Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-73/16-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Brak stawki 0% w przypadku sprzedaży towaru, który jest przetwarzany przez podmiot dokonujący jego sprzedaży a następnie wywożony do UE i poza UE.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; usługi-usługi na majątku rzeczowym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedawanych towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedawanych towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„A” jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie rud miedzi oraz produkcja (z tych rud) metali, które są przedmiotem sprzedaży (co podlega opodatkowaniu VAT).

Przebieg procesu produkcyjnego „A”, który ma charakter ciągły, jest następujący:

*   oddziały górnicze Spółki (kopalnie) – wydobywają urobek rudy miedzi o zawartości ok. 2% miedzi, który przekazywany jest do dalszej przeróbki do oddziału „A” („B”);
*   oddział „B” – dokonuje przeróbki urobku (wydobytego przez kopalnie Spółki) do postaci koncentratów o zawartości ok. 23% miedzi, tj. materiałów nadających się do dalszego przerobu do postaci metali, w technologiach stosowanych w hutach Spółki;
*   oddziały hutnicze (huty), z koncentratów przekazanych im z oddziału „B”, produkują czyste metale, przy czym w trakcie procesów technologicznych dochodzi również do wyprodukowania produktów ubocznych przerobu koncentratów w postaci m.in. H2S04 (dalej łącznie: Produkty), które są przedmiotem sprzedaży.

Obecnie zaplanowany jest remont jednej z hut Spółki, co spowoduje jej czasowe wyłączenie z cyklu produkcyjnego, a tym samym możliwości produkowania wyrobów będących przedmiotem sprzedaży przez „A”. Z uwagi na brak możliwości częściowego wstrzymania pracy kopalń, ograniczenie mocy przerobowych, a także konieczność ograniczenia spadku dochodów Spółki, Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży produkowanego koncentratu według następujących zasad:

1.  Sprzedaż na rzecz odbiorcy unijnego
    *   Spółka dokona sprzedaży koncentratu, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (dalej: Nabywca 1), za które to Nabywca 1 dokona zapłaty na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni od daty wydania koncentratów Nabywcy 1/postawienia ich do dyspozycji Nabywcy 1;
    *   Koncentraty sprzedane przez Spółkę dla Nabywcy 1 (stanowiące już towary Nabywcy 1) będą składowane na terenie „A”, co wynikać będzie z zawartej umowy;
    *   Po zakończeniu remontu huty, Spółka – zgodnie z zawartą umową – wykona na rzecz Nabywcy 1 przerobu koncentratów (za wynagrodzeniem) do postaci Produktu;
    *   Produkty Nabywcy 1 – powstałe po przerobie koncentratów – zostaną wywiezione z terytorium kraju, na co „A” będzie posiadał stosowne dokumenty.W sytuacji dostawy koncentratów dla Nabywcy 1, Spółka dopełni również wymogi wskazane w § 7 ust. 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT.
2.  Sprzedaż na rzecz odbiorcy spoza terytorium Unii Europejskiej
    *   Spółka dokona sprzedaży koncentratu, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (dalej: Nabywca 2), za które to Nabywca 2 dokona zapłaty na rachunek bankowy Spółki w terminie 40 dni od daty wydania koncentratów Nabywcy 2/postawienia ich do dyspozycji Nabywcy 2;
    *   Koncentraty sprzedane przez Spółkę dla Nabywcy 2 (stanowiące już towary Nabywcy 2) będą składowane na terenie „A”, co wynikać będzie z zawartej umowy;
    *   Po zakończeniu remontu huty, Spółka – zgodnie z zawartą umową – wykona na rzecz Nabywcy 2 przerobu koncentratów (za wynagrodzeniem), do postaci Produktu;
    *   Produkty Nabywcy 2 – powstałe po przerobie koncentratów – zostaną wywiezione z terytorium Unii Europejskiej, na co „A” będzie posiadał stosowne dokumenty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT dla dostawy towarów dokonanej dla Nabywcy 1, w przypadku, gdy podmiotem dokonującym przerobu tych towarów będzie również Wnioskodawca?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT dla dostawy towarów dokonanej dla Nabywcy 2, gdy podmiotem dokonującym przerobu tych towarów będzie również Wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Będzie on uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT dla dostawy zrealizowanej na rzecz Nabywcy 1, w oparciu o regulacje § 7 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT

Ad. 2.

