Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-462/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-03
Teza: I.Pytania Spółki dotyczące kosztów pośrednich 1.Czy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu stanowiące dostawy niefakturowane ujęte w księgach roku N na podstawie poleceń księgowania stanowią koszty uzyskania przychodów w roku N? 2.Czy prawidłowe jest uznanie za korektę kosztów uzyskania przychodów roku N+1 kwot ewentualnych różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów pośrednich, ujętych w roku N jako dostawa niefakturowana na podstawie polecenia księgowania, a otrzymanymi fakturami/rachunkami dokumentującymi te koszty zaksięgowanymi w roku N+1 po zamknięciu ksiąg Spółki za rok N i sporządzeniu wstępnego sprawozdania finansowego dla celów Grupy Kapitałowej? II. Pytania Spółki dotyczące kosztów bezpośrednich 1.Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu stanowiące dostawy niefakturowane ujęte w księgach roku N na podstawie poleceń księgowania stanowią koszty uzyskania przychodów w roku N? 2.Czy datę grupowego zamknięcia ksiąg wypadającego na piąty dzień roboczy roku N+1 można uznać za datę zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów artykułu 15 ust. 4b punkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3.Czy prawidłowe jest uznanie za korektę kosztów uzyskania przychodów roku N+1 kwot ewentualnych różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów bezpośrednich, ujętych w roku N jako dostawa niefakturowana na podstawie polecenia księgowania (tj. wynikających z szacunków dokonanych na podstawie faktur zakupowych otrzymanych od dostawcy, niezatwierdzonych przez autoryzowanego użytkownika, lub na podstawie zamówień wystosowanych do podmiotu z Grupy zajmującego się zakupami centralnymi), a fakturami/rachunkami dokumentującymi te koszty zaksięgowanymi w roku N+1 po zamknięciu ksiąg spółki za rok N ze względu na termin Grupowego zamknięcia dla celów konsolidacji?
Słowa kluczowe: dostawa; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgowanie; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania różnic, na przełomie lat podatkowych, pomiędzy kwotami kosztów pośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – **jest prawidłowe,**

*   daty zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów art. 15 ust. 4b punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu rozpoznania różnic, na przełomie lat podatkowych, pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”; w zakresie momentu rozpoznania różnic pomiędzy kwotami kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) oraz w zakresie daty zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów art. 15 ust. 4b punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny uwagi ogólne

Wnioskodawca - N. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie wysokogatunkowych granulatów tworzyw sztucznych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej i prowadzi księgi w polskiej wersji systemu księgowo - finansowego, który jest stosowany przez wszystkie spółki grupy i umożliwia konsolidację na poziomie centralnym. Spółka prowadzi księgi zgodnie z Ustawą o Rachunkowości („księgi statutowe”) oraz zgodnie ze standardami US Gaap („księgi grupowe”), a różnice są rejestrowane na wyznaczonych dla tego celu kontach w ten sposób, że wszystkie konta z grupowego planu kont oraz konta „S” stanowią pełne księgi dla celów Ustawy o Rachunkowości.

Harmonogram zamknięcia rocznego jest narzucony przez Grupę i przedstawia się następująco:

*   rok obrotowy Spółki kończy się 30 września roku N,

*   do 30 września roku N Spółka musi zaniknąć księgi pomocnicze dostawców, co oznacza, że żadne faktury zakupowe nie mogą być zaksięgowane w module dostawców po tej dacie niezależnie od daty ich wystawienia, ze względu na trwałe zamknięcie dostępu do modułu dostawców na poziome Grupy. Wszelkie faktury zakupowe dotyczące towarów zakupionych lub usług wykonanych w roku N, ale nieujęte w module dostawców na 30 września roku N są rejestrowane na koncie Dostawy niefakturowane za pomocą dokumentu polecenie księgowania. Zaksięgowanie faktury w module zakupowym następuje jedynie po jej zatwierdzeniu przez autoryzowanego użytkownika (zgodnie z obowiązująca procedurą grupową), zatem możliwa jest sytuacja, że faktury zakupowe otrzymane od dostawców w roku N, ale niezatwierdzone jeszcze przez autoryzowanego użytkownika w roku N są rejestrowane na koncie Dostawy niefakturowane.

