Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.450.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-29
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Odsetek uregulowanych w związku z dokonaniem Potrącenia wierzytelności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach limitu określonego w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 13f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Odsetek uregulowanych w związku z dokonaniem Potrącenia wierzytelności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach limitu określonego w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „E”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: „Grupa”), która od ponad \`(...)\` lat prowadzi działalność w branży młynarskiej i piekarniczej. Grupa wytwarza wysokiej jakości produkty i sprzedaje je konsumentom, sprzedawcom i dostawcom z branży gastronomicznej w ponad \`(...)\` krajach oraz zatrudnia na całym świecie ponad \`(...)\` pracowników.

Wnioskodawca jest podmiotem odpowiadającym za działalność Grupy na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży produktów wytwarzanych we własnym zakładzie produkcyjnym położonym w B.

Podmiotem stojącym na czele Grupy jest C, spółka kapitałowa prawa belgijskiego będąca rezydentem podatkowym w tym kraju. C posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W przeszłości, C (funkcjonująca dawniej w obrocie prawnym pod nazwą D, dalej: „D”) udzieliła na rzecz E (funkcjonującej dawniej w obrocie prawnym pod nazwą G Sp. z o.o.) oprocentowanych pożyczek. Zgodnie z treścią niektórych umów dotyczących tych pożyczek, środki udostępniane na ich podstawie miały być przeznaczane na ogólne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym finansowanie inwestycji oraz bieżącej działalności operacyjnej. W późniejszym okresie, D oraz F sp. z o.o. (podmiot będący dawniej udziałowcem E, dalej: „F”) zawarły umowę cesji wierzytelności wynikającej z ww. pożyczek, w wyniku której F wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wierzyciela z tego tytułu. Następnie, przedmiotowa wierzytelność została przekazana przez F na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a F i E zawarły umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu pokrycia udziałów wkładem pieniężnym z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. W wyniku powyższych działań, D posiadała wobec F wierzytelność o zapłatę ceny z tytułu przejęcia przez F wskazanej wcześniej wierzytelności pożyczkowej wobec E i wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki wierzyciela.

W dalszej kolejności, D zawarła z F umowę o udzielenie oprocentowanej pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Treść umowy Pożyczki nie wskazywała wprost konkretnego celu, na jaki miały być przeznaczone środki udostępnione na jej podstawie, niemniej dla potrzeby niniejszego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że została udzielona na cele związane z działalnością operacyjną F i służy uzyskiwaniu przez nią przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Następnie, ww. podmioty zawarły porozumienie, w wyniku którego doszło do potrącenia wierzytelności D wobec F o zapłatę ceny z tytułu przejęcia wspomnianej wcześniej wierzytelności pożyczkowej wobec E oraz wierzytelności o wypłatę środków z tytułu Pożyczki. W związku z zawarciem przedmiotowej transakcji, F stała się dłużnikiem D z tytułu udzielonej Pożyczki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przytoczone powyżej zdarzenia miały miejsce w latach 2007-2011.

W późniejszym okresie, tj. w dniu \`(...)\` 2018 roku w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu połączenia E (jako spółki przejmującej) z F (jako spółki przejmowanej) w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie w całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydała jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej (C) z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: „Połączenie”). W wyniku Połączenia, E jako spółka przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki F jako spółki przejmowanej, w tym w prawa i obowiązki wynikające z zawartej wcześniej przez F umowy Pożyczki, zgodnie z art. 494 § 1 KSH.

W świetle powyższego, z uwagi na przeprowadzone w przeszłości czynności reorganizacyjne, w celu uproszczenia rozliczeń w Grupie, C jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy rozważa podjęcie uchwały o wniesieniu dopłaty do Spółki, na zasadach przewidzianych w art. 177-179 KSH (dalej: „Dopłata”). W dalszej kolejności, planowane jest potrącenie wzajemnych wierzytelności C wobec E z tytułu Pożyczki oraz E wobec C o wniesienie środków na pokrycie Dopłaty (dalej: „Potrącenie wierzytelności”), zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu planowanych działań w ramach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonych odsetek składających się na część wierzytelności z tytułu Pożyczki, która zostanie efektywnie uregulowana w wyniku Potrącenia wierzytelności (dalej: „Odsetki”). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na kwotę Odsetek składają się zarówno te naliczone do dnia Połączenia (w czasie gdy pożyczkodawcą był F), jak i po jego dokonaniu.

