Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: AE3/8013/FLL/09/6176
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2008-12-24
Teza: Istota interpretacji: Produkcja i sprzedaż wyrobów o symbolu PKWiU 24.52, obciążenia podatkowe w podatku akcyzowym wytworzonych produktów.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 2

**ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ**

Na podstawie art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – _Ordynacja podatkowa_ (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust.1 pkt 1, art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. _o podatku akcyzowym_ (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 18 ust. 1 pkt 2, ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. _w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego_ (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. _sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego_ (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.)

**Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną**

z dnia 5 grudnia 2007 r. Nr IBPP3/443-271/07/KP/KAN-697/07 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego „C.” (…) stwierdzając, że:

1.  nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r. Nr IBPP3/443-271/07/KP/KAN-697/07, uznające za prawidłowe stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego „C.” (…) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2007 r.,
2.  nie jest prawidłowe stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego „C.” (…) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2007 r. uznające, iż wyrób o symbolu PKWiU 24.52 nie będzie obciążony podatkiem akcyzowym.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 września 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie produkcji wyrobu klasyfikowanego do grupowania PKWiU 24.52, wyprodukowanego na bazie koncentratu do spryskiwaczy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe „C.”, zwane dalej Wnioskodawcą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza importować z Ukrainy koncentrat do spryskiwaczy o kodzie CN 3820 00 00, a następnie przetwarzać ww. produkt na następujące wyroby:

*   rozpałkę do grilla w postaci żelu (nie będą wytrącane skażalniki, a jedynie zostaną dodane trzy środki – koncentrat, woda, środek żelujący), według opinii Urzędu Statystycznego przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do grupowania PKWiU: 15.92.12-00. lub 24.66.48-90.90,
*   preparat zapachowy do saun (nic nie będzie wytrącane, a jedynie zostanie dodany: środek zapachowy, woda), według opinii Urzędu Statystycznego przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do grupowania PKWiU: 24.52 lub 15.92.12-00.

Powyższe produkty Wnioskodawca zamierza sprzedawać zarówno w Polsce jak i za granicą, głównie w Niemczech.

Do wniosku dołączona została opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi znak (…) z dnia 24 lipca 2007 r., z której wynika, iż podpozycja o kodzie 2207 20 powiązana z grupowaniem PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, obejmuje alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych i, że skażalnikami mogą być różne substancje, w zależności od ustawodawstwa danego kraju.

Z przedmiotowej opinii wynika również, iż zaklasyfikowanie wyrobów wytworzonych na bazie spirytusu skażonego w podpozycji CN 2207 20 lub w innych grupowaniach takich jak np. CN 3307 00 oraz odpowiednio w grupowaniu PKWiU 15.92.12-00 lub w grupowaniu PKWiU 24.52.19 uzależnione jest od oceny, czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają właściwości spirytusu skażonego w taki sposób, że otrzymywane wyroby wykazują cechy np.: środków myjących i czyszczących, rozpuszczalników organicznych lub środków dezynfekcyjnych.

Urząd Statystyczny w Łodzi stwierdził, iż zaklasyfikowanie wymienionych w piśmie wyrobów, tj.:

*   zapachu do saun, zawierającego m.in.: etanol skażony bitrexem, środek powierzchniowo czynny, naturalny środek zapachowy, wodę, do grupowań: PKWiU 24.52 „Kosmetyki i wyroby perfumeryjne” lub PKWiU 15.92.12-00 „Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy”,
*   rozpałki do grilla o składzie: etanol 96% - koncentrat spryskiwacza, skażony bitrexem, środek powierzchniowo czynny, culminall – środek żelujący, woda, do grupowań: PKWiU 24.66.48-90.90 „Mieszaniny objęte pozycją PCN 3823, pozostałe, gdzie indziej niewymienione” lub PKWiU 15.92.12-00 „Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy”,

uzależnione jest od oceny, czy substancje dodawane do spirytusu skażonego zmieniają właściwości spirytusu skażonego lub nie zmieniają jego właściwości (np. są kolejnymi skażalnikami, dodanymi w ilościach określonych stosownymi przepisami Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi). Przedmiotowa ocena nie leży w gestii służb statystyki publicznej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Jakie są obciążenia podatkowe, akcyzowe oraz pozapodatkowe na tego typu wyroby?
2.  Czy produkcja musi się odbywać w składzie podatkowym – a jeśli tak, to dlaczego?
3.  Czy Wnioskodawca powinien wysłać próbki do laboratorium celnego w celu potwierdzenia, że produkt jest zgodny z deklaracją przedsiębiorcy ?”

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie produkcja wyrobu klasyfikowanego do grupowania PKWiU 24.52, wyprodukowanego na bazie koncentratu do spryskiwaczy nie musi odbywać się na terenie składu podatkowego, jak również tego rodzaju wyroby nie są obciążone podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wyjaśnił, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy (art. 1). W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W myśl natomiast art. 3 ust 2 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, ustawodawca odwołuje się do odpowiednich klasyfikacji statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (CN).

