Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-492/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Czy są kosztem uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku?
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 1 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników, wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez nią w poprzednim roku (pytanie dotyczące stanu faktycznego) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników, wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez nią w poprzednim roku. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-492/14/PC, IBPBI/2/423-493/14/PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 1 sierpnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników). Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez organ upoważniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych Spółki. Jedną z przesłanek takiej decyzji jest osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia są środki pieniężne z działalności Spółki.

Dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę z rachunku bankowego, z którego dokonywane są przez Spółkę inne wypłaty na rzecz pracowników, tj. w szczególności wynagrodzenie zasadnicze. W nielicznych przypadkach wynagrodzenie jest wypłacane poprzez kasę lub przekazem pocztowym. Dzieje się tak m.in. w sytuacji, gdy dodatkowe wynagrodzenie jest wypłacane byłym pracownikom (takim, którzy zostali zwolnieniu lub zmarli).

Kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników pomniejsza kwotę zysku do podziału przez organ zatwierdzający sprawozdania finansowe.

Otrzymywane przez pracowników Spółki wynagrodzenie stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, dokonując wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pobierała i pobiera od wypłacanych kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Beneficjentami tego wynagrodzenia są zasadniczo wszyscy pracownicy Spółki, a nie tylko wybrani, wyróżniający się szczególnymi osiągnięciami. Ma ono niezindywidualizowany charakter i jest przyznawane wszystkim pracownikom spełniającym generalnie określone kryteria, a jego udzielenie nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu pracodawcy.

Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisanych świadczeń na rzecz pracowników, w szczególności:

*   postawionych do dyspozycji wypłat brutto,
*   składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z 30 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 sierpnia 2014 r.) Spółka wyjaśniła, że dodatkowe wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, finansowane jest ze środków z działalności gospodarczej Spółki. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników pomniejsza kwotę z zysku do podziału przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe.

Spółka podkreśla, że już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że „(\`(...)\`) przedmiotowa wypłata następuje ze środków pieniężnych i jest uzależniona od powstania dodatniego wyniku finansowego. Nie można utożsamiać wyniku finansowego ze środkami pieniężnymi. Wysokość wyniku finansowego ustała się co prawda w jednostkach pieniężnych, jednak nie ma on sam w sobie postaci pieniężnej. Jest on bowiem kategorią abstrakcyjną, rachunkową i nie odpowiada mu żaden wydzielony w majątku spółki wolumen środków pieniężnych.

Co więcej, ta sama wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników mogłaby nastąpić np. z kapitału zapasowego Spółki. W takim przypadku na podstawie uchwały o podziale zysku, zostałby on alokowany na kapitał zapasowy, a następnie rozdystrybuowany na rzecz pracowników. Także w tym przypadku takie świadczenie pracownicze byłoby finansowane ze środków pieniężnych Spółki i stanowiłoby koszt uzyskania przychodów”.

Ponadto Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że „dodatkowe wynagrodzenia, są częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie nagrodą lub premią, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Spółka wskazuje, że w myśl art. 150 Kodeksu pracy, nagrody i wyróżnienia mogą być przyznawane pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Zatem, nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwyczajnych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Tymczasem, wynagrodzenia uzależnione są od wyników przedsiębiorstwa (nie są klasycznymi nagrodami czy premiami). Stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po ustaleniu odpowiednich wskaźników finansowych. Świadczenia takie przysługują każdemu, kto spełnił pewne obiektywne kryteria”.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśliła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że „charakterowi kosztowemu wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników nie stoi na przeszkodzie ich oparcie na dodatnim wyniku finansowym Spółki. W ustawie o CIT, a w szczególności w art. 16 ust. 1 stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, brak jest wyłączenia z kosztów takich wydatków, co do których decyzja o ich poniesieniu jest uzależniona m.in. od wystąpienia pewnych wskaźników finansowych. Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej znane są również inne przypadki uzależniania wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników od osiąganych przez pracodawców wskaźników rentowności. Dotyczy to między innymi premii dla kadry kierowniczej uzależnionych od wskaźnika EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem. Takie dodatkowe wynagrodzenie, o ile jest przewidziane w umowie o pracę stanowi świadczenie pracownicze, będące kosztem uzyskania przychodów”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy są kosztem uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku?

(pytanie dotyczące stanu faktycznego)

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku, są kosztem uzyskania przychodu.

Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „składki do ZUS”), stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, składki te spełniają wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki niewątpliwym pozostaje fakt, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wymaga istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a taki związek w niniejszej sprawie został spełniony. W ocenie Spółki, składki do ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT m.in. ze względu na fakt, że same dodatkowe wynagrodzenia należy niewątpliwie uznać za koszty uzyskania przychodów. Otrzymane przez pracowników dodatkowe wynagrodzenie ma na celu między innymi:

1.  motywować pracowników do efektywnej pracy, co przełoży się na osiąganie dalszych przychodów w przyszłości - pracownik, mając świadomość, że wypłata będzie dokonana, jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe, dąży do tego, aby przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez pracodawcę,
2.  zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie w celu utrzymania pracowników i zapobieżenia ich odejściom do konkurencji,
3.  wynagrodzić pracę, która przyczyniła się do wypracowania dodatniego wyniku finansowego.

W ocenie Spółki, kosztami podatkowymi są koszty pracownicze, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz pochodne od tych wynagrodzeń - w tym niewątpliwie składki na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Spółki, poniesienie wydatków wynikających ze stosunku służbowego czy stosunku pracy przynajmniej pośrednio może wpływać na zwiększenie przychodów i tym samym wydatki takie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i poniesione są w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów. Co więcej - uiszczanie przez Spółkę składek na ubezpieczenia społeczne wymagane jest przez przepisy prawa, a więc jest aktywnością nierozerwalnie związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do omawianego wydatku została spełniona przesłanka związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wymagana przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Brak wyłączenia świadczeń dla pracowników z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT)

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji składki do ZUS nie zostały w nim wymienione.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`).

Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tym niemniej nie ma on zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Wynika z niego bowiem, że kosztami uzyskania przychodów nie są składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe: od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub innych papierach wartościowych, z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, jeśli choć jeden ze wskazanych powyżej warunków nie jest spełniony, norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W przypadku opisanym w stanie faktycznym przynajmniej dwa spośród trzech z tych warunków nie są spełnione.

Po pierwsze, przedmiotowe wypłaty nie są dokonywane „z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. W związku z tym omawiane wydatki nie podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, spełniając tym samym drugą przesłankę umożliwiającą zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Po drugie, świadczenia wypłacone pracownikom, tj. dodatkowe wynagrodzenia, są częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie nagrodą lub premią, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że w myśl art. 105 Kodeksu pracy, nagrody i wyróżnienia mogą być przyznawane pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Zatem, nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwyczajnych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Tymczasem, zwyczajowe wynagrodzenia uzależnione od wyników przedsiębiorstwa nie są klasycznymi nagrodami czy premiami. Stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po ustaleniu odpowiednich wskaźników finansowych. Świadczenia takie przysługują każdemu, kto spełnił pewne obiektywne kryteria.

Powyższe oznacza, że wyplata świadczeń na rzecz pracownika nie stanowi nagrody i premii w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, bowiem nie można jej powiązać z nadzwyczajną aktywnością pracowników, co oznacza, że nie można przypisać im przymiotu premii bądź nagrody.

Ponadto, wspomniane wypłaty są, co do zasady, dokonywane na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. Rozliczenia gotówkowe występują jedynie w sytuacjach wyjątkowych.

Jak wynika z powyższych rozważań, wydatki na zapłatę przedmiotowych składek:

*   zostały poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym zostały poniesione w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   wydatek ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy.

Charakterowi kosztowemu wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników nie stoi na przeszkodzie ich oparcie na dodatnim wyniku finansowym Spółki. W ustawie o CIT, a w szczególności w art. 16 ust. 1 zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, brak jest wyłączenia z kosztów takich wydatków, co do których decyzja o ich poniesieniu jest uzależniona m.in. od wystąpienia pewnych wskaźników finansowych. Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej znane są również inne przypadki uzależniania wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników od osiąganych przez pracodawców wskaźników rentowności. Dotyczy to między innymi premii dla kadry kierowniczej uzależnionych od wskaźnika EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem. Takie dodatkowe wynagrodzenie, o ile jest przewidziane w umowie o pracę stanowi świadczenie pracownicze, będące kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto, przedmiotowa wypłata następuje ze środków pieniężnych i jest uzależniona od powstania dodatniego wyniku finansowego. Nie można utożsamiać wyniku finansowego ze środkami pieniężnymi. Wysokość wyniku finansowego ustala się co prawda w jednostkach pieniężnych, jednak nie ma on sam w sobie postaci pieniężnej. Jest on bowiem kategorią abstrakcyjną, rachunkową i nie odpowiada mu żaden wydzielony w majątku spółki wolumen środków pieniężnych (B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administracyjnym \[w:\] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, (red.) B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 183).

Co więcej, ta sama wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników mogłaby nastąpić np. z kapitału zapasowego Spółki. W takim przypadku na podstawie uchwały o podziale zysku, zostałby on alokowany na kapitał zapasowy, a następnie rozdystrybuowany na rzecz pracowników. Także w tym przypadku takie świadczenie pracownicze byłoby finansowane ze środków pieniężnych Spółki i stanowiłoby koszt uzyskania przychodów.

