Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-688/10/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-30
Teza: Opodatkowanie usług bankowych realizowanych w ramach umowy factoringu.
Słowa kluczowe: faktoring; umowa-umowa faktoringu; usługi-usługi bankowe; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 826/08 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 30 czerwca 2010r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010r. sygn. I FSK 62/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 4 września 2007r. (data wpływu 7 września 2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2007r. (data wpływu 23 listopada 2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług bankowych realizowanych w ramach umów factoringu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług bankowych realizowanych w ramach umów factoringu.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2007r., będącym odpowiedzią Wnioskodawcy na wezwanie tut. organu z dnia 7 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-94/07/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zwany dalej jako Bank, zamierza wprowadzić do swojej oferty nowe usługi bankowe, na mocy których będzie realizował na rzecz swoich klientów posiadających status przedsiębiorców, usługi faktoringu w ramach trzech typów umów faktoringu: niewłaściwego, mieszanego i właściwego.

Pierwszy rodzaj umowy faktoringu określonej mianem umowy faktoringu niewłaściwego będzie polegał na nabywaniu przez Bank od faktoranta, w rozumieniu art. 509 K.c., w okresie trwania umowy niewymagalnvch wierzytelności pieniężnych z zastrzeżeniem, że jeżeli wierzytelności te nie zostaną spłacone przez kontrahenta (dłużnika nabytej wierzytelności) w terminie ich płatności, faktorant bez względu na przyczynę braku spłaty będzie zobowiązany samoistnie wobec Banku do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość niezapłaconej wierzytelności. Z chwilą dokonania tej zapłaty faktorant wejdzie w prawa Banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty, tj. zwrotnie nabędzie spłaconą w ten sposób wierzytelność. W ten sposób ryzyko wypłacalności w całości będzie obciążać faktoranta. W dacie wymagalności nabytej przez Bank wierzytelności lub w dacie ustalonej przez strony nie dłuższej niż 30 dni od terminu płatności wierzytelności (w tzw. dopuszczalnym okresie opóźnienia), Bank pobierze od faktoranta w ciężar jego rachunku bankowego, całą kwotę niezbędną na zaspokojenie nabytej wierzytelności wraz z odsetkami umownymi za opóźnienie liczonymi od terminu płatności nabytej wierzytelności (faktorant ponosi więc ryzyko zwłoki dłużnika nabytej wierzytelności), a w przypadku braku środków na jego rachunku przystąpi do wszczęcia wobec niego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Bank będzie uprawniony do prowadzenia egzekucji również przeciwko Kontrahentowi tj. dłużnikowi nabytej wierzytelności. Z chwilą wyegzekwowania przez Bank od kontrahenta zapłaty na poczet nabytej wierzytelności, faktorant zostanie uwolniony od obowiązku zapłaty na rzecz Banku równowartości spłaconej przez kontrahenta całości lub części wierzytelności.

Bank z tytułu nabycia każdej wierzytelności, zapłaci faktorantowi kwotę stanowiącą równowartość (100 %) wartości brutto nabywanej wierzytelności, pomniejszoną o:

1.  odsetki dyskontowe, tj. odsetki obliczone z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, według stopy procentowej opartej na stopie rynkowej WIBOR powiększonej o odpowiednią ilość punktów procentowych,
2.  prowizję naliczaną jako określony w umowie procent od kwoty brutto nabytej wierzytelności.

Jednocześnie Bank z tytułu zawarcia umowy faktoringu, w dniu jej zawarcia pobierze od faktoranta prowizję, stanowiącą ustalony w umowie procent od ustalonego w umowie limitu, do wysokości którego Bank będzie nabywał wierzytelności faktoranta.

