Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.223.2019.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: Stawka podatku 23% do zbycia (w formie aportu) gruntu zabudowanego budynkami i budowlami wzniesionymi przez spółkę (dzierżawcę).
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; teren-teren budowlany; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% zbycia (w formie aportu) gruntu zabudowanego budynkami i budowlami wzniesionymi przez spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% zbycia (w formie aportu) gruntu zabudowanego budynkami i budowlami wzniesionymi przez spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej: Wnioskodawca) zamierza wnieść aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej … (dalej: Spółka), której jest jedynym akcjonariuszem. Zgodnie ze Statutem Spółki: „1. Celem działalności Spółki nie jest osiągnięcie zysku, lecz realizacja zadań statutowych określonych w dziale II Statutu Spółki. 2. Cały zysk Spółki, po dokonaniu wymaganych prawem odpisów, przeznacza się uchwałą Walnego Zgromadzenia na cele statutowe Spółki.”

Budowę i eksploatację infrastruktury kolejowej … powierzono Spółce. Spółka zakończyła proces budowy infrastruktury kolejowej w ramach wskazanej inwestycji w 2015 r. i w sierpniu 2015 r. przystąpiła do jej eksploatacji. Budowa prowadzona była częściowo na nieruchomościach, które stanowią własność jedynego akcjonariusza Spółki – Województwa …, a które mają stać się przedmiotem aportu do Spółki.

Przedmiotowe działki gruntu, poza działką nr 5/4 (poz. 3 w załączonej Tabeli nr 1), są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w oparciu o umowę użyczenia. Umowa użyczenia stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach. Spółka posiada prawo do rozporządzania nieruchomościami jedynie w zakresie określonym w umowie użyczenia i pełnomocnictwie z dnia 7 lutego 2013 r., a oddanie do używania nastąpiło w ściśle określonym celu – »w celu realizacji inwestycji pn.: …”« (§ 2 ust. 1 umowy użyczenia z dnia 30 grudnia 2014 r.).

Zgodnie z § 2 Aneksu nr 3 do Umowy Użyczenia – „Użyczający wyraża zgodę na odpłatne oddawanie podmiotom trzecim przez Biorącego do używania użyczonych nieruchomości, na których została posadowiona infrastruktura kolejowa, w całości lub części – według uznania Biorącego do używania.” Spółka korzysta z tej możliwości. Wnioskodawca nie oddawał ani nie zamierza oddawać w najem ani dzierżawę budowli wybudowanych na działkach przez Spółkę. Wnioskodawca nabył od Skarbu Państwa działkę nr 5/4 w dniu 25 sierpnia 2014 r. w stosunku m.in. do której zawarta była (data zawarcia 15 października 2012 r.) i nadal obowiązuje umowa dzierżawy z podmiotem trzecim.

Przed rozpoczęciem inwestycji większość nieruchomości stanowiła grunty niezabudowane albo też grunty zabudowane naniesieniami, które dla potrzeb inwestycji zostały z tych gruntów usunięte.

Przedmiotem aportu będą działki gruntu umieszczone w dwóch tabelach załączonych do niniejszego wniosku.

*   Tabela nr 1 – działki gruntu, które nie wymagają podziału geodezyjnego
*   Tabela nr 2 – działki gruntu, które zostaną wniesione aportem dopiero po dokonaniu podziału geodezyjnego i wydzieleniu z nich części leżących w pasie drogowym dróg publicznych i cieków wodnych i innych elementów niebędących infrastrukturą kolejową.

Tabela nr 1 – działki gruntu, które nie wymagają podziału geodezyjnego.


