Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-573/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-12
Teza: Czy będą kosztem uzyskania przychodów: - miesięczne odpisy amortyzacyjne lokalu mieszkalnego, - miesięczne odpisy amortyzacyjne wyposażenia, - koszty poniesione na zakup niskocennych drobnych przedmiotów w miesiącu przyjęcia w ewidencji księgowej „Inwestycji długoterminowej” – lokalu mieszkalnego, - koszty związane z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości inwestycyjnej (tj. podatek od nieruchomości, opłaty za energię, gaz)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszt eksploatacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; najem; nieruchomości; wyposażenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie małowartościowych przedmiotów stanowiących wyposażenie lokalu mieszkalnego,

*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony pismem Spółki z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 12 grudnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka we wrześniu 2008 r. nabyła na własność lokal mieszkalny w nowo wybudowanym budynku wraz z gruntem. Nieruchomość nabyto w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści ekonomicznej w postaci wzrostu jej wartości. Lokal przyjęto w stanie surowym. Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane z jego adaptacją. Dokonano zakupu wyposażenia mieszkania (meble, sprzęt RTV, AGD) oraz małowartościowych przedmiotów w postaci szklanek, talerzy, sztućców.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, nieruchomość powyższą przyjęto do ksiąg jako inwestycje długoterminowe:

*   nieruchomość – lokal mieszkalny – wg ceny nabycia powiększonej o koszty związane z zakupem oraz nakłady poniesione na adaptację,

*   nieruchomość – grunt – wg ceny nabycia powiększonej o koszty związane z zakupem.

Inwestycje w nieruchomości Spółka wycenia wg takich samych zasad jak środki trwałe - w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia, powiększonych o wartość ulepszenia lub pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Zezwala na to art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości.

Lokal mieszkalny będzie amortyzowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6), tj. w wysokości 1,5% rocznie. Grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej ani bilansowej. Wyposażenie niewbudowane w konstrukcję lokalu mieszkalnego ujęto w księgach jako odrębny obiekt inwentarzowy – KŚT grupa 8 „Narzędzia, przyrządy ruchomości i wyposażenie” i podlegać będzie odpisowi amortyzacyjnemu w wysokości 20% (art. 15 ust. 6 ww. ustawy). Małowartościowe drobne przedmioty zarachowano w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia nieruchomości w ewidencji „Inwestycji długoterminowych”.

Spółka ponosić będzie również koszty w związku z posiadaniem tej nieruchomości, takie jak: podatek od nieruchomości, opłaty za energię, gaz, opłaty za utrzymanie czystości i porządku. Wymienione wydatki ponoszone w związku z zachowaniem źródła przychodu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedmiotowy lokal mieszkalny nie jest wykorzystywany (używany) przez Spółkę. Do czasu sprzedaży Jednostka zamierza, począwszy od stycznia 2009 r., wynajmować odpłatnie (całkowita odpłatność) nieruchomość własnym pracownikom i członkom ich rodzin w okresie wypoczynku urlopowego na okres nie dłuższy niż dwa tygodnie. Usługę wynajmu lokalu mieszkalnego osobom fizycznym, tj. pracownikom i ich rodzinom Spółka kwalifikować będzie jako „Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania” (wg. PKWiU 55.23.13, stawka VAT 7%).

Lokal mieszkalny nie został oddany w używanie innym podmiotom. Wnioskodawca nie oddał go w najem, dzierżawę ani użyczenie. Nie zawarł żadnej umowy dotyczącej udostępnienia odpłatnie ani nieodpłatnie przedmiotowego lokalu innym podmiotom. Przedmiotowy lokal nie był i nie będzie używany przez wspólników Spółki ani członków jej organów statutowych. Pracownicy będą korzystali z lokalu odpłatnie w okresie urlopu wypoczynkowego.

Wyposażenie mieszkania oraz małowartościowe drobne przedmioty zakupiono w celu uatrakcyjnienia sprzedaży, a także uzyskania korzyści z wynajmu dla pracowników przedmiotowego lokalu do czasu zbycia nieruchomości. Wyposażenie zostanie zbyte wraz z lokalem mieszkalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy będą kosztem uzyskania przychodów:

*   miesięczne odpisy amortyzacyjne lokalu mieszkalnego,

*   miesięczne odpisy amortyzacyjne wyposażenia,

*   koszty poniesione na zakup niskocennych drobnych przedmiotów w miesiącu przyjęcia w ewidencji księgowej „Inwestycji długoterminowej” – lokalu mieszkalnego,