W ramach tej umowy Bank nie będzie informował faktoranta o terminach płatności nabywanych wierzytelności, o zdolności płatniczej kontrahentów, zaś odzyskiwanie zapłaty od kontrahentów nie będzie obowiązkiem Banku lecz jego uprawnieniem, zmierzającym do odzyskania zapłaty na poczet nabytej wierzytelności. W umowie nie będzie wprowadzany obowiązek wszczęcia przez Bank egzekucji w pierwszej kolejności wobec kontrahenta. Bank według swojego wyboru będzie mógł żądać zapłaty od Faktoranta na mocy zobowiązań zawartych w umowie faktoringu lub od kontrahenta w związku z zapłatą na poczet nabytej wierzytelności. Z uwagi na prowadzenie przez Bank rachunku bankowego faktoranta, ustanowione przez Faktoranta prawne formy zabezpieczenia wierzytelności bankowych oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji złożone przez faktoranta w trybie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe, Bank będzie wszczynał w pierwszej kolejności egzekucję wobec faktoranta, a jedynie w przypadku braku możliwości zaspokojenia się w ten sposób, będzie kierował sprawę o zapłatę wobec Kontrahenta na drogę powództwa cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w świetle poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ww. ustawy, w związku z art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, kwota wynagrodzenia Banku przysługującego na mocy umowy faktoringu niewłaściwego, stanowiąca różnicę (dyskonto) pomiędzy wartością brutto nabywanej wierzytelności a kwotą wypłacaną faktorantowi jako zapłata tytułem nabycia wierzytelności, w części dotyczącej kwoty odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, zwolniona jest z podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego (transakcja udzielania kredytów w rozumieniu Dyrektywy Rady UE 2006/112) zaś podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota prowizji Banku z tytułu zawarcia umowy faktoringu oraz kwota prowizji Banku z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług stwierdził on, iż zwolnione od podatku VAT są usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem usług ściągania długów oraz faktoringu (pozycja 3 pkt 5 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Jednocześnie na mocy postanowień art. 135 ust. 1 lit. b) oraz d) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą) Państwa członkowskie w ramach swych ustawodawstw, zwalniają z podatku VAT transakcje udzielania kredytów oraz transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Na tle ww. przepisów powstają jednak wątpliwości co do zakresu czynności składających się na usługę faktoringu oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania. Powyższe jest konsekwencją braku definicji faktoringu w jakimkolwiek akcie prawnym rangi ustawowej. W ocenie Wnioskodawcy (kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz stanowiskami doktryny) należy uznać, że w przypadku faktoringu niewłaściwego, wynagrodzenie Banku bezpośrednio związane z czynnością kredytową i dla niej typowe, korzysta ze zwolnienia (odsetki dyskontowe), zaś w pozostałym zakresie tj. w zakresie prowizji stanowiącej % kwoty brutto nabywanej wierzytelności oraz prowizji z tytułu zawarcia umowy factoringu, wynagrodzenie podlega opodatkowaniu stawką 22%. Powyższe wynika z faktu, że Bank nie przejmując ryzyka wypłacalności kontrahenta, przekazuje faktorantowi równowartość wierzytelności przed datą jej wymagalności, czyli dostarcza fundusze niezbędne dla działalności podstawowej faktoranta, którymi on nie dysponuje pobierając jednocześnie odsetki od wypłaconej kwoty. Bank świadczy zatem usługę kredytową, która w zakresie odsetek korzysta ze zwolnienia VAT. W sytuacji, gdy kontrahent nie uiści zapłaty na poczet nabytej wierzytelności, faktorant będzie zobowiązany z tytułu umowy faktoringu, do spłaty zaległej wierzytelności za kontrahenta, czyli innymi słowy w sensie ekonomicznym do zwrotu wypłaconych mu uprzednio kwot. Z chwilą spłaty tej wierzytelności przejdzie ona zwrotnie na faktoranta. Jest to w sensie ekonomicznym sytuacja identyczna jaka występuje w przypadku udzielenia przez Bank kredytu, zabezpieczonego przelewem wierzytelności pieniężnej. Bank w obydwu sytuacjach udostępnia klientowi za pobraniem oprocentowania, określone środki pieniężne z obowiązkiem ich zwrotu. Podatkowo jest obojętne czy zwrot tych środków nastąpi przez kontrahenta bądź faktoranta tytułem spłaty nabytej przez Bank wierzytelności czy też przez Kredytobiorcę tytułem spłaty kredytu. Kwota odsetek dyskontowych w przypadku faktoringu jest naliczana jednorazowo za cały okres od dnia wypłacenia kwoty należnej faktorantowi do terminu płatności wierzytelności, w ten sposób, że Bank o równowartość tych odsetek pomniejsza w dniu wypłaty kwotę należną faktorantowi tytułem zbycia wierzytelności (dyskonto). Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że w części dotyczącej tych odsetek Bank świadczy faktorantowi usługę kredytową.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w przypadku gdy istotą opisanej powyżej umowy faktoringu niewłaściwego jaką ma zamiar świadczyć Bank jest dostarczanie faktorantowi funduszy niezbędnych do prowadzenia działalności, kwota odsetek dyskontowych stanowi usługę kredytową, tj. pośrednictwa finansowego i w tej części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

