Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.705.2016.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 – 28 ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 – 28 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 – 28 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się kompleksową obsługą rolnictwa, należącą do Grupy X. W skład grupy X wchodzą podmioty powiązane kapitałowo lub osobowo, jednakże formalnie nie tworzą Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W portfolio produktów Spółki znajdują się obecnie: nasiona, środki ochrony roślin oraz nawozy. Oferowane produkty są profilowane dla klienta oraz ciągle rozwijane. Spółka współpracuje z największymi oraz najbardziej cenionymi producentami i koncernami w branży rolnej. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi procesy tworzenia nowych środków ochrony roślin (dalej również: ŚOR).

Spółka oferuje szeroką paletę środków ochrony roślin. Model biznesowy przedsiębiorstwa zakłada, że Spółka stale opracowuje nowe, ulepszone środki ochrony roślin. W tym celu nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także wyniki badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Ciągły postęp i rozwój jest priorytetem w działalności Spółki. Przedsiębiorstwo od lat uważnie obserwuje i analizuje sytuację na całym europejskim rynku rolnym, stale rozszerzając swoją przestrzeń działania, zwiększając ofertę kierowaną do kontrahentów zagranicznych i stając się coraz bardziej rozpoznawalną marką nie tylko na polskim rynku.

W swoich pracach X kieruje się potrzebami rynku i analizą trendów międzynarodowych. Jest to podejście biznesowe, nastawione na konkretny efekt w postaci wypełnienia niszy lub zdobycia lepszej pozycji na istniejącym rynku. W każdym sezonie Spółka wzbogaca ofertę produktów starannie ją selekcjonując pod kątem:

*   efektywności i skuteczności rozwiązań;
*   innowacyjności i funkcjonalności zastosowań;
*   przydatności agronomicznej do specyficznych warunków glebowych, klimatycznych oraz regionalnych.

W celu wzbogacenia gamy produktów Spółka tworzy nowe ŚOR. W ramach tego procesu realizuje m.in. prace badawcze oraz prace rozwojowe. Wyniki przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych są wykorzystywane przez Spółkę samodzielnie bądź sprzedawane innemu podmiotowi z Grupy X.

Spółka realizuje prace dotyczące:

1.  procedury opracowania nowego ŚOR (przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin);
2.  procedury związanej z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytwarzania ŚOR;
3.  procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR (np. działanie ŚOR na inne uprawy/inne szkodniki) bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie.

W ramach procesu badawczo-rozwojowego, w pierwszej kolejności definiowane są pożądane funkcjonalności i spektrum działania planowanego do opracowania środka ochrony roślin. Następnie dokonywany jest przez Spółkę wybór substancji aktywnej z listy zaakceptowanych przez Komisję Europejską, a następnie zlecane jest opracowanie formulacji nowego środka ochrony roślin dla wytypowanej przez X postaci. Finalnie, Spółka musi uzyskać zezwolenie (wydawane w Polsce przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi), warunkujące możliwość wprowadzenia produktu do obrotu.

Wyniki prac rozwojowych są następnie podstawą do składania odpowiednich wniosków:

*   do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej: również MRiRW) - o wydawanie zezwoleń na wprowadzenie do obrotu nowych środków ochrony roślin;
*   do Urzędu Patentowego - o rejestrację znaków towarowych dotyczących tych środków.

Wyniki prac B+R X w zakresie już wprowadzonych do obrotu środków ochrony roślin stanowią również podstawę do starania się o odnowienie (przedłużenie terminu ważności) zezwoleń na ich wprowadzenie do obrotu.

Typowy projekt prowadzony przez Spółkę przebiega według następującego schematu:

Etap 1 - Dobór składników oraz formulacji środka ochrony roślin

Pierwszy etap prac obejmuje tzw. formulację, która polega na nadaniu formy użytkowej nowemu środkowi ochrony roślin. Formulacja polega na łączeniu substancji aktywnej (czynnej) z nośnikami i stabilizatorami, które umożliwiają tworzenie względnie jednorodnej cieczy nadającej się do zastosowania w praktyce rolniczej. Wykorzystane w formulacji składniki decydują o formie użytkowej (emulsje, granule, koncentraty, proszki, środki do aerozolowania, zawiesiny, żele etc.). Od wybranej formulacji zależy bezpieczeństwo, skuteczność i trwałość stosowania oraz cena środka ochrony roślin. Największa zmiennością oraz różnorodnością pod względem form użytkowych charakteryzują się herbicydy i fungicydy.

