Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-466/12/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Opodatkowanie wpłat mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: dopłata; fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; gmina; inwestycje-inwestycje planowane; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; programy-program pomocowy; projekt-projekt pomocowy; umowa-umowa cywilnoprawna; właściciel; zasada-zasady ogólne opodatkowania; świadczenie-świadczenie odpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012r. (data wpływu 29 października 2012r.), uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2013r. (data wpływu 21 stycznia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2013r. (data wpływu 21 stycznia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 stycznia 2013r. nr IBPP4/443-466/12/LG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina X jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Gmina w roku 2013 będzie realizowała wniosek inwestycyjny polegający na wykonaniu na rzecz osób fizycznych przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu: "Ochrona i poprawa stanu wód powierzchniowych i podziemnych na terenie Gminy X poprzez budowę przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków" w ramach priorytetowego programu Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie. Inwestycja będzie realizowana w 45% z dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie, w 29,9% z zaciągniętej pożyczki w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz w 25,1% z wpłat mieszkańców Gminy - właścicieli nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym realizacja przedmiotowego zadania inwestycyjnego mieści się w katalogu zadań własnych Gminy. W kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy (osoby fizyczne), dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków poprzez wpłatę do urzędu udziału finansowego na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Powstałe mienie od momentu zakończenia inwestycji stanowić będzie własność Gminy. Gmina zawrze z mieszkańcami umowy cywilno-prawne w przedmiocie współfinansowania inwestycji. Koszty eksploatacji będą ponosili właściciele przydomowych oczyszczalni. Gmina po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała żadnych opłat, w związku z czym nie występuje związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty stanowią współfinansowanie inwestycji, a wydatki ponoszone przez Gminę są zadaniem własnym gminy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2013r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy X, którzy partycypują w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków są obowiązkiem mieszkańców podpisujących z Gminą umowy cywilnoprawne w temacie współfinansowania ww. inwestycji tzn. że umowa cywilnoprawna dotycząca budowy przydomowych oczyszczalni ścieków uzależnia wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków od wniesienia takiej opłaty;
*   budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest realizowana tylko w stosunku do mieszkańców, którzy wnieśli opłatę w określonej wysokości partycypując w kosztach budowy i podpisali umowę cywilnoprawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez mieszkańców gminy wpłaty są związane z realizacją inwestycji, mają charakter częściowego zwrotu kosztów realizowanej inwestycji służącej zaspokojeniu potrzeb zbiorowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Naliczenie przez Gminę i odprowadzenie podatku VAT od wpłat osób partycypujących w realizowanej inwestycji jest niezasadny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy, w świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilno prawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego zatem wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), itd. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie realizowała w ramach zadań własnych inwestycję polegająca na wykonaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, którzy podpisali z Gminą stosowną umowę oraz uiścili z niej wynikającą opłatę na realizowaną inwestycję. Zamierzana inwestycja będzie realizowana w 25,1% z wpłat mieszkańców Gminy, dla których będą ww. oczyszczalnie wykonane na podstawie zawartych umów cywilno – prawnych, które uzależniają wykonanie tych oczyszczalni od wniesienia ww. opłaty. Wykonanie oczyszczalni jest wiec uzależnione od wniesienia opłaty przez mieszkańców. Powstałe mienie po zakończeniu inwestycji będzie stanowiło własność Gminy, która nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą oczyszczalni, jak również nie będzie pobierała żadnych opłat. Koszty eksploatacji oczyszczalni będą ponosili ich właściciele, którzy uczestniczą we współfinansowaniu ich wykonaniu.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (osobę fizyczną) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową cywilnoprawną.

Z powyższego wynika więc, że obowiązkowe kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenia, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty dotyczyć będą budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Powyższe zatem wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zauważyć zatem należy, iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.