Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.446.2025.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-06
Teza: Proporcjonalny podział kosztów transakcyjnych, związanych z
nabywaniem udziałów (akcji) w spółkach zależnych
ponoszonych przez Spółkę Dominującą w trakcie swej
działalności za pomocą klucza przychodów na podstawie art.
15 ust. 2; 2b ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa
koszt-koszty uzyskania przychodów
koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów
spółki-spółka zależna
udział-nabycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne
przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie proporcjonalnego podziału kosztów transakcyjnych, związanych
    z nabywaniem udziałów (akcji) w spółkach zależnych ponoszonych przez Spółkę
    Dominującą w trakcie swej działalności, za pomocą klucza przychodów na podstawie art.
    15 ust. 2-2b ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca.

## Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka
    Dominująca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i
    podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów
    niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca posiada
    udziały w spółkach zależnych, które prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie
    telekomunikacji przewodowej lub bezprzewodowej.
    Wnioskodawca jest właścicielem udziałów (akcji) w spółkach zależnych w odniesieniu do
    których pełni funkcję tzw. aktywnej spółki holdingowej. Spółka świadczy usługi wsparcia na
    rzecz spółek zależnych, w tym m.in. w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej,
    księgowej, IT czy HR. Wnioskodawca nabywa także udziały w spółkach, tj. poszukuje
    atrakcyjnych spółek do nabycia, przeprowadza ich analizy, prowadzi negocjacje, itp.
    Spółka Dominująca posiada bezpośredni udział w kapitale zakładowym spółek zależnych
    będących spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2ustawy z dnia 15 września
    2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), mającymi
    siedzibę w Polsce.
    Planowane jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 1
    ustawy o CIT (dalej: „PGK”), w której spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1
    lit. b ustawy o CIT będzie Wnioskodawca. W skład PGK wejdą spółki zależne w stosunku do
    których Spółka dysponuje 75% udziałem w kapitale zakładowym tych spółek, przy czym
    Wnioskodawca nie wyklucza, że do momentu zawarcia umowy o utworzeniu PGK Spółka
    stanie się właścicielem udziałów (akcji) innych spółek z siedzibą w Polsce, które mogą
    również stać się stroną umowy o utworzeniu PGK i w których kapitale zakładowym będzie
    posiadała co najmniej 75% bezpośredni udział.
    Spółka Dominująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa udziały
    (akcje) w spółkach zależnych. Pierwotnie Spółka rozważała różne scenariusze związane z
    nabywanymi udziałami (akcjami) w spółkach zależnych, w tym szczególności Spółka
    rozważała możliwość ich sprzedaży w przyszłości. Potencjalny przychód ze sprzedaży
    udziałów (akcji) spółek zależnych byłby przez Spółkę Dominującą traktowany na gruncie
    ustawy o CIT jako przychód z zysków kapitałowych.
    Spółka ponosi m.in. następujące koszty transakcyjne związane z nabywaniem udziałów
    (akcji) w spółkach zależnych:
    - usługi prawne w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w
      zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,
    - usługi badanie due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,
    - usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury telekomunikacyjnej spółek
      zależnych),
    - pozostałe usługi doradcze związane ze świadczeniem usług polegających na
      przygotowaniu spółek do zakupu