Przesądzające w tym przypadku jest spełnienie jedynie następujących warunków:

*   koszt został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym został poniesiony w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów, (a zgodnie z brzmieniem tej regulacji obowiązującym od dnia i stycznia 2007 r., alternatywnie również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),
*   koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, żaden przepis ustawy o CIT, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi, ażeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy nie ma związku z wystąpieniem odpowiednich wskaźników finansowych. Dodatni wynik finansowy jest naturalnym rezultatem i celem każdej działalności gospodarczej oraz podstawowym sposobem pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze. Wszelkie przedsięwzięcia prowadzone przez podmioty gospodarcze finansowane są ze środków pieniężnych podmiotów uzyskiwanych przede wszystkim z dodatniego wyniku finansowego osiąganego przez te podmioty. Inne formy pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze (jak np. pożyczki) są jedynie formami pomocniczymi.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 19 czerwca 2013 r., IBPBI/2/423-344/13/AK;
*   z 19 czerwca 2013 r., IBPBI/2/423-343/13/AK;
*   z 7 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1460/13/CzP;
*   z 7 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1262/13/CzP;
*   z 8 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1485/13/SD;
*   z 8 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1264/13/SD.

Orzecznictwo sądowe w zbliżonych sprawach.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11) „zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu domniemania generalnego wyłączenia nagród (premii) z zysku netto z kosztów uzyskania przychodów byłby niedopuszczalny”. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bez względu na ich źródło znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1496/10). W uzasadnieniu tego wyroku sąd ten doszedł do wniosku, że „dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła”.

Co istotne powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (.sygn. akt II FSK 2275/10). W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że „(\`(...)\`) źródło finansowania omawianych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych w razie spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek (wyróżnienie Spółki). Organ nie wskazał przy tym na przepis, który wykluczałby możliwość finansowanie kosztów podatkowych z zysku spółki uzyskanego w łatach poprzednich a więc z dochodu po opodatkowaniu”. W dalszej części tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko w żadnym zaś razie nie narusza konstrukcji podatku dochodowego. W ocenie NSA „Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio przez podatniczkę obliczony i odprowadzony, co zamyka kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element „konstrukcji podatku”, to nietrafne jest twierdzenie o zaniżeniu dochodu”.

Zatem, również z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że źródło finansowania wydatku w żaden sposób nie determinuje możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaś takie stanowisko nie stanowi naruszenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że koszty pracownicze, w tym również analizowane składki na ZUS od dodatkowego wynagrodzenia są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki, są związane z uzyskiwanymi przychodami i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku są kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca dodatkowe wynagrodzenia dla pracowników. Kwota przeznaczona do wypłaty pomniejsza kwotę zysku do podziału przez organ zatwierdzający sprawozdania finansowe. Dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę z rachunku bankowego, z którego dokonywane są przez Spółkę inne wypłaty na rzecz pracowników, tj. w szczególności wynagrodzenie zasadnicze. Wątpliwości Spółki budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek) oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą ww. świadczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych przekazane w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia, których źródłem finansowania nie jest dochód po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Przyznawanie pracownikom opisanych świadczeń należy uznać za działanie racjonalne, związane z prowadzoną działalnością. Praktyka taka wpływa na podwyższenie motywacji i efektywności pracy obecnych pracowników, jako że wzrasta ich poczucie przynależności do organizacji, co w efekcie ma bezpośredni wpływ na wyniki pracy, tj. przychody osiągane z działalności Spółki. Są to więc koszty ponoszone w celu zabezpieczenia i zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w kontekście opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników uzależnionego od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na marginesie dodać należy, że we własnym stanowisku Spółka wskazała, m.in. że żaden przepis ustawy o CIT, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi, ażeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy nie ma związku z wystąpieniem odpowiednich wskaźników finansowych. Dodatni wynik finansowy jest naturalnym rezultatem i celem każdej działalności gospodarczej oraz podstawowym sposobem pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze. Wszelkie przedsięwzięcia prowadzone przez podmioty gospodarcze finansowane są ze środków pieniężnych podmiotów uzyskiwanych przede wszystkim z dodatniego wyniku finansowego osiąganego przez te podmioty. Pogląd ten został poparty przez Spółkę wyrokami WSA i NSA, w których sądy wyraziły m.in. stanowisko, że źródłem finansowania świadczeń na rzecz pracowników podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może być zysk netto. Tut. Organ nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, stwierdza, iż kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż w sytuacji związania opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której wypłata dodatkowego wynagrodzenia oraz opłaconych od niego składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek) oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych sfinansowana została ze źródeł innych niż zysk netto.

Dodać także należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; por. wyroki NSA:

*   z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10,
*   z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11 (uchylający powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/10),
*   z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.