Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-977/10-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych (art. 163 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Jednocześnie Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT. Gmina jest właścicielem mienia, w tym szeregu nieruchomości (położonych na terytorium Polski), które zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie. Zgodnie bowiem z art. 44 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: u.s.g.), nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym,
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej,
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia,
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej,
5.  przez inne czynności prawne,
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego, część nieodpłatnie nabytego mienia nieruchomości, o którym mowa powyżej, stała się własnością Gminy w wyniku nabycia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o samorządzie, mienie państwowe należące m. in. do rad narodowych, organów administracji państwowej stopnia podstawowego, przedsiębiorstw państwowych, itd. staje się z mocy prawa mieniem właściwych gmin (w dniu wejścia w życie ustawy o samorządzie). Oznacza to, iż de facto z dniem wejścia ww. ustawy o samorządzie, tj. 27 maja 1990 r. Gmina stała się właścicielem nieruchomości bez konieczności zapłaty wynagrodzenia. Należy dodać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie, wojewoda jest organem właściwym w zakresie wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza jedynie stan prawny ukształtowany z mocy prawa (wyrok SN IV CSK 118/05). Jak to podkreślono w orzecznictwie sądów, decyzja ta jest aktem deklaratoryjnym, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, skutkujący tym, iż dopiero od chwili przejścia własności na rzecz gminy, może ona skutecznie powoływać się na swoje prawo (wyrok NSA w Warszawie I SA 2500/99, wyrok SN CK 404/02). Część mienia została także nabyta przez Gminę w oparciu o regulacje prawa cywilnego - na podstawie darowizny lub spadkobrania (jako spadkobierca ustawowy). Należy bowiem stwierdzić, że gmina może być zarówno spadkobiercą ustawowym jak i jej powołanie do spadku może wynikać z testamentu. Dziedziczenie ustawowe gmin zostało uregulowane w art. 935 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu. Podkreślić należy, że na podstawie art. 1023 § 1 Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy, ponadto Skarb Państwa ani gmina nie składają oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie mienia i nieruchomości otrzymanych przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie lub w inny nieodpłatny sposób (m. in. w efekcie spadkobrania lub darowizny).

Z uwagi na fakt, iż Gmina otrzymała mienie (w tym nieruchomości), którym może samodzielnie dysponować wykonując zadania publiczne, część tego mienia została przeznaczona przez „A” na potrzeby takich zadań publicznych, których wykonywanie spełnia jednocześnie warunki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (np. najem, dzierżawa).

Jednocześnie, istnieje taka część mienia (w tym nieruchomości), która nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności nie była oddana w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste, nie została obciążona prawem rzeczowym ograniczonym. Jedyne funkcje, które Gmina spełniała w odniesieniu do tego mienia (w tym nieruchomości) to funkcje właścicielskie. Co istotne, intencją „A” nigdy nie było wykorzystywanie tego mienia (w tym nieruchomości) dla potrzeb działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gmina m. in. nie ponosiła dodatkowych nakładów, nie pozyskiwała usług związanych z przygotowaniem mienia do ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT itd.).

Aktualnie „A” rozważa zbycie mienia (w tym nieruchomości), otrzymanych na podstawie ustawy o samorządzie lub w inny nieodpłatny sposób i niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT przez Gminę. Zbycie tych nieruchomości/mienia może zostać dokonane w jednej z dwóch form:

*   sprzedaż w zamian za wynagrodzenie na rzecz podatnika VAT lub osoby niebędącej podatnikiem VAT,
*   wniesienie aportem do spółki prawa handlowego.

Sprzedaż nieruchomości/mienia w zamian za wynagrodzenie będzie miała charakter jednorazowy (w odniesieniu do danego składnika mienia/nieruchomości) oraz definitywny. Natomiast działalność Gminy w odniesieniu do spółek prawa handlowego (do których zostanie wniesiona własność nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego aportu) będzie ograniczać się do zwykłej działalności właścicielskiej, tj. uczestnictwa w decyzjach właścicielskich czy pobierania pożytków (dywidend).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rozważane przez Gminę zbycie w formie sprzedaży nieruchomości, otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy rozważane przez Gminę zbycie nieruchomości w formie aportu do spółki prawa handlowego, otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT?
3.  Czy rozważane przez Gminę zbycie mienia (w tym nieruchomości) otrzymanego w sposób nieodpłatny (m. in. spadkobranie lub darowizna) oraz niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, iż zbycie nieruchomości w formie sprzedaży, otrzymanych na podstawie ustawy o samorządzie oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, iż zbycie nieruchomości w formie aportu do spółki prawa handlowego) otrzymanych na podstawie ustawy o samorządzie oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Gmina stoi na stanowisku, iż zbycie mienia otrzymanego w sposób nieodpłatny (m. in. spadkobranie lub darowizna) oraz niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w odniesieniu do powyższych punktów wynika z faktu, iż „A” nie występuje w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do powyższych transakcji. Stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo ETS, jak i praktyka podatkowa.