*   Do 5 dnia roboczego października roku N+1 roku Spółka musi zakończyć wszelkie księgowania dotyczące roku N w pozostałych modułach i w księdze głównej. Po tej dacie dostęp do ksiąg roku N ulega trwałemu zamknięciu i dane księgowe na ten dzień są konsolidowane jako dane ostateczne w sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej. Spółka na ten dzień sporządza wstępne sprawozdanie finansowe dla celów Grupy Kapitałowej (dalej „księgi grupowe”) i jest ono podpisywane przez osobę odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg oraz Zarząd Spółki. Następnie w terminie przewidzianym przez Ustawę o rachunkowości (nie później niż 3 miesiące od dnia bilansowego) jest sporządzane sprawozdanie finansowe zgodnie z Ustawą o rachunkowości (dalej „księgi statutowe”).

*   W planie kont Spółki istnieją tzw. konta „S”, które służą do rejestrowania ewentualnych istotnych różnic pomiędzy księgami grupowymi prowadzonymi wg US GAAP a księgami statutowymi w ten sposób, że wszystkie konta z grupowego planu kont oraz konta „S” stanowią pełne księgi dla celów Ustawy o Rachunkowości. Na kontach „S” rejestrowane są również zmiany dla celów ksiąg statutowych zidentyfikowane w trakcie lub po dacie zamknięcia grupowego, między innymi wynikających z art. 54 ust. 1 Ustawy o rachunkowości oraz z istotnych korekt audytu. Dostęp do kont „S” po 5 dniu roboczym N+1 może być otwarty tylko przez Grupę Kapitałową i mogą być na nim rejestrowane tylko operacje istotne z punktu widzenia Spółki.

*   W kolejnych latach Spółka z dużym prawdopodobieństwem będzie podlegać obowiązkowemu badaniu biegłego rewidenta, a badania będą przeprowadzane w pierwszym miesiącu roku N+1.

W świetle powyższego harmonogramu zamknięcia rocznego, Spółka zamierza dokonywać na przełomie lat podatkowych rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (zwane dalej kosztami bezpośrednimi) raz innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (zwane dalej kosztami pośrednimi) wg następujących zasad.

Koszty pośrednie

Wszystkie znane koszty pośrednie odnoszące się do roku N, dotyczące wykonanych usług lub towarów dostarczonych w roku N, które jednak nie zostały udokumentowane fakturami lub rachunkami będącymi w posiadaniu działu rachunkowości Spółki na moment zamknięcia grupowego roku N (5 dzień roboczy roku N+1), są szacowane i księgowane jako dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robót i usług) w ciężar kosztów operacyjnych roku N. Faktury i rachunki dokumentujące koszty pośrednie dotyczące wykonanych usług lub towarów dostarczonych w roku N, które wpłynęły do księgowości spółki po dacie zamknięcia roku N+1 są ujmowane w księgach roku N+1 na kontach bilansowych, tj. Wn Dostawy niefakturowane Ma Zobowiązania z tyt. dostaw robót wobec usług. Jeżeli wystąpi różnica pomiędzy szacunkiem wysokości kosztu pośredniego, ujętego w roku N jako Dostawa niefakturowana w ciężar kosztów, a otrzymaną fakturą, to w roku N+1 kwota ta jest ujmowana jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rachunkowego.

Opisane powyżej zasady rozliczania kosztów pośrednich przyjęte dla celów rachunkowych wynikające z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, Spółka stosuje dla celów podatkowych. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w sytuacji, gdy w danym roku Spółka zakupiła określone towary i usługi oraz je wykorzystała, a na koniec roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość należnego za nie wynagrodzenia (w drodze szacunku), nie posiada jednak na nie jeszcze faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta, to ujmuje je nie jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe, ale jako dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robót i usług). Zgodnie, bowiem, z definicją zawartą w par. 2.1. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „zobowiązanie to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. (….) zakup towarów, materiałów usług.” Zgodnie z par 2.2 „rezerwy są zobowiązaniami, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne”, natomiast „rozliczenia międzyokresowe kosztów to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną.(…) Do biernych rozliczeń międzyokresowych będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 Ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług, które zaliczane są do zobowiązań z tytułu dostawi usług, także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków. W przypadku braku faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta (stanowiących zewnętrzne obce dowody księgowe) spółka zobowiązana jest więc oszacować wiarygodnie kwotę kosztu dostawy niefakturowanej i ująć ją w księgach jako zobowiązanie na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego „polecenie księgowania”. Stosownie do uregulowań art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty bezpośrednie

Spółka prowadzi obrót towarowy w zakresie materiałów plastikowych i w związku z tym rozpoznaje dwa rodzaje kosztów bezpośrednich: koszty zakupu towarów oraz koszty transportu zakupionych towarów.

