Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.415.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Brak obowiązku rejestracji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla sprzedaży usług telewizyjnych z dekoderem.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi radiowo-telewizyjne; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji sprzedaży usług telewizyjnych wraz z dekoderem przy zastosowaniu kasy rejestrującej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji sprzedaży usług telewizyjnych wraz z dekoderem przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. Spółka rozszerza obecnie zakres świadczonych usług i rozpoczyna świadczenie usług polegających na udostępnianiu programów telewizyjnych przez Internet (streaming IP) osobom nie będącym klientami usług płatnej telewizji satelitarnej. Programy telewizyjne, udostępniane za pośrednictwem Internetu, będą jednocześnie transmitowane przez Wnioskodawcę w tradycyjny sposób do innych klientów, tj. drogą satelitarną. Treść audycji nadawanych przez Internet będzie identyczna z treścią audycji nadawanych drogą satelitarną, przez co należy rozumieć, że programy te będą nadawane w tych samych godzinach oraz będą jednakowej treści. Dla wybranego przez użytkownika kanału, transmisja przebiegać będzie w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników (korzystających z usługi telewizyjnej świadczonej za pomocą przekazu satelitarnego i za pomocą Internetu). Istnieje możliwość wystąpienia czasowego braku emisji danych audycji na skutek braku licencji na emisję przez Internet (tzw. blockout). Informacja na ten temat jest każdorazowo dostępna na stronie internetowej.

Usługi telewizyjne udostępniane przez Internet sprzedawane są w systemie przedpłaconym, tj. klient nabywa określony pakiet za określoną cenę, który umożliwia klientowi odbiór usług telewizyjnych z tego pakietu przez określony z góry czas (przykładowo 1, 2 lub 3 miesiące). Pakiety usług telewizyjnych świadczonych przez Spółkę za pośrednictwem Internetu sprzedawane są:

1.  Za pośrednictwem strony internetowej .pl, której właścicielem jest spółka należąca do grupy. Na tej stronie - oprócz pakietów telewizyjnych oferowanych przez Spółkę - dostępne są również pakiety oraz filmy i programy audiowizualne udostępniane przez spółkę z grupy. W tym kanale dystrybucji płatność za pakiet telewizyjny realizowana jest elektronicznie, tj. za pośrednictwem przelewu bankowego lub kartą płatniczą (kredytową).
2.  Za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży Spółki. W tym kanale dystrybucji płatność za pakiet telewizyjny realizowana jest zarówno elektronicznie, tj. kartą płatniczą (kredytową), jak również gotówkowo.
3.  Za pośrednictwem sieci dystrybutorów (podmiotów niezależnych od Spółki) działających w imieniu i na rzecz Spółki, którzy za świadczone usługi otrzymują wynagrodzenie prowizyjne. W umowach z dystrybutorami Spółka nakłada na nich również obowiązek ewidencjonowania na kasach sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki. W tym kanale dystrybucji płatność za pakiet telewizyjny realizowana jest zarówno elektronicznie, tj. kartą płatniczą (kredytową), jak również gotówkowo.

Bez względu na kanał sprzedaży jak i bez względu na sposób płatności Spółka jest w stanie powiązać konkretną wpłatę z konkretną usługą telewizyjną nabywaną przez klienta.

Świadczenie usług telewizyjnych oferowanych przez Spółkę za pośrednictwem Internetu wymaga po stronie odbiorcy usług posiadania odpowiedniego sprzętu. Klient może korzystać z usług telewizyjnych świadczonych za pomocą Internetu na telefonach, tabletach, Smart TV, Android TV i w przeglądarkach internetowych na komputerach.

Klient, który chciałby korzystać w najwyższej jakości z usługi telewizyjnej dostarczanej za pomocą Internetu na ekranie telewizora może jednak nabyć od Spółki specjalny dekoder dedykowany do odbioru tej usługi. Dekoder ten umożliwia odbiór tych samych treści audiowizualnych, które możliwe są do odbioru za pośrednictwem komputera oraz w urządzeniach mobilnych, tj. kanałów telewizyjnych dostarczanych przez Spółkę oraz dodatkowo również kanałów telewizji naziemnej.

Umożliwienie oglądania kanałów telewizji naziemnej za pośrednictwem dekodera dostarczanego przez Spółkę wynika z chęci ujednolicenia oferty telewizyjnej proponowanej przez Spółkę w kanale dystrybucji satelitarnej i internetowej. Mianowicie, świadcząc usługi telewizyjne w systemie satelitarnym Spółka umożliwia odbiór nie tylko kanałów płatnych, ale również – w celu uatrakcyjnienia oferty - także kanałów bezpłatnych dostępnych w telewizji naziemnej. Wprowadzając usługę telewizyjną świadczoną za pomocą Internetu Spółka chciała aby usługi te były jak najbardziej zbliżone treścią do usług telewizyjnych nadawanych w systemie satelitarnym, a więc aby również obejmowały kanały bezpłatne nadawane w ramach telewizji naziemnej. Z uwagi jednak na braku zgody nadawców kanałów telewizji naziemnej na transmisję tych kanałów przez Internet, Spółka ustawiła w dekoderze dedykowanym do odbioru usług telewizyjnych świadczonych przez Internet opcję odbioru sygnału telewizji naziemnej. Innymi słowy, Spółka (z wyłączeniem blockout’ów) umożliwia przy wykorzystaniu dekodera odbiór tych samych kanałów co w ramach usług świadczonych drogą satelitarną, przy czym część kanałów (płatnych) dostarczana jest przez Internet, a część kanałów (bezpłatnych) w ramach telewizji naziemnej, której sygnał także odbiera dekoder dostarczany przez Spółkę.

