Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-552/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Opodatkowanie i powstanie obowiązku podatkowego dla transakcji nabycia i dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego transakcji nabycia i dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego transakcji nabycia i dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) specjalizuje się w usługach finansowych dla przedsiębiorców. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje rozwiązania finansowe pozwalające na refinansowanie dystrybucji maszyn i sprzętu rolniczego (np. kombajny, ciągniki, podnośniki teleskopowe - dalej „Sprzęt”) importowanego lub produkowanego przez kontrahenta Spółki mającego siedzibę w Polsce lub w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „Dostawca”).

Sprzęt może być nabywany przez Spółkę od podmiotów będących podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) lub od podmiotów będących krajowymi podatnikami VAT w ramach dostawy krajowej.

Dostawca dysponuje siecią autoryzowanych dealerów w Polsce, prowadzących działalność w zakresie sprzedaży Sprzętu (dalej „Dealerzy”). W ramach współpracy Spółka zapewnia kompleksową metodę finansowania dla Dealerów. Zasady współpracy określone są w:

1.  umowie ramowej zawieranej przez Spółkę z Dostawcą („Umowa z Dostawcą”), która reguluje m.in.:
    *   zasady nabywania przez Spółkę Sprzętu od Dostawcy celem zaopatrywania Dealerów przez Spółkę w ten Sprzęt z przeznaczeniem na sprzedaż docelowym klientom detalicznym;
    *   zasady świadczenia przez Spółkę na rzecz Dealerów odrębnych usług finansowych, oraz
2.  umowach ramowych zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Dealerami („Umowa z Dealerem”), które regulują m. in.:
    *   zasady na jakich Dealer zleca Spółce, aby nabywała Sprzęt od Dostawcy we własnym imieniu lecz na rachunek Dealera (zlecenie powiernicze);
    *   zasady na jakich Spółka uczestniczy w transakcji nabycia Sprzętu (jako formy zapewnienia środków finansowych Dealerowi celem ostatecznego nabycia Sprzętu przeznaczonego na sprzedaż klientom detalicznym za pośrednictwem Spółki;
    *   zasady na jakich Spółka zaopatruje Dealera w Sprzęt.

Struktura transakcyjna polega na kupowaniu przez Spółkę od Dostawcy wskazanego przez Dealera Sprzętu i następnie jego odprzedaży Dealerowi z odroczonym terminem płatności, przy czym, w okresie od daty zapłaty za Sprzęt przez Spółkę do Dostawcy, tj. od momentu zaangażowania środków własnych przez Spółkę, do daty zapłaty ceny sprzedaży przez Dealera Spółka będzie naliczać Dealerom odsetki z tytułu świadczenia odrębnych usług finansowych polegających na zaangażowaniu środków finansowych Spółki celem pokrycia płatności za Sprzęt nabywany, na zlecenie Dealera, przez Spółkę w jej własnym imieniu lecz na rachunek Dealera (dalej „Struktura Unit Stocking”).

Zastosowanie konstrukcji umowy powierniczej ma z kolei na celu dodatkowe zabezpieczenie interesów Dealera, związanych ze zbyciem Sprzętu po zakończeniu umowy przechowania, (o której mowa poniżej) jak i realizację podstawowego celu transakcji, jakim jest ostateczna dostawa Sprzętu do Dealera, w celu dalszej dystrybucji.

Należy podkreślić, że to Dealer ma dostęp do rynku zbytu, więc chce on również zabezpieczyć swoje prawo do nabycia prawa do rozporządzania Sprzętem z chwilą uregulowania należności, a umowa powiernicza daje mu stosunkowo silne zabezpieczenie w tym zakresie.

Jednakże ze względów biznesowych oraz funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w transakcji (Spółka posiadająca środki finansowe na zakup jest podmiotem dokonującym zakupu Sprzętu od Dostawcy, ale Dealer jest podmiotem odpowiedzialnym za dalszą dystrybucję Sprzętu do klientów) warunki dostawy, w tym termin dostawy, czy cena przedmiotowego Sprzętu zostają przez Dealera ustalone bezpośrednio z Dostawcą (analogicznie jak ma to miejsce w transakcjach leasingu finansowego, również produktu oferowanego przez Spółkę, który stanowi dostawę towaru, w której korzystający wybiera przedmiot leasingu oraz dokonuje ustalenia warunków finansowych oraz innych warunków związanych z dostawą towaru, ale to finansujący dokonuje zakupu przedmiotu leasingu).

W związku z tym, że czynności związane z transportem Sprzętu, będącego własnością Spółki, dokonywane są fizycznie przez Dealera, Dealer działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę, które upoważnia Dealera do podejmowania wszelkich niezbędnych czynności związanych z dostawą towarów w imieniu i na rzecz Spółki, a w szczególności do odbioru Sprzętu w imieniu Spółki od Dostawcy. Spółka nabywa przedmiotowy Sprzęt za cenę nie wyższą niż jego wartość rynkowa.

