Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-915b/11/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-04
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wraz z innymi akcjonariuszami spółki kapitałowej do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, które łącznie wraz z akcjami wnoszonymi jednocześnie przez innych akcjonariuszy spółki dadzą Spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni posiada różnego rodzaju aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. prawa majątkowe lub papiery wartościowe - dalej każdy z takich aktywów zwany jest oddzielnie: Przedmiot Aportu). W szczególności Wnioskodawczyni posiada poniżej 50% akcji (dalej: Akcje) w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Takie aktywa (w tym Akcje) Wnioskodawca może posiadać samodzielnie albo w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (dalej: Spółka) będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: UE) w postaci Przedmiotu Aportu. W przypadku, gdyby Spółka nie posiadała siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będzie ona podmiotem wymienionym w Załączniku 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potrzeby aportu Przedmiot Aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce będzie niższa niż określona w uchwale związanej z wniesieniem Przedmiotu Aportu do Spółki, umowie Spółki lub innym dokumencie wymaganym przez prawo kraju, w którym zostanie zarejestrowana Spółka (dalej: Uchwała) rynkowa wartość Przedmiotu Aportu. Różnica pomiędzy określoną w Uchwale wartością rynkową Przedmiotu Aportu oraz wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio).

Wnioskodawczyni rozważa także wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji. Wniesienie aportu do Spółki Wnioskodawca przeprowadzi wraz z innymi udziałowcami spółki kapitałowej, którzy łącznie (wraz z Wnioskodawczynią) wniosą do Spółki akcje w ilości dającej Spółce bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce kapitałowej. W szczególności należy wskazać, iż wniesienie akcji spółki kapitałowej do Spółki zostanie dokonane przez Wnioskodawczynię i innych akcjonariuszy spółki akcyjnej w tym samym momencie, zaś podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem akcji spółki kapitałowej przez wszystkich wnoszących akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcę) zostanie dokonane w formie jednej czynności. W zamian za wniesione aportem Akcje Wnioskodawczyni (i inni akcjonariusze wnoszący swoje akcje w spółce kapitałowej) otrzyma udziały w Spółce. Wnoszący nie otrzymają żadnej zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty biorące udział w takim aporcie podlegają w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawczynię wraz z innymi akcjonariuszami spółki kapitałowej do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, które łącznie wraz z akcjami wnoszonymi jednocześnie przez innych akcjonariuszy spółki dadzą Spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawczynię wraz z innymi akcjonariuszami spółki kapitałowej do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, które łącznie wraz z akcjami wnoszonymi jednocześnie przez innych akcjonariuszy spółki dadzą Spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Polski, przepis 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ww. ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie UE państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku do przychodów Wnioskodawczyni nie zostanie zaliczona wartość otrzymanych udziałów w Spółce pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty w gotówce nie powinna ona przekroczyć 10% wartości nominalnej udziałów w Spółce, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów,
*   Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej,
*   Wnioskodawca, Spółka oraz spółka akcyjna podlegają w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
*   w przypadku, gdyby Spółka nie posiadała siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie przedstawione powyżej przesłanki pozwalające na zwolnienie z opodatkowania przychodów Wnioskodawcy zostaną spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawczynię wraz z innymi akcjonariuszami spółki kapitałowej do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, które łącznie wraz z akcjami wniesionymi przez innych akcjonariuszy spółki akcyjnej dadzą Spółce bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni posiada różnego rodzaju aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. prawa majątkowe lub papiery wartościowe. W szczególności Wnioskodawczyni jest posiadaczką poniżej 50% akcji (w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie do spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci Akcji. Wniesienie aportu do Spółki Wnioskodawca przeprowadzi wraz z innymi udziałowcami spółki kapitałowej, którzy łącznie (wraz z Wnioskodawczynią) wniosą do Spółki akcje w ilości dającej Spółce bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce kapitałowej. Wniesienie akcji spółki kapitałowej do Spółki zostanie dokonane przez Wnioskodawczynię i innych akcjonariuszy spółki akcyjnej w tym samym momencie, zaś podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem akcji spółki kapitałowej przez wszystkich wnoszących akcjonariuszy (w tym Wnioskodawczynię) zostanie dokonane w formie jednej czynności. W zamian za wniesione aportem Akcje Wnioskodawczyni (i inni akcjonariusze wnoszący swoje akcje w spółce kapitałowej) otrzyma udziały w Spółce. Wnoszący nie otrzymają żadnej zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty biorące udział w takim aporcie podlegają w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku akcjonariuszy dokonuje wymiany udziałów/akcji, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych akcjonariuszy – właściciel wymienianych akcji i spółka otrzymująca akcje (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów/akcji otrzymanych przez akcjonariuszy będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „akcjonariuszy” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wynika z wniosku, zbycie akcji posiadanych przez Wnioskodawczynię w spółce akcyjnej na rzecz spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, nie zapewni spółce nabywającej te akcje bezwzględnej większości praw głosów w spółce akcyjnej, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy spółki. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką nabywającą spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów/akcji spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej wydanych w zamian za zbycie akcji w spółce akcyjnej, Wnioskodawczyni uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, w zamian za udziały w spółce akcyjnej, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji w spółce kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię opisana transakcja wymiany udziałów nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.