Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-890/09-3/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-02
Teza: 2. Czy wydatkiem na nabycie (ceną nabycia) Aktywów przez Spółkę Komandytową będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki Komandytowej odpowiadająca wartości wniesionych Aktywów do Spółki Komandytowej, ustalonej na dzień ich wniesienia, nie wyższa od ich wartości rynkowej? 3. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową wybranych Aktywów, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej, powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, taką część wydatku na nabycie (ceny nabycia) sprzedawanych Aktywów ustaloną zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w Pytaniu 2, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: aktywa; cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; umowa; wartość-wartość rynkowa; wkład; wspólnik; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia podatkowej ceny nabycia Aktywów wniesionych do Spółki Komandytowej w formie aportu (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową części Aktywów wniesionych do niej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości podatkowej Aktywów wniesionych do Spółki Komandytowej w formie aportu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę Komandytową części powyższych Aktywów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

A. („Wnioskodawca”) wchodzi w skład grupy kapitałowej B.. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki A. Sp.k. („Spółka Komandytowa”). Drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej (komandytariuszem) stanie się B. Sp.k. („Spółka” lub „B.”), której wspólnikami są osoby prawne wchodzące w skład grupy kapitałowej B. i będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wprowadzaniu do obrotu, promowaniu oraz dystrybucji produktów farmaceutycznych i kosmetycznych.

Planowana jest wewnętrzna reorganizacja Spółki mająca na celu koncentrację działalności Spółki wokół ściśle wybranych grup produktowych. W związku z restrukturyzacją planowane jest wyodrębnienie z „X” m.in. grupy aktywów związanych z portfelem wybranych produktów farmaceutycznych o profilu dermatologicznym, kosmetyków oraz suplementów diety („Aktywa”). Wyłonione do przeniesienia Aktywa obejmą prawa do (i) produktów leczniczych; oraz (ii) produktów kosmetycznych i suplementów diety.

Prawa do produktów leczniczych obejmą:

1.  prawa do znaków towarowych;
2.  prawa autorskie do dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej tych produktów leczniczych wraz z prawami do złożenia wniosków o wydanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego (dopuszczanego do obrotu w oparciu o tę dokumentację rejestracyjną); oraz
3.  prawa wynikające z umów o wytwarzanie (produkcję na zlecenie) tych produktów leczniczych.

Prawa do kosmetyków oraz suplementów diety obejmą:

1.  prawa do znaków towarowych;
2.  prawa autorskie do wykorzystania dokumentacji ich receptur, w tym w celu wytwarzania tych kosmetyków i suplementów diety i ich wprowadzania do obrotu; oraz
3.  prawa wynikające z umów o wytwarzanie (produkcję na zlecenie) niektórych z tych produktów.

Aktywa nie są w żaden sposób wyodrębnione finansowo ani organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Restrukturyzacja obejmować będzie wniesienie Aktywów Spółki do Spółki Komandytowej, w wyniku czego Spółka stanie się komandytariuszem Spółki Komandytowej uzyskując tym samym określone prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Poza zakresem przedmiotowym wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki Komandytowej znajdą się inne niż Aktywa składniki przedsiębiorstwa Spółki, np.

1.  prawa do korzystania z nieruchomości;
2.  zapasy;
3.  produkcja w toku;
4.  pracownicy;
5.  należności;
6.  inne grupy produktowe obejmujące kompleksowe prawa do wprowadzania do obrotu innych produktów.

Spółka po wniesieniu Aktywów jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej zamierza nadał prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o inne składniki (aktywa) swojego przedsiębiorstwa.

W stosunku do części Aktywów rozważana jest ich późniejsza sprzedaż przez Spółkę Komandytową.

Aktywa, które będą przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, zostały przez Spółkę wytworzone w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie zostały ujawnione w księgach rachunkowych ani ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, w związku z czym nie podlegały amortyzacji podatkowej.

Kwestia kwalifikacji Aktywów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać Aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności. W przypadku wynegocjowania odpowiedniej oferty, zarówno krótko po wniesieniu Aktywów do Spółki Komandytowej, jak i dopiero po pewnym okresie od ich wniesienia część Aktywów, może zostać odpłatnie zbyta przez Spółkę Komandytową na rzecz osoby trzeciej.

