Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-311/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-28
Teza: 1. Czy zwrot na rzecz Spółki kwoty wydatków, jakie ta poniesie na wybudowanie autostrady zgodnie ze zmienionym projektem dostosowanym do przepisów obowiązującego prawa, stanowiących element kosztów wytworzenia środka trwałego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części środka trwałego, na wytworzenie której wydatki zostały zwrócone Spółce, stanowią koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: autostrada; fundusz-fundusz krajowy; odszkodowania; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu otrzymanego z tytułu zaistnienia „zdarzenia odszkodowawczego” oraz kosztów związanych z tym przychodem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu otrzymanego z tytułu zaistnienia „zdarzenia odszkodowawczego” oraz kosztów związanych z tym przychodem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury, jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z G. do T. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (umowa koncesyjna). Na podstawie umowy udzielono Spółce koncesji na zaprojektowanie, budowę oraz eksploatację ww. odcinka autostrady. Koncesja została przyznana Wnioskodawcy i zakłada możliwość jej eksploatowania do roku 2039.

Pierwsze dwa odcinki etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych odcinków wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery odcinki etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych odcinków oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały etap 1 autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Za przejazd autostradą, Spółka jako jej koncesjonariusz pobiera każdorazowo opłatę uzależnioną od rodzaju pojazdu. W momencie zawierania umowy koncesyjnej przewidywano, że opłaty te miały dotyczyć wszystkich rodzajów pojazdów poruszających się po autostradzie. Już jednak po zawarciu umowy koncesyjnej weszła w życie ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 155, poz. 1297), która w odniesieniu do pojazdów o całkowitej masie powyżej 12 ton (pojazdy ciężkie) wprowadziła opłaty winietowe (ryczałtowe opłaty, których wysokość nie jest zależna od liczby przejazdów autostradą i innymi drogami płatnymi). Jako że zastosowanie opłat winietowych jest pod względem finansowym korzystniejsze dla podmiotów użytkujących najcięższe pojazdy niż każdorazowe opłacanie przejazdu, od chwili wejścia w życie wspomnianej nowelizacji można było zakładać, że ich ruch na autostradzie będzie większy niż gdyby wymagano odrębnej zapłaty za każdorazowy przejazd a zatem większy niż Spółka zakładała projektując autostradę i negocjując warunki finansowe jej budowy i eksploatacji. To zaś spowodowało konieczność zmiany projektu autostrady (głównie przez zastosowanie innej nawierzchni oraz konieczność instalacji dodatkowych ekranów akustycznych) i jej wybudowanie wg parametrów dostosowanych do zwiększonego ruchu pojazdów ciężkich, a z tym związane są określone dodatkowe koszty, jakie Spółka będzie musiała ponieść. Niedokonanie takich zmian spowodowałoby konieczność przeprowadzenia w bardzo krótkim czasie remontu jezdni i poniesienie związanych z tym znacznych kosztów.

W umowie koncesyjnej strony uregulowały skutki ewentualnych zdarzeń, jakie mogą nastąpić po jej podpisaniu, a które mogą mieć wpływ na zakres prac budowlanych, ich koszt lub sposób ich przeprowadzenia, czy też sposób i warunki prowadzenia eksploatacji autostrady. Zdarzenia takie, które wynikać mogą np. ze zmian w przepisach prawa (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie) nazwane zostały przez strony zdarzeniami odszkodowawczymi. W świetle zapisów umowy koncesyjnej (czego nie kwestionuje żadna ze stron umowy koncesyjnej), zdarzeniem odszkodowawczym jest przypadek będący przedmiotem niniejszego wniosku a więc zdarzenie polegające na zmianie zasad poboru opłat od pojazdów ciężkich, skutkujące ich zwiększonym ruchem po autostradzie, a w konsekwencji wymuszające konieczność zlecenia przez Spółkę generalnemu wykonawcy zbudowania autostrady zgodnie ze zmienionym projektem dostosowanym do przepisów obowiązującego prawa. Dodatkowe koszty budowy autostrady, wymuszone przewidywanym zwiększonym ruchem pojazdów, stanowić będą element kosztu wytworzenia środków trwałych powstałych w wyniku prowadzonej przez Spółkę inwestycji.

