Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-46a/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konfuzja pożyczki udzielonej w walucie obcej Wspólnikowi, spowodowana likwidacją Wnioskodawcy, będzie rodziła obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych u Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; różnica-różnice kursowe; wierzyciel; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji w wyniku likwidacji Spółki i wydania majątku wspólnikowi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji w wyniku likwidacji Spółki i wydania majątku wspólnikowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomościowej. Na terytorium Polski działalność Grupy jest prowadzona za pośrednictwem spółek celowych. Wyłącznym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Wspólnik, spółka prawa duńskiego. Obie spółki należą do Grupy; Wspólnik jest wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy od 2006 r.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Celem pozyskania finansowania Wspólnik zaciągnął u Wnioskodawcy pożyczki, zarówno w złotych polskich, jak i w walucie obcej. Wspólnik do tej pory nie spłacił pożyczki. Oprócz kwoty kapitału pożyczki Wnioskodawca ma w stosunku do Wspólnika wierzytelność z tytułu odsetek naliczonych na ww. pożyczkach.

W celu uproszczenia struktury kapitałowej i zminimalizowania kosztów jej utrzymania rozważana jest likwidacja Wnioskodawcy. W efekcie likwidacji Wnioskodawcy, cały jego majątek pozostały po zaspokojeniu wierzycieli zostanie wydany Wspólnikowi. W rezultacie wierzyciel stanie się jednocześnie dłużnikiem tej samej wierzytelności i wierzytelność wygaśnie bez zaspokojenia Wnioskodawcy. Taka sytuacja na gruncie prawa cywilnego określana jest mianem konfuzji (confusio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konfuzja pożyczki udzielonej w walucie obcej Wspólnikowi, spowodowana likwidacją Wnioskodawcy, będzie rodziła obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych u Wnioskodawcy?
2.  Czy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy i zobowiązania Wspólnika kwota naliczonych odsetek od pożyczki udzielonej Wspólnikowi będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady, wedle których dokonywana będzie likwidacja Wnioskodawcy, określone zostały na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych. Stosownie do art. 286 Kodeksu, podział pomiędzy wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się miedzy wspólników w stosunku do ich udziałów.

W efekcie likwidacji Wnioskodawcy cały jego majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie wydany Wspólnikowi jako jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy. Oznacza to, że z dniem objęcia majątku Wnioskodawcy, Wspólnik stanie się stroną wszystkich zobowiązań Wnioskodawcy, w tym z tytułu udzielonych Wspólnikowi przez Wnioskodawcę pożyczek wraz z należnymi odsetkami. W konsekwencji, ten sam podmiot (tj. Wspólnik) będzie w stosunku do tego samego zobowiązania jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Zdarzenie to określane jest mianem konfuzji (confusio). W doktrynie prawa cywilnego konfuzja jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. W literaturze wskazuje się, że „jeżeli (…) wskutek jakichkolwiek zdarzeń nastąpi połączenie w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (tzw. confusio), to prawo podmiotowe traci swój społeczny sens. W konsekwencji przyjmuje się, że w takim przypadku prawo gaśnie” (Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2009, wyd. C.H. Beck). W piśmiennictwie wskazuje się również, że „(…) „konfuzja” obejmuje instytucję prawa cywilnego (confusio), która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela” (tak T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego 2011/4, s. 51).

Innymi słowy, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Takie wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego nie jest więc równoznaczne z jego efektywnym uregulowaniem. Z charakteru konfuzji wynika wprost wygaśnięcie prawa bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, konfuzja nie może być traktowana jako sposób uregulowania zobowiązania.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konfuzja pożyczki udzielonej w walucie obcej, spowodowana likwidacją Wnioskodawcy, nie będzie rodziła obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych. Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W świetle art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu. Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca uzależnia rozpoznanie różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) od dokonania przez dłużnika (w opisanym zdarzeniu przyszłym przez Wspólnika) zwrotu kwoty pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, na skutek konfuzji nie dojdzie do zwrotu pożyczki, lecz do jej wygaśnięcia bez zaspokojenia Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie zrealizują się podatkowe różnice kursowe. Ustawodawca określając moment powstania dodatnich/ujemnych różnic kursowych za każdym razem wskazuje, że aby można było mówić o ich powstaniu musi dojść do zwrotu pożyczki. Dodatkowo, treść przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w swej dalszej treści również odnosi się do zapłaty wskazując, że za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Natomiast, jak już było wspomniane wcześniej, charakter konfuzji nie pozwala na traktowanie jej jako formy uregulowania zobowiązania, gdyż konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, nie może być traktowana jako zwrot pożyczki zaciągniętej przez Wspólnika.

Reasumując, skoro konfuzja nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zrealizują się ujemne/dodatnie różnice kursowe.

Pogląd, że konfuzja nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania, a w konsekwencji nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu/kosztu z tytułu różnic kursowych i przychodu z tytułu zapłaty odsetek, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (\`(...)\`) zapadłe na gruncie stanu faktycznego, w którym wierzyciel (sp. z o.o.) został przejęty w trybie połączenia przez przejęcie przez dłużnika. W rezultacie podmiot przejmujący stał się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem, a jego zobowiązanie wygasło wskutek konfuzji. W piśmie tym organ podatkowy stanął na stanowisku, że sytuacja taka nie może być utożsamiana z zapłatą: „Zobowiązanie przestanie bowiem istnieć nie w wyniku jego wykonania – faktycznej zapłaty, tylko w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie”.

Stanowisko wskazujące, że konfuzja nie jest efektywnym sposobem uregulowania zobowiązania zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej IPPB3/423-293/10-4/AG. Choć w przytoczonej sprawie to wierzyciel pożyczki był udziałowcem dłużnika oraz konfuzja powstała na skutek połączenia przez przejęcie, a nie likwidacji, to mimo tego poczynione tam rozważania jak najbardziej zachowują swoją aktualność w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Niezależnie bowiem od przyczyny, której skutkiem była konfuzja, aktualny pozostaje jej charakter prawny, a ten jednoznacznie prowadzi do wniosku, że w przypadku konfuzji nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania.

Należy zwrócić również uwagę na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. (I SA/ Wr 1698/13) zapadłego na gruncie stanu faktycznego analogicznego do opisanego w niniejszym wniosku. Pomimo że rozstrzygane zagadnienie prawne dotyczyło innego przepisu (t. art. 15b ustawy), tezy zawarte w uzasadnieniu dotyczące konfuzji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych można odnieść do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Sąd wskazał, że „w doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”. Do form zapłaty należy zaliczyć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potracenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizacja”. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania w konsekwencji konfuzji. Jak uzasadniono, „(…) wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.