W dniu 17 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-94a/07/BW uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 3 stycznia 2008r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia17 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-94a/07/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 1 lutego 2008r. znak: IBPP2/443W-5/08/BW podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-94a/07/BW.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-94a/07/BW złożył skargę z dnia 5 lutego 2008r. L. Dz. PBS/DAP/SP/35/2008 (data wpływu 10 marca 2008r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 14 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 826/08, uprawomocnionym od dnia 18 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Sąd stwierdził, iż skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że rzeczywista treść stosunków prawnych, jakie mają być zawiązane w ramach projektowanej przez Bank usługi, powinna być oceniana nie ze względu na nazwanie jej we wniosku, sklasyfikowanie jej przez organ lub określenie w przepisach dotyczących statystyki wyrobów i usług, lecz ze względu na zawarty we wniosku opis stanu faktycznego. Sąd stwierdził, iż podziela uwagę skarżącego Banku, że we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zostały przedstawione wszystkie elementy usługi, jaką Bank zamierza zaoferować swoim klientom. Niezrozumiałe jest oczekiwanie Organu, że podatnik użyje expressis verbis zwrotów i słów, które warunkują – według organu – sklasyfikowanie projektowanej usługi jako usługi kredytowej.

Sąd wskazał, iż we wniosku Bank przedstawił, że nabywając niewymagalne wierzytelności od faktoranta nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności kontrahenta. W razie takiej niewypłacalności zwróci się o zaspokojenie roszczenia do faktoranta (pobierze środki z jego rachunku bankowego), wskutek czego faktorant nabędzie zwrotnie zbytą wcześniej wierzytelność. Bank nie będzie podejmował czynności zmierzających do odzyskania długu od kontrahenta, nie będzie więc w tym zakresie "wyręczał" faktoranta. Wynagrodzenie, jakie bank uiści na rzecz faktoranta, a także jakie faktorant uiści na rzecz Banku, składać się ma w części z odsetek dyskontowych, zaś w części z prowizji.

Według Sądu wszystkie te przedstawione elementy stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że w zakresie, w jakim Bank dostarcza faktorantowi fundusze przed datą wymagalności wierzytelności, pobierając w zamian z góry ustalone odsetki, mamy do czynienia z usługą kredytową. Takie natomiast usługi, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. "b" oraz "d" Dyrektywy 2006/112/WE, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził, iż przyznać należy, że w art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy w związku z pozycją 3 punkt 5 załącznika nr 4 do ustawy nie podlegają zwolnieniu podatkowemu usługi ściągania długów i faktoringu. Zgodnie natomiast z przedstawionym przez Bank stanowiskiem Urzędu Statystycznego - usługa opisana przez podatnika sklasyfikowana jest jako faktoring. Okoliczność ta nie może jednak, w ocenie Sądu, zwalniać z obowiązku zbadania rzeczywistej treści stosunków prawnych w ramach tej usługi, niezależnie od jej klasyfikacji statystycznej. Na potrzeby udzielenia interpretacji konieczne bowiem jest ustalenie zasadniczej okoliczności, czy Bank, zawierając umowę z faktorantem, przejmuje na siebie ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania. Na tym właśnie polega "niewłaściwość" tego fakoringu, że w niniejszej sprawie przejęcie takiego ryzyka nie następuje. Choćby więc w świetle przepisów z zakresu statystyki wyrobów i usług umowa, w której Bank będzie stroną, nazwana była faktoringiem, to dla potrzeb prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 punkt 1 w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, ta część umowy, w ramach której Bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalności faktoranta, musi być uznana za umowę kredytową. Usługa kredytowa podlega natomiast zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zbieżne jest poza tym z postulatem "prowspólnotowej" wykładni przepisów prawa krajowego.

