Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.823.2022.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Skutki podatkowe używania samochodu służbowego do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: samochód-samochód służbowy; zyski-zyski ukryte; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2a-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- w zakresie pytania nr 5 – jest nieprawidłowe;

\- w zakresie pytań nr 1, nr 3, nr 4, nr 6 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podobnie Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka działa od 2004 r. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja …. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą k… i dodatków m… do p…, …. W ofercie Spółki znajduje się również ….

Spółka z o.o. złożyła zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze z dniem 1 stycznia 2022 r. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy CIT („Ryczałt od dochodów Spółek”).

Spółka posiada flotę samochodów osobowych („Samochody osobowe”), które wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z umowami powierzenia samochodu służbowego zawartymi pomiędzy Spółką a pracownikami, Samochody osobowe mogą być wykorzystywane przez pracowników Spółki również do ich celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają oni obowiązków służbowych. W konsekwencji, Spółka nie prowadzi dla Samochodów osobowych ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy VAT. Jednocześnie Spółka na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT powiększa przychód pracowników z tytułu umów o pracę o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do użytkowania Samochodów osobowych zgodnie z ryczałtem wskazanym w przywołanym przepisie.

Spółka posiada również samochód osobowy, który jest wykorzystywany wyłącznie przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności służbowych, ale także do użytku prywatnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pełni w spółce funkcję jedynego członka zarządu. Jest On również zatrudniony w Spółce na umowę o pracę w wymiarze ¼ etatu. Z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, Spółka nalicza Wnioskodawcy ryczałt za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w miesięcznej wysokości 400 zł - zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

Ponadto, Spółka rozważa rozwiązanie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą. Sposób korzystania z samochodu do celów służbowych zostanie wówczas określony w uchwale podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w następujący sposób:

1\. Spółka w zakresie swojej działalności ponosić będzie wszystkie koszty związane z pełnieniem funkcji Członka Zarządu, które będą związane z działalnością spółki w tym w szczególności koszty używania samochodu służbowego, koszty szkoleń, koszty rozmów telefonicznych, koszty noclegów itp., poniesione na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

2\. Spółka w zakresie swojej działalności ponosić będzie koszty używania samochodu służbowego przez Członka Zarządu do celów prywatnych. Przychód Członka Zarządu zostanie powiększony o kwotę ryczałtu za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w miesięcznej wysokości 400 zł.

W świetle regulacji zawartych w rozdziale 6b ustawy CIT („Ryczałt od dochodów Spółek”) spółka traktuje wydatki w postaci paliwa, kosztów eksploatacji, czy napraw, związane z użytkowaniem przez Wnioskodawcę samochodu należącego do Spółki, jak również wydatki na reprezentację, do kategorii dochodu z tytułu ukrytych zysków, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka nalicza i odprowadza od powyższych wydatków zryczałtowany podatek, zgodnie z art. 28o ustawy CIT.

### Pytania

1\. Czy stanowiące tzw. „ukryte zyski” wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem przez Wnioskodawcę samochodu osobowego stanowią dla Wnioskodawcy przychody podatkowe na gruncie art. 11 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to do jakiej kategorii przychodów określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć powyższe: przychodu z udziału w zysku osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też innych przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9)?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód Wnioskodawcy z tytułu używania przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych powinien zostać określony zgodnie z art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji rozwiązania umowy o pracę ze Spółką oraz podjęcia przez Spółkę uchwały opisanej we wniosku, fakt używania przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego na gruncie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

5\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca to: w jaki sposób i w jakiej wysokości powinien zostać określony ten przychód?

6\. Czy stanowiące tzw. „ukryte zyski” wydatki na reprezentację związane z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu stanowią dla Wnioskodawcy przychody podatkowe na gruncie art. 11 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

7\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to do jakiej kategorii przychodów określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć powyższe: przychodu z udziału w zysku osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też innych przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9)?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (stanowiące „ukryte zyski”), związane z używaniem przez Wnioskodawcę samochodu osobowego nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Pojęcie przychodu ustawodawca definiuje w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b. art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Zatem otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Przez pojęcie „pozostawienie do dyspozycji” należy zatem rozumieć takie pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać.