Korzystając z listy zaakceptowanych na poziomie europejskim substancji aktywnych, X wybiera daną substancję aktywną i zleca opracowanie formulacji nowego środka ochrony roślin zgodnie z wyselekcjonowaną przez Spółkę postacią formulacji.

Substancja aktywna stanowi bazę każdej formulacji - dana substancja aktywna znajdująca się w środku ochrony roślin zwalcza wybrane chwasty, szkodniki albo choroby grzybowe. Działanie danej substancji jest mniej więcej znane - definiuje ono jaki chwast, szkodnik czy choroba zostanie zwalczona przy jej wykorzystaniu (znana wiedza, w szczególności w obszarze agrochemii).

Dokonując wyboru postaci formulacji, doboru substancji aktywnej oraz składników towarzyszących, Spółka dąży do uzyskania skutecznego środka ochrony roślin, który charakteryzowałby się pożądaną funkcjonalnością, przy jednoczesnej atrakcyjnej dla klienta formie jego użycia.

Każda z formulacji posiada szereg właściwości wpływających na skuteczność, bezpieczeństwo, łatwość użytkowania czy przechowywania preparatu. Tworzenie nowych formulacji jest korzystne z punktu widzenia bezpieczeństwa stosowania środka ochrony roślin, zdrowia ludzi i stanu środowiska.

Etap 2 - Weryfikacja skuteczności opracowanego środka - przeprowadzenie badań i uzyskanie ekspertyz dotyczących działania preparatu

Po opracowaniu formulacji nowego środka ochrony roślin X, w celu uzyskania zezwolenia na wprowadzenie produktu do obrotu, musi zlecić wykonanie szeregu ekspertyz w zakresie skuteczności opracowanego środka ochrony roślin, w celu potwierdzenia prawidłowego doboru substratów oraz przyjętej postaci formulacji.

Usługi obejmują m.in. wykonanie badań:

*   fizyko-chemicznych;
*   toksykologicznych;
*   ekotoksykologicznych;
*   środowiskowych;
*   skuteczności polowej;
*   równoważności chemicznej substancji aktywnej.

Spółka zleca kontrahentom wykonanie konkretnych badań na dostarczonych przez siebie próbkach materiału. Typowymi badaniami zlecanymi przez Spółkę jest:

*   wykonanie badań ekotoksykologicznych danego preparatu;
*   wykonanie oznaczenia właściwości fizykochemicznych danego środka ochrony roślin;
*   badanie pozostałości środka ochrony roślin w konkretnych uprawach;
*   badanie stabilności pozostałości w czasie przechowywania próbek w danej uprawie.

Dodatkowo, zlecane jest wykonanie szeregu usług i ekspertyz obejmujących w szczególności:

*   ocenę dokumentacji i opracowanie raportu w zakresie właściwości fizykochemicznych danego preparatu;
*   ocenę skuteczności danego preparatu stosowanego np. do zwalczania chwastów w konkretnej uprawie;
*   sporządzenie raportu w sprawie podobieństwa składu chemicznego, czystości substancji czynnej oraz profilu zanieczyszczeń;
*   opracowanie raportu z oceny właściwości fizykochemicznych danego środka ochrony roślin;
*   raport z wykonania pracy naukowo-badawczej (np. raport rejestracyjny dla danej formulacji);
*   ocenę dokumentacji substancji czynnej YXC i opracowanie raportu w sprawie podobieństwa składu chemicznego, czystości substancji czynnej oraz profilu zanieczyszczeń;
*   opracowanie raportu z oceny pozostałości z metodami analitycznymi SOR: XCV (środki tożsame) - rozszerzenie zakresu stosowania.

Zdarza się również, że Spółka nabywa gotowe wyniki badań, a nie zleca przeprowadzenie pracy badawczej.

