Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-216/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-12
Teza: miejsce świadczenia nabywanej usługi logistyczno-magazynowej i prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: magazynowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2013 r. (data wpływu 18.03.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanej usługi logistyczno-magazynowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanej usługi logistyczno-magazynowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Lichtensteinie (dalej: „Wnioskodawca”), działająca na skalę międzynarodową, zajmuje się handlem kawą (w różnej postaci), ekspresami do kawy oraz herbatą (w mniejszym zakresie). Towary te są produkowane przez podmioty trzecie, zaś Wnioskodawca zajmuje się jedynie ich handlem na rynkach światowych, pod określoną marką. Wnioskodawca podjął decyzję o intensyfikacji sprzedaży towarów klientom z siedzibą w Polsce.

W związku z zakładanym modelem biznesowym, Spółka dokonała w dniu 28.9.2012 rejestracji dla celów podatkowych na formularzach rejestracyjnych NIP-2 oraz VAT-R wskazując datę 1 października 2012 roku jako planowany dzień rozpoczęcia czynności opodatkowanych VAT w Polsce.

Towary, które są sprzedawane przez Wnioskodawcę, są transportowane do Polski z Włoch (kawa) oraz Chin (ekspresy do kawy - z odprawą celną w Hamburgu), a transport towaru jest zlecany przewoźnikowi - stronie trzeciej.

Wnioskodawca podpisał umowy na świadczenie kompleksowych usług logistyczno- magazynowych z polskim podmiotem gospodarczym („Usługodawcą”), profesjonalnie świadczącym tego rodzaju usługi. Wnioskodawca nie wynajął bezpośrednio powierzchni magazynowej na terytorium RP, a jest jedynie usługobiorcą usług logistyczno-magazynowych.

Zgodnie z zawartą w dniu 7 września 2012 r. umową z Usługodawcą („Umowa”) w zakres jego obowiązków wchodzą:

*   rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu oraz weryfikacja liczby i stanu opakowań towarów,
*   etykietowanie towarów,
*   przechowywanie towarów w magazynach,
*   przygotowanie wysyłki towarów na zlecenie Wnioskodawcy,
*   transport towarów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę,
*   kontrola zapasów i przepływu towarów oraz składanie sprawozdań z zarządzania zapasami,
*   przeprowadzanie rocznej inwentaryzacji towarów,
*   zarządzanie paletami (prowadzenie rejestrów obrotu paletami oraz rejestrów wymiany palet).

Jednocześnie zgodnie z pkt VI.13 umowy z 7 września 2012 r. Usługodawca może również świadczyć dodatkowe usługi magazynowe, takie jak przepakowywanie, przygotowywanie towarów promocyjnych. Ceny i terminy są uzgadniane od czasu do czasu lub są ustalane odrębnym aneksem.

Ponadto, zgodnie z aneksem nr 5 do Umowy z 7 września 2012 r. strony rozszerzyły wyżej wymieniony zakres obowiązków o dzierżawę palet niezbędnych do transportowania towarów Wnioskodawcy, w ramach której Usługodawca dostarcza palety wraz z ich transportowaniem do i z wyznaczonych miejsc w Polsce, dokonuje ich kontroli oraz prowadzi rejestr obrotu paletami.

Dodatkowo zgodnie z pkt 10 aneksu nr 1 do umowy z dnia 7 września 2012 r. Usługodawca oferuje Wnioskodawcy różne rodzaje dodatkowych usług (Usługi o wartości dodanej), pod warunkiem, że dysponuje odpowiednią wiedzą i sprzętem. Wszystkie zapytania ofertowe kierowane do Wnioskodawcy będą składane oddzielnie a podjęcie współpracy w tym zakresie będzie wymagało indywidualnych potwierdzeń i dokładnych pisemnych instrukcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów art. 28e oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach opisanego stanu faktycznego nabywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa logistyczno-magazynowana jest usługą związaną z nieruchomością, co oznacza, że miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o VAT a więc w miejscu położenia nieruchomości, tj. w miejscu położenia magazynów?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. kompleksowej usługi logistyczno-magazynowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.”

