Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.699.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Czy przychód z tytułu umorzonej pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań wymagalnych i odsetek wobec wierzycieli pierwotnych oraz spłata dotycząca pokrycia wkładu własnego w projekcie „Termomodernizacja”, jak i spłata należności głównych wobec ZUS i Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości objętych układami ratalnymi będących wydatkami statutowymi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT? Czy przychód z tytułu umorzonej pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek od zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego, w związku zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych od tych wydatków na podstawie wyników kontroli KAS z roku (...) nie będzie podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność naukowa; działalność-działalność statutowa; fundusz-wpłata na PFRON; instytut; należność-należność główna; ochrona-ochrona zdrowia; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-umorzenie pożyczki; przychód; urząd-urząd skarbowy; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- przychód z tytułu umorzonej pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań wymagalnych i odsetek wobec wierzycieli pierwotnych oraz spłata dotycząca pokrycia wkładu własnego w projekcie „Termomodernizacja”, jak i spłata należności głównych wobec ZUS i Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości objętych układami ratalnymi będących wydatkami statutowymi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

\- przychód z tytułu umorzonej pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek od zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego, w związku zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych od tych wydatków na podstawie wyników kontroli KAS z roku (…) nie będzie podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2024 r. (wpływ 4 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Instytut (…) jest instytutem badawczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 498 ze zm., dalej „ustawa o instytutach badawczych”). Instytut prowadzi działalność (…) w dziedzinie ochrony zdrowia (…).

Instytut prowadzi swoją działalność również na podstawie statutu uchwalonego w (…) zatwierdzonego przez (…) (dalej „Statut”).

Zgodnie z § 3 pkt 1 Statutu przedmiotem działalności Instytutu jest (…).

Instytut prowadzi pełne księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) zgodnie z wewnętrzną polityką rachunkowości oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 października 2020 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców (Dz. U. z 2020 r. poz. 2045).

Głównymi źródłami po stronie przychodów są przychody ze świadczeń medycznych realizowanych na podstawie zawartych umów z NFZ, przychody z subwencji i dotacji oraz przychody z pozostałej pomocniczej działalności. Po stronie kosztów, koszty wynikające z bieżącej działalności w obrębie działalności klinicznej, inwestycyjnej i finansowej.

Instytut korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) jako jednostka przeznaczająca dochód na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

(…) Instytut otrzymał środki w wysokości (…) zł w formie Pożyczki udzielonej na podstawie Umowy wsparcia. Umowa wsparcia przewidywała oprocentowanie Pożyczki oprocentowaniem zmiennym, które na dzień zawarcia umowy wynosiło (…)% oraz karencję w spłacie kapitału pożyczki do dnia (…). Spłata Pożyczki została rozłożona na (…) rat. Z otrzymanej Pożyczki oraz odsetek, w wysokości (…) zł uzyskanych w związku z wcześniejszym umieszczeniem kwoty kapitału pożyczki na oprocentowanych rachunkach bankowych/lokatach terminowych, Instytut dokonał spłaty:

\- przeterminowanych zobowiązań i odsetek wobec wierzycieli pierwotnych w łącznej kwocie (…) zł (spłat dokonywano w okresie od … do …) – obejmowały one spłatę zobowiązań związanych z bieżącą działalnością Instytutu, tj. zakup materiałów (leki, materiały medyczne, żywność części zużywalne do aparatury i urządzeń itp.) oraz zakup usług (energia elektryczna, ogrzewanie, sprzątanie, przeglądy i naprawy aparatury i urządzeń itp.);

\- zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”) wynikających z podpisanych układów ratalnych – w łącznej kwocie (…) zł (spłaty dokonano w dniu …);

\- zobowiązań wobec organów podatkowych (dalej: „Urzędu Skarbowego”) wynikających z podpisanych układów ratalnych w łącznej kwocie (…) zł (spłaty dokonano w dniu …);

\- zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”) wynikających z podpisanych układów ratalnych w łącznej kwocie (…) zł (spłaty dokonano w dniu …);

\- zobowiązań stanowiących wkład własny w realizację projektu infrastrukturalnego: „Termomodernizacja (…)” w łącznej kwocie (…) zł – projekt ten obejmował w szczególności prace modernizacyjne/remontowe w budynkach Instytutu (…), w których wykonano (…);

\- opłat i prowizji od dokonanych przelewów w łącznej kwocie (…) zł.