Jeżeli chodzi o zakupy towarów Spółka stosuje zasadniczo dwa rodzaje łańcuchów dostaw - towary są kupowane przez Spółkę, przechowywane w magazynie Spółki i następnie sprzedawane klientom lub towary są dostarczane bezpośrednio od producenta do klienta finalnego. W tym drugim przypadku zazwyczaj producent wystawia fakturę na podmiot z Grupy Kapitałowej, który zajmuje się zakupami na poziomie centralnym, a następnie podmiot ten wystawia fakturę na Spółkę, a Spółka wystawia fakturę na klienta finalnego. Dostawy bezpośrednie dokonane w ostatnim miesiącu roku N są księgowane bezpośrednio w koszty na podstawie otrzymanych od podmiotu z Grupy Kapitałowej faktur lub jako dostawy niefakturowane na podstawie faktur w EUR otrzymanych w roku N, które nie zostały zatwierdzone przez autoryzowanego użytkownika do 30 września roku N i w efekcie nie mogły być zaksięgowane w module dostawców w roku N, lub na podstawie zamówienia w EUR wystosowanego do podmiotu z Grupy zajmującego się zakupami centralnymi. Dostawy niefakturowane na 30 września roku N są księgowane po kursie średnim NBP z tego dnia. Faktury dokumentujące koszty dostaw bezpośrednich wykonanych w roku N, które wpłynęły do księgowości lub zostały zatwierdzone w systemie finansowo - księgowym po dacie zamknięcia roku N, są ujmowane w księgach roku N+1 na kontach bilansowych, tj. Wn Dostawy niefakturowane Ma Zobowiązania z tyt. dostaw robót i usług po kursie bieżącym właściwym dla charakteru operacji. Dzięki grupowemu zintegrowanemu systemowi fakturowania na podstawie zamówień, różnice jakie powstają między kwotami ujętymi na koncie Dostawy niefakturowane, a kwotami zaksięgowanych faktur w roku N+1 wynikają z innego kursu walutowego. Różnice te nie są istotne ani z punktu widzenia Spółki, ani z punktu widzenia Grupy, zatem co do zasady nie mogą stanowić korekty do zaksięgowania poprzez konta „S” służące do rejestrowania istotnych korekt dla celów statutowych.

Jednocześnie, w niektórych przypadkach to Spółka organizuje transport towarów do klienta. W przypadku braku faktury transportowej na 30 września roku N za dostawę towarów zrealizowaną w roku N, Spółka ustala kwotę spodziewanej faktury na podstawie danych historycznych i następnie ten wiarygodny szacunek jest księgowany jako dostawa niefakturowana w koszty roku N. W roku N+1 dostawa niefakturowana jest zastępowana przez otrzymaną fakturę transportową, różnice między szacunkiem a fakturą są nieznaczne.

