Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.173.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 6 maja 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.173.2021.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 6 maja 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 maja 2021 r.).

W dniu 18 maja 2021 r. za pośrednictwem poczty wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 15 maja 2021 r. (data nadania 17 maja 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wysokości zobowiązania z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, a następnie działu spadku.

Spółdzielczy lokal mieszkalny, położony przy ul. …, nabyty w dniu 12 stycznia 1977 r. na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową … w …, gdzie wymieniono następujące osoby: R.U. - główny lokator, Z.U. - mąż głównego lokatora, M.U. - syn, A.U.- syn, B.U. - syn, a następnie przekształcony w dniu 4 grudnia 2007 r. - wykup na własność z założeniem księgi wieczystej nr …. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 18 listopada 2020 r. na podstawie aktu notarialnego - umowa sprzedaży za kwotę 200 000 zł (udział Wnioskodawczyni wynosił 1/2 części o wartości 100 000 zł).

W dniu 22 marca 1996 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, Z.U., nie pozostawiając testamentu. Spadek po nim obejmował m.in. udział w prawie do wkładu mieszkaniowego lokalu mieszkalnego spółdzielczego, położonego przy ul. …, będącego w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej w …, nabyty na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej ze swoją żoną, a matką Wnioskodawczyni R.U. Jako spadkobiercy ustawowi dziedziczyli: żona R.U. - w udziale 1/4 części, Wnioskodawczyni C.K., córka Z. i R. w udziale 3/16 części, A.U., syn Z. i R. w udziale 3/16 części, B.U., syn Z. i R. w udziale 3/16 części oraz M.U., syn Z. i R. w udziale 3/16 części.

W dniu 4 grudnia 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu nr …dokonano wpisu do KW nr …, wyodrębniając lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem części wspólnych; wielkość udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali …, poprzez założenie księgi wieczystej nr ….

W dniu 6 czerwca 2016 r. umiera brat Wnioskodawczyni, M.U., syn Z i R., nie pozostawiając testamentu. Spadek po nim obejmował m.in. udział w prawie do lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. …. Jako spadkobiercy ustawowi dziedziczyli: matka R. U. w udziale 1/2 części, Wnioskodawczyni C.K., córka Z i R. w udziale 1/6 części, A. U., syn Z i R. w udziale 1/6 części oraz B. U., syn Z i R. w udziale 1/6 części.

W dniu 1 stycznia 2017 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, R.U., nie pozostawiając testamentu. Spadek po niej obejmował m.in. udział w prawie do lokalu mieszkalnego opisanego powyżej przy ul. … w …. Jako spadkobiercy ustawowi dziedziczyli: C. K., córka Z i R. w udziale 1/3 części, A. U., syn Z i R. w udziale 1/3 części oraz B. U., syn Z i R. w udziale 1/3 części.

W dniu 10 sierpnia 2020 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, B.U., syn Z i R., nie pozostawiając testamentu. Spadek po nim obejmował m.in. opisany powyżej lokal mieszkalny na prawach własności przy ul. … w …. Jako spadkobiercy ustawowi dziedziczyli C.K., córka Z i R. w udziale 1/2 części oraz A.U., syn Z i R. w udziale 1/2 części. Wnioskodawczyni nadmienia, że do dnia śmierci wszystkich wymienionych osób, ojciec, matka oraz bracia zamieszkiwali w lokalu przy ul. …, począwszy od momentu otrzymania przydziału spółdzielczego lokalu mieszkalnego w dniu 12 stycznia 1977 r.

Reasumując, po śmierci brata B. w dniu 3 września 2020 r. na podstawie aktów notarialnych - oświadczeń o przyjęciu spadków oraz aktów poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni unormowała dziedziczone prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w …, w następujących udziałach: C.K. 1/2 części lokalu oraz w 1/2 części lokalu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że spółdzielczy lokal mieszkalny został w dniu 12 stycznia 1977 r. nabyty przez małżonków Z i R. do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Nie było innych współwłaścicieli ww. lokalu.

Po zmarłym ojcu, Z.U. przeprowadzono w dniu 3 września 2020 r. w Kancelarii Notarialnej dział spadku poprzez przyjęcie spadku na podstawie aktu dziedziczenia. Dziedziczenie dla wszystkich uczestników działu spadku było wyłącznie ustawowe, nie miało wpływów na wartość rynkową składników majątkowych i nie przekroczyło wartości udziału Wnioskodawczyni w stosunku do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Nie wystąpiły spłaty bądź dopłaty do działu spadku po spadkodawcy.

Po zmarłym bracie, M.U., przeprowadzono w dniu 3 września 2020 r. w Kancelarii Notarialnej dział spadku poprzez przyjęcie spadku na podstawie aktu dziedziczenia. Dziedziczenie dla wszystkich uczestników działu spadku było wyłącznie ustawowe, nie miało wpływów na wartość rynkową składników majątkowych i nie przekroczyło wartości udziału Wnioskodawczyni w stosunku do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Nie wystąpiły spłaty bądź dopłaty do działu spadku po spadkodawcy.

Po zmarłej matce, R.U, przeprowadzono w dniu 3 września 2020 r. w Kancelarii Notarialnej dział spadku poprzez przyjęcie spadku na podstawie aktu dziedziczenia. Dziedziczenie dla wszystkich uczestników działu spadku było wyłącznie ustawowe, nie miało wpływów na wartość rynkową składników majątkowych i nie przekroczyło wartości udziału Wnioskodawczyni w stosunku do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Nie wystąpiły spłaty, bądź dopłaty do działu spadku po spadkodawcy.