Za przychody należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód obejmuje te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 7/14: „istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia”.

Ustawodawca wskazuje w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kategorie źródeł przychodów, wśród których należy wymienić:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Wnioskodawca wskazuje również, że dochód z tzw. „ukrytych zysków” podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jest on zatem opodatkowany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się definicją „ukrytych zysków”. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do katalogu źródeł przychodów takiej kategorii jak podzielony, czy ukryty zysk (w takim samym rozumieniu, w jakim pojęcie to funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ustawy o PIT jest katalogiem zamkniętym, w związku z czym przychodami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie kategorie źródeł przychodów wskazane wprost w ustawie o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe jest, iż wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (stanowiące „ukryte zyski”), związane z używaniem przez Wnioskodawcę samochodu osobowego, nie stanowią dla Niego przysporzenia majątkowego, które skutkowałoby powstaniem przychodu do opodatkowania. Wskazane wydatki i odpisy amortyzacyjne nie powodują osiągnięcia przez Wnioskodawcę realnej korzyści ekonomicznej w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia jego pasywów, lecz są one kategorią przychodów podatkowych wykreowanych przez ustawodawcę na gruncie przepisów ustawy o CIT i jedynie na gruncie tych przepisów opodatkowaną.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (stanowiące „ukryte zyski”), opodatkowane przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o PIT, a tym samym nie wpisują się w kategorie przychodów wskazane w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ad 2

Jak zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca twierdzi, że wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem przez Wnioskodawcę samochodu osobowego nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o PIT, a tym samym nie wpisują się w kategorie przychodów wskazane w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak w razie uznania przez organ, że wskazane wydatki i odpisy stanowią dla Wnioskodawcy przychody podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody te nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych.

W art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano następujący katalog przychodów:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1 c;

6) przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

9a) (uchylony);

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

11) przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;

12) przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem przez Wnioskodawcę samochodu osobowego nie mogą być, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczane do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w art. 17 ustawy o PIT. Oczywistym jest, że ww. wydatki nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 5-12, gdyż Wnioskodawca nie otrzymuje od spółki żadnego przysporzenia.

Natomiast co do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4, czyli przychodów z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału Wnioskodawca podkreśla, że prawodawca wyraźnie wskazuje, iż przychodem są wyłącznie faktycznie uzyskane dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Fakt, że przychód osoby posiadającej uprawnienie do udziału w zyskach osoby prawnej ma pochodzić bezpośrednio z takiego zysku decyduje o tym, że powstaje on jedynie wówczas, gdy tytułem wypłaty jest posiadanie praw do majątku takiej osoby i co za tym idzie - do partycypacji w osiąganych przez nią zyskach.

O uzyskaniu przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych decyduje rzeczywiste i bezpośrednie osiągnięcie korzyści ekonomicznej, przysporzenia przez osobę uczestniczącą w takim zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu tzw. „ukrytych zysków” opodatkowanych przez Spółkę na gruncie ustawy o CIT, nie uzyskuje On żadnej korzyści ekonomicznej związanej z jego udziałem w zysku Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca nie sprecyzował, że do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału zalicza się również tzw. „ukryte zyski”. Pojęcia „podzielonych” bądź „ukrytych zysków” funkcjonuje jedynie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zakresie estońskiego CIT, podczas gdy nie zostało ono zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie wprowadził bowiem do katalogu źródeł przychodów takiej kategorii jak podzielony, czy ukryty zysk (w takim samym rozumieniu, w jakim pojęcie to funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie estońskiego CIT), a ponadto nie wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 4, że do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w postaci „podzielonych bądź ukrytych zysków”, czyli w postaci kategorii i definicji niefunkcjonującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kategoria „ukrytego zysku” jest specyficzną kategorią dochodów - przedmiotu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ukryte zyski nie stanowią dywidendy lub innego rodzaju zysku wypracowanego przez osobę prawną i wypłaconego wspólnikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania przez organ, że wskazane wydatki i odpisy stanowią dla Wnioskodawcy przychody podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, mogłyby one ewentualnie zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tejże ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