Faktury sprzedaży do klienta finalnego za dostawy bezpośrednie zrealizowane w roku N i zarejestrowane w module dostawców na podstawie faktur lub jako dostawy niefakturowane są w sposób kompletny ujęte w przychodach roku N.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Pytania Spółki dotyczące kosztów pośrednich
    1.  Czy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu stanowiące dostawy niefakturowane ujęte w księgach roku N na podstawie poleceń księgowania stanowią koszty uzyskania przychodów w roku N?
    2.  Czy prawidłowe jest uznanie za korektę kosztów uzyskania przychodów roku N+1 kwot ewentualnych różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów pośrednich, ujętych w roku N jako dostawa niefakturowana na podstawie polecenia księgowania, a otrzymanymi fakturami/rachunkami dokumentującymi te koszty zaksięgowanymi w roku N+1 po zamknięciu ksiąg Spółki za rok N i sporządzeniu wstępnego sprawozdania finansowego dla celów Grupy Kapitałowej?
2.  Pytania Spółki dotyczące kosztów bezpośrednich
    1.  Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu stanowiące dostawy niefakturowane ujęte w księgach roku N na podstawie poleceń księgowania stanowią koszty uzyskania przychodów w roku N?
    2.  Czy datę grupowego zamknięcia ksiąg wypadającego na piąty dzień roboczy roku N+1 można uznać za datę zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów artykułu 15 ust. 4b punkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
    3.  Czy prawidłowe jest uznanie za korektę kosztów uzyskania przychodów roku N+1 kwot ewentualnych różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów bezpośrednich, ujętych w roku N jako dostawa niefakturowana na podstawie polecenia księgowania (tj. wynikających z szacunków dokonanych na podstawie faktur zakupowych otrzymanych od dostawcy, niezatwierdzonych przez autoryzowanego użytkownika, lub na podstawie zamówień wystosowanych do podmiotu z Grupy zajmującego się zakupami centralnymi), a fakturami/rachunkami dokumentującymi te koszty zaksięgowanymi w roku N+1 po zamknięciu ksiąg spółki za rok N ze względu na termin Grupowego zamknięcia dla celów konsolidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w sprawie kosztów pośrednich

Ad. I. 1.

Kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku N ujęte jako dostawy niefakturowane w księgach roku N na podstawie dowodów poleceń księgowania jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy z kontrahentami, wiedza odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/towarów zużytych w roku N) stanowią koszty uzyskania przychodów roku N.

Podniesiono, iż jeśli chodzi o moment uznania wyżej wymienionych kosztów pośrednich, to stosownie do uregulowań art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt taki jako koszt pośredni powinien być potrącalny w dacie poniesienia, czyli w roku, w którym ujęto go w księgach. W przypadku Spółki rokiem poniesienia kosztu pośredniego jest rok N, zgodnie z bilansowym ujęciem na podstawie dowodu księgowego.

Wskazano, iż jeśli chodzi o dowód na podstawie którego zaksięgowany jest koszt pośredni, to art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako podatkowego kosztu ujętego w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście, jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych roku N nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z Ustawą o rachunkowości, są one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym wypadku „innym dowodem księgowym” wymienionym w art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dział księgowy Spółki kierując się prawem bilansowym mimo, że nie posiada jeszcze faktur/rachunków, zna lub może wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zawartej z kontrahentem umowy i na tej podstawie ujmuje go w księgach jako zobowiązanie.

Ad. I. 2.

Kwoty ewentualnych różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów pośrednich, ujętych w roku N jako dostawa niefakturowana w ciężar kosztów na podstawie polecenia księgowania, a otrzymanymi fakturami/rachunkami dokumentującymi te koszty zaksięgowanymi w roku N+1, stanowią odpowiednio korektę kosztów uzyskania przychodów w roku N+1.

Podniesiono, iż stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Co do zasady ustawodawca wskazał w tych regulacjach, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu, w przypadku braku posiadania przez podatnika wskazanych dowodów zewnętrznych.

Skoro więc Spółka jest uprawniona do ujęcia kosztów pośrednich z dostaw niefakturowanych zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania w roku podatkowym N jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego N, to w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota różnicy jaka może się ewentualnie pojawić w momencie otrzymania od kontrahenta faktury (rachunku) po zamknięciu ksiąg grupowych oraz dacie sporządzenia wstępnego sprawozdania finansowego, w stosunku do wiarygodnie oszacowanej i zaksięgowanej na podstawie polecenia księgowania dostawy niefakturowanej powinna zostać zgodnie z powołanymi regulacjami, odzwierciedlona w momencie ujęcia w księgach faktury (rachunku), a więc w roku podatkowym N+1.

Stanowisko Spółki w sprawie kosztów bezpośrednich

Ad. II.1.

Kwoty kosztów bezpośrednich dotyczących roku N ujęte jako dostawy niefakturowane w księgach roku N na podstawie dowodów poleceń księgowania jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy z kontrahentami, wiedza odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/towarów zużytych w roku N) stanowią koszty uzyskania przychodów roku N.