Uzasadnienie wspólne

Zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT powinna (i) stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT, (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku zbycia mienia (w tym nieruchomości) położonych w Polsce, nie ulega wątpliwości, iż transakcja taka stanowi przedmiot opodatkowania VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju). W konsekwencji, w celu określenia czy zbycie nieruchomości (mienia) przez „A” będzie podlegało opodatkowaniu VAT, konieczna jest weryfikacja czy „A” występuje jako podatnik VAT w związku z tą transakcją.

Należy jednocześnie podkreślić, iż warunkiem opodatkowania VAT danej transakcji nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Możliwym jest bowiem, że dany podmiot ma status podatnika VAT, jednak określone czynności podejmuje nie działając w tej roli (np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy spółka holdingowa zajmująca się wykonywaniem czynności właścicielskich). Potwierdza to m. in. treść art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Oznacza to, iż jeśli dany podatnik VAT dokonuje odpłatnej dostawy towarów, to żeby była ona opodatkowana VAT, niezbędne jest aby działanie podatnika VAT w tym zakresie było dokonywane z zamiarem bycia podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. I ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Wskazany przepis stanowi implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem „jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na celu czy też rezultaty takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznaje się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) a także osób wykonujących wolne zawody, także w przypadku, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Za działalność gospodarczą uznaje się również czynności polegające na „wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Jednocześnie, wskazane przepisy zostały wprowadzone do ustawodawstwa krajowego w oparciu o regulacje wspólnotowe.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy o VAT w sposób specyficzny określają sytuację organów władzy publicznej (w tym Gminy) jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy realizując swoje statutowe czynności nie są traktowane jak podatnicy VAT, za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wynika wprost z regulacji art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”. Jednocześnie jednak, zestawienie powyższych przepisów wskazuje, iż analiza czy dana czynność jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze powinna w pierwszym kroku polegać na weryfikacji czy warunek z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT został spełniony. W tym kontekście należy sprawdzić czy konkretne czynności podejmowane są przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeśli nie są one elementem działalności gospodarczej oznacza to, iż wykonując je dany podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT (co w efekcie skutkuje brakiem opodatkowania VAT). W takim przypadku analizowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest bezzasadne. Dopiero gdyby okazało się, że dana działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, z perspektywy organów władzy publicznej (w tym Gminy), konieczna byłaby weryfikacja, czy działalność ma charakter statutowy, tj. czy spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Taki sposób weryfikacji statusu podatnika VAT (tj. weryfikacja w pierwszych kroku, czy prowadzona działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) wynika również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), Przykładowo w wyroku z dnia 29 października 2009 r., sygn. C-246/08, Komisja y. Republika Finlandii, ETS stwierdził, iż „(\`(...)\`) w tych okolicznościach, ponieważ brak jest działalności gospodarczej po stronie biur państwowych, a stosowanie art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy zakłada wcześniejsze stwierdzenie gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności, nie ma konieczności rozpatrywania w drugiej kolejności argumentacji Komisji dotyczącej, po pierwsze tego, czy biura te wykonują działalność jako organy władzy publicznej w rozumieniu akapitu pierwszego tego przepisu, oraz, po drugie tego, czy brak opodatkowania tej działalności podatkiem VAT prowadzi w każdym wypadku do znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu akapitu drugiego tego przepisu (\`(...)\`)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, w celu stwierdzenia czy zbycie nieruchomości/mienia przez Gminę będzie podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie, czy Gmina rozważająca zbycie określonych nieruchomości (mienia) występuje w odniesieniu do tych czynności w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Definicja działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznaje się m. in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) a także osób wykonujących wolne zawody, także w przypadku, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Praktyka podatkowa oraz orzecznictwo ETS wskazują, że pojęcie działalności gospodarczej z perspektywy VAT powinno obejmować wszelkie czynności wykonywane w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców etc. W tym kontekście, działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje nie tylko podstawową działalność prowadzoną przez dany podmiot, ale również inne czynności, które z taką działalnością się wiążą takie jak zbycie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowe nieruchomości (mienie) zostały nabyte przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie z mocy prawa bądź w inny nieodpłatny sposób. Nie wymagało to od „A” ponoszenia dodatkowych kosztów, czy też podejmowania dodatkowych działań. Nieruchomości (mienie) te zostały przyznane „A” jako uprawnionej jednostce samorządu terytorialnego. Dlatego też, należy odrzucić tezę, iż „A” pozyskał mienie (w tym nieruchomości) w jakimś konkretnym celu (np. prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT), innym niż wykonywanie zadań publicznych określonych w odrębnych ustawach. Zostały one pozyskane w oparciu o przepisy prawa powszechnego, przy braku dodatkowych umotywowanych działań po stronie Gminy. Samo nieodpłatne nabycie mienia (w tym nieruchomości) i ich posiadanie nie jest wystarczające dla uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomości (mienie) będące przedmiotem wniosku nie były nigdy wykorzystywane przez „A” do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina nie wykorzystywała tych nieruchomości (mienia) do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych lub usługowych, jak np. oddawanie tych nieruchomości/mienia w najem lub dzierżawę. Jedyne funkcje jakie Gmina spełniała w odniesieniu do tych nieruchomości (mienia) to funkcje właścicielskie.