    (dalej łącznie jako: „koszty M&A) Spółka Dominująca traktowała jako koszty uzyskania
    przychodów pomniejszające przychody z zysków kapitałowych.
    Celem potwierdzenia prawidłowości zaliczania kosztów M&A do kosztów uzyskania
    przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe, Spółka Dominująca wystąpiła z
    wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    dnia 24 listopada 2020 r. wydał interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP2-
    1.4010.341.2020.1.JC, w której potwierdził, że koszty M&A, w tak opisanym stanie
    faktycznym, powinny być zakwalifikowane na gruncie ustawy o CIT jako koszty podatkowe
    pomniejszające przychód ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, w związku z
    otrzymaną interpretacją podatkową, Spółka Dominująca zaliczała koszty M&A do kosztów
    uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.
    Należy mieć na względzie, że Spółka Dominująca nie dokonała jednak nigdy sprzedaży
    udziałów (akcji) w spółkach zależnych.
    Profil działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dominującą, polegający na
    nabywaniu udziałów spółek zależnych celem ich sprzedaży uległ zmianie po pozyskaniu
    przez Spółkę Dominującą nowego strategicznego inwestora w 2024 r. (dalej: „Inwestor”).
    Inwestor zaproponował nową strategię gospodarczą i postawił Spółce Dominującej nowe
    cele biznesowe, zgodnie z którymi Spółka Dominująca ma za zadanie budować grupę
    kapitałową, tj. w dalszym ciągu nabywać udziały w spółkach zależnych, ale nie w celu ich
    potencjalnego zbycia, tylko w celu ich zintegrowania z pozostałymi spółkami w grupie
    kapitałowej. Spółka Dominująca nabywa kolejne spółki zależne wyłącznie w jednym
    segmencie biznesu – dostawców Internetu szerokopasmowego. Tym samym, celem Spółki
    Dominującej jest powiększanie liczby spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej X,
    osiąganie synergii pomiędzy spółkami, poszukiwanie efektywności procesowych, w tym
    zakupowych, itp. W ramach grupy. Spółka Dominująca stała się wyłącznie tzw. holdingiem
    aktywnym dla Grupy Kapitałowej tworzonej wspólnie z jej spółkami zależnymi oraz
    świadczy na ich rzecz usługi wsparcia – tj. usługi doradcze i zarządcze. Wnioskodawca chce
    skupić się na dalszej ekspansji i rozwoju tworzonej Grupy Kapitałowej.
    Przychód z tytułu świadczenia ww. usług wsparcia Spółka Dominująca traktuje jako
    przychód z pozostałych źródeł przychodów. Mając na względzie plany biznesowe Spółki
    Dominującej związane z rozwojem grupy kapitałowej, aktualnie Spółka Dominująca nie
    przewiduje sprzedaży udziałów (akcji) spółek zależnych. Niewykluczone jednak, że Spółka
    Dominująca dokona w przyszłości transakcji zbycia udziałów (akcji) spółki lub spółek
    zależnych, jeśli zmieni się jej strategia biznesowa. Niemniej jednak priorytetem Spółki
    Dominującej na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest
    rozwój i wzmacnianie integralności grupy kapitałowej, której jest częścią, co zasadniczo
    oznacza, że celem nie będzie sprzedaż udziałów (akcji).
    Dodatkowo Spółka Dominująca osiąga przychody z tytułu dywidendy ze spółek zależnych,
    które reinwestuje w rozwój Grupy Kapitałowej.
    Mając na względzie opisaną powyżej zmianę stanu faktycznego, w szczególności znaczącą
    zmianę celów biznesowych i otoczenia biznesowego (nowy Inwestor) Spółki Dominującej,
    które na moment wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww.
    interpretacji indywidualnej o nr 0114- KDIP2-1.4010.341.2020.1.JC polegały przede
    wszystkim na nabywaniu udziałów (akcji) spółek zależnych celem ich sprzedaży, a
    aktualnie Spółka Dominująca nastawiona jest na prowadzeniu działalności gospodarczej z
    udziałem grupy kapitałowej i jej rozwój, Spółka Dominująca składa nowy wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyżej opisanego zdarzenia przyszłego
    dotyczącego Spółki Dominującej, a tym samym planowanej PGK w ramach której również
    występują dwa źródła przychodów na gruncie ustawy o CIT.
    W związku z powyższym, Wnioskodawca działając na podstawie art. 14n § 1 pkt 1a ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2025, poz. 111 z późn. zm.;
    dalej: „Ordynacja podatkowa”), jako spółka dominująca planująca utworzenie podatkowej

    grupy kapitałowej (utworzenie PGK jest bowiem planowane w przyszłości) wnosi o
    wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie
    działalności PGK.

## Pytanie

Czy Spółka Dominująca, a tym samym PGK będzie uprawniona do rozpoznania
    poniesionych w trakcie swojej działalności kosztów M&A jako kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT,
    tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych
    źródeł w ogólnej kwocie przychodów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Dominująca, a tym samym PGK będzie uprawniona do
    rozpoznania poniesionych w trakcie swojej działalności kosztów M&A jako kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT w związku z art. 7a ust.
    1 ustawy o CIT, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym
    przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT podatnikami na gruncie przepisów Ustawy o CIT
    mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość
    prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Jak wynika z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT
    PGK stanowi według przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podatnika po
    spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o CIT, w szczególności warunków
    dotyczących utworzenia PGK, sporządzenia i rejestracji umowy o PGK oraz warunków w
    zakresie trwania PGK.
    W zakresie PGK ustawa o CIT przewiduje szczególne unormowania odnoszące się do
    ustalenia wyniku podatkowego przez PGK w trakcie jej trwania. Zasady te zostały ujęte
    przez ustawodawcę w art. 7a ustawy o CIT, który zawiera również odesłanie do art. 7 ust. 2
    i 3 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w PGK dochodem ze źródła przychodów jest
    nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK uzyskanych z danego
    źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za
    rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki
    wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica
    stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i
    straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.
    Wyżej przytoczone przepisy oznaczają, że dochód do opodatkowania, od którego
    obliczane jest zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób
    prawnych, jest ustalane na poziomie całego PGK.
    Przychody na gruncie ustawy o CIT
    Artykuł 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem
    dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych
    oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Oznacza to, że dochód jest
    wyliczany odrębnie dla każdego źródła przychodów.
    Na gruncie ustawy o CIT zostały wprowadzone dwa źródła przychodów, do których należy
    również kwalifikować odpowiednio koszty z nimi związane. Pierwsze ze źródeł – zyski
    kapitałowe – zostało uregulowane w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, a drugie źródło
    przychodów to przychody pozostałe, które stanowią pozostałe przychody niebędące
    przychodami z zysków kapitałowych, związane przede wszystkim z działalnością
    operacyjną podatnika CIT.

    Przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog przychodów klasyfikowanych jako
    przychody z zysków kapitałowych. Przepis ten zawiera zamkniętą definicję zysków
    kapitałowych, wymieniając pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.
    Pozostałe przychody kwalifikowane są do innych źródeł. Za przychody z zysków
    kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, uważa się przychody ze
    zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.
    Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT
    Z zagadnieniem dotyczącym podatkowej kwalifikacji przychodów na gruncie ustawy o CIT
    związana jest również kwestia kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 7
    ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i,
    art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów
    uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku
    podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica
    jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że ze względu na opisany powyżej podział
    źródeł przychodu, podatnicy są zobowiązani do przyporządkowania ponoszonych kosztów
    podatkowych do odpowiedniego źródła.
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określają w
    szczególności przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przede wszystkim należy w tym zakresie
    zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych
    w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z
    osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    · wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi
      on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
      przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez
      osoby inne niż podatnik),
    · jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    · pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    · poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    · został właściwie udokumentowany,
    · nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o
      CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość
      zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.
    Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi
    przychodami, jak i koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu, jeżeli zostanie
    wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
    nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
    Koszty bezpośrednie nabycia/objęcia udziałów (akcji)
    W tym miejscu należy przywołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stanowiący, że
    nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów
    (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
    udziałów (akcji).