Zgodnie z § 53 ust. 3 lit. a umowy koncesyjnej wystąpienie zdarzenia odszkodowawczego powoduje korektę zobowiązań finansowych jej stron, w celu spowodowania, by Wnioskodawca znalazł się w takiej samej sytuacji gospodarczej, w jakiej znalazłby się, gdyby zdarzenie odszkodowawcze nie wystąpiło. Stosownie do postanowień umowy koncesyjnej, Spółce przysługuje w takiej sytuacji prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego, którego formę określa minister dokonując wyboru pomiędzy:

1.  podwyższeniem lub obniżeniem semestralnego maksymalnego wynagrodzenia za dostępność za jeden lub więcej niż jeden semestr, lub
2.  przyjęciem określonego kilometrażu ponad albo poniżej faktycznego kilometrażu dla określonej liczby semestrów, lub
3.  podwyższeniem wypłat z gwarantowanego przychodu z opłat, lub
4.  jednorazową płatnością, lub
5.  szeregiem płatności zgodnie z harmonogramem płatności uzgodnionym z Wnioskodawcą, lub
6.  taką inną formą, jaką Spółka może zaakceptować i jaka może być właściwa w kontekście istniejących wymogów prawa po wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, w tym formą zmiany umowy wiążącej strony.

Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, we wrześniu 2005 roku zawiadomiła ministra o wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, jakim była zmiana opłat za przejazd autostradą. Zdarzenie to zostało zakwalifikowane jako zdarzenie odszkodowawcze na podstawie art. 53.9 umowy koncesyjnej, w związku z § 39 umowy koncesyjnej. Po opracowaniu studium natężenia ruchu oraz projektu technicznego Wnioskodawca wykazał, że zmiana poboru opłat spowoduje zwiększony ruch na autostradzie, co będzie się wiązać z koniecznością przeprojektowania autostrady w sposób, który będzie odpowiadał zwiększonemu natężeniu ruchu pojazdów. Zgodnie z umową określona została również suma kosztów, które mają być zwrócone Spółce przez ministra.

Zamiana projektu autostrady nastąpiła w 2005 roku i była konsekwencją zmiany przepisów prawa (z dniem 1 września 2005 r.) W zakresie zasad pobierania opłat za przejazd po autostradach płatnych, wprowadzonej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 155, poz. 1297). Na mocy tej ustawy zniesiono obowiązek uiszczania opłat za przejazd po autostradach płatnych pojazdów samochodowych, za które została uiszczona opłata pobierana na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym (opłata winietowa).

Odpowiednie wymagania w zakresie konstrukcji nawierzchni autostrady określają przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno - budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 12, poz. 116) i do tych wymagań, uwzględniając nowe zasady ruchu pojazdów ciężkich, Spółka musiała dostosować budowaną autostradę.

Od 2005 r. Spółka prowadzi rozmowy z ministrem. Mają one doprowadzić do porozumienia w sprawie zapłaty przez ministra (Skarb Państwa) na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej kwoty, która ma być przeznaczona na pokrycie wydatków, jakie Spółka poniesie w związku z wystąpieniem zdarzenia odszkodowawczego. Jednostka zakłada, że wynegocjowaną i otrzymaną od ministra kwotę przekaże w całości generalnemu wykonawcy autostrady, jako zapłatę za wykonane przez niego dodatkowe prace przy budowie autostrady, wynikające ze zdarzenia odszkodowawczego. Z ustaleń dokonanych pomiędzy Spółką a generalnym wykonawcą wynika, że Spółka zapłaci na jego rzecz wynagrodzenie za wspomniane prace dodatkowe tylko pod warunkiem otrzymania na ten cel środków od Skarbu Państwa z tytułu zdarzenia odszkodowawczego i dopiero po ich faktycznym otrzymaniu od Skarbu Państwa.

Zdarzenie odszkodowawcze opisane we wniosku Spółki dotyczy etapu 1 (oddanego już do użytkowania).

