Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-639/15/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-31
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości – wydatkowanie na spłatę kredytu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości uznania spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu za wydatek na własne cele mieszkaniowe;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 2010 r. zawarła związek małżeński z M. W., który był właścicielem działki od roku 2007. W 2011 r. w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego M. W. przekazał na rzecz Wnioskodawczyni połowę ww. działki, na której była już rozpoczęta budowa domu.

W roku 2013 małżeństwo Wnioskodawczyni uległo rozwiązaniu na podstawie wyroku sądu. Przy rozwodzie małżonkowie nie przeprowadzili podziału majątku. W roku 2015 dom został sprzedany za kwotę 450.000 zł w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży małżonkowie spłacili kredyt w kwocie 251.637,81 zł. Kredyt ten zaciągnięty został wspólnie na budowę domu przez małżonków (byli oni współkredytobiorcami).

Pozostałą część kwoty uzyskanej ze sprzedaży małżonkowie podzielili między sobą po połowie na swoje konta. Każdy z małżonków otrzymał 99.181,09 zł.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż od roku 1999 jest jedyną właścicielką mieszkania, które wynajmuje (wiąże Ją z lokatorami umowa najmu). Mieszkanie to Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości przekazać swojemu szesnastoletniemu synowi.

W czerwcu 2015 r. Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę przedwstępną zakupu drugiego mieszkania, którego właścicielem zostanie dopiero w styczniu 2016 r. Jednocześnie, w czerwcu 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić remont ww. mieszkania i ponosić związane z tym celem wydatki (w okresie od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r.).

Mając ww. dwa mieszkania Wnioskodawczyni planuje również w ciągu dwóch lat od dokonanego w 2015 r. zbycia domu zakupić działkę, na której wybuduje dom.

Wnioskodawczyni oświadcza zarazem, że zakup nowego mieszkania oraz działki na której zostanie wybudowany dom będą służyły zaspokojeniu Jej własnych celów mieszkaniowych (w mieszkaniu Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać wraz z szesnastoletnim synem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w sytuacji, w której Wnioskodawczyni nie skorzysta z prawa zastosowania kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy zakup nowego mieszkania na własny użytek oraz zakup działki będą stanowiły wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni?
3.  Czy Wnioskodawczyni może wyremontować mieszkanie już w czerwcu 2015 r., jeżeli do przeniesienia prawa własności dojdzie dopiero w styczniu 2016 r. i poniesione wydatki na remont zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie Jej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na: zakup nowego mieszkania (umowa przedwstępna w czerwcu 2015 r., umowa własności w styczniu 2016 r.), remont ww. mieszkania (po podpisaniu umowy przedwstępnej ale przed umową przeniesienia prawa własności), spłatę kredytu oraz zakup działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości uznania spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu za wydatek na własne cele mieszkaniowe;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2010 r. zawarła związek małżeński z M. W., który był właścicielem działki od roku 2007. W 2011 r. w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego M. W. przekazał na rzecz Wnioskodawczyni połowę ww. działki, na której była już rozpoczęta budowa domu. W roku 2013 małżeństwo Wnioskodawczyni uległo rozwiązaniu na podstawie wyroku sądu. Przy rozwodzie małżonkowie nie przeprowadzili podziału majątku. Zamiast tego, w roku 2015 dom został sprzedany za kwotę 450.000 zł w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży małżonkowie spłacili kredyt w kwocie 251.637,81 zł. Kredyt ten zaciągnięty został wspólnie na budowę domu przez małżonków (byli oni współkredytobiorcami). Pozostałą część kwoty uzyskanej ze sprzedaży małżonkowie podzielili między sobą po połowie na swoje konta. Każdy z małżonków otrzymał 99.181,09 zł.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż od roku 1999 jest jedyną właścicielką mieszkania, które wynajmuje (wiąże Ją z lokatorami umowa najmu). Mieszkanie to Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości przekazać swojemu szesnastoletniemu synowi. W czerwcu 2015 r. Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę przedwstępną zakupu drugiego mieszkania, którego właścicielem zostanie dopiero w styczniu 2016 r. Jednocześnie, w czerwcu 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić remont ww. mieszkania i ponosić związane z tym celem wydatki (w okresie od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r.). Mając ww. dwa mieszkania Wnioskodawczyni planuje również w ciągu dwóch lat od dokonanego w 2015 r. zbycia domu zakupić działkę, na której wybuduje dom. Wnioskodawczyni oświadcza zarazem, że zakup nowego mieszkania oraz działki na której zostanie wybudowany dom będą służyły zaspokojeniu Jej własnych celów mieszkaniowych (w mieszkaniu Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać wraz z szesnastoletnim synem).