Będzie on uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT dla dostawy zrealizowanej na rzecz Nabywcy 2, w oparciu o regulacje art. 83 ust. 1 pkt 25 i ust. 12 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT:

*   Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (ust. 1).
*   Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:
    1.  składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
    2.  przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
    3.  wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
    4.  otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
    5.  posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

W okolicznościach opisanych w złożonym wniosku, wszystkie warunki wymagane ww. przepisem zostaną spełnione. Jednocześnie, w ocenie Spółki, redakcja § 7 ww. rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT, nie zawiera żadnego ograniczenia co do podmiotu, który na terytorium Polski będzie dokonywał usługi na rzeczowym majątku ruchomym (tu: usługi przerobu/przetworzenia). Stąd też, wskazany przepis § 7 będzie miał zastosowanie zarówno do dostaw towarów, na których usługi przerobu/przetworzenia wykonywane są w kraju przez podmiot inny niż dokonujący dostawy towarów, jak również do dostaw towarów, na których usługi przerobu/przetworzenia wykonywane są w kraju przez ten sam podmiot, który dokonuje dostawy towarów. W związku z powyższym, Spółka uważa, że w przedstawionym opisie zdarzenia, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla dostawy towarów, które w przyszłości będą przez nią przetworzone zgodnie z dyspozycją Nabywcy 1.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej, w przypadku gdy podatnik:

1.  przekaże nabyty przez podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru,
2.  posiada dowód, że należność za towar została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Dodatkowo art. 83 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, iż przepis ust. 1 pkt 25 stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma zapłatę, nie później jednak niż 40. dnia, licząc od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego.

W okolicznościach opisanych w złożonym wniosku, wszystkie warunki wymagane ww. przepisem zostaną spełnione. Jednocześnie, w ocenie Spółki, redakcja art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT, nie zawiera żadnego ograniczenia co do podmiotu, który na terytorium Polski będzie dokonywał usługi przerobu/przetworzenia. Stąd też, wskazany przepis art. 83 ust. 1 pkt 25 będzie miał zastosowanie zarówno do dostaw towarów, na których usługi przerobu /przetworzenia wykonywane są w kraju przez podmiot inny niż dokonujący dostawy towarów, jak również do dostaw towarów, na których usługi przerobu wykonywane są w kraju przez ten sam podmiot, który dokonuje dostawy towarów.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w przedstawionym opisie zdarzenia, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla dostawy towarów, które w przyszłości będą przez nią przetworzone zgodnie z dyspozycją Nabywcy 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wydobywanie rud miedzi oraz produkcja (z tych rud) metali, które są przedmiotem sprzedaży (co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Przebieg procesu produkcyjnego Wnioskodawcy, który ma charakter ciągły, jest następujący:

*   oddziały górnicze Wnioskodawcy (kopalnie) – wydobywają urobek rudy miedzi o zawartości ok. 2% miedzi, który przekazywany jest do dalszej przeróbki do oddziału;
*   oddział – dokonuje przeróbki urobku (wydobytego przez kopalnie Wnioskodawcy) do postaci koncentratów o zawartości ok. 23% miedzi, tj. materiałów nadających się do dalszego przerobu do postaci metali, w technologiach stosowanych w hutach Spółki;
*   oddziały hutnicze (huty), z koncentratów przekazanych im z oddziału, produkują czyste metale, przy czym w trakcie procesów technologicznych dochodzi również do wyprodukowania produktów ubocznych przerobu koncentratów w postaci m.in. H2S04 (dalej łącznie: Produkty), które są przedmiotem sprzedaży.

Obecnie zaplanowany jest remont jednej z hut Wnioskodawcy, co spowoduje jej czasowe wyłączenie z cyklu produkcyjnego, a tym samym możliwości produkowania wyrobów będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Z uwagi na brak możliwości częściowego wstrzymania pracy kopalń, ograniczenie mocy przerobowych, a także konieczność ograniczenia spadku dochodów Wnioskodawcy, planuje on dokonywać sprzedaży produkowanego koncentratu według następujących zasad na rzecz odbiorcy unijnego:

*   Wnioskodawca dokona sprzedaży koncentratu, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (dalej: Nabywca 1), za które to Nabywca 1 dokona zapłaty na jego rachunek bankowy w terminie 60 dni od daty wydania koncentratów Nabywcy 1/postawienia ich do dyspozycji Nabywcy 1;
*   Koncentraty sprzedane przez Wnioskodawcę dla Nabywcy 1 (stanowiące już towary Nabywcy 1) będą składowane na terenie Wnioskodawcy, co wynikać będzie z zawartej umowy;
*   Po zakończeniu remontu huty, Wnioskodawca – zgodnie z zawartą umową – wykona na rzecz Nabywcy 1 przerobu koncentratów (za wynagrodzeniem) do postaci Produktu;
*   Produkty Nabywcy 1 – powstałe po przerobie koncentratów – zostaną wywiezione z terytorium kraju, na co Wnioskodawca będzie posiadał stosowne dokumenty.

