Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-603/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-26
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, w zakresie opodatkowania badań psychotechnicznych, w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy, polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp, w zakresie opodatkowania badań sanitarno-epidemiologicznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania badań psychotechnicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy, polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania badań sanitarno-epidemiologicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z § 9 statutu w oparciu o który, działa prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

*   budowę klinik medycznych,
*   udzielanie pomocy lekarzom,
*   niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
*   niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
*   udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
*   podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechnienia profilaktyki zdrowotnej,
*   wspieranie prowadzenia niezalenych badań z zakresu medycyny,
*   prowadzenie działalności leczniczej,

Fundacja realizuje swoje cele poprze następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji. Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji, zgodnie z jej statutem, jest w szczególności działalność w zakresie opieki zdrowotnej (PKD 86). Zgodnie ze swoim statutem Fundacja stworzyła Centrum Medycyny Specjalistycznej Sanitas, poprzez które, na podstawie wpisu Wojewody Pomorskiego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia w drodze świadczenia usług medycznych w postaci specjalistycznych świadczeń ambulatoryjnych oraz świadczeń szpitalnych, jako podmiot leczniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.). Fundacja w ramach prowadzonej działalności w zakresie opieki zdrowotnej świadczy usługi medyczne w zakresie medycyny pracy, zgodnie z przepisami ustawy z 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. nr 96, poz. 593 ze zm.) oraz art. 229 i nast. ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998, nr 21, poz. 94 ze zm.), wykonując w szczególności wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie pracowników w zakresie i na zasadach określonych w przepisach powołanych ustaw oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń. Wnioskodawca posiada status jednostki służby medycyny pracy w rozumieniu przepisów ustawy o służbie medycyny pracy. Wnioskodawca, na podstawie umów zawieranych z pracodawcami, przyjmuje na siebie wykonywanie obowiązków kompleksowej obsługi pracodawców w zakresie medycyny pracy.

W zakresie przedmiotowym usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się następujące czynności:

*   wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników w zakresie i na zasadach określonych w przepisach art. 229 i nast. Kodeksu pracy oraz ustawy o służbie medycyny pracy i przepisach wykonawczych;
*   badania lekarskie przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
*   badania pracowników zatrudnionych na innych stanowiskach, dla których w skierowaniu pracodawca wskazał samochód osobowy jako czynnik ryzyka (dotyczy to zarówno osób wykonujących zawód kierowcy, jak i innych pracowników, wykorzystujących w pracy samochody służbowe pracodawcy);
*   badania psychotechniczne, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej np.:

1.  jako operator sprzętu budowlanego;
2.  jako operator wózków widłowych;
3.  na wysokościach.;

*   wizytacja stanowisk pracy przez lekarza medycyny pracy;
*   udział lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp.

Przedmiotowe badania obejmują swoim zakresem czynności wynikające ze wskazówek metodycznych określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69, poz. 332 ze zm.), gdzie określone zostały szczegółowe zasady wykonywania badań pracowników oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami. Z przepisów tych wynikają między innymi wymagania w zakresie badań dotyczących pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, które poza badaniem ogólnym wykonywanym przez lekarza medycyny pracy obejmują także:

*   badanie okulistyczne,
*   badanie neurologiczne,
*   testy sprawności psychoruchowej wykonywane przez psychologa.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów każdorazowo zakres badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych i innych) ustala lekarz medycyny pracy według ww. wskazówek metodycznych w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników.