Zważywszy, że Spółka świadczy opisane powyżej usługi finansowe naliczane i fakturowane odrębnie, nie przewiduje się żadnych narzutów na cenę sprzedaży Sprzętu płatną przez Dealera na rzecz Spółki. Cena ta (netto) równa będzie cenie płaconej przez Spółkę na rzecz Dostawcy.

W ramach Struktury Unit Stocking Spółka, jako instytucja udzielająca finansowania, ponosi ryzyko wypłacalności Dealerów. Dostawca, jako producent lub importer Sprzętu, ponosi ryzyka związane z jakością Sprzętu. Celem zabezpieczenia wskazanego powyżej ryzyka wypłacalności Dealerów, Spółka pozostaje właścicielem Sprzętu aż do całkowitej spłaty przez Dealera środków zaangażowanych przez Spółkę. Sprzęt zostaje dostarczony przez Dostawcę bezpośrednio Dealerowi, który - jak wskazano powyżej - dokonuje odbioru Sprzętu w imieniu Spółki na zasadach ściśle określonych w Umowie z Dealerem. Dealer zobowiązany jest do dokonania wszelkich aktów staranności przy odbiorze i poinformowania Spółki o każdych brakach lub wadach Sprzętu. Jeżeli zaistnieją podstawy reklamacji jakości Sprzętu, na Dealerze również ciążą obowiązki informacyjne względem Spółki.

Do momentu sprzedaży danej jednostki Sprzętu przez Spółkę na rzecz Dealera pozostaje ona w posiadaniu Dealera na podstawie umowy przechowania ujętej w Umowie z Dealerem. Okres przechowania rozpoczyna się od momentu wydania Sprzętu Dealerowi przez Dostawcę (odbierającego Sprzęt na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę) do momentu dojścia do skutku umowy sprzedaży Sprzętu między Spółką a Dealerem. W okresie przechowania Dealer nie jest uprawniony do dysponowania Sprzętem. Nie posiada także żadnych praw do Sprzętu, z wyjątkiem prawa do eksponowania Sprzętu w miejscu prowadzenia działalności celem zachęcania potencjalnych nabywców do jego zakupu. Jedynie w zakresie ograniczonej liczby jednostek Sprzętu (np. 1/6, 1/8 stanów magazynowych) sprzęt może być wykorzystywany do ściśle określonych celów demonstracyjnych. Mianowicie, Dealer może używać takich jednostek Sprzętu poza swoimi pomieszczeniami w celach pokazowych oraz celem umożliwienia potencjalnym klientom przetestowania takiego Sprzętu. Nie może używać Sprzętu do innych celów własnych. W czasie przechowania Dealer nie tylko nie posiada prawa własności, lecz także nie może rozporządzać Sprzętem. Nadto, jak zostało wskazane powyżej, odbioru Sprzętu Dealer dokonuje w imieniu Spółki. Celem takiego rozwiązania jest również to, aby Sprzęt pozostał fabrycznie nowy do momentu wystawienia faktury na Dealera i dalszej dystrybucji Sprzętu przez tegoż Dealera. Zważywszy, że w okresie przechowania na Dealera nie są przenoszone żadne prawa do Sprzętu, prócz ekspozycji oraz ewentualnej demonstracji, strony Umowy z Dealerem ustaliły, że Dealer jest w szczególności zobowiązany:

*   nie zmieniać substancji, nie modyfikować, nie dodawać lub nie wprowadzać zmian do jednostek Sprzętu w zakresie istniejącej specyfikacji technicznej, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki oraz Dostawcy;
*   nie usuwać ani nie zezwalać na usunięcie jednostek Sprzętu z pomieszczeń Dealera, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, za wyjątkiem jednostek sprzedawanych przez Dealera w ramach prowadzonej przez niego działalności;
*   zezwalać B. oraz jej uprawnionym współpracownikom, agentom, pracownikom na wejście na teren placu i pomieszczeń Dealera celem dokonania inspekcji jednostek Sprzętu;
*   natychmiast po zdarzeniu powodującym utratę lub szkodę lub pogorszenie jednostek Sprzętu poinformować o powyższym B. na piśmie oraz współpracować z B. celem odzyskania lub usunięcia szkody, podjęcie których to działań jest, w opinii B., konieczne lub pożądane;
*   informować wszelkie osoby trzecie, których prawa mogą zostać naruszone przez fakt, że B. posiada prawo własności w stosunku do Sprzętu - na żądanie danej osoby trzeciej;
*   nie uzgadniać z żadną inną stroną niż B. żadnych zmian w zakresie warunków dostawy jednostek Sprzętu na mocy niniejszej Umowy;
*   nie oddawać jednostek Sprzętu w posiadanie osobom trzecim bez zgody B.

Stan ten ulega zmianie z momentem wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na Dealera dokumentującej sprzedaż Sprzętu przez Wnioskodawcę. Od tej chwili bowiem Dealer może wydać towar swojemu klientowi, wystawić na niego fakturę, a klient może odebrać i używać Sprzęt. Spółka wystawia na Dealera fakturę VAT dokumentującą dostawę Sprzętu z odpowiednim terminem płatności (analogicznie np. 10-cio, 20-sto lub 30-stodniowym, zgodnie z postanowieniami Umowy z Dealerem). Celem zabezpieczenia ryzyka Spółki, przeniesienie własności Sprzętu może zostać zastrzeżone do chwili zapłaty pełnej ceny sprzedaży.

