Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-396/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we współwłasności budynku wniesionego po wywłaszczeniu na tej nieruchomości, uzyskanych w trybie dekretu za pośrednictwem powiernika, wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia:

*   udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   udziału we współwłasności budynku wzniesionego na tej nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości i udziału we współwłasności budynku wzniesionego na tej nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 02 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-396/12/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Poprzednik prawny wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) - dalej: „Nieruchomość 1”. Na mocy ww. dekretu własność „Nieruchomości 1” przeszła na rzecz Gminy , a następnie w efekcie reformy administracyjnej stała się własnością Skarbu Państwa.

W 1947 r. poprzednik prawny wnioskodawczyni złożył wniosek o przyznanie na jego rzecz prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”. Decyzją administracyjną z 1950 r. (dalej: „Decyzja z 1950 r.”) odmówiono mu jednak przyznania takiego prawa.

W wyniku zmian geodezyjnych, część „Nieruchomości 1” (dalej: „Działka 1”) oraz nieruchomość sąsiednia (również objęta działaniem ww. dekretu w latach powojennych, stanowiąca uprzednio własność podmiotów innych niż poprzednik prawny wnioskodawczyni, dalej: „Działka 2”) utworzyły jedną nieruchomość i zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym.

W wyniku działań podjętych przez wnioskodawczynię oraz pozostałych następców prawnych dawnego właściciela „Nieruchomości 1” doszło do etapowego stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” w tym do stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” w części obejmującej odmowę przyznania własności czasowej „Działki 1”. Skutkiem stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” jest to, iż wniosek dawnego właściciela o przyznanie własności czasowej m.in. „Nieruchomości 1” (obecnie - o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości), jest ponownie rozpoznany przez właściwy organ administracyjny.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni oraz pozostali następcy prawni dawnego właściciela „Nieruchomości 1”, wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej przedmiotowej nieruchomości i rozpoznanie na ich rzecz pierwotnego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej „Nieruchomości 1” poprzez ustanowienie na ich rzecz prawa wieczystego użytkowania „Nieruchomości 1” na 99 lat – w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Nieruchomości 1”.

Podobnie uczynili następcy prawni dawnych właścicieli „Działki 2”:

*   uzyskali stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej/cych dawnym właścicielom „Działki 2” przyznania własności czasowej tej nieruchomości;
*   wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej „Działki 2” oraz o przyznanie im prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Działki 2”.

W celu wspólnego dochodzenia roszczeń o ustanowienie własności czasowej nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”, z inicjatywy wnioskodawczyni oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz z inicjatywy następców prawnych dawnych właścicieli „Działki 2” utworzona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą obecnie osoby te zamierzają przenieść powierniczo przysługujące im roszczenia dekretowe o ustanowienie na ich rzecz:

*   prawa użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 1” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115, poz. 741 ze zm.);
*   prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 2” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115, poz. 741 ze zm.).

Powiernicze zbycie praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku nastąpi w wykonaniu umowy zlecenia, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a wnioskodawczynią i pozostałymi następcami prawnymi dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2”. Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Zgodnie z umową zlecenia i regulacjami ustawowymi dla umowy zlecenia, wnioskodawczyni i pozostali następcy prawni przedwojennych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2” będą zobligowani zapewnić Spółce finansowanie wydatków ponoszonych w celu wykonania powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynku, opłata za użytkowanie wieczyste itp.).

Wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem Spółki, ani członkiem jej zarządu. Wspólnikami Spółki i zarazem członkami jej zarządu są jeden z następców prawnych dawnego właściciela „Działki 2” oraz jeden z pozostałych następców prawnych dawnego właściciela „Nieruchomości 1”.

Prawa i roszczenia dekretowe przenoszone powierniczo na Spółkę stanowią majątek osobisty wnioskodawczyni.

W wyniku powierniczego przeniesienia praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz o przeniesienie własności zabudowy „Działki 1” oraz „Działki 2”, Spółka nabędzie roszczenie o ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego całości nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” zabudowanej jednym budynkiem użytkowym oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności tego budynku. Spółka wstąpi do toczącego się postępowania administracyjnego w miejsce albo obok wnioskodawczyni oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz „Działki 2”.