Bez dekodera klient byłby ograniczony do korzystania z komputera albo urządzeń mobilnych. W sytuacji gdy chciałby oglądać programy telewizyjne nadawane przez Internet w telewizorze przy zachowaniu najwyższej jakości obrazu i dźwięku to musiałby z kolei kupować specjalny telewizor (przykładowo SmartTV). Dekoder umożliwia więc klientowi komfortowe korzystanie z usług Spółki - odbiór obrazu i dźwięku w telewizorze - w najlepszej jakości.

Spółka nie sprzedaje jednak samych dekoderów, lecz dekoder sprzedawany jest w pakiecie z usługą telewizyjną - pakiet obejmujący dekoder umożliwia korzystanie z usług telewizyjnych przez okres 3 miesięcy od jego aktywacji. Dekoder więc można nabyć tylko i wyłącznie wraz z usługą telewizyjną świadczoną za pośrednictwem Internetu, nie ma możliwości samodzielnego nabycia dekodera.

Dekoder służy wyłącznie do odbioru usług audiowizualnych, które oferowane są za pośrednictwem strony internetowej .pl i telewizji naziemnej. W konsekwencji po upływie okresu, na który klient wykupił od Spółki usługę dostępu do usług telewizyjnych za pośrednictwem Internetu, klient może wykupić u Spółki kolejny pakiet z usługami telewizyjnymi na kolejny okres lub wykorzystywać dekoder do oglądania innych treści audiowizualnych udostępnianych na stronie .pl przez Spółkę lub przez spółkę z grupy lub też korzystać z bezpłatnych usług telewizji naziemnej. Poza przypadkami wskazanymi powyżej, dekoder nie służy do odbioru sygnału nadawanego przez innych operatorów oferujących płatne usługi telewizyjne.

Dekoder nie jest sprzedawany za odrębną cenę, lecz jest on objęty jedną, łączną ceną za pakiet usług telewizyjnych, który to pakiet umożliwia odbiór usług telewizyjnych przez 90 dni. Ten sam pakiet dostępny jest również bez dekodera, jednak w tej opcji umożliwia on odbiór usług telewizyjnych jedynie przez 30 dni. W przypadku gdyby klient kupił pakiet na 30 dni to cena za 3 pakiety (tzn. łącznie na 90 dni) byłaby wyższa niż cena za ten sam pakiet z dekoderem na 90 dni.

Spółka świadczy usługi przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w związku z czym nie wystawia im faktur VAT.

Niezależnie od usług telewizyjnych Spółka świadczy także usługi telekomunikacyjne, tj. usługi dostępu do Internetu (transfer danych) oraz usługi telefoniczne (polegające na oferowaniu połączeń telefonicznych). Nabycie tych usług nie jest jednak powiązane z nabywaniem usług telewizyjnych - tj. warunkiem nabycia usług telewizyjnych świadczonych przez Internet nie jest nabycie usługi telekomunikacyjnej od Spółki. W celu skorzystania ze świadczonych przez Spółkę usług telewizyjnych udostępnianych przez Internet klient może nabyć usługę dostępu do Internetu od dowolnego dostawcy usług telekomunikacyjnych. Usługi telekomunikacyjne oferowane przez Spółkę sprzedawane są również za pośrednictwem sieci dystrybutorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji gdy sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem odbywa się za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży lub za pośrednictwem strony internetowej .pl, Spółka nie jest zobowiązana - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 23 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej takiej sprzedaży bez względu na to czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo?
2.  Czy w sytuacji, gdy sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem odbywa się za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka jak i jej dystrybutorzy nie są zobowiązani - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 23 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem służącym do odbioru usług telewizyjnych za pośrednictwem Internetu, bez względu na to czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo?
3.  Czy w sytuacji gdy Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie na kasie fiskalnej sprzedaży usług telewizyjnych wraz z dekoderem za które należność regulowana jest gotówkowo, Spółka może zaprzestać ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej?

