Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-88/16-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Czy Wnioskodawca, po zmianie formy prawnej Spółki przekształcanej, będzie uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Wnioskodawcy jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; spółki-przekształcenie spółki; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 12 kwietnia 2016r.) pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data nadania 17 marca 2016 r., data wpływu 21 marca 2016 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 5 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca w przyszłości może zostać wspólnikiem w spółce komandytowej jako komandytariusz (dalej: „Spółka komandytowa”). Zgodnie z umową Spółki komandytowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do uczestniczenia w zysku Spółki komandytowej w odpowiedniej części. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”) w trybie art. 551 kodeksu spółek handlowych. Przed zmianą formy prawnej, w związku z rozwojem prowadzonej działalności, Spółka przekształcana planuje nabyć nieruchomość budynkową (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest obciążona hipoteką w związku z umową kredytu, którą zawarł poprzedni właściciel nieruchomości. Przed nabyciem nieruchomości Spółka przekształcana zamierza porozumieć się z poprzednim właścicielem i bankiem, że w związku z nabyciem nieruchomości Spółka przekształcana przejmie od poprzedniego właściciela umowę kredytu. Przejęcie umowy kredytu nastąpi w formie odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „Kodeks cywilny”). Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. W szczególności, umowa będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (czyli poprzedniego właściciela nieruchomości oraz dotychczasowego kredytobiorcy), Spółce przekształcanej będzie przysługiwało wynagrodzenie od poprzedniego właściciela równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Innymi słowy na wynagrodzenie będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Natomiast odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacała już Spółka przekształcana. Kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z przejęciem kredytu, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu na Spółce przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - na Spółce komandytowej), jako jedynego dłużnika, będzie ciążył obowiązek spłaty na rzecz banku niespłaconej kwoty kredytu wraz z odsetkami należnymi po dniu przejęcia kredytu. Nieruchomość nabyta przez Spółkę przekształcaną będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - Spółki komandytowej). W szczególności część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki przekształcanej, a część będzie przedmiotem wynajmu. Wartość niespłaconych zobowiązań z umowy kredytu, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, nie zostanie ujęta w wartości nieruchomości nabywanej przez Spółkę przekształcaną. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki nie będą pomniejszały wartości nabywanej nieruchomości. Tym samym ekonomiczny ciężar spłaty odsetek należnych po przejęciu kredytu obciąży wyłącznie Spółkę przekształcaną (a po zmianie formy prawnej – Spółkę komandytową). Spółce przekształcanej nie będą przysługiwały żadne z tego tytułu roszczenia przeciwko poprzedniemu kredytobiorcy. Bank będzie miał roszczenie o spłatę odsetek wyłącznie do obecnego kredytobiorcy, tj. do Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej). W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie możliwości ujmowania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Wnioskodawcy jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, po zmianie formy prawnej Spółki przekształcanej, będzie uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Wnioskodawcy jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółki przekształcanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Wnioskodawcy jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej.

Na wstępie wskazać należy, że w przypadku zmiany formy prawnej Spółki przekształcanej na Spółkę komandytową, to Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wyliczenia dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej Spółki przekształconej, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej, zgodnie z umową spółki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Równocześnie, w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Stąd też, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji odnośnie możliwości ujmowania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Wnioskodawcy jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że Spółka przekształcana przejmie kredyt od poprzedniego właściciela nieruchomości w drodze odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 Kodeksu cywilnego. Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. Na wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacała już Spółka przekształcana, a po zmianie formy prawnej – Spółka komandytowa.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że nie ulega wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. „sukcesji podatkowej” nie znajdą zastosowania do Spółki przekształcanej w analizowanym zdarzeniu przyszłym. W analizowanej sprawie nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez poprzedniego właściciela, które miałyby przejść w ramach rozliczeń umownych (przejęcia długu) na Spółkę przekształcaną i stanowić u niej koszty uzyskania przychodów, lecz o wydatki ponoszone przez ten drugi podmiot tj. Spółkę przekształcaną po przejęciu kredytu i po nabyciu nieruchomości. Brak uniwersalnej sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia długu nie wyklucza jednak automatycznie możliwości zaliczenia wydatków na zapłatę odsetek od przejętych kredytów na podstawie umowy o przejęcie długu, w związku z nabyciem nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów.