    Z treści tego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce
    kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania
    przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy ustawy o
    CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”. W
    ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które
    pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji, tzn. wydatków, bez
    poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce nie byłoby możliwe.
    Wskazuje na to wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a w szczególności
    posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie
    udziałów/akcji”, a nie, dla przykładu: „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia
    udziałów/akcji”.
    Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki
    bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty
    notarialne, prowizję biura maklerskiego czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie
    obejmuje on natomiast wydatków na finansowanie nabycia udziałów, w tym odsetek od
    kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji, czy też wydatków na wsparcie doradcze,
    prawne etc. związane z taką transakcją nabycia.
    Takie podejście podzielane jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne i
    zostało wyrażone m.in. w:
    • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 1 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.4.2024.1.EJ , w której Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej podkreślił, że:
    „(...) wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do alokacji
    Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł
    przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu
    tzw. klucza przychodowego określonego w np. 15 ust. 2-2b ustawy CIT. Biorąc pod uwagę
    przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa
    podatkowego należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, zgodnie z którym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej np. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    CIT. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym
    przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów − ale dopiero z chwilą sprzedaży
    udziałów lub akcji − zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów
    lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby
    możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura
    maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem
    zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie
    udziałów/akcji (...)”;
    • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia
    2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF, w której potwierdzono następujący pogląd
    podatnika:
    „(...) w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mieszczą się wyłącznie wydatki
    pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, a więc tego rodzaju wydatki,
    bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów w spółce. Do takich
    wydatków należy zaliczyć m.in. cenę nabycia udziałów, opłaty notarialne, itd.”;
    • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia
    2019 r., nr ITPB3/4510-333/16-9/MK, zgodnie z którą:
    „(...) typowymi kosztami uznawanymi w orzecznictwie sądowym za koszty bezpośrednio
    związane z nabyciem udziałów są w efekcie: cena jaką podatnik uiścił za nabyte udziały,
    podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też koszty opłat notarialnych bezpośrednio
    związanych z transakcją nabycia udziałów”.

    Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz
    treść art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT należy uznać, że do źródła przychodów z zysków
    kapitałowych powinny być alokowane wydatki bezpośrednio związane z samym nabyciem
    udziałów (akcji).
    Koszty pośrednie nabycia/objęcia udziałów (akcji)
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów
    ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz
    koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie
    jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w
    takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
    w ogólnej kwocie przychodów. Jak wynika dalej z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT powyższą
    zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania
    przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W przypadku gdy podatnik
    uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów,
    przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów
    innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b ustawy o CIT).
    Mając na gruncie wyżej przytoczone przepisy podkreślenia wymaga, że wydatki, które
    spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT,
    powinny pomniejszać osiągnięte przychody z odpowiedniego źródła przychodów, którego
    dotyczą. Odpowiednio jeśli koszty uzyskania przychodów zostały poniesione celem
    uzyskania w przyszłości przychodów, np. ze sprzedaży udziałów, to koszty te powinny być
    zaliczone do źródła zyski kapitałowe. Jednakże, jeśli poniesione przez podatnika CIT koszty
    są związane z działalnością operacyjną (inne źródła przychodów) podmiotu, to wówczas
    powinny pomniejszać przychody z innych źródeł przychodów.
    Analizując charakter ponoszonych przez Spółkę Dominującą kosztów M&A należy
    wskazać, że spełniają one przesłanki ustalone przez ustawę o CIT zakwalifikowania
    wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, które będą wpływały
    ostatecznie na wynik podatkowy PGK. W szczególności koszty M&A zostaną poniesione
    przez Spółkę Dominującą, właściwie udokumentowane, a wydatek ten nie zostanie
    zwrócony Spółce Dominującej przez inne podmioty. Koszty M&A pozostają w związku z
    prowadzoną przez Spółkę Dominującą działalnością gospodarczą, a ich celem było
    osiągnięcie przychodów wynikających ze świadczonych przez Spółkę Dominującą usług
    doradczych i zarządzania na rzecz spółek zależnych. Należy zatem uznać, że koszty M&A
    pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami z innego źródła
    przychodów. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że koszty M&A nie znajdują się w
    grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1
    ustawy o CIT.
    Mając na względzie powyższe, należy przyjąć, że koszty M&A powinny być zakwalifikowane
    na gruncie ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów, które w pierwszym etapie
    będą składały się na wynik indywidualny danej spółki wchodzącej w skład PGK (w
    szczególności Spółki Dominującej), a dalej na poziomie PGK będą wpływały na dochód
    /stratę PGK.
    Należy podkreślić, że kwalifikacja wydatków do źródła przychodów powinna opierać się na
    analizie celowości poniesionych kosztów oraz ich związku z osiąganiem i zabezpieczeniem
    przychodów. Spółka Dominująca zmieniła znacząco cele związane z prowadzoną
    działalnością gospodarczą w porównaniu do stanu faktycznego opisanego we
    wcześniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym Wnioskodawca
    wspomniał w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Przed pojawieniem się Inwestora głównym celem działalności Spółki
    Dominującej było nabywanie udziałów (akcji) spółek zależnych celem ich sprzedaży.

