Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-505/12-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-24
Teza: 1. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami, które będzie w stanie przyporządkować do obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie? 2. Czy Zainteresowany ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi hali sportowej? 3. W przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 2, w jaki sposób należy określić część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; hala-hala sportowa; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanego przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012. r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować do obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do wydatków dotyczących hali sportowej,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do sposobu określenia części VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz określenie ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

C. (dalej: C.) w B. jest jednostką budżetową Gminy B. C. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (oddzielnie od Gminy).

C. zarządza kompleksem sportowo-rekreacyjnym, będącym majątkiem Gminy. W skład kompleksu wchodzi szereg obiektów, które są użytkowane w szczególności przez lokalną społeczność. Są to:

*   Hala sportowa;
*   Kręgielnia;
*   Sala fitness;
*   Korty tenisowe;
*   Plac zabaw;
*   Boiska sportowe;
*   Sala konferencyjna;
*   Hotel;
*   Restauracja.

Niektóre z powyższych obiektów są użytkowane (tj. udostępniane przez C. na rzecz użytkowników) odpłatnie, a inne nieodpłatnie. Wyjątek stanowi hala sportowa, która jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz szkół w ramach prowadzenia wychowania fizycznego oraz odpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy, pobliskich firm, itp. Godziny przeznaczenia hali do użytkowania odpłatnego bądź nieodpłatnego są precyzyjnie określone w regulaminie korzystania z hali.

Podsumowując, obiekty sportowe są udostępniane przez C. w następujący sposób:

*   Hala sportowa - odpłatnie lub nieodpłatnie;
*   Kręgielnia - odpłatnie;
*   Sala fitness - odpłatnie;
*   Korty tenisowe - odpłatnie;
*   Plac zabaw - nieodpłatnie;
*   Boisko sportowe Orlik - nieodpłatnie;
*   Boisko asfaltowe - nieodpłatnie;
*   Sala konferencyjna - odpłatnie;
*   Hotel - odpłatnie;
*   Restauracja - odpłatnie.

W przypadku, gdy dany obiekt jest użytkowany odpłatnie, C. jako odrębny od Gminy podatnik VAT, wystawia faktury i/lub paragony, ujmuje te transakcje w swoich rejestrach i deklaracjach VAT, etc.

W związku z użytkowaniem poszczególnych obiektów, C. ponosi wydatki na utrzymanie całego kompleksu. Część wydatków ponoszonych na utrzymanie kompleksu, C. jest w stanie przyporządkować poszczególnym obiektom. Przykładowo, w przypadku wydatków ponoszonych na remont boiska sportowego C. jest w stanie je przyporządkować właśnie temu obiektowi, czy w przypadku zakupu mączki do kortów tenisowych, wydatek ten związany jest z utrzymaniem kortów. Podobnie w przypadku zakupu ręczników czy pościeli, wydatki te są związane z utrzymaniem hotelu, a przykładowo zakup butów do gry w kręgle, samych kręgli czy też kul, jest związany z działalnością kręgielni.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że jego zdaniem odpłatne udostępnianie obiektów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro więc C., jako jednostka budżetowa Gminy, jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, świadczone przez ten podmiot odpłatne usługi udostępniania obiektów powinny zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii C. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami, które będzie w stanie przyporządkować do obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie?
2.  Czy Zainteresowany ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi hali sportowej?
3.  W przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 2, w jaki sposób należy określić część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami, które będzie w stanie przyporządkować do obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie.
2.  Zainteresowany ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi hali sportowej.
3.  W opinii C., w przypadku o którym mowa w pytaniu nr 2, część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu należy określić w oparciu o procentowy udział czasowy, tj. proporcję czasu, w jakim hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego korzystania do całkowitego czasu jej otwarcia.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W ocenie C., odpłatne udostępnianie poszczególnych obiektów podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji w opinii C. jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie tych obiektów. Powyższe wynika z faktu, iż odpłatne udostępnianie obiektów stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji skoro wydatki są związane ze świadczeniem tych usług, C. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków. Gdyby bowiem C. nie ponosił wydatków na utrzymanie poszczególnych obiektów nie istniałby przedmiot usługi i tym samym C. nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług.

