Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-420/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-04
Teza: Czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/423-420/13/JD, IBPBI/2/423-506/13/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, przy czym nie będzie możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy roku 2013, a jaka część tych kosztów będzie dotyczyć następnych lat podatkowych (dalej: „koszty pośrednie rozliczane w czasie”).

W konsekwencji, koszty te będą potrącane, jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Koszty te nie będą ujmowane, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wśród wydatków, o których mowa powyżej, Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej. Zarówno w przypadku ww. polisy ubezpieczeniowej, jak również w przypadku innych planowanych przez Wnioskodawcę wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, rozważane są różne propozycje rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, a mianowicie:

1.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni,
2.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności dłuższym niż 90 dni,
3.  ustalenie przez Wnioskodawcą i kontrahentów płatności w ratach, przy czym łączny termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „ustawa o CIT”), należy rozumieć dzień potrącenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (w przypadku kosztów o charakterze pośrednim).

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako „ustawa deregulacyjna”), w ustawie o CIT po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wskazano, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Ustawodawca w powołanych wyżej przepisach posługuje się pojęciem „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, co stanowi jedną z przesłanek powstania obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT), a także wyznacza moment, od którego liczony jest termin na dokonanie tego zmniejszenia (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT). W art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał natomiast, kiedy może nastąpić „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”, w przypadku gdy nie dokonano takiego zaliczenia przed upływem terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Do prawidłowego zastosowania przepisów art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, co należy rozumieć przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wskazano natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 4a i 4f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, dniem poniesienia kosztów pośrednich Wnioskodawcy rozliczanych w czasie (m.in. kosztów polisy ubezpieczeniowej) będzie dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Wnioskodawca jednocześnie obowiązany będzie do comiesięcznego potrącania w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnej części wydatków na nabycie polisy ubezpieczeniowej w roku 2013 i w latach następnych, do których odnosić się będzie zakupiona polisa. Analogiczny obowiązek ciążyć będzie na Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, które nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Przepisy ustawy o CIT regulujące zasady rozpoznawania kosztów o charakterze pośrednim i bezpośrednim posługują się pojęciem „poniesienia” kosztu oraz „potrącenia tego kosztu”. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcia te nie są jednoznaczne i moment poniesienia kosztu może być inny od momentu jego potrącenia.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że do dookreślenia tego przepisu istotne znaczenie mają reguły powstawania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza chwili powstania przychodu (np. art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 4 ustawy o CIT) oraz reguły uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, a także momentu, w którym mogą one być uznane za koszt podatkowy (np. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT). Rokiem podatkowym jest natomiast, co do zasady, rok kalendarzowy (art. 8 ust 1 ustawy o CIT). Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego skutkuje powstaniem prawa podatnika do odliczenia tego kosztu od osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu.

Każdy wydatek poniesiony przez podatnika spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi być więc powiązany z konkretnym rokiem podatkowym (w przypadku kosztów pośrednich rozliczanych w czasie wydatki mogą być proporcjonalnie powiązane z kilkoma latami podatkowymi). Powiązanie tego wydatku z danym rokiem podatkowym nie wynika natomiast z momentu poniesienia (zarachowania) tego wydatku, ale z momentu, w którym dany wydatek może być zgodnie z przepisami ustawy o CIT ujęty w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącony).

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, przez „zaliczenie” wydatku do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy powiązanie wydatku z danym rokiem podatkowym, tj. ujęcie danego wydatku w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącenie). Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” należy rozumieć potrącenie danego wydatku jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT (w przypadku kosztów pośrednich).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 18 ustawy deregulacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., nowe przepisy należy stosować dopiero od nowego dla nich roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było więc rozgraniczenie zastosowania przepisu art. 15b ustawy o CIT pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi – co potwierdza, że przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy potrącenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów danego roku podatkowego, a nie poniesienie tego wydatku w danym roku podatkowym.

Zauważyć również należy, że pojęciem „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w różnych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.” Ustawodawca wyraźnie więc odróżnia pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” od pojęcia „poniesienia kosztu”. Jak wynika z powołanego przepisu, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w momencie ich poniesienia, ale także w późniejszym terminie. Pojęcie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest więc równoznaczne z pojęciem poniesienia kosztu.

Uwzględniając zasady techniki prawodawczej, które zabraniają nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” użyte w przepisie art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 8 ustawy o CIT nie może być inaczej rozumiane niż w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Nie można więc uznać, że pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” użyte w przepisach art. 15b ust. 1, ust. 2 oraz ust. 8 ustawy o CIT rozumiane być powinno jako „poniesienie kosztu”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, należy rozumieć odpowiednio dzień potrącenia kosztów pośrednich rozliczanych w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 - 9 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.