Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.287.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym przyznania opcji pracowniczych w planie SOP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii.
Słowa kluczowe: akcja; Belgia; prawa-prawa majątkowe; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) na wezwanie z dnia 12 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP 3-2.4011.287.2018.1.MG (data odbioru 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym przyznania opcji pracowniczych w planie SOP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym przyznania opcji pracowniczych w planie SOP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka belgijska jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z przepisami belgijskiego prawa handlowego. Funkcjonuje ona również jako X. N.V., gdzie S.A. jest skrótem w języku francuskim, a N.V. skrótem w języku flamandzkim.

W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników Spółka belgijska prowadzi dwa rodzaje globalnych pracowniczych planów motywacyjnych opartych na akcjach:

1.  Stock Option Plan (dalej: „Plan SOP”), tj. plan przyznania opcji pracowniczych,
2.  Stock Award Plan (dalej: „Plan SAP”), tj. plan przyznania akcji odroczonych.

Niniejsze zapytanie dotyczy Stock Option Plan, czyli Planu SOP (dalej również: „Plan”).

Na podstawie Planu SOP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy kapitałowej, w tym polskiej spółki Y. z o.o. (dalej: Y. Polska) otrzymały możliwość preferencyjnego nabycia akcji Spółki belgijskiej. Udział w Planie ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika. Ponadto warunkiem koniecznym dopuszczenia do udziału w Planie SOP jest status pracownika podmiotu z grupy kapitałowej (udział w Planie dotyczy ściśle określonej grupy pracowników zatrudnionych na kluczowych stanowiskach kierowniczych). Plan SOP został utworzony jako system wynagradzania, którego celem jest zwiększenie motywacji oraz retencji wybranych pracowników Grupy oraz powiązanie wysokości uzyskiwanych przez nich dochodów z wynikami Grupy (im lepsze wyniki tym wyższa wartość otrzymywanych/nabywanych akcji). Nagrody w ramach Planu SOP otrzymują pracownicy zatrudnieni na szczeblu Senior Director i Executive II.

Na podstawie Planu SOP pracownicy otrzymują możliwość nabycia akcji Spółki belgijskiej na zasadach preferencyjnych, tj. prawo do nabycia, po upływie określonego czasu, akcji Spółki belgijskiej po określonej w momencie przyznania tego prawa cenie, niższej niż wartość rynkowa akcji z dnia realizacji tego prawa (dalej: opcja). Każda opcja uprawnia do nabycia jednej akcji Spółki belgijskiej po cenie preferencyjnej (ustalonej w momencie przystąpienia do Planu) po upływie trzech lat od otrzymania nagrody/opcji.

Podkreślić należy, że możliwość nabycia akcji na zasadach preferencyjnych (opcja) nie stanowi instrumentu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 Nr 94), lecz jest niezbywalnym, warunkowym prawem do nabycia faktycznych akcji spółki belgijskiej, którego realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Planie (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy kapitalowej). Z tytułu przyznania opcji Uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać nabyte dopiero w przyszłości.

Okres zawieszenia oznacza, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywają dopiero w momencie wykonania opcji i nabycia akcji po preferencyjnej cenie (tzw. exercise) - w trzecią rocznicę otrzymania opcji ustaje okres zawieszenia i dopiero wówczas pracownik może podjąć decyzję o skorzystaniu ze swojego uprawnienia, czyli o nabyciu akcji Spółki belgijskiej po cenie preferencyjnej (wskazanej powyżej). Uczestnik Planu SOP ma prawo nabyć akcje w trakcie kolejnych 7 lat od ustania okresu zawieszenia; jeżeli nie skorzysta ze swojego uprawnienia, opcje wygasają.

Akcje faktycznie nabyte przez pracownika mogą mu zostać przekazane w postaci akcji na rachunek maklerski lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu - w takiej sytuacji ostatecznie rozliczenie następuje w formie gotówkowej (pracownik nabywa własność akcji, które są od razu sprzedawane w jego imieniu).

