Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.671.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu zabudowanych oraz dostawy działek niezabudowanych
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 15 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu zabudowanych o nr …, … oraz dostawy działek niezabudowanych o nr …., …, … – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu zabudowanych o nr …, … oraz dostawy działek niezabudowanych o nr …, …, ….

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.671.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. planuje sprzedaż 16 działek o łącznej powierzchni 2,2561 ha innemu przedsiębiorcy, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działki zostały zakupione od osób fizycznych, a od ich zakupu spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT: - w listopadzie 2015 r. 11 działek (…, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …), w tym 10 działek jako działki rolne oraz 1 (…) jako działkę rolną - zabudowaną;

*   w listopadzie 2015 r. 1 działkę (…) jako działkę rolną niezabudowaną,
*   w listopadzie 2016 r. 1 działkę (..) jako działkę rolną niezabudowaną,
*   w listopadzie 2017 r. 1 działkę (…) jako działkę rolną niezabudowaną,,
*   w listopadzie 2017 r. 2 działki (…, …) jako działkę rolną niezabudowaną,

Decyzją Wójta Gminy z dnia 7.09.2009 r. wydano warunki zabudowy dla 5 działek (…, …, …, …, …) dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego oraz 5 budynków rekreacji indywidualnej.

W dniu 27.04.2010 r. uzyskano pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz 5 budynków rekreacji indywidualnej na działkach nr …, …, …, …, ….

W dniu 26.06.2018 r. nastąpiła zmiana pozwolenia na budowę poprzez rezygnację z jednego budynku rekreacji indywidualnej i dodanie kolejnego budynku oraz obiektów infrastruktury m.in. studnia, parkingi na działkach nr …, …., …, …, …..

Na działce nr … budynek mieszkalno - gospodarczy został rozebrany, jednak zmiany nie zostały wprowadzone do Ksiąg Wieczystych ani do ewidencji budynków. Spółka wciąż odprowadza podatek od nieruchomości od tego budynku.

Na działkach … i … rozpoczęto budowę budynku rekreacji indywidualnej, zakończono budowę studni oraz wzniesiono ogrodzenie wokół całego terenu inwestycyjnego. Od zakupów związanych z inwestycją dokonywano odliczenia podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  czy działki o nr …, …, …, …, …, …., …, …, …, …, … mają przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Odpowiedź: Dla działek nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane warunki zabudowy.
2.  Czy Wnioskodawca wykorzystał i wykorzystuje niezabudowane działki tj. działki o nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku? Odpowiedź: Działki …, …, …, …, …, …, …, dla których wydano decyzję o warunkach zabudowy, są częścią prowadzonej inwestycji związanej ze sprzedażą opodatkowaną (budowa budynków rekreacyjnych). Natomiast działki …, …, …, …, …, …, …, dla których nie wydano decyzji zostały jedynie ogrodzone i nie są wykorzystywane. Zakupione zostały celem prowadzenia na nich inwestycji polegającej na budowie budynków rekreacyjnych.
3.  Wszystkich budynków i budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.) posadowionych na działkach …, … wskazania proszę dokonać odrębnie dla każdej z działek. Odpowiedź: Rozpoczęta budowa rekreacji indywidualnej znajduje się na dwóch działkach jednocześnie (… i …). Studnia znajduje się na działce ….
4.  Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) i w jaki sposób wystąpiło pierwsze zasiedlenie (używanie) poszczególnych budynków lub budowli (należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych budynków/budowli)? Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.Odpowiedź: Budowa budynku rekreacji nie została zakończona, tym samym nie był i nie jest użytkowany, natomiast studnia została oddana do użytkowania na cele własne w dniu 30.11.2018 r.
5.  Czy Wnioskodawcy z tytułu wytworzenia budynków/budowli posadowionych na działkach … oraz … przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Odpowiedź: Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytwarzaniem budynków/budowli na działkach … i ….
6.  Czy Wnioskodawca, ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym poszczególnych budynków/budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych budynków/budowli)? Odpowiedź: Budynek rekreacji nie jest zakończony i tym samym oddany do użytkowania, więc nie jest możliwe ulepszenie tego budynku. Studnia została wykonana i użytkowania. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie studni.
7.  Jeżeli Wnioskodawca poniósł ww. wydatki to były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych budynków/budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać dokładną datę (należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych budynków/budowli)? Odpowiedź: Nie dotyczy
8.  Czy od daty oddania poszczególnych budynków/budowli po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Odpowiedź: Nie dotyczy
9.  Czy budynki/budowle znajdujące się na ww. działkach były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych budynków/budowli znajdujących się na działkach)? Odpowiedź: Żaden budynek/budowla nie był, ani nie jest, wykorzystywany do celów działalności zwolnionej od podatku VAT
10.  Czy budynki/budowle posadowione na działkach … i … były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Odpowiedź: Jak wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedając wszystkie działki jako jedną inwestycję należy podzielić sprzedaż działek na:

1.  posiadające warunki zabudowy, zabudowane (…, …),
2.  posiadające warunki zabudowy, niezabudowane (…, …, …),
3.  nieposiadające warunków zabudowy, zabudowane (…)
4.  nieposiadające warunków zabudowy, niezabudowane (…, …, …, …, …, …, …, …, .., …)

i tym samym zastosować różne stawki VAT?

1.  Sprzedaż rozpoczętej budowy wraz z działkami … i … podlega opodatkowaniu stawką 23%, gdyż jest to sprzedaż budynków rekreacji indywidualnej nie objętych zwolnieniem zg. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz budynki nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym,
2.  Sprzedaż działek posiadające warunki zabudowy, niezabudowanych (…, …, …), podlega opodatkowaniu stawką 23%, gdyż jest to sprzedaż działek, które zgodnie z warunkami zabudowy przeznaczone są pod budowę budynków rekreacji indywidualnej nie objętych zwolnieniem zg. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz budynki nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym,
3.  Sprzedaż działki (…) nieposiadającej warunków zabudowy, zabudowanej budynkiem mieszkalno-gospodarczym podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenie VAT przy nabyciu nieruchomości oraz sprzedawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, od których mógł odliczyć VAT
4.  Sprzedaż działek nieposiadających warunków zabudowy, niezabudowanych (…, …, …, …, …, …, …, …, …, …) podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9.

2) Czy sprzedając wszystkie działki jako jedną inwestycję należy do całości zastosować stawkę VAT 23% i nie wydzielać odrębnych działek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W większości przypadków sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepisy regulujące tę preferencję wielokrotnie były przedmiotem interpretacji organów podatkowych, sądów administracyjnych i komentarzy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, a mimo to do tej pory budzą sporo wątpliwości. Sprawę dodatkowo komplikuje bogate orzecznictwo TSUE, choć w ostatnich latach wykładnia Trybunału w tym zakresie coraz bardziej sprzyja podatnikom.

Zwolnienia z zapłaty VAT przy dostawie nieruchomości zostały określone w art. 43 ust. 1 ustawy VAT. W pierwszej kolejności Ustawodawca odrębnie sklasyfikował podstawę zwolnienia dla podatników prowadzących działalność zwolnioną z VAT (ust. 1 pkt 2). Zgodnie z tym przepisem sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT, o ile była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz przy jej nabyciu lub wytworzeniu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, co jest typowe dla działalności zwolnionej. Z kolei czynnym podatnikom VAT, którzy nie wykorzystują nieruchomości w działalności zwolnionej, może przysługiwać zwolnienie przedmiotowe z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy VAT. Konstrukcja prawna obu zwolnień prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności możliwość zwolnienia nieruchomości z VAT powinna być weryfikowana pod kątem spełnienia warunków z pkt 10. Dopiero gdy dana transakcja nie będzie spełniać określonych w nim przesłanek, podatnik powinien przeanalizować zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie pkt 10a.

