Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-370/12-3/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-27
Teza: Sposób opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2012 r. (data wpływu 13.04.2012 r.), uzupełnione pismem w dniu 25.04.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 25.04.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1\. A. (Spółka L):

1.  jest spółką utworzoną według prawa luksemburskiego, określaną jako „société á responsabilité limitée”,
2.  posiada siedzibę na terytorium Luksemburga,
3.  jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, UPO),
4.  nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO,
5.  jest 100% udziałowcem w spółce N Sp. z o.o. (N).

2\. P:

1.  jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną według prawa polskiego,
2.  posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
4.  jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
5.  jest 100% udziałowcem w spółce H Sp. z o.o. (Spółka lub H).

3\. H:

1.  jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną według prawa polskiego,
2.  posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
4.  jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

4\. I. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (Fundusz):

1.  jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., UFI).

5\. Planowana jest następująca restrukturyzacja:

*   certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz zostaną wydane Spółce L w zamian za wpłaty: (i) gotówkowe i (ii) w postaci wniesienia do Funduszu udziałów w P,
*   polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Komplementariusz) nabędzie dwa udziały w P i jeden udział w H,
*   następnie P i H zostaną przekształcone w spółki komandytowo-akcyjne (SKA) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., KSH), przy czym na dzień przekształcenia:
    
    (i) w P nie wystąpią jakiekolwiek zyski spółki, które nie zostały wypłacone udziałowcom (w tym w szczególności: zyski przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy);
    
    (ii) w H nie wystąpią jakiekolwiek zyski spółki, które nie zostały wypłacone udziałowcom (w tym w szczególności: zyski przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy); kapitały zapasowe istniejące w H nie powstały w wyniku przekazania na nie zysków, lecz w wyniku zaksięgowania przejęcia przez H własnej spółki zależnej, w której H miał 100% udziałów.
    
    6\. W konsekwencji powyższej restrukturyzacji:
    
    1.  Fundusz zostanie akcjonariuszem P, a Komplementariusz zostanie komplemetariuszem i akcjonariuszem P,
    2.  P zostanie akcjonariuszem H, a Komplementariusz zostanie komplementariuszem H,
    3.  ani do P ani do H nie przystąpi żaden nowy podmiot,
    4.  nie dojdzie do zwiększenia majątku P i H - w szczególności:
    
    (i) w związku z przekształceniami nie będą wnoszone żadne nowe wkłady (tym samym P i H przekształcone w SKA nie otrzymają żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku tych spółek przed przekształceniem),
    
    (ii) kapitał zakładowy P i H przekształconych w SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tych spółek istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
    
    e) po przekształceniu P i H będą nadal miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    
    7\. Po dokonaniu restrukturyzacji:
    
    1.  P (przekształcona w SKA) oraz Komplementariusz mogą uzyskiwać przychody z udziału w H (przekształconej w SKA),
    2.  Fundusz oraz Komplentariusz mogą uzyskiwać przychody z udziału w P (przekształconej w SKA),
    3.  posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mogą otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek:
    
    (i) wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 UFI,
    
    (ii) wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI,
    
    (iii) wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 UFI na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
    
    (iv) umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 UFI.
    
    W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
    
    Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną (SKA) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    1\. Zgodnie z:
    
    1.  art. 93a UORD, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej;
    2.  art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    3.  art. 6 pkt 1 UVAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
    4.  art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w ari. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
    5.  art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.
    
    2\. Zgodnie z:
    
    1.  art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia);
    2.  art. 553 1 i 3 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
    
    3\. Biorąc pod uwagę, że:
    
    1.  zgodnie z powyższymi przepisami przekształcenie spółki uznawane jest za zmianę formy prawnej przy zachowaniu jej podmiotowości prawnej;
    2.  spółka przekształcona staje się sukcesorem prawnym i podatkowym spółki przekształcanej,
    
    *   przekształcenie nie będzie skutkowało jakimkolwiek przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami ani jakimkolwiek świadczeniem Spółki i konsekwentnie nie będzie stanowiło dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu UVAT.
    
    4\. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych. W szczególności w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 22 czerwca 2010 roku IBPP2/443-315/10/BW, w której potwierdzono, że „Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa czynność nie będzie skutkować wystąpieniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5, art. i art. 8 ww. ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.”
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
    
    Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
    
    W myśl art. 551 § 4 ww. ustawy nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.
    
    Na podstawie art. 553 § 1 ww. ustawy, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
    
    Jak wynika z art. 1 § 2 ww. ustawy spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.
    
    Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż użyte w ustawie określenia oznaczają:
    
    1.  spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
    2.  spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
    
    Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
    
    Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
    
    1.  osób prawnych,
    2.  osobowych spółek handlowych,
    3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych
    
    *   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
    
    W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
    
    1.  innej osoby prawnej,
    2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
    
    Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
    
    1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
    2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,
    
    *   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
    
    Natomiast § 2 ww. artykułu mówi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
    
    1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
    
    2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
    
    Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.
    
    Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż H jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną według prawa polskiego, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planowana jest restrukturyzacja, gdzie m. in. H Sp. z o. o. zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., KSH).
    
    Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, spółka komandytowo-akcyjna, która jest osobową spółką handlową, powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
    
    Jak wynika z art. 93a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
    
    Efektem takiej regulacji jest fakt, że Spółka przekształcona (powstała w wyniku przekształcenia) jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.
    
    Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
    
    Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    
    *   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    
    *   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
    
    Należy tutaj podkreślić, iż obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Wyjaśnić należy, iż pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    
    W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem przedmiotowa czynność przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
    
    Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    
    Niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy i nie ma zastosowania dla innych Spółek wskazanych w zdarzeniu przyszłym.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.