Zdaniem Sądu zasadnie ocenił Bank, iż przywołany przez Organ wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. (sprawa C – 305/)1) stanowi w istocie potwierdzenie stanowiska podatnika. W wyroku tym, podobnie jak w wyroku NSA, przywołanym przez Bank, akcentuje się zasadniczy element umowy faktoringu jako umowy, w ramach której następuje przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zbycie wierzytelności ma w takim wypadku charakter nieodwołalny. W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, zbycie wierzytelności pełni jedynie funkcję gwarancyjną, dodatkowo zabezpieczającą Bank przed niewypłacalnością dłużnika. Po nadejściu terminu wymagalności wierzytelność ta przechodzi ponownie z faktora na faktoranta. Z niezrozumiałych powodów Organ ignoruje tę najistotniejszą cechę stosunku prawnego pomiędzy Bankiem, a faktorantami.

Sąd wskazał, iż w dalszym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt I FSK 62/09 skarga kasacyjna została oddalona.

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie w ust. 3 ww. artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów i factoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Jak wskazano wyżej, usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii (pkt 5 poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT).

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, zwany dalej jako Bank, zamierza wprowadzić do swojej oferty nowe usługi bankowe, na mocy których będzie realizował na rzecz swoich klientów posiadających status przedsiębiorców, usługi faktoringu w ramach trzech typów umów faktoringu: niewłaściwego, mieszanego i właściwego.

Pierwszy rodzaj umowy faktoringu określonej mianem umowy faktoringu niewłaściwego będzie polegał na nabywaniu przez Bank od faktoranta, w rozumieniu art. 509 K.c., w okresie trwania umowy niewymagalnvch wierzytelności pieniężnych z zastrzeżeniem, że jeżeli wierzytelności te nie zostaną spłacone przez kontrahenta (dłużnika nabytej wierzytelności) w terminie ich płatności, faktorant bez względu na przyczynę braku spłaty będzie zobowiązany samoistnie wobec Banku do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość niezapłaconej wierzytelności. Z chwilą dokonania tej zapłaty faktorant wejdzie w prawa Banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty, tj. zwrotnie nabędzie spłaconą w ten sposób wierzytelność. W ten sposób ryzyko wypłacalności w całości będzie obciążać faktoranta. W dacie wymagalności nabytej przez Bank wierzytelności lub w dacie ustalonej przez strony nie dłuższej niż 30 dni od terminu płatności wierzytelności (w tzw. dopuszczalnym okresie opóźnienia), Bank pobierze od faktoranta w ciężar jego rachunku bankowego, całą kwotę niezbędną na zaspokojenie nabytej wierzytelności wraz z odsetkami umownymi za opóźnienie liczonymi od terminu płatności nabytej wierzytelności (faktorant ponosi więc ryzyko zwłoki dłużnika nabytej wierzytelności), a w przypadku braku środków na jego rachunku przystąpi do wszczęcia wobec niego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Bank będzie uprawniony do prowadzenia egzekucji również przeciwko Kontrahentowi tj. dłużnikowi nabytej wierzytelności. Z chwilą wyegzekwowania przez Bank od kontrahenta zapłaty na poczet nabytej wierzytelności, faktorant zostanie uwolniony od obowiązku zapłaty na rzecz Banku równowartości spłaconej przez kontrahenta całości lub części wierzytelności.

Bank z tytułu nabycia każdej wierzytelności, zapłaci faktorantowi kwotę stanowiącą równowartość (100 %) wartości brutto nabywanej wierzytelności, pomniejszoną o:

1.  odsetki dyskontowe, tj. odsetki obliczone z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, według stopy procentowej opartej na stopie rynkowej WIBOR powiększonej o odpowiednią ilość punktów procentowych,
2.  prowizję naliczaną jako określony w umowie procent od kwoty brutto nabytej wierzytelności.

Jednocześnie Bank z tytułu zawarcia umowy faktoringu, w dniu jej zawarcia pobierze od faktoranta prowizję, stanowiącą ustalony w umowie procent od ustalonego w umowie limitu, do wysokości którego Bank będzie nabywał wierzytelności faktoranta.