Ponadto, stosownie do przepisów § 4 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2013 r. poz. 133), każdą osobę kierującą pojazdem w ramach obowiązków służbowych, posiadającą prawo jazdy kategorii A, Al, B, 81, B+E oraz T, pracodawca musi dodatkowo skierować na wykonanie konsultacji okulistycznej oraz badanie oceniające widzenie zmierzchowe i zjawisko olśnienia (wykonywane przez psychologa w ramach badań psychotechnicznych). Tego rodzaju badania są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usług medycznych z zakresu medycyny pracy. Wnioskodawca wykonuje również badania psychologiczne osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na broń. Badania te przeprowadzane są na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. nr 79, poz. 898), wydanego na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. nr 53, poz. 549 ze zm.). Badania przeprowadzane są w celu wydania orzeczenia o braku lub istnieniu przeciwskazań zdrowotnych wskazanych w art. 15 ustawy o broni i amunicji, stanowiące podstawę do ubiegania się o wydanie pozwolenia na broń. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi przeprowadzania badań sanitarno-epidemiologicznych w celu wydania orzeczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań, czasowym albo trwałym przeciwwskazaniu do wykonywania prac lub odbywania nauki. Zakres przeprowadzanych badań oraz sposób ich dokumentowania wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z 2 lutego 2006 r. w sprawie w sprawie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych (Dz. U. nr 25, poz. 191) wydanego na podstawie ustawy z 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. nr 126, poz. 1384 ze zm.). Obowiązek przeprowadzenia badań do celów sanitarno-epidemiologicznych dotyczy między innymi osób podejmujących lub wykonujących prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia określonymi w odrębnych przepisach czynnikami chorobotwórczymi (chorobami zakaźnymi) na inne osoby i ma na celu identyfikację zakażenia tymi czynnikami. Obowiązek powyższy dotyczy także uczniów szkół oraz studentów szkół wyższych kształcących się do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia. Opisane badania przeprowadza się przed: podjęciem pracy, rozpoczęciem nauki, lub ponownym podjęciem pracy lub nauki, po przebyciu zakażenia czynnikiem chorobotwórczym.

Fundacja w stosowanym cenniku opłat za wykonywane usługi medyczne rozróżnia jako odrębne usługi:

*   badanie psychotechniczne kierowców, mające na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
*   badanie psychotechniczne pracowników korzystających z samochodu służbowego, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na innych stanowiskach, które wiążą się z korzystaniem z samochodów służbowych;
*   badanie psychotechniczne operatorów wózków widłowych, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy operatora wózków widłowych;
*   badanie psychotechniczne dla operatorów sprzętu budowlanego, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy przy obsłudze sprzętu budowlanego;
*   badanie psychotechniczne wysokościowe, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na wysokościach;
*   badanie psychotechniczne dla osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na broń;
*   wydanie orzeczenia do celów sanitarno-epidemiologicznych;
*   badanie lekarza medycyny pracy oraz badania lekarzy poszczególnych specjalności (np. okulista, laryngolog itp.) w ramach medycyny pracy (związane z wstępnymi, okresowymi lub kontrolnymi badaniami w zakresie medycyny pracy), a także niezbędne badania laboratoryjne i inne diagnostyczne (np. audiogram, spirometria, RTG klatki piersiowej itp.);
*   wizytację stanowisk pracy przez lekarza medycyny pracy;
*   udział lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp.

Opisane wyżej badania przeprowadzane są przez Fundację na zlecenie:

1.  pracodawców, którzy zawarli z Fundację umowę na świadczenie usług medycyny pracy;
2.  ubezpieczycieli, na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem ubezpieczeniowym, w zakresie dotyczącym badań osób ubezpieczonych i przystępujących do ubezpieczenia;
3.  osób zainteresowanych uzyskaniem określonego orzeczenia lekarskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Według jakiej stawki podatku VAT Fundacja powinna opodatkować wykonywane badania lekarskie z zakresu medycyny pracy oraz badania diagnostyczne, związane z wstępnymi, okresowymi i kontrolnymi badaniami lekarskimi przewidzianymi w przepisach Kodeksu pracy oraz ustawy o służbie medycyny pracy, wizytacją przez lekarza medycyny pracy stanowisk pracy oraz udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT Fundacja powinna opodatkować badania psychotechniczne, których celem jest stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na określonym stanowisku oraz wydanie orzeczenia w tym zakresie ?
3.  Według jakiej stawki podatku VAT Fundacja powinna opodatkować wykonywane badania psychotechniczne i sanitarno-epidemiologiczne, których celem jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia przewidzianego przez odrębne przepisy prawa, stanowiącego warunek ubiegania się o uzyskanie przewidzianych w tych przepisach uprawnień lub uzyskanie określonego skutku prawnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy

Odnośnie pytania nr 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla określenia sposobu opodatkowania opisanych w niniejszym wniosku usług oraz możliwości zastosowania do nich zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, ma cel wykonywanych usług medycznych.