W efekcie skumulowania wszystkich praw i roszczeń dekretowych dotyczących nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” w rękach Spółki, organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz o przeniesieniu na Spółkę własności jedynego budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”.

Umowa powiernicza ma przewidywać, że:

*   po zakończeniu przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”,
*   a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości;

Spółka przeniesie na wnioskodawczynię oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2” (albo wskazane przez nich podmioty) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości.

Innymi słowy, w wyniku wykonania umowy powierniczej przez Spółkę, wnioskodawczyni (albo wskazana przez nią osoba) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jej udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu „Nieruchomości 1”, z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia „Działki 1” pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”.

Powierniczym przeniesieniem praw i roszczeń dekretowych będą objęte jedynie prawa i roszczenia odnoszące się do części „Nieruchomości 1” to znaczy roszczenia odnoszące się do „Działki 1”. Roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego pozostałej części „Nieruchomości 1” nie będą przedmiotem umowy powierniczej. W tym zakresie wnioskodawczyni oraz pozostali następcy dawnego właściciela „Nieruchomości 1” będą kontynuowali postępowanie administracyjne bez udziału Spółki.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że nabyła część swojego udziału w roszczeniu o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości po swoim ojcu, który był przedwojennym właścicielem „Działki 1”. Ojciec wnioskodawczyni zmarł dnia 19 lutego 1972 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 06 maja 1993 r., wnioskodawczyni podobnie jak czwórka pozostałych dzieci spadkodawcy nabyła 3/20 części spadku, natomiast matka wnioskodawczyni jako żona zmarłego nabyła 5/20 części spadku. Pozostałą część swojego udziału w przedmiotowym roszczeniu wnioskodawczyni nabyła po swojej matce, która wcześniej odziedziczyła po swoim mężu odpowiedni udział w tym roszczeniu. Matka wnioskodawczyni zmarła 11 marca 1978 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 czerwca 1979 r. wnioskodawczymi nabyła z ustawy 1/5 części pozostawionego po niej spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we współwłasności budynku wniesionego na tej nieruchomości, uzyskanych w trybie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) za pośrednictwem powiernika, wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbędzie przedmiotowe prawa przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie tych praw przez powiernika na wnioskodawczynię?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia przez nią udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku znajdującego się na tej nieruchomości, nie osiągnie ona z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, choćby zbycie tych praw nastąpiło w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie tych praw przez powiernika na wnioskodawczynię.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem uzyskania przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wspomnianego przepisu wynika zatem, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów co do zasady nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element powoduje, że to co zasadniczo nie jest kwalifikowane jako źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntów jako źródła przychodów jest upływ czasu - jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów.

Pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nie jest już traktowane jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, liczy się od roku „nabycia” danego prawa.

Aktem komunalizacyjnym, jakim był dekret z dnia 26 października 1945 r. poprzednik prawny wnioskodawczyni utracił prawo własności nieruchomości objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych miasta dla celów odbudowy stolicy. Dla złagodzenia skutków tego aktu komunalizacyjnego ustanowiono określone rekompensaty dla dotychczasowych właścicieli.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

1.  dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
2.  gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;
3.  w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
4.  w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
5.  w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Przewidziana w art. 7 ust. 1 dekretu możliwość uzyskania prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa użytkowania wieczystego) było zagwarantowaną przepisami prawa formą rekompensaty.

Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 1996 r., W 19/95 (OTK 1996 nr 3 poz. 25) stwierdzając, że prawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za komunalizację. Należy podkreślić, iż prawodawca nie przyznał organom administracji publicznej żadnej dowolności w zakresie rekompensowania dotychczasowym właścicielom utraconej własności. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. 1 dekretu, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7 ust. 2, 3 i 4 dekretu.

Z powyższym względów, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabytego na podstawie art. 7 dekretu powinno być uznawane za neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III RN 18/02, publ. Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie, iż: „wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. nr 50 poz. 279 ze zm.) decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.), a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w wyroku tym Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest co prawda równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości, lecz w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów może być ono traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98 - OTK 2000 nr 3 poz. 87), co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Z tych powodów Sąd Najwyższy uznał, iż w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku realizacji roszczeń dekretowych, nabycie to ma quasi -restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter. W związku z powyższym, nie jest to nabycie, o jakie chodzi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży takiego prawa.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06 lipca 2010 r., Znak: IPPB2/415-439/10-2/MR,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2004 r. Znak: PDOF. 415/17103,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 października 2005 r. Znak: 1407/N-005/US/37/05/DD,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 kwietnia 2009 r., Znak: IPPB4/415-235/09-2/SP, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 kwietnia 2009 r., Znak: IPPB4/415-236/09-2/SP, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., Znak: IPPB2/415-1503/08-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. Znak: IPPB2/415-1504/08-2/AK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji.