Z kolei na mocy art. 28e ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Przepis art. 28b ust. 1 ustanawia regułę ogólną ustalania miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników podatku VAT, natomiast w art. 28e ustawy o VAT przewidziano odrębną regulację dla specyficznej kategorii usług związanych z nieruchomością.

Powyższe regulacje implementują do prawa polskiego odpowiednie regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1) (dalej jako „Dyrektywa VAT”) tj. art. 44 (reguła ogólna) oraz art. 47 (usługi związane z nieruchomością). Przepisy art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT winny więc być interpretowane w kontekście regulacji unijnych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się odnośnie wcześniejszych wersji ww. regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1) (dalej jako: „szósta dyrektywa”) tj. art. 9 ust. 1 (reguła ogólna) oraz art. 9 ust. 2 lit. a) (usługi związane z nieruchomościami).

Jak wskazał ETS w wyroku z dnia 7 września 2006r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt: „ art. 9 ust. 2 lit. a) nie należy uznawać za wyjątek od zasady ogólnej i interpretować w sposób wąski (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C 108/00, Rec. str.12361, pkt 17)” (pkt 17), przy czym „jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy” (pkt 24).

ETS podkreślił również, że o bezpośrednim związku z nieruchomością świadczy fakt, że „nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi” (pkt 25).

Również Rzecznik Generalny w swojej opinii z dnia 7 marca 2006r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko przeciwko Finanzamt Graz-Stadt wyraźnie wskazał, że w przepisie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy „wymieniono usługi, które można określić jako ukierunkowane na nieruchomość” (pkt 49).

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi stanowią jedną kompleksową usługę logistyczno-magazynową pozostającą w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Zatem wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy w kontekście wszystkich okoliczności ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które są jedynie czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej - wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT, świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

W ocenie Wnioskodawcy nie można sposobu magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Spółkę, oderwać od umieszczenia towaru w magazynie. Dodatkowe czynności tj. rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu oraz weryfikacja liczby i stanu opakowań towarów, etykietowanie towarów, przygotowanie wysyłki towarów na zlecenie Wnioskodawcy, transport towarów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę, kontrola zapasów i przepływu towarów oraz składanie sprawozdań z zarządzanie zapasami, przeprowadzanie rocznej inwentaryzacji towarów, zarządzanie paletami (prowadzenie rejestrów obrotu paletami oraz rejestrów wymiany palet) oraz ich dzierżawa, przepakowywanie, przygotowywanie towarów promocyjnych, wspomagają proces samego przechowywania towaru w magazynie. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że ww. usługi cząstkowe stanowią kompleksowe usługi logistyczno-magazynowane.

Ponadto wskazać należy, że nieodłączną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru w magazynie Usługodawcy, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. W omawianej sytuacji bez posłużenia się nieruchomością kompleksowa usługa logistyczno-magazynowania nie mogłaby być zrealizowana.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki co do kompleksowości opisanego wyżej świadczenia są następujące interpretacje indywidualne, wydawane przy analogicznych stanach faktycznych:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 02.11.2012 r., IPPP3/443-786/12-2/KT:

„Przechodząc do akcentowanej przez Wnioskodawcę kompleksowości świadczonych usług zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługi magazynowe (jako usługi zasadnicze) mogą obejmować wiele innych czynności, takich jak np.: dzielenie towarów na pakiety, w których będą przechowywane, rozładunek i załadunek, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu itp., które wspomagają proces samego przechowywania towaru.