Podniesiono, iż art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako podatkowego kosztu ujętego w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście, jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 15 ust. 4e). Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych roku N nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z Ustawą o rachunkowości, są one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zwanego poleceniem księgowania (stosownie do uregulowań Ustawy o rachunkowości). Polecenie księgowania jest w tym wypadku „innym dowodem księgowym” wymienionym w art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4b koszty bezpośrednie są potrącane w roku podatkowym, w którym są ujęte odpowiadające im przychody. Spółka ewidencjonuje faktury sprzedaży do klientów finalnych dotyczące dostaw bezpośrednich w sposób kompletny w roku N. Jednocześnie poprzez księgowanie kosztów zakupionego towaru w postaci dostaw niefakturowanych (oszacowanych wiarygodnie i zaksięgowane po kursie z dnia bilansowego) osiągana jest współmierność kosztów i przychodów w roku N.

Ad. II.2.

Podkreślono, że przepisy podatkowe w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują jednoznacznie na sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, co w przypadku Spółki oznacza przepisy ustawy o rachunkowości. Przepisy prawa podatkowego, ustawa o rachunkowości oraz kodeks spółek handlowych nie zawierają jednoznacznego wskazania, jaki dzień należy uznać za datę sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Podniesiono, iż ustawa o rachunkowości reguluje zakres obowiązków Spółki związanych ze sprawozdaniem finansowym, obejmującym w szczególności jego:

*   sporządzenie ( art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości)

*   podpisanie ( art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości)

*   badanie ( art. 53 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości)

*   zatwierdzenie ( art. 53 ust. 1 ustawa o rachunkowości).

Zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (\`(...)\`). Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu.

W ocenie Spółki sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w momencie złożenia pod wstępnym sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów Grupy Kapitałowej podpisów: osoby której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownika jednostki, którym jest osoba lub organ jedno lub wieloosobowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką, poprzez co wspólnie poświadczają one że sprawozdanie finansowe jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Sprawozdanie takie zostanie przekazane do badania przez biegłego rewidenta (z dużym stopniem prawdopodobieństwa jednostka będzie zobowiązana do badania sprawozdania finansowego zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i w związku z tym może podlegać korektom w związku z zaistnieniem sytuacji, o których mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości: „Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej”.

Podniesiono, iż w myśl wyżej wymienionego przepisu ustawy o rachunkowości Spółka zamierza istotne z punktu widzenia Spółki i Grupy operacje, wynikające zarówno z art. 54 Ustawy o rachunkowości, jak i z korekt audytu, które mogą mieć miejsce po dniu sporządzenia wstępnego sprawozdania finansowego wprowadzić poprzez zapisy na lokalnych kontach „S”, co każdorazowo będzie wymagało autoryzacji i otwarcia ksiąg przez Grupę. Nie stanowią istotnych korekt natomiast różnice między dostawami niefakturowanymi a fakturami dotyczącymi dostaw bezpośrednich wykonanych w roku N, w myśl ww. przepisów Ustawy o rachunkowości będą ujmowane w księgach w roku N+1.

Reasumując, w ocenie Spółki, za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać datę podpisania wstępnego sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg oraz kierownika jednostki, czyli w przypadku Spółki jest to piąty dzień roboczy roku dzień roku N+1. Po tej dacie, z wyjątkiem ewentualnych korekt audytu lub korekt związanych z art. 54 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, nie ma możliwości ujęcia zapisów księgowych w roku N. Począwszy od tego dnia Spółka może zaliczać poniesione koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, do kosztów kolejnego roku podatkowego, nawet jeżeli sporządzone sprawozdanie finansowe zostało skorygowane zgodnie z art. 54 Ustawy o rachunkowości, który mówi o dokonaniu istotnej korekty sporządzonego rocznego sprawozdania finansowego przed zatwierdzeniem, w tym także jeżeli korekty zostały wprowadzone w wyniku badania sprawozdania finansowego przez audytora.

Ad II. 3.