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest obciążony dodatkowymi obowiązkami związanymi z jego produkcją i przemieszczeniem – niezbędne jest zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU lub CN.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ww. ustawy w pozycjach od 46 do 55 wymienione zostały następujące wyroby akcyzowe z grupowania PKWiU 24.52 – kosmetyki i wyroby perfumeryjne; zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu art. 2 pkt 3 ww. ustawy:

*   24.52.11 perfumy i wody toaletowe,
*   24.52.12 kosmetyki upiększające do ust i oczu,
*   24.52.13 kosmetyki do manicure i pedicure,
*   ex 24.52.14-00 pudry kosmetyczne i higieniczne- z wyłączeniem przeznaczonych dla dzieci,
*   24.52.15-00.10 pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy,
*   24.52.19-50.00 dezodoranty osobiste i preparaty przeciwpotowe,
*   24.52.19-90.10 preparaty do higieny intymnej,
*   24.52.19-90.3 środki higieniczne, gdzie indziej niewymienione,
*   24.52.19-90.60 preparaty toaletowe dla zwierząt,
*   24.52.19-90.90 kosmetyki i wyroby perfumeryjne, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jeśli zatem produkowany przez Wnioskodawcę wyrób mieści się w zakresie wyżej sklasyfikowanych kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych będzie on wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i będzie podlegał regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ww. ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ww. ustawy, Minister Finansów obniżył ww. stawkę akcyzy przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. _w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego_ (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia, dla wyrobów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 24.52 stawka akcyzy wynosi zero. Jeśli jednak wyrób produkowany przez Wnioskodawcę zaliczony do grupowania 24.52 nie został wymieniony w poz. 47 do 55 załącznika nr 1 do ww. ustawy, wówczas przedmiotowy produkt nie będzie wyrobem akcyzowym i jako taki nie będzie podlegać regulacjom ww. ustawy.

W obu wyżej wskazanych przypadkach, wyrób o symbolu 24.52 nie będzie obciążony podatkiem akcyzowym, a jego produkcja nie będzie wymagała uzyskania pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznaczył, iż obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do właściwego grupowania PKWiU i CN ciąży na zainteresowanym, tj. na podmiocie dokonującym czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Organ celny nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości przedstawionej klasyfikacji statystycznej wyrobów będących przedmiotem wniosku

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. _o podatku akcyzowym_ (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu produkcji powstaje jedynie w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Kosmetyki klasyfikowane wg PKWiU 24.52 stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż produkowany wyrób zawiera alkohol etylowy i w związku z tym w stosunku do alkoholu etylowego w nim zawartego będą miały zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż alkohol etylowy zdefiniowany został w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na mocy przedmiotowej definicji alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205.

W świetle powyższej definicji, w pełni zgodnej z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. _w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych_, za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi symbolami PKWiU i kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, itp.).

Ponadto należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega import wyrobów akcyzowych. Natomiast art. 4 ust. 2 pkt 9 przedmiotowej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, stosownie do treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Jednocześnie na mocy § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. _w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego_ (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. _o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych_ (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi z wyłączeniem rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90, środków zapobiegających zamarzaniu i pozostałych płynów usuwających oblodzenie, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.66.33-50 i kodem CN ex 3820 00 00 oraz produktów ułatwiających rozpalanie ognia, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Ponadto zgodnie z § 18 ust. 7 przedmiotowego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych rozpuszczalnikach i rozcieńczalnikach złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90, w środkach zapobiegających zamarzaniu i pozostałych płynach usuwających oblodzenie, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.66.33-50 i kodem CN ex 3820 00 00 oraz w produktach ułatwiających rozpalanie ognia, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, bez względu na symbol PKWiU i kod CN i skażony:

1.  środkami dopuszczonymi do skażania na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE albo
2.  ketonem etylowo-metylowym w ilości nie mniejszej niż 3 dm3 na 100 dm3 100 % alkoholu etylowego, albo alkoholem izopropylowym (2-propanol) w ilości nie mniejszej niż 10 dm3 na 100 dm3 100 % alkoholu etylowego, do którego po skażeniu dodano:
    1.  octan etylu w ilości nie mniejszej niż 5 dm3 na 100 dm3 100 % alkoholu etylowego albo
    2.  benzoesan denatonium ("Bitrex") w ilości nie mniejszej niż 1 gram na 100 dm3 100 % alkoholu etylowego.

W świetle powyższego skażony alkohol etylowy zawarty w importowanym wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, a następnie wykorzystany do produkcji wyrobu o symbolu PKWiU ex 24.52 będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie § 18 ust. 7 ww. rozporządzenia, po spełnieniu warunków skażenia, o których mowa powyżej.

Alkohol etylowy zawarty w wyrobie stanowiącym przedmiot zapytania Wnioskodawcy nie spełnia ww. warunków, a zatem nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W stosunku do takiego alkoholu zawartego w produkowanym wyrobie stosowana powinna być obniżona stawka przewidziana na alkohol etylowy skażony w wysokości 4.550 zł, która określona została na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Reasumując, zarówno stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania, iż wyrób o symbolu PKWiU 24.52 nie będzie obciążony podatkiem akcyzowym, jak i wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną w tym zakresie – należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na oparcie interpretacji indywidualnej na błędnej podstawie prawnej. W tym miejscu należy zauważyć, iż na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. _w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego_ (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określona została obniżona zerowa stawka dla wyrobów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 24.52 sprzedawanych w kraju. Natomiast pytanie Wnioskodawcy dotyczy interpretacji prawa podatkowego w podatku akcyzowym związanego z produkcją przedmiotowych kosmetyków z importowanych wyrobów zawierających alkohol etylowy.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. _Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi_ – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.