W tym kontekście zauważyć należy że zwolnienie od podatku VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie np. porad lub wydawanie orzeczeń o stanie zdrowia, wymaganych przez odrębne przepisy prawa w celu uzyskania przez poddaną badaniu osobę określonych uprawnień lub wywołaniu określonych skutków prawnych (np. potwierdzenie predyspozycji do wykonywania określonego rodzaju pracy), zwolnienie od podatku VAT nie powinno mieć zastosowania.

Odnosząc powyższe do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie medycyny pracy obejmujących wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że samo wykonywanie takich badań przez pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale także celu ochrony zdrowia pracownika. Tym samym badania lekarskie wykonywane w ramach badań medycyny pracy mogą zostać uznane za służące profilaktyce zdrowotnej poddawanych tym badaniom pracowników i kandydatów do pracy. Należy także zwrócić uwagę, że stosownie do przepisów art. 1 ustawy o służbie medycyny pracy, została ona utworzona w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Kolejne przepisy ustawy o służbie medycy pracy precyzują, że wykonywane w jej ramach badania służą ocenie zdrowia pracujących, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych przez Kodeks pracy i inne ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie medycyny pracy obejmujące wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie w tym także wizytację przez lekarza medycyny pracy stanowisk pracy oraz udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp realizują ustawowo określone cele związane z profilaktyką, zachowaniem i poprawą zdrowia pracowników, a tym samym w odniesieniu do przedmiotowych usług spełnione są warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT i usługi takie świadczone przez Wnioskodawcę powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreśla, że analogiczne do powyższego stanowisko prezentuje Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. nr ITPP1/443-780/13/JJ.

Odnośnie pytania nr 2.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla określenia sposobu opodatkowania opisanych w niniejszym wniosku usług oraz możliwości zastosowania do nich zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, ma cel wykonywanych usług medycznych.

W tym kontekście zauważyć należy, że zwolnienie od podatku VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie np. porad lub wydawanie orzeczeń o stanie zdrowia, wymaganych przez odrębne przepisy prawa w celu uzyskania przez poddaną badaniu osobę określonych uprawnień lub wywołaniu określonych skutków prawnych (np. potwierdzenie predyspozycji do wykonywania określonego rodzaju pracy), zwolnienie od podatku VAT nie powinno mieć zastosowania. Problematyka zakresu zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług, polegających na określaniu i potwierdzaniu stosownym zaświadczeniem stanu zdrowia osoby poddanej badaniu lekarskiemu, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, w którym stwierdzono w szczególności: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”. TSUE wyjaśnił ponadto, że: „w przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób”. Mając powyższe na uwadze, jeżeli świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega na przeprowadzeniu badania lekarskiego w celu wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż uprawnionym do wydania takiej opinii jest wyłącznie osoba wykonująca zawód lekarza, a czynności, które są wykonywane w toku badania mogą obejmować działania typowe dla zawodów medycznych, które wykonuje się także w trakcie procesu leczniczego służącego ratowaniu czy zachowaniu zdrowia, to jednak, aby do takich świadczeń można było zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT muszą one służyć w danym, konkretnym przypadku profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przeprowadzone przez lekarza badanie ma na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku pracy wymagającym określonej w odrębnych przepisach sprawności psycho-fizycznej lub wydawanie orzeczenia o stanie zdrowia, wymaganego przez odrębne przepisy, warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT nie są spełnione i usługa taka powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej (23%). Wnioskodawca podkreśla, że analogiczne do powyższego stanowisko prezentuje Minister Finansów w konsekwentnie wydawanych kolejnych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r. nr IPPP2/443-57/13-2/JW, interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2011 r. nr IBPP4/443-34/11/AZ i 4 grudnia 2012 r. nr IBPP3/443-1061/12/MN, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 kwietnia 2012 r. nr IPTPP2/443-62/12-5/JS i 25 sierpnia 2011 r. nr IPTPP2/443-228/11 -2/AW z 9 października 2013 r. nr lPTPP1/443-557/13-4/MW oraz z 20 lutego 2014 r. nr IPTPP1/443-924/13-2/RG.

Odnośnie pytania nr 3.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla określenia sposobu opodatkowania opisanych w niniejszym wniosku usług oraz możliwości zastosowania do nich zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, ma cel wykonywanych usług medycznych.

