Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.246.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: Uznanie usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla świadczonej usługi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 17 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla świadczonej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 17 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla świadczonej usługi.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”, współfinansowany ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina wskazała podatek naliczony od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatek kwalifikowalny w ramach niniejszego projektu, jednak w związku z otrzymaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego, ostatecznie podatek VAT nie będzie uznany przez instytucję Zarządzającą funduszami unijnymi za kwalifikowalny. W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy (dalej zwane umową o wzajemnych zobowiązaniach), które stanowią, że w zamian za odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina zaprojektuje i wybuduje na gruncie mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków (,,POŚ”), a następnie udostępni wybudowane POŚ na rzecz mieszkańców. Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy POŚ i obsługi geodezyjnej zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina pozostanie właścicielem POŚ do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kwalifikowanych kosztów projektu, pod nazwą ,,Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”, w ramach których mieszczą się n/w kategorie kosztów inwestycyjnych (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

1.  roboty budowlane - budowa POŚ;
2.  obsługa geodezyjna.

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych przewidzianych przez program, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy POŚ w ramach programu, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny POŚ po upływie okresu trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem POŚ nie przenosząc praw do rozporządzeniem POŚ na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny POŚ zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, nie ma obowiązku przenoszenia własności POŚ po okresie trwałości projektu na rzecz mieszkańca). W ramach projektu Gmina ponosić będzie także wydatki niekwalifikowane (konieczne do wykonania inwestycji, ale nie ujęte w projekcie) dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty wykonania dokumentacji technicznej, koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, wdrożenia, rozliczenia i promocji projektu oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (63,63% kosztów kwalifikowanych) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców-stanowiący ułamek wartości POŚ (wkład mieszkańców to około 31%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wpłaty mieszkańców będą przez Gminę ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT a podatek VAT należny z tego tytułu będzie odprowadzany do urzędu skarbowego. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład POŚ pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina posiłkuje się podmiotami zewnętrznymi, tj. firmami, które na jej zlecenie wykonują oraz montują POŚ. Firmy te są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie posiadają umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania POŚ jest usługą budowlaną. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz. U. Nr 222, poz. 1753).

Zakres obowiązków Wykonawcy POŚ (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) obejmuje w szczególności:

1.  urządzenie i odpowiednie zabezpieczenie terenu budowy,
2.  oznakowanie terenu budowy,
3.  prowadzenie dziennika budowy i książki obmiaru,
4.  opracowanie planu BIOZ,
5.  w przypadku uszkodzenia lub zniszczenia urządzeń bądź ich części (m.in. sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, elektrotechnicznej, sieci drenarskich, urządzeń melioracyjnych, dróg, itp.) w toku realizacji przedmiotu zamówienia -naprawienie ich i doprowadzenia do stanu pierwotnego,
6.  poniesienie wszystkich kosztów badań, ekspertyz, opinii, koniecznych do oceny jakości robót oraz prawidłowego wykonania przedmiotu zamówienia,
7.  poniesienie kosztów badań, prób, zapewnienia nadzoru archeologicznego nad pracami prowadzonymi na działkach położonych w miejscowości B.,
8.  poniesienie kosztów związanych z odbiorami wykonanych robót, jak również niezbędnych do dokonania odkrywek w przypadku niezgłoszenia robót do odbioru ulegających zakryciu lub zanikających,
9.  zapewnienie i pokrycie kosztów całkowitej obsługi geodezyjnej na etapie realizacji zamówienia, do jego całkowitego zakończenia,
10.  dokonanie wszelkich uzgodnień, uzyskania wszelkich opinii niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy i przekazania do użytku,
11.  zapewnienie na własny koszt transportu odpadów do miejsc ich wykorzystania lub utylizacji, łącznie z kosztami utylizacji,
12.  demontaż, naprawy, montaż ogrodzeń posesji oraz innych uszkodzeń obiektów istniejących i elementów zagospodarowania terenu,
13.  zapewnienie dozoru, a także właściwych warunków bezpieczeństwa i higieny pracy,
14.  uporządkowanie terenu budowy oraz przywrócenia go do stanu pierwotnego, nie gorszego jak przed rozpoczęciem robót,
15.  poza robotami bezpośrednio wynikającymi z dokumentacji projektowej przedmiot umowy obejmuje również wszystko to, co z technicznego punktu widzenia jest i okaże się niezbędne do zrealizowania przedsięwzięcia inwestycyjnego, będącego przedmiotem niniejszego zamówienia.

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad prawidłowością realizacji projektu upoważniony będzie pracownik urzędu gminy. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez przedstawicieli wykonawcy oraz Gminy (inwestora). Równocześnie, to Gmina co najmniej przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem POŚ. Jest to mienie komunalne Gminy. Gmina realizuje zadania własne polegające na oczyszczaniu ścieków komunalnych. Oczyszczalnia przydomowa jest rozwiązaniem zastępczym równoważnym wobec sieci kanalizacyjnej, jest stosowana w miejscowościach o rozproszonej zabudowie kolonijnej lub z powodu braku uzasadnienia ekonomicznego dla sieci zbiorczej. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania POŚ przez okres trwałości projektu. W uzupełnieniu Gmina informuje, że nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o nadanie klasyfikacji statystycznej dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będących przedmiotem zapytania. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców to 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy POŚ powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?
2.  Jeśli tak, to jaką stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Otrzymanie na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na budowę POŚ powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.
2.  POŚ powinny być opodatkowane VAT 8%.

Ad. a)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności POŚ. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania, POŚ pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy, POŚ zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności pozyskanie dofinansowania, przeprowadzenie przetargu, montaż POŚ i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę POŚ oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. b)

Celem budowy POŚ na nieruchomościach mieszkańców jest zapewnienie im kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Z tego względu Gmina traktuje wpłacone przez mieszkańca wynagrodzenie jako wynagrodzenie na poczet świadczonych przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków zaklasyfikowanych pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.). Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m. in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 -Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone. Świadczeniem głównym w tym wypadku jest usługa oczyszczania ścieków - mieszkaniec w wyniku zawarcia umowy nabędzie kompleksowe świadczenie polegające na możliwości odprowadzenia ścieków z posesji. Świadczenia poboczne, realizowane przy okazji świadczenia głównego, nie byłyby przedmiotem umowy, gdyby mieszkańcy nie zawarli z Gminą umowy na dostarczenie świadczenia głównego. Realizowanie usług pobocznych bez świadczenia głównego nie miałoby sensu. W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Poprawność stanowiska Gminy w zakresie zasad opodatkowania przedmiotowych czynności zostało wielokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, jak choćby w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.114.2017.2.WN);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. (2461-IBPP3-4512.137.2017-2AW);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014 r. (IPTPP1/443-527/14-5/MH);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2014 r. (IPTPP4/443-498/14-5/UNR);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2014 r. (IPTPP1/443-361/14-5/RG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r. (IPPP2/443-27/14-2/MM);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. (IPPP1/4443-1218/13-2/ISZ);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. (IPTPP1/443-710/13-4/MH).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.