Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-176/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Zwolnienie od podatku wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności; części-części wspólne; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z lokalami mieszkalnymi na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z lokalami mieszkalnymi na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia działa na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm., zwanej dalej Ustawą o spółdzielniach). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach, w ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Na mocy art. 1 ust. 3 Ustawy o spółdzielniach, Wnioskodawca zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy.

Korzystając z dyspozycji przewidzianej w art. 1 ust. 6 Ustawy o spółdzielniach, Spółdzielnia sporadycznie wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach.

Zgodnie z art. 4 ust. 1, 11, 2, 3, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, w związku ze świadczeniem przez Spółdzielnię czynności na rzecz:

1.  członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych;
2.  osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali;
3.  członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych;
4.  członków Spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu;
5.  właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni,

pobierane są lub będą pobierane opłaty zgodnie z postanowieniami statutu Spółdzielni.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej Ustawą o VAT oraz 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) zwanego dalej Rozporządzenia, Spółdzielnia stosuje zwolnienie od opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych, w szczególności z:

1.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale;
2.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych;
3.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu);
4.  działalnością społeczną, oświatową i kulturalną, prowadzoną przez Spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT.

UZASADNIENIE.

1\. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na gruncie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Powyższe zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT jest uzupełnione przez § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Mając na uwadze powyższe przepisy Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT.

2\. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na gruncie Dyrektywy VAT.

Ustawodawstwo wspólnotowe przewiduje trzy możliwe drogi wprowadzenia odstępstw od powszechności opodatkowania VAT dostawy towarów i usług (tj. zwolnień od VAT). Są nimi:

1.  wynegocjowanie zwolnienia od VAT przez dane Państwo Członkowskie w traktacie akcesyjnym.

Polska nie uzyskała w drodze negocjacji akcesyjnych prawa do stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

1.  uzyskanie zwolnienia od VAT przez dane Państwo Członkowskie na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT w drodze indywidualnej zgody od Rady UE (tzw. derogacja).

Polska nie uzyskała prawa do stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe w drodze indywidualnej zgody Rady UE przewidzianej w art. 395 Dyrektywy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektywa VAT również nie zawiera przepisów nakazujących lub dających możliwość (opcję) zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, w szczególności nie zawiera podstaw do wprowadzenia do krajowego porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z bogatym orzecznictwem TSUE zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od jednej z podstawowych zasad, na których oparty jest system podatku od wartości dodanej, tj. zasady powszechności opodatkowania.

Jako przykład można wskazać następujące wyroki TSUE: z 7 marca 2002 r. C-169/00 w sprawie Komisja przeciwko Republice Finlandii, z 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindöpark AB, z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV. Również w niedawnym wyroku z 10 marca 2011 r. C-540/09 w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, TSUE uznał, że „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”.

Ograniczenie możliwości stosowania zwolnień do zamkniętego katalogu przewidzianego w Dyrektywie VAT ma służyć m.in. zagwarantowaniu uczciwej konkurencji na wspólnym rynku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Tytule IX Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W ślad za orzecznictwem TSUE, polskie sądy administracyjne uznają że wprowadzenie przez Państwo Członkowskie kategorii zwolnień od opodatkowania VAT nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Przykładowo, w wyroku z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej WSA) w Warszawie podkreślił, że „Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzając przepisy Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia dotyczące zwolnienia od opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, Polska naruszyła przepisy Dyrektywy VAT, w świetle których czynności takie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

3\. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółdzielnię.

W celu określenia skutków naruszenia przez Polskę przepisów Dyrektywy VAT należy na wstępie dokonać analizy przepisów prawa polskiego i wspólnotowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, zwanej dalej Konstytucją RP), do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na mocy art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Rzeczpospolita Polska podpisała 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., zwany dalej Traktatem), który z 30 kwietnia 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego. W efekcie, od 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, że w razie kolizji z krajowymi ustawami, pierwszeństwo przysługuje właśnie prawu wspólnotowemu.

Na mocy art. 53 Traktatu, po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich.