W związku z tym, że wskazanych we wniosku wydatków i odpisów, w ocenie Wnioskodawcy, nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT, w razie ich uznania za przychód Wnioskodawcy, należałoby je ewentualnie zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, przy zastrzeżeniu jednakże argumentacji przedstawionej w pierwszym punkcie niniejszego wniosku.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu używania przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych powinien zostać określony zgodnie z art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że jest On pracownikiem Spółki. W celu wykonywania zadań wynikających z Umowy o pracę, Spółka udostępnia Wnioskodawcy samochód służbowy, przy korzystaniu z którego Wnioskodawca jest zobowiązany do przestrzegania zasad określonych w umowie powierzenia samochodu służbowego.

Wykonywanie obowiązków wskazanych w umowie o pracę wymaga wyjazdów w szereg różnych miejsc. Charakter pełnionej funkcji i wykonywanych czynności wymaga od Wnioskodawcy stałej mobilności i dyspozycyjności, bez względu na porę dnia. Samochód służbowy jest powierzony Wnioskodawcy w celu ułatwienia wykonywania obowiązków służbowych, wymagających stałej dyspozycyjności oraz przemieszczania się między wieloma lokalizacjami. Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania pojazdu służbowego także do celów prywatnych. Jednakże, samochód ten wykorzystywany jest głównie w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, korzystanie z niego do celów prywatnych ma charakter marginalny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o PIT, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast, zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Ustawodawca pojęcie pracownika wiąże z formą prawną nawiązania stosunku zatrudnienia w tym charakterze.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w zryczałtowanej wysokości 250 zł lub 400 zł miesięcznie (w zależności od mocy silnika).

W związku z tym, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o pracę, jest On jej pracownikiem, a w konsekwencji wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych należy ustalić tak, jak wszystkim innym pracownikom Spółki, czyli zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji rozwiązania umowy o pracę ze Spółką oraz podjęcia przez Spółkę uchwały opisanej we wniosku, fakt używania przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest nie tylko wynagrodzenie członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji, ale także inne świadczenia otrzymane przez niego w związku z pełnioną funkcją.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.328.2022.1.LS): „za przychody uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, tj. zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika”.

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b. art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie zasadniczo jest definiowane jako każde działanie lub zaniechanie działania na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z ponoszonymi kosztami lub inną formą ekwiwalentu, uzyskanie korzyści majątkowej.

Samochód służbowy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych nieodpłatnie, zatem jako Członek Zarządu niezatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, uzyska On przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Ad 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku rozwiązania ze Spółką umowy o pracę, przychód związany z używaniem przez Niego samochodu służbowego opisanego we wniosku do celów prywatnych można w analizowanej sytuacji określić na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników stosując posiłkowo art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że samochód służyć Mu będzie przede wszystkim w celu pełnienia funkcji Członka Zarządu związanych z działalnością Spółki. Wykorzystanie samochodu do celów prywatnych będzie miało nadal charakter marginalny.

Podkreślić należy, iż niemożliwe jest określenie wartości nieodpłatnego świadczenia w sposób określony w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, tzn. na warunkach rynkowych. Na rynku brak jest bowiem ofert wynajęcia samochodu firmowego w warunkach opisanych we wniosku tzn. jego wynajęcia wyłącznie w zakresie użytku prywatnego. Spółka nie jest w stanie oprzeć się na cenach rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Żaden podmiot na rynku nie oferuje bowiem tego rodzaju usług.

