Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1299/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-27
Teza: Czy nieodpłatnie przekazane nakłady inwestycyjne podnoszą wartość początkową nowych środków trwałych, które podlegają amortyzacji u Spółki, czy też stanowią oddzielną podstawę amortyzacji, jako odrębny środek trwały albo też czy podlegają amortyzacji, jedynie na podstawie art. 32 ustawy o rachunkowości bez zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części z nieodpłatnie otrzymanych nakładów inwestycyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części z nieodpłatnie otrzymanych nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2002-2008 przeprowadzono rozbudowę i modernizację Centralnej Oczyszczalni Ścieków w zakresie usuwania azotu i fosforu oraz gospodarki osadami. Centralna Oczyszczalnia Ścieków jest własnością Spółki.

Przedmiotowa inwestycja była w 65% współfinansowana środkami z Funduszy ISPA, a od 2004 r. Funduszu Spójności (zwanego dalej Funduszem) i była realizowana w ramach kontraktu nr 4 wchodzącego w skład Projektu nr ….

Zgodnie z treścią Memorandum Finansowego uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polska oraz pkt 4 aneksu nr 1 do tego Memorandum beneficjentem środków unijnych w ramach tego projektu była Gmina/Miasto (zwana dalej Miastem).

Na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 30 czerwca 2003 r. przy realizacji i współfinansowaniu projektu uczestniczyli również Gmina, Oczyszczalnia Ścieków oraz Spółka P. Każdy z w/w podmiotów realizował w/w projekt w części jego dotyczącej we własnym zakresie i na własnym majątku.

Zgodnie z tym Porozumieniem, na mocy § 3 uczestnik Projektu był zobowiązany do zapewnienia ok. 35% środków własnych na realizację przypadającego na niego części kontraktu w zakresie kosztów kwalifikowanych oraz pokrycia wszystkich kosztów niekwalifikowanych.

W przypadku Spółki koszt zadania inwestycyjnego na dzień podpisywania umowy wynosił 13.054.199,00 Euro, z czego wkład własny 5.952.098,00 Euro, a dotacja z Funduszu Spójności 7.102.101,00 Euro. Powyższa umowa przewidywała również obowiązek przekazania - w przyszłości - przez Miasto nakładów inwestycyjnych sfinansowanych środkami unijnymi na rzecz Spółki.

Zrealizowane roboty budowlane doprowadziły do zwiększenia wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, a także wytworzenia nowych składników w postaci m.in. budowli, infrastruktury i urządzeń. Po ostatecznym rozrachunku i przeliczeniu wydatków określanych w EURO na złotówki - z uwzględnieniem kursów obowiązujących w momencie ich ponoszenia - wartość inwestycji Miasta na obiektach Spółki wyniosła 31.866.303,30 złotych, natomiast wkład własny Spółki 25.782.043,05 zł.

Inwestycja ta jest amortyzowana przez Spółkę w zakresie wkładu własnego, z podziałem na nakłady, które dotyczyły istniejących środków trwałych oraz te, które dotyczą nowych środków trwałych. Nowe środki trwałe wytworzone przez inwestycje obejmują m.in. suszarnię osadów, wydzieloną komorę fermentacyjną, zagęszczacz osadu, zbiornik biogazu, stację redukcyjną biogazu i inne na wartość ogółem z udziałem finansowania przez Miasto 37.280.435,39 zł. Nakłady na ulepszenia istniejących środków trwałych z udziałem finansowania przez Miasto wyniosły 20.367.910,96 zł.

W związku z zakończeniem realizacji projektu - w celu uregulowania stanu prawnego, Spółka oraz Miasto zamierzają zawrzeć umowę, w której Miasto nieodpłatnie przekaże na rzecz Spółki nakłady inwestycyjne sfinansowane ze środków Funduszu oraz odsetek od tych środków - Miasto podjęło w tym celu niezbędne działania prawne - Rada Miasta podjęła w dniu 24 sierpnia 2009 r. uchwałę o przekazaniu nakładów inwestycyjnych o łącznej wartości 31.866.303,30 zł na rzecz Spółki. Sfinalizowanie tych działań wymaga jednak wyjaśnienia co do regulacji podatkowych dotyczących przychodu podatnika - co jest przedmiotem odrębnej interpretacji podatkowej - a także kwestii prawnych normujących amortyzację środków trwałych.