Spółka wskazuje również, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest kwestia ustalenia wysokości oprocentowania środków udzielonych z tytułu Pożyczki, zgodnie z odpowiednimi przepisami Rozdziału 1a ustawy o CIT w zakresie cen transferowych. Na potrzeby rozstrzygnięcia podniesionych przez E wątpliwości, należy przyjąć, że wysokość ceny transferowej dotyczącej przedmiotowej transakcji została ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest także kwestia ustalenia, czy w przypadku uregulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu Odsetek będzie ona zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa wartości wskazane w art. 15c ustawy o CIT. Spółka pragnie podkreślić, że kwestia uznania możliwości zaliczenia przez nią uregulowanych Odsetek do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do prawidłowości ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów w wysokości objętej ww. ograniczeniem.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że rozważana transakcja wniesienia Dopłaty oraz dalszego Potrącenia wierzytelności dokonana zgodnie z przepisami KSH, odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a głównym lub jednym z głównych jej celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwestii posiadania uzasadnienia ekonomicznego transakcji i należy przyjąć, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14b ust. 2a i ust. 5b Ordynacji podatkowej.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Odsetek uregulowanych w związku z dokonaniem Potrącenia wierzytelności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach limitu określonego w art. 15c ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Odsetek uregulowanych w związku z dokonaniem Potrącenia wierzytelności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach limitu określonego w art. 15c ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności. Obowiązkiem podatników jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Reasumując, na podstawie literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT oraz w świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych należy uznać, że dla celów zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika (w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

\- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. nie może zostać zwrócony w żaden sposób podatnikowi,

\- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- poniesienie wydatku musi zostać właściwie udokumentowane,

\- wydatek nie może znajdować się w zamkniętym katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z tezą wywiedzianą w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III CZP 117/09, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat niezależnie od wysokości wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów. Należy przy tym podkreślić, że potrącenie wzajemnych wierzytelności na gruncie prawa podatkowego ma co do zasady tożsame skutki do otrzymania lub dokonania zapłaty.

W związku z powyższym, Potrącenie wierzytelności skutkujące uregulowaniem Odsetek będzie miało takie same skutki jakie wystąpiłyby w przypadku ich zapłaty (poniesienia wydatku) przez E na rzecz C.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wydatki które Spółka poniesie w ww. zakresie zostaną pokryte z jej zasobów majątkowych, nie zostaną jej w jakikolwiek zwrócone, pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ponoszone wydatki będą właściwie udokumentowane.

Wnioskodawca, pragnie również podkreślić, że w jego ocenie pozostałe okoliczności towarzyszące Potrąceniu wierzytelności prowadzącego do uregulowania Odsetek również nie stoją na przeszkodzie w zaliczeniu przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów E. Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do określonych kwestii z tym związanych zostało przedstawione poniżej.

_Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu Pożyczek naliczonych przed dniem Połączenia_

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, na kwotę Odsetek składają się zarówno te naliczone do dnia Połączenia (w czasie gdy pożyczkodawcą był F) jak i po jego dokonaniu. Połączenie zostało przy tym dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w związku z czym E zachowała ciągłość prawną i organizacyjną F, tj. z dniem Połączenia wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, zgodnie z art. 494 § 1 KSH.

W takiej sytuacji, jak wynika z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, moment naliczenia odsetek, który przypadał zarówno przed Połączeniem, jak i po jego realizacji, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczania przez E uregulowanych Odsetek do kosztów uzyskania przychodu w okresie przypadającym po Połączeniu pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków uprawniających Spółkę do zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. z dnia 8 czerwca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.31.2017.2.SO, czy z dnia 17 marca 2011 r., Znak: ITPB3/423-687/10/DK, w której organ podatkowy stwierdził m.in., że: „Reasumując należy stwierdzić, iż o ile w przedmiotowej sprawie połączenie, o którym mowa we wniosku nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wówczas będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której Spółka przejmująca zachowa ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstąpi z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty lub skapitalizowania, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w razie, gdyby w sprawie miał zastosowanie ww. przepisy cyt. ustawy to do kosztów uzyskania przychodu zaliczeniu podlegać będą odsetki w wysokości określonej tymi przepisami)”.

_Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów_

Jak zostało wskazane na początku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków, których zgodnie z art. 16 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przywołany art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które zasadniczo podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Biorąc jednak pod uwagę, że w wyniku Potrącenia wierzytelności dojdzie do efektywnej spłaty przez E Odsetek, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka przewidziana we wskazanej regulacji nie będzie miała zastosowania w analizowanym przypadku.

W dalszej kolejności, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie stanowią kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 tej ustawy uzyskane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Z kolei, przez koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 13f ww. ustawy wynika zatem, że wypełnienie jego dyspozycji wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   koszty finansowania dłużnego zostały otrzymane od podmiotu powiązanego, oraz
*   przedmiotowe koszty zostały bezpośrednio lub pośrednio przeznaczone na transakcje kapitałowe.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzającej do ustawy o CIT omawiany art. 16 ust. 1 pkt 13f, w którym to uzasadnieniu projektodawca odniósł się do celu przyświecającemu implementacji przedmiotowej regulacji: „Projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie, jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychód na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału”.

Uwzględniając zatem powyższe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy bazujące na wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przypadku uregulowania należności z tytułu Odsetek, gdyż celem udzielenia Pożyczki nie było bezpośrednio lub pośrednio finansowanie transakcji kapitałowych, w tym nie było celem przekształcenie przez Spółkę finansowania dłużnego w finansowanie własne i wykorzystanie otrzymanych z tego tytułu środków na dokapitalizowanie innego niż Spółka podmiotu poprzez m.in. powołane powyżej tytułem przykładu wniesienie wkładu pieniężnego.

Ponadto, jak zostało wskazane wcześniej, w związku z zawarciem porozumienia, w wyniku którego doszło do potrącenia wierzytelności D wobec F o zapłatę ceny z tytułu przejęcia wspomnianej wcześniej wierzytelności pożyczkowej wobec E oraz wierzytelności o wypłatę środków z tytułu Pożyczki, F stała się dłużnikiem D z tytułu udzielonej Pożyczki. Zatem, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, nie istnieją żadne przesłanki wskazujące, że uzyskana przez F jako poprzednika prawnego E Pożyczka została w którymkolwiek momencie przeznaczona bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe.

Spółka stoi także na stanowisku, że Potrącenie wierzytelności skutkujące wygaśnięciem wierzytelności z tytułu Pożyczki również nie będzie wypełniać dyspozycji wskazanej regulacji, ponieważ środki z tego tytułu w istocie nigdy nie zostaną przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe. W praktyce bowiem w ramach Potrącenia wierzytelności nie dojdzie do wykorzystania finansowania dłużnego pochodzącego z Pożyczki, lecz aktywa w postaci wierzytelności o zwrot Pożyczki. Tym samym, nie sposób uznać, aby w analizowanej sytuacji mogło dojść do przeznaczenia jakiegokolwiek finansowania dłużnego (albo kosztów finansowania dłużnego), gdyż z perspektywy pożyczkobiorcy (tylko z perspektywy tego podmiotu może bowiem dojść do przeznaczenia finansowania dłużnego na jakiś cel) żadne środki z Pożyczki nie zostaną ani pośrednio ani bezpośrednio wykorzystane w ramach Potrącenia wierzytelności.

Powyższe argumenty, według Wnioskodawcy jednoznacznie wskazują, że w oparciu o wykładnię celowościową art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, którego analogiczna interpretacja została podniesiona we wskazanym wcześniej uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, nie ma podstaw do twierdzenia, że Pożyczka została przeznaczona w sposób bezpośredni lub pośredni na transakcje kapitałowe.

Niemniej, biorąc pod uwagę reguły hierarchii wykładni prawa, w ocenie Spółki, dokonując interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, należałoby jednocześnie dokonać analizy możliwości zastosowania analizowanej regulacji na gruncie wykładni językowej, która ma co do zasady pierwszeństwo przed pozostałymi regułami wykładni.

