Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-665/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: W zakresie opodatkowania kary umownej otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; najem; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wynajmujący) jest właścicielem Centrum Handlowego - Spółka w oparciu o zawierane umowy najmu udostępnia za wynagrodzeniem zainteresowanym przedsiębiorcom (dalej jako Najemcy) lokale handlowe w budynku Centrum.

Wynajmujący miesięcznie pobiera wynagrodzenie za najem, na które składa się:

*   kwota Czynszu Podstawowego wyliczonego w oparciu o cenę za 1 m2;
*   Czynsz Uzupełniający wyliczany w oparciu o wysokość obrotów uzyskanych przez Najemców;
*   Opłaty Dodatkowe (opłata za użytkowanie części wspólnych Centrum);
*   Opłaty za zużyte media (woda, ścieki, energia, gaz).

Umowy najmu w większości przypadków zawierane są na długoterminowe okresy tj. na okres 5 lub 10 lat. Zawierane umowy z Najemcami regulują między innymi zasady współpracy, zasady korzystania z lokali oraz regulowania należności. W umowach tych określono również przypadki, w których Wynajmującemu przysługują kary umowne za naruszenie warunków umowy najmu, jak również przypadki kiedy Wynajmujący może rozwiązać umowę najmu (np. nieprzejęcie lokalu od wynajmującego, niedotrzymanie daty otwarcia lokalu, niedotrzymanie terminów przekazywania informacji o wysokości obrotów, podnajem osobie trzeciej, dokonywanie jakichkolwiek zmian w lokalu bez zgody Wynajmującego, niezawarcie umów ubezpieczenia, niepoinformowanie o konieczności napraw, zmiana kontroli nad Najemcą, niedotrzymanie przez Najemcę któregokolwiek z zobowiązań zawartych w Regulaminie Wewnętrznym).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że umowy najmu podpisywane przez Strony nie zawierają w swej treści klauzuli pozwalającej na przedterminowe ich rozwiązanie przez Najemcę, jak również nie ma w nich zapisu, że Wynajmujący wyrazi zgodę na ich wcześniejsze rozwiązanie. W umowie istnieje natomiast zapis, który mówi, że jeżeli Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu nienależytego wykonania zobowiązań przez Najemcę, Najemca w ciągu siedmiu dni od dnia rozwiązania niniejszej Umowy, zapłaci Wynajmującemu tytułem kary umownej równowartość miesięcznych Czynszów Podstawowych oraz opłat na poczet Opłat Dodatkowych, które byłyby należne za okres 24 (dwudziestu czterech) miesięcy. Kwoty miesięcznego Czynszu Podstawowego i opłat na poczet Opłat Dodatkowych będą obliczone na podstawie kwot Czynszu Podstawowego i opłat na poczet Opłat Dodatkowych, które były należne za miesiąc, poprzedzający miesiąc, w którym nastąpiło rozwiązanie niniejszej Umowy.

Dochodzi czasem do sytuacji, w których Najemca, z uwagi na trudną sytuację finansową lub też z innych przyczyn, kieruje do Wynajmującego wniosek o rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została pierwotnie zawarta.

W omawianym przypadku Spółka zawiera pisemne porozumienie z Najemcą, w którym rozwiązuje istniejącą umowę najmu za porozumieniem stron z danym dniem.

W porozumieniu tym zawarty jest również zapis, że w określonym terminie Najemca zapłaci określoną kwotę na konto wynajmującego, tytułem kary umownej za rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki została pierwotnie zawarta. Z chwilą zapłaty tej kwoty, Wynajmujący zrzeka się dalszych roszczeń mogących wynikać lub związanych z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta. Podpisanie omawianego porozumienia ma na celu jak najszybsze przejecie Lokalu we władanie przez Spółkę oraz ponowne jego wynajęcie, które umożliwi ciągłość uzyskiwanych przychodów.

Kara umowna pobierana przez Wynajmującego w opisywanej sytuacji za skrócenie okresu najmu na wniosek Najemcy ma zatem charakter sankcyjny i stanowi rekompensatę z tytułu utraconych korzyści finansowych związanych z zaprzestaniem wynajmowania Lokalu.