Kwoty różnic pomiędzy szacunkiem wysokości kosztów bezpośrednich, ujętych w roku N jako dostawa niefakturowana w ciężar kosztów na podstawie polecenia księgowania, a fakturami/rachunkami dokumentującymi te koszty zaksięgowanymi w roku N+1 po zaniknięciu grupowych ksiąg spółki za rok i sporządzeniu wstępnego sprawozdania finansowego (wynikających z różnic w szacunkach lub z różnic kursowych pomiędzy kursem zaksięgowania polecenia księgowania dotyczącego dostaw niefakturowanych a kursem zaksięgowania faktury), stanowią odpowiednio korektę kosztów uzyskania przychodów w roku N+1.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (…) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - zgodnie z art. 15 ust. 4c - są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Stosownie do uregulowań Ustawy o rachunkowości podmiot prowadzący księgi rachunkowe jest zobowiązany do kompletnego ujęcia kosztów i przychodów danego roku obrachunkowego zgodnie z zasadą współmierności. Jednocześnie, dokonywanie zapisów księgowych w księgach danego roku możliwe jest wyłącznie do momentu ich zamknięcia. Kierownik jednostki, z uwzględnieniem terminów wymaganych przez udziałowców, Grupę Kapitałową i innych odbiorców sprawozdań finansowych, decyduje o terminie zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok. Nawet, jeśli sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnego z Ustawą o rachunkowości i jego zatwierdzenie przez udziałowców jest znacznie późniejsze niż data zamknięcia ksiąg na potrzeby konsolidacji Grupy Kapitałowej, to nie zmienia to faktu, że z dniem przekazania zamkniętych ksiąg do Grupy następuje nieodwracalne wyłączenie możliwości dokonywania zapisów księgowych w roku N. Jakiekolwiek zapisy poprzez lokalne konta „S” mogą mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach w przypadku zmian istotnych z punktu widzenia Spółki i Grupy (zgodnie z art. 54 ust 1 Ustawy o rachunkowości i w przypadku korekt audytu) oraz każdorazowo wymagają autoryzacji i otwarcia ksiąg przez Grupę. Konta te nie mogą być stosowane dla celów rejestrowania nieistotnych operacyjnych różnic między dostawami niefakturowanymi a fakturami dotyczącymi dostaw bezpośrednich wykonanych w roku N, wynikających z różnic w szacunkach lub z różnic kursowych pomiędzy kursem zaksięgowania polecenia księgowania dotyczącego dostaw niefakturowanych a kursem zaksięgowania faktury.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że po dniu zamknięcia ksiąg na potrzeby Grupy Kapitałowej i sporządzeniu wstępnego sprawozdania finansowego, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami stanowią koszty uzyskania przychodu roku następnego (N+1), gdyż są ujmowane w księgach roku N+1.

Podniesiono, iż stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji z dn. 29.06.2009 r. o sygnaturze IPPB5/423-190/09-2/IŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w interpretacjach z dn. 29.12.2011 r. o sygnaturach: IPTPB3/423-262/11-2/IR, IPTPB3/423-262/11-3/IR, IPTPB3/423-262/11-4/IR, IPTPB3/423-262/11-5/IR, IPTPB3/423-262/11-2/IR wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i interpretacji z dn. 12.04.2011 r. o sygnaturze - IPPB5/423-154/11-3/IŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – w zakresie kosztów pośrednich pytanie 1 i 2 oraz kosztów bezpośrednich pytanie 1 i 3,

*   z dn. 12.03.2008 r. o sygnaturze lP-PB3-423-20/08-2/KR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w zakresie kosztów bezpośrednich pytanie 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – za prawidłowe,

*   momentu rozpoznania różnic, na przełomie lat podatkowych, pomiędzy kwotami kosztów pośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) – za nieprawidłowe,

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – za prawidłowe,

*   daty zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów art. 15 ust. 4b punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,

*   momentu rozpoznania różnic, na przełomie lat podatkowych, pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) – za nieprawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 odnoszące się do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż ustawa podatkowa (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać także należy, iż art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost – o czym była już mowa wyżej - z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków, znając jednak wysokość kosztu na podstawie (przykładowo) umowy zawartej z kontrahentem lub mogąc oszacować ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (w przedmiotowym przypadku na podstawie polecenia księgowania). Przemawia za tym także fakt, iż Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego do dostawcy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Ponadto dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka zalicza je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 a dotyczące kosztów pośrednich, uznające iż kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku N ujęte jako dostawy niefakturowane w księgach roku N na podstawie dowodów poleceń księgowania jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy z kontrahentami, wiedza odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/towarów zużytych w roku N) stanowią koszty uzyskania przychodów roku N.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 dotyczącego kosztów pośrednich

