Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.569.2020.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych Działek nr 1 i 2
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.569.2020.1.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych Działek nr 1 i 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych Działek nr 1 i 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Zakłady \[…\] Spółka akcyjna (dalej: Spółka, Sprzedawca lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawarcie umowy (dalej: Umowa), na podstawie której dokona zbycia prawa użytkowania wieczystego czterech działek ewidencyjnych gruntu. Nabywcą nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikiem VAT czynnym (dalej: Nabywca).

Opis przedmiotu sprzedaży

Spośród czterech działek objętych Umową, przedmiotem wniosku są dwie działki ewidencyjne posadowione w \[…\] (dalej: Działka nr 1 oraz Działka nr 2) (dalej łącznie: Działki).

Działki zostały nabyte przez Sprzedawcę ponad 20 lat temu. Nabycie prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z naniesieniami podlegało opodatkowaniu VAT.

Działka nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) ani decyzją o warunkach zabudowy (dalej: Decyzja WZ).

Działka nr 2 objęta jest tylko częściowo Decyzją WZ, która zezwala na zabudowę mieszkalno-usługową, zaś w pozostałym dominującym zakresie nie jest objęta ani Decyzją WZ ani MPZP.

Kanalizacja ogólnospławna

Przez Działki poprowadzona jest m.in. kanalizacja ogólnospławna, która stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego (dalej: Kanalizacja ogólnospławna, Kanalizacja). Kanalizacja została wybudowana przez Sprzedawcę. Zakończenie budowy Kanalizacji i jej przyjęcie do ewidencji środków trwałych Sprzedawcy nastąpiło w grudniu 2019 r. Sprzedawca odliczył VAT przy budowie Kanalizacji. Sprzedawca nie ponosił dalszych nakładów na ulepszenie Kanalizacji po zakończeniu jej budowy. Kanalizacja po jej wybudowaniu służy m.in. do odprowadzania wód opadowych gromadzących się na działkach Sprzedawcy. Kanalizacja poprowadzona jest tylko przez niewielką część Działek w porównaniu do całkowitej powierzchni odpowiednio Działki nr 1 oraz Działki nr 2.

Kanalizacja została już przyłączona do sieci Przedsiębiorstwa, tym niemniej do tej pory nie nastąpiło formalne przeniesienie własności Kanalizacji na Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 49 § 2 Kodeksu Cywilnego.

Sprzedawca zainicjował procedurę przeniesienia własność Kanalizacji na Przedsiębiorstwo.

W związku jednak z tym, że procedura przekazania Kanalizacji jest czasochłonna, a jednocześnie trudno przewidzieć kiedy zostanie zakończona, transakcja sprzedaży Działek może mieć miejsce przed formalnym przeniesieniem własności Kanalizacji na Przedsiębiorstwo albo już po przeniesieniu własności Kanalizacji Przedsiębiorstwo.

W każdym jednak przypadku, do dostawy Działek dojdzie przed upływem 2 lat od momentu zakończenia budowy i przyjęcia Kanalizacji do ewidencji środków trwałych Sprzedawcy.

Magistrala ciepłownicza

Na Działce nr 2 pod powierzchnią gruntu umiejscowiona jest również magistrala ciepłownicza będąca już własnością zewnętrznego dostawcy mediów (dalej: Magistrala). Magistrala stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. W przeszłości Magistrala stanowiła instalację naziemną, natomiast w latach 2016 - 2018 Sprzedawca dokonał jej przebudowania i przeniesienia pod powierzchnię ziemi. Protokół odbioru końcowego prac podpisano ponad 2 lata temu. Minęły również ponad 2 lata od rozpoczęcia użytkowania Magistrali. Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z przebudową Magistrali. Na Działce nr 2 ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz dostawcy mediów.

Pozostałe obiekty

Działki stanowią pozostałość po prowadzonym zakładzie produkcyjnym - Sprzedawca podjął starania, aby przygotować Działki do sprzedaży, w tym m.in. wyburzył wszelkie budynki znajdujące się na Działkach. Na Działkach, poza Kanalizacją ogólnospławną i Magistralą, dalej jednak znajdują się pozostałości naniesień. Część z naniesień stanowi budowle w rozumieniu prawa budowlanego, jak np. pozostałości kanalizacji deszczowej (takie naniesienia będące budowlami określane są dalej jako: Obiekty). Obiekty zajmują nieistotną powierzchnię Działek. Od chwili nabycia lub wybudowania Obiektów, Obiekty były używane przez Sprzedawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

Sprzedawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu, jak i budowie Obiektów. Od momentu poniesienia ostatnich nakładów ulepszeniowych na Obiekty minęło ponad 5 lat.