W świetle powyższego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że treść wskazanego przepisu odnosi się do kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w części, w jakiej koszty te zostały przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe. W przeciwieństwie zatem do tez wywiedzionych w oparciu o wykładnię celowościową analizowanej regulacji, jego interpretacja językowa wskazuje, że analizie nie powinno zostać poddawane przeznaczenie samych instrumentów dłużnych (np. pożyczki) czy też środków z nich pochodzących, lecz kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W tym zakresie należy w szczególności wskazać na wcześniejszy przepis o bardzo zbliżonym brzmieniu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 tej ustawy, uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Forma przymiotnika w treści powyższego przepisu wyraźnie referuje zatem do samego finansowania dłużnego i przeznaczenia uzyskanych z tego tytułu środków (kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego), w przeciwieństwie do omawianego art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT gdzie zgodnie z literalnym brzmieniem odnosi się on do samych kosztów finansowania dłużnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Odsetki będące kosztami finansowania dłużnego stanowią wynagrodzenie dotyczące kosztu udostępnienia na rzecz Wnioskodawcy środków z tytułu Pożyczki. Zatem, niezależnie od celu oraz sposobu przeznaczenia części głównej Pożyczki, Odsetki nie mogą zostać uznane jako przeznaczone na realizację jakiekolwiek celu, gdyż ich powstanie stanowi wyłącznie efekt wtórny naliczenia oprocentowania od udzielonej Pożyczki. Ponadto, jak zostało podkreślone wcześniej, zostaną one w sposób efektywny spłacone w wyniku Potrącenia wierzytelności, zatem w finalnym rozrachunku (analogicznie jak w przypadku kwoty głównej Pożyczki) będą zwrócone na rzecz C jako pożyczkodawcy.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, również analiza art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT na gruncie wykładni literalnej jednoznacznie wskazuje, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do Odsetek uregulowanych przez Spółkę w związku z Potrąceniem wierzytelności.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że znany jest jej Projekt ustawy z dnia 27 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Projekt”), który został opublikowany na stronie Rządowego Centrum Legislacji (Projekt (rcl.gov.pl), dostęp w dniu: 29 czerwca 2022 r.). Jak wynika z art. 1 pkt 11 Projektu, planowana jest zmiana art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, który ma otrzymać następujące brzmienie:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:

a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem,

b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego”

Ponadto, w świetle art. 9 Projektu „Przepisy art. 15c ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1 poniesionych od dnia 1 stycznia 2022 r”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zmiana analizowanej regulacji polega jedynie na uwzględnieniu dwóch dodatkowych wyłączeń ze stosowania tego przepisu, natomiast nie stanowi modyfikacji jego konstrukcji. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do Projektu: „Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 13f wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu dla finansowania dłużnego przeznaczonego na tzw. „transakcje kapitałowe” nie stosuje się w przypadkach, kiedy podmiotem finansującym jest bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponadto, wyłącza się stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy CIT w przypadkach finansowania dłużnego uzyskanego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem”.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zmiana art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie będzie w jakikolwiek sposób wpływała na konkluzje wskazane w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, omawiany przepis w znowelizowanym brzmieniu, który z dużym prawdopodobieństwem zostanie zaimplementowany do porządku prawnego z mocą wsteczną od 1 stycznia 2022 r., również nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do Odsetek uregulowanych przez Spółkę w związku z Potrąceniem wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że powyższe konkluzje dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT w planowanym brzmieniu zostały oparte o treść analizowanej regulacji wskazaną w Projekcie na dzień składania niniejszego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, jeżeli pomiędzy datą złożenia wniosku a datą wydania niniejszej interpretacji, Projekt zostanie uchwalony w związku z czym omawiany powyżej przepis ulegnie zmianie z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie według zaktualizowanego stanu prawnego obowiązującego na moment jej wydania.