W ramach tej umowy Bank nie będzie informował faktoranta o terminach płatności nabywanych wierzytelności, o zdolności płatniczej kontrahentów, zaś odzyskiwanie zapłaty od kontrahentów nie będzie obowiązkiem Banku lecz jego uprawnieniem, zmierzającym do odzyskania zapłaty na poczet nabytej wierzytelności. W umowie nie będzie wprowadzany obowiązek wszczęcia przez Bank egzekucji w pierwszej kolejno wobec kontrahenta. Bank według swojego wyboru będzie mógł żądać zapłaty od Faktoranta na mocy zobowiązań zawartych w umowie faktoringu lub od kontrahenta w związku z zapłatą na poczet nabytej wierzytelności. Z uwagi na prowadzenie przez Bank rachunku bankowego faktoranta, ustanowione przez Faktoranta prawne formy zabezpieczenia wierzytelności bankowych oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji złożone przez faktoranta w trybie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe, Bank będzie wszczynał w pierwszej kolejności egzekucję wobec faktoranta, a jedynie w przypadku braku możliwości zaspokojenia się w ten sposób, będzie kierował sprawę o zapłatę wobec Kontrahenta na drogę powództwa cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 23 listopada 2007r.) Wnioskodawca wskazał, iż usługi nabywania wierzytelności opisane we wniosku są klasyfikowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007r., w sekcji J (Usługi pośrednictwa finansowego) Dział 65. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi te nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU (ex) 67.13.10-00.20 (Usługi doradztwa finansowego i maklerów), ani w grupowaniu PKWiU (ex) 67.20.10-00.20 (Usługi doradztwa ubezpieczeniowego bez doradztwa w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), ani w grupowaniu 67.20.10-00.30 (Usługi wyceny dla towarzystw ubezpieczeń).

W ww. wyroku z dnia 14 października 2008r. sygn. akt II SA/Wa 826/08 Sąd stwierdził, że rzeczywista treść stosunków prawnych, jakie mają być zawiązane w ramach projektowanej przez Bank usługi, powinna być oceniana nie ze względu na nazwanie jej we wniosku, sklasyfikowanie jej przez organ lub określenie w przepisach dotyczących statystyki wyrobów i usług, lecz ze względu na zawarty we wniosku opis stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że na potrzeby udzielenia interpretacji konieczne jest ustalenie zasadniczej okoliczności, czy Bank, zawierając umowę z faktorantem, przejmuje na siebie ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania. Na tym właśnie polega "niewłaściwość" tego faktoringu, że w niniejszej sprawie przejęcie takiego ryzyka nie następuje. Choćby więc w świetle przepisów z zakresu statystyki wyrobów i usług umowa, w której Bank będzie stroną, nazwana była faktoringiem, to dla potrzeb prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 punkt 1 w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, ta część umowy, w ramach której Bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalności faktoranta, musi być uznana za umowę kredytową. Usługa kredytowa podlega natomiast zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Saą wskazał, ze takie stanowisko zbieżne jest poza tym z postulatem "prowspólnotowej" wykładni przepisów prawa krajowego.

Sąd stwierdził, iż we wniosku Bank przedstawił, że nabywając niewymagalne wierzytelności od faktoranta nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności kontrahenta. W razie takiej niewypłacalności zwróci się o zaspokojenie roszczenia do faktoranta (pobierze środki z jego rachunku bankowego), wskutek czego faktorant nabędzie zwrotnie zbytą wcześniej wierzytelność. Bank nie będzie podejmował czynności zmierzających do odzyskania długu od kontrahenta, nie będzie więc w tym zakresie "wyręczał" faktoranta. Wynagrodzenie, jakie bank uiści na rzecz faktoranta, a także jakie faktorant uiści na rzecz Banku, składać się ma w części z odsetek dyskontowych, zaś w części z prowizji.

Według Sądu wszystkie te przedstawione elementy stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że w zakresie, w jakim Bank dostarcza faktorantowi fundusze przed datą wymagalności wierzytelności, pobierając w zamian z góry ustalone odsetki, mamy do czynienia z usługą kredytową. Takie natomiast usługi, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. "b" oraz "d" Dyrektywy 2006/112/WE, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy iż w przedmiotowej sprawie kwota wynagrodzenia Banku stanowiąca różnicę (dyskonto) pomiędzy wartością brutto nabywanej wierzytelności a kwotą wypłacaną faktorantowi jako zapłata tytułem nabycia wierzytelności w części dotyczącej kwoty odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, zwolniona jest z podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.