Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.667.2024.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-06
Teza: Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek odsetek od pożyczki wypłacanych udziałowcowi.
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki od kapitału; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pożyczka-pożyczka od wspólnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowców z tytułu wypłaty
    odsetek wynikających z zawieranych umów pożyczek, będą opodatkowane Ryczałtem jako
    ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od
    całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Przedmiotem
    podstawowej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów
    silnikowych na stacjach paliw.
    Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na
    podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2850 ze zm., dalej jako: „ustawa
    o CIT”), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt” lub „estoński CIT”).
    Wnioskodawca zawiera obecnie i planuje zawierać w przyszłości umowy pożyczki ze
    swoimi udziałowcami (osoby fizyczne), w ramach, których Wnioskodawca będzie
    występować w roli pożyczkobiorcy, a udziałowcy w roli pożyczkodawców.
    W związku z zawarciem umów pożyczek, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty
    odsetek na rzecz własnych udziałowców.
    Oprocentowanie pożyczek jest ustalane na warunkach rynkowych.
    Pożyczki wykorzystywane są na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wypłacane przez niego w przyszłości odsetki z
    tytułu umów pożyczek zawartych z udziałowcami powinny zostać opodatkowane
    Ryczałtem jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

## Pytanie

Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz
    udziałowców z tytułu wypłaty odsetek wynikających z zawieranych umów pożyczek, są
    opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o
    CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust.
    1 pkt 3 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowców z tytułu wypłaty
    odsetek wynikających z zawieranych umów pożyczek nie są opodatkowane Ryczałtem jako
    ukryte zyski oraz jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Uzasadnienie stanowiska
    Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”) do polskiego
    porządku prawnego wprowadzone zostały przepisy regulujące model opodatkowania
    Ryczałtem.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
        netto przeznaczony:

        a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
          podzielonego zysku) lub,
        b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
          ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
        w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
        (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia,
        podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
        lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w
        przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
        netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
        nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Z perspektywy zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy istotne
    znaczenie mają dwa przypadki ewentualnego wystąpienia opodatkowania – ukryte zyski
    oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Ukryte zyski
    Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1
    pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub
    częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
    podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec,
    akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje,
    wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
    Ustawodawca przewidział zatem, że aby można było uznać określony wydatek za ukryty
    zysk, musi on spełniać łącznie trzy warunki:
      - wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem
        (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz jednego z wymienionych poniżej podmiotów:
      - udziałowiec,
      - akcjonariusz,
      - wspólnik,
      - podmiot powiązany bezpośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego
        udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,
      - podmiot powiązany pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego
        udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;
      - świadczenie musi być wykonane w związku z prawem tego podmiotu do udziału w
        zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem;

      - świadczenie to jest świadczeniem innym niż podzielony zysk.
    W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że
    odsetki wynikające z zawartych umów pożyczek mają być wypłacane na rzecz
    udziałowców. Tym samym spełniony został w tej sytuacji warunek podmiotowy
    zakwalifikowania wydatku jako ukryty zysk.
    Świadczenie to jest również świadczeniem innym niż podzielony zysk, zatem trzecia z
    wymienionych powyżej przesłanek również jest w tej sytuacji spełniona. Powyższe nie
    przesądza jednak jeszcze o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie
    opodatkowania odsetek Ryczałtem. Tylko wtedy można bowiem uznać dany wydatek za
    ukryty zysk, kiedy podstawą jego wypłaty jest prawo beneficjenta świadczenia do udziału
    w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Zatem jeśli rzeczywista podstawa
    poniesienia wydatku jest inna niż prawo do udziału w zysku, obowiązek podatkowy nie
    powstanie.
    W tym zakresie odwołać należy się do wykładni celowościowej przywołanego przepisu.
    Intencją ustawodawcy, wprowadzając kategorię ukrytych zysków, było w ocenie
    Wnioskodawcy uszczelnienie modelu opodatkowania Ryczałtem, w ten sposób, że
    opodatkowaniu powinien podlegać nie tylko dzielony zysk, lecz również wszelkie
    świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia są analogiczne, lecz realizowane są
    w innej formie. W tym zakresie ustawodawca wyszedł z założenia, że podatnicy mogą
    próbować zmniejszać swoje zobowiązanie w estońskim CIT poprzez realizację określonych
    świadczeń, powodujących uszczuplenie majątku podatnika estońskiego CIT, które będą
    realizowane zamiast wypłaty zysku.
    Powyższe znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy
    nowelizującej (druk Sejmowy nr 643): „lntencją projektodawcy jest opodatkowanie
    dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i
    wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na
    rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).”
    Prawidłowość powyższej wykładni została również potwierdzona w Objaśnieniach
    podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. Przewodnik do Ryczałtu od
    dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), gdzie stwierdzono, że: „Aby świadczenie uznane
    było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje
    spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio
    lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od
    ich formy. [...] Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie
    są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych
    (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i
    decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.”
    Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT uregulował
    katalog przykładowych zdarzeń, które po spełnieniu ogólnej definicji mogą zostać uznane
    za ukryte zyski. Katalog ten ma charakter jedynie przykładowy i stanowi wskazówkę
    interpretacyjną w toku dokonywania kwalifikacji wydatków jako ukryte zyski.
    W ocenie Wnioskodawcy, nieuprawnione jest jednak twierdzenie, zgodnie z którym
    wydatki wymienione w tym katalogu stanowią w każdej sytuacji ukryty zysk, podlegający
    opodatkowaniu Ryczałtem. Konieczne jest bowiem, aby tego rodzaju wydatek spełniał
    także wskazany wcześniej warunek przedmiotowy, tj. aby jego wykonanie było związane z
    prawem beneficjenta do udziału w zysku podatnika.
    Ukrytymi zyskami będą zatem wyłącznie świadczenia wypłacone przez podatnika, które
    mają na celu zwiększyć majątek obdarowanego, a jednocześnie ich wypłata została
    dokonana ze względu na fakt, iż beneficjent świadczenia miał wpływ na podjęcie decyzji o
    ich wypłacie. W ocenie Wnioskodawcy, tylko takie rozumienie definicji ukrytych zysków da
    się pogodzić z literalną treścią przywołanego przepisu, jak również z jego celem.