W tym kontekście zauważyć należy że zwolnienia od podatku VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie np. porad lub wydawanie orzeczeń o stanie zdrowia, wymaganych przez odrębne przepisy prawa w celu uzyskania przez poddaną badaniu osobę określonych uprawnień lub wywołaniu określonych skutków prawnych (np. potwierdzenie predyspozycji do wykonywania określonego rodzaju pracy), zwolnienie od podatku VAT nie powinno mieć zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przeprowadzone przez lekarza badanie psychotechniczne lub sanitarno-epidemiologiczne, ma na celu wydanie orzeczenia o stanie zdrowia przewidzianego przez odrębne przepisy prawa, stanowiącego warunek ubiegania się o uzyskanie przewidzianych w tych przepisach uprawnień lub uzyskanie określonego skutku prawnego, warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT nie są spełnione i usługa taka powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za.

*   prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania badań psychotechnicznych,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp,
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania badań sanitarno-epidemiologicznych w celu wydania orzeczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań, czasowym albo trwałym przeciwwskazaniu do wykonywania prac lub odbywania nauki.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ponadto należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.” W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (w tym badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z opisu sprawy wynika że, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. W zakresie przedmiotowym usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się m.in. następujące czynności:

*   usługi medycyny pracy, polegające na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych,
*   badania psychotechniczne, których celem jest stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na określonym stanowisku oraz wydanie orzeczenia w tym zakresie,
*   usług medycyny pracy, polegających na wizytacji stanowisk pracy i udziału lekarza medycyny pracy w zakładowej komisji bhp,
*   wykonywanie badań sanitarno-epidemiologicznych w celu wydania orzeczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań, czasowym albo trwałym przeciwwskazaniu do wykonywania prac lub odbywania nauki.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca (podmiot leczniczy) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 947), obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają:

*   uczniowie, studenci i doktoranci kształcący się do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
*   osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Należy wskazać, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

W dyspozycji art. 6 ust. 5 ustawy o służbie medycyny pracy zawarto m. in. delegacje dla Ministra właściwego do spraw zdrowia dla określenia w drodze rozporządzenia, zakresu i trybu badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5. Powyższa delegacja ustawowa została zrealizowana w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych. uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia oraz sposobu dokumentacji tych badań (Dz. U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1045).

W myśl przepisu § 2 ww. rozporządzenia, badanie lekarskie, mające na celu ocenę możliwości pobierania nauki, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów lub studiów doktoranckich osób badanych, zwane dalej „badaniem”, przeprowadza lekarz spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, określone w trybie art. 229 § 8 pkt 4 Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) oraz kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

W przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przewidziano, iż kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ww. ustawy). Badania lekarskie kierowców wykonywane są na zasadach określonych w przepisach cyt. wyżej ustawy Kodeks pracy.

Oprócz badań lekarskich kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ww. ustawy o transporcie drogowym). Badania psychologiczne wykonywane są w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.).

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. 2011 r., Nr 30, poz. 151), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu", podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3,
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników oraz uczniów szkół i studentów stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu stanu zdrowia. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, uczniów szkół oraz studentów, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, badania wstępne, okresowe i kontrolne z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Wnioskodawcę, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki przedmiotowe dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Podobnie w przypadku badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie od podatku, ponieważ stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności – funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Tym samym, wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają ze zwolnienia, a nie jak wskazano opodatkowania stawką 23%.

Przechodząc do kwestii oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na wizytacji stanowisk i sporządzenia charakterystyk stanowisk pracy spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zauważyć należy, że stosownie do treści art. 207 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Na zakres odpowiedzialności pracodawcy nie wpływają obowiązki pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz powierzenie wykonywania zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy specjalistom spoza zakładu pracy, o których mowa w art. 23711§ 2. Zgodnie z art. 23711§ 1 Kodeksu pracy pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej „komisją bhp”, jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy. Stosownie do treści art. 23713§ 1 zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że usługi świadczone w tym zakresie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”, nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r.

W przypadku natomiast świadczenia usług medycyny pracy, polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych kierowców wszystkich kategorii, pracowników korzystających z samochodów służbowych, operatorów maszyn, pracowników wykonujących prace na wysokościach, osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na broń wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczenie to polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania psychologiczne kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników korzystających z samochodów służbowych, pracowników wykonujących prace na wysokościach, osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na broń wykonywane przez Wnioskodawcę nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, nie korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym - jak słusznie wskazano - podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.