    Aktualnie działalność Spółki Dominującej jest skupiona na rozwoju grupy kapitałowej, a
    potencjalna sprzedaż udziałów (akcji) spółek zależnych wchodzących w skład grupy
    kapitałowej nie przez Spółkę Dominującą brana pod uwagę przy obecnym Inwestorze.
    Zatem, na moment wydania wcześniejszej interpretacji indywidualnej odnoszącej się do
    rozliczenia na gruncie CIT kosztów M&A, poniesione przez Spółkę Dominującą koszty
    uzyskania przychodów ukierunkowane były przede wszystkim na przeprowadzenie
    przyszłych transakcji sprzedaży udziałów (akcji) spółek. Aktualnie ze względu na fakt, że
    głównym celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dominującą jest
    rozwój grupy kapitałowej, w tym świadczenie usług wewnątrzgrupowych przez Spółkę
    Dominującą, ponoszone koszty uzyskania przychodu mają na celu w szczególności bieżącą
    działalność całej grupy kapitałowej.
    Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przychody osiągane przez Spółkę Dominującą
    wynikają przede wszystkim z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółek
    zależnych za świadczenie usług doradczych i zarządzania. Przychody te na gruncie ustawy
    o CIT powinny być zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł przychodów.
    Jednocześnie, Spółka Dominująca nie osiąga przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji)
    spółek zależnych, które to przychody na gruncie ustawy o CIT powinny być
    zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT), zatem
    koszty
    M&A nie są powiązane z żadnymi przychodami z zysków kapitałowych wymienionymi w
    art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.
    Jak wynika ze opisu zdarzenia przyszłego, Spółka Dominująca nie planuje również w
    przyszłości ukierunkować swojej działalności gospodarczej na sprzedaż udziałów (akcji)
    spółek zależnych. W rezultacie nie należy przyjmować, że ponoszone aktualnie koszty
    M&A mają na celu przeprowadzenie transakcji sprzedaży udziałów (akcji) spółek zależnych
    i w konsekwencji koszty te obniżą w przyszłości potencjalnie osiągnięte przychody ze
    sprzedaży udziałów (akcji), które to przychody na gruncie ustawy o CIT kwalifikowane jako
    przychody z zysków kapitałowych.
    Jednakże należy mieć na względzie, że Spółka Dominująca nie wyklucza całkowicie
    sprzedaży udziałów (akcji) spółek zależnych w przyszłości. Dlatego też zdaniem
    Wnioskodawcy kwalifikacja kosztów M&A do odpowiedniego źródła przychodów powinna
    uwzględniać aktualną sytuację biznesową Spółki Dominującej, co nie powinno oznaczać
    kwalifikacji kosztów M&A tylko do jednego źródła przychodów bez odniesienia się do
    aktualnie osiąganych przychodów Spółki Dominującej. Jeśli Spółka Dominująca w
    przyszłości dokona zbycia udziałów (akcji) spółek zależnych, to wówczas poniesione koszty
    M&A w roku podatkowym, w którym dojdzie do osiągnięcia przychodów z zysków
    kapitałowych, zostaną częściowo zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków
    kapitałowych, a częściowo do innych źródeł przychodów, na podstawie art. 15 ust. 2-2b
    ustawy o CIT.
    Spółka nie zgadza się z tym, żeby niejako z góry przesądzać, że skoro dysponuje ona
    udziałami (akcjami) to automatycznie należy przyjąć, że udziały (akcje) mogą być zbyte w
    przyszłości, co oznacza ich kwalifikację do źródła zyski kapitałowe. Nie ma podstaw, aby
    tak rozumieć i wykładać art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Należy rozgraniczyć cele biznesowe
    związane z posiadanymi udziałami (akcjami) i dokonywać kwalifikacji z uwzględnieniem
    tych celów (utrzymanie udziałów i akcji, ekspansja, rozwój spółek vs. zamiar ich zbycia).
    Dany wydatek powinien podlegać kwalifikacji zgodnej z rzeczywistym przychodem. Nie
    można zaakceptować swego rodzaju ingerencji organów podatkowych w sposób
    prowadzenia biznesu przed podatników i ustalania tego jaki zamiar przyświeca w związku
    z zakupem udziałów (akcji). Związek kosztu z przychodem powinien mieć rzeczywisty, a nie
    potencjalny charakter, który opiera się wyłącznie na brzmieniu art. 7b ustawy o CIT,
    kwalifikującym zbycie udziałów (akcji) do źródła zyski kapitałowe.