W tej fazie X wykonuje obligatoryjne analizy i badania dotyczące nowego środka ochrony roślin w zakresie skuteczności, wpływu na zdrowie ludzi, zachowania w środowisku oraz ekotoksykologii. Na podstawie takich analiz i badań (wykonanych we współpracy z innymi podmiotami, w tym z laboratoriami polskimi i zagranicznymi) X przygotowuje tzw. dossier rejestracyjne podsumowujące wykonane analizy i badania z oceną ryzyka stosowania nowego środka ochrony roślin, opis składu i skuteczności i projekt instrukcji stosowania. Wspomniane dossier jest podstawą do wniosku o wydanie zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu. Dopiero skompletowanie tak przygotowanej dokumentacji pozwala wystąpić o zarejestrowanie opracowywanego ŚOR (etap 3).

Etap 3 - Rejestracja środka ochrony roślin

Po opracowaniu formulacji Spółka musi wystąpić o uzyskanie zezwolenia Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi na wprowadzenie do obrotu danego środka ochrony roślin, które umożliwia produkcję oraz sprzedaż danego środka ochrony roślin w Polsce. Faza legalizacyjna, związana z rejestracją środka ochrony roślin, polega na różnych działaniach, których celem jest złożenie i otrzymanie zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu. W świetle Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin oraz uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/WE (dalej: Rozporządzenie ŚOR) zezwolenie jest aktem administracyjnym, na podstawie, którego organ państwa członkowskiego zezwala na wprowadzenie środka ochrony roślin do obrotu na swoim terytorium. Wynika to z obowiązującego na terytorium Unii Europejskiej ogólnego zakazu produkcji i sprzedaży produktów zawierających szkodliwe chemikalia (tzw. rozporządzenie REACH2).

Na tym etapie X składa do MRiRW wniosek z obligatoryjnymi załącznikami, wspomniane powyżej dossier stanowi jego kluczowy załącznik. Po złożeniu wniosku konieczne może być wykonanie dodatkowych analiz i badań, co w praktyce dzieje się dość często i wynika z urzędowej oceny złożonych dokumentów lub ze zmiany przepisów prawa.

Po otrzymaniu zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu czasami powstaje konieczność wykonania dodatkowych analiz i badań.

Ponadto, w ramach fazy legalizacyjnej Spółka podejmuje również inne działania, związane z wprowadzaniem/utrzymaniem ŚOR w obrocie - opisane poniżej:

Procesy odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności

Po otrzymaniu zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu może powstać konieczność wykonania dodatkowych analiz i badań, a na ich podstawie - czynności legalizacyjnych. Wyodrębnia się następujące, powtarzalne typy sytuacji:

*   czynności w celu odnowienia (przedłużenie terminu ważności) zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu w związku z odnowieniem zatwierdzenia substancji aktywnej używanej do wytwarzania tego środka ochrony roślin. Termin ważności zezwolenia zależy od terminu zatwierdzenia substancji, dlatego odpowiednio przed wygaśnięciem tego ostatniego terminu powstaje konieczność uzupełnienia wykonywanych analiz i badań oraz odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej. Chodzi o przedłużenie okresu, w którym dozwolone jest używanie zatwierdzonej substancji aktywnej w produkcji określonych środków ochrony roślin. Na tej podstawie można wnioskować o odnowienie zezwoleń na wprowadzenie tych środków ochrony roślin do obrotu. W tym procesie X ponownie wykonuje różne obligatoryjne analizy i badania. W przypadku odnowy zezwolenia Spółka zleca kolejne badania (fizyko-chemiczne, toksykologiczne, ekotoksykologiczne, środowiskowe, skuteczności polowej, równoważności chemicznej substancji aktywnej, syntez metabolitów, zanieczyszczeń danej substancji aktywnej itp.), aby potwierdzić skuteczność konkretnej substancji aktywnej i opracowanego na jej bazie środka ochrony roślin. X współpracuje tutaj z innymi podmiotami, a około połowa analiz i badań jest wykonywana przez instytuty badawcze. Proces trwa od około 25 do 42 miesięcy. Gdy zatwierdzenie substancji aktywnej zostaje odnowione, X składa do MRiRW wniosek o odnowienie zezwolenia na wprowadzenie powiązanego środka ochrony roślin do obrotu.
*   czynności w celu rozszerzenia zakresu zezwolenia na nowy środek ochrony roślin. Ewentualnie rozszerzenie zakresu stosowania nowego środka ochrony roślin, wynikającego z już wydanego zezwolenia na jego wprowadzenie do obrotu, wymaga przeprowadzenia dodatkowych analiz i badań oraz wydania decyzji administracyjnej zmieniającej pierwotne zezwolenie. W praktyce chodzi o rozszerzenie zakresu stosowania np. na inne choroby, inne szkodniki czy inne uprawy.
*   czynności w celu wydania zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin w innym państwie. Dodatkowo, Spółka ponosi również koszty związane z możliwością wprowadzenia do obrotu środka ochrony roślin na terenie krajów innych niż Polska, w tym koszty sporządzenia i oceny dokumentacji rejestracyjnej zgodnie z regulacjami lokalnych rynków. Wymaga to przeprowadzenia kolejnych analiz i badań oraz czynności legalizacyjnych, które są konieczne wówczas, gdy środek ma być wprowadzony do obrotu w innym państwie, w szczególności państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej.