Spółka wyraża zgodę na ubezpieczenie Sprzętu wybranego przez Dealera, a dodatkowo, w przypadku gdy Dealer go nie ubezpieczy, ma prawo samodzielnie go ubezpieczyć. Spółka ma również prawo wcześniejszego wystawienia faktury z tytułu sprzedaży z krótszym terminem płatności w razie stwierdzenia, iż oddany na przechowanie Sprzęt jest wykorzystywany niezgodnie z przeznaczeniem lub w sposób wymagający zgody Spółki, lecz bez jej uzyskania. Spółka ma prawo odstąpienia od umowy sprzedaży Sprzętu na rzecz Dealera w razie opóźnień w zapłacie należności z tytułu ceny sprzedaży oraz odebrania Sprzętu. W razie odebrania Sprzętu Dealerowi, Spółka może żądać od Dostawcy przyjęcia jego zwrotu lub podjęcia działań w celu dokonania sprzedaży Sprzętu przez Dostawcę w imieniu Spółki (jako jej przedstawiciel handlowy) za możliwie najwyższą cenę (przy czym Spółka musi zaakceptować nabywcę).

W trakcie okresu finansowania Spółka przyjmuje od Dealera ewentualne zgłoszenia reklamacyjne, przekazuje je Dostawcy i czuwa nad podjęciem przez Dostawcę stosownych działań w tym zakresie. W ramach procedury reklamacyjnej to Spółka ma prawo żądania od Dostawcy odkupienia Sprzętu oraz zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę.

Dodatkowo, zważywszy jednak, że możliwość pełnego dysponowania Sprzętem przez Spółkę, przy zachowaniu prawa własności, stanowi kluczowe zabezpieczenie interesów Spółki, Umowa z Dealerem przewiduje, że jeżeli Dealer nie zapłaci ceny za Sprzęt w terminie wynikającym z Umowy z Dealerem, Wnioskodawca będzie uprawniony do odstąpienia od sprzedaży bez konieczności wyznaczania dodatkowego terminu zapłaty. W takim przypadku, Spółka ma prawo żądać zwrotu Sprzętu i zagospodarować go we własnym zakresie (w szczególności poprzez sprzedaż na rzecz osób trzecich) celem pokrycia swoich strat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca, w przypadku nabycia Sprzętu od dostawcy unijnego, dokonuje dwóch odrębnych transakcji na gruncie podatku VAT? Mianowicie pierwsza to transakcja obejmująca nabycie przez Wnioskodawcę Sprzętu od podatników podatku od wartości dodanej będących podatnikami w krajach członkowskich Unii Europejskiej kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, w której obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy VAT, a druga to transakcja obejmująca przeniesienie prawa do rozporządzania sprzętem jak właściciel na podstawie wystawionej na Dealera faktury, która stanowi odrębną dostawę krajową dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, które następuje tu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku nabycia Sprzętu od dostawcy krajowego Wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych transakcji na gruncie podatku VAT, pierwsza to transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Sprzętu na terytorium kraju będąca dostawą krajową, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a druga to kolejna dostawa krajowa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, które następuje tu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca, w przypadku nabycia Sprzętu od dostawcy unijnego, dokonuje dwóch odrębnych transakcji na gruncie podatku VAT, pierwsza to transakcja obejmująca nabycie przez Wnioskodawcę Sprzętu od podatników od podatku od wartości dodanej będących podatnikami w krajach członkowskich Unii Europejskiej kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy VAT, w której obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy VAT, a druga transakcja obejmująca przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel na podstawie wystawionej na Dealera faktury, która stanowi odrębną dostawę krajową w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel na podstawie wystawionej faktury, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Wskazać należy, że Spółka nabywa sprzęt od Dostawcy, który następnie oddaje na przechowanie Dealerowi, a w dalszej kolejności dokonuje jego dostawy na rzecz Dealera. Przy czym w czasie przechowania Dealer nie posiada ani prawa własności, ani nie dysponuje swobodnym prawem do rozporządzania Sprzętem jak właściciel, a zatem nie dochodzi efektywnie do dostawy na rzecz Dealera na moment wydania towaru.

Nabycie towaru przez powiernika (Spółka na rzecz Dealera) jest standardowym nabyciem, opodatkowanym VAT gdzie jako nabywca występuje powiernik, który odlicza VAT z faktury otrzymanej od pierwotnego zbywcy. Z chwilą wystawienia faktury dokumentującej przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel przez Spółkę (powiernika) na rzecz Dealera (powierzającego) mamy do czynienia z drugą dostawą, również opodatkowaną VAT, gdzie powierzający ma prawo do odliczenia podatku naliczonego o ile na podstawie przepisów szczególnych takie prawo nie zostanie ograniczone. Dostawa na rzecz Dealera dokumentowana jest fakturą i pomiędzy pierwszą dostawą dokonaną na rzecz Wnioskodawcy a drugą dostawą dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera mija dość długi okres. Okres ten jest zależny od czasu trwania, w jakim Dealer pozyska klienta na dalsze nabycie Sprzętu, przy czym jest to każdorazowo indywidualnie ustalane w zależności od dokonywanej transakcji.