Z uwagi na okoliczność, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości stanowiącej działkę wraz z rozpoczętą na niej budową domu nastąpiło w 2011 r. w drodze umowy darowizny, to jej sprzedaż w 2015 r. – czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia – stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia części nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób nieodpłatny takimi kosztami są udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości o ile zostały w odpowiedni sposób udokumentowane. Niewątpliwie takimi nakładami są wydatki poniesione na budowę domu, które Wnioskodawczyni współfinansowała ze środków uzyskanych z zaciągniętego wraz z mężem kredytu hipotecznego. Takim kosztem nie będzie natomiast sama spłata ww. kredytu. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie bowiem, że do kosztu uzyskania przychodów należy zaliczyć udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości, a nie spłatę kredytu zaciągniętego w celu uzyskania środków pieniężnych niezbędnych do poczynienia tychże nakładów.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko ich realizacja, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony na budowę budynku, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy domu będącego przedmiotem tej sprzedaży.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy).

Należy jednakże zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określają w jaki sposób należy ustalić dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania. Skoro Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie udział w nieruchomości (w drodze darowizny) oraz poczyniła nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość (wydatki na budowę domu) – to te udokumentowane wydatki należy zaliczyć do kosztów nabycia tej nieruchomości jako nakłady na nieruchomość i jako takie stanowią one koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Oznacza to, że sposób w jaki Wnioskodawczyni chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu nie może zostać uznany za prawidłowy.

Wysokość nakładów poczynionych na nieruchomości czyli wydatków związanych z budową domu, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz ze współmałżonkiem kredytu, udokumentowanych w sposób o jakim mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt budowy budynku a więc nakłady na nieruchomość, o jakich mowa w art. 22 ust. 6d ustawy i podlega odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości podlegają uwzględnieniu udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość jako koszty uzyskania przychodu, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na budowę domu będącego przedmiotem sprzedaży nie stanowi wydatku na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia w pierwszej kolejności odliczeniu podlegają bowiem koszty uzyskania przychodu czyli wysokość nakładów poczynionych w trakcie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość (przy czym samo poniesienie nakładów musi być w odpowiedni sposób udokumentowane).

Dokonując z kolei oceny stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej planowanego zakupu mieszkania oraz działki, na której w przyszłości rozpoczęta zostanie budowa domu, stwierdzić należy, że ww. cele mieszczą się w zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy katalogu wydatków na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia. Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Poza tym, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia z opodatkowania. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować (powinien w nim zamieszkiwać). Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni wskazała, że zakup nowego mieszkania oraz działki, na której zostanie wybudowany dom będą służyły zaspokojeniu Jej własnych potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, jeżeli celem działania Wnioskodawczyni w postaci nabycia kolejnej nieruchomości będzie dążenie do zrealizowania Jej własnej potrzeby mieszkaniowej można uznać, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na ww. nabycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na remont zakupionego mieszkania w okresie po czerwcu 2015 r. (podpisanie umowy przedwstępnej) a przed styczniem 2016 r. (podpisanie umowy przenoszącej prawo własności mieszkania) należy zauważyć, że okolicznością uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na określone cele mieszkaniowe, które obejmują m.in. wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa wprost, że w momencie ponoszenia wydatków podatnik powinien być właścicielem, a tym samym za uprawniające do zwolnienia można uznać również wydatki na remont lokalu mieszkalnego poniesione przed nabyciem prawa własności tego lokalu, jeżeli do tego nabycia dojdzie w wymaganym terminie, tj. w terminie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotne jest natomiast, żeby zarówno wydatkowanie środków, jak i definitywne przeniesienie własności (nabycie) lokalu mieszkalnego (udokumentowane aktem notarialnym), nastąpiło nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Skoro zatem, zgodnie z przedstawionym w niniejszej sprawie opisem zdarzenia przyszłego, do nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności mieszkania dojdzie w styczniu 2016 r., a więc przed upływem terminu 2 lat od końca roku w którym doszło do zbycia nieruchomości (domu), to poniesione przez Nią wydatki na remont tego mieszkania po podpisaniu umowy przedwstępnej z czerwca 2015 r. mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniającego do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując uznać należy, że planowany przez Wnioskodawczynię zakup i remont mieszkania, oraz zakup działki pod budowę domu mieszczą się w katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 131 tej ustawy. Z kolei dokonana przez Wnioskodawczynię spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu będącego przedmiotem sprzedaży nie może zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.