Ze względu na zmiany organizacyjne w Grupie X, promocją i dystrybucją ŚOR powstałych w wyniku wskazanych powyżej prac rozwojowych prowadzonych przez X zajmuje się inna spółka należąca do grupy.

Część z prac realizowanych przez X powstaje na zlecenie Spółki Y. W większości przypadków Y, nie dysponując kadrą B+R, ani własnym zapleczem naukowym czy badawczo- rozwojowym, zleca Spółce opracowanie danej formulacji nowego ŚOR. Po jego stworzeniu X jest odpowiedzialny za przygotowanie dossier rejestracyjnego, zaś finalnie występuje w imieniu Y do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z wnioskiem o wydanie zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu.

Jak już wspomniano, w procesie opracowania produktu część prac realizowana jest przez podmioty zewnętrzne. Najczęściej są to wyspecjalizowane podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w Polsce lub poza jej granicami.

Z uwagi na charakter prac, w szczególności konieczność dysponowania odpowiednim zapleczem badawczym bądź znajomością regulacji obowiązujących na danym rynku, kontrahentami Spółki są również specjalistyczne podmioty zagraniczne.

Wybór jednostek zagranicznych podyktowany jest w szczególności faktem, iż polskie podmioty nie oferują pożądanych badań (np. analizy badań na radioznakowanych związkach), jak również termin oczekiwania na realizację zlecenia jest zbyt długi w przypadku korzystania z polskich podmiotów. Tym samym, dla zapewnienia odpowiedniej efektywności prac Spółka jest zmuszona do korzystania z usług kontrahentów zagranicznych.

Jednocześnie ponoszenie takich wydatków jest zgodne z charakterem działalności badawczo- rozwojowej, w trakcie której zasadnym jest nabycie niezbędnych usług doradczych i równorzędnych, związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż znaczna część nabywanych przez Spółkę usług nie może zostać zakupiona od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Jest to nierozerwalnie związane z faktem, iż z uwagi na ograniczone zasoby techniczno-kadrowe, jak również inną specyfikę działalności, nie posiadają one w swej ofercie usług niezbędnych dla X. Wskazane powyżej badania i analizy stanowią zaś nieodłączny element prac rozwojowych, bez ich przeprowadzenia zakończenie owych prac byłoby niemożliwe. Bez uzyskania przepisanej prawem dokumentacji, m.in. w zakresie bezpieczeństwa i właściwości ŚOR nie jest również możliwe legalne wprowadzenie ich do obrotu. W konsekwencji powyższego, należy podkreślić, że jednostki naukowe nie oferują znacznej części usług nieodzownych z punktu widzenia Spółki.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, która jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie i komercjalizację wyników prac, realizowane badania nie wpisują się w definicję badań podstawowych. Wyniki prac B+R Wnioskodawcy mają bezpośrednie zastosowanie w przemyśle, natomiast Wnioskodawca nie prowadzi badań mających na celu gromadzenie wiedzy teoretycznej.

Rezultatem prac badawczo-rozwojowych są m.in. stworzone dokumentacje precyzujące charakterystykę działania i wytworzenia danego ŚOR, dossier rejestracyjne czy finalnie uzyskane zezwolenie na wprowadzenie produktu do obrotu.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę lub współpracowników realizujących dane prace na podstawie umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyżej opisane prace badawczo-rozwojowe podejmowane są przez pracowników Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin, którzy w ramach stosunku pracy wykonują obowiązki związane w całości z działalnością B+R-zakres realizowanych prac nie uwzględnia innego zaangażowania.

