Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1673/08/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-05
Teza: w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z ustaloną proporcją, od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z prowadzoną działalnością
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ogrodu Zoologicznego O., przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008r. (data wpływu 12 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z ustaloną proporcją, od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z prowadzoną działalnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z ustaloną proporcją, od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną na podstawie uchwały nr XVIII/288/99 Rady Miasta z dnia 16 grudnia 1999r.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) Wnioskodawca jako jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Urzędu Miasta.

Wysokość środków finansowych na pokrycie kosztów działalności jest zatwierdzana w planie finansowym danego roku (łącznie z wydatkami na zakupy inwestycyjne i wydatki inwestycyjne) i przekazywana Wnioskodawcy przez UM. Nie ma ona żadnego związku z wysokością uzyskanych dochodów i nie jest dotacją, subwencją ani inną dopłatą o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy (zgodnie ze statutem) jako jednostki budżetowej jest:

1.  współuczestnictwo w krajowych i międzynarodowych programach ochrony przyrody i środowiska,
2.  współdziałanie z ogrodami zoologicznymi na terenie kraju i za granicą oraz innymi instytucjami i organizacjami powołanymi do ochrony zwierząt i środowiska naturalnego,
3.  hodowla oraz utrzymywanie rzadkich i ginących gatunków zwierząt,
4.  realizacja krajowego i międzynarodowego porozumienia w zakresie: - wymiany materiału naukowego i informacyjno-sprawozdawczego, - wymiany i zakupu zwierząt, - szkoleniowej wymiany pracowników między ogrodami zoologicznymi, - udziału w sympozjach naukowych, - prowadzenia badań terenowych.
5.  praca naukowo-badawcza nad fauną krajową i egzotyczną oraz prowadzenie obserwacji naukowej i ewidencji badawczej,
6.  edukacja przyrodnicza i ekologiczna,
7.  świadczenie usług niematerialnych na rzecz ludności poprzez: - ekspozycję zwierząt i dydaktykę, - różnorodne działania oświatowe i popularyzatorskie, - współudział w organizacji zbiorowej rekreacji i wypoczynku ludności na obszarze i w obiektach Ogrodu.

Ogród prowadzi działalność dodatkową poprzez prowadzenie Miejskiego Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt w zakresie:

1.  przyjmowania oraz przetrzymywania psów i kotów zagubionych, zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych i sprawowania opieki nad nimi,
2.  zapewnienia przebywającym w Schronisku zwierzętom właściwych warunków utrzymania oraz opieki weterynaryjnej,
3.  przekazywania zwierząt właścicielom lub nowym opiekunom,
4.  prowadzenia adopcji zwierząt oraz usług hotelowych dla psów i kotów w ramach posiadanych możliwości lokalowych.

Mocą uchwały Nr XLIV/456/05 Rady Miasta z dnia 17 marca 2005r. w sprawie tworzenia i gospodarowania dochodami własnymi w jednostkach budżetowych miasta O. oraz uchwały Nr LXXI/844/06 Rady Miasta O. z dnia 12 października 2006r. zmieniającej uchwałę w sprawie tworzenia i gospodarowania dochodami własnymi w jednostkach budżetowych miasta O., Wnioskodawca może gromadzić na wyodrębnionych rachunkach dochody własne i wydatkować je według zatwierdzonego rocznego planu na finansowanie lub dofinansowanie wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów własnych, wydatków bieżących oraz wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne.

W związku z otrzymaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dnia 25 września 2008r. znak: IBPP1/443-962/08/PK Wnioskodawca rozpoczął korygowanie podatku VAT od czerwca 2005r. poprzez odliczanie podatku naliczonego w sposób wskazany w interpretacji, gdyż dotychczas nie korzystał z tego prawa w ogóle.

W decyzji powyższej dopuszczono możliwość odliczania podatku naliczonego na podstawie wyliczonej struktury sprzedaży, po uprzednim pomniejszeniu o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne.

Wnioskodawca posiada decyzje administracyjne dotyczące oddania w trwały zarząd nieruchomości gruntowej przez Zarząd Miasta O. na podstawie art. 43, art. 44, art. 45, art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 261 poz. 2603, ze zm.) oraz art. 107 § 1 i § 3 kpa (teren Zoo i Schroniska) na czas nieoznaczony, w celu realizacji zadań statutowych. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Wnioskodawca ma prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jego działania.