W okresie od (…) do (…) Instytut uregulował odsetki od zaciągniętej Pożyczki w wysokości (…) zł.

W trakcie obowiązywania umowy Pożyczki zostały również zawarte następujące aneksy dotyczące tej umowy:

\- (…) zawarto Aneks nr 1, na mocy którego zaktualizowano postanowienia umowy Pożyczki dotyczące wydatkowania środków wsparcia na realizację celu wsparcia poprzez uwzględnienie spłaty zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego (układy ratalne);

\- (…) zawarto Aneks nr 2, na mocy którego wydłużono okres karencji w spłacie kapitału o dwa lata do (…), zaprzestano naliczania odsetek umownych od udzielonej Pożyczki od dnia zawarcia Aneksu nr 2, rozłożono spłatę kapitału na (…) rat, a termin spłaty Pożyczki wydłużono łącznie o (…) lat – tj. do (…);

\- (…) zawarto Aneks nr 3 dotyczący przedłożenia sprawozdania finansowego za rok (…) niezwłocznie po jego zatwierdzeniu przez (…) i przesunięcia terminu weryfikacji wskaźnika zadłużenia NETTO/EBITDA, nie dłużej niż do dnia (…);

\- (…) zawarto Aneks nr 4, na mocy którego zawieszono spłatę rat kapitałowych Pożyczki od (…) do (…) i rozłożono pozostałą kwotę kapitału Pożyczki na (…) rat z ostatecznym terminem spłaty Pożyczki do (…);

\- (…) zawarto Aneks nr 5 dotyczący terminów składania rocznych informacji sporządzanych po okresie wykorzystania wsparcia do dnia całkowitej spłaty Pożyczki.

W okresie od (…) do (…) Instytut spłacił (…) rat kapitałowych o łącznej wartości (…) zł.

(…) została zawarta Umowa zwolnienia z długu pomiędzy (…) a Instytutem (…), na mocy której Instytut został zwolniony z długu w wysokości (…) zł oraz na podstawie której umorzono zobowiązania z tytułu posiadanej pożyczki.

W roku (…) została przeprowadzona kontrola przez Krajową Administrację Skarbową (dalej: „KAS”) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata (…), na podstawie której została wydana decyzja stwierdzająca nieprawidłowe zastosowanie zwolnienia podatkowego od zapłaconych zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek wobec ZUS i Urzędu Skarbowego, gdyż zobowiązania te zostały uznane za wydatki nie związane z realizacją zadań statutowych. Instytut zapłacił podatek od zapłaconych ze środków pożyczki zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek wobec ZUS i Urzędu Skarbowego. Zwolnieniu z opodatkowania podlegały natomiast zobowiązania wynikające z należności głównych wobec ZUS i Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

**I.**

1\. Do podstawowej działalności Instytutu należy w szczególności (…):

2\. Do zadań Instytutu w związku z prowadzoną działalnością należy w szczególności (…):

3\. Instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, może prowadzić (…):

4\. Instytut nadaje (…).

5\. Instytut uczestniczy w systemie ochrony zdrowia, z wykorzystaniem dostępnych metod wykonując zadania w zakresie (…):

6\. Instytut może podejmować inną działalność niż wymieniona w ust. 1–5 w zakresie (…):

pod warunkiem, że działalność ta będzie wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-4.

7\. Do zadań Instytutu należy (…).

**II.**

W dniu (…) została zawarta umowa wsparcia niebędącego pomocą publiczną nr (…) pomiędzy (…) a Instytutem (…). Na mocy zawartej umowy (…) przyznał Instytutowi w formie pożyczki środki w wysokości (…) zł.

W okresie od (…) do (…) Instytut spłacił (…) rat kapitałowych o łącznej wartości (…) zł.

