Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.48.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz - sposob odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność statutowa; metoda; muzeum; obniżka (obniżenie); współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz
*   sposobu odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Muzeum A jest samorządową jednostką kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury. Muzeum posiada osobowość prawną i jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla celów podatku VAT (VAT-7).

Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720 – t.j. ze zm., dalej zwana: UOM), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983., dalej zwana: UOPDK) oraz postanowień Statutu Muzeum A (dalej zwany: Statut). Organizatorem Muzeum jest Samorząd Województwa B (dalej: Organizator).

Zgodnie ze Statutem, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in:

*   gromadzenie zabytków i przedmiotów ukazujących dziedzictwo kulturowe ziemiaństwa i jego historie, ze szczególnym uwzględnieniem B;
*   katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;
*   przechowywanie gromadzonych zabytków;
*   zabezpieczanie i konserwacja zbiorów;
*   utrzymywanie wartości historyczno-architektonicznych zespołu pałacowo-parkowego, w uzgodnieniu z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków;
*   organizowanie wystaw stałych i czasowych;
*   prowadzenie działalności edukacyjnej oraz udostępnianie zbiorów do celów naukowych i oświatowych;
*   prowadzenie biblioteki z zakresu dyscyplin w nim reprezentowanych oraz muzealnictwa i nauk pokrewnych;
*   prowadzenie działalności wydawniczej, polegającej na opracowywaniu i publikowaniu katalogów i przewodników po wystawach oraz prac naukowych i popularnonaukowych.

Wszystkie powyżej wskazane czynności stanowią podstawową działalność statutową Wnioskodawcy. Przedmiotowa działalność generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

*   sprzedaży biletów wstępu do muzeum w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   sprzedaży biletów na koncerty w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   świadczenia usług przewodników w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   organizowania lekcji muzealnych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   prowadzenia warsztatów dla dzieci w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   sprzedaży stacjonarnej oraz w sklepie internetowym publikacji, ulotek, folderów do wystaw i gadżetów własnych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   sprzedaży wydawnictw, pamiątek i pocztówek w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   wynajmu miejsc noclegowych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   wynajmu oranżerii znajdującej się w parku należącym do Muzeum w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   wynajmu terenu parku, np. pod zdjęcia oraz sesje plenerowe w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   wynajmu sal pałacu w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   świadczenia usług gastronomicznych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach działalności statutowej znaczna część organizowanych przedsięwzięć ma charakter odpłatny. Wszystkie uiszczane opłaty są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT. Należy jednak zaznaczyć, iż część działalności Muzeum podejmowana jest nieodpłatnie. Działania te mają w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność Muzeum oraz zwiększać ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę. W ramach tych czynności można wymienić czynności obligatoryjne, nałożone na Wnioskodawcę przepisami rangi ustawowej, od których nie można odstąpić oraz czynności dobrowolne realizowane zgodnie z wolą i za przyzwoleniem Organizatora. Czynności nieodpłatne realizowane przez Wnioskodawcę w trakcie roku kalendarzowego:

*   nieodpłatny wstęp na wystawy stałe w jeden dzień w tygodniu – postępowanie takie wynika bezpośrednio z dyspozycji art. 10 ust. 2 UOM i jest ono obligatoryjne dla Wnioskodawcy. Jego stosowanie ograniczono natomiast jedynie do wystaw stałych, czyli dotyczących głównego przedmiotu działalności muzeum, a nie poszczególnych (jednorazowych, sezonowych, okolicznościowych) projektów i wystaw, które są każdorazowo biletowane. Ponadto, bezpłatny wstęp dotyczy tylko jednego, wskazanego przez dyrektora muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 UOM, dnia w tygodniu;
*   bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7, pracowników muzeów, członków Międzynarodowej Rady Muzeów lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków, a także posiadaczy Karty Polaka, zgodnie z art. 10 ust. 3b UOM;
*   incydentalnie, bezpłatny wstęp do Muzeum ma określona grupa zwiedzających, np. zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora Muzeum A w sprawie organizacji wydarzenia „X” oraz programu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego „Y” z dnia 25 września 2016 r. osobom powyżej 60 roku życia przysługiwał bilet bezpłatny. Tego typu akcje organizowane są 1-2 razy w roku;
*   nieodpłatne zwiedzanie pałacu i wystaw oraz pozostałych obiektów Muzeum (park, oranżeria) dla grup mających utrudniony dostęp do kultury – czynności takie wynikają z realizacji zapisów Polityki Kulturalnej Państwa, wskazanych w corocznych zarządzeniach Ministra właściwego do spraw Kultury i Dziedzictwa Narodowego, w sprawie wytycznych do programów ministerstwa. Działania Wnioskodawcy, w tym zakresie dotyczą: grup senioralnych, organizacji pozarządowych działających w sferze pomocy grupom defaworyzowanym, lokalnych szkół oraz przedszkoli. Zgody na bezpłatne zwiedzanie, bądź wykorzystanie terenu Muzeum na organizacje przez wymienione powyżej podmioty imprez wewnętrznych wydawane są kilkanaście razy w roku;
*   nieodpłatne konferencje naukowe dotyczące ogólnych debat na temat organizacji i zakresu funkcjonowania muzeum, jak również na tematy dotyczące historii miejsca lub zakresu organizowanych odpłatnych wystaw. Po każdej takiej konferencji wydawane są artykuły i specjalistyczne publikacje dotyczące omówionego tematu (sprzedawane w sklepiku);
*   plener malarski organizowany raz w roku w ramach którego 10 zaproszonych artystów malarzy przygotowuje prace przedstawiające okoliczne dwory. Wybrana praca pozostaje w Muzeum w ramach tworzonej Galerii i jest elementem wystawy. W ramach takiego pleneru uczestnikom rozdawane są ulotki i materiały związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Zainteresowani mogą również zakupić bilet na wybrane przez siebie wydarzenie organizowane przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu pleneru organizowana jest w pałacu wystawa omawianych prac – dostępna w ramach odpłatnego biletu wstępu do Muzeum;
*   opracowywanie wystaw planszowych, które prezentowane są na terenie parku w Panteonie (nieodpłatnie), jak również służą do przeprowadzania (nieodpłatnych) lekcji muzealnych w szkołach. Wystawy te wypożyczane są do różnych szkół i instytucji oświatowych oraz kultury, np. w związku z wydarzeniami rocznicowymi o: (…).
*   poza wyżej wymienionymi wydarzeniami stałymi, powtarzającymi się z roku na rok, Wnioskodawca organizuje również spontaniczne spotkania, np. „Saloniki literackie …” oraz „Europejskie Dni …”. Podatnik jest również współorganizatorem bezpłatnych wydarzeń m.in: Rajd Zabytkowych Samochodów, zawody wędkarskie dla młodzieży oraz koncerty. Każdorazowo w ramach tych spotkań przedstawiciele Wnioskodawcy przekazują ulotki promujące Muzeum oraz informacje dotyczące imprez odpłatnych Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż każde bezpłatne wydarzenie organizowane lub współorganizowane przez Muzeum ma na celu promocję jego działalności, a więc przyczynia się do pozyskania zwiedzających, poszerzenia grona osób, które odwiedzą Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług. Każde z takich wydarzeń jest też bezpośrednio związane z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto, Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi działalność wydawniczą. Wnioskodawca opracowuje publikacje, następnie zleca ich drukowanie przedsiębiorstwu zewnętrznemu. Podatnik przeważającą część nakładu przeznacza do sprzedaży, jednak część przekazuje nieodpłatnie w następujący sposób:

*   egzemplarze obowiązkowe książek wysyła do uprawnionych bibliotek krajowych, realizując przepisy art. 5 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 545 - t.j. ze zm.);
*   część nakładu trafia do zaprzyjaźnionych szkół, stowarzyszeń, bibliotek oraz innych instytucji kultury, a także Organizatora oraz członków Rady Muzeum. Ma to na celu promocję danych publikacji, a więc sprzedaży publikacji większemu gronu odbiorców;
*   przekazuje egzemplarze autorom, zgodnie z zawartą umową, zazwyczaj dwie sztuki.

Odrębną kategorią czynności organizowanych przez Muzeum są wernisaże. Wernisaż jest to uroczyste otwarcie wystawy, odbywające się przed oficjalnym rozpoczęciem dostępu dla publiczności. Wstęp na owo wydarzenie jest bezpłatny i wolny, dodatkowo oficjalnie zapraszane są wybrane osoby. Organizowanie wernisaży ma na celu promocję wybranych wystaw biletowanych, w związku z czym ma wpływ na działalność odpłatną. Może przyczynić się do pozyskania zwiedzających, poszerzenia grona osób, które skorzystają z odpłatnych usług. W efekcie może zwiększyć wpływ ze sprzedaży płatnych biletów wstępu, pamiątek oraz wydawnictw. Należy w tym miejscu podkreślić, że wernisaże każdorazowo związane są z wystawami biletowanymi. Wnioskodawca planuje uczestniczyć w takich i w podobnych wydarzeniach w przyszłości, o ile będą one umożliwiać promowanie podstawowej działalności Wnioskodawcy, jaką jest sprzedaż biletów na organizowane przez siebie imprezy i wydarzenia.

