Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1237/08/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-27
Teza: 1. Czy wyceny kontraktów terminowych zgodnie z prawem bilansowym dokonywane przez Spółkę w okresach miesięcznych oraz na koniec roku kalendarzowego skutkujące powstaniem kosztów lub przychodów finansowych z tytułu doprowadzania ich do wartości godziwej należy traktować jako różnice kursowe zgodnie z art. 9b UPDOP ? Czy też przedmiotowe wyceny kontraktów forward do wartości godziwej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w przypadku ujemnej wartości wynikającej z tej wyceny, a zarazem nie stanowią przychodów podatkowych w przypadku wartości dodatniej tej wyceny? 2. Czy różnice kursowe powstałe na gruncie prawa bilansowego (w zakresie rozliczania należności i zobowiązań) w związku z rozliczaniem kontraktów forward (różnice kursowe powstałe w wyniku wydatkowania nabytej waluty otrzymanej jako rozliczenie rzeczywistego forwardu walutowego) stanowią różnice kursowe na gruncie UPDOP zgodnie z art. 9b UPDOP ?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy wycenie kontraktów terminowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy wycenie kontraktów terminowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wybrała, zgodnie z postanowieniami art. 9b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej UPDOP, dla celów określania podstawy opodatkowania ustalanie różnic kursowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694) - dalej URACH.

Spółka zawiera umowy walutowe z dostawcą towarów handlowych (podmiot powiązany kapitałowo), mające charakter terminowych umów typu forward.

Celem zawierania tych umów jest wyłącznie zabezpieczanie płatności za dostawy przed negatywnymi skutkami wzrostu kursów walut.

Termin realizacji jednostkowych kontraktów ustalany jest zawsze na dzień zapłaty za dostarczone towary i najczęściej z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Termin ten przypada na dzień 15-ty każdego następnego miesiąca. Większość transakcji jest zawierana po ustaleniu kursu standardowego na następny rok rozliczeniowy z uwzględnieniem zatwierdzonej przez koncern strategii zabezpieczeń przed ryzykiem strat z tytułu różnic kursowych.

Spółka traktuje transakcje terminowe typu forward w poniższy sposób:

*   przedmiotem transakcji terminowych typu forward jest waluta - Euro;
*   drugą stroną zawieranych umów typu forward nie jest Bank, lecz dostawca Spółki;
*   rozliczenia kontraktów wprowadzane są na bieżąco do Rejestru - "Ewidencja transakcji terminowych"(ewidencja pozabilansowa);
*   rzeczywiste rozliczenie kontraktu typu forward następuje poprzez przelew PLN na konto dostawcy, w ustalonym terminie i w wartości wynikającej z przeliczenia jednostkowych kontraktów; ilość Euro x ustalony w nich kurs;
*   dostawca w zamian dokonuje przelewu środków pieniężnych wyrażonych w Euro na konto Spółki w banku zagranicznym prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami;
*   z konta Spółki w banku zagranicznym, w ustalonym terminie (podanym powyżej) następuje zapłata za dostarczone Spółce towary.

W związku z zawartymi kontraktami terminowymi typu forward Spółka rozpoznaje dodatnie różnice kursowe lub ujemne różnice kursowe w dwóch przypadkach;

1.  po pierwsze - powstałe w związku z dokonywaniem bieżącej wyceny bilansowej niezrealizowanego kontraktu forward dokonywanej na koniec każdego okresu sprawozdawczego;
2.  po drugie - jako rozliczenia rzeczywistego forwardu walutowego.

W pierwszym przypadku Spółka dokonuje bieżącej wyceny według wartości godziwej transakcji terminowych typu forward na koniec każdego okresu sprawozdawczego oraz na dzień bilansowy ustalanej na podstawie kursów przekazywanych jej przez dostawcę. Sposób wyceny jest analogiczny do sposobu wyceny w dniu zawarcia kontraktu, ale po aktualnym kursie z dnia wyceny.