Pismem z (…) Instytut wystąpił do (…) z wnioskiem o umorzenie pozostałej do spłacenia części kwoty pożyczki w wysokości (…) zł uzasadniając wniosek trudną sytuacją finansową, ważnym interesem dłużnika oraz ważnym interesem publicznym. Stanowisko Instytutu zostało poparte przez (…) oraz (…).

W dniu (…) podpisano umowę nr (…) o zwolnienie z długu pomiędzy (…) a Instytutem (…). Z chwilą podpisania umowy w dniu (…) Instytut (…) został zwolniony z długu w wysokości (…) zł.

**III.**

Przeterminowane zobowiązania i odsetki wobec wierzycieli pierwotnych obejmowały wyłącznie wydatki związane z działalnością wskazaną w Statucie i wymienione w pkt I.

**IV.**

Zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyły pracowników, którzy realizowali cele statutowe wskazane w Statucie i wymienione w pkt I.

**V.**

Zobowiązania wobec organów skarbowych stanowiły koszty uzyskania przychodów w zakresie należności głównej z tytułu układów ratalnych. Nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odsetki od układów ratalnych.

**VI.**

W budynkach, w których został zrealizowany projekt infrastrukturalny, prowadzona jest wyłącznie działalność statutowa wskazana w Statucie i wymieniona w pkt I.

**Pytania**

1\. Czy przychód z tytułu umorzonej pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań wymagalnych i odsetek wobec wierzycieli pierwotnych oraz spłata dotycząca pokrycia wkładu własnego w projekcie „Termomodernizacja”, jak i spłata należności głównych wobec ZUS i Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości objętych układami ratalnymi będących wydatkami statutowymi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2\. Czy przychód z tytułu umorzonej pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek od zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego, w związku zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych od tych wydatków na podstawie wyników kontroli KAS z roku (…) nie będzie podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Podpisanie umowy zwolnienia z długu z dnia (…) spowodowało po stronie Instytutu powstanie przychodu w wysokości umorzonej pożyczki tj. kwoty (…) zł. Powstanie przychodu reguluje art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami są wartości umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 17 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zwolnione od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. Instytut, zgodnie ze Statutem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, jak i w zakresie ochrony zdrowia.

Otrzymana w roku (…) pożyczka została wydatkowana na spłatę przeterminowanych zobowiązań i odsetek z tytułu dostaw i usług wobec wierzycieli pierwotnych. Wydatki te obejmowały uregulowanie zobowiązań związanych z bieżącą działalnością Instytutu, tj. zakupu materiałów (leki, materiały medyczne, żywność części zużywalne do aparatury i urządzeń itp.) oraz zakup usług (energia elektryczna, ogrzewanie, sprzątanie, przeglądy i naprawy aparatury i urządzeń itp.).

Wskazane wydatki niewątpliwie stanowią wydatki przeznaczone na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, ponieważ bez tego rodzaju wydatków działalność Instytutu w zakresie ochrony zdrowia byłaby znacznie utrudniona, a wręcz niemożliwa.

Otrzymane środki finansowe z pożyczki zostały wydatkowane jako wkład własny w realizację projektu infrastrukturalnego „Termomodernizacja (…)”, który dotyczył w szczególności (…):

Wydatki związane z inwestycją dokonaną w budynkach Instytutu, w których prowadzona jest działalność naukowa i ochrony zdrowia w ocenie Instytutu stanowią wydatki na cele statutowe. Wyżej wskazane wydatki związane z inwestycją dokonaną w budynkach Instytutu według oceny Instytutu bezpośrednio można powiązać z dbaniem o większy komfort pacjentów i jakość świadczonych usług medycznych.

Otrzymane środki finansowe z pożyczki zostały również wydatkowane na spłatę zobowiązań wobec PFRON, ZUS i Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości objętych układami ratalnymi. Wydatki na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego w części dotyczącej należności głównych stanowią konieczne wydatki związane z działalnością Instytutu w zakresie ochrony zdrowia, gdyż bez ponoszenia tych wydatków wynikających z przepisów prawa prowadzenie tej działalności byłoby niemożliwe. Takie wydatki w ocenie Instytutu można uznać za wydatki poniesione w celu zachowania możliwości prowadzenia działalności statutowej.

