Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-908/10-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-16
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi ubezpieczenia assisatance na rzecz ubezpieczyciela.
Słowa kluczowe: refakturowanie; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2010 r. (data wpływu 06.09.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 01.10.2010r. (data wpływu 05.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi ubezpieczenia assisatance na rzecz ubezpieczyciela - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi ubezpieczenia assisatance na rzecz ubezpieczyciela.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szereg usług na rzecz podmiotów z branży ubezpieczeniowej, przede wszystkim towarzystw ubezpieczeniowych (dalej razem: „Ubezpieczyciele”). W szczególności, usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane są z obsługą ubezpieczeń natychmiastowej pomocy assistance (dalej: „ubezpieczenie assistance”), które oferowane są przez towarzystwa ubezpieczeniowe swoim klientom (dalej razem: „Ubezpieczeni”). Przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę w zakresie obsługi ubezpieczeń assistance obejmują przede wszystkim:

*   przyjęcie zgłoszenia szkody dokonywane przez Ubezpieczonego,
*   udzielenie Ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach w zakresie ubezpieczenia assistance,
*   zorganizowanie pomocy na miejscu zdarzenia w przypadkach objętych zakresem ubezpieczenia assistance,
*   prowadzenie centrum alarmowego czynnego 24 godziny na dobę przez wszystkie dni w roku,
*   prowadzenie linii informacyjnej czynnej 24 godziny na dobę przez wszystkie dni w roku,
*   zapewnienie odpowiedniej liczby linii telefonicznych oraz wykwalifikowanego personelu zdolnego do prawidłowej obsługi Ubezpieczonych,
*   dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do zmniejszenia jej rozmiarów,
*   organizację i utrzymanie sieci dostawców w zakresie usług przewidzianych w umowach ubezpieczenia.

Wnioskodawca otrzymuje od Ubezpieczycieli określone wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotowych usług w uzgodnionych okresach rozliczeniowych (najczęściej miesięcznych). Wynagrodzenie płatne jest na podstawie stosownej faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Przedmiotowe wynagrodzenie obliczane jest zasadniczo jako iloczyn liczby Ubezpieczonych korzystających w danym miesiącu z usług świadczonych przez Wnioskodawcę i stawki jednostkowej określonej w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Ubezpieczycielem. Innym często stosowanym rodzajem wynagrodzenia jest wynagrodzenie będące iloczynem liczby zawartych ubezpieczeń i stawki (najczęściej rocznej, czasem miesięcznej).

W ramach wskazanych powyżej usług Wnioskodawca odpowiada przed Ubezpieczycielem za prawidłowe wykonanie przez podmioty trzecie świadczeń objętych ochroną ubezpieczenia assistance, w szczególności takich jak:

1.  naprawa pojazdu na miejscu zdarzenia (np. warsztaty samochodowe),
2.  holowanie pojazdu (np. warsztaty samochodowe),
3.  organizacja wynajmu samochodu zastępczego (np. warsztaty samochodowe, salony samochodowe czy wyspecjalizowane firmy wypożyczające samochody),
4.  organizacja i pokrycie kosztów zakwaterowania (np. hotele),
5.  transport i pokrycie kosztów transportu do miejsca zamieszkania Ubezpieczonego (np. przedsiębiorstwa taksówkowe),
6.  świadczenia medyczne,
7.  naprawa urządzeń domowych, itp.

Wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio wskazanych powyżej w punktach 1-5 usług, jest jednak podmiotem odpowiedzialnym za ich organizację. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji tych usług, Wnioskodawca m.in. utrzymuje kontakty z siecią zewnętrznych wyspecjalizowanych dostawców, którym w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego powierza wykonanie powyższych usług na rzecz klientów Ubezpieczycieli.

Zgodnie z jednym z przyjętych w praktyce schematów postępowania, Spółka, działając we własnym imieniu, zleca wyspecjalizowanym dostawcom wykonanie wskazanych usług. Następnie, dostawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy stosowne faktury VAT z tytułu wykonania zleconych im usług, z uwzględnieniem stawek podatku VAT właściwych dla danej usługi. Przedstawiony schemat rozliczeń ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy (i) został ustalony w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem lub też (ii) jest rezultatem przyjętej praktyki współdziałania pomiędzy świadczącym usługę wyspecjalizowanym dostawcą a Wnioskodawcą (w praktyce świadczący, będący z reguły drobnym przedsiębiorcą, chcąc zabezpieczyć otrzymanie swojego wynagrodzenia zgadza się wykonać usługę jedynie w przypadku gdy zlecającym, a tym samym adresatem faktury VAT wystawionej za jego usługi będzie Wnioskodawca, a nie np. Ubezpieczyciel lub poszkodowany).

