Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.383.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: Obowiązków płatnika – pracownicy mobilni.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Pracodawca”) jest przedsiębiorstwem działającym w branży rolniczej. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki – zgodnie z kodem 46.14.Z PKD – jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów. Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest m.in. naprawa i konserwacja maszyn zgodnie z kodem 33.12.Z PKD.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników wykonujących czynności serwisowe, których praca - zgodnie z postanowieniami umów o pracę – jest stale wykonywana u klientów w różnych miejscach Polski, a rzadziej – także za granicą lub w pomieszczeniach użytkowanych przez Pracodawcę. Do obowiązków serwisantów należy m.in. uruchamianie urządzeń, załatwianie reklamacji klientów, dokonywanie napraw i wymiana części zamiennych oraz zużywających się, przygotowanie i współpraca przy wystawach, targach i podobnych przedsięwzięciach. Serwisanci mogą łączyć swoją funkcję z innymi stanowiskami w Spółce, np. ze stanowiskiem pracownika magazynowego, przy czym nie wpływa to okoliczność, że znaczną część swoich obowiązków polegających na pracach serwisowych realizują bezpośrednio u klientów Spółki.

Pracownikami Spółki są także regionalni kierownicy sprzedaży. Miejsce ich pracy jest zwykle wskazane w umowie o pracę jako pewien obszar Polski, np. Polska-Wschód, Polska-Północ, Polska-Południe. Pracodawca jest uprawniony przydzielić pracownikowi inny obszar działania, względnie zmienić zakres obszaru lub krąg klientów. Do zadań regionalnych kierowników sprzedaży należy m.in.: regularnie odwiedzanie przedstawicieli, przedsiębiorców, klientów i potencjalnych klientów (dalej: „Klientów”).

Z racji charakteru swojej pracy serwisanci oraz regionalni kierownicy sprzedaży (zwani dalej łącznie jako „Pracownicy”) traktowani są przez Pracodawcę jako Pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymusza bardzo częste przebywanie poza siedzibą Pracodawcy, u Klientów czy w trasie. Tylko wtedy bowiem możliwe będzie właściwe zrealizowanie zadania służbowego. W konsekwencji Spółka nie traktuje wyjazdów tychże Pracowników związanych z wykonywaniem zasadniczych obowiązków pracowniczych na obszarze oznaczonym jako ich miejsce wykonywania pracy – jako podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) (dalej: „KP”). Zgodnie bowiem z art. 775 § 1 KP podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Natomiast w przypadku Pracowników mobilnych Spółki – stałe miejsce wykonywania ich pracy określone jest szeroko i obejmuje określone regiony Polski. Podróże Pracowników nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem ich standardowych obowiązków pracowniczych, dlatego nie mają one charakteru podróży służbowych. Wprawdzie może zdarzyć się tak, że Pracodawca deleguje Pracowników do wykonania zadań pracowniczych poza miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie o pracę (tj. np. poza wskazany w umowie o pracę region Polski lub też poza granice kraju), jednakże ze względu na incydentalny charakter tego typu podróży – stanowią one podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 KP. Przeważająca część podróży Pracowników odbywa się jednak w ramach regionów określonych w umowach o pracę jako miejsce pracy, a zatem podróże te należą do podstawowych obowiązków pracowniczych i co za tym idzie – nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 KP. Oba rodzaje podróży (tj. podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 KP oraz pozostałe podróże) są przez Spółkę rozróżniane, zaś niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych odnosi się wyłącznie do podróży niebędących podróżami służbowymi w rozumieniu art. 775 § 1 KP, tj. do podróży Pracowników mobilnych, realizowanych w związku z wykonywaniem podstawowych obowiązków pracowniczych na obszarze wyznaczonym dla danego Pracownika jako miejsce wykonywania pracy.

W związku z tym, że miejsce pracy Pracowników mobilnych określone jest szeroko i obejmuje najczęściej obszar jednego lub więcej województw – często mają miejsce sytuacje, w których Pracownicy w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nocują poza miejscem swojego zamieszkania (np. w hotelach, pensjonatach, pokojach gościnnych). Na decyzję o nocowaniu przez danego Pracownika poza miejscem jego zamieszkania składają się różne czynniki, takie jak np.:

1.  potrzeba wykonywania czynności służbowych u danego Klienta przez więcej niż jeden dzień z rzędu, a przy tym siedziba tego Klienta jest na tyle oddalona od miejsca zamieszkania Pracownika, że biorąc pod uwagę czas, jaki Pracownik musiałby poświęcić na dojazdy oraz koszty paliwa – wynajęcie miejsca noclegowego jest bardziej zasadne pod względem logistycznym czy ekonomicznym;
2.  Pracownik ma tak zaplanowaną trasę swoich przejazdów i wizyt u Klientów, że bardziej uzasadnione jest nocowanie w czasie podróży w hotelu, pensjonacie czy pokoju gościnnym (aby mieć bliżej do kolejnych punktów, do których musi Pracownik musi dojechać następnego dnia), niż powrót do miejsca swojego zamieszkania;
3.  Pracownik jest na tyle daleko od miejsca swojego zamieszkania, że po całym dniu wykonywania obowiązków służbowych nie jest możliwy jego bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania;
4.  zachodzi konieczność wykonywania obowiązków pracowniczych w godzinach porannych u Klienta, którego siedziba znajduje się na tyle daleko od miejsca zamieszkania Pracownika, że punktualny dojazd do Klienta byłby znacznie utrudniony lub wiązałby się z podróżą Pracownika np. w nocy.