    Odmienna wykładnia, zgodnie z którą wydatki wymienione w katalogu z art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT stanowią ukryte zyski niezależnie od tego czy są one związane z prawem
    beneficjenta do udziału w zysku jest nie do pogodzenia z treścią wcześniejszej części
    przepisu, regulującą ogólną definicję ukrytych zysków. W tej sytuacji należałoby bowiem
    uznać, że fragment przepisu, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia
    „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest bez znaczenia w procesie
    wykładni. Taka interpretacja jest zatem sprzeczna z dyrektywą zakazu wykładni per non
    est, zgodnie z którą żadnego elementu przepisu nie można w toku wykładni traktować tak,
    by okazał się on zbędny.
    W świetle powyższych argumentów, na skutek przeprowadzenia procesu wykładni
    językowej, należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie
    takie odsetki wypłacone na rzecz własnego udziałowca, które wykazują związek z jego
    prawem do udziału w zysku tego podmiotu.
    W judykaturze powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym wykładnia
    językowa ma pierwszorzędne znaczenie w toku wykładni norm prawa podatkowego (por.
    m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2021
    r., sygn. akt II FSK 979/21).
    W analizowanej sytuacji, udzielenie pożyczki i w konsekwencji wypłata odsetek, w ocenie
    Wnioskodawcy, nie wykazują związku z prawem udziałowców do udziału w zysku Spółki.
    Decyzja o pozyskaniu finansowania jest motywowana wyłącznie przyczynami
    ekonomicznymi, wynikającymi z potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółki na
    pożądanym poziomie. W razie braku udzielenia pożyczek przez udziałowców, Spółka
    zmuszona byłaby do pozyskania finansowania od podmiotów zewnętrznych. Zawarcie
    umowy pożyczki z udziałowcem własnym jest zdecydowanie szybsze i pozwala uniknąć
    konieczności przechodzenia procedur związanych z udzieleniem kredytu lub pożyczki
    przez podmiot trzeci, zwłaszcza instytucję finansową.
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, decyzja o pozyskaniu finansowania od
    udziałowców jest korzystniejsza z perspektywy biznesowej od pozyskania finansowania
    zewnętrznego. Wnioskodawca decydując się na pozyskanie pożyczki od udziałowców,
    identyfikuje zatem korzyści, które nie zostałyby osiągnięte, gdyby finansowanie zostało
    zaciągnięte od zewnętrznych instytucji finansowych:
      - mniejszy formalizm pozyskania finansowania (mniej skomplikowane procedury
        zaciągnięcia pożyczek),
      - brak restrykcyjnych kowenantów – praktyka rynkowa wskazuje, że zaciągnięcie
        finansowania od instytucji finansowych wiąże się z nałożeniem ograniczeń w
        zakresie zaciągania zobowiązań, realizacji określonych przedsięwzięć, nałożeniem
        nowych obowiązków raportowych, co ogranicza swobodę działalności. W przypadku
        uzyskania pożyczek od podmiotów powiązanych brak jest tego typu ograniczeń.
    W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że prowadzi działalność gospodarczą o
    kapitałochłonnym charakterze. Nabycie dużych ilości paliw płynnych w celach ich dalszej
    odsprzedaży wymaga posiadania w dyspozycji kapitału o znaczącej wartości. Z tego
    powodu zapewnienie płynności finansowej na odpowiednim poziomie i w razie potrzeby,
    pozyskanie dodatkowego kapitału jest kluczowe dla prowadzonej działalności
    Wnioskodawcy.
    W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu płynności finansowej, Wnioskodawca
    korzysta z finansowania dłużnego. Natomiast, jak wskazano powyżej, dla Wnioskodawcy
    zaciągnięcie finansowania od udziałowców jest bardziej korzystne niż korzystanie z
    finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych (przy czym, ze względu na
    ograniczone zasoby finansowe udziałowców, w określonych sytuacjach skorzystanie z
    finansowania bankowego może okazać się zasadne).