Oświadczenie

Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży, Wnioskodawca wraz z Nabywcą złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy, zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT wszelkich znajdujących się na Działkach budowli, które mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Intencje Nabywcy

W zależności od analizy sytuacji gospodarczej, Nabywca samodzielne zrealizuje inwestycję w postaci budowy budynków mieszkalno-usługowych na nabytych Działkach albo dokona zbycia nabytych Działek (w formie odpłatnej sprzedaży lub aportu) na rzecz innych podmiotów. W każdym jednak wypadku, z perspektywy Nabywcy, zarówno Obiekty, Kanalizacja ogólnospławna, jak i Magistrala nie przedstawiają dla Nabywcy wartości ekonomicznej. Jednocześnie, ich wartość jest nieistotna z perspektywy wartości całej transakcji. Niezależnie bowiem od tego czy budowa budynków mieszkalno-usługowych realizowana będzie przez Nabywcę, czy też przez inny podmiot, w każdym przypadku konieczne będzie usunięcie wszelkich pozostałości zakładu Sprzedawcy (poza Kanalizacją ogólnospławną, która stanowi element infrastruktury Przedsiębiorstwa, jak i poza Magistralą). Po usunięciu Obiektów rozpoczną się dopiero właściwe prace zmierzające do przygotowania gruntu do budowy, odpowiedniego uzbrojenia Działek, a następnie realizacji inwestycji mieszkalno-usługowej. Na moment przeprowadzenia transakcji nabycia Działek, Sprzedawca nie będzie jednak dysponować prawomocnymi pozwoleniami na rozbiórkę Obiektów.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. wskazano, że w przypadku kanalizacji ogólnospławnej i magistrali ciepłowniczej trudno mówić o bezpośrednim wykorzystaniu takiej infrastruktury na własne potrzeby Wnioskodawcy, o którym mowa w Wezwaniu.

Co prawda Kanalizacja ogólnospławna jest pośrednio wykorzystywana do odprowadzania wód opadowych z Działek, podobnie Magistrala jest częścią rozbudowanej infrastruktury ciepłowniczej, z której pośrednio korzysta również Wnioskodawca, tym niemniej faktycznym użytkownikiem tej infrastruktury są gestorzy mediów.

W konsekwencji, odpowiadając na Wezwanie, należy w tym wypadku odwoływać się do pojęcia oddania do użytkowania na rzecz gestorów mediów, o którym mowa w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT.

W przypadku Magistrali, takie oddanie do użytkowania nastąpiło ponad 2 lata przed planowaną transakcją dostawy Działek. Należy jednak pamiętać, że w związku z tym, że własność Magistrali została już przeniesiona na rzecz gestorów mediów, trudno w tym wypadku mówić, aby przedmiotem dostawy Działek mogła być Magistrala.

Natomiast w przypadku Kanalizacji ogólnospławnej Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że do planowanej transakcji dojdzie przed upływem 2 lat od momentu jej oddania do użytkowania na rzecz gestora mediów.

Wnioskodawca cały czas prowadzi prace zmierzające do przygotowania Działek do sprzedaży. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż część naniesień zostanie wyburzona przed sprzedażą.

W szczególności może dojść do takiej sytuacji, gdy Działki nie będą zabudowane innymi budowlami w rozumieniu prawa budowlanego niż Magistrala i Kanalizacja ogólnospławna.