Jeżeli odpowiedź na pytania 1) lub 2) będzie negatywna, to Spółka wnosi o odpowiedź na następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji gdy sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem realizowana jest za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży lub za pośrednictwem strony internetowej .pl, za które to usługi należność regulowana jest elektronicznie (tj. przelewem lub kartą płatniczą lub kartą płatniczą lub kredytową) Spółka nie jest zobowiązana - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 39 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej takiej sprzedaży?
2.  Czy w sytuacji, gdy sprzedaż usług telewizyjnych realizowana jest za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, za które to usługi należność regulowana jest elektronicznie (tj. przelewem lub kartą płatniczą lub kredytową) zarówno Spółka jak i jej dystrybutorzy nie są zobowiązani - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 39 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem służącym do odbioru usług telewizyjnych za pośrednictwem Internetu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki:

1.  W sytuacji gdy sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem odbywa się za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży lub za pośrednictwem strony internetowej .pl, Spółka nie jest zobowiązana - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 23 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej takiej sprzedaży bez względu na to czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo.
2.  W sytuacji, gdy sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem odbywa się za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka jak i jej dystrybutorzy nie są zobowiązani - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 23 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem służącym do odbioru usług telewizyjnych za pośrednictwem Internetu, bez względu na to czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo.
3.  W sytuacji gdy Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie na kasie fiskalnej sprzedaży usług telewizyjnych wraz z dekoderem za które należność regulowana jest gotówkowo, Spółka może zaprzestać ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej.
4.  W sytuacji gdy sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem realizowana jest za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży lub za pośrednictwem strony internetowej .pl, za które to usługi należność regulowana jest elektronicznie (tj. przelewem lub kartą płatniczą lub kredytową) Spółka nie jest zobowiązana - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 39 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej takiej sprzedaży.
5.  W sytuacji, gdy sprzedaż usług telewizyjnych realizowana jest za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, za które to usługi należność regulowana jest elektronicznie (tj. przelewem lub kartą płatniczą lub kredytową) zarówno Spółka jak i jej dystrybutorzy nie są zobowiązani - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 39 załącznika do tego rozporządzenia - do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem służącym do odbioru usług telewizyjnych za pośrednictwem Internetu.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności:

Przede wszystkim należy zauważyć, że dekoder jest urządzeniem służącym do korzystania z usług telewizyjnych świadczonych za pośrednictwem Internetu, które są świadczone przez Spółkę na rzecz jej klientów. Co więcej - Spółka sprzedaje dekodery wyłącznie swoim abonentom w ramach pakietu telewizyjnego umożliwiającego korzystanie z tych usług przez okres 3 miesięcy za jedną łączną cenę, która obecnie jest niższa niż zakup tego samego pakietu bez dekodera. Z tego powodu w ocenie Spółki sprzedaż dekoderów nie należy traktować jako odrębnej transakcji od świadczenia usług telewizyjnych, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia jak również z punktu widzenia przeciętnego klienta Spółki - zakup samego dekodera bez jednoczesnego nabywania i korzystania z usług telewizyjnych świadczonych przez Internet nie ma wartości samej w sobie, a ponadto nie jest możliwy, gdyż Spółka nie oferuje takiej opcji.

Dla powyższej klasyfikacji nie ma znaczenia, że w okresie korzystania z pakietu usług płatnych klient może również oglądać telewizję naziemną. Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym takie rozwiązanie podyktowane jest tylko i wyłącznie chęcią ujednolicenia oferty usług telewizyjnych oferowanych drogą satelitarną (gdzie programy telewizji naziemnej są za zgodą ich operatorów transmitowane przez satelitę) i przez Internet (gdzie z uwagi na brak zgody operatorów kanałów naziemnych Spółka nie może nadawać tych kanałów przez Internet a więc zmuszona jest umożliwić ich odbiór bezpośrednio od nadawców). Stanowiska Spółki nie zmienia również fakt, że po wygaśnięciu pakietu usług telewizyjnych, który obejmował również dekoder, klient może nie używać więcej dekodera, może również kupić kolejny pakiet (takim rozwiązaniem zainteresowana jest właśnie Spółka), ale równie dobrze może poprzestać na wykorzystaniu dekodera do odbioru telewizji naziemnej czy też innych treści zamieszczonych na stronie .pl. Jakkolwiek Spółka zainteresowana jest tym, aby klient jak najdłużej korzystał z kolejnych pakietów telewizyjnych, to jednak dekoder związany jest tylko z usługą telewizji nadawanej przez Internet w ramach pakietu przez 90 dni. Późniejsze wykorzystanie dekodera zależy wyłącznie od klienta, który nabył to urządzenie.

Z tego powodu sprzedaż dekoderów należy w ocenie Spółki traktować tylko i wyłącznie jako element usługi kompleksowej, na którą składa się usługa telewizyjna świadczona przez Internet przy czym dostawa dekodera jest transakcją pomocniczą w stosunku do usługi telewizyjnej oferowanej przez Internet. W konsekwencji dostawa dekodera nie ma - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - samodzielnego bytu, zaś wszystkie konsekwencje, które pociąga za sobą dostawa dekodera powinny być rozpatrywane przez pryzmat usługi telewizyjnej. Innymi słowy:

1.  jeżeli usługa telewizyjna świadczona przez Internet nie powinna być ewidencjonowana na kasie fiskalnej, to również dostawa dekodera - jako element tej usługi nie powinna być ewidencjonowana na kasie,
2.  jeżeli zaś usługa telewizyjna powinna być ewidencjonowana na kasie fiskalnej, to równie dostawa dekodera - jako element tej usługi - powinna być na kasie fiskalnej zaewidencjonowana.