Dodatkowo, w celu pełnego przedstawienia zasad bieżących rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a ministrem, Spółka przedstawia podstawowe informacje na ich temat.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra Infrastruktury/Krajowego Funduszu Drogowego wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą.

Ponadto, w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy określone wartości (liczba pojazdo-kilometrów) wskazane w umowie koncesyjnej, Spółka otrzymywać będzie dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat.

Spółka nie dokonuje sprzedaży autostrady (towaru) na rzecz ministra.

Ponadto, ponieważ autostrada jest autostradą płatną, Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady. Spółka ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. W związku z poborem opłat za przejazd, Spółka ma obowiązek wystawiać użytkownikom autostrady komputerowo generowane rachunki za przejazd. Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej, opłaty za przejazd autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu.

Gwarantowany przychód z opłat, gdy stanie się należny, może być rozliczany pomiędzy Ministrem Infrastruktury/Krajowym Funduszem Drogowym a Spółką w następujący sposób:

1.  Jeżeli kwota opłat za przejazd autostradą zebrana przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa niż kwota należnego Spółce za ten okres gwarantowanego przychodu z opłat, wówczas Spółka ma prawo zatrzymać na swoim rachunku środki pochodzące z opłat za przejazd w kwocie równej należnemu jej gwarantowanemu przychodowi z opłat a resztę środków pochodzących z opłat za przejazd Spółka ma obowiązek przekazać na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego. Jest to więc forma potrącenia (kompensaty) wierzytelności obu stron – wierzytelności Krajowego Funduszu Drogowego wobec Spółki o zapłatę środków z opłat za przejazd i wierzytelności Spółki wobec Krajowego Funduszu Drogowego o zapłatę gwarantowanego przychodu z opłat – uzupełniona o dopłatę różnicy na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego.
2.  Jeżeli kwota opłat za przejazd autostradą zebrana przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym jest niższa niż kwota należnego Spółce za ten okres gwarantowanego przychodu z opłat, wówczas Spółka ma prawo zatrzymać na swoim rachunku całość środków pochodzących z opłat za przejazd i dodatkowo Krajowy Fundusz Drogowy ma obowiązek przelać na rachunek Spółki kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy należnym Spółce gwarantowanym przychodem z opłat a kwotą środków pochodzących z opłat za przejazd. Jest to więc również forma potrącenia (kompensaty) wierzytelności obu stron – wierzytelności Krajowego Funduszu Drogowego wobec Spółki o zapłatę środków z opłat za przejazd i wierzytelności Spółki wobec Krajowego Funduszu Drogowego o zapłatę gwarantowanego przychodu z opłat – uzupełniona o dopłatę różnicy na rzecz Spółki.

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób. Na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Spółka wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister Infrastruktury. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd autostradą Spółka wystawia użytkownikom autostrady paragony fiskalne traktowane przez przepisy podatkowe na równi z fakturami VAT. Pobrane od kierowców kwoty netto Spółka kwalifikuje, jako swój przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną Krajowemu Funduszowi Drogowemu, Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym. Prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz i dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: Nr ITPB3/423-70/07/AM z dnia 22 listopada 2007 r., Nr ITPP1/443-461a/07/MN, Nr ITPP1/443-461b/07/MN i Nr ITPP1/443-461c/07/MN z dnia 5 grudnia 2007 r. oraz Nr ITPB3/423-116/08/AM z dnia 9 maja 2008 r., wydanych na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów.