Należności wynikające z faktur wystawionych przez podmioty trzecie stanowią wobec tego dla Wnioskodawcy dodatkowe koszty wynikające z umowy zawartej z Ubezpieczycielem. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca po uiszczeniu takich należności „odsprzedaje” nabyte od podmiotów trzecich usługi, tj. dokonuje ich refakturowania na rzecz Ubezpieczyciela, będącego ich ostatecznym konsumentem, co wynika z zawartej przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem umowy. Innymi słowy, zorganizowane (nabyte i odsprzedane) przez Wnioskodawcę usługi są tymi, do wykonania których zobowiązuje się ubezpieczyciel wobec ubezpieczonego w zawartej umowie ubezpieczenia. Przedmiotowe refakturowanie odbywa się z uwzględnieniem stawek VAT właściwych dla poszczególnych usług, wskazanych na pierwotnej fakturze VAT, tj. fakturze otrzymanej przez Spółkę od zewnętrznego faktycznego usługodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że w ramach łączących strony stosunków prawnych, Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec Ubezpieczonego, ponieważ umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem pozostaje niejako w oderwaniu od umów ubezpieczenia, łączących Ubezpieczyciela z Ubezpieczonym (Spółka faktycznie nie jest stroną umowy ubezpieczenia (polisy) między Ubezpieczycielem a Ubezpieczonym).

Powyższy schemat rozliczeń uwzględniony jest w umowach łączących Wnioskodawcę z poszczególnymi Ubezpieczycielami. W przedmiotowych umowach znajdują się bowiem zapisy stwierdzające, iż rachunki i faktury wystawiane przez usługodawców zewnętrznych wystawiane będą na Wnioskodawcę, przy czym Ubezpieczyciel zobowiązuje się do zwrotu poniesionych kosztów usług w pełnej wysokości na podstawie faktury VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Wnioskodawca nie powiększa kwoty wskazanej na wystawianych Ubezpieczycielowi refakturach o dodatkową marżę w stosunku do sumy zapłaconej wcześniej zewnętrznemu usługodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsprzedaż na rzecz Ubezpieczyciela nabywanych przez Spółkę świadczeń stanowi po stronie Wnioskodawcy świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT ?
2.  Jaka stawka podatku VAT powinna mieć zastosowanie w przypadku odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela usług nabytych uprzednio przez Spółkę od dostawców zewnętrznych w związku z procesem likwidacji szkody ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż Ubezpieczycielowi usług nabytych uprzednio od zewnętrznych usługodawców stanowi po stronie Spółki świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. Do dokonywanej przez Wnioskodawcę odsprzedaży na rzecz Ubezpieczyciela usług nabytych uprzednio przez Spółkę od dostawców zewnętrznych w związku z procesem likwidacji szkody powinna mieć zastosowanie stawka podatku VAT właściwa dla danej usługi.

Na prawidłowość wskazanego powyżej stanowiska wskazuje zdaniem Spółki zarówno brzmienie przepisów ustawy VAT, jak również Dyrektywy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Stawki podatku VAT, według których powinny być opodatkowane dane towary lub usługi, wskazane natomiast zostały przez ustawodawcę w art. 41 ustawy VAT.

Usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania są nabywane przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedawane na rzecz Ubezpieczyciela, który jest ich jedynym beneficjentem (Wnioskodawca nie korzysta z nich w żaden sposób). W praktyce więc w przedstawionym stanie faktycznym z likwidacją szkody związane są 2 procesy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT – usługi świadczone są bowiem przez podmiot zewnętrzny na rzecz Wnioskodawcy, następnie zaś Wnioskodawca dokonując odsprzedaży nabytych usług, świadczy je na rzecz Ubezpieczyciela.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy przepis powinien być interpretowany z uwzględnieniem odpowiednich regulacji Dyrektywy.

W opinii Wnioskodawcy, do usług wskazanych w stanie faktycznym powinien w szczególności znaleźć zastosowanie przepis art. 28 Dyrektywy, w myśl którego „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powyższy przepis prowadzi do wniosku, iż nawet jeśli podmiot osobiście nie wykonuje czynności zmierzających do realizacji świadczenia, tj. fizycznie nie świadczy usługi, biorąc jednocześnie pośredni udział w jej świadczeniu poprzez dokonanie odsprzedaży, to na potrzeby VAT powinien być traktowany jako świadczący usługę.

Stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku dokładnie wypełnia hipotezę normy prawnej zawartej w powyższej regulacji. W szczególności, Wnioskodawca pomimo nabycia przedmiotowych usług nie jest ich beneficjentem, a jedynie podmiotem odpowiedzialnym przed Ubezpieczycielem za realizację przez podmioty trzecie świadczeń, jakie zostały zagwarantowane Ubezpieczonemu przez Ubezpieczyciela w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia assistance. W konsekwencji, Wnioskodawca bierze udział w dokonywanym przez podmioty trzecie świadczeniu usług na rzecz Ubezpieczyciela, a zatem zgodnie z dyspozycją przytoczonego wyżej przepisu dokonując refakturowania usług, powinien być traktowany jako podmiot, który takie usługi najpierw nabywa, a następnie świadczy na rzecz ostatecznego beneficjenta.

