Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-236/11/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek liniowy; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 8 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 kwietnia 2011r. Znak: IBPBI/1/415-236/11/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 8 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, stosownie do posiadanych uprawnień. W ramach tego zawodu m.in. jest zatrudniony na Oddziale Paliatywnym Szpitala Onkologicznego. Podstawą zatrudnienia jest w tym przypadku zawarta z nim umowa o pracę, podlegająca przepisom kodeksu pracy. Zatrudnienie to jest możliwe dzięki specjalizacji Wnioskodawcy „opieka paliatywna”. Ponadto Wnioskodawca wykonuje własną działalność gospodarczą, obejmującą wykonywanie usług medycznych na kilku Oddziałach ww. Szpitala. W tym przypadku, wzajemne prawa i obowiązki stron opierają się na umowie cywilnoprawnej, w której Wnioskodawca jest zleceniobiorcą i występuje jako podmiot gospodarczy.

Strony poddały ten stosunek prawny regulacjom kodeksu cywilnego. W ramach tego stosunku, Wnioskodawca obsługuje oddziały: diagnostyczno-onkologiczny, chemioterapii, radioterapii oraz Izbę Przyjęć. Terminy i pory wykonywania czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej są oddzielne, podobnie miejsce ich wykonywania i okoliczności świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

*   czynności na etacie na rzecz Szpitala Onkologicznego:
    *   wykonywane są w godzinach od 7.00 do 14.35,
    *   do realizacji ww. pracy wymagana jest specjalizacja lekarza specjalisty medycyny paliatywnej,
    *   praca odbywa się w:
        *   Oddziale Opieki Paliatywnej – dotyczy chorych w terminalnym okresie życia,
        *   Poradni Opieki Paliatywnej – ostatnie trzy miesiące,
        *   Poradni Leczenia Bólu – dotyczy chorych z ustalonym rozpoznaniem i dolegliwościami bólowymi nienowotworowymi,
    *   do obowiązków Wnioskodawcy w ramach umowy o pracę należy:
        *   planowanie i monitorowanie przebiegu leczenia pacjentów Oddziału i Poradni,
        *   stosowanie skutecznych i zgodnych z obowiązująca wiedza lekarską metod leczenia,
        *   prowadzenie powierzonej dokumentacji medycznej,
    *   Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za:
        *   prawidłowy przebieg i monitorowanie leczenia pacjentów Oddziału i Poradni,
        *   za prawidłowe zużycie i przechowywanie powierzonych wartości materialnych.Ponadto Wnioskodawca, wykonuje wszelkie czynności związane z umową o pracę zlecone przez Ordynatora.
*   czynności w ramach działalności gospodarczej:
    *   wykonywane są w godzinach od 14.35 do 7.00 oraz w dni wolne od pracy w godzinach od 7.00 do 7.00,
    *   do realizacji ww. działalności wymagana jest specjalizacja lekarza specjalisty chorób wewnętrznych drugiego stopnia,
    *   dyżury odbywają się na Oddziale Diagnostyki Onkologicznej,
    *   do obowiązków Wnioskodawcy w ramach czynności wykonywanych na ww. Oddziale interny diagnozującej choroby nowotworowe należy, leczenie pacjentów z ostrymi schorzeniami przewodu pokarmowego, np. krwotoku żołądka.
    *   Wnioskodawca wykonuje również w ramach działalności gospodarczej:
        *   konsultacje w Oddziale Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej,
        *   internistyczną obsługę chorych w izbie przyjęć, w przypadku nagłych zachorowań, oraz
        *   wszelkie zadania służące ratowaniu, przywracaniu, zachowaniu lub poprawie zdrowia pacjentów, jakie Zamawiający (Szpital) wykonuje w zakresie działalności Oddziału Diagnostyki Onkologicznej i Gastroenterologii w ramach kontraktu z NFZ przy użyciu aparatury i sprzętu medycznego będącego na wyposażeniu Zamawiającego oraz z wykorzystaniem leków, materiałów opatrunkowych sprzętu jednorazowego użytku itp. zapewnionych przez Zamawiającego, a niezbędnych do sprawowania prawidłowej opieki nad pacjentem Zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, polegającej na wykonywaniu usług medycznych w ramach umowy pracę z jednej strony, a w ramach działalności gospodarczej z drugiej strony – w obu przypadkach na rzecz tego samego „odbiorcy” (faktycznymi odbiorcami usług są pacjenci Wnioskodawcy) możliwe jest opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, biorąc pod uwagę różne zakresy świadczonych usług w każdym z przypadków?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że wykonuje on umowę o pracę oraz działalność gospodarczą na rzecz tego samego podmiotu, tj. Szpitala Onkologicznego, nie oznacza, że wykonuje w obu przypadkach te same czynności.

