Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.33.2020.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej od Instytucji Zarządzającej na realizacje instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy według stawki 8% oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; stawka-stawki podatku; termomodernizacja; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania dotacji otrzymanej od Instytucji Zarządzającej na realizacje instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy według stawki 8% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej od Instytucji Zarządzającej na realizacje instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy według stawki 8% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pismem wycofującym wniosek w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina rozpoczęła realizację projektu, w ramach rozstrzygniętego konkursu, obejmującego wsparcie wykorzystania OZE, dofinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt realizowany jest wspólnie z Gminą na podstawie zawartej umowy o partnerstwie, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „(…)”. Projekt będzie obejmował: przygotowanie dokumentacji projektowych, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych dla 40 budynków mieszkalnych osób fizycznych – mieszkańców Gminy A oraz 19 obiektów użyteczności publicznej należących do Gminy A i Gminy B. Zawarta umowa partnerska określa także funkcje i zadania Lidera, którym jest Gmina A. Produkcja energii elektrycznej z wykorzystaniem systemu fotowoltaicznego pozwoli na częściowe zastąpienie zakupu energii, pochodzącej ze źródeł konwencjonalnych, energią słoneczną.

Wszystkie wykonane w ramach inwestycji czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, sklasyfikowanej w PKWiU jako 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Ponadto prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE na budynkach mieszkalnych będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) jako dostawy, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje paneli fotowoltaicznych kwalifikuje się do kategorii dostaw i usług w związku ze stosowaniem przez Gminę przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm, budynki mieszkalne, na których zostaną zainstalowane panele fotowoltaiczne, są sklasyfikowane w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Panele fotowoltaiczne, co do zasady, zostaną usytuowane na powierzchni dachów budynków, jednak w przypadku, gdy nie będzie takiej możliwości, montaż instalacji OZE nastąpi na gruncie poprzez wykorzystanie konstrukcji wolnostojących. Powierzchnia poszczególnych budynków mieszkalnych nie przekroczy 300 m2.

Projektem objęte są także następujące obiekty użyteczności publicznej posadowione na terenie Gminy:

1.  Budynek szkoły w (…), budynek przedszkola w (…), budynek szkoły w (…) – właścicielem obiektów jest Gmina A, zarządzający Zespół Szkół Publicznych w (…) (jednostka organizacyjna Gminy nieposiadająca osobowości prawnej). W tych obiektach nie jest prowadzona sprzedaż opodatkowana. Gmina, jako właściciel obiektów, otrzymuje faktury za zużytą energię elektryczną, które opłacane są z jej budżetu. Gmina wystawia noty obciążeniowe za wodę i ścieki na Zespół Szkół Publicznych w (…);
2.  Świetlica wiejska w (…), Świetlica wiejska w (…), Świetlica wiejska w (…), Świetlica wiejska w (…) – obiekty te stanowią własność Gminy A, jednak zarządzającym jest Gminny Ośrodek Kultury w (…) (samorządowa instytucja kultury Gminy A, posiadająca osobowość prawną) na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą A, z prawem wynajmu tych obiektów osobom trzecim. GOK jest podmiotem nie będący podatnikiem podatku VAT. Gmina jako właściciel wymienionych obiektów, otrzymuje i rozlicza faktury za zużytą energię elektryczną, następnie wystawia faktury na GOK. Działając jako przedsiębiorstwo wodociągowe Gmina wystawia faktury za wodę ścieki na GOK. Gmina nie pobiera czynszu, ani żadnych innych opłat od GOK-u, niż te wymienione powyżej.
3.  Budynek Gminnego Ośrodka Kultury w (…) (GOK) – zarządzający i właściciel budynku Gminny Ośrodek Kultury w (…) (samorządowa instytucja kultury Gminy A, posiadająca osobowość prawną), działalność nieopodatkowana – działalność kulturalna na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w związku z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Działalność polegająca na wynajmie obiektów (podmiot nie będący płatnikiem podatku VAT); działalność bibliotekarska (Gminna Biblioteka Publiczna będąca częścią i zlokalizowana w GOK) – działalność nieopodatkowana. Gmina zawarła umowę z GOK na montaż i użytkowanie instalacji fotowoltaicznej, w ramach której Gmina wybuduje instalację na obiekcie i będzie jej właścicielem przynajmniej przez okres trwałości projektu, zaś energia wytwarzana przez instalację OZE będzie rozliczana i wykorzystywana na potrzeby budynku GOK.
4.  Budynek Urzędu Gminy (…) – właścicielem obiektu jest Gmina A, zarządzającym jest Urząd Gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), realizuje działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zgodnie z ordynacją podatkową), prowadzi również sprzedaż opodatkowaną w zakresie prowadzonej działalności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Występuje w roli przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego prowadząc sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla terenu Gminy, w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Gmina nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do konkretnych rodzajów działalności, ani kwoty podatku naliczonego bezpośrednio do czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Gmina A jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym w projekcie.