Funkcją Wnioskodawcy jest uczestnictwo w transakcji jako pierwotny nabywca, w celu umożliwienia Dealerowi pozyskania klienta i ostatecznie dalszej sprzedaży (czyli pośrednio wstrzymanie przez Dealera obowiązku zapłaty za sprzęt do momentu pozyskania finalnego nabywcy). Z uwagi na pełnioną funkcję Wnioskodawca nie podejmuje ryzyk, w szczególności prawnych, związanych z samym Sprzętem, stąd przerzucenie ciężaru odpowiedzialności w tym zakresie na Dostawcę bądź Dealera.

Prawo do dysponowania Sprzętem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT przechodzi na Dealera dopiero z chwilą wystawienia faktury VAT (choć przeniesienie prawa własności może zostać zastrzeżone do chwili pełnej zapłaty ceny sprzedaży) na sprzedaż tego Sprzętu Dealerowi przez Spółkę, co ma miejsce w ustalonym dniu w przyszłości określonym konkretną liczbą dni przed upływem okresu finansowania (np. 10, 20 lub 30 dni przed upływem okresu finansowania).

Wnioskodawca nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wystawieniem faktury, gdyż przepisy ustawy o VAT w tym zakresie uległy zmianie od stycznia 2014 roku. Jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym moment wystawienia faktury jest skorelowany z przejściem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na Dealera (nabywcę), a tym samym z faktyczną dostawą przedmiotowego Sprzętu i umożliwieniem Dealerowi dalszego nim obrotu.

Z chwilą wystawienia faktury, Dealer może rozporządzać towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności dokonać dalszej dostawy swojemu klientowi, w tym wydać towar temu klientowi, wystawić na niego fakturę, a klient może odebrać i używać Sprzęt. Tym samym moment wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na Dealera jest potwierdzeniem przejścia pełni praw związanych z przedmiotowym Sprzętem, których zakres umożliwia w zasadzie nieograniczone prawo do rozporządzania Sprzętem (z zastrzeżeniem ograniczeń związanych z zabezpieczeniem na Sprzęcie płatności na rzecz Wnioskodawcy).

Pytanie 2.

W przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku nabycia Sprzętu od dostawcy krajowego Wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych transakcji na gruncie podatku VAT, pierwsza to transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Sprzętu na terytorium kraju będąca dostawą krajową, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a druga kolejną dostawą krajową dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel na podstawie wystawionej faktury, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Dealer dokonuje nabycia Sprzętu w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, co oznacza, że to Wnioskodawca dokonuje transakcji nabycia towaru od Dostawcy, a nie Dealer, gdyż w okresie od nabycia Sprzętu od Dostawcy do momentu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel na podstawie wystawionej na Dealera faktury, strony łączy umowa przechowania, gdzie Dealer pełni funkcje przechowawcy powierzonego mu sprzętu, jednakże nie posiada on w tym czasie ani prawa własności, ani nie dysponuje swobodnym prawem do rozporządzania Sprzętem jak właściciel. Tym samym, w momencie wydania Sprzętu Dealerowi przez Dostawcę nie dochodzi efektywnie do dostawy towaru na rzecz Dealera, który odbierając Sprzęt od Dostawcy działa wyłącznie w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie stosownego pełnomocnictwa, zgodnie z którym wszelkie konsekwencje prawne nabycia Sprzętu mają skutek bezpośrednio dla Wnioskodawcy, tak jakby sam Wnioskodawca te czynności wykonał.

Natomiast do drugiej dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera dochodzi z kolei z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania Sprzętem jak właściciel na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury na Dealera, dokumentującej przeniesienie prawa do rozporządzania Sprzętem jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy postanowienia obu umów (z Dostawcą i z Dealerem) zawierają elementy, które potwierdzają, że Spółka uczestniczy w transakcji, jako podmiot nabywający Sprzęt od Dostawcy, który następnie oddaje na przechowanie Dealerowi, a dopiero po pewnym czasie dokonuje jego dostawy) na rzecz Dealera.

Należy podkreślić, że w przypadku nabywania Sprzętu zarówno WNT jak też analogicznie nabycie krajowe następuje na rzecz Spółki, gdyż to Spółka nabywa od Dostawcy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, wprawdzie miejsce do którego dostarczany jest fizycznie towar (Sprzęt) znajduje się w nieruchomości Dealera, jednak nieruchomość ta pełni funkcję magazynu, czyli miejsca gdzie towar jest przechowywany do dalszej dostawy i ewentualnie może być eksponowany i demonstrowany potencjalnym nabywcom. Odbierając Sprzęt Dealer działa w imieniu Spółki na podstawie stosownego pełnomocnictwa. Zatem bezsprzecznie uznać należy, że dostawa ma miejsce bezpośrednio na rzecz Spółki, tak jak ma to miejsce w każdym przypadku gdyby następowała do magazynu, w którym nabywca przechowuje nabywane towary.