W konsekwencji konieczne jest ustalenie, czy usługa telewizyjna świadczona przy wykorzystaniu Internetu - a przez to także stanowiąca jej nieodłączny element dostawa dekodera - powinna być ewidencjonowana na kasie.

W ocenie Spółki usługi telewizyjne świadczone przez Internet są usługami zwolnionymi przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na kasie na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 23 załącznika do tego rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 roku, usługi nadawcze, o których mowa w art. 2 pkt 25b ustawy, pod warunkiem że podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22, czyli usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 25b ustawy o VAT pod pojęciem usług nadawczych rozumie się usługi nadawcze, o których mowa w art. 6b rozporządzenia 282/2011. W myśl zaś definicji usług nadawczych zamieszczonej w art. 6b rozporządzenia 282/2011 usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem. Zgodnie zaś z art. 6b ust. 2 pkt 1 rozporządzenia 282/2011 usługi nadawcze obejmują w szczególności:

1.  programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;
2.  programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.

Tak więc świadcząc usługi telewizyjne za pośrednictwem Internetu spełnia definicję usług nadawczych w rozumieniu ustawy o VAT.

Z kolei pod pojęciem usług telekomunikacyjnych w rozumieniu art. 2 pkt 25a ustawy o VAT należy rozumieć usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 6a ust. 1 lit. g) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 - które stanowi rozszerzenie definicji usług telekomunikacyjnych - wprost wskazano, że usługi telekomunikacyjne obejmują w szczególności dostęp do Internetu i stron World Wide Web.

Tak więc oferowane przez Spółkę usługi dostępu do Internetu oraz usługi połączeń telefonicznych są usługami telekomunikacyjnymi w rozumieniu art. 2 ust. 25a ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że Spółka świadczy jednocześnie usługi telekomunikacyjne i usługi nadawcze - a więc wypełnia warunki z pkt 23 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych do nieewidencjonowania na kasie sprzedaży usług nadawczych. Jak wskazano powyżej, w myśl tej regulacji zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie są usługi nadawcze pod warunkiem, że Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne. Pkt 23 rozporządzenia w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencji przy pomocy kas fiskalnych nie wskazuje, że zwolnienie jest możliwe jeżeli oba rodzaje usług są sprzedawane łącznie klientowi. Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli podatnik świadczy zarówno usługi nadawcze jak i telekomunikacyjne to nie musi ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej żadnej z tych usług niezależnie od tego czy konkretnemu klientowi świadczy tylko usługę nadawczą, tylko usługę telekomunikacyjną czy też obie usługi jednocześnie. W każdej z powyższych konfiguracji Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług telewizyjnych świadczonych przez Internet, bez względu na to czy dokonuje tej sprzedaży w swoim salonie, przez stronę .pl czy też za pośrednictwem swoich dystrybutorów, jak również bez względu na to czy przedpłata za usługę realizowana jest elektronicznie czy gotówkowo.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego sprzedaż usług - zarówno telewizyjnych jak i telekomunikacyjnych - prowadzi między innymi poprzez sieć dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, zaś w umowach z nimi Spółka nakłada na nich obowiązek ewidencjonowania sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki.

W przypadku, gdy sprzedaż realizowana jest przez Spółkę za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, to dystrybutorzy są obowiązani do ewidencjonowania tej sprzedaży na swoich kasach, co wynika z art. 111 ust. 3b ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ponadto część (nieznaczna) dystrybutorów nie musi ewidencjonować swojej sprzedaży na kasach fiskalnych - a więc w ocenie Spółki nie jest objęta zakresem art. 111 ust. 3b ustawy o VAT. Z tego powodu Spółka w umowach zobowiązuje tych dystrybutorów do ewidencjonowania na swoich kasach sprzedaży realizowanej także w imieniu i na rzecz Spółki - w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych, zgodnie z którym podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Spółka rozumie ten przepis w ten sposób, że w przypadku dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, którzy nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, Spółka (aby nie ewidencjonować takiej sprzedaży we własnym zakresie) musi powierzyć tę ewidencję swoim dystrybutorom, którzy zobowiązani będą do zakupu własnej kasy fiskalnej.

W konsekwencji powyższych regulacji i postanowień umownych z dystrybutorami, dystrybutorzy działający w imieniu i na rzecz Spółki są z mocy prawa zobowiązani do ewidencjonowania sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki, o ile taka sprzedaż podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasach.

Z uwagi jednak na fakt, że dystrybutorzy pośredniczą w sprzedaży zarówno usług telewizyjnych jak i usług telekomunikacyjnych, w ocenie Spółki zarówno ona nie musi ewidencjonować sprzedaży usług telewizyjnych z dekoderem na kasie fiskalnej, ale także takiej ewidencji nie muszą prowadzić jej dystrybutorzy, którzy zawierają z klientami umowy w imieniu i na rzecz Spółki. Zwolnienie to ma zastosowanie bez względu na to, czy płatność dokonywana jest gotówkowo czy elektronicznie.