Grunt nie znajduje się na stanie środków trwałych Wnioskodawcy, natomiast wszystkie inne środki trwałe (grupy od I do IX Klasyfikacji Środków Trwałych) zaliczają się do środków trwałych Wnioskodawcy i podlegają amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może odliczać VAT naliczony ustaloną proporcją od faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych ponoszonych ze środków otrzymanych zgodnie z planem finansowym na wydatki inwestycyjne na budowę, przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację budynków (grupa I KŚT) oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej (Grupa II KŚT), o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł i powyżej tej kwoty, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest właścicielem gruntu, na którym posadowione są powyższe nieruchomości?
2.  Jeśli może odliczać VAT od powyższych nakładów inwestycyjnych, to jaką definicją nieruchomości należy posługiwać się, stosując przepisy ustawy o podatku VAT, w szczególności jak należy zakwalifikować na potrzeby stosowania art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT powyższe wydatki - czy do środków trwałych będących nieruchomością, czy do środków trwałych niebędących nieruchomością?
3.  Czy są to nieruchomości podlegające korekcie przez 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), czy też należy je traktować jako środki trwałe podlegające korekcie w ciągu 5 kolejnych lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (w przypadku gdy wartość początkowa przekracza 15.000 zł)?
4.  Czy Wnioskodawca może odliczać VAT naliczony ustaloną proporcją od faktur dotyczących rozbudowy budynku, bądź zakupu środka trwałego, współfinansowanych ze środków funduszy unijnych i czy sposób i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od źródła finansowania?
5.  W jaki sposób korygować inwestycje powyżej 15.000 zł, ciągnące się przez kilka lat, odliczane w każdym roku ponoszonych wydatków wg proporcji wstępnej z danego roku, czy do pierwszego roku korekty stosuje się proporcję z roku, w którym oddano dany środek trwały (nieruchomość) do użytkowania, czy należy stosować proporcje faktyczne z każdego roku ponoszonych wydatków osobno?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Wnioskodawca ma prawo do odliczania ustaloną proporcją podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów środków trwałych (do 15.000 zł i powyżej tej kwoty) zarówno będących jak i niebędących nieruchomościami, gdyż służą one realizacji jego zadań statutowych.

Ad 2, 3) Zdaniem Wnioskodawcy nakłady poniesione na zakup środka trwałego, budowę nowego lub rozbudowę istniejącego środka trwałego, zaliczanego do I i II grupy Klasyfikacji Środków Trwałych są nakładami na środki trwałe będące nieruchomościami, bez względu na tytuł prawny posiadanego gruntu, na którym są one posadowione. Podlegają zatem korekcie w ciągu 10 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w przypadku gdy ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Natomiast nakłady na zakup środków trwałych zaliczanych do grup od III do IX KŚT, w przypadku gdy ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł, podlegają korekcie w ciągu 5 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ad 4) Źródło finansowania budowy bądź zakupu środka trwałego będącego nieruchomością jak i nie zaliczanego do tej grupy nie ma wpływu na sposób i prawo do odliczenia. Zatem budowa lub rozbudowa budynku współfinansowana ze środków funduszy unijnych daje prawo do odliczenia na tych samych zasadach co środki trwałe zakupione ze środków budżetowych, otrzymanych z Urzędu Miasta na finansowanie inwestycji.

Ad 5) Korekta środków trwałych, na których budowę ponosi się nakłady przez kilka lat powinna być dokonywana wg proporcji z roku przyjęcia na stan środka trwałego. Sumując VAT z faktur z wszystkich lat ponoszonych nakładów, mnożąc przez procent z roku oddania do użytkowania i dzieląc przez 10. Tak wyliczoną wartość podatku porównujemy z 1/10 sumy podatku odliczonego z wszystkich lat ponoszonych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 30 listopada 2008r., gdyż Wnioskodawca wskazał, iż sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów bądź inwestycji, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Natomiast czynnościami opodatkowanymi, co do zasady, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków, które są przeznaczone na zakup towarów i usług.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W dalszej kolejności, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z wniosku wynika, że przedmiotem jednego z zapytań Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi ze środków otrzymanych zgodnie z planem finansowym na wydatki inwestycyjne na budowę, przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację budynków (grupa I KŚT) oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej (grupa II KŚT), o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł i powyżej tej kwoty, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest właścicielem gruntu, na którym posadowione są powyższe nieruchomości.

Tut. organ przyjął, że przedmiotem interpretacji jest przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja budynków (grupa I KŚT) oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej (grupa II KŚT) dokonana w środkach trwałych już przyjętych do użytkowania i związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT, czyli tzw. działalnością mieszaną.

Ponadto należy zauważyć, że przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja środków trwałych tj. budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, polegające na podwyższeniu wartości początkowej środków trwałych, traktowane są jak zakup nowego, odrębnego środka trwałego.