Pracownicy Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin czuwają nad prawidłową realizacją procesów badawczych. Koordynują procesy badawczo-rozwojowe na każdym etapie rozwoju nowego ŚOR, począwszy od fazy formulacji, aż do uzyskania zgody na skomercjalizowanie opracowanego produktu. Na bieżąco analizują przyjęte założenia oraz to, czy uzyskiwane rezultaty odpowiadają zdefiniowanym potrzebom Spółki.

Są w szczególności odpowiedzialni za:

*   kreowanie pomysłu na nową formulację środka ochrony roślin, definiowanie zlecenia opracowania składu, przepisu i wykonania próbek do badań nowego środka ochrony roślin;
*   analizę opublikowanej dokumentacji rejestracyjnej oraz naukowej dotyczących substancji czynnych oraz środków ochrony roślin;
*   projektowanie parametrów zlecanych badań dotyczących formulacji nowego środka ochrony roślin lub substancji czynnej m.in. w zakresie:
    1.  fizyko-chemii, toksykologii czy ekotoksykologii (chemicy);
    2.  skuteczności polowej, selektywności polowej, pozostałości w roślinach (agronomowie);
*   zlecanie i koordynowanie niezbędnych badań; weryfikację otrzymanych raportów z usług badawczych, ekspertyz;
*   sporządzanie dokumentacji rejestracyjnej środków ochrony roślin (tzw. dossier) na podstawie otrzymanych raportów przeprowadzonych badań w celu rejestracji środków ochrony roślin w Polsce, Czechach, na Słowacji, na Węgrzech, w Rumunii, w Hiszpanii czy w Niemczech;
*   opracowywanie dokumentacji w celu odnowy substancji czynnej - opracowanie tzn. „matching study list" bądź dokumentacji rejestracyjnej w celu zmiany lub rozszerzenia rejestracji (uzyskania nowego zezwolenia).

Dział Rejestracji Środków Ochrony Roślin (funkcjonujący w ramach działu B+R) tworzy 9 pracowników:

*   Chemicy -4 osoby;
*   Agronomowie - 3 osoby;
*   Pracownik Administracji;
*   Dyrektor Działu.

Dodatkowo, dział współpracuje również z konsultantem zewnętrznym (chemik).

Koszty realizowanych prac B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym na odrębnych kontach. System księgowy Spółki umożliwia, w sposób automatyczny, wygenerowanie pełnej listy wydatków B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta projektów oraz na poszczególne okresy / lata. W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi przez Spółkę alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy.

Reasumując, realizowane prace nad Projektami:

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez dedykowany Personel;
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych środków ochrony roślin;
*   dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, nowy skład - zwłaszcza substancja aktywna, nowa formulacja, nowa lub ulepszona technologia itp.).

Dodatkowo Spółka:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
*   przedkłada do Głównego Urzędu Statystycznego coroczne formularze GUS PNT-01 „Sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R)" raportując wielkość ponoszonych nakładów na działalność B+R;
*   zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1:

Czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące:

1.  procedury opracowania nowego ŚOR (przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin);
2.  procedury związanej z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytwarzania ŚOR;
3.  procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR (np. działanie ŚOR na inne uprawy/inne szkodniki) bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie;

stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pkt 26, 27, 28, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy?

Pytanie nr 2:

Czy nabywane przez Spółkę usługi, w tym usługi badawcze należy uznać za ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Pytanie nr 3:

Czy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione na opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabywane od podmiotów innych (w tym również prowadzących działalność poza granicami Polski) niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy prace realizowane przez Spółkę dotyczące:

1.  procedury opracowania nowego ŚOR (przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin);
2.  procedury związanej z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytwarzania ŚOR;
3.  procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR (np. działanie ŚOR na inne uprawy/inne szkodniki) bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie

stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy CIT w pkt 26, 27, 28.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), nową ulgę stosuję się poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy CIT, wybranych kosztów uzyskania przychodów. Aby wspomniane odliczenie mogło być zastosowanie koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową.

