Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.283.2020.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Skutki podatkowe likwidacji Spółki cywilnej i zniesienia współwłasności nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka cywilna; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; współwłasność-współwłasność łączna; zniesienie-zniesienie współwłasności; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki cywilnej i zniesienia współwłasności nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 16 listopada 1993 r. zawarł umowę Spółki cywilnej z osobą fizyczną. Zgodnie z zawartą umową Spółki cywilnej wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w dniu zawarcia umowy w wysokości 5 mln złotych (stan sprzed denominacji). Przedmiotem działalności Spółki jest: działalność gastronomiczna, estradowo-rozrywkowa, usługi turystyczne, hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Umowa Spółki cywilnej została zmieniona aneksem z dnia 15 listopada 2016 r. Aneks regulował wewnętrzne kwestie związane z funkcjonowaniem wspólników na gruncie przedmiotowej Spółki cywilnej. Udziały wspólników w zyskach Spółki cywilnej są równe i wynoszą po 50% każdy z nich.

W dniu 1 marca 1995 r. wspólnicy nabyli nieruchomość przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej. Nieruchomość została nabyta jako współwłasność ułamkowa - po 1/2 przez każdego ze wspólników. Nieruchomość nie została nabyta jako współwłasność łączna wspólników Spółki cywilnej. Nieruchomość została przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w ramach Spółki cywilnej oraz została zabudowana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej za środki pieniężne pochodzące z zysków Spółki. Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej. Wartość zabudowy i zagospodarowanie nieruchomości nabytej w dniu 1 marca 1995 r., dokonane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, znacznie przekracza wartość samej działki nabytej przez wspólników na zasadach wspólności ułamkowej po 1/2.

W związku z powyższym, wspólnicy mają zamiar dokonać czynności prawnej na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez wniesienie nieruchomości do Spółki cywilnej - przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkami odrębnymi, tj. współwłasnością ułamkową po 1/2 każdego ze wspólników, a majątkiem wspólnym wspólników (tzw. „wspólność łączna wspólników Spółki cywilnej”). Powyższe wynika z faktycznego celu nabycia nieruchomości oraz jej późniejszego zagospodarowania przez wspólników. W wyniku dokonanej czynności prawnej nieruchomość stanie się współwłasnością łączną wspólników Spółki cywilnej. Wnioskodawca wskazuje, że już pierwotnym celem wspólników było nabycie nieruchomości i jej zagospodarowanie przez wspólników w ramach utworzonej prowadzonej Spółki cywilnej. Przeniesienie własności nieruchomości pomiędzy majątkami odrębnymi wspólników, a majątkiem wspólnym nastąpi z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania czynności prawnej, na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego. Wkłady wspólników do Spółki cywilnej, z uwzględnieniem tej czynności prawnej, przedstawiają równą wartość.

Następnie wspólnicy Spółki cywilnej planują dokonać umownego rozwiązania Spółki. Rozwiązanie nastąpi poprzez podział majątku Spółki cywilnej w naturze, z uwzględnieniem brzmienia art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego. Po zapłaceniu długów, Wnioskodawca otrzyma zwrot wkładu wniesionego do Spółki oraz zwrot połowy wartości ww. nieruchomości, a drugi ze wspólników otrzyma własność przedmiotowej nieruchomości. W wyniku rozwiązania umowy Spółki cywilnej, podział nadwyżki majątku zostanie dokonany z uwzględnieniem udziału w jakim wspólnicy uczestniczyli w zyskach Spółki.

Otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki cywilnej, udział w majątku tej Spółki, w tym równowartość udziału w prawie własności nieruchomości (1/2), będzie odpowiadał wysokości wniesionego do tej Spółki cywilnej wkładu i wartości udziału w tej Spółce. Wspólnik otrzymujący na własność nieruchomość nie będzie zobowiązany do dokonania spłat na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności ponad wartość udziału Wnioskodawcy w Spółce cywilnej. Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w formie indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, tj. rozwiązaniem Spółki cywilnej i jej likwidacją, powinien opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych majątek otrzymany w wyniku rozwiązania Spółki, w postaci środków pieniężnych stanowiących równowartość 1/2 (połowy) majątku Spółki cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana równowartość 1/2 majątku Spółki cywilnej, w wyniku jej rozwiązania, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodne z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnie 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei w myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wnosi do Spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowo spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odleżeniu wartość wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formę spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy.

Zatem na wspólnikach a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od celów fizycznych

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowana rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalne do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałym, przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosowne do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 14, nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółce niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powołany art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, w tym także spółki cywilnej. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca na skutek rozwiązania Spółki cywilnej otrzyma środki pieniężne, stanowiące równowartość wniesionego przez Niego wkładu, odzyskując w ten sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do Spółki cywilnej oraz otrzymując wartość części wspólnego majątku powstałego w wyniku działalności prowadzonej w formie Spółki cywilnej. W przypadku likwidacji Spółki i otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu.