Jednocześnie G. Sp. z o. o. pragnie poinformować, że otrzymała interpretację indywidualną w podobnej sprawie w dnia 19 listopada 2010 roku od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP1/443-928/10-2/AP. W interpretacji tej Dyrektor Izby uznał, że: „(…) kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wzajemnych i skuteczne Odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej(\`(...)\`)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego obciążenie najemcy karą umowną za rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta stanowi usługę w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opłata o charakterze sankcyjnym w postaci kary umownej, należna Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony, w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje możliwość jej wcześniejszego rozwiązania, należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem ustawy o podatku VAT. Odszkodowania i kary umowne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) a w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Zatem, otrzymana kara umowna z całą pewnością nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę ustawową definicję usług, również dochodzimy do wniosku, że otrzymana kara umowna nie jest równorzędna z wynagrodzeniem uzyskanym za świadczenie usług, tylko jest wpłatą mającą charakter sankcyjny w związku z naruszeniem warunków zawartej umowy.

Aby w ogóle mówić o świadczeniu usług, które podlega opodatkowaniu VAT musimy mieć do czynienia z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Odpłatność jest bowiem elementem koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ponieważ zarówno ustawa o VAT jak i dyrektywa Unijna nie definiuje wprost terminu odpłatności należy sięgnąć do judykatury. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem judykatury opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy co do zasady do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód do niewypełnienia obowiązków wynikających z umowy.

Intencją kary umownej jest zdyscyplinowanie kontrahenta do przestrzegania postanowień zapisanych w umowie. Jeżeli Najemca dopuści się naruszenia warunków umowy Wynajmującemu z tego tytułu przysługuje zadośćuczynienie z tytułu szkody jaką poniósł wskutek naruszenia warunków współpracy określonych umową, czy też z tytułu odstąpienia przez kontrahenta od umowy. Kara umowna nie została zdefiniowanym w ustawie o VAT.

W kodeksie cywilnym kara jest traktowana jako zapłata za wyrządzone szkody i poniesione straty.

Zgodnie z art. 361 kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje zatem straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wynika z tego, że istotą kary jest rekompensata, zadośćuczynienie. Kara nie powinna być traktowana jako świadczenie usług, lecz jako finansowe wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za nią. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Tym samym kwoty wypłaconych Spółce kar umownych, z uwagi na ich sankcyjny charakter nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z zapłatą, która zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosił i tak też została zakwalifikowana przez podatnika.

Podkreślić również należy, że rozwiązanie umowy w przypadku, gdy Najemca nie wywiązuje się z warunków umowy lub gdy dochodzi do nienależytego wykonania zobowiązań wyłącznie z winy Najemcy ma na celu jak najszybsze odzyskanie Lokalu przez Wynajmującego. Wynajmujący odzyskując w takim przypadku możliwość dysponowania swoją własną nieruchomością będzie chciał, jak najszybciej ponownie wynająć ten Lokal innemu podmiotowi gospodarczemu w celu zrekompensowania poniesionych strat.

Odszkodowanie należne w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy nie stanowi zapłaty ani za wynajęcie przedmiotu najmu ani za jakiekolwiek inne świadczenie ze strony Wynajmującego (w tym tolerowania lub akceptowania). Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywana kara umowna od Najemcy w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po jego stronie po podpisaniu porozumienia podobnie, jak w wydanej poprzednio w dniu 19 listopada 2010 r. interpretacji znak: IPPP1/443-928/10-2/AP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz będzie traktowana, jako rekompensata za poniesione przez stronę szkody i utracone korzyści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Dlatego też, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za wynagrodzeniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie czy kara umowna wypłacona na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Najemcą a Wnioskodawcą dotycząca wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie kary umownej nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Kwestia kar umownych regulowana jest natomiast w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Natomiast z postanowień art. 361 § 1 K.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku kar umownych.

W takich przypadkach nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie (kara umowna) nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego wynagrodzenia, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wynajmującego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań jak również kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec tego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań oraz kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem Centrum Handlowego i zawiera z Najemcami za wynagrodzeniem umowy najmu lokali handlowych (głównie na okresy długoterminowe 5 lub 10 lat).

Zawierane umowy z Najemcami regulują m.in. zasady współpracy, zasady korzystania z lokali oraz regulowania należności. W umowach tych określono również przypadki, w których Wynajmującemu przysługują kary umowne za naruszenie warunków umowy najmu, jak również przypadki kiedy Wynajmujący może rozwiązać umowę najmu (np. nieprzejęcie lokalu od wynajmującego, niedotrzymanie daty otwarcia lokalu, niedotrzymanie terminów przekazywania informacji o wysokości obrotów, podnajem osobie trzeciej i inne).