W związku z brakiem porównywalnych danych, na których Spółka mogłaby się oprzeć, aby dokonać wyceny i określić wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki określi w uchwale, iż Spółka w zakresie swojej działalności ponosić będzie koszty używania samochodu służbowego przez Wnioskodawcę do celów prywatnych. Przychód Wnioskodawcy zostanie powiększony o kwotę ryczałtu za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w miesięcznej wysokości 400 zł.

W konsekwencji braku ofert wynajmu i porównywalnych danych pozwalających określić wartość rynkową oraz w związku z dominującym wykorzystywaniem samochodu w celach służbowych przez Wnioskodawcę, Spółka planuje przyjąć wobec Wnioskodawcy takie same zasady, jakie określone zostały w umowie powierzenia samochodu służbowego w stosunku do jej pracowników.

Podkreślić należy również, iż ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 12 ust. 2a odnoszący się do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ww. ustawy (druk 2606): „Świadczenie związane z nieodpłatnym korzystaniem przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W obowiązującym bowiem stanie prawnym, na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT”, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym

pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Ustawodawca stwierdził, że mimo istnienia zasad ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane były problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Ustawodawca podkreślił w uzasadnieniu, że „często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych”.

W konsekwencji zaproponowano rozwiązanie, określone w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, „polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu”.

Stwierdzić zatem należy, że ustawodawcy przy wprowadzaniu zasad określania wartości świadczenia jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, przyświecał cel wyeliminowania wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i praktycznych trudności z tym związanych. Trudności te oznaczały natomiast brak precyzyjnych przepisów w tym zakresie oraz problematyczne ustalanie właściwej stawki wynajmu dla konkretnych pojazdów.

W konsekwencji, ustawodawca wprowadzając zasady określania wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych w formie ryczałtu, uwzględnił identyczne przesłanki, które stanowić będą dla Spółki istotną trudność przy określaniu wartości świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Analiza uzasadnienia projektu ww. ustawy wskazuje, że w przypadku świadczenia na rzecz pracowników, istniała znaczna trudność z określeniem właściwej stawki wynajmu. Problem ten pozostaje wciąż aktualny w związku z brakiem porównywalnych danych, na których Spółka mogłaby się oprzeć, aby dokonać wyceny i określić wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy - Członka Zarządu.

Ze względu na użytkowanie samochodu przede wszystkim w celach służbowych oraz istnienie znacznej trudności z określeniem właściwej stawki wynajmu (jak to miało miejsce przed wprowadzeniem art. 12 ust. 2a ustawy o PIT regulującego określanie wartości tego świadczenia na rzecz pracowników) zasadne będzie zastosowanie reguł określonych w stosunku do świadczeń na rzecz pracowników, również do członków zarządu, a zatem do Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jako beneficjent świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego powinien być opodatkowany z tego tytułu stosując posiłkowo art. 12 ust. 2a ustawy o PIT poprzez doliczenie do jego dochodu zryczałtowanych kwot w miesięcznej wysokości 400 zł.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na reprezentację (stanowiące „ukryte zyski”), związane z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Pojęcie przychodu ustawodawca definiuje w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Zatem otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Przez pojęcie „pozostawienie do dyspozycji” należy zatem rozumieć takie pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać.

Za przychody należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód obejmuje te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu postanowienie z 13 października 2014 r., sygn. akt II FPS 7/14: „istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia”.