| L.p. | Jednostka ewidencyjna | Obręb | Nr działki | Na działce znajduje się m.in.: 
| 1 | … | …. | … | Wiadukt kolejowy, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna 
| 2 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, kanalizacja deszczowa, linia elektroenergetyczna, linia teletechniczna oraz drenaż 
| 3 | … | …. | … | Wiadukt kolejowy, sieć energetyczna, układ torowy, sieć kanalizacji deszczowej 
| 4 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, ekran akustyczny, fragment ciągu pieszo-rowerowego, linia elektroenergetyczna, linia teletechniczna 
| 5 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, przejście pod torami z oświetleniem, ekran akustyczny, fragment ciągu pieszo - rowerowego, sieć elektroenergetyczna, linia teletechniczna, 
| 6 | … | …. | … | Układ torowy, wiadukt drogowy WD 35, linia elektroenergetyczna i teletechniczna, SRK 
| 7 | … | …. | … | układ torowy, bocznica, linia elektroenergetyczna 
| 8 | … | …. | … | nasyp kolejowy, kanalizacja deszczowa ze studzienką 
| 9 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, kanalizacja deszczowa, linia elektroenergetyczna i teletechniczna 
| 10 | … | …. | … | Nasyp kolejowy, linia elektroenergetyczna i teletechniczna 
| 11 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, linia elektroenergetyczna i teletechniczna 
| 12 | … | …. | … | Nasyp kolejowy, linia elektroenergetyczna, teletechniczna, kanalizacja deszczowa, studnia wpadowa z osadnikiem 
| 13 | … | …. | … | Linia kolejowa, ekran akustyczny, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, kanalizacja deszczowa, sieć wodociągowa 
| 14 | … | …. | … | układ torowy, skarpa kolejowa, rów odwadniający, sieć wodociągowa, linia elektroenergetyczna, linia telekomunikacyjna 
| 15 | … | …. | … | Wiadukt kolejowy, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, relikty 
| 16 | … | …. | … | Dojście do przystanku, Wiadukt kolejowy, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna 
| 17 | … | …. | … | Wiadukt kolejowy, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, lokal użytkowy 
| 18 | … | …. | … | Skarpa kolejowa, Wiadukt drogowy, Dojazd do lasu 
| 19 | … | …. | … | Sieć elektroenergetyczna 
| 20 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, droga 
| 21 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, chodnik, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, kanalizacja deszczowa 
| 22 | … | …. | … | Linia telekomunikacyjna 
| 23 | … | …. | … | Wiadukt kolejowy, sieć elektroenergetyczna i teletechniczna 
| 24 | … | …. | … | Sieć elektroenergetyczna 
| 25 | … | …. | … | Wiadukt kolejowy, nasyp kolejowy, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna 
| 26 | … | …. | … | Wiadukt kolejowy, linia kolejowa na nasypie, linia elektroenergetyczna, linia teletechniczna 
| 27 | … | …. | … | Linia kolejowa na nasypie, przepust 
| 28 | … | …. | … | Droga, sieć elektroenergetyczna 

Tabela nr 2 – działki gruntu, które zostaną wniesione aportem dopiero po dokonaniu podziału geodezyjnego i wydzieleniu z nich części leżących w pasie drogowym dróg publicznych i cieków wodnych i innych elementów niebędących infrastrukturą kolejową.


| Lp. | Jednostka ewidencyjna | Obręb | Nr działki przed podziałem | Na działce znajduje się m.in. 
| 29 | … | `(...)`. | … | Linia kolejowa, przystanek, część Wiaduktu drogowego, , sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, kanalizacja deszczowa, sieć wodociągowa 
| 30 | … | `(...)`. | … | Łącznik z ul. … (km 0+`(...)`.), dojazd do LCS (km 0-0+`(...)`.), sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, kanalizacja deszczowa, ciąg pieszy, fragment ulicy dojazdowej 
| 31 | … | `(...)`. | … | Linia kolejowa, nasyp kolejowy, sieć teletechniczna, sieć elektroenergetyczna, ciąg pieszy, sieć SRK 
| 32 | … | `(...)`. | … | Linia kolejowa na nasypie, sieć elektroenergetyczna 
| 33 | … | `(...)`. | … | Linia elektroenergetyczna, telekomunikacyjna, sieci średniego napięcia, fragment drogi technicznej …, kanalizacja deszczowa 
| 34 | … | `(...)`. | … | Ciąg pieszo-rowerowy, schody, ściana oporowa do przystanku, sieć teleinformatyczna, sieć elektroenergetyczna 
| 35 | … | `(...)`. | … | Przystanek, ciąg pieszo-rowerowy ekran akustyczny Eli, kanalizacja deszczowa, sieć elektroenergetyczna, część lokalu usługowego 
| 36 | … | `(...)`. | … | Nasyp kolejowy, ciąg pieszo-rowerowy nr 5 schody, sieć elektroenergetyczna, teleinformatyczna i wodociągowa 
| 37 | … | `(...)`. | … | Nasyp kolejowy, linia kolejowa, część Wiaduktu kolejowego, ekran akustyczny E12, stacja SRK, sieć SRK, teleinformatyczna, elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa, latarnie oświetleniowe 
| 38 | … | `(...)`. | … | Przystanek, Wiadukt kolejowy, ciąg pieszo-rowerowy, ekran akustyczny, część lokalu usługowego, schody, winda, sieć wodociągowa, teleinformatyczna, kanalizacja deszczowa, odwodnienie 
| 39 | … | `(...)`. | … | Nasyp kolejowy, linia kolejowa, Wiadukt kolejowy WK 14, , Wiadukt kolejowy WK 15, ulica bez nazwy 2 pod WK-15, sieć elektroenergetyczna, teleinformatyczna, kanalizacja deszczowa, sieć SRK 
| 40 | … | `(...)`. | … | Nasyp kolejowy, Wiadukt kolejowy WK 20, sieć teleinformatyczna i elektroenergetyczna 
| 41 | … | `(...)`. | … | Nasyp kolejowy, linia kolejowa, Wiadukt kolejowy 