Dodatkowo, zgodnie z art. 54 Traktatu zasadą jest, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzają w życie od dnia przystąpienia środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu.

Na mocy art. 249 Traktatu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W efekcie, Polska, jako adresat dyrektyw wspólnotowych, zobowiązała się do wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy VAT takim środkiem jest Ustawa o VAT oraz przepisy do niej wykonawcze.

Co istotne, zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą TSUE, w przypadku braku bądź błędnej, względnie nieterminowej implementacji dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów tej dyrektywy przez jednostkę.

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. C-8/81 w sprawie Ursula Becker TSUE orzekł, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale, bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, jednostka może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z tą dyrektywą. Tym samym brak implementacji (względnie błędna bądź nieterminowa implementacja) Dyrektywy VAT powoduje, że przepisy Dyrektywy VAT, o ile mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez polskich podatników stosowane wprost.

Analiza przepisów Dyrektywy VAT dotyczących stosowanych zwolnień od opodatkowania VAT (Tytuł IX) prowadzi do wniosku, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Tytule IX Dyrektywy VAT. Na gruncie polskich przepisów czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniowe, w tym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, podlegają bowiem zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle Dyrektywy VAT czynności takie są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze opisaną powyżej sprzeczność przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia z Dyrektywą VAT, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 168 Dyrektywy VAT w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli więc nabywane przez Spółdzielnię towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w świetle Dyrektywy VAT, to zgodnie z dyspozycją art. 168 Dyrektywy VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do bezpośredniego stosowania art. 168 Dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindöpark AB. TSUE rozpatrywał konsekwencje dla podatników VAT wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia od VAT dla czynności podlegających opodatkowaniu w świetle postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. 1977 Nr 145, poz. 1 ze zm., zwanej dalej: VI Dyrektywą). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązującymi w Szwecji, usługi polegające na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów, a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu były zwolnione od opodatkowania VAT, podczas gdy na gruncie przepisów obowiązującej wówczas VI Dyrektywy wskazane usługi podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, szwedzkie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W poruszanym wyroku TSUE uznał przepisy szwedzkie za niezgodne z prawem wspólnotowym, a jednocześnie potwierdził prawo podatnika do bezpośredniego powoływania się na przepisy VI Dyrektywy, w szczególności na art. 17 przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Zdaniem TSUE, podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko, spójne z wykładnią TSUE, prezentują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 703/08 stwierdził, że „w związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo”. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej NSA) w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 847/11 uznał, że „skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r. Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Tożsame stanowisko NSA zajął we wcześniejszym wyroku z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1483/10, w którym stwierdził „zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami badawczo-rozwojowymi świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r., gdy stosowała do tych usług zwolnienie z opodatkowania VAT i od czerwca do grudnia 2005 r. kiedy usługi były przez stronę opodatkowane podatkiem VAT. Mimo że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z podatku VAT dla czynności badawczo-rozwojowych, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych”. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3289/11).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię, to Wnioskodawca - zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego - jest uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności.

4\. Korzystanie przez Spółdzielnię ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego przepisami Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych.

Co jednak istotne, zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki. Przykładowo, w wyroku z 26 września 1996 r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro TSUE wskazał, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (\`(...)\`) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana”. Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r., sygn. Akt III SA/Wa 364/08).

Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt skorzystania przez Spółdzielnię z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT) nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w polskim porządku prawnym brakuje przepisu, który nakazywałby wykazanie sprzedaży innej niż zwolniona od VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

Jak bowiem stwierdził W. Varga w glosie do wyroku TSUE z 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindöpark AB: „prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa – sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 847/11, w wyroku NSA z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1591/09.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię nadal korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT należnego w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach, w ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Na mocy art. 1 ust. 3 Ustawy o spółdzielniach, Wnioskodawca zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. Korzystając z dyspozycji przewidzianej w art. 1 ust. 6 Ustawy o spółdzielniach, Spółdzielnia sporadycznie wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach. Zgodnie z art. 4 ust. 1, 11, 2, 3, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, w związku ze świadczeniem przez Spółdzielnię czynności na rzecz:

*   członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych;
*   osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali;
*   członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych;
*   członków Spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu;
*   właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni,

pobierane są lub będą pobierane opłaty zgodnie z postanowieniami statutu Spółdzielni.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, Spółdzielnia stosuje zwolnienie od opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych, w szczególności z:

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale;
*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych;
*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu);
*   działalnością społeczną, oświatową i kulturalną, prowadzoną przez Spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    4.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    5.  fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    4.  inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Przystępując do analizy zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i w ww. rozporządzeniu wykonawczym do ustawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną cechę, a mianowicie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczą osób, będących zarówno członkami jak i niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują ściśle określone prawa rzeczowe do lokalu mieszkalnego. Wśród tych praw należy wyróżnić m.in. własność czy też prawa spółdzielcze do lokalu mieszkalnego. Użytkownik nieruchomości zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości.

Przechodząc z kolei do charakteru opłat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy jak i w przepisie rozporządzenia należy stwierdzić, że zarówno w przypadku osób będących członkami spółdzielni, jak i niebędących jej członkami opłaty te są związane przede wszystkim z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni, wpłat na fundusz remontowy.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powyższe zwolnienie od podatku VAT nie ma bezpośredniego odniesienia w analogicznym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynikać może z faktu, że specyficzny twór jakim są spółdzielnie mieszkaniowe i zakres świadczonych przezeń czynności nie ma analogicznych odpowiedników w państwach członkowskich UE i jest raczej charakterystyczny dla polskich realiów.

Jednakże analizując treść i zakres zwolnień zawartych w art. 132 -137 Dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej wynikających z art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit l Dyrektywy 112, natomiast do ww. czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Powyższe zwolnienie jest odzwierciedleniem zapisu art. 13 część A ust. 1 lit. l wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy, który stanowił, że nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje niemające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Zauważyć również należy, że zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.

W świetle powyższego przepisy ww. Dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, że spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:

1.  ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.),
2.  ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Przepis art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przepis art. 1¹ ww. ustawy stanowi, iż spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 1 ust. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 1 cyt. ustawy). Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Co więcej, w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Przepis art. 4 ust. 63 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi natomiast, że powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.

Jak wynika więc z cyt. przepisów, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców – członków spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE – omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego członków organizacji, jaką jest spółdzielnia. Usługi te ponadto – tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie Dyrektywy – wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z cyt. przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków spółdzielni.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku pobieranych przez Spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Ze zwolnienia od podatku korzystają bowiem również inne podmioty zajmujące się zaspokajaniem mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa (w tym podmioty świadczące usługi najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych).

Odrębną kwestię stanowią czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, którzy co prawda na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 i ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są obowiązani do wnoszenia opłat na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, jednakże w związku z brakiem członkostwa w spółdzielni pozbawieni są przywilejów przypisanych członkowi spółdzielni.

Z powyższego wynika zatem, że opłaty uiszczane na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez osoby niebędące członkami spółdzielni mieszkaniowej dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię przypomina w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Posiłkując się zatem usługą najmu lokalu mieszkalnego należy zwrócić uwagę, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Jak stanowi bowiem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali mieszkalnych.

Zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów niebędących członkami spółdzielni, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy. Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty, tzw. czynszowe.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) opłaty wnoszone przez osoby niebędące członkami spółdzielni a użytkujące lokale mieszkalne znajdujące się w zasobach spółdzielni, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty użytkujące ww. lokale obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty.

Mając na uwadze to, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jak i eksploatacja lokalu mieszkalnego, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych, jakim jest przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE zwolnieniem od podatku objęte zostały transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l nie obejmuje (analogiczne zwolnienie zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część B lit. b):

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania,
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów,
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń,
4.  wynajmu sejfów.

Przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 2 zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. Zatem w przypadku, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, to nic nie staje na przeszkodzie, aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem.