Analizując zatem informacje wynikające z opisu sprawy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nabywa kompleksowe usługi magazynowania, na które składają się: przyjmowanie towaru do magazynu i jego magazynowanie, przyjmowanie, przechowywanie, zbieranie zamówień, nadzór nad wysyłkami towaru i jego załadunek, przygotowanie i realizacja transportu, komunikacja elektroniczna, śledzenie lokalizacji zasobów, zarządzanie zasobami towarów, administrowanie towarami wadliwymi”,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20.09.2012 r., IPPP3/443-697/12-2/LK:

„Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługi magazynowe - jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Tym samym przedstawione wyżej usługi magazynowe świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego są usługami związanymi z nieruchomościami i stosownie do art. 28e ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca winien opodatkować je podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju”,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 03.08.2012 r., IPPP3/443-571/12-4/LK:

„W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się także definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne - magazyny (np. budynki) przystosowane do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru na rzecz Spółki związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jej towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów Spółki, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn kontrahenta. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości z nabywaną usługą magazynowania towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są magazynowane. Magazynowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu”,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 31.10.2011 r., IPPP3/443-1062/11-2/MPe:

„Analizując przedstawiony powyżej opis sprawy, stwierdzić należy, iż świadczona na rzecz kontrahenta szwajcarskiego i zgodnie z zawartą umową usługa logistyki odbywa się w obrębie magazynu, w którym przechowywane są produkty kontrahenta. (\`(...)\`) Zatem wszelkie usługi jakie wykonuje Wnioskodawca związane są z magazynem. Oznacza to, iż w głównej mierze Wnioskodawca świadczy usługę magazynowania towarów należących do kontrahenta. Na usługę tą składają się usługi pomocnicze tj. przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu, rozładunek i przyjęcie na magazyn, kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów, składowanie na paletach i obsługa magazynowa, zarządzanie polegające na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży, ochrona stanów magazynowych, itp. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości stosownie do ww. art. 28e ustawy.”

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.09.2010 r., IPPP3/443-629/10-4/KB:

„Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulację także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem, usługi w zakresie przechowywania towarów w magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Z uwagi na fakt, że budynki magazynów, w których Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania towarów na rzecz kontrahenta z Austrii położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi magazynowania towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.”

Biorąc powyższe pod uwagę w świetle przepisów art. 28e oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach opisanego stanu faktycznego nabywana przez Wnioskodawcę usługa będzie usługą związaną z nieruchomością, co oznacza, że miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o VAT a więc w miejscu położenia nieruchomości na terytorium Polski tj. miejscu położenia magazynów.

Ad. 2) W ocenie Wnioskodawcy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej. W oparciu bowiem o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywana od Usługodawcy usługa logistyczno - magazynowa związana jest (służy) działalności handlowej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, a zatem należy uznać, iż pomiędzy nabyciem przedmiotowej usługą a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy istnieje ścisły związek.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 03.08.2012 r., IPPP3/443-571/12-4/LK, w której wyraźnie wskazano, że:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest podmiotem holenderskim nie posiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka nabywa usługi magazynowo-logistyczne (kompleksowe usługi magazynowe) od Spółki polskiej. Na usługę tą składają się następujące czynności: i. długotrwałe przechowywanie towaru, ii. prowadzenie ewidencji powierzonego towaru (wejścia, wyjścia, przesunięcia międzymagazynowe); iii. rozładunek towarów; iv. wydawanie do produkcji; v. przepakowanie na palety) na których towar jest magazynowany; vi. sortowanie towaru; vii. ustawianie i zdejmowanie towaru z regału wysokiego składowania; viii. kompletowanie towaru do wysyłki według zamówienia Spółki; ix. handling (czyli wykonywanie czynności związanych z obsługą logistyczną i przygotowaniem towaru do wysyłki); x. zapakowanie towaru do wysyłki; xi. stała ochrona i monitoring towarów; xii. obsługa administracyjna czynności magazynowych.

