Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-13/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-13
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podmiot-podmiot niezarejestrowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku który wpłynął do 9 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług opisanych w pierwszej grupie – **jest prawidłowe;**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług opisanych w drugiej grupie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu np. „\`(...)\`”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 25 lutego 2015 r.):

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, natomiast wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające przepisom o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

c.Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu,

d.Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

Gmina realizuje powyższe zadania z wykorzystaniem różnorodnych materiałów, narzędzi, urządzeń i infrastruktury stanowiących wyposażenie Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”). Część wyposażenia Urzędu stanowią komputery, towarzyszące im urządzenia elektroniczne, obsługująca je infrastruktura techniczna oraz systemy informatyczne.

X – uwagi ogólne

Gmina pragnie wskazać, że jest w trakcie realizacji projektu pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: „X”). Celem projektu jest poprawa komunikowania się Gminy z mieszkańcami oraz z sektorem publicznym przy wykorzystaniu systemów teleinformatycznych, a także zapewnienie podniesienia efektywności działania administracji samorządowej na terenie województwa.

X – otoczenie prawne

Należy podkreślić, ze wdrożenie X jest ściśle związane z koniecznością spełnienia licznych wymogów wynikających z obowiązującego prawa, a w szczególności z regulacji z zakresu wymiany i przechowywania dokumentów elektronicznych, przetwarzania dokumentów przez jednostki administracji publicznej, archiwizacji dokumentów elektronicznych. Wśród aktów prawnych, które normują ww. wymogi, wskazać należy w szczególności:

*   ustawę z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. 2005 r. Nr 64 poz. 565 ze zm.);
*   ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz.U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.);
*   ustawę z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. 2001 r. Nr 112 poz. 1198 ze zm.);
*   ustawę z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. 2001 r. Nr 130 poz. 1450 ze zm.);
*   ustawę z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. 2002 r. Nr 144 poz. 1204 ze zm.);
*   ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. 2002 r. Nr 101 poz. 926 ze zm.);
*   ustawę z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. 2010 r. Nr 182 poz. 1228);
*   ustawę z dnia 5 lipca 2002 r. o ochronie niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną opartych lub polegających na dostępie warunkowym (Dz.U. 2002 r. Nr 126 poz. 1068 ze zm.),
*   ustawę z dnia 27 lipca 2001 r. o ochronie baz danych (Dz.U. 2001 r. Nr 128 poz. 1402 ze zm.);
*   ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.);
*   ustawę z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. 2011 r. Nr 197 poz. 1172);
*   ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.);
*   ustawę z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2010 r. Nr 193 poz. 1287) wraz z przepisami wykonawczymi;
*   ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2010 r. Nr 113 poz. 759 ze zm.);
*   ustawę z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (Dz.U. 2011 r. Nr 123 poz. 698);
*   rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. 2012 r. Nr 250);
*   rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz.U. 2011 r. Nr 14 poz. 67 ze zm.);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 kwietnia 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków organizacyjnych i technicznych, które powinien spełniać system teleinformatyczny służący do identyfikacji użytkowników (Dz.U. 2011 r. Nr 93 poz. 545);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz.U. 2011 r. Nr 93 poz. 546);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie zasad potwierdzania, przedłużania ważności, wykorzystania i unieważniania profilu zaufanego elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz.U. 2011 r. Nr 93 poz. 547);
*   rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania pism w formie dokumentów elektronicznych, doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. 2011 r. Nr 206 poz. 1216);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji przetwarzania danych osobowych oraz warunków technicznych i organizacyjnych, jakim powinny odpowiadać urządzenia i systemy informatyczne służące do przetwarzania danych osobowych (Dz.U. 2004 r. Nr 100 poz. 1024);
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 2002 r. w sprawie określenia warunków technicznych i organizacyjnych dla kwalifikowanych podmiotów świadczących usługi certyfikacyjne, polityk certyfikacji dla kwalifikowanych certyfikatów wydawanych przez te podmioty oraz warunków technicznych dla bezpiecznych urządzeń służących do składania i weryfikacji podpisu elektronicznego.(Dz.U. 2002 r. Nr 128 poz. 1094);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie wymagań technicznych formatów zapisu i informatycznych nośników danych, na których utrwalono materiały archiwalne przekazywane do archiwów państwowych. (Dz.U. 2006 r. Nr 206 poz. 1519);
*   rozporządzenie Rady Ministrów dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie organizacji przyjmowania i rozpatrywania skarg i wniosków (Dz.U. 2002 r. Nr 5 poz. 46);
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 września 2005 r. w sprawie sposobu, zakresu i trybu udostępniania danych zgromadzonych w rejestrze publicznym (Dz.U. 2005 r. Nr 205 poz. 1692);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 października 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu postępowania z dokumentami elektronicznymi (Dz.U. 2006 r. Nr 206 poz. 1518);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 października 2006 r. w sprawie niezbędnych elementów struktury dokumentów elektronicznych (Dz.U. 2006 r. Nr 206 poz. 1517);
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Biuletynu Informacji Publicznej (Dz.U. 2007 r. Nr 10 poz. 68);
*   rozporządzenie Ministra Nauki i Informatyzacji z dnia 19 października 2005 r. w sprawie testów akceptacyjnych oraz badania oprogramowania interfejsowego i weryfikacji tego badania (Dz.U. 2005 r. Nr 217 poz. 1836);
*   rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 16 września 2002 r. w sprawie postępowania z dokumentacją, zasad jej klasyfikowania i kwalifikowania oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (Dz.U. 2002 r. Nr 167 poz. 1375);
*   rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wymagań technicznych dla dokumentów elektronicznych zawierających akty normatywne i inne akty prawne, dzienników urzędowych wydawanych w postaci elektronicznej oraz środków komunikacji elektronicznej i informatycznych nośników danych (Dz.U. 2011 r. Nr 289 poz. 1699);
*   rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 października 2011 r. w sprawie określenia wzoru graficznego winiety dzienników urzędowych oraz pierwszej i ostatniej strony Dziennika Urzędowego rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski B”, a także wzoru okładek i strony tytułowej załączników do tego dziennika urzędowego (Dz.U. 2011 r. Nr 214 poz. 1269);
*   rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. 2002 r. Nr 100 poz. 908);
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz.U. 2012 r. Nr 526).