Należy także wskazać, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie występuje definicja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, do których to pojęć odwołuje się art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem zasadnym jest w przedmiotowej sprawie posłużenie się stosownymi definicjami zawartymi w art. 16a – 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi,
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie "statki" o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045).

Wartość początkową środków trwałych określa się według zasad podanych w art. 16g ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Organem uprawnionym do orzekania w tym zakresie jest urząd statystyczny. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp.

Zgodnie z wyżej powołaną klasyfikacją, z punktu widzenia funkcji jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania, rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory środków trwałych (klasyfikowane w odpowiednich grupach od 0 do 9), mianowicie:

*   pierwszy - nieruchomości - obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwałe zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej,
*   drugi - obejmujący maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia, tj. środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, tj. surowce, materiały itp.,
*   trzeci - obejmujący środki transportu służące do przemieszczania (przewożenia) przedmiotów i osób,
*   czwarty - obejmujący inwentarz żywy.

Ulepszenia w obcych środkach trwałych są klasyfikowane w odpowiednich grupach (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m. in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji.

Z treści wniosku wynika, iż na mocy decyzji administracyjnych oddano Wnioskodawcy w trwały zarząd (na czas nieoznaczony) nieruchomości gruntowe, w celu realizacji zadań statutowych. Grunt nie znajduje się na stanie środków trwałych Wnioskodawcy, natomiast wszystkie inne środki trwałe (grupy od I do IX Klasyfikacji Środków Trwałych) zaliczają się do środków trwałych Wnioskodawcy i podlegają amortyzacji. Wnioskodawca może gromadzić na wyodrębnionych rachunkach dochody własne i wydatkować je według zatwierdzonego rocznego planu na finansowanie lub dofinansowanie wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów własnych, wydatków bieżących oraz wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne.

Wnioskodawca wskazał również, że rozpoczął korygowanie podatku VAT od czerwca 2005r. poprzez odliczanie podatku naliczonego w sposób wskazany w wydanej dla Wnio9skodawcy w dniu 25 września 2008r. interpretacji znak: IBPP1/443-962/08/PK, w której dopuszczono możliwość odliczania podatku naliczonego na podstawie wyliczonej struktury sprzedaży, po uprzednim pomniejszeniu o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne. Wnioskodawca dotychczas nie korzystał w ogóle z prawa do odliczenia.

Należy w tym miejscy wskazać, że ww. interpretacja dotyczyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku), których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną. Podatnik dokonujący zakupów inwestycyjnych - w określonym momencie nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel i otrzymuje fakturę VAT. Jeżeli nawet dokonany zakup nie zostaje natychmiastowo zaliczony do środków trwałych, to i tak w świetle przepisów ustawy podatnik nabywa prawo do niezwłocznego odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup.

W przypadku zakupów inwestycyjnych, możliwe jest traktowanie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych na równi z zakupami środków trwałych.

Na poparcie powyższego można przykładowo powołać przepis art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do uzyskania zwrotu na warunkach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy przysługuje podatnikowi już w chwili nabycia towarów (usług) uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, w myśl przepisów o podatku dochodowym.

Nie jest w tym przypadku konieczne wprowadzenie danego zakupu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przypadku inwestycji w toku. Wystarczająca jest możliwość zaliczenia takiego zakupu do środków trwałych tj. uznanie, iż zakup taki środkiem trwałym w przyszłości się stanie. Ustawodawca użył bowiem określenia „zaliczanych” a nie „zaliczonych”, co wskazuje, że istotna jest możliwość zaliczenia do środków trwałych (również w przyszłości), a nie kwestia czasu, w którym zostało to dokonane.

W przedmiotowej sprawie dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług, w związku z prowadzoną budową, przebudową, rozbudową, adaptacją lub modernizacją budynków (grupa 1 KŚT) oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej (grupa 2 KŚT), stanowią nakłady inwestycyjne. Dopiero po zakończeniu ww. prac i oddaniu do używania ww. obiektów staną się one środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji.

Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT jak i czynnościom związanym z działalnością gospodarczą, tj. sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy, oczywiście tylko w stosunku do tej części zakupów, która służyć będzie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Odliczeniu wg proporcji, a tym samym i korekcie nie podlega bowiem ta część podateku naliczonego, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co już zaznaczono w interpretacji znak: IBPP1/443-962/08/PK z dnia 25 września 2008r.