Jeżeli chodzi o sposób dostarczenia akcji, to są one nabywane przez pracowników polskiej spółki bezpośrednio od Spółki belgijskiej (przy czym wszelkie koszty związane z preferencyjnym nabyciem akcji w ramach Planu przez pracowników Y Polska są ostatecznie ponoszone przez Y. Polska na podstawie wzajemnych rozliczeń i refaktury kosztów między poszczególnymi podmiotami grupy kapitałowej).

Co roku nowa edycja Planu SOP jest wprowadzana, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu Spółki belgijskiej. Dodatkowo, na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki belgijskiej planowanym na 26 kwietnia 2018 r., podjęta zostanie uchwała akcjonariuszy, która będzie potwierdzała wprowadzenie i funkcjonowanie Planu. Treść uchwały będzie następująca:

„Zgodnie z art. 556 belgijskiego kodeksu spółek, Walne Zgromadzenie zatwierdza, w niezbędnym i właściwym stopniu, zasady i warunki Planów: Stock Option Plan, Stock Award Plan i Performance Share Plan obejmujących pracowników Grupy kapitałowej, w zakresie w jakim mogą one przyznawać prawa mające wpływ na aktywa Spółki lub skutkować zadłużeniem lub zobowiązaniami po stronie Spółki, jeśli wykonanie tych praw zależy od zmiany kontroli nad Spółką.”

Spółka belgijska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiego podmiotu Y. Sp. z o.o. Polski podmiot należy do Spółki belgijskiej pośrednio (t.j. Spółka belgijska jest właścicielem większościowym spółki A., która jest właścicielem większościowym spółki B. B. zaś ta ostatnia spółka jest właścicielem większościowym spółki Y. Sp. z o.o.);

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że Plan SOP był już przedmiotem odrębnego wniosku, zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 roku:

*   interpretacja sygn. IPPB2/4511-3/15-2/MK z dnia 19 marca 2015 r.

Pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.287.2018.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

*   Czy uczestnictwo pracowników Spółki w Planie SOP, organizowanym przez Spółkę belgijską wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami uczestniczącymi w planie SOP?

*   Czy opcje pracownicze w ramach Planu SOP pracownicy Spółki nabyli nieodpłatnie od spółki belgijskiej?

*   Który podmiot wypłaca pracownikom Spółki równowartość sprzedanych w ich imieniu akcji spółki belgijskiej, nabytych w wyniku realizacji opcji, tj. czy wypłaty dokonuje spółka z siedzibą w Belgii, czy też Wnioskodawca?

*   Czy opcja pracownicza stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