X – zakres rzeczowy

Aby zrealizować projekt X, Gmina dokonała zakupów towarów i usług. Zakupione towary i usługi to przede wszystkim:

*   system zarządzania obiegiem dokumentów;
*   infomaty;
*   serwer;
*   komputery;
*   oprogramowanie;
*   inny sprzęt informatyczny;
*   usługi szkoleniowe;
*   podpisy kwalifikowane.

X – aspekt finansowy

Na pokrycie kosztów ww. wydatków Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków europejskich za pośrednictwem Urzędu Marszałkowskiego. Zgodnie z wytycznymi Dyrektora Departamentu Społeczeństwa Informacyjnego Urzędu Marszałkowskiego zawartymi w piśmie z 13 września 2012 r., sygn. xxx, otrzymane dofinansowanie zostało zaklasyfikowane w następujący sposób:

Dział 720 Informatyka;

Rozdział 72095 Pozostała działalność;

§ 6207 Dotacje celowe w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy lub płatności w ramach budżetu środków europejskich.

Otrzymane kwoty dofinansowania uwzględniały podatek VAT jako koszt kwalifikowalny X. Część kosztów niesfinansowana ze środków europejskich została pokryta ze środków własnych Gminy. Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z X, ponieważ jest zdania, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku.

X – związki funkcjonalne

Gmina pragnie wskazać, że zakupione w ramach realizacji projektu X towary i usługi można podzielić na dwie zasadnicze grupy:

*   pierwszą grupę stanowią towary i usługi, które są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w działalności o charakterze publicznym (wymienione w punkcie C i D powyżej). W grupie tej można wskazać przykładowo na komputery zakupione na stanowiska dla osób, które zajmują się wyłącznie działalnością o charakterze publicznoprawnym np. poborem podatków i opłat lokalnych, sprawami edukacji, pomocy społecznej czy sprawami z zakresu stanu cywilnego;
*   drugą grupę stanowią towary i usługi, które są lub mogą być wykorzystywane dla potrzeb całokształtu działalności Gminy, tj. zarówno w działalności, którą Gmina traktuje jako opodatkowaną VAT (wymieniona powyżej w punkcie A), w działalności, którą Gmina traktuje jako zwolnioną z VAT (wymieniona powyżej w punkcie B), jak i w działalności o charakterze publicznoprawnym, którą Gmina traktuje jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT (wymieniona powyżej w punkcie C i D). W grupie tej można wskazać przykładowo na serwer, który może służyć jednocześnie pracownikom zajmującym się wyłącznie działalnością o charakterze publicznoprawnym (np. edukacją), zajmującym się działalnością zwolnioną z VAT (przygotowywaniem umów najmu lokali mieszkalnych) i działalnością opodatkowaną VAT (przygotowaniem umów najmu lokali użytkowych).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na towary i usługi wskazane w grupie drugiej przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki te służą bowiem całokształtowi działalności Gminy.

