Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-505/14-2/MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii.
Słowa kluczowe: czynności; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 535/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 listopada 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1376/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 4 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) oraz pismem z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 12 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-505/14/ES oraz pismem z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 grudnia 2017 r. znak: IBPP1/443-505/14-1/MGO.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-505/14/ES, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 września 2014 r. znak: IBPP1/443-505/14/ES wniósł pismem z 24 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 października 2014 r. znak: IBPP1/4432-48/14/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 września 2014 r. znak: IBPP1/443-505/14/ES złożył skargę z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1620/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marii Marquardt na interpretację indywidualną z 17 września 2014 r., znak: IBPP1/443-505/14/ES.

Od wyroku WSA w Gliwicach z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1620/14 Wnioskodawca –\`(...)\`reprezentowana przez pełnomocnika \`(...)\` złożyła skargę kasacyjną z dnia 11 maja 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1376/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1620/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 535/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursów w zakresie psychoterapii wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów doszkalających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: Trening interpersonalny 60 godz., Zajęcia wykładowo-warsztatowe 800 godz. w tym: Teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.), Psychoterapia systemowa (60 godz.), Psychoterapia ericksonowska (80 godz.), Psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.), Psychoterapia poznawczo-behawioralna (40 godz.), Psychoterapia pozytywna (20 godz.), Praca z genogramem rodzinnym (60 godz.), Psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.), Psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.), Uzależnienia (60 godz.), Psychoterapia grupowa (40 godz.), Psychoterapia rodzin (40 godz.), Psychoterapia małżeństw i par (20 godz.), Ocena grupowa i indywidualna 130 godz. Ponadto wymagana jest: Terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz Staż w ośrodku psychoterapeutycznym - spełniającym wymogi PTP 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że użyte w uzasadnieniu wniosku sformułowanie „podatnik”, w każdym przypadku odnosi się do Wnioskodawcy, wskazanego we wniosku, jako osoby, której dotyczy zapytanie. Wniosek odnosi się do obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Odnośnie do stanowiska organu, iż w treści zapytania, opisie zdarzenia przyszłego i stanowiska pytającego, użyto słowa „kurs” w liczbie mnogiej, Wnioskodawca wyjaśnia, iż prowadzić będzie działalność szkoleniową wyłącznie w zakresie organizacji kursu o cechach, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Liczby mnogiej użyto wyłącznie z uwagi na fakt, iż równolegle prowadzone mogą być różne grupy, w zależności od terminu rozpoczęcia cyklu szkolenia. W tym kontekście wyraz „kurs” użyto jako określenie jednej grupy uczestników, będącej na tym samym poziomie zaawansowania w cyklu szkolenia.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Organu z 13 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy o informację: „Czy Wnioskodawca jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – proszę wskazać jakie to cele i w jakim zakresie są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego i jakie to podmioty prawa publicznego oraz jakie okoliczności będą świadczyły o tym, że celem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia w interesie publicznym?” Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego. Celem tym jest wykształcenie osób, które dzięki szkoleniom, prowadzonym przez wnioskodawcę, będą mogły samodzielnie wykonywać zawód w zakresie, w którym nie mogłyby go wykonywać bez udziału w szkoleniu. Zawodem tym jest zawód psychoterapeuty, świadczącego usługi w zakresie, w jakim usługi te korzystają z finansowania ze środków publicznych – Narodowego Funduszu Zdrowia. Podobieństwo do celów działania podmiotu publicznego zawiera się w ostatecznym rezultacie działania zarówno podmiotu publicznego, jak i Wnioskodawcy. Rezultatem bowiem działalności edukacyjnej podmiotu publicznego jest wykształcenie ucznia, taki jest też cel działania wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno w zakresie edukacji, jak i faktycznej psychoterapii, łącząc więc działalność edukacyjną z działalnością w zakresie, w jakim edukacja jest prowadzona. Powyżej opisany cel działania jest również podobny do celów działania oddziałów klinicznych uczelni medycznych, które łączą w sobie elementy działalności terapeutycznej i edukacyjnej. Cel swojej działalności Wnioskodawczyni zamanifestowała wpisem do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Katowicach, potwierdziła w ten sposób swą gotowość do świadczenia usług edukacyjnych na rzecz osób poszukujących możliwości dokształcania lub przekwalifikowania zawodowego. Jednostkami publicznymi, o celach podobnych do celów działania Wnioskodawcy są przede wszystkim wyższe uczelnie, kształcące w zakresie psychologii lub psychiatrii, efektem bowiem końcowym działalności, zarówno Wnioskodawcy, jak i tych uczelni jest wykształcenie kadry, mogącej samodzielnie wykonywać zawód.

Wnioskodawca działać będzie w interesie publicznym, bowiem kształcić będzie osoby, które wykonywać będą czynności terapeutyczne, finansowane z Narodowego Funduszu Zdrowia. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni podniosła, iż „Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin (\`(...)\`)” Program kursu w pełni odpowiada wymogom, jakie spełniać musi osoba, udzielająca świadczeń w zakresie psychoterapii, w ramach świadczeń gwarantowanych z ubezpieczenia zdrowotnego.

W rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm. w załączniku nr 6, zatytułowanym „Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń”, poz. 1 pkt 6) jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj. 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin”. Wyżej wskazane wymogi w pełni odpowiadają programowi kursu, będącego przedmiotem zapytania, co wynika z prostego porównania zacytowanego fragmentu wniosku oraz przepisu rozporządzenia. Na zbieżność tę celnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1252/15. W uzasadnieniach obydwu wyroków Sądy podkreśliły, iż państwo polskie zaniedbało określenia zasad prowadzenia szkoleń podyplomowych w zakresie psychoterapii, uzależniając jednak świadczenie usług psychoterapeutycznych od ukończenia tych szkoleń. Skarżąca, wypełniając tę lukę, w pełni wpisuje się więc w realizację celów podobnych – jeśli nie identycznych – do celów działania podmiotów publicznych, w zakresie kształcenia dla potrzeb opieki zdrowotnej, finansowanej przecież ze środków publicznych. Powyższe przesądza więc o tym, iż działalność Skarżącej, nie dość, iż jej cel jest podobny do celu działania podmiotu publicznego, to prowadzona jest w interesie publicznym, gdyż zmierza do wykształcenia kadry, mogącej świadczyć usługi, finansowane ze środków publicznych.

Wskazane wyżej rozporządzenie stanowi akt prawny, nie zaś element stanu faktycznego, toteż organ, który winien udzielić odpowiedzi na zadane pytanie, obowiązany był do analizy tego aktu, tak jak uczynił to WSA we Wrocławiu, nawet gdy pytający na akt ten nie wskazał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 września 2014 r.):

Czy kurs prowadzony przez Wnioskodawcę korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 września 2014 r.):

Prowadzony kurs korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wymagające, by usługi Wnioskodawcy świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 – art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 133 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nie przekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 112). W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zwolnienia przewidziane w art. 132 – 134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać.

Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek: 1. świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej), 2. jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) U.p.t.u. zwalniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12. Nadal to stanowisko NSA potwierdzone zostało wyrokami w sprawach: I FSK 1145/12, I FSK 1299/12, I FSK 1622/12, I FSK 173/13, I FSK 494/13 oraz I FSK 550/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1376/15 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 535/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu podkreślić należy, iż nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów doszkalających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii, stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię.

Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne.

W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a z wniosku nie wynika, by posiadał status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kursy prowadzone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1376/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 535/17.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1376/15 wskazał, że „Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepis ten został zaimplementowany do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) stanowiącym, że zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

(…) Stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w między innymi w wyrokach z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14; z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1481/15 i z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 (dostępne j.w.). Prawidłowa implementacja art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od okoliczności, czy usługi takie świadczone są przez podmioty, których cele dane państwo członkowskie uznaje za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia Nr 282/201.”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni legalność zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem okoliczności, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wadliwie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem spełnienie przez Skarżącą warunków zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do świadczonych przez nią usług kształcenia zawodowego ocenić należy pomijając przepis ustawy krajowej w zakresie, w jakim ustanawia on warunki wykraczające poza treść ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – w tym zakresie należy zastosować bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (dostępny na: http://curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Jednocześnie NSA stwierdził, że „Zaznaczyć również należy, że wiążące pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym usługi świadczone przez Skarżącą są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wyjaśnienia wymaga więc kwestia, czy usługi te Skarżąca będzie prowadzić w ramach instytucji, której cele mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Wymaga to zbadania, czy wniosek o wydanie interpretacji zawiera dane wystarczające do dokonania takiego porównania.”

Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 535/17 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 17 września 2014 r. znak IBPP1/443-505/14/ES.

WSA w Gliwicach stwierdził, że „(…) rzeczą organu pozostaje wydanie interpretacji podatkowej z uwzględnieniem ww. wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez NSA oraz odniesienie się do kwestii, czy wniosek zawiera wyczerpujące dane dla ustalenia czy skarżąca będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia w interesie publicznym, a jeśli nie wezwanie o uzupełnienie go o wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły.”

Uwzględniając powyższe zalecenia należy przede wszystkim przytoczyć art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Natomiast stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem – usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r., Nr 69 poz. 415 z późn. zm.) określa w art. 6 ust. 1 pkt 4, że instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są instytucje szkoleniowe.

Rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez Wojewódzkie Urzędy Pracy na podstawie art. 20 ww. ustawy, który stanowi, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej.

Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń).

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. – Dz. U. z 2014 r. poz. 781, z późn. zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis.

Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala zdaniem tut. Organu na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii które mają być świadczone przez Wnioskodawcę, wpisanego do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy nie ma szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez instytucje szkoleniowe zadania doskonalenia zawodowego w zakresie psychoterapii.

Z przepisów tej ustawy nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów kursów dokształcających, czy też zasad udziału uczestników w organizowanych kursach, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii dla osób z wykształceniem wyższym, tj.: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędy Pracy w Katowicach nie stanowi podstawy do uznania, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE .

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizowania i prowadzenia kursów doszkalających w zakresie psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, kursy psychoterapii organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku kursów w zakresie psychoterapii jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.