Niezależnie od powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunek, zgodnie z którym poniesiony przez Spółkę wydatek (uregulowanie Odsetek) nie znajduje się w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) należy uznać za spełniony, co zostało wyżej wykazane. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, nie występują żadne przesłanki uniemożliwiające zaliczenie Odsetek uregulowanych przez Spółkę w związku z Potrąceniem wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy w przywołanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT. W razie uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odsetek możliwych do rozpoznania przez E będzie uzależniona od wysokości limitów wskazanych w przytoczonym przepisie odnoszących się do indywidualnej sytuacji finansowej Spółki.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy przytoczone przez Spółkę okoliczności oraz argumenty uzasadniają twierdzenie, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Odsetek uregulowanych w związku z dokonaniem Potrącenia wierzytelności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach limitu określonego w art. 15c ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca, po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został wykorzystany w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Zatem w świetle ww. przepisów podatkowych regulujących zaliczanie odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, iż przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów musi być spełniony warunek, aby kredyt został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, że 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian, zawartym w druku sejmowym 1532 „Projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychodu na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału”.

Wykładnia gramatyczna ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego:

− uzyskanych od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

− w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe.

Przepis ten zwiera istotne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od pomiotów powiązanych, jeśli uzyskane środki zostaną przeznaczone na transakcje kapitałowe, a w szczególności na:

− nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

− nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

− wniesienie dopłat,

− podwyższenie kapitału zakładowego lub

− wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Podkreślić przy tym należy, że ww. wyliczenie jest katalogiem otwartym, co oznacza, że zakresem pojęcia transakcje kapitałowe objęte zostały również inne transakcje z udziałem kapitału nie wymienione w tym przepisie.

Kwestią kluczową w zakresie tego przepisu jest określenie celu, na jaki pozyskane środki muszą być wydatkowane, aby podatnik nie mógł zaliczyć kosztu finansowania tego długu do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje bowiem, że jego zastosowanie będzie miało miejsce w przypadku, gdy pozyskany dług zostanie przez podatnika przeznaczony bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Mając na względzie, że pojęcie „transakcji kapitałowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT, jak również, że katalog czynności przeznaczenia środków finansowych przez podatnika poprzedzony został wyrazami „w szczególności”, co wskazuje, że jest on katalogiem otwartym, należy odnieść się do wykładni językowej pojęcia „transakcji kapitałowych”.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego pojęcie „transakcji” oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, czy też zawarcie takiej umowy (https://sjp.pwn.pl/slowniki/transakcja.html).

Mając zatem na uwadze powyższe, przez pojęcie transakcji należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Z kolei, przez transakcje kapitałowe należy rozumieć operacje lub umowy handlowe związane z kapitałem zakładowym spółki (w tym np. podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego), które jednocześnie bezpośrednio wpływają na prawa udziałowe poszczególnych wspólników w związku ze zwiększeniem bądź zmniejszeniem liczby lub wartości nominalnej posiadanych udziałów (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, 2020, wydanie 3, art. 177).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Odsetek uregulowanych w związku z dokonaniem Potrącenia wierzytelności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach limitu określonego w art. 15c ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „E”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest podmiotem odpowiadającym za działalność Grupy na terytorium Polski. Podmiotem stojącym na czele Grupy jest C, spółka kapitałowa prawa belgijskiego będąca rezydentem podatkowym w tym kraju. C posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W przeszłości, C (funkcjonująca dawniej w obrocie prawnym pod nazwą D, dalej: „D”) udzieliła na rzecz E (funkcjonującej dawniej w obrocie prawnym pod nazwą G Sp. z o.o.) oprocentowanych pożyczek. Zgodnie z treścią niektórych umów dotyczących tych pożyczek, środki udostępniane na ich podstawie miały być przeznaczane na ogólne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym finansowanie inwestycji oraz bieżącej działalności operacyjnej. W późniejszym okresie, D oraz F sp. z o.o. (podmiot będący dawniej udziałowcem E, dalej: „F”) zawarły umowę cesji wierzytelności wynikającej z ww. pożyczek, w wyniku której F wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wierzyciela z tego tytułu. Następnie, przedmiotowa wierzytelność została przekazana przez F na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a F i E zawarły umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu pokrycia udziałów wkładem pieniężnym z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. W wyniku powyższych działań, D posiadała wobec F wierzytelność o zapłatę ceny z tytułu przejęcia przez F wskazanej wcześniej wierzytelności pożyczkowej wobec E i wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki wierzyciela.