Dlatego na ten moment nie jest możliwe wskazanie zamkniętej listy naniesień na moment dostawy Działek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji przy założeniu, że:

*   inne niż Obiekty naniesienia na Działkach (poza Magistralą i Kanalizacją ogólnospławną) nie są budowlami ani budynkami w rozumieniu prawa budowalnego;
*   na Działkach nie będą znajdować się inne niż Obiekty, Magistrala oraz Kanalizacja ogólnospławna naniesienia, które mogłyby wpływać na sposób opodatkowania VAT dostawy Działek,
*   Obiekty posadowione na Działkach stanowią wyłącznie budowle w rozumieniu prawa budowlanego, w przypadku których:
    1.  od momentu ich nabycia (tj. dłużej niż 2 lata) Wnioskodawca wykorzystywał Obiekty na potrzeby własnej działalności gospodarczej,
    2.  w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych Obiektów, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych Obiektów,
    3.  Sprzedawca i Nabywca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przy ich dostawie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Czy w sytuacji, gdy na Działkach znajdują się wyłącznie takie budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które nie stanowią dla Nabywcy sensu ekonomicznego transakcji, sprzedaż Działek może zostać uznana za dostawę terenów niezabudowanych?
2.  Czy już samo zlokalizowanie Kanalizacji ogólnospławnej na Działkach pozwala na uznanie, iż przedmiotem transakcji (opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) będzie dostawa terenów innych niż niezabudowanych niezależnie od tego, czy przeniesienie własności Kanalizacji na Przedsiębiorstwo nastąpi jeszcze przed transakcją sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek?
3.  Czy w świetle m.in. własnego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 oraz nr 2, dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Nawet, gdy na Działkach znajdują się wyłącznie budowle, które nie stanowią dla Nabywcy sensu ekonomicznego transakcji, Działki będące przedmiotem transakcji powinny być dalej kwalifikowane jako tereny zabudowane. W konsekwencji sprzedaż Działek powinna zostać uznana za dostawę terenów innych niż tereny niezabudowane, do którego to pojęcia terenów niezabudowanych ustawodawca odwołuje się w art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.
2.  Samo zlokalizowanie Kanalizacji ogólnospławnej na Działkach pozwala na uznanie, iż przedmiotem transakcji będzie dostawa terenów innych niż niezabudowanych niezależnie od tego, czy przeniesienie własności Kanalizacji na Przedsiębiorstwo nastąpi jeszcze przed transakcją sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek.
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów, będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują.

Jednocześnie należy wskazać, że terenem niezabudowanym są tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć a budynku czy budowli. Należy więc zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm ).

Na podstawie art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
3.  obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;
4.  urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiar Nabywcy dotyczący ewentualnej rozbiórki lub przebudowy istniejących naniesień na Działkach nie powinien mieć decydującego wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności dla celów opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie może prowadzić do reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznania pomimo znajdujących się na gruncie budowli, że jest nim grunt niezabudowany.

Zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności faktycznych, w szczególności faktu, że na danym gruncie na moment dostawy znajdują się trwale z nim związane budowle. Klasyfikacja przedmiotu transakcji powinna być dokonana na podstawie istniejącego na moment dokonania czynności stanu faktycznego, a nie w oparciu o ewentualne zamiary Nabywcy wobec nabywanego gruntu.

Zatem ewentualna rozbiórka budowli znajdujących się na Działkach, która nastąpi już po dokonaniu planowanej sprzedaży, nie powinna wpływać na klasyfikację Działek jako terenów zabudowanych.

W tym zakresie należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 1436/13. W wyroku tym NSA podkreślił, że w „zakresie skutków tej czynności (dostawy gruntu zabudowanego) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.”

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.”

W konsekwencji, istotny w niniejszej sprawie jest fakt, czy rozbiórka znajdujących się na przedmiotowych działkach naniesień zostanie dokonana bądź rozpocznie się przed dostawą. Tymczasem, jak wynika z opisu, przed sprzedażą prawa wieczystego użytkowania Działek nie zostaną podjęte czynności zmierzające do rozbiórki znajdujących się na przedmiotowych Działkach naniesień, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Skoro więc przedmiotowe Działki zostaną sprzedane łącznie z istniejącymi naniesieniami, spośród których część stanowić będzie budowle w rozumieniu prawa budowlanego, należy uznać Działki za tereny zabudowane.

O statusie sprzedawanych Działek nie decydują przyszłe plany Nabywcy dotyczące naniesień znajdujących się na tych działkach, lecz okoliczności faktyczne. Dopóki dany obiekt budowlany znajdujący się na Działkach spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, teren na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym. Dopiero kiedy na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

Stanowisko takie prezentuje NSA w wydanym wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Dodatkowo należy wskazać, że w kontekście kwalifikacji sprzedawanych działek bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość naniesień nie ma znaczenia ekonomicznego dla Nabywcy.

