uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nie mają zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i postawionego przez nią pytania.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2010 r. I SA/Bk 79/10 (od którego skarga kasacyjna organu oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r. II FKS 1687/10) i wskazuje, że również w niniejszej sprawie, niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów o następstwie prawnym (art. 93 i 93a o.p.) przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji spłaty odsetek przez podmiot, który w wyniku przekształceń kapitałowych stał się z jednej strony właścicielem określonych nieruchomości, a z drugiej strony, na skutek przejęcia długów wynikających z kredytów zaciągniętych na zakup tychże nieruchomości dokonywać będzie spłaty odsetek.

Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci wydatku podatnika w związku z zapłaceniem odsetek od zobowiązań innego podmiotu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów) są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika, istotne jest stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 ustawy i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy.

W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż rozważania dotyczą wydatku poniesionego nie przez podmiot, który w wyniku przekształceń został zlikwidowany i którego majątek został przejęty przez Skarżącą ale przez nabywcę (czyli przez podmiot, który w wyniku przekształceń własnościowych stał się właścicielem nieruchomości). Zdarzenie wywołujące określone skutki, które należy poddać ocenie prawnej na gruncie podatku dochodowego następuje zatem w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jeden podmiot, które miałyby przejść w ramach następstwa prawnego na inny podmiot i stanowić u niego koszty podatkowe, czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki które ponoszone będą przez ten drugi podmiot (Skarżącą).

Organ podatkowy w swojej argumentacji zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia konsekwencji cywilnych oraz podatkowych, jakie wywołuje określone zdarzenie (tu - przejęcie długu). Nie jest jednak ani konieczne, ani zasadne, przeciwstawienie sobie skutków dokonanej czynności w sferze prawa cywilnego oraz w zakresie przepisów podatkowych, są to bowiem dwie różne płaszczyzny, według których oceniane być może dane zdarzenie. W każdym razie fakt, iż celem wydatków, m.in. na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego (cywilnego) nie wyklucza automatycznie uznania, iż wydatki te (na spłatę odsetek) mogą być w sensie podatkowym ponoszone w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów).

Wobec powyższego, wydatki jakie dokonane zostaną przez Skarżącą na spłatę odsetek z tytułu przejętych przez nią zobowiązań winny zostać przeanalizowane z uwzględnieniem kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy. Okolicznością niesporną jest bowiem fakt, że odsetki spłacone z tytułu zaciągniętego kredytu nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wskazywała we Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, w ramach planowanej restrukturyzacji grupy przejmie ona prawo własności Centrów handlowych w których prowadzona będzie przez nią działalność jak również przejmie zobowiązania, które zaciągnięte zostały na ich zakup, budowę i prowadzenie i których zabezpieczeniem są przejęte przez nią na własność nieruchomości. Tak więc, na Skarżącą przeniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Skarżącą aktywów, np. nieruchomości stanowiących centra handlowe przynosić jej będzie przychody, które będą już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu przejęcia koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, nie powinny być z założenia wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez przejęciem tego zakładu. Wprawdzie więc przejęte przez Skarżącą zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółki, które eksploatowały centra handlowe a przejęcie przez Skarżącą tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji przejęcia długu uregulowanej w prawie cywilnym, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Skarżącej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, uznając że, zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, to jest 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz art. 93 - 93 e Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 par. 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części wskazanej we wnioskach skargi, to jest w części dotyczącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacji.”

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 233/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 183/12 z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **za nieprawidłowe** w zakresie pierwszego pytania wniosku,
2.  **za bezprzedmiotowe** w zakresie drugiego pytania wniosku,
3.  w zakresie trzeciego pytania wniosku:
    *   **za prawidłowe** w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej,
    *   **za prawidłowe** w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 i 2 wniosku

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z dnia 18 września 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: umowa polsko-luksemburska) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Dla celów cytowanej umowy wyrażenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Pojęcie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Określona w art. 6 ust. 1 umowy regulacja ma zastosowanie do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 ww. umowy). Jednocześnie strony (umowy) wprost określiły w ust. 4 art. 6 umowy, iż ww. postanowienia umowne stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanych we wniosku działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca stanie jedynym właścicielem Centrów handlowych. W oparciu o powyższe Centra handlowe Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski (osiąganie dochodów z tytułu najmu powierzchni komercyjnych).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i wykładnią literalną powołanych regulacji prawnych:

*   kategorię „majątku nieruchomego” należy analizować stosując prawo tego Państwa, na którym ten majątek jest położony (czyli polskiego) – w pierwszej kolejności prawa podatkowego, w dalszej cywilnego, budowlanego itd.;

*   wyrażona w art. 6 ust. 4 umowy zasada położenia majątku ma pierwszeństwo nad zasadą miejsca położenia zakładu, co oznacza, iż do opodatkowania dochodów „z majątku nieruchomego” należy stosować wyżej powołane przepisy art. 6 umowy, a nie przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw określone w art. 7 powołanej umowy;

*   dla celów umowy istotne jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym (a nie kto jest rzeczywistym właścicielem).

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do powyższych zasad państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulując kwestie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, nie definiują samego pojęcia majątku nieruchomego. Postanowienia umów stanowią jedynie, iż określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo tego umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Nie znaczy to jednak, że każde z państw może całkowicie dowolnie rozstrzygać co stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

W celu uniknięcia rozbieżności interpretacyjnych umowy określają rodzaje mienia i prawa, które państwa muszą zawsze traktować jako majątek nieruchomy. Określenie to obejmuje więc, co do zasady, mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy prawa użytkowania nieruchomości. Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Nie jest zatem konieczne rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Spółka będzie posiadała w Polsce zakład, bowiem na podstawie powyżej zacytowanego przepisu zyski Spółki osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 umowy polsko-luksemburskiej.

Wspomniany przepis nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do regulacji art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw, zakład), co ma przykładowo miejsce w przypadku dochodów z odsetek lub dywidend.

Wobec tego, jeżeli Spółka – Wnioskodawca będzie osiągała w Polsce dochód typowo pochodzący z majątku nieruchomego nie ma powodu, aby opodatkowanie takiego dochodu rozważać w aspekcie istnienia zakładu Spółki.

Skoro zatem Spółka będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko – luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, wszelkie dochody uzyskane przez Spółkę z majątku nieruchomego położonego w Polsce, który planuje przejąć Spółka podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce - zgodnie z art. 6 umowy polsko- luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 wniosku jest nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 2 wniosku, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 wniosku

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.