Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.710.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: obowiązek korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek; umorzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest Spółką prowadzącą sieć drogerii kosmetycznych o zasięgu ogólnopolskim i prowadzi działalność z zakresu handlu detalicznego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje podatkowe i rozlicza się z należnego podatku.

Spółka posiada 100% udziałów w kapitale … sp. z o.o. (dalej: Usługodawca). Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi marketingowe mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki oraz kreowanie pozytywnego wizerunku jej przedsiębiorstwa oraz usługi udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych (znak towarowy samej Spółki oraz znaki towarowe linii produktów będących markami własnymi) zastrzeżonych na rzecz Usługodawcy. Usługodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje podatkowe i rozlicza się z należnego podatku.

Należności wobec Usługodawcy nie są regulowane terminowo a przeterminowania przekraczają w niektórych przypadkach ponad rok. Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i nie jest w stanie terminowo opłacać swoich zobowiązań wobec Usługodawcy, ponieważ to zagroziłoby ciągłości realizowanych dostaw od dostawców towarów handlowych do sieci placówek handlowych oraz terminowości obsługi zadłużenia w instytucjach finansowych.

Spółka, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje korekty odliczonej kwoty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do części wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 150 dni od dania upływu terminu płatności. Następnie w zakresie, w jakim przeterminowane zobowiązania zostaną spłacone, Spółka ponownie odlicza kwotę podatku naliczonego uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na zaistniałą sytuację finansową Spółki oraz brak perspektyw na uregulowanie przeterminowanych zobowiązań w przeciągu najbliższego roku ze strony Spółki do Usługodawcy, Spółka i Usługodawca postanowili dokonać umorzenia zobowiązań Spółki wobec Usługodawcy w formie zwolnienia z długu. Na podstawie art. 508 Kodeksu Cywilnego została zawarta umowa, zgodnie z którą wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. Zwolnienie z długu dotyczyło jedynie długu już istniejącego - wymagalnego i jeszcze niewymagalnego na określoną datę. Na podstawie zawartej umowy zwolnienia z długu doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia i ze skutkiem na przyszłość. W odniesieniu do uzgodnionej listy zobowiązań (faktur) Spółka z dniem zawarcia umowy przestała być dłużnikiem Usługodawcy, a Usługodawca przestał być wierzycielem Spółki. Od dnia zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelności Usługodawcy wobec Spółki przestały istnieć.

Jako że zobowiązanie udokumentowane wcześniej fakturą Usługodawcy nie istnieje, nie biegną w odniesieniu do niego terminy zapłaty oraz nie można w ich przypadku mówić o upływie 150 dni od daty wskazanej jako termin zapłaty. Jednocześnie Spółka dokonuje obecnie od umorzonych zobowiązań korekty odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nie ma obowiązku dokonywać, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, korekty kwot podatku naliczonego, podlegającego wcześniej odliczeniu w odniesieniu do faktur od Usługodawcy, dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami (dot. zwolnienia z długu), w stosunku do których do daty ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od daty upływu terminu płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Biorąc pod uwagę treść powyższej normy, należność uregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest to należność, która spełnia zatem dwa warunki:

*   istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej,

*   nie została uregulowana przez dłużnika (w określonym terminie).

Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek, to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśnięcie obowiązku spełnienia świadczenia, np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje. W sensie prawnym uregulowanie takiej wierzytelności po jej umorzeniu stanowi spełnienie świadczenia nienależnego i stanowi dla dawnego wierzyciela nienależne świadczenie.

Jednocześnie, przepis powyższy nie reguluje wprost czy umorzenie wierzytelności ma jakikolwiek wpływ na obowiązek korekty podatku naliczonego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN, należność to „kwota, którą należy komuś wypłacić”. Zatem o istnieniu należności decyduje to, że istnieje kwota, która jest wymagalna. Ponadto, zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego: „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Spółka podkreśla, że zwolnienie z długu po stronie wierzyciela ma charakter rozporządzania prawem i w efekcie prowadzi do wygaszenia prawa podmiotowego. Należy zauważyć, że od zwolnienia z długu należy odróżnić pactum de non petendo, czyli umowę zawartą pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zobowiązuje się do niedochodzenia roszczenia wobec dłużnika przez czas oznaczony lub nawet trwale (K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 134).