W konsekwencji należy uznać, że nawet, gdy na Działkach znajdować się będą wyłącznie takie budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które nie stanowią sensu ekonomicznego transakcji dla Nabywcy, Działki będące przedmiotem transakcji mogą dalej zostać uznane za tereny zabudowane.

Ad. 2

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego, klasyfikacja przedmiotu transakcji powinna być dokonana na podstawie istniejącego na moment dokonania czynności stanu faktycznego. O statusie sprzedawanych Działek nie decydują przyszłe plany Nabywcy dotyczące naniesień znajdujących się na Działkach, lecz okoliczności faktyczne. Dopóki dany obiekt budowlany znajdujący się na Działkach spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, teren na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wynika stąd, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku.

Dokonując interpretacji pojęcia terenu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie sposób pominąć wykładni językowej, jako tej, która powinna być punktem wyjścia w rozumieniu przepisów i użytych w nich terminów.

Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że Działki, na których znajduje się Kanalizacja ogólnospławna (której budowa wymagała przecież uzyskania pozwolenia na budowę) stanowi teren zabudowany. Uznanie, że sam fakt zlokalizowania Kanalizacji byłby niewystarczający do potraktowania Działek za teren zabudowany (tylko z tego powodu, że Kanalizacja została już połączona z infrastrukturą Przedsiębiorstwa), mijałoby się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem zwrotu „niezabudowany”.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-454/15/AB): „Zatem Wnioskodawca dokona przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa jedynie gruntu. Stawka podatku na przekazywany grunt będzie uzależniona od rodzaju gruntu, mianowicie, będzie decydować przeznaczenie gruntu. W związku z powyższym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie można więc uznać, że przekazywany przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa grunt (działka 1/363), to teren inny niż budowlany, skoro jest zabudowany siecią techniczną (budowlą).”

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (tutaj: Kanalizacja ogólnospławna) nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jednocześnie jednak, na podstawie 49 § 2 Kodeksu cywilnego osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej.

Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Dodatkowo, jak wskazywał Sąd Najwyższy, przykładowo w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. sprawy IV CSK 521/13): „Przepis ten przesądza bowiem odmiennie niż przyjęto w uchwale, że urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. z chwilą ich fizycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa, przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Może zatem dojść do przeniesienia własności tych urządzeń w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej”.

Powyższe oznacza, iż samo przyłączenie Kanalizacji do infrastruktury Przedsiębiorstwa nie oznacza jeszcze, że własność tej Kanalizacji została przeniesiona na Przedsiębiorstwo.

Zgodnie z przedstawionym opisem, procedura przeniesienia własności Kanalizacji ogólnospławnej na Przedsiębiorstwo dopiero została zainicjonowana. Tym niemniej, nawet gdyby do transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek doszło już po przeniesieniu własności Kanalizacji na Przedsiębiorstwo, Działki powinny być dalej traktowane jako zabudowane. Jeżeli bowiem na danej działce znajduje się obiekt, który stanowi budowlę, należy uznać ją za działkę zabudowaną. Nie ma przy tym znaczenia kto jest właścicielem budowli posadowionej na nieruchomości. Istnienie budowli w tym wypadku jest kategorią obiektywną, weryfikowaną na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili zawarcia transakcji.

Przyjmując przedstawiony tok rozumowania, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Kanalizacja ogólnospławna stanowiąca budowlę będzie implikować kwalifikację Działek jako terenu zabudowanego, niezależnie od tego czy na moment transakcji doszło już do formalnego przeniesienia własności budowli na rzecz Przedsiębiorstwa.

Ad. 3

Jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania drugiego, sam fakt zlokalizowania Kanalizacji ogólnospławnej powodować będzie, iż przedmiotowe Działki powinny zostać uznane za tereny zabudowane. W konsekwencji, nawet, gdyby na moment dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek, na Działkach nie znajdowały się już żadne inne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, poza Magistralą i Kanalizacją ogólnospławną, i dodatkowo doszłoby już do przeniesienia własności Kanalizacji ogólnospławnej na gestora mediów, to dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek powinna dalej podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów zabudowanych.

