Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Uznanie, że opisywana pożyczka znajdzie się poza regulacjami ustawy o VAT oraz uznanie, że transakcja udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym Spółka może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pożyczka; proporcja; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

**Interpretacja indywidualna –** **stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania, że opisywana pożyczka znajdzie się poza regulacjami ustawy o VAT – jest nieprawidłowe,

\- uznania, że transakcja udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym Spółka może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii uznania czynności udzielenia pożyczki jako odpłatnie świadczonej usługi wykonanej w ramach działalności gospodarczej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz uznania, że transakcja udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym Spółka może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2022 r. (wpływ 18 października 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) sp. j.

**Opis stanu faktycznego**

Spółka (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka 1” lub „Wnioskodawca 1”) w marcu 2022 r. zawarła z (…) sp. j. (dalej: „Spółka 2” lub „Wnioskodawca 2”) (łącznie: „Wnioskodawcy") umowę pożyczki.

Spółka 1 i 2 są czynnymi podatnikami VAT, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VAT, oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Spółka 1 prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części dotyczącą projektowania, produkcji i montażu elektrycznego sprzętu oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych (kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne).

Spółka 1 nie prowadzi typowej działalności finansowej, w szczególności związanej z udzielaniem pożyczek i tym samym nie ma w swoim zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych w tym działalności polegającej na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym, określonej zgodnie z PKD 64.92.Z, tj. pozostałe formy udzielania kredytów.

Spółka 1 nigdy nie zakładała i wciąż nie zakłada świadczenia usług udzielania pożyczek i prowadzenia w tym zakresie działalności ubocznej względem ww. działalności podstawowej. W szczególności, Spółka 1 nigdy nie zamierzała, ani nie zamierza prowadzić stałej / powtarzalnej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sytuacji posiadania wolnych środków pieniężnych.

Na zasadzie „wyjątku” Spółka 1 udzieliła Spółce 2 pożyczki, które to działanie ma charakter incydentalny i prywatny.

Pożyczka ta udzielona została odpłatnie za wynagrodzeniem w postaci odsetek i przewiduje wypłatę kapitału w częściach (transzach) w zależności od aktualnego zapotrzebowania pożyczkobiorcy (Spółki 2), z zastrzeżeniem określenia górnej granicy kapitału możliwego do udostępnienia w ramach wszystkich transz, tj. określenia maksymalnej wartości pożyczki. Przy tym, dotychczas dokonano wypłat 3 \[trzech\] transz na łączną kwotę (…) tysięcy złotych. Transze te obejmowały następujące wypłaty kapitału:

a) (…) zł w dniu 04.03.2022 r.,

b) (…) zł w dniu 23.03.2022 r., oraz

c) (…) w dniu 07.04.2022 r.

W przyszłości niewykluczone są dalsze wypłaty.

Spółka 2 uprawniona jest bowiem do „dobierania” kwot kapitału, do wysokości maksymalnej wartości pożyczki. Ta, na moment zawarcia umowy obejmowała maksymalną wartość kapitału w łącznej wysokości 3 mln złotych, przy czym Spółki nie wykluczają możliwości jej zmiany - podniesienia limitu maksymalnej wartości pożyczki do kwoty 3,5 mln złotych, co zależeć będzie od ewentualnego wzrostu zapotrzebowania Spółki 2 przy niżej opisywanym zagospodarowaniu nieruchomości gruntowych.

Pożyczkę tą strony umowy traktują zatem jak formę pożyczki rewolwingowej, dla której ostateczna suma nie jest znana (może bowiem nie przekroczyć ww. limitu).

Sama pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat, tj. od 1 marca 2022 r., maksymalnie do 28 lutego 2027 roku, zgodnie z tzw. warunkami save harbour ujętymi w art. 11g ust. 1 ustawy o CIT. W tym, przy określeniu wartości odsetek od pożyczki w wysokości sumy zmiennej stopy procentowej WIBOR 3M i marży w wysokości 2 punktów procentowych \[w skali roku\], gdzie wysokość marży oraz rodzaj stopy bazowej została ustalona na podstawie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P.2021.1192).

Powodem udzielenia pożyczki, jak i uregulowania sposobu jej wypłaty w częściach (transzami) do wysokości nie wyższej niż maksymalna wartość pożyczki, jest wyjątkowa sytuacja gospodarcza związana z obecną współpracą obu Spółek. Spółka 2 jest bowiem właścicielem nieruchomości (działek gruntu, budynków i budowli) najmowanych na rzecz Spółki 1 dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka 2 zamierza wykorzystać udzielony jej kapitał na zakup nieruchomości gruntowych bezpośrednio sąsiadujących z granicą jej nieruchomości, celem ich scalenia z pozostałymi działkami ewidencyjnymi i jak najkorzystniejszego zagospodarowania, a kolejno rozszerzenia zakresu obecnej umowy najmu.