Ad. 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, hala sportowa jest przeznaczona zarówno do nieodpłatnego korzystania przez szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego, jak i do odpłatnego użytkowania przez inne podmioty (np. mieszkańców). W związku z faktem, że C. częściowo udostępnia wybudowaną salę gimnastyczną za wynagrodzeniem, w tym zakresie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno mu również przysługiwać prawo do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków związanych z halą sportową.

Zdaniem C., na powyższy wniosek w żaden sposób nie wpłynie to, że mimo zamierzonego i obiektywnego przeznaczenia sali w odpowiednich godzinach do udostępniania nieodpłatnego oraz odpowiednio udostępniania komercyjnego, C. nie będzie posiadać gwarancji, że znajdą się zainteresowani na skorzystanie z sali w każdym jednym dniu, każdej godzinie, etc (przy czym dotyczy to zarówno udostępniania nieodpłatnego, jak i komercyjnego).

W opinii C., w świetle przywołanego art. 86 ust 1 ustawy o VAT decydującym jest obiektywny cel podatnika, tj. zamiar, z jakim ponosi on wydatki. Ewentualne, niezależne od podatnika wahania popytu na oferowane przez podatnika towary czy usługi nie mogą wpływać na prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ad 3

Jak wskazano powyżej, C. powinno przysługiwać prawo do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej. Ustalić należy natomiast sposób, w jaki C. powinien dokonać wyodrębnienia możliwej do odliczenia części podatku.

Stosownie do przywołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. Wniosek taki wynika nie tylko z wnikliwej wykładni powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale dodatkowo potwierdza go także wprost przepis art. 90 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto, należy zwrócić szczególną uwagę na art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który dodatkowo potwierdza prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przez C.. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem C. w tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca, ani dla celów art. 90 ust. 1, ani też na potrzeby powyższego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nie precyzuje dokładnego sposobu, w jakim należy przyporządkować całość lub część kosztów do czynności opodatkowanych powierzając to zadanie podatnikowi.

Powyższe wynika zapewne z różnorodności możliwych do wystąpienia w praktyce stanów faktycznych, których nie byłby w stanie w pełni przewidzieć ustawodawca. Podmiotem, który w najlepszy sposób może dokonać tego przyporządkowania jest właśnie podatnik.

Jak C. wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, regulamin dotyczący sposobu użytkowania hali sportowej precyzyjnie wskazuje przeznaczenie wykorzystania hali do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Na podstawie przyjętego regulaminu C. będzie w stanie ustalić proporcję czasową odzwierciedlającą procent, w jakim hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego wynajmu.

1.  będzie zatem w stanie określić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie przeznaczona do wykorzystywania do celów działalności gospodarczej, co w szczególności spełnia hipotezę przepisu art. 90 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca nie doprecyzował, w jaki sposób należy ustalić udział procentowy, w jakim określona nieruchomość jest przeznaczona do wykorzystania do celów działalności gospodarczej. W szczególności przepisy nie wskazują wprost, w oparciu o jakiego rodzaju „klucz” należy dokonywać takiej alokacji przeznaczenia użytkowania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W opinii C., klucz ten powinien być rzetelny, miarodajny, ekonomicznie uzasadniony i powinien możliwie najlepiej odzwierciedlać faktyczny stosunek użytkowania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej oraz do pozostałych celów.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w imieniu Ministra Finansów, kluczem, w oparciu o który można przykładowo dokonać takiego przyporządkowania jest powierzchnia danej nieruchomości. Stanowisko takie zostało przedstawione przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-189/11 -4/PR oraz sygn. IPPP3/443-112/11-2/IB, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1312/10 -2/AW, czy też z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG.

Niemniej jednak należy podkreślić, że powyższe interpretacje dotyczą nieco odmiennej niż w przypadku C. sytuacji. Bowiem w przedstawionych interpretacjach podatnicy użytkowali daną nieruchomość w części (pod względem powierzchniowym) wyłącznie do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą i w części wyłącznie do innych celów (przykładowo jedno pomieszczenie służyło działalności gospodarczej, natomiast pozostałe służyły celom mieszkalnym podatnika). W konsekwencji klucz metrażu w takiej sytuacji odzwierciedlał rzeczywiste użytkowanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostałych, wedle wykorzystanej powierzchni użytkowej.

Natomiast w przypadku C. ta sama nieruchomość (do facto ta sama powierzchnia hali) będzie przeznaczona do wykorzystywania w określonym czasie do celów związanych z działalnością gospodarczą, natomiast w innym czasie do celów pozostałych. Dlatego też w przedstawionej sytuacji nie ma możliwości zastosowania jako klucza alokacji metrażu sali gimnastycznej.