Wnioskodawca dodaje ponadto, iż powyżej opisane zostały podstawowe i najczęściej stosowane tytuły rozliczeń pomiędzy stronami. Pominięte zostały, jako nie mające znaczenia dla analizowanego problemu, rozliczenia z tytułu np. podziału zysku z eksploatacji gruntów przeznaczonych pod stacje benzynowe czy inne obiekty komercyjne, budowane i eksploatowane przez podmioty trzecie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot na rzecz Spółki kwoty wydatków, jakie ta poniesie na wybudowanie autostrady zgodnie ze zmienionym projektem dostosowanym do przepisów obowiązującego prawa, stanowiących element kosztów wytworzenia środka trwałego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części środka trwałego, na wytworzenie której wydatki zostały zwrócone Spółce, stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy płatność, którą otrzyma od ministra i którą następnie w całości przeznaczy na pokrycie wydatków, jakie będzie musiał ponieść na wybudowanie autostrady zgodnie ze zmienionym projektem dostosowanym do przepisów obowiązującego prawa (wydatków stanowiących element kosztów wytworzenia środka trwałego), nie będzie stanowić dla niego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka uważa, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która stanowić będzie równowartość zwróconych w ten sposób Spółce wydatków, nie będą stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia „zwrot wydatków", a zatem – w ocenie Spółki – konieczne jest sięgnięcie do definicji słownikowych języka powszechnego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego („Nowy Słownik Języka Polskiego", PWN 2003 r.), „zwrot" to oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, a „wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Zatem, wyrażenie „zwrot wydatków" dotyczy kwot poniesionych przez podmiot, które zostały temu podmiotowi zwrócone.

Spółka na skutek wystąpienia zdarzenia odszkodowawczego poniesie dodatkowe koszty w związku z koniecznością zbudowania autostrady zgodnie ze zmienionym projektem dostosowanym do przepisów obowiązującego prawa. Całość tych kosztów zostanie jej jednak zwrócona przez Skarb Państwa.

Zatem – zdaniem Spółki – w przedstawionym stanie faktycznym płatność, która ma zostać dokonana przez Skarb Państwa na rzecz Spółki z powyższego tytułu nie będzie stanowić wynagrodzenia za wykonaną usługę ani dostawę towarów a celem jej będzie jedynie sfinansowanie nieprzewidywanych wcześniej wydatków na budowę autostrady, które Jednostka będzie musiała ponieść.

Jak Spółka wspomniała wcześniej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, spełnione są przesłanki pozwalające na zastosowanie tego przepisu, gdyż wydatki, których zwrot ma otrzymać, nie zostaną przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki takie mogłyby teoretycznie zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w wyniku budowy autostrady, ale zostaną przez Spółkę wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych (\`(...)\`) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odpisy amortyzacyjne od tej części podstawy ich dokonywania, która stanowi równowartość zwróconych wydatków o charakterze inwestycyjnym nie stanowią kosztu podatkowego, ale równocześnie kwota zwrotu tych właśnie wydatków nie stanowi u podatnika przychodu. Rozwiązanie takie powoduje neutralność takiej sytuacji z podatkowego punktu widzenia, a jednocześnie gwarantuje, że w księgach podatkowych wartość początkowa środka trwałego pozostaje na rzeczywistym poziomie, tj. uwzględnia całość wydatków rzeczywiście poniesionych na jego wytworzenie przez samego podatnika (nie zwróconych podatnikowi przez inny podmiot).

Zdaniem Spółki oba omawiane przepisy znajdą zastosowanie w przedmiotowej sytuacji. Dla takiej kwalifikacji podatkowej opisywanego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, nie ma znaczenia kolejność zdarzeń a w szczególności fakt, że w pierwszej kolejności Spółka otrzyma od Skarbu Państwa opisywane świadczenie pieniężne przeznaczone na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z budową autostrady a dopiero w następnej kolejności Spółka wydatkuje te środki w całości na zapłatę wynagrodzenia na rzecz generalnego wykonawcy autostrady za dodatkowe prace wykonane przez niego a wynikające z opisywanego zdarzenia odszkodowawczego. Kształt i treść planowanych porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a ministrem oraz pomiędzy Wnioskodawcą a generalnym wykonawcą zapewnia bowiem, że pod warunkiem otrzymania przez Spółkę środków od Skarbu Państwa tytułem świadczenia za zdarzenie odszkodowawcze, Wnioskodawca przekaże te środki w całości generalnemu wykonawcy jako wynagrodzenie za wykonane prace. Oznacza to, że jednoznacznie będzie można powiązać ze sobą otrzymany od ministra wpływ środków finansowych z konkretnym wydatkiem, jakiego Spółka będzie dokonywać tytułem zapłaty wynagrodzenia generalnego wykonawcy. Niewątpliwie zatem otrzymane od ministra środki finansowe zakwalifikować będzie można jako „zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu".