Spółka jest spółką akcyjną , której jedynym akcjonariuszem jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina/Miasto) i jako spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatnie przekazane nakłady inwestycyjne podnoszą wartość początkową nowych środków trwałych, które podlegają amortyzacji u Spółki, czy też stanowią oddzielną podstawę amortyzacji, jako odrębny środek trwały albo też czy podlegają amortyzacji, jedynie na podstawie art. 32 ustawy o rachunkowości bez zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, planowane zawarcie umowy w sprawie nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych na rzecz Spółki prowadzi do stanu, w którym Miasto przekazuje udział w ulepszeniach w obcych środkach trwałych. Udział w ulepszeniach, jaki posiada Miasto nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, ale jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 15 ustawy o rachunkowości. Umowa nie stanowi przeniesienia prawa własności rzeczy, albowiem inwestycja prowadzona była na nieruchomości i infrastrukturze stanowiącej własność Spółki, a wszelkie ulepszenia, czy też nowo powstałe składniki infrastruktury zgodnie z zasadą super ficies solo cedit z mocy prawa należą do Spółki. Zawarcie pisemnej umowy pozwoli zatem uregulować zaistniały stan faktyczno-prawny, przez co w sensie cywilnoprawnym Miasto traci prawo do żądania zwrotu poniesionych nakładów, na co wyraziła zgodę już Rada Miasta.

Do takiego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodu podlegającego opodatkowaniu nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustalenie, że wartość przekazanych nakładów nie stanowi przychodu wpływa na kwalifikację sposobu amortyzacji. Ze względu na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a) updop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy tub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Za takim stanowiskiem obstaje Spółka. W przeciwnym razie, w przypadku ustalenia, że do przekazania nieodpłatnego nakładów nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyłączenie z przychodów), ani art. 17 ust. 1 pkt 21 updop (zwolnienie przedmiotowe), będzie trzeba rozliczać odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów. Wtedy przekazane przez Miasto nakłady będą dwojako traktowane przy stosowaniu przepisów o amortyzacji.

Po pierwsze, w tej części, w jakiej polegały one na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, stosuje się art. 16g ust. 13 updop na mocy, którego wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. W tym przypadku wartość początkową powiększać się będzie o wartość nakładów dokonanych własnym kosztem oraz wartość nakładów przekazanych na podstawie umowy.

Po drugie, w tej części, w jakiej dotyczyły nowych środków trwałych, stosuje się art. 16g ust. 1 pkt 3 upodp, który przyjmuje, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób ustala się na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Wobec powyższego uznajemy, że zamiar nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych - przez Miasto do Spółki - nie stanowi przychodu podatkowego i nie może prowadzić do uznawania za koszty uzyskania przychodu powstałych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (nowych lub starych o zwiększonej wartości). Tym samym cała wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia zwiększa podstawę amortyzacji u podatnika jedynie na podstawie art. 32 ustawy o rachunkowości bez zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 opdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stosownie do przepisów art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W interpretacji z dnia 27 stycznia 2010 r. IBPBI/2/423-1298/09/SD Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazane Spółce nakłady inwestycyjne na środki trwałe będą wyłączone z przychodu do opodatkowania na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż nakłady inwestycyjne na środki trwałe które uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji zwiększają wartość początkową tych środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 13 updop. Natomiast wartość początkową nowopowstałych środków trwałych należy ustalić, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, otrzymane nakłady prowadzące do powstania nowych środków trwałych stanowią ich wartość początkową, natomiast nakłady powodujące ulepszenie już istniejących środków trwałych zwiększają ich wartość początkową.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne w części przypadającej na wartość nakładów nabytych nieodpłatnie od Gminy nie stanowią dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.