W każdym więc przypadku decyzja o noclegu jest podyktowana względami ekonomicznymi oraz celowościowymi, a nadto odbycie noclegu jest niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez Pracowników.

Płatność za noclegi realizowana jest za pomocą powierzonej Pracownikowi karty płatniczej wydanej do rachunku bankowego Spółki albo gotówką. W tym drugim przypadku Pracodawca dokonuje zwrotu Pracownikowi wydatku poniesionego w gotówce na podstawie faktur lub rachunków wystawianych na rzecz Spółki.

Poza usługami noclegowymi Pracownicy ponoszą w związku w wyjazdami koszty dotyczące zakupu paliwa, opłat za autostrady czy opłat parkingowych. Koszty te realizowane są analogicznie jak w przypadku usług noclegowych, tzn. płatność następuje kartą płatniczą wydaną do rachunku bankowego Spółki albo gotówką (wydatki gotówkowe zwracane są Pracownikom przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej na rzecz Spółki).

W przypadku wydatków realizowanych na stacjach paliwowych możliwe jest korzystanie przez Pracowników z kart paliwowych wydanych dla Spółki.

Zasadniczo Pracownicy w celu wykonywania swoich obowiązków korzystają z samochodów służbowych. Jednak dopuszczalna jest sytuacja, w której Pracownik, ze względu np. na awarię samochodu służbowego, użytkuje w celach służbowych swój samochód prywatny.

Pracownicy raportują, kiedy i dokąd odbyli dany wyjazd, w celu umożliwienia monitorowania powiązania wydatków z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz w celu umożliwienia weryfikacji przez Spółkę zasadności tychże wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na noclegi tzw. Pracowników mobilnych, które to noclegi są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracowników obowiązków pracowniczych, Spółka powinna traktować jako przychód Pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) (dalej: UPDOF) i w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki związane z podróżami tzw. Pracowników mobilnych, które to podróże są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracowników obowiązków pracowniczych, takie jak wydatki na paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe Spółka powinna traktować jako przychód Pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na noclegi tzw. Pracowników mobilnych, które to noclegi są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracowników obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla Pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W opinii Spółki, również wydatki związane z podróżami tzw. Pracowników mobilnych, które to podróże są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracowników obowiązków pracowniczych, takie jak wydatki na paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe nie powinny być traktowane jako przychód Pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOF w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajduje się stosunek pracy. Natomiast w art. 11 ust. 1 UPDOF wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W art. 12 ust. 1 UPDOF wskazano jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy, jest to katalog otwarty. Świadczy o tym użycie zwrotu „w szczególności”. Jednakże nie oznacza to, że każde świadczenie zrealizowane przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowić będzie przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (dalej: „Wyrok TK”), w którym Trybunał Konstytucyjny (zwany dalej również Trybunałem) wskazał, jakie cechy należy przypisać „innym nieodpłatnym świadczeniom” w kontekście świadczeń pracowniczych, by można je było uznać za przychody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPDOF. Jak zauważył Trybunał, „należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Odnosząc się do warunku pierwszego, czyli zgody pracownika, Trybunał w swoim Wyroku określił, iż „zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, można uznać, że zarówno zwrot kosztów noclegu, jak i innych zwrot wydatków typu wydatki na paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe nie są spełnione w interesie Pracownika, lecz w interesie Pracodawcy. Związane są one wyłącznie z wykonywaniem obowiązków służbowych przez Pracowników i decyzja o ich poniesieniu podyktowana jest wyłącznie względami ekonomicznymi Spółki. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w najlepszym interesie Pracodawcy, nikt z Pracowników nie poniósłby żadnego z wydatków, które są przedmiotem analizy. Pracownik nie osiąga bowiem żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy w określonym miejscu – Pracownik nie miałby potrzeby korzystania z tych świadczeń. Świadczenia bezsprzecznie spełniane są w interesie Spółki i wynikają z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zagwarantowania efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Wydatki poniesione przez Pracowników są zresztą poddawane zarówno merytorycznej, jak i formalnej kontroli przez Pracodawcę na podstawie odpowiednich dokumentów, np. faktur lub rachunków wystawionych na Pracodawcę oraz rozliczeń czasu pracy przedstawianych przez Pracowników. Nie można także uznać, że Pracownikom można przypisać osiąganie indywidualnych, wymiernych korzyści. Bowiem gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych, nie musieliby oni ponosić wydatków na noclegi poza miejscem zamieszkania, podobnie jak nie ponieśliby wydatków związanych z pokonywaniem konkretnych tras przejazdów i dojeżdżaniem do określonych punktów.

