Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.89.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę dla dewelopera.
Słowa kluczowe: deweloper; faktura; obciążenia; podatek; umowa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę dla dewelopera - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę dla dewelopera.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych” tj. PKD 4120Z. Obecnie większość umów o roboty budowlane Wnioskodawca zawarł z firmami deweloperskimi dla których buduje, w zależności od zleconego zakresu robót, całe budynki mieszkalne lub stany surowe. W zawieranych umowach Wnioskodawca jest określany jako „generalny wykonawca” lub „wykonawca”. W celu realizacji zleconych robót Wnioskodawca zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują określone zakresy robót. Roboty wykonane w miesiącu - wykonane zarówno siłami własnymi jak i przez podwykonawców - są fakturowane na zamawiającego, czyli dewelopera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając fakturę dla dewelopera za wykonane roboty budowlane, mieszczące się w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca winien rozliczać się na zasadzie odwrotnego obciążenia?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wykonując roboty budowlane na zlecenie firmy deweloperskiej winien się z nią rozliczać na zasadach ogólnych, a nie na zasadach odwrotnego obciążenia. Deweloper, który buduje lokale lub budynki mieszkalne na sprzedaż, korzysta z usług w celu wytworzenia towaru, a więc nie ma do czynienia z „podwykonawcą” lecz z wykonawcą usług. Osoby nabywające od dewelopera lokale w wybudowanym budynku mieszkalnym nie są inwestorami tylko nabywcami towaru, a zatem inwestorem jest deweloper. W konsekwencji zleconą Wnioskodawcy budowę Wnioskodawca realizuje jako „wykonawca” a nie jako „podwykonawca”. Przecież deweloper może część niesprzedaną lokali przeznaczyć na wynajem np. pod lokale użytkowe, kto wówczas byłby inwestorem? Osoby nabywające lokale w wybudowanym budynku mieszkalnym w ogóle nie biorą udziału w procesie budowlanym, a więc nie można określić ich roli w tym procesie. Nie jest więc spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 1h ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego Wnioskodawca nie może rozliczać robót wykonanych na zlecenie dewelopera na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wyżej wymienione czynności, tj. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli są wykonywane przez podmiot mający status podatnika podatku VAT – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. I tak, według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych” tj. PKD 4120Z. Obecnie większość umów o roboty budowlane Wnioskodawca zawarł z firmami deweloperskimi dla których buduje, w zależności od zleconego zakresu robót, całe budynki mieszkalne lub stany surowe. W zawieranych umowach Wnioskodawca jest określany jako „generalny wykonawca” lub „wykonawca”. W celu realizacji zleconych robót Wnioskodawca zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują określone zakresy robót. Roboty wykonane w miesiącu - wykonane zarówno siłami własnymi jak i przez podwykonawców - są fakturowane na zamawiającego, czyli dewelopera.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca - będąc generalnym wykonawcą i świadcząc na rzecz deweloperów usługi budowlane nabywane od podwykonawców, jak i wykonywane przez niego we własnym zakresie, powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla przedmiotowych usług na etapie transakcji miedzy nim a deweloperami.

W tej sytuacji należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził na gruncie podatku od towarów i usług nowe regulacje w zakresie odwrotnego obciążenia. Katalog czynności rozliczanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia został poszerzony i swoim zakresem objął m.in. usługi budowlane. W związku z tym do ustawy dodano nowy załącznik nr 14, który w poz. 2-48 zawiera wykaz usług budowlanych identyfikowanych poprzez dany symbol PKWiU.

Jednakże mechanizm odwrotnego obciążenia dla ww. usług budowlanych ma zastosowanie przy spełnieniu ściśle określonych warunków. I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem są usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest stosowane pod warunkiem, że usługodawca świadczy ww. usługi budowlane jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,
*   głównego wykonawcę - jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz
*   inwestora - jako podmiot zamawiający przedmiotową usługę.

Zatem w tej sytuacji intencją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz inwestora.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie (w relacji Wnioskodawca (wykonawca) - deweloperzy), mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. W sytuacji gdy Wnioskodawca - jako główny wykonawca - będzie świadczył usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz deweloperów (inwestorów), Wnioskodawca dla transakcji na tym etapie nie będzie podwykonawcą, lecz generalnym wykonawcą ww. robót. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT warunkujący zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Podsumowując w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz deweloperów usługi budowlane, zdefiniowane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (w sytuacji gdy usługodawca - Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, a usługobiorca - deweloper jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny), nie będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wykonując roboty budowlane na zlecenie firmy deweloperskiej winien się z nią rozliczać na zasadach ogólnych, a nie na zasadach odwrotnego obciążenia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wydana interpretacja traci swą ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.