Celem realizacji inwestycji Lider projektu – Gmina A w drodze postępowania przetargowego wyłoniła Wykonawcę zadania. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wyżej wymienionej ustawy. Wykonawca realizuje inwestycje na podstawie umów zawartych z Liderem projektu i partnerem, w ramach których zobowiązał się do zaprojektowania instalacji OZE, dostawy i ich montażu na nieruchomościach osób fizycznych – mieszkańców Gminy A, będących uczestnikami projektu, oddanych w użyczenie Gminie A oraz budynkach użyteczności publicznej należących do gmin.

Przed rozpoczęciem zadania Gmina A podpisała umowy z mieszkańcami Gminy (osobami fizycznymi, będącymi właścicielami nieruchomości, na których planuje się realizację projektu) określającą zasady udziału w projekcie. Dokument ten przewiduje, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę instalacji OZE, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych z Wykonawcą, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu, a także poniesie koszty związane z nadzorem inwestorskim, wykonaniem dokumentacji, promocji projektu oraz zarządzania projektem. Każdy mieszkaniec Gminy oświadczył, że wytworzoną energię będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne budynku mieszkalnego. Po zakończeniu prac montażowych instalacje OZE pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i okres jego trwałości, liczony od dnia dokonania ostatniej płatności przez Instytucję Zarządzającą na rzecz Gminy A, natomiast mieszkańcy będą przez ten czas jedynie korzystać z instalacji. Po upływie okresu trwałości projektu prawo własności instalacji zostanie przeniesione na rzecz mieszkańca.

Treść umowy stanowi także, że w związku z realizacją zadania uczestnik projektu zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego. Szacowany wkład mieszkańca wynosi 15% kosztów wykonania instalacji OZE netto. Pozostałe 85% kosztów budowy instalacji OZE stanowi dotację pochodzącą ze środków europejskich. Kwota, jaką musi zapłacić mieszkaniec, zostanie powiększona o 8% podatek VAT od inwestycji. Mieszkaniec będzie także zobowiązany do uregulowania podatku VAT od otrzymanej dotacji.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Tym samym dokonane wpłaty uczestników projektu będą miały charakter obowiązkowy. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Z właścicielem nieruchomości została również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu OZE w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na montaż i wykonanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji, koniecznej do prawidłowego funkcjonowania zestawu oraz udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.). Użyczający wyraził zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem instalacji OZE.

Gmina A wystawi faktury na osoby fizyczne, z którymi podpisano umowy o dofinansowanie, opiewające na umówioną wartość wkładu własnego powiększoną o 8% podatek VAT oraz podatek VAT od dotacji otrzymanej przez mieszkańca.

Regulowanie należności za wykonanie instalacji OZE wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów projektu wobec Instytucji Zarządzającej leży po stronie Gminy A, jako lidera umowy partnerskiej, będącego beneficjentem środków europejskich.

Gmina A do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie poniosła wydatków na realizację projektu.