Umowy najmu podpisywane przez Strony nie zawierają w swej treści regulacji dotyczących przedterminowego ich rozwiązania przez Najemcę, jak również zapisu, że Wynajmujący wyrazi zgodę na ich wcześniejsze rozwiązanie. W umowie istnieje natomiast zapis, który mówi, że jeżeli Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu nienależytego wykonania zobowiązań przez Najemcę, Najemca w ciągu siedmiu dni od dnia rozwiązania niniejszej Umowy, zapłaci Wynajmującemu tytułem kary umownej równowartość 24 miesięcznych Czynszów Podstawowych oraz opłat na poczet Opłat Dodatkowych.

W sytuacji gdy Najemca, np. z uwagi na trudną sytuację finansową, chce wcześniej rozwiązać umowę najmu Spółka zawiera pisemne porozumienie z Najemcą, w którym rozwiązuje istniejącą umowę najmu za porozumieniem stron z danym dniem. W porozumieniu tym określona jest również kwota, którą Najemca ma zapłacić Wynajmującemu, tytułem kary umownej za rozwiązanie przedwczesne rozwiązanie umowy najmu. Z chwilą zapłaty tej kwoty, Wynajmujący zrzeka się dalszych roszczeń związanych z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta. Podpisanie porozumienia ma na celu jak najszybsze przejęcie Lokalu we władanie przez Spółkę oraz ponowne jego wynajęcie, które umożliwi ciągłość uzyskiwanych przychodów.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, otrzyma określoną kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie danej umowy najmu lokalu jak i zrzeczenie się z dalszych roszczeń związanych z rozwiązaniem umowy. Co istotne, w niniejszej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez Najmującego w postaci wcześniejszego zakończenia umowy najmu lokalu. Zawarte porozumienie wiąże się z odstąpieniem przez Wnioskodawcę od szeregu negatywnych dla Najemcy konsekwencji związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie Najemcy i jest efektem dążeń Najemcy do polubownego rozwiązania umowy. Zawierając porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta.

Wynagrodzenie nie jest więc zadośćuczynieniem lecz stanowi formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy (wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy oraz zrzeczenia się z dalszych roszczeń w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy najmu) i zrzeczenie się z dalszych roszczeń, za które wypłacone zostało wynagrodzenie, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona została przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości.

A zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie (kara umowna) stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota jest ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego tę kwotę. Podpisując porozumienie Wnioskodawca wyraził zgodę na wcześniej odstąpienie od umowy oraz zrzekł się dalszych roszczeń wobec Najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu.

W związku z tym otrzymana kwota będzie podlegała opodatkowaniu jako zapłata za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że dopiero porozumienie stron (za zapłatę określonej kwoty), które Wnioskodawca zawiera, wiąże się z rozwiązaniem umowy najmu w krótkim czasie.

Zatem otrzymana kwota ustalona na mocy porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że wcześniejsze rozwiązanie umowy z Najemcą za wynagrodzeniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wydanej dla Strony interpretacji Nr IPPP1/443-928/10-2/AP należy wskazać, że interpretacja ta odnosi się do enumeratywnie wymienionych w zawieranych z Najemcami umowach przypadków zastosowania kar umownych za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie warunków umowy, gdy:

*   Najemca nie otworzy wynajmowanego lokalu dla ogółu ludności w celach handlowych w ustalonym dniu;
*   nie nastąpi otwarcie lokalu dla ogółu ludności w celach handlowych w terminie 15 dni od ustalonego dnia Wynajmujący będzie mógł rozwiązać umowę najmu i zażądać od najemcy kary umownej w ustalonej kwocie;
*   naruszenia przez Najemcę zobowiązań nałożonych w umowie (m.in. przeznaczenie lokalu tylko na sprzedaż określonych marek handlowych towarów, dostarczenie pozwolenia na sprzedaż tych marek i używanie logo, nieużywanie lokalu do innych celów niż określone w umowie;
*   naruszenia jakichkolwiek postanowień umowy lub regulaminu wewnętrznego określonego przez Wynajmującego;
*   niewydania przez Najemcę Wynajmującemu lokalu bez uprzedniego wzywania w dniu wygaśnięcia umowy najmu.

Jak wynika z wyżej przedstawionych zagadnień będących przedmiotem wydanej dla Strony interpretacji, nie była rozpatrywana kwestia wcześniejszego rozwiązania umowy z Najemcą za wynagrodzeniem. Zatem wydana dnia 19 listopada 2010 r. interpretacja nie dotyczy zagadnienia rozstrzyganego w niniejszej sprawie, a tym samym rozstrzygnięcie podjęte przez tut. Organ w sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. nie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji nr IPPP1/443-928/10-2/AP, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.