Tym samym, zakup nieruchomości gruntowej oraz jej zagospodarowanie przez Spółkę 2 umożliwi jej ekspansję prowadzonych działań dzięki wynajęciu Spółce 1 dodatkowych powierzchni biurowych, magazynowych oraz produkcyjnych. Stąd też kolejne wypłaty kapitału (transze) Spółka 2 zamierza wykorzystać na odpowiednie zagospodarowanie tych nieruchomości.

Przy tym okoliczność, iż Spółka 1 udzieliła pożyczki w miejsce zakupu nieruchomości na własny rachunek uzasadniona jest usytuowaniem, wielkością i nieregularnymi granicami nieruchomości gruntowych jakie mają zostać zakupione. Te nie mają bowiem dla Spółki 1 żadnej wartości nabywczej, a co za tym idzie zakup tych nieruchomości byłby nieracjonalny i pozbawiony ekonomicznego sensu.

Jednocześnie wsparcie finansowe pożyczkobiorcy (najemcy) aby ten, zakupił odpowiednie nieruchomości, a po ich odpowiednim zagospodarowaniu umożliwił Spółce ekspansję prowadzonych działań dzięki wynajęciu dodatkowych powierzchni biurowych, magazynowych, czy produkcyjnych, jest w pełni uzasadnione gospodarczo i nie wiąże się z trwałym zablokowaniem środków finansowych Spółki 1 spowodowanych zakupem nieruchomości, na której prowadzenie działalności nie byłoby możliwe, a równocześnie której wartość inwestycyjna i możliwości odsprzedażowe są znikome. Nieruchomości te tracą bowiem na atrakcyjności właśnie z uwagi na ich lokalizację oraz wąski i nieregularny kształt.

Powyższe okoliczności stanowią jedyną, wyjątkową przesłankę dla zawarcia wspomnianej umowy pożyczki. Stąd - jak wskazano powyżej - Spółka 1 uznaje omawianą transakcję za działanie okazjonalne, ,,na zasadzie wyjątku’’ (incydentu).

Z udzielania pożyczek Spółka 1 nie zamierza uczynić trwałego procederu, stąd opisywana umowa będzie miała charakter jednorazowy i nie będzie przewidywała typowych dla rynku finansowego obciążeń dodatkowych związanych z maksymalizacją zysków i obciążeniem pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą, czy ubezpieczeniem.

Pożyczka ta nie będzie również uwzględniać jakichkolwiek typowych dla rynku finansowego zabezpieczeń spłat, np. gwarancji, poręczeń, czy rygoru egzekucyjnego.

Uzupełniająco Spółka 1 wskazuje, iż w związku z omawianą transakcją nie zamierza doprowadzić do jakiegokolwiek ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności.

Ponadto, Spółka 1 nie podejmowała i nie ma zamiaru podejmować żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek, tj. nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców ani nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich faktyczne udzielanie.

Ma moment złożenia przedmiotowego wniosku, od każdej z transz Spółka 2 opłaciła i w przyszłości od (olejnych transz zamierza opłacać podatek PCC, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 PCC.

W uzupełnieniu z 13 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

a) Czy udzielenie pożyczki stanowi uzupełnienie Państwa działalności zasadniczej?

NIE, udzielenie pożyczki nie stanowi uzupełnienia działalności zasadniczej. Wnioskodawca (pożyczkodawca) nie zamierzał ani nie zamierza w ten sposób ,,uzupełniać’’ swojej działalności.

Fakt udzielenia pożyczki został niejako wymuszony sytuacją ekonomiczną i sposobnością nabycia nieruchomości gruntowych bezpośrednio sąsiadujących z nieruchomościami najmowanymi i wykorzystywanymi przez pożyczkodawcę w prowadzonej przez niego działalności, a należącymi do wynajmującego (pożyczkobiorcy).

b) Czy czynność udzielenia pożyczki stanowi czynność pomocniczą, która nie stanowi bezpośrednie, stałej i koniecznej konsekwencji Państwa działalności?

NIE, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie pożyczki było incydentem niestanowiącym jakiegokolwiek wycinka prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie powinno być rozpatrywane w kategoriach działań uzupełniających działalność lub działań pomocniczych, pobocznie służących działalności.

Jak wskazano powyżej oraz w samym wniosku, okoliczność udzielenia pożyczki została sprowokowana okolicznościami związanymi z możliwością przeprowadzenia odpowiedniej transakcji zakupu nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który kolejno (z założenia) będzie mógł odpowiednio rozbudować posiadane nieruchomości udostępniane (wynajmowane) pożyczkodawcy na potrzeby jego działalności.

Stąd właśnie, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wywodzi, iż działaniom pożyczkodawcy nie można przypisać działania w charakterze podatnika VAT.

Jedynie z bezpieczeństwa Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli pożyczka ta ma cechy pożyczki udzielanej w ramach prowadzonej działalności (analogicznie do pożyczek profesjonalistów - z czym Wnioskodawca się nie zgadza) to, tej należałoby przypisać charakter pomocniczy - zupełnie poboczny względem podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

c) Jaka jest kwota wynagrodzenia ustanowionego dla Państwa z tytułu udzielonej pożyczki?