    W kontekście zastosowania art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT do kosztów M&A, Wnioskodawca
    wskazuje na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację
    indywidualną potwierdzającą możliwość kwalifikacji tzw. kosztów transakcyjnych do
    dwóch źródeł przychodów w oparciu o powyższe przepisy:
    • interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.209.2021.11.
    AW:
    „(...) w sytuacji, w której Spółka uzyskiwałaby wyłącznie przychody z działalności
    operacyjnej i nie uzyskiwałaby żadnych przychodów z zysków kapitałowych, przypisanie
    Wydatków Transakcyjnych do przychodów z zysków kapitałowych mogłoby doprowadzić
    do sytuacji, w której Spółka nie miałaby z czym danych kosztów potrącić, czyli zostałaby
    wygenerowana strata, która z kolei w kolejnych latach podatkowych mogłaby nie zostać w
    ogóle skonsumowana, z uwagi na brak przychodów z zysków kapitałowych po stronie
    Spółki, ponieważ np. Spółka nie sprzedawała żadnych udziałów (akcji)”.
    (...)
    Jeśli zaś, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, udziały (akcje) nie są nabywane z
    intencją ich odsprzedaży, a co za tym idzie przychody ze sprzedaży udziałów (akcji) mogą
    nigdy nie powstać, trudnym wydaje się wykazanie wyłącznego węzła przyczynowo
    skutkowego pomiędzy poniesieniem przez Spółkę Wydatków Transakcyjnych na nabycie
    udziałów (akcji) a jej przychodami ze źródła zyski kapitałowe.
    (...)
    Wykładnia przywołanych przepisów Ustawy o CIT, która prowadziłaby do sytuacji, w której
    podatnik nie mógłby skompensować wydatków poniesionych w celu osiągnięcia
    przychodów z działalności operacyjnej tylko dlatego, że zostały one poniesione przy okazji
    nabycia udziałów (akcji), w dodatku bez zamiaru dalszej odsprzedaży tych udziałów (akcji),
    czyli bez zamiaru osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych, stałaby w sprzeczności z
    konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którą o kwalifikacji
    wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim cel jego poniesienia
    oraz jego związek z przychodem, czyli kwestie faktyczne, a nie formalistyczne”.
    Wyżej przytoczona możliwość zastosowania art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT do kwalifikacji
    kosztów transakcyjnych została również potwierdzona w wyrokach sądów
    administracyjnych. Jak wynika z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, przesłanką
    umożliwiająca alokację pośrednich kosztów nabycia udziałów (akcji) do kosztów
    podatkowych związanych z działalnością operacyjną podatnika (inne źródła przychodów)
    jest to, aby wskutek nabycia istniała realna możliwość zwiększenia przychodów z
    podstawowej działalności gospodarczej danego podmiotu.
    Przesłanki uzasadniające alokację kosztów nabycia udziałów lub akcji do przychodów o
    charakterze operacyjnym lub odpowiednią ich alokację według klucza przychodowego
    zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT wystąpią, jeśli dany podmiot wskutek nabycia
    udziałów lub akcji, przykładowo:
    - uzyska wpływ na działalność gospodarczą przejętego podmiotu, polegającą na
      dystrybucji towarów sprzedawanych pod własną marką,
    - będzie miał możliwość aktywnego podejmowania działań inwestycyjnych, w celu
      zwiększenia przychodów z dystrybucji produktów sprzedawanych pod marką własną
      (co przekłada się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży własnych wyrobów
      gotowych),
    - dokona ekspansji oraz rozwoju działalności gospodarczej w zakresie produkcji i
      sprzedaży,
    - osiągnie różnorodne cele gospodarcze, wkroczy na nowe rynki, uzyska kontrolę nad
      podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyska know-how,

    - wzmocni pozycję na rynku zagranicznym, poprzez przejęcie kontroli nad miejscowymi
      spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi,
    - rozbuduje portfolio produktów oferowanych na polskim rynku oraz za granicą,
    - zmieni strategię firmy poprzez ograniczenie działalności w zakresie dystrybucji na rzecz
      zwiększenia działalności produkcyjnej,
    - uzyska realny wpływ na działalność spółki, zaopatrującej podmiot w surowce do
      produkcji,
    - uniknie problemów związanych z uzyskaniem odpowiednich ilości surowców, w celu
      zabezpieczenia możliwości produkcyjnych,
    - zoptymalizuje łańcuch dostaw, zwiększając efektywność zarządzania,
    - uzyska przewagę konkurencyjną na rynku poprzez efektywne zarządzanie produktem.
    Wskazane wyżej przesłanki uzasadniające alokację kosztów nabycia udziałów lub akcji do
    przychodów o charakterze operacyjnym lub ich alokacji według klucza przychodowego
    ustalonego w oparciu o przychody rozpoznawane podatkowo w danym roku podatkowym
    zostały wyinterpretowane z konkretnych stanów faktycznych występujących w
    następujących wyrokach sądów administracyjnych, m.in. z:
    • wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 665
    /21:
    „(...) jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i
    jednocześnie koszt ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on
    faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania
    przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła
    przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te
    należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.
    p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien
    dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.
    p.d.o.p.
    (...)
    praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz
    tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w
    art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie
    tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej),
    którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na
    uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć
    związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe.
    Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub
    udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność
    biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań
    możliwe jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe
    rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi,
    uzyskiwanie know how”.
    • wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK
    411/21,
    • wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 252/23 (wyrok
    prawomocny),
    • wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK
    1969/20,
    • wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK
    1695/20:

    „W świetle powyższych wniosków spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym
    przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła
    służyć ma zakup akcji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona będzie do
    zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. W roku
    podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska
    przychody wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. które wynikać będą z zakupu akcji w spółkach to
    będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z
    tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji tych spółek. Rozliczenie tych
    kosztów (ich alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. powinna nastąpić według
    proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z
    innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek.
    Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć
    przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą
    do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie
    za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt
    uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu
    przychodów z tego źródła. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z
    nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności
    operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego
    przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu
    innym niż zyski kapitałowe”.
    • wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19:
    „Sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w
    art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do
    uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować
    jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt
    uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych
    przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.”.
    • wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627
    /20;
    • wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r.,
    sygn. akt III SA/Wa 271/19:
    „Stosując przywołane przepisy tak, jak Spółka wskazała na wstępie, należałoby uznać, że
    Wydatki Transakcyjne nie mogą być przypisane do żadnego ze źródeł bezpośrednio
    (ściśle) i tym samym Spółka powinna być uprawniona do alokacji wskazanych Wydatków
    Transakcyjnych według klucza przychodowego, ustalonego w oparciu o przychody
    rozpoznane w danym roku podatkowym”.
    Powyżej wymienione wyroki sądów administracyjnych stanowią jednolitą linię orzeczniczą
    wskazującą, że każdy z wydatków spełniających przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT
    uznania za koszt uzyskania przychodu powinien być również badany pod kątem tego, czy
    został poniesiony jedynie z jednego źródła przychodów.
    Mając na względzie przytoczone wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, należy
    uznać, że jeśli celem transakcji nabycia udziałów (akcji) jest również zwiększenie
    przychodów z podstawowej działalności spółki nabywającej kwalifikującej się do innych
    źródeł przychodów, wówczas powinna istnieć możliwość przypisania wydatków
    pośrednich związanych z tym nabyciem (a więc m.in. kosztów transakcyjnych) do obu
    źródeł przychodów, tj. do zysków kapitałowych i tzw. innych przychodów z działalności
    operacyjnej, przy zastosowaniu klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy
    CIT.
    Podobne stanowisko do tego przedstawionego przez sądy administracyjne można znaleźć
    w wypowiedziach przedstawicieli doktryny podatkowej, np. w artykule autorstwa prof. H.

    Litwińczuk pt. Alokacja kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych i
    przychodów z innych źródeł w podatku (Monitor Podatkowy 2/2022). Jak wynika z
    powyższego artykułu:
    „(...) jeśli chodzi metodę zastosowaną przez organ podatkowy i sąd I instancji, polegającą
    na poszukiwaniu możliwości przypisania kosztów pośrednich do jednego ze źródeł
    przychodów. Doprowadziła ona do zignorowania przy alokacji kosztów ich rzeczywistego
    związku z przychodem, a tym samym brzmienia art. 15 ust. 1 PDOPrU i kierowania się
    związkiem potencjalnym, który w danych okolicznościach faktycznych był mało
    prawdopodobny. Okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazywały, że koszty w postaci
    odsetek „pracują” na przychód z działalności operacyjnej, a nie na przychód ze zbycia
    udziałów czy ich umorzenia13. Alokowanie spornych odsetek do źródła zyski kapitałowe, z
    tego powodu, że ustawodawca zaliczył do niego przychody ze zbycia udziałów,
    doprowadziło także do zanegowania strategii gospodarczej podatnika i przypisania mu
    celów inwestycyjnych preferowanych przez organ podatkowy.
    (...)
    Wykładnia art. 15 ust. 2b PDOPrU nie może ignorować rzeczywistego związku kosztu z
    przychodem i preferować jakiś związek potencjalny, który w danych okolicznościach
    faktycznych jest mało prawdopodobny”.
    Odnosząc się natomiast do opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej należy wskazać, że ponoszone przez Spółkę Dominującą koszty
    M&A nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodów z zysków kapitałowych, ale ich
    celem jest realne zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej prowadzonej przez
    Spółkę Dominującą, tj. w szczególności osiąganie przychodów ze świadczenia usług
    zarządczych i doradczych na rzecz spółek zależnych i rozwój (ekspansja) grupy kapitałowej.
    Jednocześnie, należy pamiętać, że w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione przez
    Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku
    uznania, że koszty M&A, w sytuacji, w której ostatecznie nie doszło do zbycia udziałów lub
    akcji spółek zależnych, nie mogłyby zostać alokowane przy zastosowaniu, tzw. klucza
    przychodowego określonego w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł
    przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł, w praktyce spowodowałoby to, że
    Wnioskodawca nie mógłby odliczyć kosztów uzyskania przychodów od przychodów nie
    będących przychodami z zysków kapitałowych osiągniętych w związku z nabywaniem
    spółek. W konsekwencji spowodowałoby to, iż opodatkowaniu podlegałby przychód − co
    byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym od
    osób prawnych.
    Podsumowanie
    Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Dominująca, a tym samym PGK będzie uprawniona do
    rozpoznania poniesionych kosztów M&A jako kosztów uzyskania przychodów na
    podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają
    osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    Wnioskodawca twierdzi, że koszty M&A dotyczą jego bieżącej, głównej działalności
    gospodarczej, zatem, jeśli Spółka Dominująca nie dokonuje sprzedaży udziałów spółek
    zależnych, to koszty M&A powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów z
    działalności operacyjnej, w szczególności ze względu na fakt, że przychody, których
    dotyczą przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w zamkniętym katalogu przychodów z
    zysków kapitałowych zawartym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, jeśli w
    przyszłości zmienią się plany biznesowe Spółki Dominującej, a w konsekwencji Spółka
    Dominująca dokona sprzedaży udziałów spółek zależnych, wówczas koszty M&A na
    potrzeby kwalifikacji do odpowiednich źródeł przychodów na gruncie ustawy o CIT
    zostaną przez nią przyporządkowane na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT do