Obecnie trwa przygotowanie do realizacji kolejnego etapu projektu, polegającego na elektryfikacji linii kolejowych, w związku z czym zabudowa znajdująca się na działkach wskazanych w Tabeli nr 1 i nr 2 może ulec zmianie poprzez dobudowanie budowli niezbędnych do elektryfikacji linii kolejowej. Niezależnie jednak od liczby obiektów znajdujących się na działkach, stanowić one będą budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

W zakresie obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych posadowionych na działkach wyszczególnionych w Tabeli nr 2, Spółka złożyła Wnioskodawcy oświadczenie, że działki po podziale będą zawierały zabudowania wykazane w Tabeli nr 2, stąd ww. podziały działek nie będą miały znaczenia podatkowego, a uzyskana interpretacja będzie wiążąca w zakresie planowanej transakcji również dla działek po podziale.

Działki nabyte zostały przez Województwo w następujący sposób:

*   działki z pozycji: 8, 9, 10, 11, 18, 22, 28, 33, 36, nabyte zostały przez Województwo od Gminy w drodze umowy sprzedaży z bonifikatą aktem z 13 czerwca 2014 r. Został naliczony VAT w stawce 23%,
*   działki z pozycji: 1, 12, 13, 14, 20, 21, 26, 27, 31, 32, 37, 38, 39, nabyte zostały przez Województwo od Gminy Miasta w drodze umowy sprzedaży z bonifikatą aktem z 13 czerwca 2014 r. Skorzystano ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług,
*   działki z pozycji: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 29, 30, 34, 35, 40, 41, nabyte zostały przez Województwo od Skarbu Państwa w drodze umowy darowizny aktem z 25 sierpnia 2014 r.,
*   działki z pozycji: 16,17, 24, 25, zostały nabyte przez Województwo od Gminy Miasta w drodze umowy darowizny aktem z 4 listopada 2010 r.,
*   działka z pozycji 15 została nabyta przez Województwo w drodze Decyzji z 1 sierpnia 2008 r.,
*   działki nr 1/1 i 88/8 (pozycje: 19, 23), zostały nabyte przez Województwo od Gminy Miasta i Skarbu Państwa w drodze decyzji z 14 stycznia 2011 r.

Nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury znajdującej się na nieruchomości Spółka ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych jako wartość środków trwałych w budowie. Po zakończeniu inwestycji, tj. od sierpnia 2015 r., budowle te są ewidencjonowane jako środki trwałe.

Po zakończeniu inwestycji …, nieruchomości mające być przedmiotem aportu, są zatem zabudowane budynkami oraz budowlami, w tym obiektami liniowymi, stanowiącymi infrastrukturę kolejową. Obiekty wybudowane na działkach gruntu będących przedmiotem aportu stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

W zamian za aport wskazanych nieruchomości, Spółka wyda Wnioskodawcy akcje o wartości nominalnej równej wartości samych nieruchomości gruntowych, bez wartości nakładów w postaci infrastruktury kolejowej, które zostały poniesione przez Spółkę.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka – są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy można uznać, że aport podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy też podlegał będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w zdarzeniu przyszłym, wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki należy uznać, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą, a także należy uznać, że aport podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej i nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia powyższego, konieczne jest rozważenie dwóch kwestii:

*   czy w zakresie wniesienia aportem do Spółki prawa własności nieruchomości można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz podatnika wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WR Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1),
*   a jeśli tak, to czy można uznać, że czynności te podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT przewidujących zwolnienie w określonych w tym przepisie sytuacjach dostawy budynków lub budowli.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą jest wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W przedmiotowej sprawie mogą istnieć wątpliwości związane z charakterem działania jednostki samorządu terytorialnego (województwa) przy zbywaniu nieruchomości stanowiących własność tej jednostki. Ustalenie czy planowane czynności mają charakter działalności gospodarczej wymaga przeanalizowania jakimi celami kierować się będzie podmiot dokonujący zbycia nieruchomości. Kryterium decydującym o uznaniu działania organu władzy publicznej za działalność gospodarczą jest takie zachowywanie organu, które nie jest typowe dla działania organu władzy, lecz jest typowe dla podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o budowie sieci kolei i powołał w tym celu spółkę akcyjną, której jest jedynym akcjonariuszem, nabył nieruchomości, na których zbudowana została sieć kolejowa, a obecnie zamierza zbyć Spółce nieruchomości zabudowane infrastrukturą kolejową.

Zarówno nabycie nieruchomości, utworzenie spółki akcyjnej jak i zbycie jej nieruchomości to czynności nakierowane na realizację sieci kolejowej oraz utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem, w tym udostępnianiem infrastruktury kolejowej. Co do zasady, gdyby działania te nie były prowadzone przez organ władzy publicznej, lecz podmiot prawa prywatnego zostałyby zakwalifikowane jako działania prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działania te zmierzały bowiem konsekwentnie do osiągnięcia ściśle określonego celu gospodarczego – utworzenia przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową.

Zespół podjętych przez Wnioskodawcę czynności wypełnia zatem przesłanki definicji działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Rozważenia wymaga, jaki wpływ na ocenę planowanych czynności jako czynności stanowiących prowadzenie działalności gospodarczej ma okoliczność podmiotowa. Planujący dokonanie czynności Wnioskodawca jest bowiem jednostką samorządu terytorialnego, przewidzianą w art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486). Jest zatem organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Z art. 15 ust. 6 wynika, że organ ten jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli w ramach realizacji zadań, dla których został on powołany, zawiera on umowy cywilnoprawne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa – do zadań samorządu województwa należą zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w tym przewidziane w pkt 10 zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Planowane przez Wnioskodawcę działania w zakresie zbycia nieruchomości zaliczyć należy do realizacji zadań publicznych w zakresie transportu zbiorowego. Wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę – zarówno nabycie nieruchomości, utworzenie spółki akcyjnej jak i zbycie jej nieruchomości to czynności związane z realizacją zadania publicznego, są one bowiem nakierowane na realizację sieci kolejowej oraz utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem infrastrukturą kolejową. Unormowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ władzy publicznej zawierający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę cywilnoprawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy interpretować z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 cytowanej Dyrektywy nr 112, który stanowi, że: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło by do znaczących zakłóceń w konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą one być pominięte. Załącznik nr I, o którym jest mowa w art. 13 ust. 1 akapicie 3 Dyrektywy w punkcie 5 wymienia przewóz osób, obok innych rodzajów działalności jak np. transport towarów (pkt 3), dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż (pkt 6), dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej (pkt 2).

Oznacza to, że w zakresie działalności związanej z zarządzaniem infrastrukturą kolejową podmioty prawa publicznego są uważane za podatników podatku od towarów i usług. Unormowanie Dyrektywy nr 112 nie sprzeciwia się zatem obciążeniu Wnioskodawcy realizującego takie zadanie, podatkiem VAT. Okoliczność, że nieruchomości zostały nabyte w ściśle określonym celu – w ramach realizacji inwestycji celu publicznego, pozostaje bez wpływu na ocenę, że przeniesienie prawa własności nieruchomości pozostaje w granicach prowadzonej działalności gospodarczej.

Realizacja przez organ władzy publicznej zadań publicznych wielokrotnie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy organowi władzy publicznej, z uwagi na istotność potrzeb społecznych danego rodzaju powierzono zadania w zakresie zabezpieczenia tych potrzeb, a ich zaspokajanie następuje w drodze odpłatnego świadczenia usług lub dostaw dla ludności. Okoliczność ta została uwzględniona w art. 13 ust. 1 akapicie 1 Dyrektywy nr 112. Mimo, że prawodawca europejski, co do zasady zwolnił organy władzy publicznej z obowiązku podatkowego, wskazał, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w Załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą one być pominięte.