Spółka polska dokonuje jedynie czynności związanych z przygotowaniem towaru do transportu (nie zajmuje się organizacją transportu towarów jak i dostawą przechowywanych towarów do odbiorców Spółki). Ponadto ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż magazyny znajdują się na terytorium Polski. (\`(...)\`) Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi magazynowe - jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. W odniesieniu do prawa do odliczenia w związku z nabywaną usługą magazynową wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (\`(...)\`). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest podmiotem holenderskim nie posiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka na terytorium kraju dokonuje czynności opodatkowanych związanych z dystrybucją towarów, w związku z czym Spółka nabywa usługi magazynowo-logistyczne od Spółki polskiej. Mając na uwadze przywołany wyższej art. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, spełnia główną przesłankę dającą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem Wnioskodawca otrzymując od kontrahenta polskiego fakturę za wykonaną usługę magazynowo-logistyczną ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Reasumując nabywane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi magazynowe od kontrahenta polskiego stanowią usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym są opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości (magazynu). Ponadto Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług magazynowania w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju tj. dystrybucją przechowywanych towarów”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy przysługuje na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie od Usługodawcy kompleksowej usługi logistyczno magazynowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami. I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Jego celem jest zapewnienie opodatkowania w rzeczywistym miejscu wykorzystania, przy zapewnieniu równych szans usługodawcom. Dotyczy to w równym stopniu dostaw pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i usług na rzecz niepodatników, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Nieruchomość jako pojęcie można odnaleźć nie tylko w odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia usług. Fakt, iż nie ma jednoznacznej definicji nieruchomości w odniesieniu do zagadnień związanych z podatkiem VAT, nie oznacza jednak, że taka definicja w ogóle nie istnieje.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż nieruchomość można zdefiniować jako określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami mocno na niej stojącymi, dla których wytworzyć można tytuł i posiadanie. Budynki muszą być wykonane ze stałych konstrukcji przytwierdzonych lub zamocowanych w ziemi, nie mogą zostać łatwo zdemontowane lub przeniesione. Jeżeli obiekt jest częścią budynku i nie może zostać przeniesiony bez jego zniszczenia lub zmiany wprowadzonej w nieruchomości, obiekt ten również mieści się w definicji nieruchomości. To ta definicja, a nie prawo cywilne lub handlowe każdego państwa członkowskiego, ma decydujący charakter w ustalaniu, co kwalifikuje się jako nieruchomość. Pojęcia zdefiniowane dla celów prawa VAT UE muszą być stosowane w taki sam sposób w całości przepisów.

Każda usługa może być ostatecznie „związana” z nieruchomością, ale związek ten jest często niepewny i jeżeli każde świadczenie usług zostałoby objęte artykułem 47, byłoby to sprzeczne z intencją przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Tylko w przypadkach, gdy występuje wystarczająco bezpośredni związek, świadczenie usług może zostać uznane za związane z nieruchomością.

Aby taki związek mógł zostać uznany za wystarczająco bezpośredni, majątek musiałby być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi.

Jeżeli nieruchomość jest istotną częścią, przez co staje się głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług, usługi będą również związane z tą własnością.

W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku zauważyć należy, iż Wnioskodawca (spółka z siedzibą w Lichtensteinie), zajmująca się handlem kawą, ekspresami do kawy oraz herbatą, podjął decyzję o intensyfikacji sprzedaży towarów klientom z siedzibą w Polsce. W związku z powyższym Spółka dokonała w dniu 28.09.2012 r. rejestracji dla celów podatkowych, wskazując dzień 01.10.2012 r. jako planowany dzień rozpoczęcia czynności opodatkowanych VAT w Polsce.

Towary, które są sprzedawane przez Wnioskodawcę, są transportowane do Polski z Włoch (kawa) oraz Chin (ekspresy do kawy - z odprawą celną w Hamburgu), a transport towaru jest zlecany przewoźnikowi - stronie trzeciej.

Wnioskodawca podpisał umowy na świadczenie kompleksowych usług logistyczno- magazynowych z polskim podmiotem gospodarczym („Usługodawcą”), profesjonalnie świadczącym tego rodzaju usługi.