    źródeł przychodu z zysków kapitałowych i do przychodów z działalności operacyjnej w
    takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
    w ogólnej kwocie przychodów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie mogą zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego
      mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane
      dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi.
    Wymogi jakie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika
    na gruncie ustawy o CIT zostały określone w art. 1a ust. 2, 2a, 2b ustawy o CIT.
    Stosownie do art. 1a ust. 3a ustawy o CIT:
      Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie
      obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.
    W myśl art. 1a ust. 4 ustawy o CIT:
      Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej
      siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem
      roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest
      właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy
      kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące
      podatkową grupę kapitałową.
    Na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT:
      Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane
      przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu
      terminowego wpłacania CIT należnego od PGK.
    Należy zatem wskazać, że w momencie rozpoczęcia roku podatkowego podatkowej grupy
    kapitałowej, tworzące ją spółki tracą samodzielny status podatnika. Wynika to m.in. z
    treści przepisu art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:
        1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez podatkową
          grupę kapitałową jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek tworzących,
        2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub
          w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem
          rozpoczynającym rok podatkowy poszczególnych tych spółek.
    Istotą instytucji prawnej podatkowej grupy kapitałowej jest zatem niejako zawieszenie
    podmiotowości podatkowo-prawnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
    każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej i przyznanie jej
    podatkowej grupie kapitałowej, lecz jedynie na czas funkcjonowania tej grupy
    (obowiązywania umowy jej dotyczącej).
    W myśl art. 7a ust. 1-3 ustawy o CIT:

      1. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest
      nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z
      danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła
      przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła
      przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej
      przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę
      podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty
      spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
      2. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie
      pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania
      umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.
      3. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek
      wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem
      grupy.
    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Z powyższych przepisów wynika, że dochodem PGK z danego źródła przychodów jest
    nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat z tego
    źródła przychodów. Ponadto, spółki wchodzące w skład PGK zobowiązane są do
    prowadzenia rachunkowości podatkowej w taki sposób, aby móc ustalić dochód (stratę)
    dla każdej spółki, który rozliczany jest na poziomie PGK.
    Podkreślenia jednak wymaga, że oprócz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
    prawnych opodatkowanych w sposób szczególny, na zasadach ryczałtowych istnieją
    również przysporzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku których
    podatek nakładany jest po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodu. W
    takich sytuacjach mamy do czynienia z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób
    prawnych.
    Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków
    kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący
    alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów
    do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być
    przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę
    proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
    Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt ustawy o CIT:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
      8) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem
      uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
    Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wydatki bezpośrednio
    warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne,
    prowizję biura maklerskiego, czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmuje on
    natomiast wydatków na finansowanie nabycia udziałów, w tym odsetek od kredytu

    zaciągniętego na zakup udziałów/akcji, czy też wydatków na wsparcie doradcze, prawne
    etc. związane z taką transakcją nabycia.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:
      Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:
      Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik
      ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
      opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
      odpowiednio.
    Normą uzupełniającą jest art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w myśl którego:
      W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz
      przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do
      przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z
      przychodami.
    Wydatki, które spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów
    ustawy o CIT, powinny pomniejszać osiągnięte przychody z odpowiedniego źródła
    przychodów, którego dotyczą.
    Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła
    przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik
    powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może
    rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy
    wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich
    kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15
    ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie
    art. 15 ust. 2b ustawy o CIT − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz
    inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może
    jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do
    kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych
    oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym
    podatnika – nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub
    przychodów z innych źródeł.
    Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski
    kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i
    alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zostały uznane
    za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.
    Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte
    o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za
    pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje
    jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich
    przychodów. W efekcie, powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty,
    których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej
    kategorii przychodów.

    Ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami musi zawsze odbywać się w
    odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. uwzględniać charakter prowadzonej
    przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło osiąganych przychodów, konkretny
    wydatek itd. Kwestia ta musi być więc rozstrzygana w każdym przypadku na tle określonej
    sytuacji, przy uwzględnieniu m.in. indywidualnych cech działalności podatnika, w
    warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Te same rodzajowo koszty mogą być
    odmiennie kwalifikowane w różnych okolicznościach.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych i podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od
    całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent
    podatkowy). Posiadają Państwo udziały w spółkach zależnych, które prowadzą działalność
    gospodarczą m.in. w zakresie telekomunikacji przewodowej lub bezprzewodowej. Są
    Państwo właścicielem udziałów (akcji) w spółkach zależnych w odniesieniu do których
    pełni funkcję tzw. aktywnej spółki holdingowej. Świadczą Państwo usługi wsparcia na rzecz
    spółek zależnych, w tym m.in. w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej, księgowej,
    IT czy HR. Nabywają także Państwo udziały w spółkach, tj. poszukują atrakcyjnych spółek
    do nabycia, przeprowadza ich analizy, prowadzi negocjacje, itp.
    Planowane jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 1
    ustawy o CIT (dalej: „PGK”), w której spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1
    lit. b ustawy o CIT będą Państwo. W skład PGK wejdą spółki zależne w stosunku do których
    Spółka dysponuje 75% udziałem w kapitale zakładowym tych spółek. Nie wykluczają
    Państwo przy tym, że do momentu zawarcia umowy o utworzeniu PGK staną się Państwo
    właścicielem udziałów (akcji) innych spółek z siedzibą w Polsce, które mogą również stać
    się stroną umowy o utworzeniu PGK i w których kapitale zakładowym będą Państwo
    posiadali co najmniej 75% bezpośredni udział.
    Spółka Dominująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa udziały
    (akcje) w spółkach zależnych. Pierwotnie Spółka rozważała różne scenariusze związane z
    nabywanymi udziałami (akcjami) w spółkach zależnych, w tym w szczególności Spółka
    rozważała możliwość ich sprzedaży w przyszłości. Potencjalny przychód ze sprzedaży
    udziałów (akcji) spółek zależnych byłby przez Spółkę Dominującą traktowany na gruncie
    ustawy o CIT jako przychód z zysków kapitałowych.
    Spółka ponosi m.in. następujące koszty transakcyjne związane z nabywaniem udziałów
    (akcji) w spółkach zależnych:
    - usługi prawne w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w
      zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,
    - usługi badanie due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,
    - usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury telekomunikacyjnej spółek
      zależnych),
    - pozostałe usługi doradcze związane ze świadczeniem usług polegających na
      przygotowaniu spółek do zakupu
    (dalej łącznie jako: „koszty M&A) Spółka Dominująca traktowała jako koszty uzyskania
    przychodów pomniejszające przychody z zysków kapitałowych.
    Spółka Dominująca nie dokonała jednak nigdy sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach
    zależnych.
    Profil działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dominującą, polegający na
    nabywaniu udziałów spółek zależnych celem ich sprzedaży uległ zmianie po pozyskaniu
    przez Spółkę Dominującą nowego strategicznego inwestora w 2024 r. (dalej: „Inwestor”).
    Inwestor zaproponował nową strategię gospodarczą i postawił Spółce Dominującej nowe
    cele biznesowe, zgodnie z którymi Spółka Dominująca ma za zadanie budować grupę
    kapitałową, tj. w dalszym ciągu nabywać udziały w spółkach zależnych, ale nie w celu ich

    potencjalnego zbycia, tylko w celu ich zintegrowania z pozostałymi spółkami w grupie
    kapitałowej.
    Zaznaczyli Państwo, że Spółka Dominująca nabywa kolejne spółki zależne wyłącznie w
    jednym segmencie biznesu – dostawców Internetu szerokopasmowego. Tym samym,
    celem Spółki Dominującej jest powiększanie liczby spółek wchodzących w skład Grupy
    Kapitałowej X, osiąganie synergii pomiędzy spółkami, poszukiwanie efektywności
    procesowych, w tym zakupowych, itp. Chcą Państwo skupić się na dalszej ekspansji i
    rozwoju tworzonej Grupy Kapitałowej.
    Przychód z tytułu świadczenia ww. usług wsparcia Spółka Dominująca traktuje jako
    przychód z pozostałych źródeł przychodów.
    Mając na względzie plany biznesowe Spółki Dominującej związane z rozwojem grupy
    kapitałowej, aktualnie Spółka Dominująca nie przewiduje sprzedaży udziałów (akcji) spółek
    zależnych. Niewykluczone jednak, że Spółka Dominująca dokona w przyszłości transakcji
    zbycia udziałów (akcji) spółki lub spółek zależnych, jeśli zmieni się jej strategia biznesowa.
    Niemniej jednak priorytetem Spółki Dominującej na moment składania wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej jest rozwój i wzmacnianie integralności grupy kapitałowej,
    której jest częścią, co zasadniczo oznacza, że celem nie będzie sprzedaż udziałów (akcji).
    Jako spółka dominująca planująca utworzenie podatkowej grupy wnieśli Państwo o
    wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie
    działalności PGK.
    Państwa wątpliwości dotyczą możliwości proporcjonalnego podziału kosztów
    transakcyjnych, związanych z nabywaniem udziałów (akcji) w spółkach zależnych
    ponoszonych przez Państwa jako Spółkę Dominującą w trakcie swej działalności, za
    pomocą klucza przychodów na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.
    Z regulacji art. 15 ustawy o CIT wynika m.in., że każdy koszt powinien być oceniony pod
    kątem celu jego poniesienia, cel natomiast powinien być badany na moment poniesienia
    kosztu. Należy również powiązać koszt ze źródłem przychodu, jeżeli kosztu, o którym
    mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych
    przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi
    w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT.
    Stosownie do Państwa wyjaśnień, ponoszone przez Spółkę Dominującą koszty M&A nie są
    ukierunkowane na osiągnięcie przychodów z zysków kapitałowych, ale ich celem jest
    realne zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę
    Dominującą, tj. w szczególności osiąganie przychodów ze świadczenia usług zarządczych i
    doradczych na rzecz spółek zależnych i rozwój (ekspansja) grupy kapitałowej, przy czym
    możliwe jest również, że Spółka Dominująca dokona także transakcji zbycia udziałów
    (akcji).
    W opisanych okolicznościach sprawy Spółka Dominująca, a tym samym PGK, będzie więc
    uprawniona do rozpoznania poniesionych kosztów M&A jako kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, tj. w takim stosunku, w jakim
    pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie
    przychodów.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie proporcjonalnego podziału kosztów
    transakcyjnych, związanych z nabywaniem udziałów (akcji) w spółkach zależnych
    ponoszonych przez Spółkę Dominującą w trakcie swej działalności, za pomocą klucza
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz
    wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw
    podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach
    rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym
    rozstrzygnięciu. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników
    posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów, to nie mają
    możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że interpretacja czy wyrok nie
    stanowi materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.