Pomimo, iż Magistrala, jak i Kanalizacja ogólnospławna, nie byłyby już w tym przypadku przedmiotem dostawy, to w dalszym ciągu Magistrala i Kanalizacja ogólnospławna determinowałyby uznanie Działek za teren zabudowany.

W tym wypadku nie znalazłoby zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT, które stosuje się tylko do terenów niezabudowanych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów, będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują.

Jeżeli więc do dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek doszłoby przed przeniesieniem Kanalizacji ogólnospławnej na gestora mediów, wówczas dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek dalej podlegałaby opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli na Działkach nie znajdowałyby się jakiekolwiek inne budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Do planowanej transakcji nie dojdzie bowiem przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia Kanalizacji ogólnospławnej, zaś Wnioskodawca w związku z jej budową skutecznie skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Kanalizacji ogólnospławnej stanowiącej budowlę nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10), jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT. Oznacza to, iż dostawa Działek powinna w takim wypadku zostać opodatkowana w taki sam sposób, jak dostawa Kanalizacji, która przebiega przez te Działki.

Jednocześnie, jeżeli na Działkach, poza Magistralą i Kanalizacją ogólnospławną, znajdować się będą jakiekolwiek inne Obiekty, to tym bardziej dostawa Działek powinna dalej podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zgodnie bowiem z uzupełnionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przez Obiekty znajdujące się na Działkach należy rozumieć wyłącznie budowle w rozumieniu prawa budowlanego:

1.  używane przez Sprzedawcę przez okres przekraczający 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia;
2.  w stosunku do których Sprzedawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej w ostatnich 2 latach przed planowaną transakcją;
3.  w stosunku do których Sprzedawca i Nabywca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przy ich dostawie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Dostawa takich Obiektów podlegać więc będzie opodatkowaniu VAT. Jednocześnie zgodnie z uzupełnionym opisem stanu faktycznego, na Działkach nie będą znajdować się jakiekolwiek inne budowle, czy też budynki w rozumieniu prawa budowlanego, które mogłyby korzystać ze zwolnienia VAT.

Podsumowując, niezależnie od tego czy:

1.  na moment dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek, na Działkach nie znajdowałyby się już żadne inne budowle w rozumieniu prawa budowlanego poza Magistralą i Kanalizacją ogólnospławną i dodatkowo doszłoby już do przeniesienia własności Kanalizacji ogólnospławnej na gestora mediów,
2.  na moment dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek, na Działkach nie znajdowałyby się już żadne inne budowle w rozumieniu prawa budowlanego poza Magistralą i Kanalizacją ogólnospławną i nie doszłoby jeszcze do przeniesienia własności Kanalizacji ogólnospławnej na gestora mediów,
3.  na moment dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek, na Działkach poza Magistralą i Kanalizacją ogólnospławną znajdowałyby się tylko takie budowle, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT (tj. na Działkach znajdowałyby się Obiekty),

\- dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ zauważa, że w nadesłanym uzupełnieniu będącym odpowiedzią na wezwanie Organu Wnioskodawca doprecyzował, że na Działkach 1 i 2 w momencie ich sprzedaży, nie będą znajdowały się inne niż Obiekty, Magistrala oraz Kanalizacja ogólnospławna naniesienia, tak więc odpowiadając na postawione przez Wnioskodawcę pytania i dokonując oceny zajętego stanowiska, Organ odniósł się tylko do kwestii opodatkowania sprzedaży Działek 1 i 2, na których znajdują się wyłącznie przedmiotowe Obiekty oraz Magistrala i Kanalizacja, stanowiące zdaniem Wnioskodawcy budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, Działki nr 1 i 2 zabudowane są budowlami w rozumieniu przepisów Prawo budowlane, tj. Obiektami, Magistralą i Kanalizacją, tak więc zgadzając się z Wnioskodawcą, mamy tu do czynienia z gruntami zabudowanymi, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostawy tych Działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który ma zastosowanie wyłącznie do sprzedaży gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powołany przepis nie będzie miał w sprawie zastosowania.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren jest zabudowany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedawca) będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym planuje zawarcie Umowy, na podstawie której dokona zbycia prawa użytkowania wieczystego m.in. Działek nr 1 i 2. Na tych Działkach znajdują się wyłącznie Obiekty, Magistrala oraz Kanalizacja ogólnospławna (wszystkie będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego), przy czym Kanalizacja ogólnospławna oraz Obiekty znajdują się na obu Działkach, natomiast Magistrala znajduje się wyłącznie na Działce nr 2.