Jednak w tym przypadku, ze względu na to, że Spółka dostarcza nabywane przez nią towary do różnych miejsc w Polsce, Spółka zawiera umowy przechowania, które dotyczą przechowywanego przedmiotu. Dealer dokonując odbioru Sprzętu oraz innych czynności z odbiorem związanych, nie nabywając jego własności ani innego tytułu do Sprzętu, jak i w stosunku do którego nie nastąpiło przeniesienie na Dealera prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, czyni to wyłącznie w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym posługuje się w tym celu umocowaniem udzielonym przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że zarówno transakcja WNT (jak też analogiczne nabycie sprzętu od dostawcy krajowego) następuje wyłącznie na rzecz Spółki.

Dealer po dostarczeniu towaru do miejsca przechowania, nie jest uczestnikiem transakcji dostawy, gdyż realizuje tylko obowiązki wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki, tj. przechowuje towar. W czasie przechowania Dealer nie tylko nie posiada prawa własności, lecz także nie dysponuje swobodnym prawem do rozporządzania Sprzętem jak właściciel (czyli efektywnie nie dochodzi do dostawy Dealerowi na moment wydania mu towaru). Wskazują na to przede wszystkim następujące okoliczności (określone w umowie z Dealerem oraz w umowie z Dostawcą).

Obydwie umowy wskazują wprost, że ich przedmiotem jest:

*   zaopatrywanie Dealera przez Spółkę w sprzęt rolniczy, tj. nabywanie Sprzętu wskazanego przez Dealera od Dostawcy oraz jego odsprzedaż (dostawa) na rzecz Dealera, przy czym Dealer dokonuje zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Spółki, a nie do Dostawcy oraz
*   świadczenie odrębnej usługi finansowania, za co Dealer uiszcza na rzecz Spółki odsetki w określonej wysokości.

Od momentu dostarczenia Sprzętu do Dealera (odbierającego Sprzęt w imieniu Spółki) rozpoczyna się okres przechowania. Do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a Dealerem, Spółka ma decydujący wpływ na sposób wykorzystania Sprzętu przez Dealera, tzn. zasadniczo może on być używany wyłącznie do celów ekspozycyjnych i demonstracyjnych, przy czym w odniesieniu do części Sprzętu konieczne jest udzielenie przez Spółkę dodatkowej zgody na jego wykorzystanie do celów demonstracyjnych. Również dokonanie zmian w Sprzęcie lub jego przemieszczenie poza pomieszczenia Dealera wymaga zgody Spółki. Wnioskodawca ma prawo dokonywania inspekcji i kontrolowania Sprzętu. Powyższe potwierdza, że Spółka nabywa od Dostawcy prawo do rozporządzania Sprzętem jak właściciel, którym dysponuje do momentu dokonania sprzedaży Sprzętu na rzecz Dealera. Wcześniejsze wydanie Sprzętu nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Możliwe są przy tym sytuacje, w których Spółka odstąpi od zawarcia umowy sprzedaży i odzyska Sprzęt, a więc do dostawy na rzecz Dealera w ogóle nie dojdzie (będzie miał on tylko prawo do okresowego i ograniczonego korzystania ze Sprzętu w okresie przechowania, wyłącznie w celach wskazanych w Umowie z Dealerem). Bowiem w trakcie trwania umowy przechowania Dealer pozostaje jedynie dzierżycielem Sprzętu.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Dostawcą gwarantuje Spółce, iż cena sprzedaży Sprzętu nie będzie wyższa niż rynkowa, a zatem to ustalenia dokonane przez Spółkę i Dostawcę determinują w pewien sposób cenę sprzedaży do Dealera. Poza tym, to umowy zawarte przez Spółkę (z Dostawcą i Dealerem) określają ogólne warunki transakcji, a więc i ogólne warunki, na jakich może być realizowana dostawa Sprzętu. Ponadto, jak wskazywano powyżej, to Spółka przyjmuje ewentualne zgłoszenia reklamacyjne od Dealera, przekazuje je Dostawcy i „mobilizuje” go do podjęcia stosownych działań.

Jednocześnie pamiętać należy, że o posiadaniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel decyduje ogół okoliczności, a nie tylko wskazane w punkcie powyżej, jednakże przywołane postanowienia umowne przemawiają za tym, że Spółka takie prawo posiada od momentu nabycia Sprzętu od Dostawcy do jego zbycia na rzecz Dealera, przy czym Dealer w okresie przechowania Sprzętu nie posiada praktycznie żadnych praw nie tylko w zakresie rozporządzania Sprzętem wobec osób trzecich, ale również w zakresie korzystania ze Sprzętu dla celów własnych (jak ma to np. miejsce w transakcjach wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). Takie rozwiązanie prawne jest zamierzone przez strony transakcji i ich wolą jest, aby w okresie przechowania Sprzętu zakres korzystania ze Sprzętu przez Dealera ograniczony był do minimum tj. wyłącznie w celach określonych między stronami (cele ekspozycyjne i demonstracyjne).