Jeżeli zaś Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży takich usług (opłacanych gotówkowo) na kasie fiskalnej, to może zrezygnować z prowadzenia takiej ewidencji w stosunku do tych czynności. Żaden przepis prawa nie wprowadza bowiem zakazu zaprzestania ewidencjonowania na kasie fiskalnej transakcji zwolnionych przedmiotowo na podstawie punktu 23 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych.

Stanowisko Spółki potwierdza pośrednio § 8 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych, zgodnie z którym w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się. Tak więc z powyższej regulacji wynika, że tylko w przypadku czynności wymienionych w pozycjach 36, 41 i 42 nie ma możliwości zaprzestania raz rozpoczętego ewidencjonowania tych czynności na kasach fiskalnych. A contrario, w przypadku pozostałych usług ustawodawca dopuścił zaprzestanie ewidencjonowania, w sytuacji gdy podatnik pomimo zwolnienia przedmiotowego rozpoczął ewidencjonowanie takiej sprzedaży.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że bez względu na to, czy Spółka sama realizuje sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem, czy też realizuje tę sprzedaż za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ani Spółka ani jej dystrybutorzy nie mają obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych usług telewizyjnych oferowanych wraz z dekoderem.

Ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą rachunku bankowego

Nawet jeżeli w ocenie Organu interpretacyjnego zwolnienie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 23 załącznika do tego rozporządzenia zgodnie z którym zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W ocenie Spółki wszystkie sposoby rozliczeń bezgotówkowych realizowane w Spółce, tj. przelew bankowy, czy też płatność kartą debetową lub kredytową spełniają warunek otrzymania w całości zapłaty na rachunek bankowy. Nie ma bowiem znaczenia, czy środki pieniężne za świadczoną usługę kompleksową Spółka otrzymuje na rachunek bankowy bezpośrednio od klienta, czy też pośrednio (za pośrednictwem agenta, który realizuje płatności za pomocą karty płatniczej). Potwierdzają to znane Spółce interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.415.2017.1.ISK), w której wskazano, że „w odniesieniu do płatności poprzez platformę do szybkich płatności i rozliczeń za pomocą szybkiego przelewu lub karty kredytowej, które będą dokonywane za pośrednictwem agenta płatniczego Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest na konto bankowe Wnioskodawcy, spełnia przesłankę do uznania, że została dokonana za pośrednictwem banku”. Identyczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 7 maja 2018 roku (nr 0115-KDIT1-1.4012.159.2018.1.AJ).

Również drugi z warunków zwolnienia transakcji, za które płatności realizowane są za pośrednictwem rachunku bankowego jest spełniony. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego część usług sprzedawana jest za pośrednictwem strony .pl lub własnych salonów sprzedaży zaś wpłaty z tego tytułu otrzymywane są przez Spółkę przelewem bankowym lub regulowane kartą płatniczą. Spółka posiada odrębny program analityczny, w którym ewidencjonowane są wszystkie transakcje z jej abonentami, w tym również świadczone usługi i otrzymywane z tego tytułu należności - co w praktyce oznacza, że Spółka posiada ewidencję, z której jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczy.

Reasumując, w przypadku gdyby Organ interpretacyjny nie uznał, że transakcje sprzedaży dekoderów łącznie z usługą telewizyjną są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 23 załącznika do tego rozporządzenia - to w odniesieniu do transakcji bezgotówkowych realizowanych przez Spółkę zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 39 załącznika do tego rozporządzenia. W takiej sytuacji na kasie ewidencjonowane powinny być tylko transakcje gotówkowe realizowane przez Spółkę - tj. transakcje w salonach własnych Spółki.

Jeżeli chodzi zaś o sprzedaż realizowaną przez dystrybutorów Spółki działających na rzecz Spółki, to będą oni zobowiązani do ewidencjonowania sprzedaży realizowanej w imieniu i na rachunek Spółki która jest sprzedażą gotówkową.

Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem, za którą to sprzedaż płatność realizowana jest na rachunek bankowy (zarówno w sytuacji gdy klient realizuje płatność przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, jak również korzysta z pośrednictwa agenta płatniczego regulując zobowiązanie kartą kredytową lub debetową) dystrybutor Spółki nie musi ewidencjonować tej sprzedaży na własnej kasie fiskalnej. Dystrybutor ma bowiem możliwość powiązania sprzedaży konkretnej usługi z konkretną płatnością zarówno we własnej ewidencji jak również w programie analitycznym Spółki, do którego dostęp Spółka umożliwia mu w związku z realizacją umowy agencyjnej łączącej Spółkę z dystrybutorem.