Działki zostały nabyte przez Sprzedawcę ponad 20 lat temu. Nabycie prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z naniesieniami podlegało opodatkowaniu VAT.

Działka 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, natomiast Działka nr 2 objęta jest tylko częściowo decyzją o warunkach zabudowy, która zezwala na zabudowę mieszkalno-usługową, zaś w pozostałym dominującym zakresie nie jest objęta ani decyzją ani planem zagospodarowania.

1.  Kanalizacja ogólnospławna poprowadzona przez obie Działki (1 i 2) została wybudowana przez Sprzedawcę. Zakończenie budowy Kanalizacji i jej przyjęcie do ewidencji środków trwałych Sprzedawcy nastąpiło w grudniu 2019 r. Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie Kanalizacji i nie ponosił dalszych nakładów na ulepszenie Kanalizacji po zakończeniu jej budowy. Kanalizacja po jej wybudowaniu służy m.in. do odprowadzania wód opadowych gromadzących się na działkach Sprzedawcy. Kanalizacja została już przyłączona z inicjatywy Sprzedawcy do sieci Przedsiębiorstwa, tym niemniej nie nastąpiło jeszcze i do czasu transakcji sprzedaży pewnie nie nastąpi formalne przeniesienie własności Kanalizacji na to Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 49 § 2 Kodeksu Cywilnego. Do planowanej transakcji dojdzie przed upływem 2 lat od momentu oddania Kanalizacji do użytkowania na rzecz gestora mediów.
2.  Obiekty posadowione na obu Działkach stanowią wyłącznie budowle, w przypadku których w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych Obiektów, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych Obiektów. Sprzedawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu, jak i budowie Obiektów. Od momentu poniesienia ostatnich nakładów ulepszeniowych na Obiekty minęło ponad 5 lat.
3.  Magistrala znajdująca się na Działce nr 2 jest już własnością zewnętrznego dostawcy mediów. W przeszłości Magistrala stanowiła instalację naziemną, natomiast w latach 2016-2018 Sprzedawca dokonał jej przebudowania i przeniesienia pod powierzchnię ziemi. Protokół odbioru końcowego prac podpisano ponad 2 lata temu. Minęły również ponad 2 lata od rozpoczęcia użytkowania Magistrali. Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z przebudową Magistrali. Na Działce nr 2 ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz dostawcy mediów.

Kanalizacja ogólnospławna jest pośrednio wykorzystywana do odprowadzania wód opadowych z Działek, podobnie Magistrala jest częścią rozbudowanej infrastruktury ciepłowniczej, z której pośrednio korzysta również Wnioskodawca, tym niemniej faktycznym użytkownikiem tej infrastruktury są gestorzy mediów. Od momentu nabycia (tj. dłużej niż 2 lata) Wnioskodawca wykorzystywał Obiekty na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży, Wnioskodawca wraz z Nabywcą złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy, zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT wszelkich znajdujących się na Działkach budowli, które mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

W zależności od analizy sytuacji gospodarczej, Nabywca samodzielne zrealizuje inwestycję w postaci budowy budynków mieszkalno-usługowych na nabytych Działkach albo dokona zbycia nabytych Działek (w formie odpłatnej sprzedaży lub aportu) na rzecz innych podmiotów. Niezależnie od tego czy budowa budynków mieszkalno-usługowych realizowana będzie przez Nabywcę, czy też przez inny podmiot, w każdym przypadku konieczne będzie usunięcie wszelkich pozostałości zakładu Sprzedawcy (poza Kanalizacją ogólnospławną, która stanowi element infrastruktury (…), jak i poza Magistralą). Po usunięciu Obiektów rozpoczną się dopiero właściwe prace zmierzające do przygotowania gruntu do budowy, odpowiedniego uzbrojenia Działek, a następnie realizacji inwestycji mieszkalno-usługowej. Na moment przeprowadzenia transakcji nabycia Działek, Sprzedawca nie będzie jednak dysponować prawomocnymi pozwoleniami na rozbiórkę Obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę Działki nr 2 zabudowanej m.in. Magistralą, która nie stanowi obecnie własności Wnioskodawcy, lecz gestora mediów.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na Działce nr 2 Magistrala jest własnością przedsiębiorstwa ciepłowniczego, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującą się na nim Magistralą. Tak więc w przypadku planowanej dostawy Działki nr 2, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu zabudowana Obiektami i Kanalizacją, a Magistrala nie może być uwzględniona przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to przedsiębiorstwo ciepłownicze, a nie Wnioskodawca jako Sprzedawca znajduje się w faktycznym posiadaniu Magistrali i korzysta z niej jak właściciel.