Ponadto w piśmie z dnia 26 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad. 1 Instalacja OZE na budynkach mieszkalnych nastąpi w terminie do dnia 31 marca 2020 r.
*   Ad. 2 Umowy z Mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez strony. Poniżej zapisy umowy. § 6. Zmiany i rozwiązanie Umowy
    1.  Umowę zawiera się na cały czas trwania projektu oraz na okres trwałości projektu.
    2.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
        1.  Gmina przeniesie na Mieszkańca prawo własności instalacji OZE po upływie okresu trwałości projektu, zgodnie z § 2 ust. 3 niniejszej umowy;
    3.  Umowa ulega rozwiązaniu z winy Mieszkańca jeżeli:
        1.  nie zostanie przez Mieszkańca dokonana wpłata w terminie i wysokości określonej w § 5 ust. 3;
        2.  Mieszkaniec będzie używał w okresie trwałości projektu wyprodukowaną energię elektryczną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
        3.  Mieszkaniec nie dopełni wszystkich formalności, w tym nie uzyska prawa do użytkowania budynku i innych pozwoleń koniecznych do umożliwienia prawidłowego montażu instalacji OZE przez Wykonawcę, w terminie wyznaczonym przez Gminę zgodnie § 3 ust. 12;
        4.  Mieszkaniec po upływie okresu trwałości projektu nie zdecyduje się na przejęcie od Gminy instalacji OZE na własność. W przypadku braku nabycia przez Beneficjenta własności po okresie obowiązywania Umowy. Mieszkaniec jest zobowiązany udostępnić Gminie nieruchomość w celu demontażu instalacji OZE, w terminie wskazanym przez Gminę;
        5.  Mieszkaniec nie będzie przestrzegał pozostałych warunków opisanych w niniejszej Umowie i pomimo wezwania na piśmie z podaniem odpowiedniego terminu, nie wykonuje lub nienależycie wykonuje którekolwiek ze swoich zobowiązań wynikających z niniejszej umowy.
    4.  W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, Mieszkaniec jest zobowiązany do zwrotu wszelkich kosztów poniesionych do tego czasu przez Gminę w związku z realizacją zobowiązań wynikających z Umowy, w szczególności kosztów zakupu i wykonania instalacji OZE, tj. kwoty dotacji (85% kosztów kwalifikowanych w Projekcie) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.
    5.  Mieszkaniec wyraża zgodę na dokonanie wszelkich zmian niniejszej umowy, których wprowadzenie konieczne będzie ze względu na zmiany warunków i założeń wynikających z umowy o dofinansowanie projektu zawartej pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą.
    6.  Brak wyrażenia zgody na podpisanie zmian umowy przez Mieszkańca w trybie określonym w ust. 5 będzie równoznaczny z odstąpieniem przez Mieszkańca od niniejszej umowy z jego winy.
    7.  Wszelkie zmiany i uzupełnienia treści niniejszej umowy, wymagają aneksu sporządzonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności.
*   Ad. 3 Warunki umowy na montaż Instalacji, co do zasady, będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Jedyną różnicę w umowach będą stanowiły zapisy regulujące kwestie lokalizacji instalacji OZE na nieruchomościach (dach/grunt), a co za tym idzie kosztu całkowitego tych instalacji, od którego obliczana jest dotacja dla Mieszkańca i koszt jego wkładu własnego. U znacznej większości Mieszkańców instalacja wykonana zostanie na dachach budynków. Jednak, na niektórych nieruchomościach montaż instalacji wykonany zostanie na gruncie, z uwagi na brak możliwości zamontowania jej na obiekcie. Koszt instalacji na gruncie, w związku z koniecznością wykonania dodatkowej konstrukcji, jest nieco większy niż koszt wykonania instalacji na obiekcie. Jak wskazywano w opisie stanu sprawy w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, szacowany wkład mieszkańca wynosi 15% kosztów wykonania danej instalacji OZE netto. Pozostałe 85% kosztów budowy instalacji OZE stanowi dotacja pochodzącą ze środków europejskich. Ustalone procenty będą jednakowego dla wszystkich Mieszkańców biorących udział w projekcie.
*   Ad. 4 Ilość nieruchomości, na których zamontowana zostanie Instalacja OZE jest stała w projekcie i nie ulegnie zmianie. W przypadku wykonania instalacji w mniejszej ilości lokalizacji, Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych projektu. W przypadku wycofania się któregoś z mieszkańców, Wnioskodawca posiada listę rezerwową osób zainteresowanych udziałem w projekcie, a nieruchomość wstępnie wytypowana zostanie zastąpiona inną. W kontekście dofinansowania dla Mieszkańca, wysokość otrzymanej przez niego dotacji nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Co do zasady procent otrzymanej dotacji jest taki sam dla wszystkich (85%). Jednak z uwagi na różnice w koszcie wykonania Instalacji OZE, w zależności od jej usytuowania, od którego liczona jest kwota dofinansowania, nastąpi różnica kwotowa w wysokości otrzymanego przez Mieszkańca dofinansowania. Różnica będzie miała miejsce również w kwocie wkładu własnego, jaką Mieszkaniec będzie musiał ponieść w związku z wykonaniem Instalacji OZE na jego nieruchomości, tak jak opisano to już w punkcie Ad 3 niniejszego pisma.
*   Ad. 5 Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od liczby Instalacji OZE, gdyż jest ona stała w projekcie. W przypadku wykonania mniejszej ilości Instalacji OZE. Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych projektu. W kontekście dofinansowania dla Mieszkańca, wysokość otrzymanej przez niego dotacji nie jest uzależniona od liczby instalacji. Uzależniona jest od kwestii opisanych już w pkt. Ad 3 i 4 pisma.
*   Ad. 6 Wnioskodawca nie realizowałby projektu, gdyby nie otrzymał dofinansowania. Zapisy o takiej treści znajdują się także w umowach zawartych z Mieszkańcami.
*   Ad. 7 Wydatki dotyczące zrealizowanego projektu, które pokryje Gmina z otrzymanego dofinansowania, to:
    1.  prace przygotowawcze (dokumentacja);
    2.  roboty budowlano-montażowe;
    3.  wyposażenie, zakup urządzeń;
    4.  nadzór inwestorski;
    5.  promocja projektu.
*   Ad. 8 Wnioskodawca w trakcie realizacji projektu będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją Zarządzającą, to jest Zarządem Województwa, którego obsługę w zakresie realizacji Programu zapewnia Urząd Marszałkowski Województwa, poprzez właściwe departamenty. Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu, zawartą pomiędzy Gminą A a Województwem, w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie występował do Instytucji Zarządzającej o zaliczki na pokrycie części wydatków kwalifikowalnych w ramach projektu, których kwota nie może przekroczyć 95% kwoty przyznanego dofinansowania. Pozostałe 5% dofinansowania będzie stanowiło refundację kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez gminę. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do składania wniosków o płatność rozliczających zaliczki jak i refundację. Wnioskodawca zobowiązany jest także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej, dotyczącej realizacji projektu.
*   Ad. 9 Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Mieszkańcy nie dokonali jeszcze żadnych wpłat na poczet wykonania usługi montażu instalacji OZE przez Gminę. Z uwagi na upływ czasu od momentu złożenia wniosku, na dzień dzisiejszy Mieszkańcy dokonali już wpłat całości wkładu własnego, wynikającego z zawartych umów.
*   Ad. 10 Klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.), to: 33.20.50.0 - „Usługi Instalowania Urządzeń Elektrycznych”.
*   Ad. 11 Instalacje fotowoltaiczne realizowane w ramach projektu stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 261 ze zm.).
    1.  mikroinstalacje objęte zakresem pytań będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do Mieszkańców biorących udział w Projekcie;
    2.  mikroinstalacje objęte zakresem pytań nie będą funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym;
    3.  energia wytworzona przez mikoinstalacje, objęte zakresem pytań, służyć będzie budynkom mieszkalnym;
    4.  energia wytworzona przez mikroinstalacje, objęte zakresem pytań, służyć będzie wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym;
    5.  energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań nie będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.
*   Ad. 12 Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana od Instytucji Zarządzającej na realizacje instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy (Gminy A) stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli 8%)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dotacja otrzymana od Instytucji Zarządzającej na realizację instalacji OZE na budynkach należących do Mieszkańców Wnioskodawcy (Gminy A) stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli według stawki 8%).