Gmina podkreśla, że:

*   wykorzystanie elementów systemu X do działalności opodatkowanej ma charakter marginalny, okazjonalny i jest wymuszone aspektem praktycznym, tj. Gmina nie ma możliwości dublowania infrastruktury informatycznej celem niezależnego prowadzenia spraw publicznych i wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy;
*   celem realizacji projektu X było, zgodnie z jego nazwą i celami nakreślonymi przez Urząd Marszałkowski, umożliwienie Gminie świadczenia usług publicznych w formie elektronicznej i unowocześnienie Gminy jako organu władzy publicznej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanego projektu, zaliczone przez Wnioskodawcę do tzw. „pierwszej grupy”, które są wykorzystywane wyłącznie w działalności o charakterze publicznym, związane są z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem regulacji prawnych ustawy o podatku od towarów i usług tj. niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast towary i usługi zaliczone przez Wnioskodawcę do „drugiej grupy” są wykorzystywane do działalności o charakterze publicznym i wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług czyli służą działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu wydatków na zakup towarów i usług opisanych w pierwszej grupie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?
2.  Czy z tytułu wydatków na zakup towarów i usług opisanych w drugiej grupie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Z tytułu wydatków na zakup towarów i usług opisanych w pierwszej grupie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
2.  Z tytułu wydatków na zakup towarów i usług opisanych w drugiej grupie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikom VAT;
*   w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Mając na uwadze powyższe przepisy, w opinii Gminy w odniesieniu do wydatków wskazanych w grupie pierwszej Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nie jest spełniona żadna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia. Po pierwsze, Gmina realizując zadania o charakterze publicznoprawnym nie działa w roli podatnika VAT, lecz wykonuje swoje zadania jako organ władzy publicznej. Po drugie zaś, działalność o charakterze publicznoprawnym nie jest działalnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym towary i usługi nabyte w grupie pierwszej nie są wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków.

Ad. 2

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1, należy podkreślić, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyznawać podatnikowi nienależnego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Nie ulega wątpliwości, że Gmina wykonując swoje funkcje w obszarze zadań z zakresu administracji publicznej na rzecz mieszkańców Gminy działa jako organ władzy publicznej wykonujący swoje ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej. Przystępując do realizacji inwestycji X Gmina miała na uwadze powstanie określonej infrastruktury informatycznej i wyposażenia, które pozwoliłyby na sprawniejsze, elektroniczne realizowanie zadań publicznych, zgodnie z określonymi standardami. Charakter zakupów wskazuje, że ich celem było wykorzystanie ich do wykonywania zadań publicznych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach i na podstawie obowiązującego prawa.

Fakt, że elementy powstałego systemu informatycznego zostaną pośrednio wykorzystane do wykonywania czynności w pewien sposób związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie powinien stanowić przesłanki do uznania odmiennego, tj. opodatkowanego charakteru działalności, dla prowadzenia której powstał X. W ocenie Wnioskodawcy niemożność prowadzenia działalności opodatkowanej poza systemem X nie zmienia faktu, że zakupy będące przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Dopiero w sytuacji, w której brak byłoby takiego bezpośredniego związku z konkretną działalnością (w przedmiotowej sytuacji – działalnością publiczną jednostki samorządu terytorialnego), można rozważać ewentualny „dalszy” związek z działalnością opodatkowaną.

Celem zobrazowania powyższego rozumowania Wnioskodawcy wskazać należy wyrok TSUE z 26 maja 2005 r., sygn. C-465/03, w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy istotne równie w przedmiotowej sprawie:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT);
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W tej sytuacji podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim jego działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższe rozstrzygnięcie nie może zostać zastosowane analogicznie do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu prowadzenia konkretnej działalności niepodlegającej VAT, która mieści się w reżimie publicznoprawnym. Ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które występują równolegle do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, ze zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. W konsekwencji należy uznać, że poniesione przez Gminę wydatki nie były w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy nimi związku przyczynowo skutkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych na wniosek jednostek samorządu terytorialnego. Są to w szczególności:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-41/14/EJ, w której Organ w sprawie dotyczącej informatyzacji urzędu gminy przyznał, że choć „system elektroniczny rozumiany jako całościowy rezultat realizacji zadania pn. „\`(...)\`” jest wykorzystywany do obsługi całości zadań realizowanych przez Wnioskodawcę, w tym również do obsługi czynności cywilnoprawnych”, to jednak „nie wystąpi związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT”, a w konsekwencji „Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-345/13/ASz, w której w sprawie dot. oświetlenia ulicznego Organ podkreślił, że „poniesienie wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy poniesionymi wydatkami na wykonanie oświetlenia ulicznego, a dzierżawą części powstałej infrastruktury (odpłatnym umożliwieniu zainstalowania na słupach oświetleniowych instalacji technicznej), związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim”, a w rezultacie „Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Powyższe interpretacje zgodne są z orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał TSUE w wyroku z 2 czerwca 2005 r., sygn. C-378/02, w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financien, „jeżeli podmioty \[\`(...)\`\] działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra”. Należy przy tym podkreślić, że przeznaczeniem nabywanych w ramach realizacji X towarów i usług jest budowa systemu e-administracji publicznej, a zatem działanie Gminy jako władzy publicznej przy ich nabyciu można wywieść z opisanego stanu faktycznego. W rezultacie Wnioskodawca jest zdania, że powołany wyrok TSUE powinien zostać uwzględniony przy ocenie stanowiska Gminy.

