Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.365.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi.
Słowa kluczowe: COVID-19-COVID-19 zwolnienia; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; sankcja-kara sankcyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38t

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów.

Wnioskodawca jest wyłącznym dystrybutorem sprzętu budowlanego, (…) i silników przemysłowych spółki B. (dalej: B.”). Zakres oferty obejmuje zarówno:

*   sprzedaż maszyn budowlanych nowych, jak i używanych, a także ich wynajem,
*   projekt oraz budowę instalacji na bazie silników oraz (\`(...)\`).

Dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe dystrybuowanych maszyn budowlanych, (\`(...)\`) i silników przemysłowych.

(…) września 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę podwykonawczą (dalej: „Umowa podwykonawcza”), w której zobowiązał się na rzecz swojego kontrahenta, będącego wykonawcą inwestycji realizowanej w (…) (dalej: „Wykonawca”) na dostawę, montaż, uruchomienie i przygotowanie (…), zasilanych paliwem typu gaz ziemny wraz z dodatkowymi elementami. Przedmiotem umowy było:

(…)

Zgodnie z Umową podwykonawczą, dostawa (\`(...)\`) Wykonawcy miała nastąpić (…) czerwca 2022 r., a ich uruchomienie (…) września 2022 r.

W celu wykonania Umowy podwykonawczej Wnioskodawca zamówił od B. (\`(...)\`) (zamówienie złożono (…) września 2021 r.).

Z uwagi jednak na panujący stan epidemii COVID-19, B. nie posiadał odpowiednich podzespołów do produkcji silników do (\`(...)\`), a tym samym nie był w stanie dostarczyć zamówionych (\`(...)\`) we wskazanym pierwotnie terminie, tj. (…) lutego 2022 r. Wnioskodawca w tym zakresie otrzymał od B. dwa zawiadomienia: z 28 lutego 2022 r. i 28 czerwca 2022 r., powiadamiającego go o braku możliwości terminowego wykonania zamówienia. Dodatkowo, w związku z problemami logistycznymi wynikającymi z epidemii COVID-19, opóźnienie nastąpiło także w zakresie transportu zamówionych (\`(...)\`) do Wykonawcy. Finalnie:

*   pierwszy (…) dostarczono do Wykonawcy (…) 2022 r.,
*   drugi (…) dostarczono do Wykonawcy (…) 2022 r.,
*   trzeci (…) dostarczono do Wykonawcy (…) 2022 r.

Co więcej, z uwagi na brak (…) Wnioskodawca i Wykonawca nie mogli podjąć jakichkolwiek działań w zakresie wykonania instalacji technicznych około (…). Prace w tych zakresach wykonano dopiero po dostarczeniu (…).

Tym samym, odbiór końcowy i uruchomienie (…) nastąpiło (…) lipca 2023 r.

W wyniku powstałego opóźnienia w dostarczeniu Wnioskodawcy (…) przez B., Wnioskodawca nie był w stanie w umówionym terminie zrealizować ciążących na nim zobowiązań wynikających z Umowy podwykonawczej. Wnioskodawca został obciążony z powyższego tytułu karą umowną.

Strony zastrzegły bowiem w Umowie podwykonawczej kary umowne obciążające Wnioskodawcę w razie zaistnienia określonych zdarzeń.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Umowy podwykonawczej:

(…)

Dodatkowo, Wykonawca, z uwagi na zaistniałe opóźnienia ze strony Wnioskodawcy, poniósł szkodę w postaci zapłacenia kary umownej, jaką obciążył Wykonawcę jego inwestor (inwestor inwestycji w (…), dalej: „Inwestor”). Wykonawca nie mógł w wyniku opóźnienia Wnioskodawcy terminowo wywiązać się z zobowiązań wobec Inwestora.

Z uwagi na fakt, iż kara umowna należna od Wnioskodawcy, nie kompensowała wysokości kary umownej zapłaconej przez Wykonawcę, Wykonawca obciążył Wnioskodawcę dodatkową karą umowną. Kwota ta miała stanowić szkodę Wykonawcy, która kompensowała część uiszczonej przez Wykonawcę kary na rzecz Inwestora (Wnioskodawca dostał w tym zakresie Informację prawną z (…) 2024 r.). Dochodzenie przez Wykonawcę odszkodowania, w razie szkody przewyższającej wysokość zastrzeżonej kary umownej, wynikało z postanowień Umowy Wykonawczej.