Ponad wszytko, kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku powinna być analizowana w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek który nie jest ujęty w katalogu uregulowanym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oceniany przez pryzmat przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zapłacone odsetki od pożyczki w przypadku gdy zapłata tych odsetek związana jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym wpływa na możliwość osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów będą spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że odsetki od kredytu zostaną przez Spółkę przekształcaną (a po zmianie formy prawnej - przez Spółkę komandytową) zapłacone – nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy zapłata przedmiotowych odsetek będzie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) i związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że przy rozpatrywaniu niezbędnego dla kosztów uzyskania przychodów związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością Spółki przekształcanej. W ocenie Wnioskodawcy wydatki w postaci odsetek będą miały przede wszystkim związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową), tj. ponoszone będą w celu osiągnięcia przychodu, a także w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów jakim będzie chociażby nabyta przez Spółkę przekształcaną nieruchomość. Nie ulega wątpliwości, że Spółka przekształcana (a po zmianie formy prawnej – Spółka komandytowa) wykorzystując nabytą nieruchomość będzie uzyskiwała przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności będą to przychody z wynajmu nieruchomości. Równocześnie, przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę przekształcaną w celu zaspokojenia własnych potrzeb lokalowych Spółki przekształcanej tj. prowadzenia w niej przedmiotu działalności gospodarczej. Skoro wykorzystywanie przez Spółkę przekształcaną nabytej nieruchomości będzie przynosić przychody, to towarzyszące temu od momentu nabycia (zawarcia umowy przejęcia długu) wydatki, w tym również obejmujące obsługę zobowiązań, nie mogą zostać wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że zdarzenia gospodarcze (zaciągnięcie kredytu), z których one wynikają, zostało dokonane przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Wskazać należy, że Spółka przekształcana (a po zmianie formy prawnej – Spóła komandytowa) na bieżąco zmuszona jest i będzie do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorca. Takimi kosztami obok dotąd ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu składników przedsiębiorstwa Spółki przekształcanej, są także niewątpliwie koszty o charakterze czysto finansowym, takie jak odsetki od zobowiązań. Pozwalają one bowiem na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa – zabezpieczają źródło przychodów, jakim będzie w tej sytuacji nabyta nieruchomość. Wnioskodawca zauważa, że brak spłaty przez Spółkę przekształcaną (a po zmianie formy prawnej – Spółkę komandytową) przejętego kredytu względem Banku będzie skutkować utratą przez Spółkę przekształcaną źródła przychodu jakim będzie nabyta nieruchomość. Kredyt ten jest bowiem zabezpieczony hipoteką na nieruchomości na rzecz Banku i zabezpiecza spłatę kwoty kredytu oraz odsetek od kredytu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2457/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. II FSK 613/11 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 48/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 388/13.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca po zmianie formy prawnej Spółki przekształconej, będzie uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Wnioskodawcy jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przejemca długu może zaliczać do kosztów z uzyskania przychodów odsetki od przejętego kredytu, zabezpieczonego hipoteką znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, dla przykładu można powołać:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-87/14-2/AG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „odsetki od przejętych pożyczek hipotecznych, które zostaną zapłacone w przyszłości przez Wnioskodawcę, również będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-976/14/AK;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 marca 2012 r. o sygn. IPPB3/423-1084/11-4/AG.

Ponadto w piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu podatkowego, w którym organ zwrócił się o „wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, a w szczególności wskazanie czy w związku z opisanym we wniosku przejęciem długu przez Spółkę przekształcaną, zostanie wykazany przez niego przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejęcie tego długu?” Wnioskodawca wskazał, m.in., że jego zdaniem prośba Dyrektora o uzupełnienie zdarzenia przyszłego o to czy podatnik zamierza „wykazać" wynagrodzenie za przejęcie długu w księgach podatkowych jako przychód podatkowy jest pytaniem o kwalifikację prawną, a nie elementem zdarzenia przyszłego. A dodatkowo nie mającą związku pomiędzy pytaniem i stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pojęcie „przychodu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter obiektywny. Ustawodawca nie daje bowiem możliwości wyboru przez podatnika czy dane zdarzenie powinno być kwalifikowane jako „przychód" na gruncie ustawy czy też nie. Innymi słowy, jeżeli w wyniku danego zdarzenia wypełniona jest dyspozycja normy prawnej kwalifikująca dane zdarzenie jako przychód, to podatnik postępując zgodnie z ustawą, kwalifikuje to zdarzenie jako przychód podatkowy. Ustawa nie pozostawia tutaj wyboru. Konsekwentnie, ustawa podatkowa nie uzależnia dalszych, następczych skutków podatkowych od faktu czy dane zdarzenie zostało zakwalifikowane przez podatnika za przychód podatkowy czy też nie.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie czy dane zdarzenie - tutaj - otrzymanie wynagrodzenia za przyjęcie długu - zostanie zakwalifikowane przez Wnioskodawcę za przychód podatkowy, nie jest i nie może być elementem opisu zdarzenia przyszłego. Powstanie bądź nie przychodu podatkowego jest kategorią obiektywną. Stąd też, w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona odpowiedniej kwalifikacji tego zdarzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, Wnioskodawca zakwalifikuje otrzymane wynagrodzenia za przyjęcie długu za przychód podatkowy lub nie zakwalifikuje go jako przychód podatkowy, przy czym Wnioskodawca nie będzie miał tutaj swobodnego wyboru, decyzja ta zostanie poprzedzona analizą obowiązujących w dniu zdarzenia przepisów podatkowych i będzie musiała być zgodna z ustawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowe), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa (Spółka komandytowa), której wnioskodawca zostanie w przyszłości wspólnikiem (komandytariuszem), powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka przekształcana), jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są jej wspólnicy. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim będzie m.in. Wnioskodawca jako osoba prawna będąca wspólnikiem spółki komandytowej.