W zakres obowiązków Usługodawcy wchodzą:

*   rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu oraz weryfikacja liczby i stanu opakowań towarów,
*   etykietowanie towarów,
*   przechowywanie towarów w magazynach,
*   przygotowanie wysyłki towarów na zlecenie Wnioskodawcy,
*   transport towarów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę,
*   kontrola zapasów i przepływu towarów oraz składanie sprawozdań z zarządzanie zapasami,
*   przeprowadzanie rocznej inwentaryzacji towarów,
*   zarządzanie paletami (prowadzenie rejestrów obrotu paletami oraz rejestrów wymiany palet).

Jednocześnie zgodnie z pkt VI.13 umowy z 7 września 2012 r. Usługodawca może również świadczyć dodatkowe usługi magazynowe, takie jak przepakowywanie, przygotowywanie towarów promocyjnych.

Ponadto, zgodnie z aneksem nr 5 do Umowy z 7 września 2012 r. strony rozszerzyły wyżej wymieniony zakres obowiązków o dzierżawę palet niezbędnych do transportowania towarów Wnioskodawcy, w ramach której Usługodawca dostarcza palety wraz z ich transportowaniem do i z wyznaczonych miejsc w Polsce, dokonuje ich kontroli oraz prowadzi rejestr obrotu paletami.

Dodatkowo zgodnie z pkt 10 aneksu nr 1 do umowy z dnia 7 września 2012 r. Usługodawca oferuje Wnioskodawcy różne rodzaje dodatkowych usług (Usługi o wartości dodanej), pod warunkiem, że dysponuje odpowiednią wiedzą i sprzętem.

Zdaniem Spółki, nabywane przez niego od Usługodawcy świadczenie będzie kompleksową usługą logistyczno-magazynową, której miejsce świadczenia (i opodatkowania) należy ustalać w oparciu o uregulowania art. 28e ustawy (jako związanej z nieruchomością), tj. w Polsce.

Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia należy zatem w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wszystkie opisywane we wniosku usługi można uznać za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zdaniem tut. Organu, można mówić o jednym świadczeniu kompleksowym w przypadku czynności, na które składają się: przechowywanie towarów w magazynach (podstawowy element usługi) oraz dodatkowe, tj. rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu oraz weryfikacja liczby i stanu opakowań towarów, etykietowanie towarów, przygotowanie wysyłki towarów na zlecenie Wnioskodawcy, kontrola zapasów i przepływu towarów oraz składanie sprawozdań z zarządzanie zapasami, przeprowadzanie rocznej inwentaryzacji towarów, zarządzanie paletami (prowadzenie rejestrów obrotu paletami oraz rejestrów wymiany palet) (używanych do świadczenia ww. usługi magazynowej), czy też dodatkowe usługi takie jak przepakowywanie czy przygotowywanie towarów promocyjnych.

Nie będzie tak jednak w sytuacji świadczenia przez Usługodawcę transportu towarów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę, jak również świadczenia usług, o których mowa w aneksie nr 5 do umowy z 7 września 2012 r., tj. dzierżawy palet niezbędnych do transportowania towarów Wnioskodawcy.

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Mając na uwadze powyższe nie można podzielić stanowiska Spółki, iż przedmiotowe usługi, łącznie z usługą transportu towaru do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę, stanowią jedno świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą jest usługa przechowywania towarów w magazynie.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż występują w nim dwie odrębne usługi. Mianowicie usługa przechowywania towarów w magazynach, stanowiąca jedno świadczenie złożone wraz z ww. usługami dodatkowymi oraz usługa transportowa (łącznie z dzierżawą palet niezbędnych do transportowania towarów).

Trudno odmówić słuszności Spółce, która stwierdza, iż usługa przechowywania towarów w magazynach oraz czynności dodatkowe: rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu oraz weryfikacja liczby i stanu opakowań towarów, etykietowanie towarów, przygotowanie wysyłki towarów na zlecenie Wnioskodawcy, kontrola zapasów i przepływu towarów oraz składanie sprawozdań z zarządzanie zapasami, przeprowadzanie rocznej inwentaryzacji towarów, zarządzanie paletami (prowadzenie rejestrów obrotu paletami oraz rejestrów wymiany palet) (używanych bezpośrednio do przechowywania – magazynowana ww. towarów), czy też dodatkowe usługi takie jak przepakowywanie czy przygotowywanie towarów promocyjnych stanowią jedną całość i służą zaspokojeniu tej samej potrzeby zapewnienia miejsca przechowywania towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Wyżej wymienione czynności niewątpliwie mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonywania czynności podstawowej, jaką jest usługa przechowywania towarów. Zatem należy zgodzić się ze Spółką, iż usługa przechowywania towarów w magazynach oraz ww. czynności dodatkowe stanowią jedno świadczenie złożone.