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z instalacją OZE na budynkach należących do Mieszkańców Gminy. W opisywanym przypadku istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dotacja otrzymana od Instytucji Zarządzającej na realizacje instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli 8%) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W analizowanej sprawie Gmina rozpoczęła realizację projektu obejmującego wsparcie wykorzystania OZE, dofinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt realizowany jest wspólnie z Gminą B na podstawie zawartej umowy o partnerstwie, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „(…)”. Projekt będzie obejmował: przygotowanie dokumentacji projektowych, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych dla 40 budynków mieszkalnych osób fizycznych – mieszkańców Gminy A oraz 19 obiektów użyteczności publicznej należących do Gminy A i Gminy B.

Wszystkie wykonane w ramach inwestycji czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, sklasyfikowanej w PKWiU jako 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Ponadto prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE na budynkach mieszkalnych będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jako dostawy, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje paneli fotowoltaicznych kwalifikuje się do kategorii dostaw i usług w związku ze stosowaniem przez Gminę przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm, budynki mieszkalne, na których zostaną zainstalowane panele fotowoltaiczne, są sklasyfikowane w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Panele fotowoltaiczne, co do zasady, zostaną usytuowane na powierzchni dachów budynków, jednak w przypadku, gdy nie będzie takiej możliwości, montaż instalacji OZE nastąpi na gruncie poprzez wykorzystanie konstrukcji wolnostojących. Powierzchnia poszczególnych budynków mieszkalnych nie przekroczy 300 m2.

