Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1336/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją S., zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do S. będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej „podatkiem PIT”)?
Słowa kluczowe: akcja; likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania akcji w związku z likwidacją spółki mającej siedzibę w Republice Słowackiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania akcji w związku z likwidacją spółki mającej siedzibę w Republice Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest jednym ze wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementar) słowackiej spółki pod firmą S. (zwanej dalej „S.”). S. jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim jako komanditná spoločnost’ (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Wnioskodawca jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności S. ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania S., co czyni jego pozycję w S. bardzo podobną do pozycji komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. S. jest zgodnie z prawem słowackim samodzielnym podmiotem praw i obowiązków i posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z 4 grudnia 2003 r. jej przepisy dotyczą wszystkich podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, m.in. słowackiej spółki komandytowej takiej jak S. (nieograniczony obowiązkiem podatkowy). Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla S. jako odrębnego podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusze), określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku S. wskazanych w umowie spółki. Pozostała po odjęciu udziałów wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem S. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Natomiast wyłączona z podstawy opodatkowania S. kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie w odniesieniu do dochodów S. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na Wnioskodawcę), to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Powyższe oznacza, że S. jest w świetle przepisów UPDOF spółką niebędącą osobą prawną, co znajduje potwierdzenie w licznych wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Obecnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają likwidację S.. Jednym ze skutków likwidacji S. będzie wydanie jej majątku wspólnikom, co dla Wnioskodawcy oznaczać będzie, że S. zwróci mu wkład wniesiony do S. przez Wnioskodawcę w roku 2012 w postaci akcji spółki S.A. (zwanych dalej „Akcjami”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją S., zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do S. będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej „podatkiem PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją S., zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 jako wkład niepieniężny do S., podlegać będzie w pierwszym rzędzie ocenie na podstawie przepisów UPO, albowiem przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w S. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na Słowacji jako przychód nierezydenta podatkowego ze stałego zakładu (ang. pernament establishment) położonego na terytorium Słowacji. W ocenie Wnioskodawcy brak jest w UPO przepisów pozwalających opodatkować na Słowacji także przychód Wnioskodawcy z likwidacji S.. W szczególności nie są takim przepisem ani art. 7 UPO (zyski przedsiębiorstwa), ani art. 13 UPO dotyczący zysków z przeniesienia tytułu własności majątku. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 UPO, przychód Wnioskodawcy z tytułu zwrotu przez S. Akcji jako tzw. „inny dochód” będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce. Konieczne zatem jest sięgnięcie do UPDOF, w której znajduje się przepis szczególny dotyczący opodatkowania majątku innego niż środki pieniężne, otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną (za taką należy na gruncie omawianego stanu faktycznego uznać S.). Jest to art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) UPDOF, zgodnie z którym przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki nie będącej osobą prawną nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT na moment dokonania likwidacji. Tym samym zdarzenie polegające na otrzymaniu przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją S., zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 jako wkład niepieniężny do S. będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu w Polsce i nie będzie stanowiło przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ – jak wskazano we wniosku - spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, jest jednym ze wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementar) słowackiej spółki pod firmą S. (zwanej dalej „S.”). S. jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim jako komanditná spoločnost’ (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Wnioskodawca jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności S. jest w świetle przepisów UPDOF spółką niebędącą osobą prawną, co znajduje potwierdzenie w licznych wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Obecnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają likwidację S.. Jednym ze skutków likwidacji S. będzie wydanie jej majątku wspólnikom, co dla Wnioskodawcy oznaczać będzie, że S. zwróci mu wkład wniesiony do S. przez Wnioskodawcę w roku 2012 w postaci akcji spółki S.A. (zwanych dalej „Akcjami”).

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej na Słowacji. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Żadne inne postanowienia Umowy ze Słowacją nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy).

Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy ze Słowacją.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 umowy ze Słowacją (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej, postanowienia art. 7 Umowy ze Słowacją przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji zakład, to dochód z likwidacji Spółki może być opodatkowany na Słowacji. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawca na terytorium Polski podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na położenie źródła przychodów.

Tym samym, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Słowacji to Polska z zastrzeżeniem postanowień lit. b) oraz c) zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika na Słowacji jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, dochód uzyskiwany z tytułu otrzymania akcji w związku z likwidacją Spółki, będącej słowackim zakładem, winien być zakwalifikowany jako „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy ze Słowacją.

Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej akcji z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe otrzymania przez Niego akcji w związku likwidacją słowackiej spółki osobowej są uregulowane przepisami art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT.

Jak wskazano powyżej, dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki stanowiącej słowacki zakład może być opodatkowany na Słowacji i jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, w związku z czym przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy - powołany przez Wnioskodawcę - nie ma zastosowania.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę w Republice Słowackiej również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.