W opinii C., mając zatem na uwadze, że cała nieruchomość będzie wykorzystywana w różnym czasie do celów związanych zarówno z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i do innych celów, rzetelny, ekonomicznie uzasadniony i najbardziej miarodajny, będzie tzw. „klucz czasowy”. Proporcję tę w ocenie C., należy przy tym wyliczyć jako udział godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w stosunku do wszystkich godzin otwarcia sali. Należy podkreślić, że art. 90 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w żaden sposób nie zabraniają takiego sposobu alokacji VAT naliczonego, co więcej wskazana powyżej ich celowościowa wykładnia wspiera takowe podejście.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować do obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków dotyczących hali sportowej, a także do sposobu określenia części VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca (C.) jest jednostką budżetową Gminy. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (oddzielnie od Gminy).

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca (C.) jest jednostką budżetową Gminy. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (oddzielnie od Gminy).

C. zarządza kompleksem sportowo-rekreacyjnym, będącym majątkiem Gminy. W skład kompleksu wchodzi szereg obiektów, które są użytkowane w szczególności przez lokalną społeczność. Są to:

*   Hala sportowa – użytkowana odpłatnie lub nieodpłatnie;
*   Kręgielnia – użytkowana odpłatnie;
*   Sala fitness – użytkowana odpłatnie;
*   Korty tenisowe – użytkowane odpłatnie;
*   Plac zabaw – użytkowany nieodpłatnie;
*   Boisko sportowe Orlik – użytkowane nieodpłatnie;
*   Boisko asfaltowe – użytkowane nieodpłatnie;
*   Sala konferencyjna – użytkowana odpłatnie;
*   Hotel – użytkowany odpłatnie;
*   Restauracja – użytkowana odpłatnie.

Jak wynika z powyższego niektóre z powyższych obiektów są użytkowane (tj. udostępniane przez C. na rzecz użytkowników) odpłatnie, a inne nieodpłatnie. Wyjątek stanowi hala sportowa, która jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz szkół w ramach prowadzenia wychowania fizycznego oraz odpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy, pobliskich firm, itp. Godziny przeznaczenia hali do użytkowania odpłatnego bądź nieodpłatnego są precyzyjnie określone w regulaminie korzystania z hali. W związku z użytkowaniem poszczególnych obiektów, C. ponosi wydatki na utrzymanie całego kompleksu. Część wydatków ponoszonych na utrzymanie kompleksu, C. jest w stanie przyporządkować poszczególnym obiektom. Przykładowo, w przypadku wydatków ponoszonych na remont boiska sportowego C. jest w stanie je przyporządkować właśnie temu obiektowi, czy w przypadku zakupu mączki do kortów tenisowych, wydatek ten związany jest z utrzymaniem kortów. Podobnie w przypadku zakupu ręczników czy pościeli, wydatki te są związane z utrzymaniem hotelu, a przykładowo zakup butów do gry w kręgle, samych kręgli czy też kul, jest związany z działalnością kręgielni.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie obiektów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, natomiast nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami, które jest on w stanie przyporządkować do obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które jest on w stanie przyporządkować do obiektów udostępnianych wyłącznie odpłatnie, a w konsekwencji służących sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że hala sportowa jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz szkół w ramach prowadzenia wychowania fizycznego oraz odpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy, pobliskich firm, itp. Godziny przeznaczenia hali do użytkowania odpłatnego bądź nieodpłatnego są precyzyjnie określone w regulaminie korzystania z hali.

Na tle powyższego stanu sprawy, Wnioskodawca sformułował pytania, czy ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi hali sportowej oraz w jaki sposób należy określić część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu.

W przedmiotowej sprawie C. wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (udostępnianie hali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy, pobliskich firm itp.) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (nieodpłatne udostępnianie hali sportowej na rzecz szkół w ramach prowadzenia wychowania fizycznego).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem hali sportowej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi hali sportowej, przy czym jako rzetelny, ekonomicznie uzasadniony i najbardziej miarodajny, będzie tzw. „klucz czasowy”. Proporcję tę w ocenie C. należy przy tym wyliczyć jako udział godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w stosunku do wszystkich godzin otwarcia sali.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z halą sportową, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca nie może dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Zainteresowany ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków związanych z halą sportową.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali sportowej zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.