Spółka nie kalkulowała wynagrodzenia z tytułu prowizji, czy też premii, jedynym wynagrodzeniem są naliczone odsetki zgodne z założeniami safe harbour tj. odsetki stanowią sumę wartości zmiennej stopy procentowej WIBOR 3M i marży w wysokości 2 punktów procentowych w skali roku. Odsetki naliczane są w okresach miesięcznych od kwoty aktualnego zadłużenia Pożyczkobiorcy, spłacane z dołu. Naliczone odsetki za poniższe okresy wyniosły:

za 03/2022 - 1272,25 zł

za 04/2022 - 4212,89 zł

za 05/2022 - 4574,84 zł

za 06/2022 - 6722,88 zł

za 07/2022 - 6946,97 zł

za 08/2022 - 6946,97 zł

za 09/2022 - 7136,71 zł

Łącznie za okres 03/09/2022: 37 813,51 zł.

d) Jaki odsetek ogółu obrotów Państwa Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi wynagrodzenie uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki Pożyczkobiorcy?

Poniżej przedstawiono wyliczenie za okres od 01/22 (od początku roku podatkowego) do 09/22 (do dnia udzielenia niniejszej odpowiedzi) wskazujące na stosunek procentowy obecnie wygenerowanego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych (stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy) do obrotu z tytułu ww. odsetek:.

37 813,51 zł = 0,09% 41 255 000,16 zł

e) Jakie jest zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących udzieleniu pożyczki?

Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących udzieleniu omawianej pożyczki było znikome i ograniczało się wyłącznie do opracowania prostej w swej konstrukcji umowy pożyczki oraz do kontaktu z bankiem.

Obecne zaangażowanie również należy uznawać za znikome, albowiem ogranicza się ono jedynie do wystawienia odpowiedniej noty księgowej. Przekładając to na czas 1 pracownika jest to ok. 5 min. w miesiącu.

W jeśli organ chciałby uzyskać w tym zakresie stosowne kalkulacje te Wnioskodawca może przygotować i przedstawić na żądanie organu, niemniej Wnioskodawca podkreśla, że zarówno zaangażowanie czasowe jak i kosztowe związane z udzieleniem pożyczki, jest w jego ocenie irrelewantne w odniesieniu do liczby zatrudnianego personelu i ich zaangażowania czasowego oraz zaangażowania kosztowego Spółki (pożyczkodawcy) w ogół działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

f) Czy udzielane pożyczki mają/ będą miały charakter stały i powtarzalny ?

Nie, udzielane pożyczki nie mają/ nie będą miały charakteru stałego i powtarzalnego (por. odp. na pkt a i b pow.).

g) Czy przewidują Państwo udzielać pożyczek innym podmiotom według określonego wcześniej harmonogramu?

Nie, Wnioskodawca (pożyczkodawca) nie przewiduje udzielania pożyczek innym podmiotom według określonego wcześniej harmonogramu (por. odp. na pkt a i b pow.).

h) Czy mają Państwo lub zamierzają tworzyć rozwiązania zapewniające regularność udzielania pożyczek?

Nie, Wnioskodawca (pożyczkodawca) nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek (por. odp. na pkt a i b pow.).

i) Czy pożyczkodawca (Spółka 1) był w momencie zawarcia umowy pożyczki wspólnikiem pożyczkobiorcy (Spółki 2)?

Nie, Wnioskodawca (pożyczkodawca, Spółka 1-(…) Sp. z o.o.) nie był w momencie zawarcia umowy pożyczki wspólnikiem pożyczkobiorcy (Spółki 2 - (…) Sp.j.).

Spółka 1 i Spółka 2 to podmioty powiązane zgodnie z art. 11a ustawy CIT, ponieważ Spółka 2 posiada 83,93 % udziałów w Spółce 1.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług** (oznaczenie pytań jak we wniosku)

2) Czy czynność związana z udzieleniem opisywanej umowy pożyczki Spółka 1 (pożyczkodawca) winien traktować jako odpłatnie świadczoną usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 VAT, która podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT i w związku z tym zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 4 PCC oraz odpowiednie zasady opodatkowania podatkiem VAT?

3) Czy w przypadku uznania czynności udzielenia pożyczki za odpłatnie świadczoną usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 VAT, która podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT, Spółka 1 uprawniona będzie do uznania, iż transakcja związana z udzieleniem pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z 90 ust. 6 pkt 2 VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług**

Zdaniem Wnioskodawców odpowiedź na pytanie ujęte w pkt 1 powinna być twierdząca, a równocześnie odpowiedzi na pozostałe pytania stają się bezprzedmiotowe.

Precyzując jednak i wskazując tok rozumowania Wnioskodawców, Ci stoją na stanowisku opisywana pożyczka znajdzie się poza regulacjami ustawy o VAT i zasada ujęta w art. 2 pkt 4 PCC nie znajdzie zastosowania, ponieważ pożyczka nie została udzielona przez Spółkę 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka ma charakter „prywatny”.