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów skarbowych w podobnych sprawach. Tytułem przykładu powołać można postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 23 czerwca 2005 r. (Sygn. 1473/138/WD/423/49/05/AD), w którym w podobnym stanie faktycznym stwierdzono, że „spółka prawidłowo nie zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymanego zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych od BBB, jednocześnie nie uznając za koszty uzyskania przychodów amortyzacji w tej części".

Problem zwrotu wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podjął również Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2005 r. (Sygn. ZD/4061-218/06): „wobec faktu, iż wydatki poniesione na współfinansowanie inwestycji budowy oczyszczalni ścieków nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, środki finansowe uzyskane przez wnioskodawcę tytułem zwrotu tych nakładów (wydatków), na mocy przywołanego art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, podlegać będą wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Analogiczna argumentacja została przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 września 2008 r. (Sygn. IBPB3/423-504/08/MS).

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w świetle ugruntowanych poglądów doktryny i orzecznictwa podatkowego, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym są tylko takie przysporzenia majątkowe otrzymywane przez podatnika, które mają charakter bezzwrotny i w sposób trwały zwiększają aktywa podatnika. Tymczasem w opisywanym stanie faktycznym, przysporzenie, jakie Spółka otrzyma od ministra tytułem świadczenia za zdarzenie odszkodowawcze nie będzie miało takiego charakteru. Przysporzenie to nie będzie trwale zwiększać aktywów Wnioskodawcy, gdyż zostanie w całości wydatkowane na zapłatę wynagrodzenia generalnego wykonawcy, które to wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przysporzenia od ministra.

Podsumowując Jednostka stwierdza, że kwota, jaką spółka otrzyma od Skarbu Państwa tytułem opisanego wyżej zdarzenia odszkodowawczego, a która w istocie stanowi zwrot ponoszonych przez nią wydatków na wybudowanie autostrady zgodnie ze zmienionym projektem dostosowanym do przepisów obowiązującego prawa, niezaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Konsekwentnie także, odpisy amortyzacyjne których podstawą będzie wartość zwróconych wydatków niezaliczonych do przychodów podlegających opodatkowaniu, nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W konsekwencji, otrzymane przez Spółkę środki, które – zgodnie z jej określeniem – związane są ze „zdarzeniem odszkodowawczym”, będą przychodem podatkowym, gdyż to Spółce przysługuje prawo do skutecznego ich dochodzenia. Niniejsze środki stanowić będą przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wypłaty wynagrodzenia na rzecz wykonawcy, które – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – uzależnione będzie od wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków przez Skarb Państwa, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem, przekazywane na rzecz wykonawcy środki pieniężne (uprzednio otrzymane przez Spółkę od Skarbu Państwa) będą kosztem uzyskania przychodu ze względu na bezpośrednie pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami. Wobec tego – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Spółka oparła swoją argumentację na brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Do przychodów tzw. „neutralnych podatkowo”, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, należą więc – w myśl tego przepisu – m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów; wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Wynika z tego, iż artykuł 12 ust. 4 pkt 6a ustawy od osób prawnych odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie Spółka otrzyma środki od Skarbu Państwa w związku z zaistniałym „zdarzeniem odszkodowawczym”. Stanowić one będą pewnego rodzaju odszkodowanie. Pieniądze zostaną następnie przekazane wykonawcy, jako wynagrodzenie za wykonaną przez niego usługę. Oznacza to – jak stwierdziła Spółka – że jednoznacznie będzie można powiązać ze sobą otrzymany od ministra wpływ środków finansowych z konkretnym wydatkiem, jakiego będzie ona dokonywać tytułem zapłaty wynagrodzenia generalnego wykonawcy.

Uwzględniając niniejsze należy stwierdzić, iż kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej. Cytowany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie może być uzyskana przez podatnika kwota odpowiadająca wartości wydatku, który ma dopiero zostać poniesiony i nie stanowi jego zwrotu.

W konsekwencji, kwota otrzymana przez Spółkę stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy, natomiast przekazane wykonawcy środki będą kosztem uzyskania przychodu ze względu na bezpośrednie pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z tym przychodem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.