Dlatego też, w ocenie Gminy uzasadnione jest twierdzenie, że dotychczasowa działalność „A” w odniesieniu do tego mienia/nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż zamiarem Gminy nigdy nie było podjęcie regularnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT za pośrednictwem przedmiotowych nieruchomości (mienia). „A” nie ponosił nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie/nieruchomości, co świadczyłoby o podjęciu czynności przygotowawczych zmierzających do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT poprzez przedmiotowe nieruchomości (mienie), a nawet nie miał zamiaru ponoszenia tego typu nakładów. Brak czynności przygotowawczych oraz brak zamiaru podjęcia tych czynności jest niezwykle istotny w świetle orzecznictwa ETS (m. in. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloβstraβe GbR v. Finanzamt Paderborn), to bowiem zamiar podjęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest kluczowym elementem do nabycia statusu podatnika w odniesieniu do określonego majątku, czy określonych transakcji.

Skoro „A” nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT za pośrednictwem przedmiotowych nieruchomości (mienia) można wręcz uznać, iż nieruchomości (mienie) te stanowią „niegospodarczy” majątek Gminy. Dlatego też, należy uznać, iż zbycie tych nieruchomości (mienia) w przyszłości będzie stanowić zbycie majątku pozostającego poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, iż dokonując takiego zbycia „A” nie będzie występować w roli podatnika VAT, gdyż zbycie dotyczyć będzie majątku niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Analogia do sytuacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Sytuacja Gminy, która z jednej strony prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a więc działa jako podatnik VAT, z drugiej zaś wykonuje czynności o charakterze niegospodarczym (np. nabywanie majątku prywatnego w szczególności z mocy prawa, a więc nie w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, co wyraźnie rozgranicza przepis art. 44 ustawy o samorządzie gminnym) wynikające z jego specyficznej sytuacji prawnej (np. właściciel mienia komunalnego, spadkobierca ustawowy) jest zbieżna z sytuacją osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i będącej podatnikiem VAT.

Osoba fizyczna - w takim zakresie, w jakim wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT - występuje jako podatnik VAT. Jednocześnie jednak każda osoba fizyczna prowadzi również działalność o charakterze niegospodarczym, w ramach której nie występuje jako podatnik VAT.

Czynności podejmowane przez tą osobę w związku z działalnością o charakterze niegospodarczym nie podlegają automatycznie opodatkowaniu VAT tylko z tego względu, iż w odniesieniu do określonego zakresu swojej aktywności dana osoba fizyczna jest rozpoznawana jako podatnik VAT.

Na dualizm sytuacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wskazano m. in. w interpretacji z dnia 16 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPPI-443-47/07-8/S/JF, (interpretacja dotycząca sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, zaliczonych do majątku osobistego/prywatnego podatnika VAT), w której stwierdzono, że: „sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jak podkreślono powyżej, Strona nie nabyła nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabyła je do majątku prywatnego (\`(...)\`)”. Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS, a szczególnie w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r., sygn. C-291/92, Finanzamt Uelzen y. Dieter Armbrecht. W przywołanym orzeczeniu, ETS rozważał kwestię podatnika sprzedającego hotel składający się zarówno z części hotelowej (prowadzonej dla celów działalności gospodarczej), jak również z części mieszkalnej wykorzystywanej na własne potrzeby. ETS wskazał, iż dany podmiot, dokonując transakcji w odniesieniu do majątku osobistego, nie działa w charakterze podatnika. W związku z tym, transakcje dotyczące majątku osobistego podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT (gdyż są dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika).

