Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.44.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z Plantatorami z tytułu dostawy buraków cukrowych.
Słowa kluczowe: faktura; rolnik-rolnik ryczałtowy; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z Plantatorami z tytułu dostawy buraków cukrowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z Plantatorami z tytułu dostawy buraków cukrowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w Polsce wraz z dwoma zakładami produkcyjnymi (…).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja cukru oraz sprzedaż cukru.

W celu produkcji cukru Wnioskodawca nabywa buraki cukrowe od rolników ryczałtowych (dalej jako: „Plantator”). W związku z tym Wnioskodawca wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę VAT-RR dokumentującą nabycie buraków cukrowych. Oryginał faktury przekazywany jest Plantatorowi.

Faktura VAT-RR zawiera oświadczenie, że Plantator jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady Plantatorowi dokonującemu sprzedaży buraków cukrowych dla Wnioskodawcy, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku (kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana Plantatorowi przez Wnioskodawcę).

Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku VAT dla Plantatora wynosi 7%.

Plantator korzystając ze zwolnienia z podatku VAT, ma prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług niezbędnych do produkcji (w celu zrównoważenia niepodlegającego co do zasady podatku VAT). Odbywa się to w sposób następujący:

*   zwrot podatku VAT dokonywany jest przez Wnioskodawcę;
*   kwota zwrotu wyliczana jest jako ryczałt, proporcjonalny do wielkości obrotu z tytułu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT;
*   zryczałtowany zwrot wykazywany jest w fakturach VAT-RR wystawianych przez Wnioskodawcę (stawka zryczałtowanego zwrotu wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy buraków cukrowych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku);
*   oryginał faktury otrzymuje dostawca (rolnik ryczałtowy), zaś jego kopia zatrzymywana jest przez nabywcę.

Wnioskodawca zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego zwiększa o zryczałtowany zwrot podatku, wypłacony Plantatorowi z tytułu dokonanej transakcji.

Plantator dostarcza buraki cukrowe w okresie rozliczeniowym, w którym rozlicza się jako rolnik ryczałtowy (składa stosowne oświadczenie), a Wnioskodawca wystawia z tego tytułu fakturę VAR-RR oryginał i kopię.

Tym samym kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacona rolnikowi ryczałtowemu przez Wnioskodawcę. Kwota wypłaconego rolnikowi podatku VAT zostaje wykazana w deklaracji VAT we właściwym okresie rozliczeniowym.

W międzyczasie zdarza się dość często sytuacja, iż Plantator – już po dostarczeniu buraków cukrowych – zmienia swój status na gruncie podatku od towarów i usług z rolnika ryczałtowego na zasady ogólne (albo odwrotnie, tj. z zasad ogólnych przechodzi na status rolnika ryczałtowego), a Wnioskodawca na mocy umowy o dostawę buraków cukrowych zobowiązany jest do wypłaty dodatkowego świadczenia (dodatkowe świadczenie pieniężne związane ze wzrostem ceny buraków na rynku):

*   do okresu rozliczeniowego, w którym Plantator był jeszcze rolnikiem ryczałtowym (a w chwili wypłaty dodatkowego świadczenia rozlicza się już na zasadach ogólnych), bądź
*   do okresu rozliczeniowego, w którym Plantator rozliczał się na zasadach ogólnych, a w momencie wypłaty dodatkowego świadczenia byt już rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstał problem w jaki sposób prawidłowo rozliczyć (skorygować?) dodatkowe świadczenie pieniężne, które wypłacane jest Plantatorowi do okresu rozliczeniowego, w którym posiadał status rolnika ryczałtowego, czy też rozliczał się na zasadach ogólnych, a w chwili wypłaty dodatkowego świadczenia posiada zupełnie inny status na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien prawidłowo rozliczyć (udokumentować) dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacane Plantatorom do okresu rozliczeniowego, w którym posiadali status rolnika ryczałtowego, czy też rozliczali się na zasadach ogólnych, a w momencie wypłaty świadczenia posiadają zupełnie inny status podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy wypłaci on dodatkowe świadczenie pieniężne dla Plantatora – do okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych, a Plantator był rolnikiem ryczałtowym – w okresie rozliczeniowym, w którym Plantator rozlicza się już na zasadach ogólnych (czyli po zmianie statusu podatkowego Plantatora) Wnioskodawca nie jest zobowiązany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług do wystawienia faktury korygującej VAT-RR, albowiem Plantator nie posiada już statusu rolnika ryczałtowego. W takiej sytuacji to Plantator, który już rozlicza się na zasadach ogólnych winien doliczyć do swojej faktury kwotę dodatkowego świadczenia pieniężnego, czyli świadczenie powinno być rozliczane na bieżąco. To znaczy, że Plantator wystawia fakturę VAT na dodatkowe świadczenie do buraków z podatkiem 7%. Mimo, że pierwotnie w okresie rozliczeniowym, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych Wnioskodawca za buraki wystawił fakturę VAT-RR z podatkiem 5%. Nie wystawia się faktury korekty? Czy jako datę sprzedaży wykazuje datę z okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych?