Dodatkowo należy tu zauważyć, iż Umowa z Dealerem nie tylko określa wprost, że od momentu dostarczenia Sprzętu do Dealera rozpoczyna się okres przechowania, ale nie dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania Sprzętem przez Dealera. Jednakże w celu zabezpieczenia pozycji prawnej Dealera, Umowa wskazuje, że „Dealer zamierza zlecić Spółce, aby nabywała od Dostawcy Sprzęt we własnym imieniu lecz na rachunek Dealera, a także aby Spółka zaopatrywała go w Sprzęt, które to zlecenie Spółka przyjmuje”. Takie ukształtowanie relacji pomiędzy Spółką a Dealerem wskazuje, iż mamy tutaj do czynienia, prócz przechowania, ze zleceniem powierniczym, które oddaje charakter biznesowy relacji między uczestnikami transakcji (to Dealer ma dostęp do rynku zbytu, więc chce zabezpieczyć swoje prawo do nabycia prawa do rozporządzania Sprzętem z chwilą uregulowania należności).

W takim przypadku natomiast organy potwierdzają, że jeżeli przedmiotem powiernictwa jest nabycie określonego towaru i jego wydanie powierzającemu, to uznaje się, że powiernik dokonuje na rzecz powierzającego dostawy towarów podlegającej VAT. Wówczas kwota przekazana powiernikowi na dokonanie takiego nabycia lub jako zwrot kosztów uprzedniego nabycia traktowana jest jako zapłata za dostawę towaru (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 października 2014 r., nr IPTPP1/443-494/14-4/MW).

W przedmiotowym schemacie wykorzystano instytucję powiernictwa w celu zapewnienia określonych praw powierzającemu. Spółka nabywa bowiem Sprzęt w imieniu własnym, lecz na rachunek Dealera (dostawa pierwsza), a po upływie oznaczonego okresu przenosi prawo do rozporządzania Sprzętem na Dealera (dostawa druga). Pomiędzy tymi dostawami następuje okres przechowania.

Jeśli jednak Spółka wystawi finalnie fakturę na Dealera, wówczas uzyskuje on pełne prawo do dysponowania Sprzętem jak właściciel. W zakresie wydania przedmiotu dostawy, można tu zauważyć również pewne analogie w odniesieniu do transakcji leasingu finansowego, gdzie finansujący: dokonuje zakupu przedmiotu leasingu i następnie dokonuje kolejnej dostawy na rzecz korzystającego, gdzie finansujący nie dokonuje osobiście odbioru, lecz upoważnia korzystającego do odbioru przedmiotu leasingu w jego imieniu i na jego rzecz:

*   nie odpowiada za wady prawne i fizyczne,
*   nie udziela gwarancji korzystającemu,
*   nie negocjuje ceny,
*   nie ponosi ryzyka zniszczenia lub utraty przedmiotu leasingu, jak również korzystający
*   może mieć obowiązek nabycia przedmiotu leasingu po upływie okresu umowy leasingu.

Podobieństwo polega na tym, że również własność pozostaje przy finansującym, przez cały okres stosunku prawnego leasingu, przy czym fizyczne wydanie przedmiotu leasingu zazwyczaj następuje bezpośrednio między dostawcą a korzystającym na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa, finansujący jest podmiotem, który zapewnia finansowanie dostawy, ale w szczególny sposób, poprzez nabycie własności towarów i pozostając właścicielem przez cały okres używania towaru na podstawie umowy leasingu.

Nikt nie twierdzi, że w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą bezpośrednią między dostawcą a korzystającym, lecz z dwiema dostawami do finansującego i do korzystającego. Oczywiście, inna jest tu kwestia powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy do korzystającego w formie leasingu finansowego (który w leasingu powstaje na podstawie szczególnej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, a w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), gdzie korzystający może realnie dysponować przedmiotem leasingu jak właściciel, tj. z nielicznymi tylko ograniczeniami (w szczególności może w zasadzie dowolnie używać przedmiot leasingu dla celów własnych lub oddawać do używania podmiotom trzecim na podstawie umów najmu).

W przedmiotowym przypadku sytuacja jest o tyle podobna, że rolą Wnioskodawcy jest pośredniczenie w nabyciu Sprzętu, lecz w taki sposób, aby własność i prawo do rozporządzania jak właściciel pozostały po stronie Spółki do określonego momentu celem zabezpieczenia spłaty udzielonego finansowania oraz aby dla tego samego celu Dealer miał bardzo ograniczone prawo do korzystania z towaru. Chodzi o to, aby w okresie finansowania Sprzęt pozostawał fabrycznie nowy. Zatem prawo do korzystania ograniczone jest wyłącznie do eksponowania i demonstrowania Sprzętu. Niezależnie od powyższego strony rozliczają się odrębnie z tytułu usługi finansowej.

Należy zauważyć, że zastosowanie przepisów przejściowych, zależałoby od konkretnej sytuacji danego podatnika, tj. czy metoda alternatywna byłaby dla niego korzystna od 1 stycznia 2015 r., czy też nie. Taka ocena nie jest możliwa, gdyż podatnik musi zdecydować o wyborze metody alternatywnej do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a parametry, od których zależy wysokość limitu dla odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych, ostatecznie znane będą dopiero po zakończeniu pierwszego roku podatkowego.

