Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.9.2021.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2021 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach (dalej jako: „Instalacje”).

Instalacje posiadane przez Spółkę objęte są Europejskim Systemem Handlu Emisjami (EU ETS), którego celem jest ograniczenie emisji dwutlenku węgla w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny.

Przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych (w tym wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych).

W celu zagwarantowania konkurencyjności wytwórcom ciepła (w tym także w kogeneracji), przydziela się (zgodnie z Rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2019/331 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie ustanowienia przejściowych zasad dotyczących zharmonizowanego przydziału bezpłatnych uprawnień do emisji w całej Unii na podstawie art. 10a Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady; Dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającą dyrektywę Rady 96/61/WE i ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) określony (darmowy) wolumen uprawnień do emisji. Wolumen ten zmniejsza się z roku na rok, a dodatkowo w kolejnych fazach systemu EU ETS zmniejszeniu ulega pula przydzielanych uprawnień. Według szacunków bezpłatne uprawnienia w latach 2021-2025 będą stanowić ok 10-15% rocznych wielkości emisji. Od 2021 r. bezpłatne uprawnienia do emisji nie są przyznawane dla wytwórców energii elektrycznej z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w Dyrektywie 2003/87/WE.

Podmiot uczestniczący w systemie EU ETS zobowiązany jest do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych za rok poprzedni poprzez umorzenie określonej ilości uprawnień odpowiadającej zweryfikowanej rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych potwierdzonej rocznym raportem. Raport ten (zbadany przez niezależnego audytora) przedkładany jest corocznie, najpóźniej do 31 marca roku następnego, Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami.

Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, przedsiębiorca zobowiązany jest – do dnia 30 kwietnia roku następnego – dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie.

Brak umorzenia uprawnień do emisji w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na operatora instalacji istotnych kar finansowych.

Z uwagi na fakt, że rzeczywista emisja dwutlenku węgla znacznie przewyższa poziom przyznanych Spółce lub wcześniej posiadanych przez nią nieumorzonych uprawnień, będzie ona zobowiązana, w celu kontynuowania zgodnie z obowiązującym prawem procesów produkcyjnych, pokryć powstałą różnicę uprawnieniami nabywanymi na wolnym rynku.

Zaznaczyć należy, że cena uprawnień do emisji dostępnych na rynku w ramach systemu handlu uprawnieniami jest zmienna (zależy m.in. od popytu). W tej sytuacji, mając na uwadze minimalizację kosztów, Spółka planuje dokonywać zakupu dodatkowych uprawnień w różnych okresach (dążąc do nabycia po możliwie najkorzystniejszych cenach). Dlatego też, umarzane uprawnienia mogą zostać nabyte zarówno w roku, za który następuje umorzenie, jak i w roku, w którym następuje umorzenie (czyli w roku następnym po roku, którego dotyczy umorzenie).

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia we właściwy sposób działalności gospodarczej, bowiem emisja gazów cieplarnianych jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji wynikającym z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Natomiast ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest dotkliwymi karami pieniężnymi.

Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Może się jednak zdarzyć, że Spółka nie wykorzysta posiadanych uprawnień do emisji na własne potrzeby i dokona ich odsprzedaży, do czego jest uprawniona na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji. Sprzedaży mogą podlegać otrzymane jak i nabyte uprawnienia.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawarto także we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że dla celów bilansowych, zgodnie z Zasadami (Polityką) rachunkowości dla Wnioskodawcy, Spółka wyróżnia następujące sposoby ewidencjonowania kosztów emisji gazów cieplarnianych:

1.  Przyznane i nabyte dla instalacji (prowadzącego instalację) prawa do emisji dwutlenku węgla przeznaczone do umorzenia ujmowane są w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne, w rozumieniu definicji zawartej w MSR 38. Ze względu na fakt, że zużycie praw do emisji nie następuje liniowo, lecz poprzez wykorzystanie tych praw w celu pokrycia dokonywanej przez Spółkę emisji, amortyzacja dokonywana jest poprzez umarzanie (amortyzację) WNiP w okresach miesięcznych zależnie od wielkości emisji. Umorzenie praw do emisji następuje po cenie średnioważonej;
2.  W przypadku, gdy liczba posiadanych praw do emisji jest mniejsza od liczby praw wymaganych do przedstawienia do umorzenia w związku z faktyczną emisją dwutlenku węgla dokonaną przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, Spółka tworzy rezerwę w ciężar kosztów operacyjnych.