Ustawodawca wskazuje w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kategorie źródeł przychodów, wśród których należy wymienić:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Wnioskodawca wskazuje również, że dochód z tzw. „ukrytych zysków” podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jest on zatem opodatkowany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się definicją „ukrytych zysków”. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do katalogu źródeł przychodów takiej kategorii jak podzielony, czy ukryty zysk (w takim samym rozumieniu, w jakim pojęcie to funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ustawy o PIT jest katalogiem zamkniętym, w związku z czym przychodami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie kategorie źródeł przychodów wskazane wprost w ustawie o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe jest, iż wydatki na reprezentację (stanowiące „ukryte zyski”), związane z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu, nie stanowią dla Niego przysporzenia majątkowego, które skutkowałoby powstaniem przychodu do opodatkowania. Są one ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki i jej bieżącą działalnością. Wskazane wydatki nie powodują osiągnięcia przez Wnioskodawcę realnej korzyści ekonomicznej w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia jego pasywów, lecz są one kategorią przychodów podatkowych wykreowanych przez ustawodawcę na gruncie przepisów ustawy o CIT i jedynie na gruncie tych przepisów opodatkowaną.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na reprezentację (stanowiące „ukryte zyski”), opodatkowane przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o PIT, a tym samym nie wpisują się w kategorie przychodów wskazane w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 7

Jak zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, Wnioskodawca twierdzi, że wydatki na reprezentację, związane z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o PIT, a tym samym nie wpisują się w kategorie przychodów wskazane w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak w razie uznania przez organ, że wskazane wydatki stanowią dla Wnioskodawcy przychody podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody te nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych.

W art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano następujący katalog przychodów:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1 c;

6) przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

9a) (uchylony);

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

11) przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;

12) przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Wydatki na reprezentację, związane z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu nie mogą być, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczane do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w art. 17 ustawy o PIT. Oczywistym jest, że ww. wydatki nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 5-12, gdyż wnioskodawca nie otrzymuje od spółki żadnego przysporzenia.

Natomiast co do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4, czyli przychodów z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału Wnioskodawca podkreśla, że prawodawca wyraźnie wskazuje, iż przychodem są wyłącznie faktycznie uzyskane dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Fakt, że przychód osoby posiadającej uprawnienie do udziału w zyskach osoby prawnej ma pochodzić bezpośrednio z takiego zysku decyduje o tym, że powstaje on jedynie wówczas, gdy tytułem wypłaty jest posiadanie praw do majątku takiej osoby i co za tym idzie - do partycypacji w osiąganych przez nią zyskach.

O uzyskaniu przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych decyduje rzeczywiste i bezpośrednie osiągnięcie korzyści ekonomicznej, przysporzenia przez osobę uczestniczącą w takim zysku. Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu tzw. „ukrytych zysków” opodatkowanych przez Spółkę na gruncie ustawy o CIT, nie uzyskuje On żadnej korzyści ekonomicznej związanej z Jego udziałem w zysku Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca nie sprecyzował, że do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału zalicza się również tzw. „ukryte zyski”. Pojęcia „podzielonych” bądź „ukrytych zysków” funkcjonuje jedynie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- w zakresie estońskiego CIT, podczas gdy nie zostało ono zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie wprowadził bowiem do katalogu źródeł przychodów takiej kategorii jak podzielony, czy ukryty zysk (w takim samym rozumieniu, w jakim pojęcie to funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie estońskiego CIT), a ponadto nie wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 4, że do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w postaci „podzielonych bądź ukrytych zysków”, czyli w postaci kategorii i definicji niefunkcjonującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kategoria „ukrytego zysku” jest specyficzną kategorią dochodów - przedmiotu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ukryte zyski nie stanowią dywidendy lub innego rodzaju zysku wypracowanego przez osobę prawną i wypłaconego wspólnikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania przez organ, że wskazane wydatki na reprezentację stanowią dla Wnioskodawcy przychody podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, mogłyby one ewentualnie zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tejże ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

W związku z tym, że wskazanych we wniosku wydatków na reprezentację w ocenie Wnioskodawcy nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT, w razie ich uznania za przychód Wnioskodawcy, należałoby je ewentualnie zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, przy zastrzeżeniu jednakże argumentacji przedstawionej w pierwszym punkcie niniejszego wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 6. Ze względu na uznanie za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 6 – organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2 i nr 7.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Odnosząc się do Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 3 w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110 i 1093) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powołanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Wyjaśnić należy, że rozwiązanie wynikające z art. 12 ust. 2a reguluje kwestię nieodpłatnego udostępnienia samochodu. Dotyczy więc sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszt związany z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, a pracownik nieodpłatnie z niego korzysta.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku korzystania przez pracownika z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wskazane normy prawne.