W dalszej kolejności, D zawarła z F umowę o udzielenie oprocentowanej pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Treść umowy Pożyczki nie wskazywała wprost konkretnego celu, na jaki miały być przeznaczone środki udostępnione na jej podstawie, niemniej dla potrzeby niniejszego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że została udzielona na cele związane z działalnością operacyjną F i służy uzyskiwaniu przez nią przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Następnie, ww. podmioty zawarły porozumienie, w wyniku którego doszło do potrącenia wierzytelności D wobec F o zapłatę ceny z tytułu przejęcia wspomnianej wcześniej wierzytelności pożyczkowej wobec E oraz wierzytelności o wypłatę środków z tytułu Pożyczki. W związku z zawarciem przedmiotowej transakcji, F stała się dłużnikiem D z tytułu udzielonej Pożyczki. Wnioskodawca wskazał, że przytoczone powyżej zdarzenia miały miejsce w latach 2007-2011.

W późniejszym okresie, tj. w dniu \`(...)\` 2018 roku w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu połączenia E (jako spółki przejmującej) z F (jako spółki przejmowanej) w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie w całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydała jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej (C) z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: „Połączenie”). W wyniku Połączenia, E jako spółka przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki F jako spółki przejmowanej, w tym w prawa i obowiązki wynikające z zawartej wcześniej przez F umowy Pożyczki, zgodnie z art. 494 § 1 KSH.

W świetle powyższego, z uwagi na przeprowadzone w przeszłości czynności reorganizacyjne, w celu uproszczenia rozliczeń w Grupie, C jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy rozważa podjęcie uchwały o wniesieniu dopłaty do Spółki, na zasadach przewidzianych w art. 177-179 KSH (dalej: „Dopłata”). W dalszej kolejności, planowane jest potrącenie wzajemnych wierzytelności C wobec E z tytułu Pożyczki oraz E wobec C o wniesienie środków na pokrycie Dopłaty (dalej: „Potrącenie wierzytelności”), zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy (Druk sejmowy 1532) wynika, że zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ma miejsce w sytuacji przekwalifikowania finansowania długiem (czyli finansowania zwrotnego) na finansowanie kapitałem.

Jak wskazano wcześniej, transakcje kapitałowe, o których mowa w tym przepisie obejmują w szczególności:

− nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

− nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

− wniesienie dopłat,

− podwyższenie kapitału zakładowego lub

− wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W analizowanej sprawie, C (funkcjonująca dawniej w obrocie prawnym pod nazwą D, dalej: „D”) udzieliła na rzecz F oprocentowanych pożyczek. Zgodnie z treścią niektórych umów dotyczących tych pożyczek, środki udostępniane na ich podstawie miały być przeznaczane na ogólne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym finansowanie inwestycji oraz bieżącej działalności operacyjnej, zatem pożyczki te nie mieszczą się w zakresie pojęcia transakcji kapitałowych. W związku z powyższym do ww. pożyczek nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT. W omawianej sprawie pożyczka została udzielona przez Spółkę D na rzecz Spółki F, którą następnie przejął Wnioskodawca (E). W dalszej kolejności planowane jest potrącenie wzajemnych wierzytelności C wobec E z tytułu Pożyczki oraz E wobec C o wniesienie środków na pokrycie Dopłaty. Zauważyć należy, że wskazane we wniosku odsetki od pożyczki, do których zapłaty dojdzie w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z wniosku ww. odsetki dotyczą pożyczek przeznaczonych na ogólne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym finansowanie inwestycji oraz bieżącej działalności operacyjnej. Opisane w zdarzeniu przyszłym Pożyczki nie zostały przez Spółkę F przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu Odsetek uregulowanych w związku z dokonaniem Potrącenia wierzytelności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach limitu określonego w art. 15c ustawy o CIT, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do wskazania Wnioskodawcy, że znany jest Projekt ustawy z dnia 27 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, stwierdzić należy, że w terminie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej ww. zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeszcze nie obowiązują. W konsekwencji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu wskazanym w projekcie zmian (jako nieobowiązujące) nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ nie ma zatem uprawnień do dokonywania wykładni przepisów, które w dniu wydania interpretacji jeszcze nie obowiązują.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).