Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.144.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-13
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i położnych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i położnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką jawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie organizacji i realizacji profesjonalnych szkoleń dla osób wykonujących zawody medyczne (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka jawna”).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami Spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, z których jedna wykonuje zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. 2022, poz. 168, dalej: „Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”). Spółka jawna została założona w 2021 r. Spółka jawna jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jawna korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 19 marca 2021 r., Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Zgodnie z wpisem do KRS, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług zakwalifikowanych do kodu PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, który obejmuje m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników).

Zgodnie z KRS Spółki, przedmiotem pozostałej działalności jest także działalność sklasyfikowana kodem PKD 85.60.Z - działalność wspomagająca edukację. Ww. kody PKD zostały również wskazane w umowie Spółki jawnej.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy, a także pielęgniarek, położnych i innych osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu właściwych przepisów, tj. osób co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Są to usługi podstawowe Wnioskodawcy. Adresaci szkoleń, o których mowa powyżej, są zobowiązani są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Spółka jawna nie zatrudnia pracowników. Szkolenia prowadzone są przez specjalistów z zakresu fizjoterapii, położnictwa oraz innych dziedzin medycyny, w tym przez wspólnika Spółki jawnej, który wykonuje zawód fizjoterapeuty. Szkolenia Wnioskodawcy obejmują m.in. kursy dotyczące uroginekologii dla fizjoterapeutów, położnych i młodych lekarzy, kurs diagnostyki uroginekologicznej za pomocą pelvic floor-sonografii - diagnostyki pod kontrolą USG z ćwiczeniami Hands-on na pacjentkach, szkolenie dotyczące ciąży, porodu i połogu z perspektywy wiedzy położniczej i technik osteopatycznych, osteopatii pediatryczej; warsztaty diagnostyki i terapii konserwatywnej (pessaroterapii) w uroginekologii dla lekarzy i fizjoterapeutów itd.

W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności.

Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny lub mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydanych w zawodzie.

Osoby prowadzące szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę posiadają wysokie kwalifikacje zawodowe, są specjalistami w swoich dziedzinach. Kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę mogą obejmować część teoretyczną i część praktyczną, na niektórych szkoleniach wykonywane są badania USG na pacjentach. W ramach kursu uczestnicy mogą dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe.

Kursy organizowane są zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę Regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności.

Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych. Część kursów odbywa się także Online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych.

Wnioskodawca wystawia faktury potwierdzające wykonanie usługi szkoleniowej. Co do zasady uczestnicy kursów ponoszą koszt szkoleń we własnym zakresie.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, z późn. zm.), w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę opisane we Wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej „Ustawa o VAT”).

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1893), co jednak nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy we Wniosku.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mają charakter ogólny i zostały określone w odrębnych przepisach, w szczególności:

a) w odniesieniu do fizjoterapeutów:

‒ ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168): art. 2, art. 4 ust. 2;

‒ ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.): art. 2 ust. 1 pkt 2;

‒ rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2135 z późn. zm.);

‒ rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319) wraz z załącznikiem.

b) w odniesieniu do lekarzy:

‒ ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 790, z późn. zm.): art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b.

c) w odniesieniu do położnych:

‒ ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 551): art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 2, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3.

W związku z tym, Wnioskodawca powinien być uznany za podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. przepisach ww. ustaw, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT (przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT jest przedmiotem zapytania we Wniosku, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę zostały opisane w stanie faktycznym we Wniosku oraz doprecyzowane w niniejszym piśmie).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak wskazano w treści Wniosku, odrębne przepisy określające formy i zasady prowadzenia szkoleń oferowanych przez Wnioskodawcę znajdują się w następujących aktach prawnych:

W odniesieniu do fizjoterapeutów:

‒ ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168): art. 2, art. 4 ust. 2;

‒ ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.): art. 2 ust. 1 pkt 2;

‒ rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2135 z późn. zm.);

‒ rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319) wraz z załącznikiem.

W odniesieniu do lekarzy:

‒ ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. Z 2021 r. poz. 790 z późn. zm.): art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b.

