Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.29.2019.2.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu do Organu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 22 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy z 2018 r. podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2019.1.BSA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym) prowadzącą działalność na potrzeby branży motoryzacyjnej w zakresie produkcji lusterek samochodowych, systemów spryskiwaczy i zbiorników płynu chłodzącego (dalej: „Wyroby”). Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się działalnością badawczo-rozwojową, produkcją i komercjalizacją systemów do pojazdów osobowych i ciężarowych. W toku swojej działalności Spółka otrzymuje od producentów zamówienia na określony rodzaj Wyrobu, tj. komponent do konkretnego modelu samochodu. Zamówienia na Wyroby są negocjowane na poziomie Grupy, natomiast zdecydowana większość sprzedaży Spółki jest kierowana bezpośrednio do producentów samochodów (dalej: „Odbiorcy”), którzy wykorzystują Wyroby produkowane przez Spółkę przy montażu gotowego pojazdu.

Przed przystąpieniem do produkcji Wyrobów, jeszcze na etapie przygotowań do realizacji konkretnego zamówienia składanego przez Odbiorcę, konieczne jest przeprowadzenie następujących prac obejmujących m.in. kompleksowy analizę wymogów technicznych, jakie mają spełniać Wyroby oraz przygotowanie finalnej wersji oferty dla Odbiorcy, opracowanie dokumentacji technicznej pozwalającej na określenie zarówno warunków produkcji (w tym np. rysunki konstrukcyjne, modele, schematy), jak również budżetu w odniesieniu do konkretnego Wyrobu oraz walidacja procesów oraz prototypów Wyrobów dostosowanych do wymagań technicznych Odbiorcy (dalej: „Usługi rozwojowe”).

Spółka nie posiada odpowiednich zasobów do samodzielnego prowadzenia Usług rozwojowych i opracowywania prototypów oraz niezbędnej dokumentacji technicznej na potrzeby produkcji Wyrobów. W tym celu zwiera jednak odpowiednie umowy z podmiotami z Grupy (dalej: „Usługodawcy”), które świadczą na jej rzecz Usługi rozwojowa.

Usługi rozwojowe są przeprowadzane przez specjalnie powołany w tym celu zespół projektowy zarządzany przez menadżera projektu (project managera). Efektem końcowym Usług rozwojowych jest opracowanie dokumentacji technicznej, która jest niezbędna do produkcji konkretnego Wyrobu. Tym samym, Usługi rozwojowe zasadniczo są prowadzone przed rozpoczęciem przez Spółkę procesu produkcyjnego Wyrobów.

W praktyce zdarzają się też sytuacje, kiedy już po zakończeniu i rozliczeniu Usług rozwojowych oraz rozwiązaniu zespołu projektowego, zachodzi konieczność skorzystania z dodatkowego wsparcia Usługodawców w toku przeprowadzanego przez Spółkę procesu produkcyjnego Wyrobów. Taka konieczność może wynikać m.in. ze stwierdzonych w toku produkcji usterek Wyrobów, niedostosowania Wyrobów do wymagań technicznych Odbiorcy lub też zapotrzebowania zgłoszonego przez Odbiorcę.

W tym celu Spółka zawiera z Usługodawcami dodatkowe umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których otrzymuje wsparcie techniczne po rozpoczęciu produkcji Wyrobów (dalej: „Usługi inżynieryjne”).

W ramach Usług inżynieryjnych Usługodawcy zapewniają Spółce pomoc techniczną świadczoną przez wykwalifikowanych inżynierów, która obejmuje m.in.:

*   wprowadzanie koniecznych modyfikacji do Dokumentacji technicznej (np. w przypadku stwierdzenia, że dany Wyrób nie jest dostosowany do wymagań Odbiorcy),
*   wdrażanie ulepszeń w zakresie realizowanych procesów produkcyjnych i montażowych,
*   rozwiązywanie problemów technicznych powstałych w toku produkcji,
*   analizę wykonalności modyfikacji oraz przeprowadzenie niezbędnej walidacji Wyrobów po modyfikacji (jeśli jest to wymagane).

Usługi inżynieryjne łączy fakt, że nie zawierają w sobie rekomendacji, a zatem brak jest w nich komponentu doradczego. Nie ma również efektu w postaci doradztwa. Wnioskodawca zleca konkretne prace, a Usługodawca jako profesjonalny podmiot świadczy odpowiednie usługi techniczne według odpowiednich standardów i zgodnie ze sztuką.