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu rozliczenia różnic pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie innego dowodu) wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż przedmiotowa faktura/rachunek (i/lub inny zewnętrzny dowód księgowy) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania na podstawie którego uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto, jak wskazano powyżej, jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, to zgodnie z ustawą o rachunkowości kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Jednostka dokonując na dany dzień ujęcia w księgach kosztu na podstawie polecenia księgowania powinna, w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta, skorygować niewłaściwie określony koszt uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość). Skoro zatem błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do momentu, w którym dany koszt został potrącony, tym bardziej że definitywne jego rozliczenie nastąpi właśnie na podstawie ww. faktury/rachunku kontrahenta.

Reasumując, różnice występujące pomiędzy kwotami kosztów pośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w roku podatkowym N, a otrzymanymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do momentu, w którym dany koszt został potrącony a nie do roku po nim następującego, tj. roku N+1. Podatnik obowiązany jest więc do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. Zatem korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w zakresie kosztów pośrednich należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem

Wątpliwości Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, budzi także moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”.

Wskazać należy, iż zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. regulują art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Tym samym, w świetle przedstawionych wyżej regulacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż „kwoty kosztów bezpośrednich dotyczących roku N ujęte jako dostawy niefakturowane w księgach roku N na podstawie dowodów poleceń księgowania jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy z kontrahentami, wiedza odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/towarów zużytych w roku N) stanowią koszty uzyskania przychodów roku N”.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem

W świetle zacytowanych wyżej przepisów dotyczących momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, konieczne jest ustalenie co należy rozumieć przez datę zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadziła ustawowej definicji dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.

Ponadto podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nakłada na podatników szereg obowiązków przewidzianych przepisami podatkowymi, jak np. zgodny z dyspozycją cytowanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami do których odwołuje się ww. art. jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z tym dla oceny prawidłowego ustalania dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, należy mieć na względzie przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości w myśl którego, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określonego w rozdziale 4.

Natomiast art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (…).

Stosownie zaś do art. 52 kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Ponadto roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości). Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu.

W myśl z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Ust. 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje otrzymała.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać daty podpisania wstępnego sprawozdania finansowego.

Tak więc granicznym terminem przy kwalifikacji tego rodzaju kosztów jest ostateczny termin sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż termin złożenia zeznania rocznego. Za datę sporządzenia sprawozdania finansowego w jednostce, której rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, należy przyjąć określony w art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości termin 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. 31 grudnia roku obrotowego N+1.

Oznacza to w praktyce, że - co do zasady - koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczące roku N , należy odnosić w koszty roku N, o ile zostaną ujawnione do 31 grudnia roku N+1, czyli daty sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za rok obrotowy N. Jednak w przypadku konieczności zmiany sprawozdania np. ze względu na ujawnienie istotnych kosztów lub zalecenia biegłego rewidenta badającego sprawozdanie, ostateczny moment ujmowania tych kosztów dla celów podatkowych wyznacza termin ustalony do złożenia zeznania.

Po tych terminach wszyscy podatnicy będą zobowiązani do odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku N w koszty bieżącego roku podatkowego, czyli roku N+1.

Tym samym należy wskazać, iż Wnioskodawca do kosztów podatkowych roku N+1 może zaliczyć wyłącznie te koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami odnoszące się do roku N, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego ale tego, które jest zgodne z ustawą o rachunkowości a nie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów grupy kapitałowej.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem

W odniesieniu do momentu rozliczenia różnic pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie innego dowodu) wielkością kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskiwanym przychodem a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż przedmiotowa faktura/rachunek (i/lub inny zewnętrzny dowód księgowy) tak jak w przypadku kosztów pośrednich nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania na podstawie którego uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, różnice występujące pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w roku podatkowym N, a otrzymanymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do momentu, w którym dany koszt został potrącony (tj. do roku N+1) a nie do roku po nim następującego. Podatnik obowiązany jest więc do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. Zatem korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się iż tut. Organ nie ustosunkował się do sposobu rozliczania przez Spółkę różnic kursowych w związku z zaliczaniem do kosztów dostaw niefakturowanych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.