Umowa taka nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Gdyby dłużnik, pomimo zawarcia takiej umowy, spełnił świadczenie, to nie będzie ono miało charakteru świadczenia nienależnego (art. 410 i n. k.c.), tak jak ma to miejsce w razie zwolnienia z długu (T. Wiśniewski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. I, 2007, s. 669 patrz: Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II).

Co za tym idzie, wygaszenie prawa podmiotowego - a tym samym należności - dotyczy instytucji zwolnienia z długu, o jakim mowa we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia, jakie miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że "należność"- oznaczająca kwotę obiektywnie należną, będącą przedmiotem słusznego i uzasadnionego roszczenia - przestała istnieć jeszcze przed upływem 150 dni od daty upływu terminu płatności, jaki został wcześniej ustalony między stronami.

Co za tym idzie, jeśli chodzi o pierwszą z przesłanek możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to wygaśnięcie obowiązku spełnienia świadczenia np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje. W związku z tym warunek pierwszy w przedstawionym przypadku nigdy nie będzie spełniony. Tym samym również warunek drugi traci znaczenie, gdyż nieuregulowanie należności w określonym terminie musiałoby się łączyć z jej faktycznym istnieniem. „Nieuregulowanie” należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, a więc w sposób nieefektywny, to pomimo tego nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Na skutek bowiem zwolnienia dłużnika od obowiązku spełnienia świadczenia, podatnik ten nie ma obowiązku płacić tej należności (świadczenie to nie będzie można dochodzić no drodze sądowej), Patrz: Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II.

Ponadto należy wskazać, że pojęcie termin płatności, jest wprost i nierozerwalnie związane jedynie z istniejącą należnością. Jedynie bowiem w przypadku, gdy istnieje kwota, którą należy komuś wypłacić można mieć do czynienia z terminem takiej wypłaty. W związku z powyższym, jeżeli przestaje istnieć należność, a zatem kwota, którą należy komuś wypłacić, to przestaje również istnieć odnoszący się do niej termin płatności. Tylko w stosunku do należności istniejących możliwe jest wyliczanie jakiegokolwiek terminu płatności – gdy bowiem należności nie istnieją, nie ma już przedmiotu, w stosunku do którego termin płatności miałby być liczony. Co za tym idzie, ze względu na ustanie istnienia należności względem kontrahenta przestały również istnieć terminy płatności z nimi związane, a co za tym idzie, nie można również mówić o spełnieniu drugiej przesłanki odnoszącej się również do upływu terminu płatności określonego na 150 dni, skoro przed jego upływem doszło do umorzenia należności.

Skoro zobowiązania Spółki przestały istnieć w wyniku umorzenia, to w stosunku do takich należności nigdy nie ziści się przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT (o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności), przez co nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w ww. przepisie.

Stanowisko takie potwierdza również wykładnia systemowa. Skoro przepis umiejscowiony jest w rozdziale zatytułowanym „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”, a ustawodawca nie użył sformułowania „nieściągniętych wierzytelności”, to w sytuacji, gdy wierzytelność nie istnieje, to również nie ma (i nie może mieć) przymiotu „nieściągalnej”. Zatem, również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza prawidłowość rozumowania Spółki.

