Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/214/ZDA/14/PK-2319/12
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Czy w przypadku, gdy Spółka reguluje zobowiązania (w tym dotyczące kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych) na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 24 sierpnia 2012 r. znak: IBPBI/2/423-598/12/MS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów podatkowych w związku z operacjami dokonywanymi na rachunku walutowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku** z dnia 23 maja 2012 r. przez S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji środków ochrony roślin oraz żywic, jak również ich sprzedaży.

Spółka posiada kontrahentów zagranicznych oraz niektórych krajowych, z którymi rozliczenia dokonywane są w walutach obcych. W celu prowadzenia rozliczeń z omawianymi podmiotami, Spółka dysponuje rachunkami walutowymi prowadzonymi w EUR oraz USD. Poprzez te rachunki realizowane są w szczególności transakcje zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych i niektórych krajowych oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz niektórych krajowych. Z uwagi na fakt że Spółka dysponuje rachunkami walutowymi, w momencie regulowania zobowiązań lub otrzymywania należności w walucie obcej, nie dochodzi do faktycznej wymiany walut. W związku z powyższym, w celu ustalenia różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka stosuje od dnia 01 stycznia 2012 roku kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu i wpływu waluty z/na rachunek walutowy.

Spółka reguluje również zobowiązania z własnych rachunków walutowych dotyczących kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych. W tym przypadku dla celów rachunkowych na podstawie art. 30 ust. 2

ustawy o rachunkowości stosowany jest najniższy kurs sprzedaży banku z dnia zapłaty (zgodnie z odrębnymi przepisami w tym zakresie tj. § 1 ust. 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 07 kwietnia 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013). Dla celów podatkowych z uwagi na to, że w przypadku regulowania zobowiązań z tytułu zakupów inwestycyjnych z rachunków walutowych nie dochodzi do faktycznej wymiany walut, w celu ustalenia różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka stosuje od dnia 01 stycznia 2012 roku kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu waluty z rachunku walutowego.

Spółka dąży do zapewnienia optymalnego stanu środków zarówno na rachunkach walutowych, jak i złotowych. W tym celu dokonuje:

1\. sprzedaży/zakup u walut obcych, gdy następuje wymiana waluty na PLN lub wymiana PLN na walutę:

*   do ustalenia wartości transakcji sprzedaży/zakupu waluty Spółka stosuje kurs faktycznie zastosowany przez bank.

2\. wymiany waluty obcej na inną walutę obcą:

*   do operacji zamiany jednej waluty na drugą (np. USD na EUR) stosowany jest kurs średni NBP właściwy dla powyższych walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wymiany, tj.: w przypadku zamiany USD na EUR Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla USD (USD na PLN) oraz kurs średni NBP (EUR na PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla EUR.

Ponadto z niektórymi kontrahentami zawarte zostały umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Należności i zobowiązania w walutach są kompensowane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje różnice kursowe na zasadach określonych w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: updop).

W związku z tym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka reguluje zobowiązania (w tym dotyczące kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych) na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy reguluje ona zobowiązania (w tym dotyczące kosztów kwalifikowanych dla wydatków inwestycyjnych objętych dotacją ze środków UE i krajowych funduszy celowych) na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 updop:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (\`(...)\`) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; (\`(...)\`). Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: (\`(...)\`) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (\`(...)\`).

W myśl art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dokonując wykładni powołanego przepisu istotne jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie zastosowany kurs". Termin ten nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku legalnej definicji należy się odwołać do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją słowa „faktycznie" zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) oznacza ono „zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę".

W związku z powyższym „faktyczne zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który został w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, a nie kurs, który jest możliwy do zastosowania.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1.stycznia 2012 r. miała służyć „uproszczeniu podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednoliceniu z zasadami przewidzianymi na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (\`(...)\`), zgodnie z którymi przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Analogiczną regulację wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (fragment uzasadnienia nowelizacji opublikowanego na stronie …).

Już przed nowelizacją przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych został potwierdzony pogląd, zgodnie z którym „faktyczne zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który został rzeczywiście zastosowany, a nie kurs, który jest możliwy do zastosowania (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. Akt II FSK 524/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1190/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1006/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2010 r. sygn. I SA/Go 541/10).

Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2011 roku sygn. II FSK 1682/09, NSA stwierdził „(\`(...)\`) Przedstawiony wywód skłonił więc NSA do zajęcia stanowiska, że użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie faktycznie zastosowany kurs walut oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (\`(...)\`)"

W sytuacji otrzymania należności i regulowania zobowiązań z konta walutowego nie ma możliwości ustalenia faktycznie (rzeczywiście) zastosowanego kursu walut, gdyż nie dochodzi do prze waluto wani a otrzymanej należności lub uregulowania zobowiązania. Tym samym zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1682/09 oraz NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. II FSK 524/10, jak również w ostatnio wybranych indywidualnych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. (IPTPB3/423-305/11-3/IR): „W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostaną odsprzedane bankowi lecz będą służyć potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej będzie miał zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty".

W przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża/uznaje rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi/wpływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwie w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Powyższe zasady mają również zastosowanie do regulowania zobowiązań z tytułu zakupów inwestycyjnych z rachunków walutowych, dla których Spółka uzyskuje dotacje ze środków UE i krajowych funduszy celowych, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym w tych przypadkach nie dochodzi do faktycznej wymiany walut. Różnice kursowe powstałe dla celów podatkowych są bowiem instytucją podatkową odrębną i niezależną od zasad ustalania kursów dla potrzeb rozliczenia dotacji, czy też dla celów rachunkowych.

Podsumowując w ocenie Spółki, dla celów rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z rachunków walutowych Spółki z tytułu otrzymania należności/uregulowania zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 24 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-598/12/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/2/423-598/12/MS), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty."

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty", to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej prze waluto wania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w

określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art, 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z rachunków walutowych Spółki z tytułu otrzymania należności/uregulowania zobowiązania.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).