Należy wskazać, że jak zauważył NSA w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie”.

Z kolei, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r. znak: 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN, „Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Identyczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN, wskazując: „uznać należy, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi na rzecz Przedstawicieli (pracowników mobilnych), którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Reasumując, wydatki Spółki poniesione na noclegi tzw. Pracowników mobilnych, które to noclegi są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracowników obowiązków pracowniczych, jak również inne wydatki związane z wykonywaniem przez Pracowników mobilnych obowiązków pracowniczych, takie jak wydatki na paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe nie stanowią dla Pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF. Na powyższą kwalifikację nie wpływa sposób poniesienia przez Spółkę tychże wydatków (może to nastąpić poprzez płatność dokonaną kartą wydaną do rachunku bankowego Spółki lub też w formie zwrotu wydatków poniesionych przez Pracownika w gotówce, który to zwrot następuje na podstawie faktury lub rachunku wystawionego na Spółkę. Wydatki na paliwo oraz inne koszty związane z utrzymaniem auta mogą być realizowane przy pomocy karty paliwowej, wydanej na Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a tej ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne, należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników wykonujących czynności serwisowe, których praca – zgodnie z postanowieniami umów o pracę – jest stale wykonywana u klientów w różnych miejscach Polski, a rzadziej – także za granicą lub w pomieszczeniach użytkowanych przez Pracodawcę. Do obowiązków serwisantów należy m.in. uruchamianie urządzeń, załatwianie reklamacji klientów, dokonywanie napraw i wymiana części zamiennych oraz zużywających się, przygotowanie i współpraca przy wystawach, targach i podobnych przedsięwzięciach. Serwisanci mogą łączyć swoją funkcję z innymi stanowiskami w Spółce, np. ze stanowiskiem pracownika magazynowego, przy czym ta okoliczność nie wpływa, że znaczną część swoich obowiązków polegających na pracach serwisowych realizują bezpośrednio u klientów Spółki. Pracownikami Spółki są także regionalni kierownicy sprzedaży. Miejsce ich pracy jest zwykle wskazane w umowie o pracę jako pewien obszar Polski, np. Polska-Wschód, Polska-Północ, Polska-Południe. Pracodawca jest uprawniony przydzielić pracownikowi inny obszar działania, względnie zmienić zakres obszaru lub krąg klientów. Do zadań regionalnych kierowników sprzedaży należy m.in: regularnie odwiedzanie przedstawicieli, przedsiębiorców, klientów i potencjalnych klientów. Z racji charakteru swojej pracy serwisanci oraz regionalni kierownicy sprzedaży traktowani są przez Pracodawcę jako Pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymusza bardzo częste przebywanie poza siedzibą Pracodawcy, u Klientów czy w trasie. Tylko wtedy bowiem możliwe będzie właściwe zrealizowanie zadania służbowego. W konsekwencji Spółka nie traktuje wyjazdów tychże Pracowników związanych z wykonywaniem zasadniczych obowiązków pracowniczych na obszarze oznaczonym jako ich miejsce wykonywania pracy – jako podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks pracy. W związku z tym, że miejsce pracy Pracowników mobilnych określone jest szeroko i obejmuje najczęściej obszar jednego lub więcej województw – często mają miejsce sytuacje, w których Pracownicy mobilni w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nocują poza miejscem swojego zamieszkania (np. w hotelach, pensjonatach, pokojach gościnnych). Poza usługami noclegowymi Pracownicy mobilni ponoszą w związku w wyjazdami koszty dotyczące zakupu paliwa, opłat za autostrady czy opłat parkingowych. Opisane przez Spółkę koszty są realizowane przez płatność kartą płatniczą wydaną do rachunku bankowego Spółki albo gotówką (wydatki gotówkowe zwracane są Pracownikom mobilnym przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej na rzecz Spółki). W przypadku wydatków realizowanych na stacjach paliwowych możliwe jest korzystanie przez Pracowników mobilnych z kart paliwowych wydanych dla Spółki. Zasadniczo Pracownicy mobilni w celu wykonywania swoich obowiązków korzystają z samochodów służbowych. Jednak dopuszczalna jest sytuacja, w której Pracownik mobilny, ze względu np. na awarię samochodu służbowego, użytkuje w celach służbowych swój samochód prywatny. Pracownicy mobilni raportują, kiedy i dokąd odbyli dany wyjazd, w celu umożliwienia monitorowania powiązania wydatków z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz w celu umożliwienia weryfikacji przez Spółkę zasadności tychże wydatków.

Należy przy tym wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Nakreślając drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi (wymienione w pytaniu oznaczonym nr 1) oraz na paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe (wymienione w pytaniu oznaczonym nr 2) na rzecz Pracowników mobilnych, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy wydatki te mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie Pracownik mobilny nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Reasumując – Wnioskodawca nie powinien traktować dokonywanych na rzecz Pracowników mobilnych zwrotu wydatków poniesionych na noclegi, paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe, które związane są wyłącznie z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.