Spółka chce również podkreślić, że przy zastosowaniu wykładni celowościowej można dojść do wniosku, iż w sytuacji, gdy należność nie istnieje, (bo nastąpiło jej umorzenie), nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek zatorów płatniczych. Poza tym, z uwagi na symetrię z regulacją art. 89a ustawy o VAT, nie ma niebezpieczeństwa niedozwolonych uszczupleń podatkowych. Z jednej strony bowiem podatnik - dłużnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego i w związku z umorzeniem jego zobowiązań nie zapłacił ich, nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiej zaś strony wierzyciel, który wykazał podatek należny i nie otrzymał zapłaty za fakturę, nie będzie miał prawa do dokonania korekty swego rozliczenia zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie, jak zaprezentowane przez Spółkę, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, czego przykładem może być orzeczenie z dnia 19 listopada 2015r. nr sygn. akt I FSK 1298/14, w którym Sąd stwierdził m.in., że: (\`(...)\`) Należność nieuregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest to należność, która spełnia dwa warunki. Po pierwsze, istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej. Po drugie, nie zostało uregulowana przez dłużnika. Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek, to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśnięcie, obowiązku spełnienia świadczenia, np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nie jest ona zobowiązana, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, do korekty odliczonego VAT naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, dla których upływ 150 dni od dnia terminu płatności nastąpiłoby hipotetycznie po dacie umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ustępu 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Wątpliwości Zainteresowanego w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii czy winien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy należność wynikająca z faktur zakupu zostanie uregulowana przez zwolnienie dłużnika z długu na mocy zawartej umowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem tut. Organ nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przepis art. 89b ust. 1 ustawy, wyraźnie wskazuje na obowiązek podatnika do korekty podatku naliczonego w przypadku należności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem, w przypadku gdy dłużnik oraz wierzyciel zawrą pisemne porozumienie o przedłużeniu terminu płatności, to 150. dzień będzie biegł od nowo ustalonego przez Strony w umowie terminu płatności. Wskazać jednak należy, iż termin zapłaty powinien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Natomiast jeżeli porozumienie odnośnie przedłużenia terminu płatności nastąpi po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze lub umowie, to należy stwierdzić, iż ww. porozumienie, nie może być przesłanką do niezastosowania art. 89b ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa usługi marketingowe od spółki, w której posiada 100% udziałów w kapitale. Należności wobec Usługodawcy nie są regulowane terminowo a przeterminowania przekraczają w niektórych przypadkach ponad rok. Z uwagi na zaistniałą sytuację finansową Spółki oraz brak perspektyw na uregulowanie przeterminowanych zobowiązań w przeciągu najbliższego roku, Spółka i Usługodawca postanowili dokonać umorzenia zobowiązań Spółki wobec Usługodawcy w formie zwolnienia z długu. Na podstawie art. 508 Kodeksu Cywilnego została zawarta umowa, zgodnie z którą wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. Zwolnienie z długu dotyczyło jedynie długu już istniejącego - wymagalnego i jeszcze niewymagalnego na określoną datę. Na podstawie zawartej umowy zwolnienia z długu doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia i ze skutkiem na przyszłość. W odniesieniu do uzgodnionej listy zobowiązań (faktur) Spółka z dniem zawarcia umowy przestała być dłużnikiem Usługodawcy, a Usługodawca przestał być wierzycielem Spółki. Od dnia zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelności Usługodawcy wobec Spółki przestały istnieć.

Odnośnie powyższych okoliczności należy wskazać, że zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W tym miejscu wskazać należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 508 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wierzyciel Spółki (Usługodawca) zrezygnuje z dochodzenia wierzytelności, to tym samym zwolni Wnioskodawcę z obowiązku regulowania należności.

Pomimo, że pojęcie „uregulowania” należności jest pojęciem szerokim (szerszym od „zapłaty należności”) oraz, że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie zwolnienia z długu opisanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za uregulowanie należności. Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Nie można zatem uznać, iż umorzenie długu stanowi uregulowanie należności w świetle ww. przepisów.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel (Usługodawca) i dłużnik (Wnioskodawca) postanowili o zastosowaniu instytucji z art. 508 Kodeksu cywilnego - zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć.

Tym samym brak podstaw do uznania, że należność będąca przedmiotem wniosku została uregulowana, w rozumieniu ww. przepisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W kwestii powołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.