Jak już wspomniała wnioskodawczyni, nabędzie ona swój udział w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynku za pośrednictwem powiernika. Wcześniej wnioskodawczyni i inni następcy prawni dawnych właścicieli nieruchomości składającej się z „Działki 1” i „Działki 2” przeniosą powierniczo na powiernika prawa i roszczenia przysługujące im na podstawie dekretu. Ma to na celu skumulowanie praw i roszczeń dekretowych w rękach jednego podmiotu. Zgodnie z umową powierniczą zawartą między stronami, powiernik nabędzie prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości i własność posadowionego na niej budynku w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzających, w tym wnioskodawczyni. Powiernik nabywając przedmiotowe prawa będzie działać jako zastępca pośredni powierzających, którzy wcześniej wyposażą powiernika w odpowiednie środki finansowe przeznaczone na ten cel.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim (umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

1.  ograniczone czasowo - powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na jego żądanie;
2.  ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;
3.  ograniczone co do ekwiwalentności świadczeń - powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie ze zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że „umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji - czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu”. (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi. Monitor Podatkowy nr 2/2006, s. 17).

Oznacza to, że nabyte przez wnioskodawczynię udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” i „Działki 2” oraz udział w prawie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, będą stanowić świadczenie zwrotne w stosunku do praw i roszczeń dekretowych uprzednio przeniesionych przez nią na powiernika. Będą ich ekwiwalentem. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jeżeli zleceniobiorca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie, mamy do czynienia z zastępstwem pośrednim. W takich przypadkach, przyjmujący zlecenie zobowiązany jest do zwrotnego przeniesienia praw nabytych w swoim imieniu, ale dla dającego zlecenie (L. Ogiegło \[w.\] J. Rajski (red). System Prawa Prywatnego. Tom 7 Prawo zobowiązań - część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 359-360).

Biorąc pod uwagę, że umowa powiernicza jest formą zastępstwa pośredniego, z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotowych praw od Gminy Miasta przy pomocy powiernika powinno być traktowane tak samo jak sytuacja, w której wnioskodawczyni nabyłaby przedmiotowe prawa bezpośrednio od Gminy Miasta.

Z tych względów, zbycie przez wnioskodawczynię udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynku wzniesionego na tej nieruchomości nabytych uprzednio za pośrednictwem powiernika od Gminy , na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być tak samo traktowane jak zbycie przez wnioskodawczynię udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynku wzniesionego na tej nieruchomości nabytych uprzednio bezpośrednio od Gminy miasta(bez udziału powiernika). Zbycie to nie powinno generować przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z powyższego jasno zatem wynika, że wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, co do zasady odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie płaci się podatku dochodowego dopiero wówczas, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów upłynęło 5 lat.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spadek po ojcu wnioskodawczyni, który zmarł w dniu 19 lutego 1972 r. nabyli żona oraz dzieci zamarłego, w tym wnioskodawczyni w 3/20 części spadku. Następnie w dniu 11 marca 1978 r. zmarła matka wnioskodawczyni, po której z mocy ustawy wnioskodawczyni nabyła 1/5 części spadku.

Ojciec wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości, którą objęto działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.). Na mocy Dekretu nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa.

Wnioskodawczyni zamierza w drodze umowy powierniczej przenieść na powiernika (Spółkę z o.o.) przysługujące jej roszczenie dekretowe o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz roszczenie o przeniesienie własności budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości, z którą prawo użytkowania wieczystego będzie związane.

Po ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości, a także po zawarciu umowy notarialnej przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości Spółka przeniesie na wnioskodawczynię (lub osobę wskazaną) oraz na pozostałych następców prawnych prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. Następnie wnioskodawczyni dokona zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynku wzniesionego na tej nieruchomości.