I tak zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, jeśli nie wystąpiły następujące przesłanki:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie sprzedaży nieruchomości na podstawie pkt 10a będzie natomiast możliwe pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 7a ustawy VAT dla zastosowania zwolnienia z pkt 10a nie stosuje się drugiego z ww. warunków (lit. b), jeżeli nieruchomości po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Sprzedaż powinna zostać podzielona i nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem złożonym. Z ekonomicznego punktu widzenia następuje tu sprzedaż terenów inwestycyjnych wraz z przylegającymi do nich gruntami rolnymi. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta następuje sprzedaż poszczególnych działek o różnym przeznaczeniu ekonomicznym.

Potwierdzenie możemy znaleźć w Interpretacji z dnia 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 3063-ILPP2-2.4512.67.2017.2.JK. Dotyczy ona sprzedaży jednej działki o różnym przeznaczeniu i związku z tym sprzedanej na różnych stawkach VAT.

1.  Sprzedaż rozpoczętej budowy wraz z działkami …. i … podlega opodatkowaniu stawką 23%, gdyż jest to sprzedaż budynków rekreacji indywidualnej nie objętych zwolnieniem zg. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT oraz budynki nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym.
2.  Sprzedaż działek posiadające warunki zabudowy, niezabudowanych (…, …, …), podlega opodatkowaniu stawką 23%, gdyż jest to sprzedaż działek, które zgodnie z warunkami zabudowy przeznaczone są pod budowę budynków rekreacji indywidualnej nie objętych zwolnieniem zg. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT oraz budynki nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym.
3.  Sprzedaż działki (…) nieposiadającej warunków zabudowy, zabudowanej budynkiem mieszkalno-gospodarczym podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenie VAT przy nabyciu nieruchomości oraz sprzedawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, od których mógł odliczyć VAT
4.  Sprzedaż działek nieposiadających warunków zabudowy, niezabudowanych (…, …, …, …, …, …, …, …, …, …) podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na samym wstępie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie działek oznaczonych we wniosku nr …, …, …, … i ….

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem dostawy będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, zatem należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca m.in. ma zamiar sprzedać 2 działki o nr … i …, które są zabudowane budynkiem (rozpoczęta budowa), natomiast działka … jest również zabudowana studnią oraz trzy niezabudowane działki o nr …, …, …, dla których wydano warunki zabudowy.

Zatem w pierwszej kolejności należy przytoczyć następujące przepisy prawa podatkowego.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Niedokończona budowa budynku rekreacji, jak wskazał Wnioskodawca, stanowi budynek w myśl Prawa budowlanego, a tym samym nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem budowa tego budynku nie została ukończona co oznacza, że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast studnia została oddana do użytkowania 30 listopada 2018 r. Tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia studni zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło. Jednakże jeżeli od momentu pierwszego zasiedlenie do dnia dostawy nie minie okres dwóch lat., dostawa studni nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym przypadku dla dostawy budynku i budowli należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź pkt 2 ustawy.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytwarzaniem budynku i budowli.

Tym samym, z uwagi na powyższe, dostawa ww. obiektów nie będzie spełniała warunku wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a, z uwagi na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji sprzedaż ww. obiektów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto z uwagi na fakt, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz te dwa obiekty nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, dostawa ww. obiektów nie będzie spełniała warunku wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2.

W konsekwencji sprzedaż niedokończonej budowy rekreacji oraz studni nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu dostawy.

Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie opodatkowana właściwą dla dostawy obiektów stawką podatku VAT.

Przechodząc do dostawy działek niezabudowanych o nr ewidencyjnych …, … oraz …należy wskazać, że w związku z tym, że dla powyższych działek zostało wydane pozwolenie na budowę, dostawa ich nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że działki te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą opodatkowaną, dostawa tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych …, … oraz … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości, tj. dwóch zabudowanych działek o nr … i … oraz trzech niezabudowanych działek o nr …, …, … jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.