Opłaty związane z Usługami inżynieryjnymi są ponoszone odrębnie od kosztów związanych z Usługami rozwojowymi i każdorazowo zależą od zakresu wsparcia świadczonego przez Usługodawcę w toku produkcji Wyrobów. Niemniej opłaty te wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnymi elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby korzystać ze świadczonych przez Usługodawców Usług inżynieryjnych, a tym samym nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz Odbiorców Wyrobów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość czy wydatki na Usługi inżynieryjne powinny podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 marca 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że przedstawione przez niego we wniosku Usługi inżynieryjne będące przedmiotem Wniosku, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować pod następującymi symbolami:

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi inżynieryjne obejmują wprowadzanie koniecznych modyfikacji do Dokumentacji technicznej (np. w przypadku stwierdzenia, że dany Wyrób nie jest dostosowany do wymagań Odbiorcy),
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi inżynieryjne obejmują wdrażanie ulepszeń w zakresie realizowanych procesów produkcyjnych i montażowych,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w’jakim Usługi inżynieryjne obejmują rozwiązywanie problemów technicznych powstałych w toku produkcji,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi inżynieryjne obejmują analizę wykonalności modyfikacji oraz przeprowadzenie niezbędnej walidacji Wyrobów po modyfikacji.

Wnioskodawca zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, które spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. na ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca nadmienia, że jego wątpliwości dotyczą ww. przepisu, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 marca 2019 r.):

1.  Czy wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów służących do kalkulacji podstawy opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy , wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (którzy spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. 11a ust. l pkt 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 tej ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) i tym samym nie podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (którzy spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. na ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 150 ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawe do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty w odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są opłaty w ramach Umów zawieranych pomiędzy podmiotami z Grupy, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało ewentualne zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi inżynieryjne do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc po uwagę, że Opłaty za Usługi inżynieryjne nie stanowią opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług zarządzania” i „usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie mieszczą się w katalogu powyższych usług oraz usług o podobnym charakterze.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy te odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975 r., s. 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze cechują się tym, że nie stanowią one czynności faktycznego wprowadzania rozwiązań lub zadań na rzecz usługobiorcy, lecz stanowią one jedynie formę porad, opinii lub zaleceń, udzielanych w sposób niewymagający od usługodawcy bezpośredniej interwencji lub modyfikacji w zakresie procesu będącego przedmiotem udzielanej porady.

Jak już było wspominane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi inżynieryjne polegają między innymi na wprowadzaniu bezpośrednio przez Usługodawców koniecznych modyfikacji do Dokumentacji technicznej (np. w przypadku stwierdzenia, że dany Wyrób nie jest dostosowany do wymagań Odbiorcy), wdrażaniu ulepszeń w zakresie realizowanych procesów produkcyjnych i montażowych, rozwiązywaniu problemów technicznych powstałych w toku produkcji. Spółka w ramach Usług inżynieryjnych nie otrzymuje od podmiotów z Grupy opinii oraz innych porad, które mogłyby stanowić doradztwo w powyżej przedstawionym rozumieniu.

Tym samym, usługi te nie noszą znamion porad, lecz faktycznych czynności technicznych, za których wykonanie i odpowiedzialność ponoszą Usługodawcy. Dlatego też, w ocenie Spółki, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług doradczych lub usług o podobnym charakterze.

Usługi reklamowe

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Spółka nie nabywa w ramach Usług inżynieryjnych żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług reklamowych.

Usługi badania rynku

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesowy i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług inżynieryjnych żadnych badań, czy analiz związanych z badaniem rynku. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług badania rynku.

Usługi zarządzania i kontroli

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwm.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Koszty ponoszone w obrębie Usług inżynieryjnych nie dotyczą czynności zarządczych i kontrolnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych

Usługi przetwarzania danych są równoznaczne ze sformułowaniem „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS).

W celu realizacji Usług inżynieryjnych Spółka nie przekazuje podmiotom z Grupy zebranych danych w celu opracowania lub uporządkowania. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług przetwarzania danych.

Usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń

Są to świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów ubezpieczenia, gwarancji i poręczeń lub też przewidujących równoważne postanowienia. Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami inżynieryjnymi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych”, „usług zarządzania” oraz „usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”.

Ponadto bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) w ocenie Spółki, usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Spółka powołała interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydanych w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi zbliżone do Usług inżynieryjnych nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS, wydanej w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie” oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS 12 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.l.MST, organ stwierdził, że „usługi inżynieryjne opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Usługi inżynieryjne jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, nie znajdzie zastosowania, należy uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umów Opłaty z tytułu Usług inżynieryjnych nie zawierają się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nic powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym nie podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu.

Ad 2.

Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dlatego, mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w ocenie Spółki, kluczowe jest określenie, czy wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe - są to wydatki konieczne.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wszystkie wydatki dotyczące towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów. Choć niewątpliwie mają one związek z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów, a bez ponoszenia tych kosztów podatnik nie byłby w stanie uzyskiwać tych przychodów, to jednak koszty te nie mają bezpośredniego związku z produkcją towarów. Bez ponoszenia tych kosztów sama produkcja lub nabycie towarów są możliwe.

Odmienny charakter mają natomiast np. koszty zakupu materiałów, z których towary są produkowane lub koszty zakupu usług technicznych (Usług inżynieryjnych), w rezultacie których następuje produkcja towarów, bez poniesienia których sama produkcja danych towarów nie byłaby możliwa. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu wydatki niewątpliwie są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji Wyrobów, korzystanie z Usług inżynieryjnych polegających między innymi na wprowadzaniu koniecznych modyfikacji do Dokumentacji technicznej, wdrażaniu ulepszeń w zakresie realizowanych procesów produkcyjnych i montażowych, rozwiązywaniu problemów technicznych powstałych w toku produkcji jest jednym z kluczowych elementów koniecznych do tego, aby Wnioskodawca był w stanie wyprodukować (wytworzyć) Wyroby w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień Odbiorców Wyrobów. Wydatki poniesione w celu świadczenia na rzecz Spółki Usług inżynieryjnych niewątpliwie stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Dlatego też, w ocenie Spółki, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już było wspomniane w opisie stanu faktycznego, wydatki na Usługi inżynieryjne wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby brakiem możliwości wytworzenia Wyrobów w sposób zgodny z zamówieniami Odbiorców Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).

Wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT również przemawia za okolicznością wyłączenia stosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na Usługi inżynieryjne.

Skoro ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzanych zmian (dotyczących nowego limitu kosztów na usługi niematerialne) stwierdził, że zapłata za usługę projektową mebli - czyli zapłata za udostępnianie projektów, informacji technicznych i wiedzy niezbędnej do produkcji mebli, stanowi koszt bezpośrednio związany z produkcją, to w sytuacji objętej przedmiotowym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca płacąc za Usługi inżynieryjne, ponosi analogiczne koszty, tj. za prace niezbędne do produkcji Wyrobów.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym opłaty licencyjne za know-how dotyczące produkcji mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, gdyż ponoszenie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją towarów.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że na podstawie art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. i ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym nie podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (którzy spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. na ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział
4.  w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001 r., nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność na potrzeby branży motoryzacyjnej, w zakresie produkcji lusterek samochodowych, systemów spryskiwaczy i zbiorników płynu chłodzącego (dalej: „Wyroby”). Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się działalnością badawczo-rozwojową, produkcją i komercjalizacją systemów do pojazdów osobowych i ciężarowych.

W tym celu Spółka zawiera z Usługodawcami umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których otrzymuje wsparcie techniczne po rozpoczęciu produkcji Wyrobów (dalej: „Usługi inżynieryjne”).

W ramach Usług inżynieryjnych Usługodawcy zapewniają Spółce pomoc techniczną świadczoną przez wykwalifikowanych inżynierów, która obejmuje m.in.:

*   wprowadzanie koniecznych modyfikacji do Dokumentacji technicznej (np. w przypadku stwierdzenia, że dany Wyrób nie jest dostosowany do wymagań Odbiorcy),
*   wdrażanie ulepszeń w zakresie realizowanych procesów produkcyjnych i montażowych,
*   rozwiązywanie problemów technicznych powstałych w toku produkcji,
*   analizę wykonalności modyfikacji oraz przeprowadzenie niezbędnej walidacji Wyrobów po modyfikacji (jeśli jest to wymagane).

Wnioskodawca wskazał, że Usługa inżynieryjna powinna zostać zakwalifikowana do PKWiU:

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi inżynieryjne obejmują wprowadzanie koniecznych modyfikacji do Dokumentacji technicznej (np. w przypadku stwierdzenia, że dany Wyrób nie jest dostosowany do wymagań Odbiorcy),
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi inżynieryjne obejmują wdrażanie ulepszeń w zakresie realizowanych procesów produkcyjnych i montażowych,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi inżynieryjne obejmują rozwiązywanie problemów technicznych powstałych w toku produkcji,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi inżynieryjne obejmują analizę wykonalności modyfikacji oraz przeprowadzenie niezbędnej walidacji Wyrobów po modyfikacji.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania”, „usług reklamowych” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Usługa inżynieryjna opisana we wniosku nie będzie stanowiła „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania”, „usług reklamowych” oraz „przetwarzania danych”.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usługi inżynieryjnej na podstawie umowy opisanej we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.