    Jednocześnie zaznaczyć należy, że udzielenie pożyczki jest immanentnie związane z
    obowiązkiem zapłaty odsetek na rzeczy pożyczkodawcy. Innymi słowy, Spółka zaciągając
    finansowanie zobowiązana jest do zapłaty odsetek, co wynika z natury stosunku
    pożyczkowego. Nie oznacza to jednak, że wypłata odsetek jest związana z prawem do
    udziału w zysku udziałowców, gdyż obowiązek wypłaty odsetek jest następstwem
    zapotrzebowania na finansowanie Spółki.
    Ponadto, warunki zawarcia transakcji zostały ustalone na warunkach rynkowych.
    Powyższe świadczy więc o tym, że wypłata odsetek nie stanowi ukrytej redystrybucji
    zysków ze spółki, a jedynie ma na celu wynagrodzenie udziałowców za udostępnienie
    posiadanego przez nich kapitału, który to kapitał wspomaga działalność Wnioskodawcy –
    pożyczki przeznaczone są na działalność operacyjną Spółki.
    Wnioskodawca wskazuje również w tym zakresie, że sądy administracyjne w wydawanych
    wyrokach prezentują stanowisko, zgodnie z którym wydatki wymienione w art. 28m ust. 3
    pkt 1-12, aby uznać je za ukryte zyski, muszą wykazywać związek z prawem ich
    beneficjenta do udziału w zysku podatnika.
    W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Łodzi z dnia 12
    czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 251/24 wskazano, że: „[...] za uzasadnione należy uznać
    takie rozumienie cytowanego przepisu, w myśl którego pożyczka udzielona przez
    podatnika wymienionym podmiotom stanowi ukryty zysk, jeśli jest wykonana w związku z
    prawem do udziału w zyskach. [...] Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ
    zignorował wskazaną przez stronę okoliczność braku związku pożyczki z prawem do
    udziału w zyskach i, jak należy rozumieć lakoniczne uzasadnienie, przyjął w sposób
    nieuprawniony, że każda pożyczka udzielona podmiotowi wymienionemu w art. 28m ust.
    3 pkt 1 stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1
    punkt 2.”
    Także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1566/23
    wskazał, że: „Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy
    kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego
    świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli
    wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że
    stanowi ono ukryte zyski. Ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie
    opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik –
    udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby
    rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.
    d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie
    przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu” świadczenie jest
    realizowane. Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
    jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi
    powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła
    dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków”.
    Pogląd zbliżony do przedstawionego powyżej został również przyjęty przez WSA w
    Gliwicach w wyroku z dnia 18 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/GI 508/24 oraz w wyroku z
    dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 93/23.
    Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że powyższe wyroki zostały wydane na gruncie stanu
    faktycznego różniącego się od przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego (spółka jest
    w nich pożyczkodawcą, a nie pożyczkobiorcą), jednak z uwagi na fakt, że dotyczą one w
    ogólności problematyki badania związku poniesienia wydatku z prawem beneficjenta do
    udziału w zysku podatnika, tezy w nich przedstawione powinny znaleźć odpowiednie
    zastosowanie także w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz
    własnych udziałowców.
    Na konieczność wykazywania przez świadczenie związku z udziałem w zysku podatnika w
    celu uznania go za ukryty zysk, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”)