W przypadku natomiast kiedy Wnioskodawca wypłaci dodatkowe świadczenie pieniężne dla Plantatora – do okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych, a Plantator rozliczał się na zasadach ogólnych – w okresie rozliczeniowym, w którym Plantator rozlicza się on już jako rolnik ryczałtowy (czyli po zmianie statusu podatkowego Plantatora) to Wnioskodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany byłby do wystawiania faktury VAT-RR w bieżącym okresie rozliczeniowym powiększonej o kwotę dodatkowego świadczenia pieniężnego (w takiej sytuacji Plantator, który już rozlicza się jako rolnik ryczałtowy nie miałby obowiązku wystawiania zwykłej faktury VAT korygującej do okresu rozliczeniowego w którym miała miejsce pierwotna dostawa buraków cukrowych). To znaczy, że Wnioskodawca wystawia fakturę VAT-RR na dodatkowe świadczenie do buraków z podatkiem 5%.

Mimo, że pierwotnie w okresie rozliczeniowym, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych plantator jako podatnik VAT za buraki wystawił fakturę VAT z podatkiem 7%. Nie wystawia się faktury korekty? Czy jako datę sprzedaży wykazuje datę z okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku odkreślonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej elementy wymienione w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych (art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy).

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, faktura VAT-RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 116 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 4, informuje o tym niezwłocznie nabywcę.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane indentyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca w ww. przypadku, zostały wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Wystawioną zgodnie z ww. przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór. Wykazany w fakturze VAT-RR podatek to kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury. Korekta faktur VAT-RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT-RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury korygującej przyjmuje się datę jej wystawienia.

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o VAT cechą szczególną dokumentowania transakcji zawieranych z rolnikiem ryczałtowym jest to, że fakturę VAT z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego wystawia nie rolnik (sprzedawca), lecz nabywca będący podatkiem podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z art. 116 ustawy o VAT, zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kiedy wypłaci on dodatkowe świadczenie pieniężne dla Plantatora – do okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych, a Plantator był rolnikiem ryczałtowym – w okresie rozliczeniowym w którym Plantator rozlicza się już na zasadach ogólnych (czyli po zmianie statusu podatkowego Plantatora) Wnioskodawca nie jest zobowiązany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług do wystawiania faktury korygującej VAT-RR, albowiem Plantator nie posiada już statusu rolnika ryczałtowego. W takiej sytuacji to Plantator, który już rozlicza się na zasadach ogólnych doliczyć do swojej faktury kwotę dodatkowego świadczenia pieniężnego, czyli świadczenie powinno być rozliczane na bieżąco. W przypadku natomiast, kiedy Wnioskodawca wypłaci dodatkowe świadczenie pieniężne dla Plantatora – do okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych, a Plantator rozliczał się na zasadach ogólnych – w okresie rozliczeniowym, w którym Plantator rozlicza się już jako rolnik ryczałtowy (czyli po zmianie statusu podatkowego Plantatora) to Wnioskodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany byłby do wystawiania faktury VAT-RR w bieżącym okresie rozliczeniowym powiększonej o kwotę dodatkowego świadczenia pieniężnego (w takiej sytuacji Plantator, który już rozlicza się jako rolnik ryczałtowy nie miałby obowiązku wystawiania zwykłej faktury VAT korygującej do okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce pierwotna dostawa buraków cukrowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Wskazać należy, że w rozdziale ustawy odnoszącym się do szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, w art. 117 ustawy zostało wskazane, że rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1.  wystawiania faktur;
2.  prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3.  składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1.
4.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Ponadto, zgodnie art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu:

„Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wobec powyższego faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a w szczególności „Faktura VAT RR” potwierdza sprzedaż produktów rolnych bądź usług rolniczych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (dokumentuje nabycie produktów rolnych bądź usług rolniczych od rolnika ryczałtowego).

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 116 ust. 4 ustawy, w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

Ponadto w myśl art. 116 ust. 5 ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 4, informuje o tym niezwłocznie nabywcę.