Kwestia zwolnienia wynajmu nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń TSUE. Jednym z nich jest wyrok w sprawie C-173/88 pomiędzy Morten Henriksen a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał wskazał, że zwrot „dzierżawa i wynajem nieruchomości” obejmuje również, obok wynajmu nieruchomości będącej zasadniczym przedmiotem transakcji, wynajem każdej innej nieruchomości o charakterze pomocniczym. Z kolei w sprawie C-63/92 pomiędzy Lubbock Fine & Co. a Commissioners of the Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał orzekł, że termin „wynajem nieruchomości” obejmuje również sytuację, kiedy najemca rezygnuje ze swojego prawa do najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi za ustalonym wynagrodzeniem.

Powołane orzeczenia Trybunału świadczą o tym, że pod pojęciem „wynajem nieruchomości” mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni, które stanowią kompleksową usługę, za którą pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach krajowych natomiast czynności te objęte są zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Ponownie odnosząc się do czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego, należy wskazać, iż czynności te również mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem nawet gdyby przyjąć, że czynności te nie wpisują się w ramy art. 132 ust. 1 lit. l cyt. Dyrektywy, to i tak nie przesądza to o niezgodności polskich unormowań z przepisami unijnymi.

Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia wykonawczego z przepisami wspólnotowymi należy stwierdzić, że przepisy ww. Dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda Dyrektywy nie wprowadziły odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak ponieważ jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami specyficznymi – podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane odpowiadają co do zasady wzorcom nakreślonym w cyt. wyżej przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że ww. przepisy Dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, za które to czynności spółdzielnia pobiera opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zdaniem Organu, wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione wyżej przepisy art. 132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia, są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Na marginesie tut. Organ zwraca uwagę, że kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członków, z unormowaniami Dyrektyw poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, że „zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy”.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności Spółdzielni zdefiniowane we wniosku, a dotyczące lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność nie podlega ustawie lub też jest od podatku zwolniona, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt i;
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, i nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien mieć na uwadze art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek realizowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przedmiotowej sprawie związek taki nie wystąpi, bowiem opisane we wniosku czynności wykonywane przez Spółdzielnię Mieszkaniową - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania ww. czynności.

Powyższe rozstrzygnięcie - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - pozostaje w zgodzie z cyt. wyżej art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. A zatem zwolnienie od podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego. Mechanizm odliczenia podatku naliczonego sprowadzający się do tego, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, jest cechą charakterystyczną i fundamentem całego systemu VAT.

Na marginesie sprawy można zaznaczyć, że owszem istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, zwolnione są od podatku na podstawie przepisu, który został nieprawidłowo implementowany przez Państwo Polskie - co jednak jak wykazano wyżej nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie - ale tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB Trybunał stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy czytane łącznie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym (pkt 33). Oznacza to, że podatnik może zastosować się do powyższych przepisów czytanych łącznie, co powoduje w sytuacji wyboru opodatkowania danej czynności (wbrew zwolnieniu od opodatkowania przyznanemu przez prawo krajowe) uzyskanie prawa do odliczenia. Ze wskazanego wyroku nie należy natomiast wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach dyrektywy, ściśle ze sobą powiązanych.

Reasumując, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy Spółdzielnia nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych we wniosku bowiem czynności te - na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia - korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Jednocześnie Spółdzielnia - w związku z pobieraniem opłat eksploatacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi - nie jest/nie będzie zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona od VAT.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w ściśle określonym stanie faktycznym. Tymczasem żadne ze wskazanych przez Zainteresowanego rozstrzygnięć nie odnosi się do sprawy analogicznej do zaprezentowanej w przedmiotowym wniosku.

W kwestii wyroków TSUE do których odwołał się Wnioskodawca, tut. Organ nadmienia, że rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z ww. orzeczeniami, bowiem jak wskazano wyżej zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy udzielono tylko w odniesieniu do lokali mieszkalnych. Powyższe wynika z kontekstu informacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.