Zatem przed podatnikiem stawiana byłaby alternatywa:

*   czy ma dokonać wyboru metody alternatywnej, której ostateczny wynik będzie znany dopiero po pierwszym roku i po latach następnych, przy czym taką metodę podatnik musi wybrać na minimum trzy lata,
*   czy rezygnuje z tej metody w zamian za prawo do korzystania z praw nabytych. Jednocześnie, podatnik zostaje ograniczony w zakresie planowania w zakresie wyboru metod zaliczania odsetek w koszty podatkowe od pożyczek zaciąganych od 1 stycznia 2015 r.

Taka interpretacja powodowałoby naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji przez ograniczanie wolności wyboru podatnika, poprzez dyskryminację jego decyzji gospodarczych, które zmuszony będzie podejmować w celu utrzymania i zabezpieczenia płynności finansowej.

Z uwagi na powyższe, w świetle przywołanych przepisów, jak również przy założeniu racjonalności działania ustawodawcy należy przyjąć, iż wnioskowanie Spółki jest prawidłowe, a ustawodawca działając zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania podatników do organów państwa nie różnicowałby tak diametralnie ich sytuacji gospodarczej, na którą wpływ miałby wybór metody liczenia odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Na podstawie powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski podlega dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Warunkiem opodatkowania jest, po pierwsze - uznanie tych transakcji odpowiednio za dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, po drugie - dokonanie ich na terytorium kraju, po trzecie - istnienie odpłatności w jakiejkolwiek formie wynagrodzenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Powołane przepisy regulują pojęcia dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W obu przypadkach do wystąpienia zarówno dostawy towarów jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów koniecznym staje się nabycie czy też przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy pojęcie dostawy towarów nierozerwalnie wiążą z cechami odpowiadającymi własności – rozporządzanie towarem jak właściciel - które nie zostało jednak w ustawie zdefiniowane. Na podstawie art. 140 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Zgodnie z powyższą definicją własność jest prawem rzeczowym, prawnie gwarantującym możliwość pełnego korzystania z rzeczy i dysponowania nią.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest ustalenie czy w przypadku nabycia towaru (Sprzętu) przez Spółkę w jej własnym imieniu i na jej rachunek od podatników podatku od wartości dodanej będących podatnikami w krajach członkowskich Unii Europejskiej a następnie oddanie na przechowanie Dealerowi przy czym w dalszej kolejności dokonanie dostawy na rzecz Dealera Wnioskodawca dokonuje odrębnych transakcji sklasyfikowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaróworaz przeniesienia prawa do rozporządzania sprzętem jak właściciel na podstawie wystawionej na Dealera faktury, tj. dostawy krajowej dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera.

Należy zauważyć, że - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa za pośrednictwem Dealera maszyny i sprzęt rolniczy w swoim imieniu na swój rachunek działając na zlecenie Dealera. Warunki dostawy Sprzętu (wskazanie towaru, jego cena i termin dostawy) ustalone są przez Dealera bezpośrednio z Dostawcą. Spółka nabywa Sprzęt na zlecenie Dealera w jej własnym imieniu lecz na rachunek Dealera. Towary są odbierane od Dostawcy przez Dealera na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę oraz transportowane, następnie przechowywane przez Dealera na ustalonych warunkach bez prawa własności i rozporządzania Sprzętem przez Dealera, w którego kompetencji pozostaje wyłącznie ekspozycja oraz ewentualna demonstracja. Należy zauważyć, że Dealer odbierając towar działa na zlecenie Spółki - dokonuje odbioru Sprzętu działając w imieniu i na rzecz Spółki. Zatem to Spółka jest właścicielem nabywanego Sprzętu. Spółka również finansuje dostawę. Dealer nie ma prawa swobodnego dysponowania Sprzętem. Zatem Dealer poza fizycznym i bardzo ograniczonym dysponowaniem Sprzętem (ekspozycja, demonstracja) wykonywanym w ramach umowy przechowania faktycznie nie dysponuje powierzonym towarem. Wobec tego należy uznać, że w momencie dostawy Sprzętu przez Dostawcę dochodzi do nabycia Sprzętu przez Spółkę (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy), a nie przez Dealera.

Poza tym Wnioskodawca wskazuje, że nabywa towary (maszyny i sprzęt rolniczy) od Dostawców będących podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W opisanych okolicznościach w sytuacji kiedy Spółka nabywa Sprzęt od kontrahenta unijnego dochodzi do dostawy towaru (Sprzętu) między dwoma podatnikami, tj. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, natomiast dokonującym dostawy jest podatnik od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej. Okoliczności te wyczerpują przesłanki określone w art. 9 ust. 2 ustawy i należy uznać, że dochodzi w takiej sytuacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów reguluje art. 20 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Interpretacja powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nabywając Sprzęt od Dostawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to czy przeniesienie na Dealera prawa do rozporządzania Sprzętem jak właściciel na podstawie wystawionej na Dealera faktury stanowi odrębną dostawę krajową dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, które następuje na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, zgodnie z art . 19a ust. 1 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i, co do zasady, zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Odpowiadając na wątpliwości Spółki należy rozstrzygnąć kiedy dochodzi do dostawy Sprzętu w przedstawionej sytuacji.