Wyłączenie z § 4 ust. 1 lit. i) rozporządzenia

W ocenie Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym w ogóle nie znajdzie zastosowania regulacja § 4 ust. 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych, która niezależnie od innych zwolnień nakłada obligatoryjny obowiązek ewidencjonowania na kasach sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Skoro bowiem Spółka świadczy kompleksową usługę telewizyjną udostępnianą przez Internet, której składowym elementem jest dostawa dekodera - to nie realizuje transakcji, której przedmiotem byłaby dostawa sprzętu telekomunikacyjnego, a więc regulacja § 4 ust. 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Ad 1-3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto, stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (art. 111 ust. 3b ustawy).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części I załącznika – obejmującej dostawę towarów lub świadczenie usług, stanowiącej katalog czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w poz. 23 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, usługi nadawcze, o których mowa w art. 2 pkt 25b ustawy, pod warunkiem że podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22. Natomiast w tej pozycji (22) zostały wymienione usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy (bez względu na symbol PKWiU).

Stosownie do art. 2 pkt 25a ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach telekomunikacyjnych - rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 25b ustawy, usługi nadawcze to usługi nadawcze, o których mowa w art. 6b rozporządzenia 282/2011.

W myśl definicji wynikających z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 77, str. 1, z późn. zm.):

Artykuł 6a

1.  Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:
    1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
    2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
    3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
    4.  usługi przywoływania;
    5.  usługi „audiotekst”;
    6.  faks, telegraf i teleks;
    7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
    8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.
2.  Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:
    1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
    2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Artykuł 6b

1.  Usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem.
2.  Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
    1.  programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;
    2.  programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.
3.  Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
    1.  usług telekomunikacyjnych;
    2.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
    3.  podawania informacji o wybranych programach na żądanie;
    4.  przenoszenia praw do nadawania lub transmisji;
    5.  dzierżawy sprzętu technicznego lub instalacji wykorzystywanych do odbioru nadawanych treści;
    6.  programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych.

Jak już wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia). Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej.

Spółka rozszerza obecnie zakres świadczonych usług i rozpoczyna świadczenie usług polegających na udostępnianiu programów telewizyjnych przez Internet (streaming IP) osobom nie będącym klientami usług płatnej telewizji satelitarnej. Programy telewizyjne, udostępniane za pośrednictwem Internetu, będą jednocześnie transmitowane przez Wnioskodawcę w tradycyjny sposób do innych klientów, tj. drogą satelitarną. Treść audycji nadawanych przez Internet będzie identyczna z treścią audycji nadawanych drogą satelitarną. Istnieje możliwość wystąpienia czasowego braku emisji danych audycji na skutek braku licencji na emisję przez Internet (tzw. blockout). Informacja na ten temat jest każdorazowo dostępna na stronie internetowej.

Usługi telewizyjne udostępniane przez Internet sprzedawane są w systemie przedpłaconym, tj. klient nabywa określony pakiet za określoną cenę, który umożliwia klientowi odbiór usług telewizyjnych z tego pakietu przez określony z góry czas (przykładowo 1, 2 lub 3 miesiące). Pakiety usług telewizyjnych świadczonych przez Spółkę za pośrednictwem Internetu sprzedawane są:

1.  Za pośrednictwem strony internetowej .pl. W tym kanale dystrybucji płatność za pakiet telewizyjny realizowana jest elektronicznie, tj. za pośrednictwem przelewu bankowego lub kartą płatniczą (kredytową).
2.  Za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży Spółki. W tym kanale dystrybucji płatność za pakiet telewizyjny realizowana jest zarówno elektronicznie, tj. kartą płatniczą (kredytową), jak również gotówkowo.
3.  Za pośrednictwem sieci dystrybutorów (podmiotów niezależnych od Spółki) działających w imieniu i na rzecz Spółki, którzy za świadczone usługi otrzymują wynagrodzenie prowizyjne. W umowach z dystrybutorami Spółka nakłada na nich również obowiązek ewidencjonowania na kasach sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki. W tym kanale dystrybucji płatność za pakiet telewizyjny realizowana jest zarówno elektronicznie, tj. kartą płatniczą (kredytową), jak również gotówkowo.

Bez względu na kanał sprzedaży jak i bez względu na sposób płatności Spółka jest w stanie powiązać konkretną wpłatę z konkretną usługą telewizyjną nabywaną przez klienta.

Świadczenie usług telewizyjnych oferowanych przez Spółkę za pośrednictwem Internetu wymaga po stronie odbiorcy usług posiadania odpowiedniego sprzętu. Klient może korzystać z usług telewizyjnych świadczonych za pomocą Internetu na telefonach, tabletach, Smart TV, Android TV i w przeglądarkach internetowych na komputerach.

Klient chcący skorzystać z usługi telewizyjnej dostarczanej za pomocą Internetu na ekranie telewizora może również nabyć od Spółki specjalny dekoder dedykowany do odbioru tej usługi. Dekoder ten umożliwia odbiór tych samych treści audiowizualnych, które możliwe są do odbioru za pośrednictwem komputera oraz w urządzeniach mobilnych, tj. kanałów telewizyjnych dostarczanych przez Spółkę oraz dodatkowo również kanałów telewizji naziemnej.