W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku VAT, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest jednorazowo (dla środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł), lub dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) - albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości) od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Należy zauważyć, że w przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w następnych latach podatkowych podatnik dokonuje wstępnego odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w kolejnych latach, na podstawie wskaźników z lat ubiegłych, natomiast korekta rozpoczyna się dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca może odliczać VAT naliczony ustaloną proporcją (proporcja dotyczy oczywiście tylko tej części podatku naliczonego, która związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, po wcześniejszym dwuetapowym podziale, na który tut. organ wskazał również w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji znak: IBPP1/443-962/08/PK z dnia 25 września 2008r.) od faktur VAT dotyczących wydatków inwestycyjnych ponoszonych ze środków otrzymanych zgodnie z planem finansowym na wydatki inwestycyjne na budowę, przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację budynków (grupa I KŚT) oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej (Grupa II KŚT), o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł i powyżej tej kwoty, w przypadku gdy nie jest właścicielem gruntu, na którym nieruchomości te są posadowione.

Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też sposobu dokonania odliczenia, od źródła finansowania danej inwestycji, zatem Wnioskodawca może odliczać podatek VAT naliczony odpowiednio ustaloną proporcją od faktur dotyczących rozbudowy budynku, bądź zakupu środka trwałego, współfinansowanych ze środków funduszy unijnych.

Jak bowiem wskazano w niniejszej interpretacji podstawowym warunkiem aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów bądź inwestycji, jest to, by dokonane zakupy były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających temu podatkowi.

Ewentualne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca zawarł w treści art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;
2.  wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Wnioskodawca dokonując zatem odliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, musi mieć na uwadze również ograniczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów inwestycyjnych dotyczących środków trwałych o wartości początkowej zarówno nieprzekraczającej 15.000 zł jak i przekraczającej 15.000 zł zgodnie z proporcją sprzedaży odpowiednio ustaloną według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Nakłady poniesione na zakup środka trwałego, budowę nowego lub rozbudowę istniejącego środka trwałego, zaliczanego do grupy 1 i 2 grupy Klasyfikacji Środków Trwałych są nakładami na środki trwałe będące nieruchomościami. W przypadku gdy ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł, podlegają one korekcie w ciągu 10 kolejnych lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Jak już wyżej wskazano bez znaczenia pozostaje fakt, iż grunty, na którym posadowione są te obiekty nie są własnością Wnioskodawcy.

Natomiast nakłady na zakup środków trwałych zaliczanych do grup 3-9 Klasyfikacji Środków Trwałych, w przypadku gdy ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł, podlegają korekcie w ciągu 5 kolejnych lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak to już podano, bez znaczenia dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania przedmiotowych zakupów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że modernizacja istniejącego środka trwałego traktowana jest odrębnie od samego nabycia tego środka trwałego, należy ją zatem rozliczać jak „zakup” nowego środka trwałego.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto trzeba zaznaczyć, że jeżeli przedmiotem nabycia są środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł wówczas okres, w którym koryguje się podatek naliczony wynosi 1 rok, co oznacza, że w momencie zakupu (czy dokonania modernizacji) podatnik jednorazowo odlicza podatek naliczony w proporcji obliczonej dla poprzedniego roku, a po jego zakończeniu dokonuje jednorazowej korekty na podstawie struktury sprzedaży obliczonej dla roku w którym dokonano nabycia (czy modernizacji).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie ostatniego pytania) które brzmi następująco: „Korekta środków trwałych, na których budowę ponosi się nakłady przez kilka lat powinna być dokonywana wg proporcji z roku przyjęcia na stan środka trwałego. Sumując VAT z faktur z wszystkich lat ponoszonych nakładów, mnożąc przez procent z roku oddania do użytkowania i dzieląc przez 10. Tak wyliczoną wartość podatku należy zdaniem Wnioskodawcy porównać z 1/10 sumy podatku odliczonego z wszystkich lat ponoszonych nakładów” – należy je uznać za nieprawidłowe.

Wskazać bowiem trzeba, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi nakłady na budowę nieruchomości przez kilka lat, to w tych poszczególnych latach dokonuje odliczenia podatku wg proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT na podstawie sprzedaży odpowiednio za każdy poprzedni rok (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonuje korekty po zakończeniu danego roku. Pierwszą korektę, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały (w przypadku pytania Wnioskodawcy nieruchomość) zostanie oddany do użytku. Dokonując obliczeń Wnioskodawca zobowiązany jest do wyliczenia kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie proporcji za poprzedni rok podatkowy – w trybie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycji, następnie skorygować tę kwotę o wartość już odliczonego wcześniej podatku VAT i podzielić przez dziesięć. W zależności od sytuacji kwota korekty będzie in „+” lub in „-”. W kolejnych latach korekta będzie dokonywana na tych samych zasadach.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy wskazać, że od dnia 1 grudnia 2008r. i 1 stycznia 2009r. nastąpiły zmiany w przepisach ustawy o VAT, których jednak nie uwzględniono w niniejszej interpretacji, z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.