W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowanej wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji Spółki.

Stanowisko takie w pełni jest aprobowane przez NSA (wyrok z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 299/14, Legalis; wyrok z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 967/14, Legalis; wyrok z 5 maja 2016 r., II FSK 1083/14, Legalis).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić zatem należy, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Natomiast w myśl art. 862 Kodeksu cywilnego jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączna wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada więc własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższego wynika, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 875 § 2 ww. ustawy, z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej wiąże się z określonymi konsekwencjami. Przede wszystkim wspólnicy spółki są zobowiązani do ustalenia przypadającego na każdego wspólnika udziału kapitałowego. W związku z dokonaniem likwidacji spółki cywilnej i podziałem majątku spółki oraz zwrotem wkładów, każdy ze wspólników powinien rozliczyć otrzymane należności, bowiem na wspólnikach spółki ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy i nich ciąży obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadki zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przez środki pieniężne, o których mowa powyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (art. 14 ust. 8 cyt. ustawy).

Jak wynika z powyższych uregulowań, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której była wspólnikiem, jest dla niej neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Jednocześnie, wskazać należy, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zauważyć należy, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Zatem, w sytuacji otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika. Natomiast w przypadku otrzymania innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”. W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem od 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Udziały wspólników w zyskach Spółki są równe i wynoszą po 50%. W dniu 1 marca 1995 r. wspólnicy nabyli nieruchomość przeznaczoną do prowadzenia działalności Spółki cywilnej. Nieruchomość została nabyta jako współwłasność ułamkowa - po 1/2 przez każdego ze wspólników, nie została nabyta jako współwłasność łączna wspólników Spółki cywilnej. Nieruchomość została zabudowana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej za środki pieniężne pochodzące z zysków Spółki. Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej. Wartość zabudowy i zagospodarowanie nieruchomości znacznie przekracza wartość samej nabytej działki. Wspólnicy mają zamiar wnieść nieruchomość do Spółki cywilnej, co wynika z faktycznego celu nabycia nieruchomości oraz jej późniejszego zagospodarowania przez wspólników. W wyniku dokonanej czynności prawnej nieruchomość stanie się współwłasnością łączną wspólników Spółki cywilnej. Przeniesienie własności nieruchomości pomiędzy majątkami odrębnymi wspólników, a majątkiem wspólnym nastąpi z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania czynności. Wkłady wspólników z uwzględnieniem tej czynności prawnej, przedstawiają równą wartość.

Wspólnicy Spółki cywilnej planują dokonać umownego rozwiązania Spółki. Rozwiązanie nastąpi poprzez podział majątku Spółki cywilnej w naturze, z uwzględnieniem brzmienia art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego. Po zapłaceniu długów, Wnioskodawca otrzyma zwrot wkładu wniesionego do Spółki oraz zwrot połowy wartości ww. nieruchomości, a drugi ze wspólników otrzyma własność przedmiotowej nieruchomości. W wyniku rozwiązania umowy Spółki podział nadwyżki majątku zostanie dokonany z uwzględnieniem udziału w jakim wspólnicy uczestniczyli w zyskach Spółki. Otrzymany przez Wnioskodawcę udział w majątku Spółki, w tym równowartość udziału w prawie własności nieruchomości (1/2), będzie odpowiadał wysokości wniesionego do Spółki cywilnej wkładu i wartości udziału w tej Spółce. Wspólnik otrzymujący na własność nieruchomość nie będzie zobowiązany do dokonania spłat na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności ponad wartość udziału Wnioskodawcy w Spółce cywilnej. Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w formie indywidualnej.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych regulacji prawnych należy uznać, że otrzymanie zwrotu wkładu wniesionego do Spółki w postaci środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki cywilnej, na moment otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie konsekwencji podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego nastąpi przekazanie udziału w nieruchomości na rzecz drugiego wspólnika wskazać należy, że w myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast.). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy.

Stosownie do treści art. 212 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Jak wynika z art. 212 § 3 ww. ustawy jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że umowne bądź sądowe zniesienie współwłasności, polegające na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy inny współwłaściciel otrzymuje spłatę, jest w świetle prawa cywilnego również formą odpłatnego zbycia. Powoduje to jednocześnie, że ma się do czynienia z odpłatnym zbyciem, które wyczerpuje dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić wobec tego należy, że jeżeli zniesienie współwłasności nieruchomości – stanowiących przed likwidacją składnik majątku Spółki cywilnej prowadzonej przez Wnioskodawcę i Jego wspólnika – będzie miało miejsce przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce likwidacja (rozwiązanie) Spółki cywilnej, bądź nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, to Wnioskodawca uzyska przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa , przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.