Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-223/12/16-5/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Czy Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści art. 19 ust. 1 ustawy niezależnie od daty śmierci klienta Banku, czy też treść obowiązku Banku jest zależna od brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy w dacie otwarcia spadku, niezależnie od tego, czy wypłata (zwrot długu) nastąpiła po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r.?
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; spadkobiercy; śmierć
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 5-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2981/12 z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych stosowania przepisów art. 19 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych stosowania przepisów art. 19 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) jako dłużnik spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci (klientów Banku), dokonuje wypłaty (zwrotu długu) na rzecz osoby uprawnionej (wierzyciela) w sytuacji, w której śmierć klienta nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2007 roku.

Na podstawie art. 19 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: „ustawa”), Bank jest obowiązany do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informacji o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Ustawa w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: „ustawa nowelizująca”), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści art. 19 ust. 1 ustawy niezależnie od daty śmierci klienta Banku, czy też treść obowiązku Banku jest zależna od brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy w dacie otwarcia spadku, niezależnie od tego, czy wypłata (zwrot długu) nastąpiła po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank stoi na stanowisku, iż art. 19 ustawy, tj. w obecnie obowiązującym brzmieniu, powinien mieć zastosowanie do wszelkich wypłat na rzecz osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, dokonanych po dniu wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą nowelizującą tj. po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji obowiązkiem Banku w takich wypadkach, jako dłużnika spadkodawcy, będzie terminowe poinformowanie organu podatkowego właściwego dla osoby uprawnionej, na rzecz której nastąpiła wypłata, o jej dokonaniu i wysokości.

Bez znaczenia pozostaje natomiast, kiedy nastąpił zgon spadkodawcy, jak również kiedy nastąpiło nabycie spadku przez spadkobierców. Dla realizacji ww. obowiązku przez Bank istotny jest jedynie moment dokonania faktycznej wypłaty na rzecz spadkobierców.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1481/10.

W dniu 2 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-223/12-2/AF, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) jest nieprawidłowe. (…)

Jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła przed 01.01.2007 r., wówczas będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. A zatem, Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści przytoczonych przepisów, istotne bowiem jest to kiedy spadkobierca nabywa spadek, a ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że śmierć klienta nastąpiła przed 1.01.2007 r. Tak więc w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 19 obowiązujący do 31.12.2006 roku.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 17 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. organu 20 lipca 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/436-223/12-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 22 sierpnia 2012 r.) stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 19 września 2012 r. (data stempla pocztowego 17 września 2012 r.) wpłynęła skarga z dnia 13 września 2012 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2981/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła interpretacja art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Przed przystąpieniem do rozważenia spornej kwestii wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1481/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/09, dlatego można powielić przedstawioną w nich argumentację.

Otóż, przede wszystkim, w ocenie Sądu zauważenia wymaga, że art. 19 u.p.s.d. zamieszczony jest w rozdziale 5 tej ustawy zatytułowanym „Płatnicy” obejmującym oprócz art. 19 również art. 18 u.p.s.d. regulujący obowiązki notariuszy jako płatników podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Wielokrotnie zmieniany przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej artykuł 19 u.p.d.s. dotyczył:

*   obowiązku uzyskania zgody właściwego organu (początkowo urzędu skarbowego a od 1 września 2003 r. - naczelnika urzędu skarbowego) na wypłatę przez dłużników spadkodawców należności przysługujących z tytułu zapisu lub wkładu oszczędnościowego (co rozszerzone zostało od 1 lipca 2004 roku również na wypłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego) na podstawie dyspozycji spadkodawcy na wypadek śmierci (art. 19 ust. 1 u.p.s.d.),
*   przypadków, w których powyższa zgoda nie jest wymagana (art. 19 ust. 2 u.p.s.d.),
*   obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatku od nabycia spadków (art. 19 ust. 3 u.p.s.d),
*   odpowiedniego stosowania regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 do wypłat dokonywanych na rzecz zapisobierców, dalszych zapisobierców lub podmiotów na rzecz których ustanowione zostało polecenie testamentowe (art. 19 ust. 4 u.p.s.d),
*   odpowiedzialności z tytułu naruszenia zasad wypłat określonych we wcześniejszych ustępach (art. 19 ust. 5 u.p.s.d),
*   obowiązków notariuszy związanych ze sporządzaniem aktu notarialnego albo dokumentu co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, a który dotyczy czynności prawnych związanych z szeroko rozumianymi prawami majątkowymi nabytymi w drodze spadku lub zasiedzenia (art. 19 ust. 6 u.p.s.d).

Analiza treści art. 19 u.p.s.d. jak również jego umiejscowienie w rozdziale zatytułowanym „Płatnicy” wskazuje, że reguluje on obowiązki dłużników spadkodawców związane z poborem i przekazywaniem na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, ustawa ta (nowelizująca), a więc i znowelizowane brzmienie art. 19 ust. 1 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidywał jednak, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3) stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Łączne odczytanie powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter przepisu intertemporalnego ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej. Ograniczenie to dotyczy jednak wyłącznie zastosowania znowelizowanych przepisów do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d.

Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to nabycie o którym mowa w art. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku; darowizny; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Podatkowi podlegało również nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców.

Treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ocenić należy więc jako regulację mającą za zadanie zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty w jakiej nabycie to nastąpiło.

Zakres regulacji art. 19 u.p.s.d. (w tym art. 19 ust. 1) dotyczy natomiast obowiązków określonych instytucji będących dłużnikami spadkodawców. Podzielić należy w tym zakresie pogląd Banku, że w ustawie nowelizującej brak jest przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków tychże podmiotów. W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak również brak jest podstaw do stosowania uchylonych już przepisów art. 19 ust. 2 i 3 u.p.s.d.

Uwzględniając powyższe wywody Sąd podzielił stanowisko Banku odnośnie do naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwe określenie zakresu jego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji, że do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przez Bank mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli otwarcie spadku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W kontekście opisanego wyżej naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej uznać należy za uzasadniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jego zakres regulacji dotyczy sfery praw i obowiązków spadkobierców, podczas gdy artykuł ten reguluje obowiązki podmiotów uznanych na mocy u.p.s.d. za płatników.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. uznać można wobec powyższego za uzasadniony o ile powiązany zostanie z naruszeniem przepisów materialnych, w tym przypadku z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię dokonaną w niniejszym wyroku, to jest uwzględni okoliczność, że art. 19 ust. 1 u.p.s.d. reguluje wyłącznie obowiązki instytucji takich jak Bank, co powoduje, że nie ma do niego zastosowania regulacja wynikająca z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosząca się jedynie do praw i obowiązków spadkobierców, jako podatników podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/12 tutejszy organ wniósł w dniu 23 maja 2013 r. skargę kasacyjną.

W dniu 28 stycznia 2016 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 26 listopada 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1914/13 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 11 marca 2016 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/12 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.