Ad. 1

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawcy wskazują, że rozstrzygnięcie poruszonej kwestii wymaga interpretacji art. 2 pkt 4 PCC w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT i art. 15 ust. 1 i 2 VAT.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b PCC podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 4 PCC wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Udzielona pożyczka podlegać zatem może tylko jednemu z podatków - podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi VAT, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, bowiem czynność taka jest jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 PCC.

Analiza obciążeń podatkowych w takim przypadku wymaga oceny, czy udzielona pożyczka, co do zasady, podlegałaby podatkowi VAT, jako czynność dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Interpretując art. 15 ust. 2 VAT należy także zwrócić uwagę, że w 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której, z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową.

Zatem przesłanką zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej jest jej związek z wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły, (zmiana treści przepisu nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Wykładnia taka jest spójna z unormowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT. Unormowanie to wskazuje bowiem na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku VAT czynności udzielenia pożyczki dokonanej w ramach świadczenia usług tego rodzaju. Przepis ten nie posługuje się pojęciem czynności umowy pożyczki lecz pojęciem usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu tego unormowania jest zatem podmiot świadczący usługi tego rodzaju.

Dla oceny, któremu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki, w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, konieczne jest więc ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym jak wynika z przytoczonych wyżej wywodów, czynność można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług wówczas, gdy dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2 VAT, dokonanej przez organy podatkowe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 Trybunał stwierdził, że dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców.

Działalność gospodarcza polega na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W wyroku z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-263/11 Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dany majątek nadaje się do wykorzystania zarówno w działalności gospodarczej, jak i może być wykorzystany do celów prywatnych, to należy zbadać wszystkie okoliczności korzystania z niego, aby rzeczywiście stwierdzić, czy jest on wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jedynie wówczas, gdy majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania w działalności gospodarczej, z reguły ustalenie tej okoliczności wystarcza dla uznania, że jego właściciel wykorzystuje go do działalności gospodarczej.

W podobnym tonie TSUE wypowiadał się również w innych sprawach. Prezentowana tutaj wykładnia jest zatem zgodna art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1). Przy tym należy podkreślić, że z zestawienia ust. 2 przywołanego artykułu Dyrektywy z jego ustępem 1 wynika, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 TSUE, potwierdził - w ślad za rozstrzygnięciem w sprawie C-306/94 - że odsetki od udzielonych pożyczek nie są efektem posiadania składników majątku, lecz wynikiem udostępnienia kapitału podmiotowi trzeciemu. Trybunał przy tym podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy.

Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w związku z tak przyjętą wykładnią, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W efekcie, ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, czy formalne wskazanie okoliczności udzielania pożyczek jako przedmiotu prowadzonej działalności, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawców decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.

Zatem, o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają obiektywne okoliczności pozwalające na identyfikację lub brak identyfikacji ww. zawodowego charakteru działania. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma bowiem zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. Akt I SA/Ke 698/15 lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/GI 203/20).

Dopiero bowiem ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkowałoby zaistnieniem zwolnienia i tym samym brakiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przeciwnie, jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie incydentalnie, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 443/15).

Konsekwentnie, gdy działaniom pożyczkodawcy nie można przypisać działania w charakterze podatnika VAT zastosowanie znalazłoby opodatkowanie PCC.

Na tle powyższego, w ocenie Wnioskodawców w niniejszej sprawie istotne znaczenie mają takie okoliczności jak:

1\. fakt, iż Spółka 1 udzieliła jednorazowej pożyczki bez zamiaru udzielania dalszych pożyczek przyszłości (okoliczność taką Spółka 1 dopuszcza, jednak takie zdarzenie Spółka 1 ocenia jako przyszłe, niepewne i stanowczo nie ukierunkowane na podejmowanie jakichkolwiek powtarzalnych i zorganizowanych działań związanych z określonych sposobem wykorzystywania dostępnych środków finansowych);

2\. fakt, iż udzielona pożyczka nie jest bezpośrednio związana z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki 1 i nie stanowi przejawu stałych i ciągłych, zorganizowanych działań Spółki 1;

3\. fakt, iż udzielona pożyczka uwzględniała zamiar osiągnięcia korzyści finansowej w postaci wynagrodzenia (odsetki) \[które zgodnie z definicją pożyczki ujętą w art. 720 KC nie jej koniecznym, naturalnym elementem\] i określała jego wartość wyłącznie z uwagi na odpowiednie uregulowania ustawy o CIT oraz przepisy dot. podmiotów powiązanych (tu: zastosowania tzw. save harbour), niemniej jednak nie przewiduje obciążenia pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą, czy ubezpieczeniem;

4\. fakt, iż udzielona pożyczka nie uwzględnia jakichkolwiek typowych dla rynku finansowego zabezpieczeń spłat, np. gwarancji, poręczeń, czy rygoru egzekucyjnego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców jednorazowy (incydentalny) i niezawodowy charakter udzielonej pożyczki nie powinien budzić wątpliwości.