Z opisu sprawy wynika, że zawarł Pan ze Spółką umowę o pracę w wymiarze ¼ etatu. Wykonuje Pan obowiązki wskazane w umowie o pracę, które wymagają wyjazdów w szereg różnych miejsc. Charakter pełnionej funkcji i wykonywanych czynności wymaga od Pana stałej mobilności i dyspozycyjności, bez względu na porę dnia. Samochód służbowy jest powierzony Panu w celu ułatwienia wykonywania obowiązków służbowych, wymagających stałej dyspozycyjności oraz przemieszczania się między wieloma lokalizacjami. Jest Pan uprawniony do wykorzystywania pojazdu służbowego także do celów prywatnych. Z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, Spółka nalicza Panu ryczałt za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w miesięcznej wysokości 400 zł.

Stwierdzić należy, że ryczałtowo określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Tak więc, w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik uzyskuje nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c, ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Pana stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 3, że w związku z tym, że zawarł Pan ze Spółką umowę o pracę, jest Pan jej pracownikiem, a w konsekwencji wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Pana wątpliwości, o którym mowa w pytaniu nr 4 i nr 5 jest kwestia ustalenia źródła przychodów i sposobu oraz wysokości w jaki powinien zostać określony ten przychód w sytuacji gdy Spółka rozwiąże z Panem umowę o pracę i wówczas będzie Pan pełnił w Spółce funkcję jedynego członka zarządu i będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2:

działalność wykonywana osobiście.

Natomiast poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

\- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

\- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menadżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

Należy bowiem mieć na uwadze, że – jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15 – „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menadżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menadżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Zgodzić się zatem należy z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym w sytuacji rozwiązania umowy o pracę ze Spółką oraz podjęcia przez Spółkę uchwały opisanej we wniosku, fakt używania przez Pana samochodu służbowego do celów prywatnych spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu podatkowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Natomiast, odnośnie Pana stanowiska wyrażonego do pytania nr 5, według którego w przypadku rozwiązania ze Spółką umowy o pracę, przychód związany z używaniem przez Pana samochodu służbowego do celów prywatnych można określić na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników stosując posiłkowo art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, co następuje.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Powołane wyżej przepisy regulują ogólną zasadę ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepisy art. 12 ust. 2a-2c, jako zastrzeżenie wskazane wprost przez ustawodawcę w dyspozycji art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzają wyjątek od tej zasady i dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi, za którego uważa się w rozumieniu art. 12 ust. 4 ww. ustawy osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zatem wyłącznie świadczenie wynikające z udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych pracownikowi. Zryczałtowane kwoty określone zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ww. ustawy, stanowią przychód pracownika doliczany do innych przychodów ze stosunku pracy.

Tym samym przepis art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie będzie miał zastosowania do Pana jako osoby, z którą Spółka rozwiąże umowę o pracę i będzie Pan jedynie Członkiem zarządu uzyskującym przychody z działalności wykonywanej osobiście, które to przychody nie można uznać za przychody pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że do sposobu ustalenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z używaniem samochodu służbowego, który Pan jako osoba zarządzająca będzie wykorzystywał do celów prywatnych, stanowiący własność Spółki – zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w sytuacji gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie świadczy usług najmu samochodów, to w celu ustalenia wartości świadczenia w postaci udostępniania przez nią samochodu służbowego do celów prywatnych zarządzającemu należy uwzględnić ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowi potwierdzenia kwalifikacji wskazanych przez Pana świadczeń do ukrytych zysków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż dotyczy ona indywidualnej sprawy podmiotu w konkretnej sprawie, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zatem, nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 i nr 6 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.