Wskazać należy, że - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – Dealer działając na zlecenie Spółki odbiera maszyny i sprzęt rolniczy w imieniu i na rachunek Spółki. Zatem w momencie nabycia właścicielem Sprzętu staje się Spółka, która również ponosi ciężar ekonomiczny transakcji. Z uwagi na to, że wszystkie czynności dotyczace Sprzętu dokonywane są bezpośrednio przez Dealera działającego na zlecenie Spólki (wskazanie Sprzętu, warunki dostawy w tym cena i termin dostawy, odbiór i transport Sprzętu oraz wszelkie niezbędne czynności związane z dostawą towarów, m.in. reklamacje, informowanie w wadach i brakach, dalsza dystrybucja do klientów), a do momentu sprzedaży Sprzętu przez Spółkę na rzecz Dealera pozostaje on w posiadaniu Dealera na podstawie umowy przechowania, zasadnym jest zbadanie w którym momencie dochodzi do dostawy Sprzętu. Jak wskazuje Spółka w okresie przechowania Dealer nie jest uprawniony do dysponowania Sprzętem. Nie posiada także żadnych praw do Sprzętu, z wyjątkiem prawa do eksponowania Sprzętu w miejscu prowadzenia działalności celem zachęcania potencjalnych nabywców do jego zakupu oraz ewentualnej demonstracji. Spółka wyraża zgodę na ubezpieczenie Sprzętu wybranego przez Dealera w przypadku kiedy Dealer go nie ubezpieczy Spółka ma prawo samodzielnie go ubezpieczyć. Spółka również z przekazuje Dostawcy zgłoszenia reklamacyjne przyjęte od Dealera. Natomiast z momentem wystawienia przez Wnioskodawcę na Dealera faktury dokumentującej sprzedaż Sprzętu Dealer może wydać towar swojemu klientowi, wystawić na niego fakturę, a klient może odebrać i używać Sprzęt. Jak widać strony ustaliły, że moment wystawienia faktury przez Wnioskodawcę jest momentem, który strony przyjęły za moment dostawy Sprzętu na rzecz Dealera. Z uwagi na to, że do tego momentu Dealer nie może swobodnie dysponować towarem (poza fizycznym posiadaniem, prawem do ekspozycji i ewentualnej demonstracji przez Dealera prawnym i ekonomicznym właścicielem towaru pozostaje Spółka), należy uznać, że rzeczywiście wystawienie faktury przez Spółkę należy przyjąć za moment dostawy Sprzętu i jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że dla zaistnienia dostawy uregulowanej na gruncie podatku od towarów i usług oraz dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego podatku nie ma znaczenia zastrzeżona przez Spółkę zapłata pełnej ceny towaru.

Wobec tego w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca, w przypadku nabycia Sprzętu od dostawcy unijnego oraz sprzedaży Dealerowi, dokonuje dwóch odrębnych transakcji na gruncie podatku VAT. Pierwsza z transakcji obejmuje nabycie przez Wnioskodawcę Sprzętu od podatników podatku od wartości dodanej będących podatnikami w krajach członkowskich Unii Europejskiej kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, w której obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, a druga z nich to transakcja obejmująca przeniesienie prawa do rozporządzania sprzętem jak właściciel z chwilą wystawienia faktury, która stanowi odrębną dostawę krajową dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, które następuje z momentem wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem w zakresie uznania transakcji nabycia Sprzętu od Dostawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy oraz uznania za odrębną transakcję dostawę Sprzętu na rzecz Dealera i powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy z momentem wystawienia faktury przez Spółkę stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.2

Wątpliwości Spółki dotyczą również tego czy w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku nabycia Sprzętu od dostawcy krajowego aby następnie dokonać sprzedaży na rzecz Dealera Wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych transakcji na gruncie podatku VAT, gdzie pierwsza to transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Sprzętu na terytorium kraju będąca dostawą krajową, w rozumieniu art . 7 ust. 1 ustawy, a druga to kolejna dostawa krajowa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, które następuje tu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, zgodnie z art . 19a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze analizę prawną przeprowadzoną w zakresie pytania nr 1 oraz biorąc pod uwagę, to że Spółka działając przez Dealera nabywa towar od Dostawcy krajowego, który w taki sam sposób dokonuje odbioru towaru, transportu, przechowania i również posiada takie same prawa i obowiązku jak w przypadku nabycia przez Spółkę Sprzętu od Dostawcy z kraju Unii Europejskiej, stwierdzić należy, że w tym przypadku analogicznie dochodzi do nabycia towaru przez Spółkę od Dostawcy na terytorium kraju, w rozumieniu art . 7 ust. 1 ustawy, a następnie ma miejsce dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Dealera, gdzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, które następuje z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, zgodnie z art . 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 również jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.