Przed rozpoczęciem zadania Gmina podpisała umowy z mieszkańcami Gminy (osobami fizycznymi, będącymi właścicielami nieruchomości, na których planuje się realizację projektu) określającą zasady udziału w projekcie. Dokument ten przewiduje, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę instalacji OZE, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych z Wykonawcą, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu, a także poniesie koszty związane z nadzorem inwestorskim, wykonaniem dokumentacji, promocji projektu oraz zarządzania projektem. Każdy mieszkaniec Gminy oświadczył, że wytworzoną energię będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne budynku mieszkalnego. Po zakończeniu prac montażowych instalacje OZE pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i okres jego trwałości, liczony od dnia dokonania ostatniej płatności przez Instytucję Zarządzającą na rzecz Gminy, natomiast mieszkańcy będą przez ten czas jedynie korzystać z instalacji. Po upływie okresu trwałości projektu prawo własności instalacji zostanie przeniesione na rzecz mieszkańca.

Treść umowy stanowi także, że w związku z realizacją zadania uczestnik projektu zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego. Szacowany wkład mieszkańca wynosi 15% kosztów wykonania instalacji OZE netto. Pozostałe 85% kosztów budowy instalacji OZE stanowi dotację pochodzącą ze środków europejskich.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym dokonane wpłaty uczestników projektu będą miały charakter obowiązkowy. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Z właścicielem nieruchomości została również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu OZE w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na montaż i wykonanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji, koniecznej do prawidłowego funkcjonowania zestawu oraz udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Użyczający wyraził zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem instalacji OZE.

Instalacja OZE na budynkach mieszkalnych nastąpi w terminie do dnia 31 marca 2020 r.

Umowy z Mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez strony.

Warunki umowy na montaż Instalacji, co do zasady, będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Jedyną różnicę w umowach będą stanowiły zapisy regulujące kwestie lokalizacji instalacji OZE na nieruchomościach (dach/grunt), a co za tym idzie kosztu całkowitego tych instalacji, od którego obliczana jest dotacja dla Mieszkańca i koszt jego wkładu własnego. U znacznej większości Mieszkańców instalacja wykonana zostanie na dachach budynków. Jednak, na niektórych nieruchomościach montaż instalacji wykonany zostanie na gruncie, z uwagi na brak możliwości zamontowania jej na obiekcie. Koszt instalacji na gruncie, w związku z koniecznością wykonania dodatkowej konstrukcji, jest nieco większy niż koszt wykonania instalacji na obiekcie. Jak wskazywano w opisie stanu sprawy w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, szacowany wkład mieszkańca wynosi 15% kosztów wykonania danej instalacji OZE netto. Pozostałe 85% kosztów budowy instalacji OZE stanowi dotację pochodzącą ze środków europejskich. Ustalone procenty będą jednakowego dla wszystkich Mieszkańców biorących udział w projekcie.

Ilość nieruchomości, na których zamontowana zostanie Instalacja OZE jest stała w projekcie i nie ulegnie zmianie. W przypadku wykonania instalacji w mniejszej ilości lokalizacji, Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych projektu. W przypadku wycofania się któregoś z mieszkańców, Wnioskodawca posiada listę rezerwową osób zainteresowanych udziałem w projekcie, a nieruchomość wstępnie wytypowana zostanie zastąpiona inną.

W kontekście dofinansowania dla Mieszkańca, wysokość otrzymanej przez niego dotacji nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Co do zasady procent otrzymanej dotacji jest taki sam dla wszystkich (85%). Jednak z uwagi na różnice w koszcie wykonania Instalacji OZE, w zależności od jej usytuowania, od którego liczona jest kwota dofinansowania, nastąpi różnica kwotowa w wysokości otrzymanego przez Mieszkańca dofinansowania. Różnica będzie miała miejsce również w kwocie wkładu własnego, jaką Mieszkaniec będzie musiał ponieść w związku z wykonaniem Instalacji OZE na jego nieruchomości.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od liczby Instalacji OZE, gdyż jest ona stała w projekcie. W przypadku wykonania mniejszej ilości Instalacji OZE, Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych projektu. W kontekście dofinansowania dla Mieszkańca, wysokość otrzymanej przez niego dotacji nie jest uzależniona od liczby instalacji.