*   Czy Plan motywacyjny SOP, w ramach którego pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni do otrzymania akcje spółki belgijskiej, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, tj. Spółkę belgijską, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Uczestnictwo pracowników Spółki w Planie SOP organizowanym przez Spółkę belgijską nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami uczestniczącymi w planie SOP, natomiast jest immanentnie związane z faktem ich zatrudnienia przez podmioty grupy kapitałowej, w tym przez polską Spółkę i wynika z dokumentów Planu SOP obowiązującego w ramach grupy kapitałowej. Ponadto Spółka ponosi koszt uczestnictwa swoich pracowników w Planie SOP.
2.  Prawo w postaci opcji pracowniczych pracownicy Spółki nabywają nieodpłatnie od spółki belgijskiej, na której poziomie utworzony jest plan motywacyjny, który obowiązuje we wszystkich spółkach grupy kapitałowej.
3.  Akcje otrzymane w ramach planu SOP są udostępniane pracownikowi za pośrednictwem systemu Option, w ramach którego może on dokonać sprzedaży akcji na giełdzie. Grupa kapitałowa nie ma wpływu ani wglądu co do decyzji pracownika dotyczących sprzedaży akcji po momencie ich otrzymania. Sprzedaż następuje na zasadach rynkowych. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy pracownik zdecyduje się na natychmiastową sprzedaż w chwili otrzymania i wskaże z góry tę opcję jako swój wybór. W tym ostatnim przypadku różnica między ceną sprzedaży akcji a preferencyjną ceną, którą są zbywane w jego imieniu przez Spółkę belgijską, technicznie jest najpierw alokowana do konta Spółki belgijskiej a następnie trafia na konto pracownika (natomiast również w tym przypadku akcje formalnie są własnością pracownika i są zbywane na giełdzie w jego imieniu na zasadach rynkowych, a Spółka belgijska pełni rolę pośrednika w przekazaniu środków).
4.  Opcja pracownicza stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nie jest ona papierem wartościowym ani instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  We wniosku szczegółowo przedstawiona została sytuacja prawna utworzenia pierwotnego planu oraz jego corocznych edycji uchwałą zarządu belgijskiej spółki dominującej (zgodnie z przepisami belgijskiego prawa) oraz jego zatwierdzenia uchwałą wspólników 26 kwietnia 2018 r. (w treści wniosku została przytoczona również treść uchwały). Zdaniem Spółki powyższe powinno wypełniać kryterium wskazane w art. 24 ust. 11b utworzenia Planu SOP na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podmiotu, którego akcje przyznawane są pracownikom. Natomiast jako że przepisy ustawy są nowe i Spółka nie jest świadoma ratio legis wprowadzenia powyższego kryterium przez ustawodawcę, to właśnie od organu oczekuje potwierdzenia poprawności powyższej interpretacji przepisów w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom Y. Polska nabycia akcji Spółki belgijskiej na zasadach preferencyjnych obejmujących odpłatne nabycie akcji Spółki belgijskiej po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia (Plan SOP), a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Y. Polska jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PDOF) - w szczególności przepisów art. 24 ust. 11-12a.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem warunków odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji przez pracowników Y. Polska w ramach Planu SOP, wynikających z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF, w przypadku pracowników uczestniczących w Planie Spółka nie ma obowiązku rozpoznania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy na żadnym etapie ich uczestnictwa w Planie, tzn.:

*   ani w momencie przyznania pracownikom prawa do odpłatnego nabycia akcji Spółki belgijskiej po cenie preferencyjnej na podstawie Planu SOP (opcje pracownicze);

*   ani w momencie wykonania opcji i faktycznego nabycia akcji Spółki belgijskiej po cenie preferencyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznanie opcji

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Y. Polska, nieodpłatne otrzymanie przez pracowników opcji na akcje, czyli przyrzeczenia warunkowego nabycia w przyszłości akcji Spółki belgijskiej w ramach Planu SOP po cenie preferencyjnej nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem Y. Polska, na gruncie ustawy PDOF, przyznanie prawa do warunkowego nabycia akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planem. Ponadto należy podkreślić, że przyznane opcje nie są instrumentami finansowymi, a także, że pracownik nie może swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie.

W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie, pracownik zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki belgijskiej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie ma on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im opcji, tj. warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji po cenie preferencyjnej, gdyż nie stanowią one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy PDOF przyznane pracownikom opcje nie stanowią przychodu podatkowego dla pracowników w momencie ich przyznania.

Realizacja praw, tj. preferencyjne nabycie akcji

Po upływie 3-letniego okresu zawieszenia, jeżeli określone w Planie warunki zostaną spełnione, uczestnicy Planu SOP uzyskują prawo do realizacji opcji, tj. do zakupu akcji Spółki belgijskiej po cenie ustalonej.

Zdaniem Y. Polska, w momencie preferencyjnego (tj. po cenie niższej niż rynkowa) nabycia przez pracowników akcji w ramach Planu, co do zasady po stronie pracowników powinien powstać przychód ze stosunku pracy (fakt przyznania świadczenia jest bowiem związany z zatrudnieniem w Spółce, która ponosi także koszty uczestnictwa pracownika w Planie). Przychód ten nie powstanie jednak, jeżeli w odniesieniu do Planu zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z tymi przepisami (art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepisy te (art. 24 ust. 11a ustawy PDOF) definiują dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust 11b ustawy PDOF za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto art. 24 ust. 12a ustawy PDOF wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF), otrzymanie za darmo akcji lub możliwość ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  Akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy);
2.  Przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników programu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;
3.  Przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4.  Akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki, z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa po stronie osoby nabywającej akcje na zasadach preferencyjnych nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6) ustawy PDOF. W konsekwencji, przychód ten (ustalony zgodnie z art. 19 ustawy PDOF) po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF (koszty nabycia zbywanych akcji) podlega zgodnie z art. 30b ustawy PDOF opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (pracowniku). Obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku nie ciąża w tym zakresie w żadnym wypadku na Spółce.