Z Załącznika nr I do Dyrektywy nr 112 wynika natomiast, że do działalności gospodarczej uzasadniającej obciążenie podatkiem VAT zaliczono szereg działań organów władzy związanych z zabezpieczeniem istotnych potrzeb społecznych na określonym obszarze, m.in. w zakresie transportu osób, transportu towarów, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Utworzenie przedsiębiorstwa, które jest niezbędne do świadczenia usług danego rodzaju, stanowi pierwszy, niezbędny dla prowadzenia tej działalności etap i czynności z tym związane mają charakter prowadzenia działalności gospodarczej.

Możliwość skorzystania przez organ władzy publicznej ze szczególnych udogodnień w tym zakresie, w tym nabycia nieruchomości w szczególnym trybie, nie wyłącza oceny, że prowadzona działalność ma charakter działalności gospodarczej. Duże znaczenie prawidłowego zaspokojenia określonych potrzeb społecznych, uzasadniające powierzenie organom władzy obowiązków w zakresie ich zapewnienia, uzasadnia także wyposażenie tych organów w szczególne instrumenty prawne, ułatwiające prowadzenie działalności w tym zakresie. Nie zmienia to jednak gospodarczego charakteru tej działalności.

Druga z rozważanych kwestii dotyczy ewentualnego zastosowania zwolnień podatkowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie sposób zastosować tych zwolnień z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy (aportu) nie są budynki ani budowle z punktu widzenia ustawy o VAT. Zatem w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych budynkami i budowlami z nakładów Spółki, przedmiotem aportu będą z punktu widzenia ustawy o VAT wyłącznie grunty, które – z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę – mają charakter terenów budowlanych. W przypadku tym Wnioskodawca, jako jedynie dysponent gruntów, z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, stanowiącymi własność ekonomiczną Spółki, nie może dokonać z punktu widzenia ustawy o VAT dostawy tych budynków i budowli. Innymi słowy, Wnioskodawca jedynie odnośnie gruntów może dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdujących się na nich budynków i budowli, którymi nabywca dysponuje już jak właściciel.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., 1 FSK 1274/16).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Wnioskodawcy), nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można zatem uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie budynek/budowla nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku/budowli. Pogląd ten wypowiedział przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12.

Zatem dostawa (aport) przedmiotowych nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce« (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaakcentować, że spółki akcyjne są odrębnymi od województwa osobami prawnymi. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

Na podstawie § 2 ww. artykułu – spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że m.in. spółka akcyjna uzyskuje osobowość prawną.

Kwestię zawierania umów reguluje art. 3531 Kodeksu cywilnego – w świetle którego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Nie przenosi ona własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 212c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2392), dodano do ustawy art. 146aa ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 889/16, w którym stwierdził: »Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków.« Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazano, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że planowane przez Województwo zbycie nieruchomości (w zamian za udziały), jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną i dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność, w świetle ustawy, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem zbycie nieruchomości, o których mowa we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc do kwestii zwolnienia od podatku należy uznać, że przedmiotem dostawy (aportu) w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na biorącego w używanie przejdzie prawo własności nieruchomości ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. budynków i budowli, gdyż Spółka wzniosła je ze swoich środków i zgodnie z umową użyczenia zawartą pomiędzy Województwem a Spółką nie będzie przysługiwało jej roszczenie o zwrot tych nakładów. Wobec tego z ekonomicznego punktu widzenia władztwo poszczególnych nieruchomości Spółka objęła wcześniej, natomiast przedmiot zamierzonego zbycia będzie obejmował – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – wyłącznie grunty.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku zbycia opisanych działek gruntu należy odwołać się do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z uwagi na fakt, że opisane grunty są zabudowane nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w ww. przepisie, tj. nie będą to grunty niezabudowane nie przeznaczone pod zabudowę. Należy także zauważyć, że zbycie opisanych działek gruntu nie będzie także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji sprzedaż opisanych działek gruntu będzie opodatkowana 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że – jak słusznie wskazało Województwo – w przedmiotowej sprawie, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – ze względu na to, że przedmiotem aportu nie będą budynki i budowle lecz sam grunt.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.