Skutki wycen doprowadzających niezrealizowane na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych transakcje terminowe typu forward do wartości godziwej odnoszone są:

1.  w ciężar kosztów finansowych w przypadku gdy wartość kontraktu ustalona w wyniku tej wyceny jest niższa od umówionej z drugostronnym odzwierciedleniem w rezerwach,
2.  na dobro przychodów finansowych w przypadkach odwrotnych, tj. gdy wartość godziwa kontraktu jest wyższa od umówionej.

Powstające w ten sposób koszty i przychody finansowe nie stanowią w ocenie Spółki różnic kursowych, stąd też nie były one dotąd rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu względnie przychód do opodatkowania w dacie dokonywania przeszacowania kontraktu forward.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż ujemna wartość między zawartymi kontraktami forward a wartością wyceny według wartości godziwej traktowana jest przez Spółkę jako przewidywana strata, na którą Spółka tworzy rezerwę nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów.

W drugim przypadku, Spółka rozpoznaje dodatnie różnice kursowe lub ujemne różnice kursowe w związku z rozliczeniem dewiz zgodnie z poniższymi zasadami:

*   wpływ na konto dewiz wyceniane jest według kursu ustalonego w kontraktach terminowych typu forward;
*   rozchód dewiz z konta Spółki następuje zgodnie z metodą FIFO na konto pośrednie;
*   rozchód z konta pośredniego odzwierciedlającego stan środków pieniężnych w drodze na konto rozrachunków z dostawcą wyceniany jest według kursu sprzedaży Banku, z którego usług korzysta Spółka;
*   powstała różnica kursowa (dodatnia bądź ujemna) z tytułu wydatkowania nabytej waluty (otrzymanej w wyniku forwardu rzeczywistego) na uregulowanie zobowiązań Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest traktowana jako przychód lub koszt podatkowy. Różnica kursowa powstanie jeżeli wartość nabytych środków w walucie obcej według kursu forwardowego jest niższa/wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty za dostarczone towary według kursu sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1 Czy wyceny kontraktów terminowych zgodnie z prawem bilansowym dokonywane przez Spółkę w okresach miesięcznych oraz na koniec roku kalendarzowego skutkujące powstaniem kosztów lub przychodów finansowych z tytułu doprowadzania ich do wartości godziwej należy traktować jako różnice kursowe zgodnie z art. 9b UPDOP ? Czy też przedmiotowe wyceny kontraktów forward do wartości godziwej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w przypadku ujemnej wartości wynikającej z tej wyceny, a zarazem nie stanowią przychodów podatkowych w przypadku wartości dodatniej tej wyceny?

2 Czy różnice kursowe powstałe na gruncie prawa bilansowego (w zakresie rozliczania należności i zobowiązań) w związku z rozliczaniem kontraktów forward (różnice kursowe powstałe w wyniku wydatkowania nabytej waluty otrzymanej jako rozliczenie rzeczywistego forwardu walutowego) stanowią różnice kursowe na gruncie UPDOP zgodnie z art. 9b UPDOP ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – określana dalej skrótem UPDOP) podatnik ma prawo do ustalania różnic kursowych bądź z uwzględnieniem art. 15a UPDOP bądź zgodnie z przepisami URACH pod warunkiem, że w okresie wyboru tej metody sporządzane przez podatnika sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jednocześnie zgodnie art. 9b ust 2 UPDOP podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie URACH zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

*   z tytułu transakcji walutowych,
*   wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej,
*   wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wycena ta powinna być dokonywana dla celów podatkowych w jednym z trzech terminów:

*   na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub
*   na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko
*   na ostatni dzień roku podatkowego

z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może zostać w tym czasie zmieniany.

Podstawowe znaczenie przy omawianiu powyższej kwestii, w opinii Spółki ma to że, art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP jest uregulowaniem, który wyłącznie reguluje powstanie różnic kursowych. Jednocześnie zgodnie z tym przepisem różnice kursowe są wyliczane i rozumiane zgodnie z przepisami art. 28 i nast. URACH. Przepis ten nie daje możliwości wprowadzenia do rozliczeń podatkowych wartości ustalonych na podstawie przepisów URACH, jeżeli nie dotyczą one różnic kursowych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając że „przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 updop nie umożliwia wprowadzenia do rozliczeń podatkowych, wartości ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości jeśli nie dotyczą one różnic kursowych. W związku z tym nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyceny składników aktywów, które np. nie są uznawane za przychód (koszt) dla celów podatkowych" (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP).