Umożliwienie oglądania kanałów telewizji naziemnej za pośrednictwem dekodera dostarczanego przez Spółkę wynika z chęci ujednolicenia oferty telewizyjnej proponowanej przez Spółkę w kanale dystrybucji satelitarnej i internetowej. Mianowicie, świadcząc usługi telewizyjne w systemie satelitarnym Spółka umożliwia odbiór nie tylko kanałów płatnych, ale również – w celu uatrakcyjnienia oferty - także kanałów bezpłatnych dostępnych w telewizji naziemnej. Wprowadzając usługę telewizyjną świadczoną za pomocą Internetu Spółka chciała aby usługi te były jak najbardziej zbliżone treścią do usług telewizyjnych nadawanych w systemie satelitarnym, a więc aby również obejmowały kanały bezpłatne nadawane w ramach telewizji naziemnej. Z uwagi jednak na brak zgody nadawców kanałów telewizji naziemnej na transmisję tych kanałów przez Internet, Spółka ustawiła w dekoderze dedykowanym do odbioru usług telewizyjnych świadczonych przez Internet opcję odbioru sygnału telewizji naziemnej. Innymi słowy, Spółka (z wyłączeniem blockout’ów) umożliwia przy wykorzystaniu dekodera odbiór tych samych kanałów co w ramach usług świadczonych drogą satelitarną, przy czym część kanałów (płatnych) dostarczana jest przez Internet, a część kanałów (bezpłatnych) w ramach telewizji naziemnej, której sygnał także odbiera dekoder dostarczany przez Spółkę.

Spółka nie sprzedaje samych dekoderów, lecz dekoder sprzedawany jest w pakiecie z usługą telewizyjną - pakiet obejmujący dekoder umożliwia korzystanie z usług telewizyjnych przez okres 3 miesięcy od jego aktywacji. Dekoder więc można nabyć tylko i wyłącznie wraz z usługą telewizyjną świadczoną za pośrednictwem Internetu, nie ma możliwości samodzielnego nabycia dekodera.

Dekoder służy wyłącznie do odbioru usług audiowizualnych, które oferowane są za pośrednictwem strony internetowej .pl i telewizji naziemnej. W konsekwencji po upływie okresu, na który klient wykupił od Spółki usługę dostępu do usług telewizyjnych za pośrednictwem Internetu, klient może wykupić u Spółki kolejny pakiet z usługami telewizyjnymi na kolejny okres lub wykorzystywać dekoder do oglądania innych treści audiowizualnych udostępnianych na stronie .pl lub też korzystać z bezpłatnych usług telewizji naziemnej.

Dekoder nie jest sprzedawany za odrębną cenę, lecz jest on objęty jedną, łączną ceną za pakiet usług telewizyjnych, który to pakiet umożliwia odbiór usług telewizyjnych przez 90 dni. Ten sam pakiet dostępny jest również bez dekodera, jednak w tej opcji umożliwia on odbiór usług telewizyjnych jedynie przez 30 dni. W przypadku gdyby klient kupił pakiet na 30 dni to cena za 3 pakiety (tzn. łącznie na 90 dni) byłaby wyższa niż cena za ten sam pakiet z dekoderem na 90 dni.

Spółka świadczy usługi przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w związku z czym nie wystawia im faktur VAT.

Niezależnie od usług telewizyjnych Spółka świadczy także usługi telekomunikacyjne, tj. usługi dostępu do Internetu (transfer danych) oraz usługi telefoniczne (polegające na oferowaniu połączeń telefonicznych). Nabycie tych usług nie jest jednak powiązane z nabywaniem usług telewizyjnych - tj. warunkiem nabycia usług telewizyjnych świadczonych przez Internet nie jest nabycie usługi telekomunikacyjnej od Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w sytuacji:

*   gdy sprzedaż usług telewizyjnych (udostępnianych przez Internet) wraz z dekoderem odbywa się za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży lub za pośrednictwem strony internetowej, Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej tej sprzedaży bez względu na to, czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo,

*   gdy ww. sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem odbywa się za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka jak i jej dystrybutorzy są zobowiązani do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży tej usługi bez względu na to, czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo,

*   gdy Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie na kasie fiskalnej sprzedaży tych usług telewizyjnych wraz z dekoderem, za które należność regulowana jest gotówkowo, Spółka może zaprzestać ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie.

Aby rozstrzygnąć ww. problem, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż przez Spółkę opisanych we wniosku usług telewizyjnych wraz z dekoderem, w ww. przypadkach, nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym TSUE wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

A zatem co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zatem, usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy świadczenia.