Istotne jest zatem w przedmiotowej sprawie ustalenie daty nabycia przez wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz we współwłasności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości.

Na wstępie należy ustalić czy datą nabycia przez wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz we współwłasności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości będzie moment, w którym powiernik przeniesie te prawa na wnioskodawczynię.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji (przedstawicielstwa) należy odróżnić np. instytucję powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w interesie i na rachunek której działał.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że powiernik na podstawie praw i roszczeń dekretowych przysługujących powierzającym (w tym wnioskodawczyni) nabędzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku wzniesionego na tej nieruchomości m.in. na rzecz wnioskodawczyni. Nie można zatem utożsamiać z nabyciem momentu, w którym powiernik w wyniku realizacji umowy powierniczej dokona zwrotnego przeniesienia na wnioskodawczynię wymienionych praw.

W związku z powyższym w dalszej kolejności należy ustalić czy datą nabycia będzie wydanie decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz przeniesienie prawa własności posadowionego na tej nieruchomości budynku m.in. na rzecz wnioskodawczyni.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie w niniejszej sprawie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu ”, skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to, dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 dekretu przewidywał, że:

1.  dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
2.  gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;
3.  w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
4.  w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
5.  w razie nie zgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nie przyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika ze wskazanej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania), było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz wnioskodawczyni udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta , to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach po wejście dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia – bez względu na to kto je wznosił – własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, iż wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu , dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach , które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z wniosku wynika, że „Działka 1” oraz niebędąca własnością spadkodawcy wnioskodawczyni – sąsiednia „Działka 2”, w wyniku zmian geodezyjnych utworzyły jedną nieruchomość i zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym. Budynek został więc wybudowany po wejściu w życie dekretu i wywłaszczeniu spadkodawcy, w momencie gdy dwie wywłaszczone działki zostały połączone w jedną. Powyższe potwierdza dalszy opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że następcy prawni przedwojennych właścicieli „Działki 1” i „Działki 2” będą zobligowani zgodnie z umową zlecenia zapewnić Spółce finansowanie wydatków ponoszonych w celu wykonania powiernictwa, na które składać się będzie m.in. cena nabycia budynku. Zobowiązanie wnioskodawczyni do pokrycia ceny nabycia budynku użytkowego oznacza, że nie będzie on odzyskany na podstawie dekretu. Gdyby przedmiotowy budynek istniał w chwili wejścia dekretu w życie, to wnioskodawczyni jako następczyni prawnej dawnego właściciela zostałby on zwrócony. Tymczasem wnioskodawczyni aby stać się współwłaścicielem budynku musi ponieść koszt jego nabycia. Tym samym z dniem zawarcia przez powiernika działającego m.in. na rzecz wnioskodawczyni aktu notarialnego przenoszącego prawo własności budynku nastąpi jego nabycie.

Podsumowując, na podstawie dekretu wnioskodawczyni jako jednej ze spadkobierczyń osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, zostanie zwrócony udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości w części w 1972 r. w dniu śmierci ojca oraz w części w 1978 r. w dniu śmierci matki. W związku z powyższym bieg 5-letniego terminu w stosunku do udziału nabytego w drodze spadku po ojcu należy liczyć od końca 1972 r., a w stosunku do udziału nabytego w drodze spadku po matce od końca 1978 r. Zatem odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości uzyskanego w trybie dekretu za pośrednictwem powiernika nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, określonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym zakresie stanowisko wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Natomiast odmienna jest sytuacja w przypadku sprzedaży przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności budynku. Udział ten nie zostanie bowiem wnioskodawczyni zwrócony na podstawie dekretu, lecz wnioskodawczyni nabędzie go w drodze kupna w dniu, w którym dojdzie do przeniesienia na powiernika prawa własności tego budynku. Oczywistym jest bowiem, że jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikowi prawnemu wnioskodawczyni nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do wybudowanego po wejściu w życie dekretu budynku. Tym samym nabycie przez wnioskodawczynię udziału we własności budynku użytkowego nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji. Zatem sprzedaż udziału we współwłasności budynku użytkowego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie nabyty będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię postanowień, interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych, tut. Organ informuje, że stanowiska w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, powołane przez wnioskodawczynię interpretacje indywidualne dotyczą odmiennych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.