Po zmarłym bracie, B.U., przeprowadzono w dniu 3 września 2020 r. w Kancelarii Notarialnej dział spadku poprzez przyjęcie spadku na podstawie aktu dziedziczenia. Dziedziczenie dla wszystkich uczestników działu spadku było wyłącznie ustawowe, nie miało wpływów na wartość rynkową składników majątkowych i nie przekroczyło wartości udziału Wnioskodawczyni w stosunku do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Nie wystąpiły spłaty bądź dopłaty do działu spadku po spadkodawcy.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie udziału 1/2 lokalu mieszkalnego nastąpiło w Kancelarii Notarialnej poprzez spisanie umowy o przeniesienie własności lokalu i nie było przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby doprecyzować, że Spółdzielnia Mieszkaniowa, zgodnie z Umową przeniesienia własności lokalu z dnia 4 grudnia 2007 r. w Kancelarii Notarialnej w wyniku przekształcenia lokalu spółdzielczego, przeniosła na odrębną własność na rzecz matki R.U. lokal, jako jedynemu właścicielowi, co zostało potwierdzone wpisem do księgi wieczystej nr ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionych zdarzeń wystąpiła konieczność złożenia deklaracji podatkowej PIT-39 za 2020 r. z uwagi na zbycie nieruchomości przed upływem 5-letniego terminu od nabycia spadku po matce Wnioskodawczyni oraz po Jej braciach, a co za tym idzie konieczność zapłacenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia oraz działu spadku po rodzicach i braciach., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z tym, nie może przyczynić się do powstania obowiązku podatkowego ze względu na upływ 5-letniego terminu od nabycia/wybudowania nieruchomości przez spadkodawców.

Przychód uzyskany z odpłatnej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia oraz działu spadku, winien być wyłączony spod opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Wprowadzone zmiany, a w zasadzie nowe przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdecydowanie przemawiają na Jej korzyść. W ocenie Wnioskodawczyni, w tym przypadku odpłatne zbycie nieruchomości z mocy samej ustawy nie powoduje konieczności zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Sprzedaż przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy.

Zatem, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uzależnione jest od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po zmarłych rodzicach i braciach Wnioskodawczyni nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez spadkodawców.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1465, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 1 tejże ustawy, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują; nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w następstwie śmierci uprawnionego lub w przypadkach, o których mowa w art. 11, roszczenia o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują jego osobom bliskim.

Do zachowania roszczeń, o których mowa w ust. 2 i 3, konieczne jest złożenie w terminie jednego roku pisemnego zapewnienia o gotowości zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, rozstrzyga sąd w postępowaniu nieprocesowym, biorąc pod uwagę w szczególności okoliczność, czy osoba uprawniona na podstawie ust. 2 zamieszkiwała z byłym członkiem. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez spółdzielnię terminu wystąpienia do sądu, wyboru dokonuje spółdzielnia. Jeżeli o roszczeniu rozstrzygał sąd, osoby, które pozostawały w sporze, niezwłocznie zawiadamiają o tym spółdzielnię. Do momentu zawiadomienia spółdzielni o tym, komu przypadło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, osoby te odpowiadają solidarnie za opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1 (art. 15 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku po ojcu Z.U. zmarłym w 1996 r., Wnioskodawczyni w żadnym wypadku nie nabyła prawa własności do lokalu mieszkalnego, ale nabyła jedynie prawo do udziału we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego.

Jednakże dopiero data ustanowienia aktem notarialnym w 2007 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu spadkodawcy nie mieli żadnych praw własnościowych do lokalu mieszkalnego. Tym samym, pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa zbywalnego, czyli przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego, co w omawianej sprawie nastąpiło w dniu 4 grudnia 2007 r.

W świetle powyższego, w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, przy obliczaniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić następujące daty:

*   2007 r. – w odniesieniu do zbycia udziału nabytego w drodze spadku po bracie M. (zmarłym w 2016 r.), matce (zmarłej w 2017 r)., bracie B. (zmarłym w 2020 r.), stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   2016 r. – w odniesieniu do zbycia udziału nabytego w drodze spadku po matce w części dotyczącej nabycia przez nią udziału w spadku po zmarłym synu M., stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz udziału nabytego w spadku po bracie B., który odziedziczył go po bracie M. (zmarłym w dniu 6 czerwca 2016 r.),

*   2017 r. - w odniesieniu do zbycia udziału nabytego w drodze spadku po bracie B. w części dotyczącej nabycia przez brata udziału po zmarłej matce, stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął dla udziałów w lokalu mieszkalnym nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po matce i braciach (dla których jako datę nabycia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć 2007 r.) z dniem 31 grudnia 2012 r., a więc odpłatne zbycie dokonane w 2020 r. przez Wnioskodawczynię tych udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż w 2020 r. udziałów w lokalu mieszkalnym, dla których jako datę nabycia należy przyjąć 2016 r. i 2017 r., będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, że sprzedaż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Reasumując, sprzedaż w 2020 r. udziałów w lokalu mieszkalnym nabytych w 2007 r., odziedziczonych w drodze spadku po matce oraz po braciach, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż w 2020 r. udziałów w lokalu mieszkalnym nabytych przez spadkodawców w 2016 r. i w 2017 r., tj. dla części odziedziczonej przez matkę po zmarłym synu M. oraz części odziedziczonej po zmarłym bracie B. (nabywającym uprzednio spadek po matce R. i bracie M., dla których należy uwzględnić moment nabycia tych spadkodawców w postaci dat otwarcia spadku), stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców, a tym samym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.