Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-510/10-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-12
Teza: kara umowna nie stanowi ekwiwalentu (wynagrodzenia) ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług, tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2010 r. (data wpływu 13.07.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie. tut. Organu pismem z dnia 14.09.2010 r. (data wpływu 15.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych kar umownych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę na transport ropy z klientem (dalej „Klient”). Stroną umowy ze strony Klienta będą dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jeden z siedzibą w Niemczech, drugi w Szwajcarii. Klient nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, Podatnik będzie świadczyć na rzecz Klienta usługę polegającą na przetłoczeniu ropy na zlecenie klienta na trasie G. — H. (Niemcy).

Z tytułu świadczenia usługi przetłaczania ropy naftowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało określone wynagrodzenie (uzależnione m.in. od ilości przetłoczonej ropy oraz od jednostkowej stawki za przetłoczenie).

Na podstawie Umowy, Klient zobowiązany będzie do odbioru przetłoczonej ropy w ściśle określonym czasie. Jednocześnie Umowa będzie przewidywać, że jeżeli Klient odbierze (z winy Klienta) ropę naftową w terminie późniejszym niż termin podstawowy określony w umowie (i w rezultacie ropa będzie przetrzymana w infrastrukturze technologicznej Spółki, w rurociągu lub w zbiornikach), wówczas Klient zapłaci na rzecz Wnioskodawcy kary umowne, których wysokość została określona w umowie.

W wyniku opóźnienia w odbiorze transportowanej (przetłaczanej) ropy, ropa należąca do Klienta, zalega w systemie rurociągów i zbiorników Spółki, w związku z czym Podatnik nie może wykorzystywać zajętej w ten sposób przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej na rzecz innych kontrahentów.

Oprócz kar umownych, Wnioskodawcy nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za przetrzymanie ropy naftowej, odrębne od usługi przetłaczania ropy naftowej. Kary umowne zostały ustalone w dwóch różnych wysokościach, w zależności od okresu opóźnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym kara umowna za brak odbioru ropy naftowej w określonym przez umowę terminie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010 r.?

Zdaniem Spółki kara umowna za brak odbioru ropy naftowej w określonym przez umowę terminie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Zgodnie z art. 483 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Przepis art. 483 kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Strony, korzystając z tego prawa, ustaliły w projekcie umowy, że naruszenie Umowy będzie rodzić po stronie Klienta obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej. Zapis ten gwarantuje Spółce uzyskanie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z niewypełnieniem przez klienta warunków Umowy. W związku z powyższym, kara umowna z tytułu opóźnienia w odbiorze ropy ma charakter sankcyjny i odszkodowawczy.

W wyniku opóźniania przez Klienta odbioru transportowanej (przetłaczanej) ropy Spółka nie będzie mogła wykorzystywać zajętej w ten sposób przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej do przetłaczania ropy naftowej należącej do innych kontrahentów Spółki, przez co może być narażona na szkody materialne. W związku z powyższym przewidziana w umowie kara umowna ma w pewnym stopnia zrekompensować Spółce ewentualne straty.

Spółka zauważa, że Umowa między Wnioskodawcą a klientem, nie przewiduje świadczenia przez Spółkę na rzecz Klienta innej usługi, niż usługa transportowania (przetłaczania) ropy naftowej w systemie rurociągów i zbiorników należących do Spółki. Umowa przewiduje natomiast wyraźnie, że w przypadku opóźnień w odbiorze ropy, Klient będzie sankcjonowany karą umowną. Wypłata kary umownej jest czynnością wyłącznie jednostronna, wobec czego brak jest podstaw, żeby twierdzić, że podmiot otrzymujący taką karę umowną, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci kary umownej od kontrahenta.

Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku wynagrodzenia z konkretną czynnością dla zaistnienia transakcji (usługi) podlegającej opodatkowaniu prezentował w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jako przykład może posłużyć orzeczenie ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma, a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia). Zgodnie z ww. orzeczeniem, aby można było mówić o usługach wykonywanych za wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni prawny związek pomiędzy wykonywaną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. Świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy (art. 2.1. c Dyrektywy 2006/112/WE)) i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Pogląd, w myśl którego kara umowna nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-208/08-6/PW, zgodnie z którą dokonana czynność polegająca na zapłacie kary umownej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, w związku niepobraniem gazu w minimalnych ilościach rocznych określonych w umowie, nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy o VAT ani nie jest obrotem w rozumieniu art. 29, który mówi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. W związku z powyższym kary te winny być udokumentowane notami księgowymi.

Podobnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2008 r., sygn. IBPP2/443-256/07/Bwo, jak również w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2008 r., sygn. IBPP3/443-357/08/BWo, zgodnie z którą nałożona w tej sytuacji kara umowna za anulowanie zlecenia wynikająca z umowy ustnej ma charakter sankcyjny wobec Zleceniodawcy i odszkodowawczy dla Wnioskodawcy za anulowanie zlecenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę, gdyż usługa nie została wykonana. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył Zleceniodawcę nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sanacyjną).

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT, jak zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, otrzymywanie kary umownej przez Spółkę, za nieterminowy odbiór ropy przez Klienta stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji wypłata kary umownej winna być dokumentowana notą księgową. Nie ma natomiast podstaw, ażeby podmiot otrzymujący karę umowną wystawiał fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość tej kary. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem właściwym dla potwierdzenia sprzedaży. Przy czym przez sprzedaż rozumie się wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż kara umowna nie mieści się w pojęciu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do zapisów art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań”. Art. 483 § 1 ww. ustawy stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę na transport ropy z Klientem. Stroną umowy ze strony Klienta będą dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jeden z siedzibą w Niemczech, drugi w Szwajcarii. Klient nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Z tytułu świadczenia usługi przetłaczania ropy naftowej, Spółce będzie przysługiwało określone wynagrodzenie (uzależnione m.in. od ilości przetłoczonej ropy oraz od jednostkowej stawki za przetłoczenie).

Na podstawie Umowy, Klient zobowiązany będzie do odbioru przetłoczonej ropy w ściśle określonym czasie. Jednocześnie Umowa będzie przewidywać, że jeżeli Klient odbierze (z winy Klienta) ropę naftową w terminie późniejszym niż termin podstawowy określony w umowie (i w rezultacie ropa będzie przetrzymana w infrastrukturze technologicznej Spółki, w rurociągu lub w zbiornikach), wówczas Klient zapłaci na rzecz Wnioskodawc kary umowne, których wysokość została określona w umowie. Zapis ten gwarantuje Spółce uzyskanie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z niewypełnieniem przez klienta warunków Umowy. W wyniku opóźnienia w odbiorze transportowanej (przetłaczanej) ropy, ropa należąca do klienta, zalega w systemie rurociągów i zbiorników Spółki, w związku z czym Wnioskodawca nie może wykorzystywać zajętej w ten sposób przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej na rzecz innych kontrahentów.

Oprócz kar umownych, Spółce nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za przetrzymanie ropy naftowej, odrębne od usługi przetłaczania ropy naftowej. Kary umowne zostały ustalone w dwóch różnych wysokościach, w zależności od okresu opóźnienia.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że obciążanie Klientów karami umownymi, za niewywiązanie się w z warunku umowy, dotyczącego dotrzymania terminu odbioru przetłoczonej ropy naftowej, ma charakter sanacyjny dla Klienta i odszkodowawczy dla Spółki. Kary umowne stanowią bowiem formę rekompensaty na rzecz Spółki za niemożność wykorzystania przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej na rzecz innych kontrahentów. W związku z tym, iż kara umowna nie stanowi ekwiwalentu (wynagrodzenia) ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług, tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.