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a ustawy CIT w pkt 26: oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle art. 4a ustawy CIT w pkt 27, badania naukowe - oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Prowadzenie prac rozwojowych, zdefiniowano w art. 4a ustawy CIT pkt 28 następująco:

„oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna".

W świetle powyższego, w opinii Spółki realizowane przez nią prace:

1.  procedury opracowania nowego ŚOR (przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin);
2.  procedury związanej z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytwarzania ŚOR;
3.  procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR (np. działanie ŚOR na inne uprawy/inne szkodniki) bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie

*   stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy CIT w pkt 26, 27, 28.

Jest to nierozerwalnie związane z faktem, iż:

1.  procedura opracowania nowego ŚOR, wpisuje się w definicję prac badawczo-rozwojowych. Podejmowane przez X prace zmierzają do stworzenia skutecznego ŚOR w wyniku nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru agrochemii i obrotu ŚOR. Zakończeniem prac jest stworzenie nowego ŚOR, będącego produktem końcowym, gotowym do wykorzystania komercyjnego. Aby możliwe było wdrożenie wyrobu na rynek, finalnie podejmowane są działania warunkujące możliwość wprowadzania danego ŚOR do obrotu.
2.  procedura związana z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytworzenia ŚOR spełnia definicję badań naukowych. Celem niniejszego procesu jest odnowa zezwolenia na użytkowanie danej substancji aktywnej. W przypadku procedur związanych z odnową substancji aktywnych, przedmiotem prac nie jest stworzenie nowego produktu, zaś wyłącznie przebadanie samej substancji aktywnej, bądź wykonanie dodatkowych czynności związanych z dopuszczeniem produktu do dalszego obrotu. Ich celem jest kontynuacja, rozszerzenie lub zachowanie prawa do wytwarzania i sprzedaży już istniejącego w obrocie ŚOR. Dlatego, w świetle legalnej definicji prac rozwojowych z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, wydatki poniesione w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności nie mogą być uznane za koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Niemniej jednak, podejmowana procedura wymaga przeprowadzenia szeregu badań zmierzających do pozyskania wiedzy. W ramach badań będących częścią realizowanej procedury uzyskiwane są konkretne rezultaty prac badawczych w zakresie działania oraz bezpieczeństwa badanej substancji aktywnej, a w konsekwencji stworzonego na jej bazie środka ochrony roślin. Finalnie uzyskane zostają dowody na skuteczność działania ŚOR. Tym samym prace te wpisują się w definicje badań stosowanych i przemysłowych.
3.  w zakresie procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie Spółka podejmuje czynności wpisujące się zarówno w definicję badań naukowych, jak również prac rozwojowych.

Rozszerzenie zakresu stosowania wymaga przeprowadzenia dodatkowych analiz i badań związanych z nowym przeznaczeniem ŚOR oraz zmianą pierwotnego zezwolenia. W przypadku intencji wprowadzenia produktu na zagraniczny rynek wymagane są dodatkowe analizy i badania oraz czynności legislacyjne, w szczególności w państwach niebędących członkami UE. Tym samym powyższe procedury zawierają czynności związane z oceną działania danego produktu oraz ponoszeniem nakładów związanych z procesem legislacyjnym. Stąd też w ocenie Spółki realizowane procesy związane z koniecznością przeprowadzenie dalszych prac, obligatoryjnych analiz i badań zmierzających do oceny działania ŚOR, można uznać za badania stosowane i przemysłowe. Jeśli natomiast wymogiem jest podjęcie działań zmierzających do zmodyfikowania i zwalidowania dotychczas stosowanej receptury, zdaniem Spółki, prace z tym związane wpisują się w definicję prac rozwojowych.

Jak wynika z powyższego, prowadzone przez Spółkę prace:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych produktów, dotyczą opracowywania nowych środków ochrony roślin lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, nowy skład - zwłaszcza substancja aktywna, nowa formulacja, nowa lub ulepszona technologia itp.);
*   wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych środków ochrony roślin, w szczególności opracowania rozszerzeń ich działalności pozwalających do zastosowania danego preparatu na inne uprawy;
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez dedykowany Personel Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin (funkcjonujący w ramach Działu B+R);
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych środków ochrony roślin.