W ocenie Wnioskodawców w działaniu Spółki 1 nie można zatem upatrywać ubocznej, ani dodatkowej działalności związanej z usługami udzielania pożyczek, albowiem nie mają one cech systematycznego i powtarzalnego działania ukierunkowanego na maksymalizacje zysków z tytułu posiadania określonego rodzaju środków finansowych, które to zyski mają uzupełnić zyski z pozostałej - podstawowej działalności Spółki 1.

Odsetki są obecnie powszechnie stosowane, a tym samym również podmioty prywatne oraz nie trudniące się zawodowo udzielaniem pożyczek mogą je udzielić za oprocentowaniem. Zatem okoliczność, iż oprócz odsetek Spółka 1 nie przewidziała jakichkolwiek innych należności wpływających na maksymalizację zysków również nie pozwala uznać, iż udzielenie pożyczki może być traktowane jako przejaw jakiejkolwiek akcesoryjnej działalności gospodarczej, czy inaczej - jej dodatkowego elementu.

Jednocześnie bez znaczenia w opinii Wnioskodawców jest okoliczność, iż pożyczka ta pośrednio jest związana z prowadzoną działalnością, albowiem została udzielona celem nabycia przez pożyczkobiorcę nieruchomości bezpośrednio sąsiadujących z nieruchomościami pożyczkobiorcy będących przedmiotem najmu na rzecz pożyczkodawcy, które to nieruchomości (po ich scaleniu i odpowiednim zagospodarowaniu) również będą przedmiotem najmu na rzecz pożyczkodawcy. Kwestia ta jest drugorzędna i całkowicie irrelewantna z punktu widzenia oceny profesjonalnego charakteru działania Spółki 1 przy czynności związanej z udzieleniem pożyczki, której jak już wskazano powyżej nie można utożsamiać ze świadczeniem usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i ww. art. 15 ust. 1 i 2 VAT. W realiach niniejszej sprawy, omawiana pożyczka nie stanowi przejawu takiej działalności gospodarczej.

Wciąż bowiem mamy do czynienia z czynnością incydentalną i jednorazową, a opisywany powód udzieleni pożyczki odnoszący się do nietypowych i niepowtarzalnych okoliczności faktycznych, tym bardziej potwierdza incydentalność / wyjątkowość analizowanego działania (tj. brak ukierunkowania i zamiaru systematycznego, częstotliwego udzielania pożyczek, lecz działanie okazjonalne, „na zasadzie wyjątku”).

Ad. 1 (wniosek)

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż sam fakt udzielenia pożyczki przez podatnika VAT czynnego, absolutnie nie może stanowić o świadczeniu usługi udzielenia pożyczek podlegającej zwolnieniu, a w konsekwencji uznać należy, że w realiach analizowanej sprawy art. 2 pkt 4 PCC nie znajdzie zastosowania.

W rezultacie, z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki konieczne będzie odwołanie się do regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a na pożyczkobiorcy ciążyć będzie obowiązek zapłaty PCC.

Ad. 2 i 3

Jedynie z bezpieczeństwa podatkowego, Wnioskodawcy wskazują skutki podatkowe ich działania na wypadek przyjęcia założeń przeciwnych do wyżej prezentowanych.

Tym samym w razie uznania stanowiska Wnioskodawców przyjętego na potrzeby odpowiedzi na pyt. 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawcy podnoszą co następuje.

Ad. 2

Założenie przeciwne do wyżej prezentowanego skutkowałoby koniecznością uznania, iż transakcja udzielenia pożyczki stanowi przejaw działalności gospodarczej Spółki 1, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie ww. art. 2 pkt 4 PCC i odpowiednie zasady opodatkowania podatkiem VAT.

Oznacza to, że w myśl wcześniej poruszanego art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT transakcja ta będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie przedmiotowe) i równocześnie wyłączona zostanie z zakresu ustawy o PCC.

Ad.3

Wynikiem powyższego, Spółka 1 - co do zasady - zmuszona byłaby do stosowania częściowego odliczenia VAT i określania proporcji odliczeń przy uwzględnieniu prowadzenia dwóch typów działalności: (I) opodatkowanej oraz (II) zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy 1 działanie takie nie będzie jednak konieczne, albowiem opisywana transakcja, nawet jeśli uznawać ją za zawartą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT \[z czym Wnioskodawcy absolutnie się nie zgadzają\], nie może być uznana za stały element tej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy 1, omawianej pożyczce należałoby przypisać charakter pomocniczego działania, co pozwoliłoby na zastosowanie wyłączenia przewidzianego art. 90 ust. 6 pkt 2 VAT.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca 1 wskazuje co następuje.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 VAT, w stosunku do towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy również mieć na względzie art. 90 ust. 6 VAT.

Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. I pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia charakter ,,pomocniczy’’.

W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa ,,pomocniczy’’ są pojęcia: ,,pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający’’.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem ,,incidental transactions’’ w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako ,,transakcje incydentalne/uboczne’’.