Wartość praw do emisji uznanych przez Wnioskodawcę za koszt bilansowy wg zasad wskazanych w pkt 1 powyżej jest również uznawana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna.

Rezerwy tworzone zgodnie z pkt 2 powyżej są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym. Kosztem uzyskania przychodów danego roku stają się jednak uprawnienia do emisji CO2 nabyte w celu pokrycia deficytu objętego rezerwą i umorzone do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy. Z chwilą nabycia brakujących uprawnień Spółka rozwiązuje rezerwę (operacja nie wpływa na wynik podatkowy) i dokonuje umorzenia praw do emisji. Wartość umorzonych praw jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  W jakim momencie Spółka ma prawo zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W jakim momencie Spółka ma prawo zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowych uprawnień do emisji, w sytuacji, gdy ww. uprawnienia będą podlegać odsprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Określenie momentu rozliczenia wydatku na nabycie uprawnień do emisji w rachunku podatkowym powinno być poprzedzone analizą tego wydatku pod kątem możliwości jego uwzględnienia w kosztach podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Uwzględniając powyższą definicję kosztu uznać należy, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione faktycznie i definitywnie poniesione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym), przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej oraz ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność posiadania odpowiednich uprawnień do emisji. Biorąc pod uwagę zadania dla których powołano Spółkę oraz prawne uwarunkowania prowadzenia działalności w branży energetycznej, posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej lub ich braku i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji służą osiąganiu przychodów i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Spełniają więc definicję kosztu podatkowego i tym samym mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki.

Dla rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów istotny jest moment jego potrącalności, który zależy od rodzaju kosztu. Rodzaj kosztu – koszt pośredni lub bezpośredni – jest zagadnieniem uregulowanym w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), tzw. koszty bezpośrednie,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, tzw. koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże, w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów bilansowych, zgodnie z Zasadami (Polityką) rachunkowości dla Wnioskodawcy, Spółka wyróżnia następujące sposoby ewidencjonowania kosztów emisji gazów cieplarnianych:

1.  Przyznane i nabyte dla instalacji (prowadzącego instalację) prawa do emisji dwutlenku węgla przeznaczone do umorzenia ujmowane są w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne, w rozumieniu definicji zawartej w MSR 38. Ze względu na fakt, że zużycie praw do emisji nie następuje liniowo, lecz poprzez wykorzystanie tych praw w celu pokrycia dokonywanej przez Spółkę emisji, amortyzacja dokonywana jest poprzez umarzanie (amortyzację) WNiP w okresach miesięcznych zależnie od wielkości emisji. Umorzenie praw do emisji następuje po cenie średnioważonej;
2.  W przypadku, gdy liczba posiadanych praw do emisji jest mniejsza od liczby praw wymaganych do przedstawienia do umorzenia w związku z faktyczną emisją dwutlenku węgla dokonaną przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, Spółka tworzy rezerwę w ciężar kosztów operacyjnych.

Wartość praw do emisji uznanych przez Wnioskodawcę za koszt bilansowy wg zasad wskazanych w pkt 1 powyżej jest również uznawana za koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna.