W konsekwencji, w zależności od przeznaczenia danego składnika majątkowego (składającego się na Aktywa) alternatywnie:

(i) zostanie on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Komandytowej stanowiąc element majątku podlegający amortyzacji dla celów podatkowych; lub

(ii) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Komandytowej (stanowiąc tym samym zapas/towar handlowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, może powstać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („PDOP”)?
2.  Czy wydatkiem na nabycie (ceną nabycia) Aktywów przez Spółkę Komandytową będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki Komandytowej odpowiadająca wartości wniesionych Aktywów do Spółki Komandytowej, ustalonej na dzień ich wniesienia, nie wyższa od ich wartości rynkowej?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową wybranych Aktywów, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej, powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, taką część wydatku na nabycie (ceny nabycia) sprzedawanych Aktywów ustaloną zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w Pytaniu 2, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatkiem na nabycie (ceną nabycia) Aktywów przez Spółkę Komandytową będzie wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę, określona w umowie Spółki Komandytowej, odpowiadająca wartości wniesionych Aktywów do Spółki Komandytowej, ustalonej na dzień ich wniesienia, nie wyższej od ich wartości rynkowej. Wartość Aktywów określona w umowie Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) przez wspólników Spółki Komandytowej będzie ustalona w oparciu o wycenę Aktywów dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę na dzień wniesienia wkładu.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami PDOP z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej są poszczególni wspólnicy.

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego przepisu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

Wartość otrzymanych przez Spółkę Komandytową w ramach wkładu niepieniężnego Aktywów określona będzie w umowie Spółki Komandytowej. Spółka jako wspólnik Spółki Komandytowej, w zamian za wniesiony wkład, uzyska udział w ogóle praw i obowiązków Spółki Komandytowej, (w tym, m.in. prawo do udziału w zysku) w części określonej w umowie Spółki Komandytowej. Natomiast pośrednio prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej uzyska również Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki i posiadający prawo do udziału w zysku Spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na brak szczególnych unormowań dotyczących sposobu określenia wydatków na nabycie (ceny nabycia) składników majątkowych otrzymanych jako wkład przez spółkę osobową, ceną nabycia Aktywów przez Spółkę Komandytową będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki Komandytowej odpowiadająca wartości Aktywów wniesionych do Spółki Komandytowej, ustalona na dzień ich wniesienia, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

W przypadku Aktywów, które Spółka Komandytowa wprowadzi do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne w związku z koniecznością ujęcia amortyzacji przedmiotu wkładu w rozliczeniu podatkowym wspólników Spółki Komandytowej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez podatników podatku dochodowego.

Z analogiczną sytuacją (wniesieniem Aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej) mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałów lecz spółką osobową. Odpisy amortyzacyjne od wkładu niepieniężnego będą jednak rozliczane dla celów podatkowych przez wspólników spółki osobowej — podatników podatku dochodowego od osób prawnych (oraz z uwagi na fakt, że Spółka jest również spółką komandytową- wspólników Spółki — a więc m.in. Wnioskodawcę).