*   wpisują się więc w działalność badawczo-rozwojową zdefiniowaną w art. 4a pkt 26 ustawy CIT.

W praktyce większość prac badawczych zlecana jest przez Spółkę do wykonania przez podmioty zewnętrzne. Jednakże to X:

*   definiuje koncepcję nowego produktu;
*   określa przedmiot prac badawczych, precyzuje zakres i warunki prac;
*   odpowiada za analizę i łączenie pozyskanej wiedzy w celu opracowania nowego produktu.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Spółka realizuje projekt badawczy - jest właścicielem procesu, odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei produktu, aż po uzyskanie zgody do wprowadzenia go do obrotu.

Stanowisko to potwierdza również Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 (sygnatura IBPB-1-2/4510-639/16/KP), w której oceniono, iż podmiot nabywający m.in. usługi związane z pracami dotyczącymi formulacji farmaceutycznych, może je uznać za kwalifikowane w kontekście Ulgi na działalność B+R.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, jest również fakt, iż większość prac realizowanych przez X jest zlecana jako wykonanie procesu badawczo-rozwojowego przez Spółkę na wniosek firmy Y. W konsekwencji rezultaty zakończonych prac badawczych finalnie sprzedawane są przez Spółkę X na rzecz podmiotu Y, który następnie inicjuje produkcję danego środka ochrony roślin. Y nabywa od X wyniki prac rozwojowych i związanej z nimi dokumentacji, w tym autorskich praw majątkowych i praw własności przemysłowej.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż warunkiem skorzystania z Ulgi na działalność B+R nie jest fakt skomercjalizowania wyników przeprowadzonych badań przez podmiot dokonujący odpisu. Co więcej, dla celów skorzystania z Ulgi na działalność B+R, nie ma znaczenia wynik prowadzonych badań - możliwe jest kwalifikowane projektów, które nie zakończyły się sukcesem lub zostały zamknięte w trakcie ich realizacji. Istotne jest natomiast by podatnik korzystający z Ulgi ponosił koszty związane z realizowanymi pracami B+R.

Zakres działań stanowiących prace rozwojowe

Analizując zaprezentowane typowe procesy związane z tworzeniem ŚOR, mianowicie:

*   przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin;
*   walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz
*   procesu rejestracji środka ochrony roślin,

Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, że cały cykl począwszy od stworzenia potrzeby opracowania nowego ŚOR aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji środka ochrony roślin. Stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać ŚOR bez formulacji, zwalidowania funkcjonalności produktu, zaś finalnie uzyskania zgody na jego wdrożenie do obrotu. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia ŚOR istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle legalnej definicji, istotny czysto praktyczny sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest tworzenie nowego produktu i sposobie osiągania tego celu, czyli używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin.

Jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części legalnej definicji, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („prototypy", „projekty pilotażowe", „demonstracje", „testowanie" i „walidacja"), to można wnioskować, że prace rozwojowe kończą się w momencie powstania nowego produktu w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Z tej perspektywy analizowane w niniejszym wniosku działania w procesie tworzenia nowego ŚOR przez X (faza przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin, czynności w celu rozszerzenia zakresu zezwolenia na nowy środek ochrony roślin, czynności w celu wydania zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin w innym państwie) mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego ŚOR, oraz użyciu do tego celu wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru agrochemii i obrotu ŚOR. Zakończeniem tych prac jest natomiast powstanie nowego ŚOR w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Reasumując, realizowane prace badawczo-rozwojowe mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych ŚOR.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, iż realizowane prace mieszczą się w katalogu prac B+R, spełniając definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26, 27, 28 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Organ uznał jednak za słuszne poczynić zastrzeżenie, że art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje takie pojęcia jak: działalność badawczo–rozwojowa, badania naukowe oraz prace rozwojowe. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością badawczo – rozwojową stanowią jednak koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które są objęte ulgą badawczo – rozwojową. Aby objąć wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem działalności badawczo - rozwojowej ulgą przewidzianą w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą one spełniać warunki wskazane w treści tej regulacji.

Zaakcentować należy również, ze celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo–rozwojowej, a nie nabywania nowych technologii, innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki związane z nabywaniem nowych technologii objęte były „ulgą technologiczną”, która została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2015 r. (art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznymi tylko do niej się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.