Zgodnie z § 13 ust. 2 Umowy podwykonawczej:

(…)

Gdyby zatem nie zaistniałe opóźnienie w dostawie towarów i usług, Wnioskodawca nie byłby zmuszony do uiszczenia Kary umownej.

Wnioskodawca z ostrożności nie zaliczył uiszczonej Kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

Uiszczona Kara umowna miała na celu zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Odmowa jej zapłacenia mogłaby przyczynić się do utraty kontrahenta, a tym samym źródła przychodu. Zapłata zabezpieczała także Wnioskodawcę przed ponoszeniem wysokich kosztów kontynuowania sporu, tj. kosztów reprezentacji, czy kosztów postępowania sądowego.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwość, czy Kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i wykonania usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

**Pytania**

1) Czy Kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi stanowi koszt uzyskania przychodów?

2) Czy Kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi, które to opóźnienie powstało w związku z ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 stanowi koszt uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy Kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Należy zauważyć, iż w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy indywidualnie ocenić, czy prowadzi on do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Odszkodowania i kary umowne, inaczej niż typowe koszty działalności gospodarczej, nie mają charakteru pozytywnych działań, nakierowanych na uzyskanie przychodu, lecz mają ograniczyć szkody, które zostały wyrządzone w trakcie osiągania tego przychodu. Takie działania mają na celu utrzymanie wiarygodności wypłacającego jako rzetelnego partnera, który dochowuje warunków umowy, a ewentualne niewłaściwe jej wykonanie rekompensuje drugiej stronie kontraktu.

Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17:

„W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu”.

Ustawodawca odnosząc się do odszkodowań i kar umownych uznał, iż za koszt uzyskania przychodów nie możemy uznać kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (por. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT).

Ustawodawca enumeratywnie więc wskazał, z jakiego tytułu kary umowne i odszkodowania nie będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychów, tj. z tytułów:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Tym samy, kary umowne i odszkodowania wypłacane z innego tytułu niż powyższe, m.in. karę i odszkodowanie za opóźnienie w dostawie towarów, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały one bowiem wskazane w art. 16 ustawy CIT.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądami przedstawicieli doktryny. Jak zauważył Adam Rybacki:

„Kary za opóźnienie w dostawie są bowiem karami z innego tytułu niż niestanowiące KUP kary wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni wyjątków na niekorzyść podatników (…)” (por. A. Rybacki, Kary umowne za opóźnienia w dostawach jako koszt uzyskania przychodu, MoPod 2024).

Podobne wnioski wynikają z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych:

i. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20:

„Nie sposób zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU, który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 PDOPrU) w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne”.

ii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 137/21:

„Przepis ten nie stanowi więc o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Błędny jest więc wniosek organu interpretacyjnego, jakoby kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów należały do tych kar umownych, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”.

iii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20

„W ocenie Sądu kara umowna, której dotyczyło pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Uznając, że kara umowna przedstawiona we wniosku nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.”.

Podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20, z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 700/20, z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1330/19.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania poniesionego wydatku, tj. uiszczonej Kary umownej, za koszt uzyskania przychodów.

Wydatek ten bowiem:

i. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - wydatki na Karę umowną, pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zapłata kary nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy towaru. Zapłata kary umownej nakierowane jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów. Dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - Wnioskodawca może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody. W razie nieuregulowania należnych kar umownych Wnioskodawca nie tylko musiałby być gotowy na konieczność wypłacenia ich wskutek działań windykacyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów;