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2 - 18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatkiem na nabycie (ceną nabycia) Aktywów wnoszonych przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powinna zostać ustalona zgodnie z ich wartością określoną w akcie notarialnym przez wspólników Spółki Komandytowej ustaloną przez Wnioskodawcę w oparciu o wycenę Aktywów dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej Aktywów na dzień ich wniesienia do Spółki Komandytowej. W przypadku Aktywów ujętych przez Spółkę Komandytową jako wartości niematerialne i prawne wydatek na nabycie (cena nabycia) ustalona w powyższy sposób stanowić będzie wartość początkową Aktywów, podlegającą amortyzacji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (IPPB3/423-1069/08-2/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (IP-PB3-423-323/08-2/DG),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. (ILPB3/423-5/08-4/HS),
*   interpretacja prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. (1471/DPR2/423-40/07/AB).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie zbycia przez Spółkę Komandytową Aktywów wniesionych do tej Spółki Komandytowej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej, powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wybranych Aktywów, taką część wydatku na nabycie (ceny nabycia) tych Aktywów, ustaloną zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w Pytaniu 2 (pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne — jeżeli były dokonywane), która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka Komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatnikami są więc poszczególni wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 5 ust 2 ustawy o PDOP, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powyższe zasady znajdują również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową Aktywów nabytych w formie wkładu niepieniężnego wniesionego uprzednio do Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, sprzedaż Aktywów przez Spółkę Komandytową spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania u wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki Komandytowej. Dla Wnioskodawcy, przychodem ze sprzedaży wybranych Aktywów przez Spółkę Komandytową będzie taka część ceny, za którą zostaną sprzedane Aktywa, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Natomiast stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W konsekwencji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu Aktywów otrzymanych przez Spółkę Komandytową w formie wkładu niepieniężnego będzie cena nabycia (wydatki na nabycie) tych Aktywów ustalona na dzień wniesienia ich do Spółki Komandytowej, zgodnie z umową Spółki Komandytowej, nie wyższa od ich wartości rynkowej (w przypadku Aktywów, które stanowić będą w Spółce Komandytowej wartości niematerialne i prawne cena nabycia powinna zostać pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne). Dla Wnioskodawcy natomiast, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Aktywów przez Spółkę Komandytową będzie taka część ceny nabycia (wydatków na nabycie) danego Aktywa ustalona na dzień wniesienia ich do Spółki Komandytowej, nie wyższa od ich wartości rynkowej, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy z tytułu dokonywanej przez Spółkę Komandytową sprzedaży Aktywów należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tą zasadą dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z powyższym, dochodem rozpoznanym przez Wnioskodawcę przy sprzedaży Aktywów przez Spółkę Komandytową będzie różnica między częścią przychodów ze sprzedaży Aktywów przez Spółkę Komandytową odpowiadającą udziałowi Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej a częścią kosztów uzyskania przychodów ustalonych na dzień wniesienia Aktywów do Spółki Komandytowej, nie wyższą od ich wartości rynkowej, która odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (IPPB3/423-1069/08-2/MS),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (ILPB3/423-411/08-3/HS),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (IP-PB3-423-323/08-2/DG),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. (ILPB3/423-5/08-4/HS),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-211/07-5/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce Komandytowej. Drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej stanie się Spółka posiadająca w swoim majątku określone Aktywa. Przedmiotowe aktywa nie zostały nigdy wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie podlegały dotychczas amortyzacji podatkowej.

Spółka zamierza nabyć prawa i obowiązki komandytariusza przedmiotowej Spółki Komandytowej. W zamian za ww. prawa i obowiązki Spółka wniesie do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci Aktywów Spółki. W rezultacie tej operacji Aktywa staną się częścią majątku Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa rozważa zbycie w przyszłości części wniesionych do niej w drodze aportu Aktywów. W zależności od okoliczności przyszłych Spółka Komandytowa nie wyklucza wprowadzenia poszczególnych składników majątkowych należących do wniesionych do niej aportem Aktywów do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zaznaczyć, że do momentu wniesienia przez Spółkę przedmiotowych Aktywów do Spółki Komandytowej nie będą one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem na ten moment Aktywa te będą podlegały zaliczeniu do składników majątku obrotowego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP - właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy - nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej. Ponadto, Aktywów nie wprowadzonych do ewidencji i nie amortyzowanych nie traktujemy jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16g ustawy o PDOP.

W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy o PDOF (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak zostało to już wyjaśnione powyżej, zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Spółki osobowej wnoszącej aport, ani jej wspólników będących, zgodnie z wnioskiem, osobami prawnymi.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawodawca wyraźnie przewidział powstanie przychodu jedynie w razie wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółek kapitałowych lub spółdzielni. W rezultacie, w związku z planowaną przez Spółkę osobową operacją wniesienia aportu do Spółki Komandytowej nie powstanie u wspólników tej Spółki osobowej przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Natomiast, ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Spółkę Komandytową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego (wybranych Aktywów) należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez Spółkę Komandytową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników Spółki Komandytowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez Spółkę Komandytową, jak i przez jej wspólników.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy wyliczonym zgodnie z dyspozycją art. 5 ustawy o PDOP, poniesionym w związku ze zbyciem przez Spółkę Komandytową części Aktywów, będzie odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej wartość zbywanych Aktywów, ustalona przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia tych Aktywów jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez Spółkę Komandytową części Aktywów może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek („koszt historyczny”) na nabycie/wytworzenie Aktywów wniesionych przez Spółkę do Spółki Komandytowej. W razie wprowadzenia przez Spółkę Komandytową określonych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia części Aktywów powinien być zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP pomniejszony o ewentualnie dokonane przez niego do tego momentu odpisy amortyzacyjne. Powyższa możliwość dokonania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych wystąpi jedynie pod warunkiem, że Spółka nie zaliczyła wcześniej wydatków na wytworzenie poszczególnych Aktywów do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów może bowiem być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Spółkę Aktywów, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów). Ta sama reguła będzie dotyczyć ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Aktywów, które przez Spółkę Komandytową nie będą uznane za środki trwałe ani wartości niematerialne i prawne.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.