W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej), po zmianie formy prawnej Spółki przekształcanej, odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu (spłacanych po przekształceniu przez Spółkę komandytową).

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższych przepisów wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.). Przepisy te zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Jak jednak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Spółkę przekształcaną wskazanego zobowiązania kredytowego. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W konsekwencji możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatków Spółki przekształcanej w postaci zapłaconych odsetek od kredytu, przejętego za wynagrodzeniem na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, od innego podmiotu w związku z nabyciem od niego nieruchomości budynkowej (Nieruchomości), do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Generalnie więc można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Należy przy tym jednak podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Spółkę przekształcaną w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez tę Spółkę. W szczególności, przejęte przez Spółkę przekształcaną zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez zbywającego Nieruchomość w związku z prowadzoną przez niego działalnością, nie stanowi otrzymania przez Spółkę przekształcaną kredytu na nabycie tej Nieruchomości. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29.06.2011r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: „Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem.”

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez niego do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania kredytowego przejętego przez Spółkę przekształcaną, na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, w związku z nabytą Nieruchomością, należy rozdzielić konsekwencje czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem od poprzedniego właściciela Nieruchomości od czynności nabycia tej Nieruchomości. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne.

Nie można zatem wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę przekształcaną (a po przekształceniu – Spółkę komandytową) odsetek od przejętego kredytu z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej) generowanymi przez Nieruchomość (przychodów z najmu) oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Spółka przekształcana (Spółka komandytowa) nie będzie spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na nabycie tej Nieruchomości albo na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego zobowiązania kredytowego, uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb tego podmiotu.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątkowych, z którymi związany jest dług.

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy w kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaconych odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu a przyszłymi przychodami tej spółki z tytułu wynajmu Nieruchomości czy zaspokajania własnych potrzeb lokalowych Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej), tj. prowadzenia w niej przedmiotu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych spłacanych odsetek. Wydatki, które podatnik (przejemca długu) ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność (wynagrodzenie) od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu. Należność ta (wynagrodzenie), może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Otrzymanie takiego wynagrodzenia przez podatnika powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tak więc wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) na spłatę przejętego długu wydatków w postaci zapłaconych odsetek z przychodami podatkowym tej Spółki.

Wnioskodawca miałby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu od sprzedawcy Nieruchomości, pod warunkiem wykazania przez nią przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu. Z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę (własne stanowisko) wynika jednak, że ponoszone przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) wydatki z tytułu przejęcia długu, w postaci odsetek od kredytu, Wnioskodawca wiąże z przychodami z działalności gospodarczej tej spółki, w tym w szczególności z najmu Nieruchomości i wykorzystywaniem do prowadzenia w niej działalności gospodarczej przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową), tj. własne potrzeby lokalowe, oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem jej źródła przychodów jakim jest ta Nieruchomość. Tym samym Wnioskodawca nie wiąże przedmiotowych wydatków z przychodem podatkowym Spółki przekształcanej w postaci wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu. Stąd należy stwierdzić, że przedmiotowe odsetki nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Jedynie w przypadku rozpoznania przez Spółkę przekształcaną, przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, odpowiadającego kwocie należnego jej wynagrodzenia za jego przejęcie, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć, do kosztów uzyskania tego przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 (w zw. z art. 5) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci zapłaconych odsetek.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tutejszego organu. Przykładowo można tutaj wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 112/09, gdzie stwierdzono, iż „W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spłata długu i związanych z nim odsetek w zasadzie nie może stanowić wydatków zaliczanych, przez przejmującego dług, do kosztów uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdy przejmujący dług będzie korzystał z praw do przedmiotów nabytych za ten dług przez pierwotnego dłużnika.”, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 718/09, w którym wskazano, iż „Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec powyższego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca, niezależnie od tego, czy w wyniku innych, co należy podkreślić, odrębnych zdarzeń prawnych, (takich jak np. aport przedsiębiorstwa) stanie się on właścicielem zakupionej przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne.”

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto, nadmienić trzeba, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym, ponieważ dotyczyły przejęcia długu w związku z otrzymanym aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Co więcej, podkreślić należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.