Natomiast kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca w ww. przypadku, zostały wymienione w art. 106j ust. 2 cytowanej ustawy. I tak w świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób powinien prawidłowo rozliczyć (udokumentować) dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacane Plantatorom do okresu rozliczeniowego, w którym posiadali status rolnika ryczałtowego, czy też rozliczali się na zasadach ogólnych, a w momencie wypłaty świadczenia posiadają zupełnie inny status podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze. Faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a w szczególności „Faktura VAT RR” potwierdza sprzedaż produktów rolnych bądź usług rolniczych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (dokumentuje nabycie produktów rolnych bądź usług rolniczych od rolnika ryczałtowego). Cechą szczególną dokumentowania transakcji zawieranych z rolnikiem ryczałtowym jest to, że fakturę z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego wystawia nie rolnik (sprzedawca), lecz nabywca będący podatkiem podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR.

Należy podkreślić, że faktury VAT RR nie są fakturami w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 31 (definicja faktury) i pkt 32 (definicja faktury elektronicznej) i nie znajdują do nich zastosowania regulacje dotyczące faktur zawarte w art. 106a-106q ustawy, niemniej jednak brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że wskazanych okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. organu, uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących nabycie buraków cukrowych przez Spółkę (Wnioskodawcę). Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca na mocy umowy o dostawę buraków cukrowych zobowiązany jest do wypłaty dodatkowego świadczenia (dodatkowe świadczenie pieniężne związane ze wzrostem ceny buraków na rynku).

Z powyższego wynika, że strony transakcji w chwili wystawiania faktur pierwotnych mają świadomość, że mogą zaistnieć przyczyny powodujące zmianę ceny buraków, a Wnioskodawca na mocy umowy o dostawę buraków cukrowych zobowiązany jest do wypłaty dodatkowego świadczenia (związanego ze wzrostem ceny buraków na rynku). A więc Strony transakcji każdorazowo z góry zakładają ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny.

W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej (w tym Faktury VAT RR), a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż przy takim sposobie kalkulacji wynagrodzenia za realizowane dostawy buraków strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w tym przypadku korektę należy odnosić do stanu faktycznego istniejącego w momencie dokonanej dostawy i statusu sprzedawcy (Plantatora) określonego na ten moment.

Przechodząc zatem do kwestii skorygowania wystawionych przez Spółkę faktur VAT RR dla dostawcy, który na dzień dokonania dostawy buraków cukrowych był rolnikiem ryczałtowym, a następnie zmienił swój status stając się podatnikiem VAT czynnym, stwierdzić należy, że prawidłowym sposobem udokumentowania w przedstawionych okolicznościach sprawy będzie wystawienie przez Spółkę faktury korygującej VAR RR. W ocenie tut. organu, zmiana statusu rolnika, który dokonał sprzedaży buraków, z rolnika ryczałtowego na podatnika VAT czynnego pozostaje bez wpływu na prawo nabywcy (Spółki) do dokonania korekty wystawionej faktury VAT RR. W momencie dokonywania przedmiotowej sprzedaży buraków plantator, od którego Spółka nabywała ww. towary posiadał status rolnika ryczałtowego.

W przypadku natomiast, kiedy Wnioskodawca wypłaci dodatkowe świadczenie pieniężne dla Plantatora – do okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce dostawa buraków cukrowych, a Plantator rozliczał się na zasadach ogólnych – w okresie rozliczeniowym w którym Plantator rozlicza się już jako rolnik ryczałtowy (czyli po zmianie statusu podatkowego Plantatora), stwierdzić należy, iż transakcja ta winna być udokumentowana fakturą wystawioną przez dostawcę produktów rolnych, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie mają zastosowania zasady określone w art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dostawa realizowana jest przez podmiot niebędący rolnikiem ryczałtowym. Przyjąć należy, że zasady te obowiązują także w przedstawionych okolicznościach sprawy. Z tych też względów należy uznać, że w takim przypadku Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktury VAT RR obejmującej dostawy zrealizowane w okresie, gdy dostawca działał jako podatnik VAT czynny.

Reasumując stwierdzić należy, że dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacane Plantatorom do okresu rozliczeniowego, w którym posiadali status rolnika ryczałtowego, czy też rozliczali się na zasadach ogólnych, a w momencie wypłaty świadczenia posiadają zupełnie inny status podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być udokumentowane w sposób określający rzeczywisty przebieg transakcji, a więc jak powyżej wskazano, dostawa zrealizowana przez podmiot mający status rolnika ryczałtowego – według zasad określonych w art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dostawa dokonana przez podatnika VAT czynnego – na zasadach ogólnych określonych w tej ustawie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś dostawcy Wnioskodawcy. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla dokonujących sprzedaży tj. dostawcy Wnioskodawcy. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.