Wskazany powyżej przepis Dyrektywy nie został wprost transponowany do polskiego porządku prawnego. Pomimo istnienia analogicznej regulacji w odniesieniu do obrotu towarowego (art. 7 ust. 8 ustawy VAT przewiduje, iż w przypadku dostawy towarów, w której pierwszy podmiot w łańcuchu wydaje towar będący przedmiotem dostawy bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjmuje się iż dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach), ustawodawca nie wprowadził dotychczas analogicznego przepisu w odniesieniu do usług. Powyższe nie oznacza jednak braku możliwości refakturowania usług na gruncie ustawy VAT.

Na możliwość taką wskazuje bowiem art. 30 ust. 3, dotyczący tzw. „komisu usług” i wprowadzony do ustawy VAT celem dostosowania polskich przepisów do regulacji wspólnotowych z dniem 1 grudnia 2008 roku.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Co prawda powyższy przepis nie jest dokładnym odwzorowaniem zapisów Dyrektywy i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, wskazuje jednak na możliwość „pośredniego” świadczenia usług, a interpretowany zgodnie z Dyrektywą potwierdza prawo podatnika do refakturowania usług świadczonych na rzecz innego podmiotu.

Stanowisko zakładające, iż refakturowanie jest odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, nie będąc jednocześnie bezpośrednim usługodawcą potwierdzone zostało wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001r. sygn. III SA 1466/00, Lex nr 49334, wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r. sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006r. sygn. I FSK 810/05 niepublik.).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 23 marca 2009 roku (sygn. I SA/Rz 728/08) stwierdził wprost, że „(…) transakcje polegające na „odsprzedaży” w imieniu własnym usług wykonywanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika”, potwierdzając tym samym nie tylko dopuszczalność samej możliwości refakturowania, lecz także fakt, iż usługi podlegające refakturowaniu powinny zostać opodatkowane według takiej samej stawki VAT jak usługi nabywane od podmiotu, który je faktycznie wyświadczył.”

Powyższe dowodzi, że sam fakt refakturowania nie zmienia w żaden sposób natury i istoty świadczonej usługi, a w konsekwencji usługa refakturowana powinna wywoływać analogiczne skutki podatkowe do usługi nabywanej (która jest następnie przedmiotem refakturowania). Warto zauważyć, iż w postępowaniu, na kanwie którego zapadł cytowany powyżej wyrok WSA w Rzeszowie, organy podatkowe również nie kwestionowały możliwości refakturowania usługi, zauważając ponadto, iż jakkolwiek procedura refakturowania usług nie jest wprost przewidziana w przepisach ustawy VAT, to jednak praktyka, orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego wykształciły już stosowane powszechnie zasady, na jakich tego rodzaju refakturowanie powinno się odbywać.

Powyższy pogląd zasługuje na aprobatę. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie także wskazać na pojawiający się w doktrynie prawa podatkowego i praktyce pogląd, na gruncie którego z refakturowaniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   przedmiotem refakturowania są wyłącznie usługi, a nie dostawa towarów;
*   z refakturowanych usług nie korzysta (lub korzysta jedynie w części) podmiot, na który wystawiana jest faktura pierwotna, lecz podmiot trzeci będący finalnym odbiorcą danych usług;
*   sprzedaż (właściwie odsprzedaż) usługi musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego lub innego wynagrodzenia,
*   odsprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter;
*   podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki VAT (bądź też stosuje zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę – z wyjątkami dotyczącymi zwolnienia podmiotowego;
*   w umowie między kontrahentami powinno znajdować się zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe okoliczności występują w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ:

*   Wnioskodawca refakturuje na Ubezpieczyciela jedynie usługi nabywane od podmiotów trzecich, nie nabywając jednocześnie od podmiotów trzecich żadnych towarów – nie będzie więc dochodzić do dostawy towarów;
*   Wnioskodawca w żaden sposób nie korzysta z refakturowanych usług – służą one jedynie prawidłowemu wypełnieniu zapisów umów ubezpieczenia zawartych przez Ubezpieczyciela (finalnego odbiorcę usługi) z Ubezpieczonym;
*   odsprzedaż nabywanych przez Wnioskodawcę usług odbywa się bez doliczania jakiejkolwiek marży, po cenie zakupu wskazanej na fakturze wystawionej przez podmiot trzeci (faktycznie świadczący daną usługę);
*   odsprzedaż (refakturowanie) nie zmienia w żaden sposób charakteru usługi nabytej przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego;
*   Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży nabytych usług ze stawką VAT właściwą dla danej usługi (a więc co do zasady, ze stawką widniejącą na fakturze pierwotnej, wystawionej przez podmiot faktycznie świadczący daną usługę – odstępstwo od tej zasady może się pojawić w przypadku, w którym podmiot faktycznie świadczący usługę jest podmiotowo zwolniony z VAT);
*   w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami znajdują się odpowiednie zapisy zobowiązujące Ubezpieczycieli do zwrotu Wnioskodawcy wydatków poniesionych w związku z zakupem usług od podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności dowodzą w sposób jednoznaczny, iż odsprzedaż Ubezpieczycielowi usług nabytych uprzednio od podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Spółki świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Z kolei zastosowanie przez Wnioskodawcę stawek VAT właściwych dla danej usługi jest konsekwencją dokonywania przedmiotowej odsprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.