W świetle powyższego opisu sprawy, zgadzając się z Wnioskodawcą, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę dostawy będą Działki nr 1 i 2 zabudowane wyłącznie Obiektami i Kanalizacją ogólnospławną.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Kanalizacji oraz Obiektów posadowionych na Działkach nr 1 i 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc się do Kanalizacji wybudowanej przez Wnioskodawcę i stanowiącej budowlę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy, jak wskazał Wnioskodawca, nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie, którym było przyjęcie Kanalizacji w grudniu 2019 r. do ewidencji środków trwałych Sprzedawcy, jednakże od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minie okres dwóch lat. Sprzedawca na potrzeby niniejszego wniosku założył bowiem, że w przypadku Kanalizacji ogólnospławnej do planowanej transakcji dojdzie przed upływem 2 lat od momentu jej oddania do użytkowania na rzecz gestora mediów i przyjęcia do środków trwałych Wnioskodawcy.

Tym samym sprzedaż Kanalizacji będącej przedmiotem planowanej transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi w okresie przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, w związku z wytworzeniem Kanalizacji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z czego skutecznie skorzystał, nie jest więc również możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał Kanalizacji wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT. Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z jej wybudowaniem. Powyższe wyklucza więc możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy dostawie Kanalizacji.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Kanalizacji znajdującej się na Działkach nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, tylko będzie opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu dostawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym znajduje się ta Kanalizacja również będzie opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla sprzedawanej budowli.

Reasumując, transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one przedmiotową Kanalizacją, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się natomiast do Obiektów stanowiących budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane, nabytych i wybudowanych przez Wnioskodawcę w okresie dłuższym niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy, jak wskazał Wnioskodawca, nastąpiło już ich pierwsze zasiedlenie, bowiem Obiekty stanowią pozostałość po zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy i były używane przez Sprzedawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto od momentu poniesienia ostatnich nakładów ulepszeniowych na Obiekty minęło ponad 5 lat, a Sprzedawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu, jak i budowie Obiektów.

W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji zbycia Obiektów znajdujących się na Działkach nr 1 i 2 zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w myśl tego przepisu.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym znajdują się te Obiekty również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one Obiektami, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tak więc skoro powyższa dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one Obiektami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do planowanej dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one Obiektami, Wnioskodawcy i Nabywcy przysługiwać będzie prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one Obiektami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży Sprzedawca i Nabywca - zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Obiektów.

Z uwagi na powyższe przepisy ustawy oraz uwzględniając, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy Wnioskodawca i Nabywca złożą właściwemu organowi podatkowemu zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania, zdaniem Organu przedmiotowa Transakcja we wskazanym wyżej zakresie, tj. dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one Obiektami, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej Transakcji według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one Kanalizacją, nie będzie korzystała ze zwolnienia oraz, że dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 w części, w jakiej zabudowane są one Obiektami, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT a Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania transakcji w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania Działek nr 1 i 2 zabudowanych Kanalizacją i Obiektami stawką podatku VAT w wysokości 23%, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowy wniosek dotyczy 6 stanów faktycznych i 6 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług, zatem opłata od złożonego wniosku w tym przypadku wynosi 480 zł (12 x 40 zł). Wnioskodawca w dniu 28 września 2020 r. i 16 listopada 2020 r. dokonał odpowiednio wpłat w wysokości 800 zł i 240 zł tytułem opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wyniosła 1040 zł, kwota 560 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 wniosku ORD-IN z dnia 21 września 2020 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stany prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.