W rezultacie w ocenie Gminy nie będzie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków wymienionych również w drugiej grupie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług opisanych w pierwszej grupie;**
*   **nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług opisanych w drugiej grupie.**

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji projektu pod nazwą „xxx” (dalej: „X”). Celem projektu jest poprawa komunikowania się Gminy z mieszkańcami oraz z sektorem publicznym przy wykorzystaniu systemów teleinformatycznych, a także zapewnienie podniesienia efektywności działania administracji samorządowej na terenie województwa.

Zakupione w ramach realizacji projektu X towary i usługi można podzielić na dwie zasadnicze grupy:

*   pierwszą grupę stanowią towary i usługi, które są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w działalności o charakterze publicznym (wymienione w punkcie C i D powyżej). W grupie tej można wskazać przykładowo na komputery zakupione na stanowiska dla osób, które zajmują się wyłącznie działalnością o charakterze publicznoprawnym np. poborem podatków i opłat lokalnych, sprawami edukacji, pomocy społecznej czy sprawami z zakresu stanu cywilnego;
*   drugą grupę stanowią towary i usługi, które są lub mogą być wykorzystywane dla potrzeb całokształtu działalności Gminy, tj. zarówno w działalności, którą Gmina traktuje jako opodatkowaną VAT (wymieniona powyżej w punkcie A), w działalności, którą Gmina traktuje jako zwolnioną z VAT (wymieniona powyżej w punkcie B), jak i w działalności o charakterze publicznoprawnym, którą Gmina traktuje jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT (wymieniona powyżej w punkcie C i D). W grupie tej można wskazać przykładowo na serwer, który może służyć jednocześnie pracownikom zajmującym się wyłącznie działalnością o charakterze publicznoprawnym (np. edukacją), zajmującym się działalnością zwolnioną z VAT (przygotowywaniem umów najmu lokali mieszkalnych) i działalnością opodatkowaną VAT (przygotowaniem umów najmu lokali użytkowych).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na towary i usługi wskazane w grupie drugiej przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki te służą bowiem całokształtowi działalności Gminy.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanego projektu, zaliczone przez Wnioskodawcę do tzw. „pierwszej grupy”, które są wykorzystywane wyłącznie w działalności o charakterze publicznym, związane są z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem regulacji prawnych ustawy o podatku od towarów i usług tj. niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast towary i usługi zaliczone przez Wnioskodawcę do „drugiej grupy” są wykorzystywane do działalności o charakterze publicznym i wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług czyli służą działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym dotyczą kwestii czy z tytułu wydatków na zakup towarów i usług opisanych w pierwszej grupie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zakupów zaliczonych przez Wnioskodawcę do tzw. „pierwszej grupy”, nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, Wnioskodawcy z tytułu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opisanych w pierwszej grupie tj. służących wyłącznie działalności o charakterze publicznym wymienionej w punkcie C i D – zadaniami realizowanymi przez Gminę w reżimie administracyjnym (nie cywilnoprawnym), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem zakupy te wykorzystywane są wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy oznaczone jako nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków opisanych w drugiej grupie, tj. wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, należy zauważyć, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34–35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem zaliczonych przez Wnioskodawcę do tzw. „grupy drugiej”, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stosunku do ww. zakupów zaliczonych do tzw. „drugiej grupy”, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Proporcję tę należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku jako nr 2 jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Dlatego też, organ nie dokonał oceny prawidłowości przyporządkowania zakupów do poszczególnych kategorii czynności. Okoliczność ta została przyjęta jako element przedstawionego stanu faktycznego. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Podkreśla się także, że Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania. Zatem gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej przedstawiony stan faktyczny zostanie określony odmienne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.