ii. Kara umowna wynikała z faktu opóźnienie w dostawie i wykonaniu usług przez Wnioskodawcę. Kary umowne i odszkodowania z tego tytułu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku obarczenia Wnioskodawcy karą umowną wynikającą z § 13 ust. 1 pkt b Umowy podwykonawczej, tj. karą za zwłokę w przystąpieniu do usunięcia wad zgłoszonych przez Wykonawcę, a nie karą „za zwłokę w wykonaniu Przedmiotu Umowy” (§ 13 ust. 1 pkt a Umowy podwykonawczej) - Wnioskodawca nie byłby uprawniony do uznania owego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten został bowiem wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Powyższe rozróżnienie wprost wynikając z Umowy podwykonawczej tym bardziej wskazuje na zasadność stanowiska Wnioskodawcy i możliwość zaliczenia Kary umownej do kosztu uzyskania przychodów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy Kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniem usługi, które to opóźnienie powstało w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 stanowi koszt uzyskania przychodów. Tym samym kara umowna uiszczona na rzecz Wykonawcy może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zauważa, iż nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w Ad 1 za nieprawidłowe, ma on możliwość zaliczenia uiszczonej Kary umownej do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 38t ustawy CIT.

Zgodnie z obowiązującym od 24 czerwca 2020 r. art. 38t ustawy CIT:

„Przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19”.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż B. - będący podmiotem odpowiedzialnym za dostarczenie Wnioskodawcy (\`(...)\`), dopuścił się zwłoki w zrealizowaniu zamówienia, z uwagi na panujący stan epidemii COVID-19, Wnioskodawca nie mógł terminowo zrealizować ciążących na nim zobowiązań wynikających z Umowy podwykonawczej.

Uiszczona przez Wnioskodawcę Kara umowna wnikała więc ze zdarzenia powstałego w związku ze stanem zagrożenia stanem epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19. W niniejszej sprawie wprost zatem znajduje zastosowanie art. 38t ustawy CIT.

Uiszczona kara pozostaje również w związku działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jej zapłata nosi bowiem znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, mającego na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy towaru. Zapłata kary nakierowana jest więc na utrzymanie stosunków gospodarczych z Wykonawcą, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, spełnione zostały zatem przesłanki uznania owego wydatku - Kary umownej, za koszt uzyskania przychodów:

i. koszt poniesiono w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

ii. zgodnie z brzmieniem art. 38t wyłączenia z art. 16 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38t ustawy CIT kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi - w sytuacji, gdy niedochowanie terminu umowy podwykonawczej wynikło z opóźnień logistycznych związanych z epidemią COVID-19 (pytanie nr 2) **\- jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

22) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wymienił, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że (…) września 2021 r. zawarli Państwo umowę podwykonawczą (dalej: „Umowa podwykonawcza”), na dostawę, montaż, uruchomienie i przygotowanie (…) na rzecz kontrahenta, który był wykonawcą inwestycji realizowanej w (…) (dalej: „Wykonawca”).

Zgodnie z Umową podwykonawczą, dostawa (…) Wykonawcy miała nastąpić (…) czerwca 2022 r., a ich uruchomienie (…) września 2022 r.

W celu wykonania Umowy podwykonawczej (…) 2021 r. zamówili Państwo od Spółki (\`(...)\`). Jednak z uwagi na panujący stan epidemii COVID-19, Spółka nie posiadała odpowiednich podzespołów do produkcji silników do (\`(...)\`) i tym samym nie była w stanie dostarczyć zamówionych (\`(...)\`) we wskazanym pierwotnie terminie, tj. (…) lutego 2022 r. W tym zakresie otrzymali Państwo od Spółki dwa zawiadomienia o braku możliwości terminowego wykonania zamówienia: z (…) lutego 2022 r. i (…) czerwca 2022 r. Dodatkowo, w związku z problemami logistycznymi wynikającymi z epidemii COVID-19, opóźnienie nastąpiło także w zakresie transportu zamówionych (\`(...)\`) do Wykonawcy.

Finalnie:

*   pierwszy (…) dostarczono do Wykonawcy (…) 2022 r.,
*   drugi (…) dostarczono do Wykonawcy (…) 2022 r.,
*   trzeci (…) dostarczono do Wykonawcy (…) 2022r.

Co więcej, z uwagi na brak (\`(...)\`) nie mogli Państwo podjąć jakichkolwiek działań w zakresie wykonania instalacji technicznych około (\`(...)\`). Prace w tych zakresach wykonano dopiero po dostarczeniu (\`(...)\`).

Tym samym, odbiór końcowy i uruchomienie (\`(...)\`) nastąpiło (…) lipca 2023 r.