W świetle powyższego, zdaniem Y. Polska w opisanym stanie faktycznym, jak również zdarzeniu przyszłym, w przypadku Planu SOP wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji nabytych na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione. Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  Forma prawna organizatora Planu - akcje przyznawane w ramach Planu są akcjami Spółki belgijskiej, która jest spółką akcyjną belgijskiego prawa handlowego notowaną na giełdzie w Brukseli. Spółka belgijska powinna zostać uznana za podmiot odpowiadający polskiej spółce akcyjnej (m.in. w związku z treścią Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, gdzie polska spółka akcyjna jest utożsamiana z belgijską spółką „societe anonyme/de naamloze vennootschap” oznaczaną skrótem S.A./N.V.).
2.  Siedziba organizatora - Spółki belgijskiej ma siedzibę na terytorium Belgii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 20021 r.).
3.  Uczestnicy Planu - w Planie uczestniczą wyłącznie osoby będące pracownikami Y Polska (oraz innych spółek grupy kapitałowej); szczególne zasady dotyczą pracowników, którzy zmarli, przeszli na emeryturę lub zakończyli stosunek pracy w trakcie uczestnictwa w Planie.
4.  Powiązania z organizatorem - Spółka belgijska jest spółką dominującą w odniesieniu do Y. Polska zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
5.  Forma nagrody - w ramach Planu uprawnione osoby nabywają bezpośrednio akcje Spółki belgijskiej za częściową odpłatnością, tj. po preferencyjnej cenie (Plan SOP).
6.  Forma prawna wprowadzenia Planu - każdoroczna edycja Planu SOP wprowadzana jest, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu Spółki belgijskiej. Natomiast dodatkowo na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki belgijskiej planowanym na 26 kwietnia 2018 r. podjęta zostanie uchwała akcjonariuszy, która będzie potwierdzała wprowadzenie i funkcjonowanie Planu (planowana treść uchwały została przytoczona w stanie faktycznym).

Zdaniem Y. Polska w świetle powyższego warunki odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji przez pracowników polskiego podmiotu w ramach Planu SOP, wynikające z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF należy uznać za spełnione. Odroczenie będzie dotyczyło zarówno realizacji nagród wynikających z edycji Planu, do których pracownicy przystąpili przed 1 stycznia 2018 r., a których realizacja jest możliwa dopiero od 1 stycznia 2018 roku, jak i do kolejnych corocznych edycji Planu (przy założeniu, że opisane we wniosku parametry uczestnictwa w Planach pozostaną niezmienne).

Tym samym sprzedaż akcji Spółki belgijskiej przez pracowników Y. Polska będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym ani w momencie przyznania opcji, ani w momencie ich realizacji (w związku z art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF), ani wreszcie w momencie zbycia akcji nabytych przez pracowników w ramach Planu nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Tym samym w związku z uczestnictwem w Planie wybranych pracowników Y. Polska, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy PDOF. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji Spółki belgijskiej będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 (PIT-38).