Rezerwy tworzone zgodnie z pkt 2 powyżej są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym. Kosztem uzyskania przychodów danego roku stają się jednak uprawnienia do emisji CO2 nabyte w celu pokrycia deficytu objętego rezerwą i umorzone do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy. Z chwilą nabycia brakujących uprawnień Spółka rozwiązuje rezerwę (operacja nie wpływa na wynik podatkowy) i dokonuje umorzenia praw do emisji. Wartość umorzonych praw jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie przez podmiot niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów, stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej. Wnioskodawca bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiej ilości posiadanych uprawnień do emisji CO2 i w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zakupi uprawnień do emisji, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast, przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z funkcjonowania na rynku EU ETS, którego elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na odbiorców przemysłowych ustawowego obowiązku nabycia uprawnień do emisji.

W konsekwencji, wartość nabytych na rynku uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie podstawowej działalności. Wydatki te będą więc powiązane z konkretnymi przychodami w sposób bezpośredni. Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacjach indywidulanych, czego przykładem mogą być następujące pisma urzędowe:

*   interpretacja indywidulana z 6 sierpnia 2015 r., DD10.8221.111.2015.MZB;
*   interpretacja indywidulana z 13 maja 2015 r., DD10.8221.70.2015.MZB;
*   interpretacja indywidulana z 11 grudnia 2015 r., IBPB-1-3/4510-615/15/AB;
*   interpretacja indywidulana z 10 czerwca 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.131.2019.2.MBD.

Jednocześnie należy poddać analizie moment, w którym wydatkom można przypisać charakter definitywny. W ocenie Spółki, moment nabycia uprawnień do emisji gazów nie wiąże się jeszcze z definitywnym przypisaniem wydatku do przychodów w danym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą umorzenia określone uprawnienia zostają ostatecznie i definitywnie przeznaczone na pokrycie emisji za dany rok. Pogląd taki wyrażono m.in. w interpretacji indywidulanej z 11 grudnia 2015 r., IBPB-1-3/4510-615/15/AB, z 10 czerwca 2019 r., 0111- KDIB1-3.4010.131.2019.2.MBD oraz w interpretacji indywidulanej z dnia 21 lutego 2020 r., 0111- KDIB2-1.4010.601.2019.1.PB.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli:

*   umorzenie praw do emisji nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania za dany rok) – Spółka powinna ująć wydatki na umorzone prawa do emisji w kosztach podatkowych roku, za który nastąpiło umorzenie praw do emisji,
*   umorzenie praw do emisji nastąpi po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (po dniu upływu terminu na złożenie zeznania za dany rok) – Spółka powinna ująć wydatki na umorzone prawa do emisji w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiło umorzenie praw do emisji.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia będą podlegać dalszej odsprzedaży, to koszty nabycia ww. uprawnień można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem Spółki uzyskanym ze sprzedaży uprawnień. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać w takim wypadku koszty podatkowe co do zasady w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia związana z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji – zarówno w przypadku ich wykorzystania na własne potrzeby, jak i w sytuacji, gdy uprawnienia te będą podlegać odsprzedaży.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie przez podmiot niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów, stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej. Wnioskodawca bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiej ilości posiadanych uprawnień do emisji CO2 i w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zakupi uprawnień do emisji, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast, przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z funkcjonowania na rynku EU ETS, którego elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na odbiorców przemysłowych ustawowego obowiązku nabycia uprawnień do emisji.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji CO2 są zatem związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

W przypadku uprawnień do emisji CO2, wykorzystywanych na własne potrzeby Wnioskodawcy, momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas gdy uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone w przez Spółkę. Będzie to zatem moment kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332 ze zm.). W przypadku natomiast odsprzedaży uprawnień do emisji CO2, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie moment osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych uprawnień.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia przez Spółkę opisanych we wniosku uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych przez Spółkę rezerw) dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji CO2, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

W przypadku natomiast odsprzedaży przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji, koszt ich nabycia powinien zostać rozpoznany – zgodnie z zasadami, określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop – w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych uprawnień.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do umorzenia lub podlegających odsprzedaży, związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że w opisywanej sprawie Wnioskodawca dla celów podatkowych powinien rozpoznawać koszty zakupu uprawnień do emisji CO2, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.