W innej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w przypadku ujmowania w ewidencji pozabilansowej instrumentów pochodnych w walutach obcych zastosowanie znajduje MSR nr 21, który dotyczy skutków zmian kursów wymiany walut obcych. Wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych (instrumentów pochodnych w walutach obcych) odbywa się jednak na bazie innych zasad określonych w MSR nr 39, który wskazuje, iż wartość instrumentów pochodnych aktualizuje się do wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej uwzględnia się w zysku lub stracie netto. W związku z powyższym nie jest to więc przeliczenie wartości nominalnej kontraktu według średniego kursu NBP na dzień bilansowy, a tym samym nie jest to pojęcie zbieżne z wyceną różnic kursowych w rozumieniu MSR nr 21. (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. 1401/PP-I/4210-9/07/KST).

W powyższej interpretacji zostało zaznaczone, iż przypadku gdy instrumenty pochodne w walutach obcych ujmowane są w ewidencji pozabilansowej (stanowią pozabilansowe pozycje w walutach obcych) i są wyceniane zgodnie z przepisami URACH to w rezultacie mogą być objęte dyspozycją art. 9b ust. 2 UPDOP, jednak nie stanowią różnic kursowych w znaczeniu rachunkowym. W związku z czym nie będą wpływać na rozliczanie podatkowe.

Również w doktrynie prawa podatkowego, pojawiają się opinie, że „zmiana złotowej wartości należności lub zobowiązań warunkowych, ujętych na kontach pozabilansowych w księgach rachunkowych jednostki niebędącej bankiem lub zakładem ubezpieczeń - nie powinna skutkować powstaniem różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania. Jednak sformułowanie przepisu 9b ust. 2 updop zdaje się sugerować opodatkowanie różnic kursowych z wyceny pozycji pozabilansowych w każdym przypadku, a nie tylko w odniesieniu do banków czy zakładów ubezpieczeń, pod warunkiem, że są one różnicami kursowymi w oparciu o przepisy rachunkowe.

Zmiana wartości należności lub zobowiązań warunkowych, ewidencjonowanych na kontach pozabilansowych jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe, zgodnie z zał. nr 1 do URACH, nie powoduje ujmowania różnic kursowych w księgach rachunkowych, ponieważ nie są one odnoszone na konta wynikowe, a tym samym różnice te nie wpływają na wynik finansowy", (tak też Przegląd Podatkowy 3/2007 str. 42 - „Różnice kursowe od dnia 1 stycznia 2007 r. (2)" - Tadeusz Waślicki).

Z uwagi na powyższe stanowiska organów podatkowych oraz doktryny Spółka stoi na stanowisku, iż wyceny kontraktów terminowych dokonywane przez Spółkę w okresach miesięcznych oraz na koniec roku kalendarzowego nie należy traktować jako różnice kursowe dla celów podatkowych.

Spółka dokonując wyboru zasad ustalania różnic kursowych zgodnie z URACH przesądziła, iż różnicą kursową dla celów podatkowych jest jedynie ta różnica kursowa, która jest tak traktowana zgodnie z URACH. Wycena kontraktów terminowych nie jest różnicą kursową na gruncie URACH. Nie można więc rozpoznawać na potrzeby UPDOP różnic kursowych z tej wyceny.

W zakresie pytania drugiego Spółka uznaje, że powstają różnice kursowe w związku z realizacja kontraktu terminowego typu forward, gdyż w takim przypadku powstaje różnica kursowa na gruncie URACH. Spółka prawidłowo rozlicza więc różnice kursowe powstałe w związku z rozliczeniem kontraktu forward (różnica kursowa powstała w wyniku wydatkowania nabytej waluty otrzymanej jako rozliczenie rzeczywistego forwardu walutowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.