Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1373.2016.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; kontrakt; odszkodowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest**:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zaliczenia do limitu wynagrodzenia kwoty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu osiągnięcia celów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do limitu wynagrodzenia kwoty ekwiwalentu za niewykorzystane dni wolne.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest spółką, której akcjonariuszem są: Y S.A. oraz Skarb Państwa. Spółka działa na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) oraz ustawy\`(...)\` oraz innych przepisów szczególnych.

Spółka zawarła w okresie przed dniem 1 stycznia 2016 r. z Menedżerem, który pełnił funkcje Członka Zarządu Spółki umowę - Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania - kontrakt menedżerski (zwane dalej: „Umową”), do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 121) oraz Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r.). Z zapisów umownych zawartych w Umowie wynika, że:

*   z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej Spółka będzie wypłacać Menedżerowi, przez czas trwania tego ograniczenia w okresie 24 miesięcy od dnia rozwiązania Umowy miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100% wynagrodzenia zryczałtowanego,
*   podstawą dokonania wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa powyżej jest comiesięczne pisemne oświadczenie Menedżera o nienaruszeniu zakazu konkurencji, po ustaniu Umowy, złożone Spółce na piśmie wraz z fakturą VAT.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

1.  podstawą prawną wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w przytoczonym powyżej przykładzie jest zapis w zawartej Umowie (kontrakcie menedżerskim).
2.  kontrakt menedżerski z Menedżerem zawarty był w okresie od dnia 28 czerwca 2012 r. do dnia 14 czerwca 2015 r.
3.  Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewiduje wypłatę następujących elementów wynagrodzenia:
    *   stałe wynagrodzenie zryczałtowane wypłacane miesięcznie,
    *   wynagrodzenie dodatkowe z tytułu osiągnięcia celów ustalonych przez Zarząd i Radę Nadzorczą Spółki,
    *   z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100% wynagrodzenia zryczałtowanego
    *   ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania dni wolnych ustalany proporcjonalnie na bazie stałego wynagrodzenia zryczałtowanego.W miesiącu rozwiązania umowy, tj. za m-c czerwiec 2015 r. w dniu 10 lipca 2015 r. wraz z wynagrodzeniem miesięcznym został wypłacony ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz wynagrodzenie dodatkowe z tytułu osiągnięcia celów (za rok 2014),

1.  elementy wymienione powyżej w pkt 3 były wypłacone w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty wynagrodzenia z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, o którym mowa w przykładowym zapisie powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy pojęcie „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmuje każdy przychód otrzymany w tym okresie przez Menedżera, tj. także ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów?
2.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wliczać do tego otrzymanego wynagrodzenia: ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992) wprowadzone zostały zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). W art. 30 ust. 1 ww. ustawy dodano pkt 15 i 16, w których określono nowe kategorie dochodów (przychodów), od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 70%.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Przepis art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. stanowi, że przepisy ustawy zmienianej w art. 1, tzn. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że;

1.  zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
2.  zobowiązanym do wypłaty odszkodowania musi być podmiot „z udziałem skarbu państwa”,
3.  opodatkowaniu podatkiem w wysokości 70% podlega ta część należnego odszkodowania, której wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go z podmiotem zobowiązanym do wypłaty w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania,
4.  opodatkowaniu według tej stawki podatku będą podlegać w powyższej części odszkodowania otrzymane w roku 2016,
5.  opodatkowanie stawką podatku 70% nie jest zależne od daty zawarcia umowy o zakazie konkurencji, w tym Umowy (Umów) ani od momentu (miesiąca, roku), w którym rozpoczęto wypłatę odszkodowania,
6.  skoro opodatkowaniu podatkiem według stawki 70% ma podlegać nadwyżka kwoty otrzymanego odszkodowania ponad kwotę wynagrodzenia otrzymanego w określonym przedziale czasu, to określenie tej części odszkodowania powinno być dokonywane w rachunku narastającym, przy czym powołane przepisy nie wskazują, że początkiem okresu określenia kwoty odszkodowania przekraczającej limit sześciomiesięcznego wynagrodzenia miałby być dzień 1 stycznia 2016 r., tzn. dzień wejścia w życie analizowanych zmian.

Zgodnie z ww. przepisem dla ustalenia limitu wynagrodzenia, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego Menedżerowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty tego odszkodowania. Pod pojęciem „wypłaty” rozumieć należy faktyczne przekazanie Menedżerowi świadczenia lub postawienie go do jego dyspozycji. Zgodnie bowiem z definicją językową wyrażenia „wypłacić" oznacza ono wydać komuś należne mu pieniądze.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypłacanych na rzecz Menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r. (IPPB4/4511-634/16-4/PP) uznał, że: „Zakres pojęcia wynagrodzenie nie został przez ustawodawcę sprecyzowany, jednak przez wynagrodzenie należy w tym wypadku rozumieć realnie otrzymywane wynagrodzenie, tj. sumę składników wynagrodzenia za pracę w danym okresie, a nie wynagrodzenie umówione.” Organ ten jednocześnie wskazał, że: „Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypłacanych na rzecz Menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione powyżej pytania nie można wykorzystać treści przepisów, w szczególności art. 1012 Kodeksu pracy. Zawarta w dniu 11 kwietnia 2012 r. umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, nie zaś Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne."

Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione powyżej pytania nie można wykorzystać wprost treści przepisów, w szczególności art. 101 (2) Kodeksu pracy. Jak uznał Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r.: „Po pierwsze, trafnie Sąd I instancji zauważył, że zawarta przez strony w dniu 7 maja 2008 r. umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, nie zaś Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, należało uznać za niezasadne.”