Wnioskodawca bowiem, w ramach umowy o pracę obsługuje inny Odział niż Oddziały obsługiwane jako podmiot gospodarczy. Z istoty funkcjonowania tych Oddziałów i zakresu ich działania wynika, że czynności Wnioskodawcy, jako pracownika z jednej strony, a przedsiębiorcy z drugiej strony w oczywisty sposób się różnią.

W obu przypadkach Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie różnych specjalizacji. Umowę o pracę w oparciu o uprawnienia medyczne dotyczące opieki paliatywnej, natomiast działalność gospodarczą w oparciu o specjalizację internisty.

Zupełnie inna jest również grupa pacjentów w obu przypadkach, przy czym nawet nie chodzi o konkretne osoby, ale o ogólną charakterystykę tych pacjentów. Ponadto, Wnioskodawca pracę („etat”) i działalność gospodarczą wykonuje na podstawie dwóch różnych umów, co rodzi konkretne skutki materialnoprawne. Całkowicie odmienna jest bowiem odpowiedzialność Wnioskodawcy za czynności wykonywane w ramach obu umów, „mniejsza” na gruncie regulowanym kodeksem pracy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ww. argumenty dowodzą, że wykonywane przez niego jako przedsiębiorcę usługi medyczne nie odpowiadają, ani merytorycznie, ani formalnie usługom wykonywanym na rzecz tego samego podmiotu (Szpitala) w ramach umowy o pracę. Tym samym nie jest wypełniona przesłanka negatywna do stosowania podatku liniowego dla przedsiębiorcy, o której mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Wnioskodawca może w przypadku dochodów z działalności gospodarczej stosować ten podatek na podstawie art. 30c, w związku z art. 9a ust. 1-2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona m.in. w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle wyżej wskazanego przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest zatem zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na Oddziale Paliatywnym Szpitala Onkologicznego. Pracuje również w Poradni Opieki Paliatywnej oraz Poradni Leczenia Bólu. Do jego obowiązków w ramach stosunku pracy należy: planowanie i monitorowanie przebiegu leczenia pacjentów Oddziału i Poradni, stosowanie skutecznych i zgodnych z obowiązująca wiedza lekarską metod leczenia, prowadzenie powierzonej dokumentacji medycznej. W ramach wykonywanych czynności, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za: prawidłowy przebieg i monitorowanie leczenia pacjentów Oddziału i Poradni oraz za prawidłowe zużycie i przechowywanie powierzonych wartości materialnych. Ponadto, Wnioskodawca wykonuje wszelkie czynności związane z umową o pracę zlecone przez Ordynatora.

Natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca pełni dyżury w Oddziale Diagnostyki Onkologicznej, w trakcie których leczy pacjentów z ostrymi schorzeniami przewodu pokarmowego, np. krwotoku żołądka. Wykonuje również: konsultacje na Oddziale Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej, internistyczną obsługę chorych w izbie przyjęć, w przypadku nagłych zachorowań oraz wszelkie zadania służące ratowaniu, przywracaniu, zachowaniu lub poprawie zdrowia pacjentów, jakie Zamawiający (Szpital) wykonuje w zakresie działalności Oddziału Diagnostyki Onkologicznej i Gastroenterologii w ramach kontraktu z NFZ przy użyciu aparatury i sprzętu medycznego będącego na wyposażeniu Zamawiającego oraz z wykorzystaniem leków, materiałów opatrunkowych sprzętu jednorazowego użytku itp. zapewnionych przez Zamawiającego, a niezbędnych do sprawowania prawidłowej opieki nad pacjentem Zamawiającego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, tj. udzielane świadczenia zdrowotne

w zakresie medycyny paliatywnej na Oddziale Paliatywnym Szpitala Onkologicznego, Poradni Opieki Paliatywnej oraz Poradni Leczenia Bólu nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje na podstawie umowy cywilno-prawnej zawartej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na Oddziale Diagnostyki Onkologicznej oraz Oddziale Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej, a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

Wskazać przy tym należy, iż ocena w tym zakresie wymaga wiedzy specjalistycznej i może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Jednak mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby na fakt, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy cywilno-prawnej. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.