Termin ,,incydentalny’’ według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym ,,mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko’’, natomiast termin ,,uboczny’’ oznacza ,,dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy’’.

Transakcje o charakterze ,,incydentalnym’’ oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Pojęcie ,,incydentalności’’ odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Na tle powyższego, Wnioskodawca 1 stoi na stanowisku, iż omawiana pożyczka nie pozwala aby uznawać ją za stały i konieczny element prowadzonej działalności. Ma ona charakter całkowicie uboczny, który w żadnym wypadku nie jest wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki 1. Główna działalność Spółki 1 dotyczy bowiem projektowania, produkcji i montażu elektrycznego sprzętu oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych i nie przewiduje przy tym, ani nie polega / nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek (świadczeniu usług finansowych). Analizowane tu świadczenie stanowi pojedyncze świadczenie poza podstawową działalnością Spółki 1 i nie jest jej stałym ani bezpośrednim uzupełnieniem, w tym nie odzwierciedla ukierunkowania Spółki 1 na trwałe osiąganie zysków odsetkowych z tyt. wielokrotnie / powtarzalnie udzielanych pożyczek.

Potwierdzeniem powyższego jest również to, że w zamiarze Spółki 1 nie leży trudnienie się działalnością pożyczkową, Spółka 1 nie miała i nadal nie ma w zamiarze udzielania pożyczek w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzyć rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą 1, że udzielenie przedmiotowej pożyczki czyni zadość wszystkim warunkom uznania takiego działania za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 VAT.

Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek nie powinien być przez Spółkę 1 wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. VAT i tym samym Spółka zaniechać ustalania proporcji zgodnie z 90 ust. 6 pkt 2 VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie:

\- uznania, że opisywana pożyczka znajdzie się poza regulacjami ustawy o VAT, (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

\- uznania, że transakcja udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym Spółka może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza –– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego,

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Z opisu sprawy wynika, że pożyczka udzielana przez Państwa (Spółkę 1) jest pożyczką odpłatną. Z tytułu udzielenia pożyczki otrzymają Państwo (Spółka 1) wynagrodzenie w postaci odsetek spłacanych przez pożyczkobiorcę Spółkę 2, któremu udzielili Państwo (Spółka 1) pożyczki.

Niewątpliwie Państwa Spółka (Wnioskodawca 1) posiada status podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością w zakresie projektowania, produkcji i montażu elektrycznego sprzętu oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych (kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne). Spółka 1 jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto, Spółka 1 jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym.

Wszystkie czynności Spółki 1 należą do płaszczyzny gospodarczej i związane są z działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wykonanie usługi pożyczki, nawet jednorazowej, należy zatem uznać za element działalności gospodarczej Państwa Spółki (Spółki 1).

Przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności:

\- przedmiotowa pożyczka zostanie udzielona za oprocentowaniem (odsetki stanowią sumę wartości zmiennej stopy procentowej WIBOR 3M i marży w wysokości 2 punktów procentowych w skali roku), które to stanowić będzie przychód Spółki 1 z prowadzonej działalności gospodarczej;

\- w celu wykonania usługi Spółka 1 zaangażuje zasoby prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności wolne środki pieniężne, które odpłatnie udostępni Spółce 2 (która w momencie zawarcia umowy pożyczki posiada 83,93% udziałów w Spółce 1).

\- udzielenie pożyczki miało i ma związek z prowadzoną działalnością, bowiem celem jej udzielenia jest uzyskanie przez Spółkę 1 dodatkowych powierzchni biurowych, magazynowych oraz produkcyjnych. Spółka 2 jest właścicielem nieruchomości (działek gruntu, budynków i budowli) najmowanych na rzecz Spółki 1 dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka 2 wykorzysta udzielony jej kapitał na zakup nieruchomości gruntowych bezpośrednio sąsiadujących z granicą jej nieruchomości, celem ich scalenia z pozostałymi działkami i jak najkorzystniejszego zagospodarowania, a kolejno rozszerzenia zakresu obecnej umowy najmu.

Okoliczność udzielenia pożyczki została sprowokowana okolicznościami związanymi z możliwością przeprowadzenia odpowiedniej transakcji zakupu nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który kolejno (z założenia) będzie mógł odpowiednio rozbudować posiadane nieruchomości udostępniane (wynajmowane) pożyczkodawcy na potrzeby jego działalności. Wskazujecie Państwo, że wsparcie finansowe pożyczkobiorcy (najemcy) aby ten, zakupił odpowiednie nieruchomości, a po ich odpowiednim zagospodarowaniu umożliwił Spółce 1 ekspansję prowadzonych działań dzięki wynajęciu dodatkowych powierzchni biurowych, magazynowych, czy produkcyjnych, jest w pełni uzasadnione gospodarczo i nie wiąże się z trwałym zablokowaniem środków finansowych Spółki 1 spowodowanych zakupem nieruchomości, na której prowadzenie działalności nie byłoby możliwe, a równocześnie której wartość inwestycyjna i możliwości odsprzedażowe są znikome.

