Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-527/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową, nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową, nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową, nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”).

Spółka Przekształcana nabędzie od osób fizycznych udziały (dalej: „Udziały”) innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) (udziały nie będą udziałami objętymi za aport) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”). Spółka Przekształcana nabędzie Udziały tytułem wkładu niepieniężnego. W ramach wyżej wymienionej transakcji Spółka Przekształcana uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Wartość rynkowa Udziałów, jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej (zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za Udziały).

W ramach opisanej wymiany udziałów nic będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH"). Spółka Jawna będzie następcą prawnym Spółki przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 KSH), jak i prawa podatkowego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Spółka Jawna, jako następca prawny Spółki przekształcanej stanie się właścicielem Udziałów.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH, w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Tytułem umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem Spółka zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia wobec Spółki Jawnej. Część tego zobowiązania Spółka ureguluje w formie pieniężnej. Natomiast w pozostałym zakresie Spółka Jawna będzie posiadała wierzytelności w stosunku do Spółki tytułem wypłaty wynagrodzenia za umorzone Udziały. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla wspólników Spółki Jawnej przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Możliwe, że w późniejszym czasie Spółka Jawna zostanie zlikwidowana lub ulegnie rozwiązaniu w trybie przewidzianym w art. 58 i następne KSH (co wywołuje takie same skutki jak likwidacja, tj. ustanie bytu prawnego Spółki Jawnej i na tle podatkowym traktowane jest w sposób tożsamy z jej likwidacją).

W wyniku przewidywanej likwidacji lub rozwiązania (dalej: „Likwidacja”) Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzyma przypadające na niego, zgodnie z umową spółki, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce Jawnej na dzień Likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w wyniku Likwidacji będą wchodzić między innymi udziały spółki kapitałowej oraz wierzytelności będące własnością Spółki Jawnej z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółki za wynagrodzeniem („Wierzytelności”).

Jednocześnie, po Likwidacji Spółki Jawnej i wydaniu w ramach Likwidacji Wierzytelności, Wnioskodawca spodziewa się, że nastąpi spłata Wierzytelności przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności otrzymanych przez niego w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez Spółkę na jego rzecz Wierzytelności otrzymanych przez niego w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna, jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej - nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych. Dochody spółki jawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem m.in. Spółkę Jawną).

Mając powyższe na uwadze, dochody Spółki Jawnej opodatkowuje się osobno u każdego jej wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednakże, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że od strony podatkowej umorzenie dobrowolne udziałów spółki kapitałowej, tj. nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, na gruncie prawa podatkowego jest traktowane w sposób tożsamy ze skutkami podatkowymi zbycia przedmiotowych udziałów - wspólnik, którego udziały są zatem umarzane w wyżej wymieniony sposób uzyskuje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

W związku z powyższym uznać należy, że skoro wspólnikiem Spółki będzie Spółka Jawna i to udziały należące do niej zostaną umorzone w sposób dobrowolny, to wspólnicy Spółki Jawnej uzyskają przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, który rozpoznają wraz z kosztami uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych spłaty Wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja Wierzytelności przez spółkę osobową spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak wskazano powyżej, Wierzytelności te będą pochodziły z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę Jawną, które spowoduje powstanie przychodu w PIT po stronie wspólników Spółki Jawnej. W ocenie Wnioskodawcy, spłata takich Wierzytelności nie stanowi zatem przychodu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że przychód z dobrowolnego umorzenia Udziałów, na gruncie Ustawy PIT, u wspólników Spółki Jawnej zaliczany jest do kapitałów pieniężnych i powstaje w momencie, gdy staje się należny (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT), a nie otrzymany (co z kolei wiąże się ze spłatą wierzytelności z tego tytułu).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w przypadku spłaty przysługujących mu Wierzytelności z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem (traktowanych na gruncie podatkowym, jak zbycie udziałów), które przeszły na niego w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W jego ocenie pamiętać bowiem należy, że Spółka Jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego też jej dochody są rozliczane przez jej wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku Spółki Jawnej. Dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę Jawną spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tzw. „kapitałów pieniężnych”, dlatego późniejsza spłata tych Wierzytelności powinna być dla niego neutralna podatkowo. Spłata tych Wierzytelności przez Spółkę jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi ona kasową realizację kwot przychodu, w stosunku, do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie, gdy stał się należny.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do wyżej wymienionego źródła przychodów należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (a więc również Likwidacji Spółki Jawnej), wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz wspólnika będzie dla wspólnika neutralna podatkowo.

W tym przypadku, pomimo faktu, że na skutek likwidacji spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy P1T, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Mając powyższe na względzie, należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę Wierzytelności będą rozpoznane, jako przychody należne już na etapie istnienia Spółki Jawnej, a więc spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są wspólnicy Spółki Jawnej). Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku spłaty Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (w konsekwencji Likwidacji Spółki Jawnej), nie osiągnie on ponownie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-311/13-6/MAP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2013 r. Znak: IPPB1/415-888/13-4/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1037/11-3/AMN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-838/13/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej.

Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej i nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.