Należy zauważyć, że dekoder jest urządzeniem służącym do korzystania z usług telewizyjnych świadczonych za pośrednictwem Internetu, które są świadczone przez Spółkę na rzecz jej klientów. Spółka sprzedaje dekodery wyłącznie swoim abonentom w ramach pakietu telewizyjnego umożliwiającego korzystanie z tych usług przez okres 3 miesięcy za jedną łączną cenę, która obecnie jest niższa niż zakup tego samego pakietu bez dekodera. Tym samym sprzedaż dekoderów nie należy traktować jako odrębnej transakcji od świadczenia usług telewizyjnych, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia, jak również z punktu widzenia przeciętnego klienta Spółki - zakup samego dekodera bez jednoczesnego nabywania i korzystania z usług telewizyjnych świadczonych przez Internet nie ma wartości samej w sobie, a ponadto nie jest możliwy, gdyż Spółka nie oferuje takiej opcji.

Jakkolwiek Spółka zainteresowana jest tym, aby klient jak najdłużej korzystał z kolejnych pakietów telewizyjnych, to jednak dekoder związany jest tylko z usługą telewizji nadawanej przez Internet w ramach pakietu przez 90 dni. Późniejsze wykorzystanie dekodera zależy wyłącznie od klienta, który nabył to urządzenie.

Z tego powodu sprzedaż dekoderów należy traktować jako element usługi kompleksowej, na którą składa się usługa telewizyjna świadczona przez Internet, a dostawa dekodera jest transakcją pomocniczą w stosunku do usługi telewizyjnej. W konsekwencji dostawa dekodera nie ma samodzielnego bytu, zaś wszystkie konsekwencje, które pociąga za sobą dostawa dekodera powinny być rozpatrywane przez pryzmat usługi telewizyjnej.

Tym samym konieczne jest ustalenie, czy usługa telewizyjna świadczona przy wykorzystaniu Internetu - a przez to także stanowiąca jej nieodłączny element dostawa dekodera - powinna być ewidencjonowana na kasie rejestrującej.

Jak wynika z ww. § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 23 i poz. 22 części I załącznika, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., bez względu na symbol PKWiU, usługi nadawcze - pod warunkiem, że podatnik świadczy usługi telekomunikacyjne.

W zaistniałej sytuacji ww. warunki są spełnione.

Spółka rozpoczyna bowiem świadczenie usług polegających na udostępnianiu programów telewizyjnych przez internet (streaming IP), które to programy będą jednocześnie transmitowane przez Wnioskodawcę w tradycyjny sposób do innych klientów, tj. drogą satelitarną. Ww. usługi spełniają zatem definicję usług nadawczych, tj. - stosownie do uregulowań art. 2 pkt 25b ustawy w związku z art. 6b ust. 2 lit. b) rozporządzenia 282/2011 - usług obejmujących programy telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.

Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego, niezależnie od usług telewizyjnych Spółka świadczy także usługi telekomunikacyjne, tj. usługi dostępu do Internetu (transfer danych) oraz usługi telefoniczne (polegające na oferowaniu połączeń telefonicznych).

Tym samym spełniona jest końcowa przesłanka wynikająca z ww. § 2 ust. 1 rozporządzenia (warunek świadczenia usług telekomunikacyjnych).

Zatem Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług telewizyjnych (udostępnianych przez internet) bez względu na to, czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo.

Jak już wskazano, w przypadku świadczeń kompleksowych, świadczenie poboczne dzieli byt podatkowy świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyższe, dostawa dekodera, jako transakcja pomocnicza do usługi głównej – udostępniania programów telewizyjnych przez internet - nie będzie musiała być ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Z przepisu art. 111 ust. 3b ustawy wynika, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Stosownie do § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Z uwagi zatem na fakt, że Spółka nie jest obowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług telewizyjnych wraz z dekoderem (za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży lub za pośrednictwem strony internetowej, bez względu na to, czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo), Spółka zlecając wykonywanie tej sprzedaży innemu podmiotowi (dystrybutorowi), nie ma obowiązku przekazywania kasy powierzonej. Wnioskodawca nie ma również obowiązku zobowiązania tego podmiotu do prowadzenia ewidencji na rzecz Spółki lub prowadzenia ewidencji w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Tym samym również w sytuacji, gdy sprzedaż usług telewizyjnych wraz z dekoderem odbywa się za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka jak i jej dystrybutorzy nie są zobowiązani do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem służącym do odbioru usług telewizyjnych za pośrednictwem internetu (bez względu na to czy należność za tę transakcję regulowana jest elektronicznie czy też gotówkowo).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast w myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest sytuacja, gdy rozpoczęła Ona już ewidencjonowanie na kasie rejestrującej sprzedaży usług telewizyjnych wraz z dekoderem, za które należność regulowana jest gotówkowo, tj. usług nadawczych wymienionych w poz. 23 części I załącznika do rozporządzenia jako usługi zwolnione z tego obowiązku. Z uwagi zatem na fakt, że ww. usługi nie zostały wymienione w § 8 ust. 3 rozporządzenia jako wyjątki, Spółka może zaprzestać ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie rejestrującej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest także prawidłowe.

W związku z tym, że w zakresie pytania nr 1 i 2 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, odpowiedź na pytania 4 i 5 stała się niezasadna.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje zatem skutków prawnych dla dystrybutorów Spółki.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.