Jednocześnie ETS podkreślił, iż fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT nie skutkuje uznaniem, że wszelkie czynności podejmowane przez dany podmiot stanowią czynności podejmowane jako podatnik VAT (tj. że czynności są wykonywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT). Formalny status dostawcy (jako podatnika VAT lub nie) nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że podmiot ten jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja podlegać powinna opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie.

Należy stwierdzić, że mienie będące przedmiotem wniosku nie zostało otrzymane/przejęte przez „A” w wyniku umotywowanych starań czy działań noszących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (zostało otrzymane na podstawie przepisów prawa powszechnego).

Jednocześnie, przedmiotowe mienie nie było nigdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (ani nie będą wykorzystywane w przyszłości).

W konsekwencji, zbywając przedmiotowe mienie Gmina będzie zbywać majątek niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czyli faktycznie majątek „niegospodarczy”) nie będzie występować w charakterze podatnika VAT. Dlatego też, zbycie tego mienia nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również z aportem towarów, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, która – co do zasady – na mocy art. 5 ust. 1 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (\`(...)\`).

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy, lecz ewentualnie może korzystać ze zwolnienia w zakresie wykonywanych zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednakże w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych. Jednocześnie Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT. Gmina jest „A” właścicielem mienia, w tym szeregu nieruchomości (położonych na terytorium Polski), które zostały nabyte nieodpłatnie, tj. w oparciu o art. 44 ustawy o samorządzie gminnym. W świetle powyższego, część nieodpłatnie nabytego mienia (nieruchomości), o którym mowa powyżej, stała się własnością Gminy w wyniku nabycia z mocy prawa. Część mienia została także nabyta przez Gminę w oparciu o regulacje prawa cywilnego - na podstawie darowizny lub spadkobrania (jako spadkobierca ustawowy). Z uwagi na fakt, iż Gmina otrzymała mienie (w tym nieruchomości), którym może samodzielnie dysponować wykonując zadania publiczne, część tego mienia została przeznaczona przez „A” na potrzeby takich zadań publicznych, których wykonywanie spełnia jednocześnie warunki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (np. najem, dzierżawa). Jednocześnie, istnieje taka część mienia (w tym nieruchomości), która nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności nie była oddana w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste, nie została obciążona prawem rzeczowym ograniczonym. Jedyne funkcje, które Gmina spełniała w odniesieniu do tego mienia (w tym nieruchomości) to funkcje właścicielskie. Co istotne, intencją „A” nigdy nie było wykorzystywanie tego mienia (w tym nieruchomości) dla potrzeb działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gmina m. in. nie ponosiła dodatkowych nakładów, nie pozyskiwała usług związanych z przygotowaniem mienia do ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT itd.).

Aktualnie „A” rozważa zbycie mienia (w tym nieruchomości), otrzymanego na podstawie ustawy o samorządzie lub w inny nieodpłatny sposób i niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT przez Gminę. Zbycie tych nieruchomości/mienia może zostać dokonane w jednej z dwóch form:

*   sprzedaż w zamian za wynagrodzenie na rzecz podatnika VAT lub osoby niebędącej podatnikiem VAT,
*   wniesienie aportem do spółki prawa handlowego.

Sprzedaż nieruchomości/mienia w zamian za wynagrodzenie będzie miała charakter jednorazowy (w odniesieniu do danego składnika mienia/nieruchomości) oraz definitywny. Natomiast działalność Gminy w odniesieniu do spółek prawa handlowego (do których zostanie wniesiona własność nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego aportu) będzie ograniczać się do zwykłej działalności właścicielskiej, tj. uczestnictwa w decyzjach właścicielskich czy pobierania pożytków (dywidend).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży, czy też aportu nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zbycia będą bowiem składniki majątku tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabycie części nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa lub też na podstawie darowizny czy spadkobrania.

Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Wnioskodawcy w przedmiocie sprzedaży nieruchomości, bądź aportu będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, iż Wnioskodawca wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Reasumując, rozważane przez Gminę zbycie w formie sprzedaży lub aportu mienia (w tym nieruchomości), otrzymanego z mocy prawa, bądź w drodze spadkobrania/darowizny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.