Wnioskodawca nie realizowałby projektu, gdyby nie otrzymał dofinansowania. Zapisy o takiej treści znajdują się także w umowach zawartych z Mieszkańcami.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w tej części, w jakiej stanowią dofinansowanie do realizacji instalacji OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie na realizację instalacji OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców ma ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że dotacja w tej części będzie przeznaczona na realizację projektu i będzie mogła być wykorzystana wyłącznie na realizację instalacji OZE na rzecz Mieszkańca. Wobec powyższego stwierdzić należy, że ta część kwoty dotacji, która przeznaczona zostanie na realizację instalacji OZE na rzecz konkretnego Mieszkańca, będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie – w części, w jakiej będzie miało ono bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług – będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. część dofinansowania będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia właściwej stawki podatku dla świadczonych na rzecz Mieszkańców usług polegających na realizacji instalacji OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Gmina realizuje projekt, który będzie obejmował m.in. dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych dla 40 budynków mieszkalnych osób fizycznych – mieszkańców Gminy. Produkcja energii elektrycznej z wykorzystaniem systemu fotowoltaicznego pozwoli na częściowe zastąpienie zakupu energii, pochodzącej ze źródeł konwencjonalnych, energią słoneczną.

Wszystkie wykonane w ramach inwestycji czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, sklasyfikowanej w PKWiU jako 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Ponadto prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE na budynkach mieszkalnych będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jako dostawy, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje paneli fotowoltaicznych kwalifikuje się do kategorii dostaw i usług w związku ze stosowaniem przez Gminę przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm, budynki mieszkalne, na których zostaną zainstalowane panele fotowoltaiczne, są sklasyfikowane w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Panele fotowoltaiczne, co do zasady, zostaną usytuowane na powierzchni dachów budynków, jednak w przypadku, gdy nie będzie takiej możliwości, montaż instalacji OZE nastąpi na gruncie poprzez wykorzystanie konstrukcji wolnostojących. Powierzchnia poszczególnych budynków mieszkalnych nie przekroczy 300 m2.

Świadczenie dokonane na rzecz Mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z właścicielem nieruchomości została również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu OZE w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na montaż i wykonanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji, koniecznej do prawidłowego funkcjonowania zestawu oraz udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Instalacja OZE na budynkach mieszkalnych nastąpi w terminie do dnia 31 marca 2020 r.

Klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.), to: 33.20.50.0 - „Usługi Instalowania Urządzeń Elektrycznych”.

Instalacje fotowoltaiczne realizowane w ramach projektu stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Mikroinstalacje objęte zakresem pytań będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do Mieszkańców biorących udział w Projekcie. Mikroinstalacje objęte zakresem pytań nie będą funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym. Energia wytworzona przez mikoinstalacje, objęte zakresem pytań, służyć będzie budynkom mieszkalnym. Energia wytworzona przez mikroinstalacje, objęte zakresem pytań, służyć będzie wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym. Energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań nie będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia stawki podatku należy wskazać, że do opodatkowania usług montażu instalacji OZE, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. paneli fotowoltaicznych, które co do zasady, zostaną usytuowane na powierzchni dachów budynków, a budynki mieszkalne, na których zostaną zainstalowane panele fotowoltaiczne, są sklasyfikowane w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne i powierzchnia poszczególnych budynków mieszkalnych nie przekroczy 300 m2, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z powołanych przepisów mikroinstalacje, o których mowa we wniosku, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana od Instytucji Zarządzającej na realizacje instalacji OZE na budynkach należących do Mieszkańców Wnioskodawcy (Gminy), w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do realizacji instalacji OZE na budynkach należących do Mieszkańców, stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, w związku z czym winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli 8%).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto celem realizacji inwestycji Lider projektu – Gmina A w drodze postępowania przetargowego wyłoniła Wykonawcę zadania. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wykonawca realizuje inwestycje na podstawie umów zawartych z Liderem projektu i partnerem, w ramach których zobowiązał się m.in. do zaprojektowania instalacji OZE, dostawy i ich montażu na nieruchomościach osób fizycznych – mieszkańców Gminy, będących uczestnikami projektu, oddanych w użyczenie Gminie. Jak również wskazano powyżej usługi montażu instalacji OZE, świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednakże, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentować zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, dotyczy to m.in. ustalenia stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na instalacji OZE na gruncie Mieszkańca.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Informuje się, że w niniejszym interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej od Instytucji Zarządzającej na realizacje instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy według stawki 8% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji OZE dla części obejmującej budynki mieszkalne osób fizycznych biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 zostało wydane postanowienie z dnia 31 marca 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.140.2020.1.EB.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.