W sytuacji dostawy koncentratów dla Nabywcy 1, Wnioskodawca dopełni również wymogi wskazane w § 7 ust. 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów dokonanej dla Nabywcy 1, w przypadku, gdy podmiotem dokonującym przerobu tych towarów będzie również Wnioskodawca.

W celu określenia stawki podatku dla planowanej przez Spółkę dostawy towaru na rzecz Nabywcy 1, należy odwołać się w pierwszej kolejności do regulacji rozporządzania Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem.

W rozdziale 4 rozporządzenia – „Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki”  w § 7 ust. 1 ustawodawca wskazał, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia  przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1.  składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
2.  przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3.  wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4.  otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
5.  posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Powołane przepisy rozporządzenia regulują zatem przypadki zastosowania stawki 0% na okoliczność dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w związku z zaistnieniem specyficznej sytuacji dostawy towarów, które w wykonaniu czynności dostawy nie są bezpośrednio transportowane na terytorium innego kraju członkowskiego z tego względu, że nabyte przez podatnika od wartości dodanej towary mają być przedmiotem wykonania na nich usług w Polsce, a dopiero później wywiezione z Polski.

Jednak aby dla ww. dostawy podatnik (dostawca) mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w § 7 ust. 2 rozporządzenia, tj. musi być on zarejestrowany jako podatnik VAT UE, dokonać sprzedaży dla odbiorcy zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, towary na których zostaną wykonane usługi muszą trafić do podmiotu na terytorium kraju, który wykona na nich usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Ponadto, podatnik winien wykazać tę dostawę w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, otrzymać zapłatę za towar na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru, a także – posiadać dokumenty wskazujące, że towary (po wykonaniu na nich usług) zostały wywiezione z terytorium kraju.

Jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla dostawy towarów jest rodzaj czynności wykonywanych na tych towarach. Zgodnie z powołanym przepisem § 7 ust. 1 rozporządzenia muszą być wykonywane usługi na rzeczowym majątku ruchomym.

Pojęcie „świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Termin ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podmiot świadczący usługę, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, naprawa rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalacja, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie, po to by nadać mu nową postać, jak również każda czynność polegającą na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, przy czym podmiot świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju czynności. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Kolejnym warunkiem zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki 0% jest konieczność przekazania nabytego przez podatnika podatku od wartości dodanej towaru podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym. W związku z tym, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „przekazać”, należy posłużyć się wykładnią językową. I tak, zgodnie Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) „przekazać” oznacza „dać komuś coś, co było wcześniej w posiadaniu kogoś innego”.

Z powyższego należy wywieść, że warunek przekazania towarów podmiotowi, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, o którym mowa w § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia jest spełniony wyłącznie w sytuacji, w której dostawca wyda towary innemu podmiotowi (trzeciemu), który wykona te czynności.

Nie można zatem uznać – wbrew opinii Wnioskodawcy – że istnieje prawo do zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli podmiotem wykonującym usługi na rzeczowym majątku ruchomym jest ten sam podatnik, który dokonuje dostawy tych towarów.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów na rzecz Nabywcy 1 nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia. Powyższe wynika z tego, że koncentraty, będące przedmiotem sprzedaży, nie zostaną przekazane przez Wnioskodawcę innemu podmiotowi, który będzie wykonywał na nich czynności przerobu, ponieważ to Wnioskodawca będzie pomiotem, który z koncentratów wytworzy Produkty wywiezione z terytorium kraju.

W celu oceny możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy 1, należy także przeanalizować przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy  w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z powołanego przepisu art. 13 ust. 1 ustawy wynika, że dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy musi wystąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podkreśla: „wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przesłanki, które muszą być spełnione, by dana czynność mogła zostać uznana za nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające podatkowi VAT, określone są w art. 28a szóstej dyrektywy. Poza przesłankami wyjaśniającymi działanie w charakterze sprzedawcy i nabywcy, określonymi w ust. 1 lit. a) tego przepisu, ust. 3 akapit pierwszy uzależnia nabycie wewnątrzwspólnotowe od spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, od przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel określonymi rzeczami ruchomymi, a po drugie, od wysłania lub transportowania tych towarów do nabywcy przez sprzedawcę lub nabywcę lub też na ich rachunek, »(do) państw(a) członkowski(ego) inn(ego) niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane«”.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A wskazał, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (stanowiący odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy) oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji.

Warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest zatem to, by towar wywożony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona dostawy koncentratu na rzecz Nabywcy 1, na którym Wnioskodawca wykona usługę przerobu dla tego podatnika. Natomiast przedmiotem wywozu z terytorium kraju będą Produkty. Zatem koncentraty, które nabywa Nabywca 1 nie są tożsame z towarami (Produkty), które zostaną wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, nie zostanie spełniona definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, a zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało – dla planowanej dostawy towarów – również prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy 1, w przypadku, gdy podmiotem dokonującym przerobu tych towarów będzie również Wnioskodawca.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie także dokonywał dostawy towaru na rzecz odbiorcy spoza terytorium Unii Europejskiej, wg następującej procedury:

*   Wnioskodawca dokona sprzedaży koncentratu, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy (dalej: Nabywca 2), za które to Nabywca 2 dokona zapłaty na jego rachunek bankowy w terminie 40 dni od daty wydania koncentratów Nabywcy 2/postawienia ich do dyspozycji Nabywcy 2;
*   Koncentraty sprzedane przez Wnioskodawcę dla Nabywcy 2 (stanowiące już towary Nabywcy 2) będą składowane na terenie Wnioskodawcy, co wynikać będzie z zawartej umowy;
*   po zakończeniu remontu huty, Wnioskodawca – zgodnie z zawartą umową – wykona na rzecz Nabywcy 2 przerobu koncentratów (za wynagrodzeniem), do postaci Produktu;
*   Produkty Nabywcy 2 – powstałe po przerobie koncentratów – zostaną wywiezione z terytorium Unii Europejskiej, na co Wnioskodawca będzie posiadał stosowne dokumenty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów dokonywanej na rzecz Nabywcy 2, gdy podmiotem dokonującym przerobu tych towarów będzie również Wnioskodawca.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej, w przypadku gdy podatnik:

1.  przekaże nabyty przez podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru,
2.  posiada dowód, że należność za towar została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Przepis ust. 1 pkt 25 stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma zapłatę, nie później jednak niż 40. dnia, licząc od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego – art. 83 ust. 12 ustawy.

Przywołane przepisy regulują możliwość stosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów krajowych, dla podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędących podatnikami, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej.

Jedną z przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest charakter prac wykonywanych na towarach. W świetle powołanego przepisu, czynności te muszą mieścić się w jednej z trzech kategorii – przerobie, uszlachetnianiu lub przetwarzaniu. Pojęcia te nie zostały jednak zdefiniowane w ustawie.

Odwołując się do definicji tych pojęć zawartej w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN, przerób to przerabianie surowca na produkt lub półprodukt, natomiast przerabiać oznacza dokonać pewnych zmian w gotowej rzeczy w celu jej ulepszenia, przekształcić jedną rzecz na inną lub wykorzystać surowiec na zrobienie czegoś. Pojęcie to odnosi się m.in. do zmiany kształtu, wyglądu, postaci czy formy. Uszlachetnić oznacza poprawić właściwości danego surowca lub produktu, natomiast przetwarzać oznacza przekształcić coś twórczo lub zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd jak również montowanie elementów i kompletowanie produktów.

Drugim warunkiem zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki 0% jest konieczność przekazania nabytego przez podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru. Jak zostało już wskazane, zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego „przekazać” oznacza „dać komuś coś, co było wcześniej w posiadaniu kogoś innego”.

Z powyższego wynika zatem, że warunek przekazania towaru podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy jest spełniony wyłącznie w sytuacji, w której czynności te wykonuje inny podatnik niż podatnik dokonujący dostawy towarów.

Nie można zatem stwierdzić – wbrew opinii Wnioskodawcy – że istnieje prawo do zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, jeżeli podatnikiem dokonującym przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia jest ten sam podatnik, który sprzedaje przedmiotowe towary.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów na rzecz Nabywcy 2 nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy. Powyższe wynika z tego, że koncentraty, będące przedmiotem sprzedaży, nie zostaną przekazane przez Wnioskodawcę innemu podmiotowi, który będzie wykonywał na nim czynności przerobu, ponieważ to Wnioskodawca będzie pomiotem, który z koncentratów wytworzy Produkty wywiezione z terytorium Unii Europejskiej.

W celu oceny możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy 2, należy także przeanalizować przepisy dotyczące eksportu towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

–jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy – przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru wywożonego do jednego z państw nienależących do Unii Europejskiej może zostać uznany za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Eksport towarów występuje wyłącznie w sytuacji, w której towar wywożony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej jest tożsamy z towarem, który jest przedmiotem dostawy, tj. następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia nim jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy 2 będą koncentraty, natomiast przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej będą Produkty. Zatem w tym przypadku nie można uznać, że dojdzie do wywozu towaru, jaki będzie przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, nie zostanie spełniona definicja eksportu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, a zatem Wnioskodawca nie będzie miał także prawa – dla planowanej dostawy towarów – do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub 11 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy 2, w sytuacji gdy podmiotem dokonującym przerobu tych towarów będzie również Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.