Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-456/16-1/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-22
Teza: W którym momencie Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania, jako koszt podatkowy, wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, w sytuacji, gdy decyzja Prezesa URE o ich umorzeniu wydawana jest po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółkę PGK za rok, za który umarzane są świadectwa?
Słowa kluczowe: koszt; rozpoznanie; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia świadectwa pochodzenia energii elektrycznej w sytuacji gdy decyzja Prezesa URE o ich umorzeniu wydawana jest po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółkę PGK za rok, za który umarzane są świadectwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia świadectwa pochodzenia energii elektrycznej w sytuacji gdy decyzja Prezesa URE o ich umorzeniu wydawana jest po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółkę PGK za rok, za który umarzane są świadectwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. W ramach prowadzonej działalności spółka PGK - posiadająca stosowne koncesje na obrót/dystrybucję energią (dalej: „Spółka”), na podstawie zawartych umów, nabywa od firm energetycznych (podmiotów trzecich) energię elektryczną, która w głównej mierze nabywana jest na potrzeby własne Spółki (w tym produkcyjne), jak i w celu odsprzedaży. W tej sytuacji nabywca energii kupowanej od Spółki występuje w roli odbiorcy końcowego. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach. Przychody z w/w tytułu rozpoznawane są w Spółce również w w/w okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami ustawy o CIT.

Przepisy art. 9a ustawy Prawo Energetyczne (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.) zawierają regulacje, zgodnie z którymi podmiot zużywający energię elektryczną (tu: Spółka) oraz dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego jest zobowiązany za rok, w którym zużyto energię/dokonano sprzedaży tej energii uzyskać i przedstawić do umorzenia do dnia 30 czerwca następnego roku Prezesowi URE świadectwa pochodzenia albo (alternatywnie) uiścić opłatę zastępczą (wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia w danym roku). Spółka, w związku z ciążącym na niej obowiązkiem przedstawienia świadectw do umorzenia, nabywa je w trakcie roku na podstawie faktur zakupu, w oparciu o szacunki, co do ilości niezbędnej do umorzenia na dany/przyszły rok, a w przypadku braku dostatecznej ilości świadectw uiszcza opłatę zastępczą. Dla celów bilansowych, Spółka w okresach kwartalnych, w których nastąpiło zużycie energii/ sprzedaż energii, tworzy rezerwę (w korespondencji z kosztami) na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej. Wykorzystanie rezerwy następuje z chwilą umorzenia świadectw pochodzenia (w korespondencji z kontem bilansowym „Towary”, co nie ma wpływu na wynik Spółki). Rezerwa ta uznawana jest przez Spółkę za wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Praktyka lat ubiegłych wskazuje, że decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o umorzeniu świadectw pochodzenia za rok ubiegły wydawana jest po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, za który umarzane są te świadectwa. Przy czym Spółka jest zobowiązana ustawowo do sporządzania sprawozdania finansowego za dany rok, a to sporządzane jest do końca marca roku następnego. W odniesieniu do kwalifikacji wydatków ponoszonych na zakup w/w świadectw pochodzenia energii PGK otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2016 r. znak IBPB-1-3/4510-182/16/WLK oraz znak IBPB-1-3/4510-267/16/WLK, zgodnie z którymi w/w wydatki stanowią koszty bezpośrednie, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w okresie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży (stosowanie do postanowień art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b ustawy o CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania, jako koszt podatkowy, wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, w sytuacji, gdy decyzja Prezesa URE o ich umorzeniu wydawana jest po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego przez Spółkę PGK za rok, za który umarzane są świadectwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy umorzenie świadectw pochodzenia (i analogicznie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który są umarzane te świadectwa i jednocześnie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie, to wydatki na nabycie świadectw pochodzenia powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 oraz ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Istotną kwestią w zakresie uwzględnienia określonego wydatku w danym roku podatkowym stanowi data jego poniesienia, a momentem granicznym uzależniającym możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wdanym roku podatkowym, bądź kolejnym jest dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 25, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskiwania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie CIT jako taki koszt.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w dacie zakupu świadectwa pochodzenia ujmowane są w księgach rachunkowych po stronie aktywów (zakup ten nie jest jednak odnoszony bezpośrednio w koszty rachunkowe). W trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu ciążącego obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, która to rezerwa stanowi wyłącznie koszt rachunkowy. Odpowiednio rezerwa ta podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym nastąpiło rzeczywiste umorzenie świadectw pochodzenia. Należy więc zauważyć, że do dnia umorzenia świadectw pochodzenia wydatek na ich nabycie, może nie mieć charakteru definitywnego. Następuje bowiem jedynie nabycie określonego prawa majątkowego (świadectwa pochodzenia), które może być umorzone (jak również sprzedane) w przyszłości (w danym roku lub kolejnych). Stąd też uznać należy, że dopiero w dacie wywiązania się z ustawowego obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia (co potwierdza decyzja Prezesa URE) dochodzi do definitywnego poniesienia kosztu, który związany jest z przychodami uzyskiwanymi w roku ubiegłym. Dodatkowo należy wskazać na fakt, że do czasu umorzenia, rezerwa utworzona w zakresie realizacji obowiązków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia, nie jest wykorzystana, a koszt rachunkowy wynika wyłącznie z zaksięgowanej na poczet umorzenia rezerwy. Dopiero wykorzystanie rezerwy, które dokonywane jest w dacie umorzenia świadectw, powinno pozwalać na rozpoznanie wydatków poniesionych z tytułu zakupu świadectw pochodzenia, jako kosztów podatkowych.

W świetle powyższego, należy uznać, że datą poniesienia jest data umorzenia świadectw zbieżna z datą wykorzystania rezerwy. W przypadku więc, gdy umorzenie świadectw pochodzenia (i jednocześnie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie, to wydatki związane z nabyciem świadectw pochodzenia, powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie (jako poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego), co wyczerpuje regulacje art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.