Ponadto, sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust 2 ustawy o VAT.

Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Spółkę 1, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika.

Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczki, nawet jednorazowe, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Spółki 1, a w konsekwencji wykonaną przez Spółkę 1 jako podatnika VAT.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, Spółkę 1 należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia pożyczki.

Ponadto należy zauważyć, że wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter orientacyjny. Ponadto, ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w umowie spółki i wykonanie jej nie oznacza, że przedsiębiorca wykonuje czynność niezgodną z prawem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać Spółkę 1 za podatnika a czynność za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Spółkę 1 pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest opodatkowana podatkiem VAT lub może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Regulacje w zakresie zwolnień od podatku zostały zawarte m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że czynność udzielenia odpłatnej pożyczki przez Państwa (Pożyczkodawcę) na rzecz Spółki 2 stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie - usługa udzielenia pożyczki przez Państwa (Pożyczkodawcę) na rzecz Spółki 2, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą uznania, że transakcja udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym Spółka może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w przeważającej części dotyczącą projektowania, produkcji i montażu elektrycznego sprzętu oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych (kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne).

Wskazali Państwo, że Spółka 1 nie prowadzi typowej działalności finansowej, w szczególności związanej z udzielaniem pożyczek i tym samym nie ma w swoim zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych w tym działalności polegającej na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym, określonej zgodnie z PKD 64.92.Z, tj. pozostałe formy udzielania kredytów.

Na zasadzie „wyjątku” udzielili Państwo, Spółce 2 pożyczki. To działanie ma charakter incydentalny i prywatny. Pożyczka ta udzielona została odpłatnie za wynagrodzeniem w postaci odsetek i przewiduje wypłatę kapitału w częściach (transzach) w zależności od aktualnego zapotrzebowania pożyczkobiorcy (Spółki 2). Powodem udzielenia pożyczki, jak i uregulowania sposobu jej wypłaty w częściach (transzami) do wysokości nie wyższej niż maksymalna wartość pożyczki, jest wyjątkowa sytuacja gospodarcza związana z obecną współpracą obu Spółek.

Dotychczas dokonano wypłat 3 \[trzech\] transz na łączną kwotę 950 tysięcy złotych. Spółka 2 uprawniona jest bowiem do „dobierania” kwot kapitału, do wysokości maksymalnej wartości pożyczki. Ta, na moment zawarcia umowy obejmowała maksymalną wartość kapitału w łącznej wysokości 3 mln złotych, przy czym Spółki nie wykluczają możliwości jej zmiany - podniesienia limitu maksymalnej wartości pożyczki do kwoty 3,5 mln złotych, co zależeć będzie od ewentualnego wzrostu zapotrzebowania Spółki 2 przy niżej opisywanym zagospodarowaniu nieruchomości gruntowych.

Otrzymane przez Państwa wynagrodzenie z tytułu odsetek od pożyczek, uznawane jest jako zwolnione z opodatkowania VAT odpowiednio na podstawie przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Z udzielania pożyczek nie zamierzają Państwo uczynić trwałego procederu, stąd opisywana umowa będzie miała charakter jednorazowy i nie będzie przewidywała typowych dla rynku finansowego obciążeń dodatkowych związanych z maksymalizacją zysków i obciążeniem pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą, czy ubezpieczeniem. Nie zamierzają Państwo doprowadzić do jakiegokolwiek ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. Ponadto nie podejmowali Państwo i nie mają zamiaru podejmować żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek, tj. nie poszukują Państwo potencjalnych pożyczkobiorców ani nie prowadzą Państwo jakichkolwiek działań mających na celu ich faktyczne udzielanie. Nie zamierzają Państwo tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Nie byli Państwo w momencie zawarcia umowy pożyczki wspólnikiem pożyczkobiorcy (Spółki 2 - (…) Sp. j.). Państwo i Spółka 2 to podmioty powiązane zgodnie z art. 11a ustawy CIT, ponieważ Spółka 2 posiada 83,93 % udziałów w Państwa Spółce.

Udzielenie pożyczki nie stanowi uzupełnienia działalności zasadniczej. Nie zamierzali Państwo, ani nie zamierzają w ten sposób „uzupełniać" swojej działalności. Fakt udzielenia pożyczki został niejako wymuszony sytuacją ekonomiczną i sposobnością nabycia nieruchomości gruntowych bezpośrednio sąsiadujących z nieruchomościami najmowanymi i wykorzystywanymi przez Państwa w prowadzonej przez Państwa działalności, a należącymi do wynajmującego (pożyczkobiorcy).

Okoliczność udzielenia pożyczki została sprowokowana okolicznościami związanymi z możliwością przeprowadzenia odpowiedniej transakcji zakupu nieruchomości przez pożyczkobiorcę (Spółka 2), który kolejno (z założenia) będzie mógł odpowiednio rozbudować posiadane nieruchomości udostępniane (wynajmowane) pożyczkodawcy na potrzeby jego działalności.

Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących udzieleniu omawianej pożyczki było znikome i ograniczało się wyłącznie do opracowania prostej w swej konstrukcji umowy pożyczki oraz do kontaktu z bankiem. Obecne zaangażowanie również należy uznawać za znikome, albowiem ogranicza się ono jedynie do wystawienia odpowiedniej noty księgowej. Przekładając to na czas 1 pracownika jest to ok. 5 min. w miesiącu.

Kwoty odsetek nie stanowią znaczącej pozycji w obrotach Państwa Spółki. W okresie od stycznia 2022 r. do września 2022 r. osiągnęli Państwo łączny obrót z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 41.255.000,16 zł. W tym samym okresie przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek osiągnął łączny poziom 37.813,51 zł, co stanowiło 0,09 % Państwa obrotu.

Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem nr 3 dotyczą kwestii, czy transakcja udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi jej elementu, a w związku z tym Spółka może zaniechać ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania zasobów własnych jest niewielki. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu jest znikomy. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znacząca, co istotne pożyczka ta była udzielona jedynie Spółce powiązanej i nie była udzielana podmiotom zewnętrznym. Świadczona usługa udzielenia pożyczki nie wymagała od Państwa dużego zaangażowania pracowników oraz posiadanych środków. Ponadto, wskazali Państwo, że nie przewidują świadczyć usług udzielania pożyczek innym podmiotom, ani nie zamierzają Państwo prowadzić w tym zakresie działalności pobocznej, a udzielenie ww. pożyczki miało charakter incydentalny.

W związku z powyższym, świadczenia usług finansowych nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest w przeważającej części projektowanie, produkcja i montaż elektrycznego sprzętu oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych (kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne).

Należy zatem uznać, że transakcja ta nie jest wykonywana jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ tej transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest istotny.

W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie pożyczki jest związane z wyjątkową sytuacją gospodarczą i ekonomiczną oraz sposobnością nabycia nieruchomości gruntowych przez Spółkę 2. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności.

Oceniając charakter wykonywanych przez Państwa transakcji finansowych należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług finansowych.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowej pożyczki na rzecz Spółki 2, czyni zadość wszystkim warunkom uznania ww. usługi za usługę o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczki nie powinien być przez Państwa wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W kwestii przywołanego przez Państwa orzecznictwa, wyjaśnić należy, że orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

Wskazane przez Państwa orzeczenie TSUE w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, dotyczyło holdingu, który wykonywał jedynie określone czynności nadzoru w stosunku do spółek powiązanych. Holding ten reinwestował dywidendy otrzymane od spółek powiązanych poprzez udzielanie im pożyczek, tj. działał w opinii ETS w charakterze indywidualnego inwestora. Stąd, pożyczek tych nie można było uznać, zdaniem Trybunału, za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. W wyroku stwierdzono, że w przypadku spółki holdingowej udostępniającej kapitał swym spółkom zależnym, działalność ta może jako taka zostać uznana za działalność gospodarczą polegającą na korzystaniu z tego kapitału z myślą o czerpaniu zysków poprzez pobieranie odsetek w sposób ciągły, przy spełnionym założeniu, że powyższe nie jest dokonywane sporadycznie oraz nie jest ograniczone do zarządzania portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyniłby to inwestor prywatny oraz że jest dokonywane w gospodarczym lub komercyjnym celu charakteryzującym się w szczególności, dążeniem do maksymalizacji zwrotu z inwestycji kapitałowej. Analizując powyższe orzeczenie w kontekście przedmiotowego przez Państwa stanu faktycznego należy zauważyć, że czynność wykonywana przez Spółkę 1 polegająca na udzielaniu pożyczki posiadała charakter komercyjny – Spółka 1 naliczała odsetki, zatem nie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w niniejszym orzeczeniu.

Natomiast wyroki C-180/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów) oraz C-263/11 (Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests) zapadły w sprawach ze skarg osób fizycznych, W pierwszej ze spraw J. Słaby nabył w 1996 r., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, grunt przeznaczony zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Użytkował ten grunt na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996–1998, po czym zakończył tę działalność w 1999 r. W 1997 r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany J. Słaby podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. Sąd w wyroku wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W drugiej zaś sprawie, Sąd stwierdził, że wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. należy dokonywać w ten sposób, że dostawy drewna dokonywane przez osobę fizyczną w celu złagodzenia konsekwencji działania siły wyższej mieszczą się w ramach wykorzystywania majątku rzeczowego, które to wykorzystywanie należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli rzeczone dostawy dokonywane są w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Do sądu krajowego należy przeprowadzenie oceny ogółu okoliczności sprawy dla ustalenia, czy wykorzystywanie majątku rzeczowego takiego jak las jest dokonywane w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Tymczasem w Państwa sprawa dotyczy Spółki z o.o. a nie osoby fizycznej. A zatem dotyczy innych okoliczności faktycznych niż te w których zapadły wskazane wyżej orzeczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).