*   koszty związane z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości inwestycyjnej (tj. podatek od nieruchomości, opłaty za energię, gaz)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem nieruchomości inwestycyjnej, w związku z czym nieruchomość zarachowana w księgach jako „Inwestycja długoterminowa – nieruchomość – lokal mieszkalny” pozostaje w świetle tej ustawy podatkowej środkiem trwałym i podlega amortyzacji podatkowej na zasadach ogólnych wg rocznej stawki 1,5%. Miesięczne odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 powołanej ustawy). Pierwsze wyposażenie lokalu mieszkalnego podlega amortyzacji podatkowej, a odpisy miesięczne stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty dotyczące zakupu drobnych przedmiotów (talerze, szklanki, sztućce, itp.) należy odnieść w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia lokalu mieszkalnego w ewidencji księgowej „Inwestycji długoterminowych”. Koszty związane z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości inwestycyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ponieważ służą zabezpieczeniu źródła przychodów (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego** stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie małowartościowych przedmiotów stanowiących wyposażenie lokalu mieszkalnego i prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

Na mocy art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, podlegają amortyzacji.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. Wyjątkiem są jedynie odpisy wymienione w art. 16 ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka poniosła wydatki na zakup lokalu mieszkalnego, jego urządzenie i wyposażenie. Ponosi również bieżące koszty związane z posiadaniem tej nieruchomości (podatek od nieruchomości, opłaty za energię, gaz, opłaty za utrzymanie czystości i porządku).

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy lokal został zakupiony w celach inwestycyjnych, tj. w celu późniejszego zbycia z osiągnięciem korzyści ekonomicznej wynikającej ze wzrostu jego wartości. Innymi słowy, wydatki na jego nabycie zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości. W tym samym celu, jak wskazała Spółka, poniesiono wydatki na urządzenie i wyposażenie tego lokalu. Mają one służyć „uatrakcyjnieniu sprzedaży” - elementy wyposażenia zostaną zbyte wraz z nieruchomością. Dodatkowo, do czasu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, Spółka będzie okresowo wykorzystywać go w sposób generujący przychody podatkowe, tj. oddawać w najem pracownikom i członkom ich rodzinom w okresie wypoczynku urlopowego na okres nie dłuższy niż dwa tygodnie.

Kwalifikacja prawna wydatków poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego i elementów jego wyposażenia wymaga rozważenia, czy te składniki majątku Wnioskodawcy spełniają przesłanki uznania ich za podlegające amortyzacji środki trwałe, o których mowa w cytowanym art. 16a ust. 1. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, stanowią one własność Spółki i od 2009 r. są oddawane do używania na podstawie umów najmu, służąc tym samym osiąganiu przychodów podatkowych. Oznacza to, że o ile zostanie spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok, stanowią one środki trwałe podlegające amortyzacji. Należy przy tym podkreślić, że pod pojęciem „używania” składnika majątku należy rozumieć wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. „Używanie” nie może być natomiast utożsamiane z samym posiadaniem danego składnika majątku.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej tych środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W myśl art. 16i ust. 1 tej ustawy, odpisów tych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku składników majątku, o których mowa w art. 16a, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł – a zatem w przypadku „małowartościowych” elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego (talerzy, szklanek, sztućców), nabytych przez Wnioskodawcę – podatnicy mogą:

*   nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, uznając wydatki poniesione na ich nabycie za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albo

*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m, albo

*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zdecydowała się na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zarachowanie wydatków na nabycie małowartościowych drobnych przedmiotów bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16d ust. 1 wydatki te powinny zostać uznane za koszty podatkowe w miesiącu oddania ich do używania, a nie w miesiącu ujęcia lokalu mieszkalnego w ewidencji „Inwestycji długoterminowych”.

Z uwagi na fakt, że zarówno lokal mieszkalny, jak i elementy jego wyposażenia zostały nabyte przez Spółkę, konieczne jest odniesienie się do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ustawodawca zdefiniował przy tym w art. 16g ust. 3 tej ustawy cenę nabycia jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, należy podkreślić, że na wartość początkową nabytego lokalu mieszkalnego składają się: kwota należna zbywcy, powiększona o inne koszty zakupu oraz wydatki związane z przygotowaniem tego środka trwałego do wykorzystywania w sposób wskazany przez Spółkę, poniesione do dnia przekazania tego lokalu do używania.

Koszty związane z bieżącą eksploatacją nieruchomości lokalowej, takie jak: podatek od nieruchomości, opłaty za energię, gaz, opłaty za utrzymanie czystości i porządku, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów. Istnieje bowiem pośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodem ze zbycia lokalu oraz przychodami z najmu. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie zatem do postanowień przepisu art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   miesięczne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu mieszkalnego oddawanego w najem,

*   miesięczne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wyposażenia tego lokalu,

*   wydatki na nabycie małowartościowych elementów wyposażenia tego lokalu, stanowiących środki trwałe – w miesiącu oddania ich do używania,

*   koszty związane z posiadaniem i utrzymaniem tej nieruchomości (podatek od nieruchomości, opłaty za energię, gaz).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.