Spółka pragnie także podkreślić, w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust 4. Ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Opcje otrzymywane przez pracowników Spółki od Spółki belgijskiej w związku z uczestnictwem w Planie nie stanowią bowiem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 10 ust 4 ustawy PDOF. Świadczenia te mają bowiem charakter niezbywalny, są w istocie jedynie obietnicą możliwości nabycia w przyszłości akcji na preferencyjnych warunkach, jaką pracownikom Spółki składa Spółce belgijskiej jako podmiot dominujący w stosunku do ich pracodawcy.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w jej ocenie, gdyby w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znalazły regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF, po stronie pracowników Spółki w momencie realizacji uprawnień przyznanych im przez Spółkę belgijską powstawałby przychód ze stosunku pracy. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z ciążącymi na niej potencjalnie obowiązkami płatnika wynikającymi z uczestnictwa w Planie jej wybranych pracowników ma interes prawny do złożenia wniosku o interpretację w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że na podstawie Planu SOP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy, w tym polskiej spółki otrzymały możliwość preferencyjnego nabycia akcji spółki belgijskiej, tj. prawo do nabycia, po upływie określonego czasu, akcji spółki belgijskiej po określonej w momencie przyznania tego prawa cenie, niższej niż wartość rynkowa akcji z dnia realizacji tego prawa. Prawo w postaci opcji pracowniczych pracownicy Spółki nabywają nieodpłatnie od spółki belgijskiej. Plan motywacyjny, który obowiązuje we wszystkich spółkach grupy. Opcja pracownicza stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział w Planie ma charakter dobrowolny, a realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika. Z tytułu przyznania opcji Uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać nabyte dopiero w przyszłości. Akcje są nabywane przez pracowników polskiej spółki bezpośrednio od spółki belgijskiej, przy czym wszelkie koszty związane z preferencyjnym nabyciem akcji w ramach Planu przez pracowników Wnioskodawcy są ostatecznie ponoszone przez polską spółkę na podstawie wzajemnych rozliczeń i refaktury kosztów między poszczególnymi podmiotami grupy. Uczestnictwo pracowników Spółki w Planie SOP organizowanym przez spółkę belgijską nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami uczestniczącymi w planie SOP, natomiast jest immanentnie związane z faktem ich zatrudnienia przez podmioty grupy, w tym przez polską Spółkę i wynika z dokumentów Planu SOP obowiązującego w ramach grupy. Co roku nowa edycja Planu SOP jest wprowadzana, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu spółki belgijskiej. Dodatkowo, na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki belgijskiej planowanym na 26 kwietnia 2018 r., podjęta zostanie uchwała akcjonariuszy, która będzie potwierdzała wprowadzenie i funkcjonowanie Planu. Spółka belgijska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy będącego pracodawcą uczestników Programu.

Odnosząc się do skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem przez Uczestników programu motywacyjnego (Planu SOP), tj. pracowników Spółki polskiej niezbywalnych, warunkowych opcji pracowniczych stanowiących inne prawa majątkowe i ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy uznać, że przyznanie innych praw majątkowych dla Uczestników będących pracownikami Spółki polskiej przez spółkę belgijską w ramach Planu SOP, tak jak wskazał Wnioskodawca stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na to, że prawa majątkowe, nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, są niezbywalne oraz warunkowe, tym samym nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego przyznanie niezbywalnych innych praw majątkowych w postaci opcji pracowniczych dla Uczestników będących pracownikami Spółki polskiej przez Spółkę belgijską w ramach programu motywacyjnego (Planu SOP), nie będzie skutkowało powstaniem po stronie pracowników Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją ww. prawa majątkowego poprzez nabycie akcji po preferencyjnej cenie przez pracowników Spółki, którzy będą uczestniczyć w Planie (SOP) wyjaśnić należy, że:

Na mocy art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 12 lit. e) ww. ustawy zmieniającej dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 11a, 11b i ust. 12a.

Ustęp 11a art. 24 ww. ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z brzmieniem ust. 11b art. 24 ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Natomiast ust. 12a art. 24 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5.  dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku programu motywacyjnego (Planu SOP) wynika, że:

1.  Program motywacyjny (Plan SOP) jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki belgijskiej.
2.  Spółka belgijska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy będącego pracodawcą uczestników Programu.
3.  W ramach Planu SOP wybrani pracownicy otrzymują możliwość preferencyjnego nabycia akcji spółki belgijskiej w postaci opcji na akcje stanowiące inne prawo majątkowe.
4.  Między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).
5.  Uczestnik Planu SOP faktycznie otrzymuje akcje w następstwie realizacji innego prawa majątkowego, a następnie dokona ich zbycia.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan SOP spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem w związku z uczestnictwem w Planie SOP przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu SOP akcji.

W konsekwencji, uczestnicy Planu SOP (pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki belgijskiej – zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany dochód uczestnicy Planu SOP rozliczają w drodze samoopodatkowania zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując - na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z realizacją Planu SOP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organu podatkowego wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.