W odniesieniu do położnych:

‒ ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 551): art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 2, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wskazuje, że świadczy i będzie świadczył usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych na rzecz osób wykonujących zawód fizjoterapeuty, lekarza i położnej.

Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego opisane we Wniosku i doprecyzowane w niniejszym piśmie mogą być świadczone w trybie zdalnym, czyli online, przez co Wnioskodawca rozumie wykorzystanie komunikatorów umożliwiających komunikowanie się na odległość, typu \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i innych tego typu platform. Świadczenie usług online (w trybie zdalnym) może być spowodowane m.in. obostrzeniami wynikającymi z pandemii SARS-CoV-2. W wypadku usług Wnioskodawcy szkolenia nie mogą się odbyć bez aktywnego udziału szkolącego (usługa nie polega na odtworzeniu gotowego materiału z nagranym szkoleniem, tylko na prowadzeniu kursu i kontakcie szkolącego z kursantami online). Z natury rzeczy przedmiotem usługi jest przekazanie przez szkolącego wiedzy i umiejętności przez szkolącego. Zgodnie z art. 7 z ust. 3 lit. j ww. rozporządzenia, za usługi elektroniczne nie uznaje się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę online (w trybie zdalnym), nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), do którego odsyła art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, definiuje "usługi świadczone drogą elektroniczną" jako usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie była ocena czy świadczone przez niego usługi są usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, tylko możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w trybie zdalnym wymagają znaczącego udziału szkolącego. Kursy nie mogłyby by się odbywać bez udziału szkolącego, przekazywanie przez niego wiedzy i umiejętności jest z perspektywy kursantów kluczowym elementem szkolenia.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w formie zdalnej wymagają znaczącego, czynnego udziału szkolącego. Jak wskazano powyżej, jedynym elementem automatyzmu i elektroniki będzie wykorzystanie narzędzi informatycznych umożliwiających komunikowanie się na odległość, w tym przez Internet, takimi jak np. \`(...)\`. W związku z tym, nie można uznać, że świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług w trybie zdalnym będzie zautomatyzowane.

### Pytanie

1) Czy opisane we Wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT?

2) Czy opisane we Wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz położnych są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. pkt 29 lit. a Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1.
-----

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we Wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze,

w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług

objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń umożliwiających uzupełnianie wiedzy i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jeżeli spełni następujące warunki:

1) usługi da się zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2) odnośnie powyższych usług istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady ich prowadzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę polegają na przekazaniu profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z wykonywaniem zawodów medycznych, które są wykorzystywane przez uczestników w wykonywaniu tych zawodów, to bez wątpienia należy uznać iż usługi te powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego.

Zakres czynności wykonywanych w ramach zawodów fizjoterapeuty i lekarza, forma i zasady ich kształcenia przewidziane zostały w odrębnych przepisach szczególnych.

Zawód fizjoterapeuty uregulowany został Ustawą o zawodzie fizjoterapeuty. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega m.in. na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na: diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu, zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844, z późn. zm.), dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych, nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zgodnie z art. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2017 r., poz. 537, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1319, z późn. zm.).

Załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. („szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania”) wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty:

· 1. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta

· 1.3. Ocena sprawności manualnej

· 1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy

· 1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała

· 1.6. Ocena czynnościowa w zakresie wspomagania funkcjonalnego i lokomocji przy pomocy wyrobów medycznych

· 1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów

· 1.15. Ocena natężenia bólu

· 2. Kwalifikowanie do fizykoterapii

· 7. Planowanie masażu

· 8. Prowadzenie zabiegów z zakresu fizykoterapii

· 10. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu

· 12. Dobieranie do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych

· 16. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

W związku z powyższym, z obu przywołanych rozporządzeń Ministra Zdrowia wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tj. z dnia 19 marca 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 790 z późn. zm., dalej: „Ustawa o zawodach lekarza i dentysty”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Zgodnie z art. 4 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.