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny - tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym - należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. „przepisy o zakazie konkurencji”, w szczególności czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. W opinii Wnioskodawcy, ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) pozwała stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 353(1) Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z nim, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

Należy zwrócić uwagę, że w powołanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. mowa jest o wynagrodzeniu otrzymanym przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką. Zakres pojęcia wynagrodzenie nie został przez ustawodawcę sprecyzowany, jednak Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przez wynagrodzenie należy w tym wypadku rozumieć realnie otrzymywane wynagrodzenie, tj. sumę składników wynagrodzenia za pracę w danym okresie, a nie wynagrodzenie umówione. Ponadto ustawodawca odnosi odszkodowanie do terminu prawnego wynagrodzenia, a nie dochodu, przychodu, zarobku, przez co trzeba rozumieć tylko składniki wynagrodzenia w sensie prawnym. Stąd do wynagrodzenia otrzymanego nie będą zaliczane wszelkie odprawy, odszkodowania, wynagrodzenia za projekty wynalazcze itp. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II PK 130/11). Wyjaśnieniem pojęcia wynagrodzenia za pracę zajmował się także Sąd Najwyższy. Wynagrodzenie jest to wypłacane okresowo (co najmniej 1 raz w miesiącu) świadczenie za umówioną pracę, o charakterze przysparzająco-majątkowym, ustalone odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości wykonywanych zadań, a także stosownie do kwalifikacji pracownika, zawierające wszystkie składniki przewidziane w przepisach Kodeksu pracy bądź przepisach odrębnych ustaw, a także przepisach wewnątrzzakładowych oraz w umowie o pracę (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. sygn. akt III PZP 42/86, OSNC 1987/8/106).

Warto podkreślić, że wynagrodzenie obejmuje wszystkie składniki z tytułu zatrudnienia określonego pracownika. Międzynarodowa Organizacja Pracy określa wynagrodzenie, jako płacę i wszystkie inne korzyści przekazywane przez pracodawcę bezpośrednio lub pośrednio, w gotówce lub naturze, pracownikowi z tytułu zatrudnienia.

W opinii Wnioskodawcy, chociaż jak wskazano powyżej, w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypłacanych na rzecz Menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy, to jednak w drodze analogii należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane Menedżerom to:

*   realnie otrzymywane wynagrodzenie, tj. sumę składników wynagrodzenia za świadczenie usług, a nie wynagrodzenie umówione,
*   realnie otrzymane wynagrodzenie otrzymane przez Menedżera z tytułu zawartej Umowy w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmuje otrzymany w tym okresie przez Menedżera: ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne, dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów,
*   wynagrodzenie obejmuje wszystkie składniki o charakterze przysparzająco - majątkowym, -wynagrodzenie obejmuje płacę i wszystkie inne korzyści przekazywane przez Wnioskodawcę Menedżerom bezpośrednio lub pośrednio, w gotówce lub naturze, z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych Umów,
*   wynagrodzenie osoby zarządzającej obejmuje także wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, są to elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką-wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. (II FSK 709/11),
*   ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne, dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów ma charakter świadczenia pieniężnego (płacowego).

W zakresie rozumienia pojęcia wynagrodzenia na gruncie przepisów Kodeksu pracy, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2016 r. (ITPB2/4511-590/16-1/TJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy czy w jego art. 1511 § 3), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 Kodeksu pracy). Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), Sąd ten stwierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję „jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro pojęcie „wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak diety, zwrot kosztów związanych z podróżą służbową, świadczeń odszkodowawczych za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, odpraw pieniężnych czy też ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, a także wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.

Tak więc, w sytuacji, gdy wartość wypłaconego pracownikom odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przekroczy wartość ich wynagrodzenia w wyżej przedstawionym rozumieniu, a więc z wyłączeniem takich świadczeń jak wynagrodzenie chorobowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, zasiłek chorobowy oraz odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku w wysokości 70%."

Posiłkując się tymi poglądami uznać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmuje otrzymany w tym okresie przez Menedżera ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów, ponieważ te elementy wynagrodzenia związane są bezpośrednio z wykonaną przez Menedżera usługami (czynnościami) na rzecz Spółki, tj. Spółka jako płatnik powinna wliczać do tego otrzymanego wynagrodzenia również ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zaliczenia do limitu wynagrodzenia kwoty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu osiągnięcia celów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do limitu wynagrodzenia kwoty ekwiwalentu za niewykorzystane dni wolne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy, wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1992, z późn. zm.) przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy do „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, Spółka jako płatnik powinna wliczać ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów.

Wyjaśnić należy, że pojęcie „wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Spółką” nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. W dziale trzecim Kodeksu pracy jest mowa w „wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą”. Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że „inne świadczenia związane z pracą” nie są wynagrodzeniem. Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich:

1.  tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy,
2.  wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży,
3.  świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy,
4.  różne odprawy pieniężne.

Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 k.p. czy art. 1511 § 3 k.p.), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 k.p.). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 k.p.).

Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), SN twierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję „jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro pod pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to do wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w tej umowie (np. dodatek stażowy, funkcyjny), bez świadczeń dodatkowych. W badanym przypadku do tego wynagrodzenia należy wliczyć dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15) wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną, nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę (…) Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy”.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne nie jest ekwiwalentem za świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zatem świadczenie te nie powinno być zaliczane do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie Wnioskodawca jako płatnik winien zaliczyć dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.