Niemniej jednak nie można zgodzić się ze Spółką, iż świadczone w ramach opisanego stanu usługi transportu towarów (oraz ściśle i bezpośrednio związana z ww. usługa dzierżawy palet niezbędnych do transportowania towarów Wnioskodawcy, w ramach której Usługodawca dostarcza palety wraz z ich transportowaniem do i z wyznaczonych miejsce w Polsce, dokonuje ich kontroli oraz prowadzi rejestr obrotu paletami) stanowią usługę pomocniczą w stosunku do usług przechowywania towarów w magazynach, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym występuje jedno świadczenie złożone, którego usługą wiodącą jest usługa przechowywania towarów w magazynie. Usługę transportową (łącznie z usługą dzierżawy palet) należy potraktować jako odrębną usługę świadczoną na rzecz Spółki, która nie stanowi elementu usługi przechowywania towarów w magazynie. W przedstawionym stanie należy uznać, iż usługa transportowa (łącznie z ww.) jest celem samym w sobie. Za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Świadczenie usługi transportu towarów może być świadczone odrębnie od ww. usługi przechowywania towarów w magazynach (wraz z usługami pomocniczymi), bowiem nie są one na tyle ze sobą powiązane, aby ich wydzielenie miało sztuczny charakter. Niniejsze wskazuje na brak kompleksowości usług transportu oraz usług przechowywania towarów w magazynach.

Tak więc, w przedmiotowym przypadku miejsce świadczenia usług przechowywania towarów w magazynach, rozładunku i przyjęcia towaru do magazynu oraz weryfikacji liczby i stanu opakowań towarów, etykietowania towarów, przygotowania wysyłki towarów na zlecenie Wnioskodawcy, kontroli zapasów i przepływu towarów oraz składania sprawozdań z zarządzania zapasami, przeprowadzania rocznej inwentaryzacji towarów, zarządzania paletami (prowadzenia rejestrów obrotu paletami oraz rejestrów wymiany palet), czy też dodatkowych usług takich jak przepakowywanie czy przygotowywanie towarów promocyjnych należy określać z osobna od miejsca świadczenia usług transportowych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne - magazyny (np. budynki) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn Usługodawcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane.

Zatem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Przechowywanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi przechowywania towarów w magazynach (z ww. usługami dodatkowymi) – jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia, a tym samym i opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Natomiast za takie usługi (związane z nieruchomością) nie mogą być uznane ww. usługi transportu towarów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę oraz dzierżawy palet niezbędnych do transportowania towarów Wnioskodawcy. Zauważyć należy, iż usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 47 Dyrektywy i art. 28e ustawy, są świadczone w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość. Jeżeli usługa jest związana z własnością, która nie jest nieruchomością, tj. z rzeczami ruchomymi, takimi jak samochody czy inne pojazdy transportowe, świadczenia takie nie są objęte wykładnią art. 28e ustawy.

Świadczone przez Usługodawcę usługi transportowe, biorąc pod uwagę ich charakter i specyfikę, nie mogą stanowić usług związanych z nieruchomością. Celem usługi transportowej towaru jest jego przemieszczenie z miejsca załadunku do miejsca docelowego, gdzie następuje jego rozładunek. Aby skutecznie realizować tego typu usługi należy posiadać środki transportu szeroko rozumiane, w zależności od rodzaju transportowanego towaru. Zatem usługa transportowa nie jest nakierowana w swojej istocie na fizyczną modyfikację nieruchomości. Uznanie, że pod pojęciem usług związanych z nieruchomością należy rozumieć również usługi transportowe towarów jest nieprawidłowe.