Miało to swoje odzwierciedlenie w wynikach kontroli KAS dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata (…), w której to stwierdzono konieczność uregulowania podatku od wydatków niestatutowych, czyli zobowiązań wobec PFRON oraz zobowiązań z tytułu odsetek od zaległości wobec ZUS i Urzędu Skarbowego uznając tym samym wydatki na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego w części stanowiącej należność główną jako wydatki statutowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań i odsetek z tytułu dostaw i usług wobec wierzycieli pierwotnych oraz spłatę zobowiązań stanowiących wkład własny w realizację projektu infrastrukturalnego „Termomodernizacja (…)”, jak i spłatę należności głównych wobec ZUS i Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości objętych układami ratalnymi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w części dotyczącej wydatkowania pożyczki na spłatę PFRON oraz odsetek od zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego, z uwagi na uregulowanie już podatku od tych zobowiązań na podstawie wyników kontroli KAS z roku (…), nie wymaga ponownej zapłaty podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w ustawy CIT, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg Słownika języka polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kc”):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 k.c., składają się dwa elementy:

1\. oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,

2\. akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia oraz regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem definitywne umorzenie zobowiązania Spółki będzie miało analogiczne skutki podatkowe jak zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kc.

Na tle brzmienia cytowanych wyżej przepisów nie ma wątpliwości, że w analizowanej sytuacji powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy z tytułu umorzenia pożyczki.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

\- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

\- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

\- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje ono tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem, tylko bowiem te dochody, które przeznaczone i wydatkowane są na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Instytut jest instytutem badawczym prowadzącym działalność, której celem statutowym jest działalność (…) w zakresie ochrony zdrowia. Instytut otrzymał środki finansowe w formie Pożyczki, która została umorzona. Pożyczką zostały sfinansowane m.in. wydatki z tytułu:

\- przeterminowanych zobowiązań i odsetek wobec wierzycieli pierwotnych, które obejmowały wyłącznie wydatki związane z działalnością statutową;

\- zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które dotyczyły pracowników, realizujących cele statutowe wskazane w Statucie;

\- zobowiązań wobec organów skarbowych, które stanowiły koszt uzyskania przychodów w zakresie należności głównej z tytułu układów ratalnych,

\- termomodernizacji budynków, w których prowadzona jest wyłącznie działalność statutowa.

Jak wskazano wyżej, umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przedmiotowy przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania w sytuacji przeznaczenia go na cele statutowe zgodne z celami wskazanymi w ww. artykule.

Skoro wyżej wymienione wydatki były związane z Państwa działalnością statutową, to umorzenie pożyczki w części przeznaczonej na sfinansowanie tych wydatków również będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe.**

Odnosząc się do kwestii przychodu z tytułu umorzonej pożyczki w części dotyczącej wydatkowania jej na spłatę zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek od zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego należy wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 21 i 36 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

21) odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej;

36) wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Wydatki te nie są związane z realizacją celów statutowych, zatem nie mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem również przychód z tytułu umorzenia pożyczki, która została przeznaczona na sfinansowanie zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek od zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Bez znaczenie pozostaje kwestia, że wcześniej Państwo zapłacili podatek od tych wydatków. Umorzenie pożyczki jest odrębnym zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Umorzenie pożyczki jest dla podatnika zdarzeniem generującym przychód, rozpatrywanym od nowa przez pryzmat uregulowań dotyczących możliwości korzystania (lub nie) ze zwolnienia tego przychodu. Skoro więc dochód przeznaczony na wydatki na spłatę zobowiązań wobec PFRON oraz odsetek od zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego nie mógł korzystać ze zwolnienia od opodatkowania jako nie związany z działalnością statutową, to analogicznie przychód pochodzący z umorzenia pożyczki nie może podlegać zwolnieniu, bowiem nie ma związku z Państwa działalnością statutową. A zdarzenie w postaci umorzenia pożyczki generuje po Państwa stronie przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).