W wyniku powstałego opóźnienia w dostarczeniu Państwu (\`(...)\`) przez Spółkę, nie byli Państwo w stanie w umówionym terminie zrealizować ciążących zobowiązań wynikających z Umowy podwykonawczej. W związku z powyższym zostali Państwo obciążeni z powyższego tytułu karą umowną za zwłokę w wykonaniu Przedmiotu Umowy w określonym terminie.

Nadmienili Państwo, że z uwagi na zaistniałe opóźnienia z Państwa strony, Wykonawca dodatkowo poniósł szkodę w postaci zapłacenia kary umownej, jaką obciążył Wykonawcę jego inwestor (inwestor inwestycji w (…), dalej: „Inwestor”). Wykonawca nie mógł bowiem w wyniku Państwa opóźnienia terminowo wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec Inwestora.

Z uwagi na fakt, że kara umowna należna od Państwa nie kompensowała wysokości kary umownej zapłaconej przez Wykonawcę, Wykonawca obciążył Państwa dodatkową karą umowną. Kwota ta miała stanowić szkodę Wykonawcy, która kompensowała część uiszczonej przez Wykonawcę kary na rzecz Inwestora (dostali Państwo w tym zakresie Informację prawną z (…) 2024 r.). Dochodzenie przez Wykonawcę odszkodowania, w razie szkody przewyższającej wysokość zastrzeżonej kary umownej, wynikało z postanowień Umowy Wykonawczej. W wyniku negocjacji ustalono, że zapłacą Państwo w konsekwencji karę na rzecz Wykonawcy w wysokości (…) zł (dalej: „Kara umowna”) płatną w dwóch transzach: (…).

Gdyby zatem nie zaistniałe opóźnienie w dostawie towarów i usług, nie byliby Państwo zmuszeni do uiszczenia Kary umownej.

Z ostrożności nie zaliczyli Państwo uiszczonej Kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

Uiszczona Kara umowna miała na celu zabezpieczenie Państwa źródła przychodów. Wyjaśnili państwo, ze odmowa jej zapłacenia mogłaby przyczynić się do utraty kontrahenta, a tym samym źródła przychodu. Zapłata zabezpieczała także Państwa przed ponoszeniem wysokich kosztów kontynuowania sporu, tj. kosztów reprezentacji, czy kosztów postępowania sądowego.

Mają Państwo wątpliwość, czy Kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i wykonania usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 106 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 483 § 2 KC:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 KC:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że:

Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.

Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że:

(…) u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy w określonym terminie, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług.

Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Kara umowna zapłacona przez Państwa na rzecz Wykonawcy związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Nieterminowe wykonanie przez Państwa zobowiązań wynikających z Umowy Podwykonawczej stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i to niezależnie od tego, czy opisane we wniosku opóźnienie wynikało z Państwa winy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności przedsiębiorcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Zapłata kary za nieterminowe wykonanie Umowy Podwykonawczej jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W mojej ocenie kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie nr 1), uznaję **za nieprawidłowe**.

Muszę jednak wyjaśnić, że 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 38t ustawy o CIT, dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że:

Przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

Art. 38t ustawy o CIT, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. ma również zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed tą datą. Wskazuje na to wprost odwołanie się w tym przepisie do stanu zagrożenia epidemicznego, który odwołany został 20 marca 2020 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonego przepisu art. 38t ustawy o CIT należy stwierdzić, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią COVID-19.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać przy tym ta część naliczonych kar umownych przez Wykonawcę, które zostały zapłacone i nie zwrócone Państwu, które były następstwem wad i opóźnień powstałych w związku z epidemią COVID-19. Kosztu podatkowego nie może natomiast stanowić ta część ww. kar umownych, która powstała z innych przyczyn, niż wskazana powyżej.

W związku z powyższym stwierdzam, że kara umowna zapłacona przez Państwa na rzecz Wykonawcy w związku z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi, może być zaliczona przez Państwa do kosztów podatkowych na podstawie art. 38t ustawy o CIT, ponieważ opóźnienia powstały w związku z ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38t ustawy CIT kary umownej związanej z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi - w sytuacji, gdy niedochowanie terminu umowy podwykonawczej wynikło z opóźnień logistycznych związanych z epidemią COVID-19 (pytanie nr 2), uznaję **za** **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).