Usługi transportowe nie wprowadzają żadnych modyfikacji na danej nieruchomości, nie występuje też żaden bezpośredni związek tych usług z nieruchomością. Zatem nie można dla nich określać miejsca świadczenia jako miejsca położenia danej nieruchomości. Art. 28e zawiera szczególną regulację w stosunku do ogólnych przepisów, jednak nie powinien być stosowany tak szeroko, aby ogólne zasady przekształciły się w wyjątek.

Odnosząc powyższe do cytowanego przez Spółkę wyroku C-166/05 z dnia 7 września 2006 r. Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w przypadku przedmiotowych usług nie można uznać, jak w opisanym w tym wyroku przeniesieniu w formie odpłatnej cesji prawa do zezwoleń na dokonywanie połowów, iż „ W istocie, ponieważ prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów”. To, że dotyczą one transportu towarów z magazynu Usługodawcy do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że mogą one być tylko świadczone tylko w związku z przedmiotową nieruchomością (magazynem) oraz że „stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”. Jak wyżej stwierdzono, celem usługi transportowej towaru jest jego przemieszczenie z miejsca załadunku do miejsca docelowego, które może być dowolne.

Uwzględniając powyższe, miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług transportowych oraz związaną z tymi usługami dzierżawą palet należy ustalić co do zasady na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy (ewentualnie zgodnie z art. 28b ust. 2), bowiem dokonując analizy tego przepisu stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie będą miały zastosowania względem nabywanych przez Spółkę usług transportowych. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w przedmiotowym przypadku miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę będzie terytorium Lichtensteinu, tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, nabywane przez Spółkę usługi transportowe co do zasady nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Powyższe może mieć zastosowanie m.in. do cytowanej interpretacji nr IPPP3/443-786/12-2/KT z dnia 02.11.2012 r. oraz IPPP3/443-1062/11-2/MPe z dnia 31.10.2011 r., w których uznano, że również do usług transportowych (świadczonych w ramach usług magazynowych czy logistycznych) należy stosować uregulowania art. 28e ustawy, tj. uznano je za usługi związane z nieruchomością.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ww. przesłanki są spełnione. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i nabywa (opisane powyżej) usługi związane z wykonywaniem przez nią opodatkowanych czynności na naszym terytorium – działalnością handlową.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego nie tylko przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski (jako usługi związane z nieruchomością) podlegać będą świadczone przez Usługodawcę usługi: rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu oraz weryfikacja liczby i stanu opakowań towarów, etykietowanie towarów, przechowywanie towarów w magazynach, przygotowanie wysyłki towarów na zlecenie Wnioskodawcy, kontrola zapasów i przepływu towarów oraz składanie sprawozdań z zarządzanie zapasami, przeprowadzanie rocznej inwentaryzacji towarów, zarządzanie paletami (prowadzenie rejestrów obrotu paletami oraz rejestrów wymiany palet) oraz ewentualnie usługi dodatkowe, takie jak przepakowywanie i przygotowywanie towarów promocyjnych. Natomiast dla usług transportowych, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy (przyjmując, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju), a zatem miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie kraj siedziby Wnioskodawcy, tj. Lichtenstein.

Uwzględniając powyższe, wystawione faktury dokumentujące nabycie usługi, obejmującej również swoim zakresem usługę transportową, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, wypełniają dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a co za tym idzie nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Odnośnie cytowanej przez Spółkę interpretacji z dnia 03.08.2012r. nr IPPP3/443-571/12-4/LK i prawa od odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury zauważyć należy, iż dotyczy ona innej sytuacji niż opisana w przedmiotowym wniosku, bowiem stwierdzono w niej, że „Spółka polska dokonuje jedynie czynności związanych z przygotowaniem towaru do transportu (nie zajmuje się organizacją transportu towarów jak i dostawą przechowywanych towarów do odbiorców Spółki).”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.