Art. 18 ust. 1 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty przewiduje, że lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą co do zasady prowadzić:

1) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Zgodnie z art. 3 ust 1b ww. Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawicznym rozwoju zawodowym, rozumie się przez to:

1) kształcenie podyplomowe, które obejmuje:

a) staż podyplomowy,

b) kształcenie specjalizacyjne,

c) nabywanie umiejętności z zakresu danej dziedziny medycyny albo kilku dziedzin medycyny lub umiejętności udzielania określonego świadczenia zdrowotnego,

zwanych dalej „umiejętnościami zawodowymi”;

2) doskonalenie zawodowe, które obejmuje stałą aktywność w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia, potwierdzone odpowiednią liczbą punktów edukacyjnych.

Usługi szkoleniowe na gruncie prawa UE dotyczącego wspólnego systemu podatku o wartości dodanej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zatem zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1\. podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2\. czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za spełniony przez Wnioskodawcę. Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę, mają na celu zwiększanie kompetencji osób wykonujących zawody medyczne. Skierowane są do osób, które chcą poszerzyć kompetencje zawodowe (w szczególności fizjoterapeutów i lekarzy). Prowadzenie szkoleń i kursów przez specjalistów zapewnia zatem możliwości podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników, pogłębianie wiedzy i nabycie nowych umiejętności w związku z wykonywanym zawodem medycznym.

Drugim warunkiem zwolnienia wynikającym z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Wnioskodawca nie posiada); lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów dotyczących wykonywania zawodów medycznych i podnoszenia przez przedstawicieli tych zawodów kwalifikacji zawodowych, zdaniem Wnioskodawcy, może być on uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. W konsekwencji, Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki do zwolnienia z podatku VAT, wyznaczone przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Z kolei z art. 44 rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może być wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem medycznym oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W szczególności, kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę są adresowane do osób wykonujących zawód fizjoterapeuty i lekarza, a ich m.in. uaktualnianie wiedzy medycznej.

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym usługi szkoleniowe polegające na kształceniu zawodowym osób wykonujących zawody medyczne (a tym samym umożliwiające tym osobom spełnienie obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji wynikającego z przepisów szczególnych), powinny być zwolnione z VAT. W szczególności, za zwolnieniem ww. usług szkoleniowych z VAT przemawia spełnianie przez Wnioskodawcę warunków zwolnienia wynikających z przepisu art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia.

Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia od tego, aby usługi kształcenia zawodowego były „prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Przepis ten wprowadza zatem warunek, który nie wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia, a dodatkowo nie precyzuje o jakie przepisy chodzi i czego mają dotyczyć wspomniane formy i zasady prowadzenia usług. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług szkoleniowych umożliwia uczestnikom szkoleń i kursów realizowanie obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów i lekarzy, tj. obowiązków, o których mowa w odrębnych przepisach, w szczególności w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, Ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty i innych przepisach szczególnych przywoływanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT nie stanowią poprawnej implementacji przepisów art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia do polskiego porządku prawnego.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE, została potwierdzona w utrwalonej praktyce orzeczniczej, czego przykładem są następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

· wyrok z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16;

· wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13;

· wyrok z dnia 7 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13;

· wyrok z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13;

· wyrok z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13;

· wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12;

· wyrok z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12;

· wyrok z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12;

· wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12.

W przywołanym orzecznictwie NSA prezentuje stanowisko, zgodnie z którym polski ustawodawca sformułował niewynikający z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem NSA, wskazany przepis ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co zawęża zakres zwolnienia w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zajmuje stanowisko jak na wstępie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, m.in. pismo z dnia 6 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.534.2019.2.ŻR. W ww. piśmie wnioskodawca powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA potwierdzającą, że z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi szkoleniowe, których przedmiotem jest zdobycie teoretycznej i praktycznej wiedzy z zakresu akupunktury i fizjoterapii korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we Wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz położnych są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

W odniesieniu do zawodu pielęgniarki i położnej, zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 479, z późn. zm., dalej „Ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej”) pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Przepis art. 66 ust. 1 Ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, ustala następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1\. szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej "specjalizacją";

2\. kurs kwalifikacyjny;

3\. kurs specjalistyczny;

4\. kurs dokształcający.

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 67 ust. 1 Ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 Ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

W myśl art. 73 ust. 2 Ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które m.in. zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia za pośrednictwem SMK (czyli Systemu Monitorowania Kształcenia Pracowników Medycznych - dop. Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ww. ustawy, Kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych.

Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia (art. 78 ust. 1 Ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej). Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 Ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej). W myśl przywołanych przepisów zasadne jest stwierdzenie, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek i położnych. Doskonalenie zawodowe może się odbywać w różnych formach dopuszczonych przez ustawę, w tym kurs doszkalający, który może być prowadzony przez podmiot komercyjny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych na rzecz pielęgniarek i położnych, podobnie jak w przypadku usług na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy, należy rozważyć spełnianie przez Wnioskodawcę warunków zwolnienia z VAT, o których mowa w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 Rozporządzenia.

Wnioskodawca spełnia warunki z Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę, mają na celu zwiększanie kompetencji pielęgniarek i położnych oraz innych osób wykonujących inne zawody medyczne, z wykonywanym zawodem medycznym, a także powinien być postrzegany jako podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Wnioskodawca spełnia także warunek, o którym mowa w art. 44 Rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. 

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem medycznym oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę adresowane do osób wykonujących zawód pielęgniarki i położnej bez wątpienia mają na celu uaktualnianie wiedzy medycznej tych osób.

W świetle argumentów przytoczonych w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 dotyczących wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać, że warunki przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zostały spełnione, a tym samym usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pielęgniarek i położnych powinny być zwolnione z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami Spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, z których jedna wykonuje zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy, a także pielęgniarek, położnych i innych osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu właściwych przepisów, tj. osób co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia prowadzone są przez specjalistów z zakresu fizjoterapii, położnictwa oraz innych dziedzin medycyny, w tym przez wspólnika Spółki jawnej, który wykonuje zawód fizjoterapeuty. W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności. Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny lub mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydanych w zawodzie. Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych. Część kursów odbywa się także Online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę opisane we Wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT. Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mają charakter ogólny i zostały określone w odrębnych przepisach, w szczególności:

a) w odniesieniu do fizjoterapeutów:

‒ ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168): art. 2, art. 4 ust. 2;

‒ ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.): art. 2 ust. 1 pkt 2;

‒ rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2135 z późn. zm.);

‒ rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319) wraz z załącznikiem.

b) w odniesieniu do lekarzy:

‒ ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 790, z późn. zm.): art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b.

c) w odniesieniu do położnych:

‒ ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 551): art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 2, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wskazuje, że świadczy i będzie świadczył usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych na rzecz osób wykonujących zawód fizjoterapeuty, lekarza i położnej.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Państwa Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest m.in. stwierdzenie:

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

\- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

\- czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę opisane we Wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z wniosku, Państwa Spółka świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy, a także pielęgniarek, położnych. W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Państwa Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa Spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazali Państwo we wniosku, że przepisy, które ściśle regulują zakres doszkalania się w konkretnych zawodach, tj. fizjoterapuety, lekarza i położnej, to:

\- ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty - dot. fizjoterapeutów;

\- ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - dot. lekarzy i dentystów;

\- ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej - dot. pielęgniarek/położnych.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa Spółkę dla fizjoterapeutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. 2022r. poz. 168):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022r. poz. 633 z późn. zm.):

Fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Państwa Spółkę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2135 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Państwa Spółkę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

\- wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

\- nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa Spółkę dla lekarzy, wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm.):

Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1\. podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2\. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3\. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1\. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a. cel (cele) kształcenia,

b. przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c. formę (formy) kształcenia,

d. wymagane kwalifikacje uczestników,

e. sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f. sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,

2\. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3\. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4\. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5\. zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19a ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

Odnosząc się do świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleniowych dla położnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 551 z późn. zm.):

Pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy:

Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1\. szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;

2\. kurs kwalifikacyjny;

3\. kurs specjalistyczny;

4\. kurs dokształcający.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 powyższej ustawy:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1\. posiadają prawo wykonywania zawodu;

2\. zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia za pośrednictwem SMK.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Organizatorami kształcenia mogą być:

1\. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;

2\. inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem", będącego rejestrem działalności regulowanej.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, lekarzy i położnych. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Państwa Spółkę szkolenia dla fizjoterapeutów, lekarzy i położnych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Spółki należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione przez Państwa Spółkę we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa Spółki interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Spółka musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)