    wskazuje w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.387.2023.2.AR.
    Rozstrzygnięcie to dotyczy uznania darowizny wypłaconej na rzecz podmiotu powiązanego
    z udziałowcem wnioskodawcy za ukryty zysk. Organ podatkowy stwierdza w niej, że
    prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym
    darowizny nie stanowią ukrytych zysków. DKIS wprost stwierdza, że: „[...] ocena czy
    określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku
    powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania
    wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu
    ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do
    udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu
    podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w
    zakresie ocenianego świadczenia”.
    W świetle przytoczonych powyżej argumentów oraz stanowisk zaprezentowanych przez
    DKIS oraz sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach, Wnioskodawca wnosi o
    potwierdzenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wypłaty na rzecz własnych
    udziałowców odsetek z tytułu zawartych z nimi umów pożyczek nie stanowią ukrytych
    zysków, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.
    Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o
    których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3. Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny
    rozstrzygnięta w Przewodniku.
    Jak wskazano w Przewodniku: „Sposób kwalifikacji tego dochodu [Wnioskodawca:
    dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą] uzależniony jest
    od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków
    kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją
    wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art.
    15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-
    administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą”
    nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”,
    jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa
    pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami
    niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w
    celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością
    gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności
    gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy
    charakter.” (Przewodnik, str. 41 pkt 64).
    Natomiast, jak zostało wskazane, Spółka zaciąga pożyczki od udziałowców w celu
    sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej (regulowanie zobowiązań handlowych,
    nabycie usług itd.). Co więcej, zgodnie z powyższą analizą, wypłata odsetek jest
    obowiązkiem pożyczkobiorcy wynikającym z istoty stosunku pożyczkowego. Tym samym
    uznać należy, że Spółka w związku z nabyciem środków na prowadzenie działalności
    gospodarczej w tej formie zobowiązana jest do ponoszenia kosztów odsetkowych.
    Natomiast skoro samo uzyskane finansowanie wykorzystywane jest do prowadzonej
    działalności gospodarczej, brak jest argumentów do uznania, że wydatki w postaci odsetek
    są niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wypłacane przez Spółkę odsetki:
      - nie stanowią ukrytych zysków,
      - nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

    i jako takie nie powinny być opodatkowane Ryczałtem.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, że wydatki ponoszone przez Spółkę
    na rzecz udziałowców z tytułu odsetek wynikających z zawieranych umów pożyczek:
      - nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski – jest nieprawidłowe
      - nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością
        gospodarczą – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
        netto przeznaczony:
      a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
        podzielonego zysku) lub
      b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
        ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
        w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
        (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
        podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
        lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
        przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku
        (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód
        z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
        albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
        podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
        odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
        podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:

      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
        cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
        przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
        wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
        średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
        odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
        zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
        zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
        kapitałowego wspólnika w spółce.
    W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
        ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej -
        w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu
        tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
        wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art.
        13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego
        wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne
        wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat
        osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
        związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu
        lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie
        na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
        wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
        lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
        wynagrodzeń i opłat.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja
    zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie

    ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne
    formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem
    lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków
    oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego
    opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
      - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
      - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
      - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub
        podmiotu powiązanego,
      - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:
    Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
    podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i
    praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1
    pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
    Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
    Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i
    dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia
    miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub
    wykonania świadczenia.
    Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy
    łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy
    wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowców z tytułu wypłaty odsetek
    wynikających z zawieranych umów pożyczek, są opodatkowane Ryczałtem jako ukryte
    zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Natomiast jak wskazano powyżej przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo
    odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
    których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
    wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu)
    udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za
    pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z
    udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i
    opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

    Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w
    zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie
    przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.
    Zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych
    zysków.
    I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1
    pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi
    akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek,
    prowizji, wynagrodzeń i opłat.
    A zatem, z ukrytych zysków nie zostały wyłączone odsetki, prowizje, wynagrodzenia i
    opłaty związane z pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty powiązane.
    Wskazane kategorie co do zasady stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1
    pkt 3 ustawy CIT.
    Dodatkowo, jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania ryczałtem
    stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano
    świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
    Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się
    w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.
    Podatnik (jak wynika z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) jest natomiast obowiązany do
    zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków – do 20 dnia miesiąca następującego
    po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z treści
    ww. przepisów wynika zatem, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy
    łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a zatem w
    omawianej sprawie z momentem dokonania wypłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki.
    Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w opisanej we wniosku sytuacji odsetki od
    pożyczek udzielanych Wnioskodawcy przez udziałowców stanowią ukryty zysk, o którym
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 ww. ustawy,
    wobec czego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Odnosząc się do drugiej części Państwa pytania należy zauważyć, że w katalogu dochodów
    do opodatkowania w systemie ryczałtu oprócz omówionych wyżej ukrytych zysków
    ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.
    Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z
    dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem
    na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
    Jak wskazano powyżej odsetki od pożyczek będą stanowiły ukryty zysk objęty
    opodatkowaniem Ryczałtem od dochodu spółek, a zatem nie będą stanowiły wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Państwa stanowisko
    w tej kwestii należało uznać za prawidłowe, jednak z innych względów niż te zawarte we
    wniosku.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy,
    że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji
    wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy
    zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.
    Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się
    wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania
    ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja
    będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z
    opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
    czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.