Poza wyżej wymienionymi wpływami, Muzeum otrzymuje również dotacje z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym środki przekazane przez Organizatora, w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie realizowanych zadań statutowych, dotacji celowych na finansowanie kosztów realizacji inwestycji, wskazanych zadań i programów oraz działalności własnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zastanawia się, czy w zakresie wydatków związanych z realizacją działalności statutowej, przy odliczeniu podatku VAT musi stosować sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU. Jeżeli taka konieczność by wystąpiła, to zdaniem Wnioskodawcy właściwą metodą liczenia prewspółczynnika będzie:

*   licznik – zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej, czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
*   mianownik – całość przychodów Muzeum związanych z realizacją usług statutowych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją ww. zadań związanych z wykonywaniem przez Muzeum działalności statutowej, Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 UPTU, bez obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego związanego z zadaniami związanymi bezpośrednio z działalnością statutową, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizacja zadań związanych bezpośrednio z działalnością statutową nie będzie powodować obowiązku stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2h UPTU.
2.  W jego przypadku nie będą miały zastosowania przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU). Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Wnioskodawca uważa, iż ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 19 oraz art. 124.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja podatnika VAT zawarta w UPTU kładzie nacisk na wykonywanie przez dany podmiot samodzielnie działalności gospodarczej, nie zaś na wykonywanie tylko i wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu.

Muzeum jako podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą ma status podatnika VAT. Zgodnie z przepisami działa w sposób samodzielny i ciągły dla celów zarobkowych, wykonując czynności zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, natomiast oba te typy czynności stanowią dla Wnioskodawcy podstawową formę działalności, do której Muzeum zostało powołane. Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z treści jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który wykonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku, bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub publiczne. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność ta przynosi dochód czy stratę. W rozumieniu systemu VAT, działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma więc także miejsce wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Dodatkowo, czego UPTU nie przewiduje, ale podkreślane jest zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, zwraca się również uwagę na kwestię konkurencyjności. Otóż, działalnością gospodarczą są również wszelkiego rodzaju czynności, które mogą prowadzić do zakłócenia konkurencji na rynku. Tego typu podejście podkreślane jest szczególnie wyraźnie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. sprawa C-288/07 Isle of Wight). Wyrazem tego podejścia jest właśnie wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. Takie podmioty wykonują czynności nałożone na nich przepisami ustawy w ramach reżimu publicznoprawnego i nie stanowią (przynajmniej nie powinny stanowić) konkurencji dla podmiotów prowadzących samodzielną działalność gospodarczą.

Powyższa definicja zbieżna jest również z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa 112).

Tym samym Wnioskodawca w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które wykonywane są na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działalność ta prowadzi do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo Muzeum otrzymuje również dotacje z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym środki przekazane przez Organizatora, w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie realizowanych zadań statutowych, dotacji celowych na finansowanie kosztów realizacji niektórych inwestycji, wskazanych zadań i programów oraz działalności własnej.

Powszechnie podkreśla się również, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Taka sytuacja również znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach UPTU. Otóż w art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU ustawodawca stwierdził, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Innymi słowy, wykonywanie nieodpłatnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika powoduje brak konieczności opodatkowania tego typu czynności.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej zwana: UZU), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

1.  w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),
2.  w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
3.  po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (dalej również: prewspółczynnik).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca twierdzi, iż nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum w zakresie świadczonych przez siebie usług są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 UPTU. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach wykonywania tej działalności Wnioskodawca uzyskuje przychody, które nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są dokumentowane fakturami VAT. Zdaniem Wnioskodawcy czynności te również mieszczą się w ramach definicji działalności gospodarczej.

Niewątpliwie sprzedaż biletów wstępu do Muzeum, sprzedaż biletów na koncerty, wynajem oranżerii czy pałacyku, sprzedaż publikacji i książek o tematyce należącej do działalności statutowej Wnioskodawcy czy zapewnienie przewodników oraz organizowanie lekcji muzealnych to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Muzeum to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (m.in. dotacje od Organizatora związane z działalnością Muzeum) czy wykonywane są nieodpłatne czynności takie jak nieodpłatny wstęp na wystawy stale w jeden dzień w tygodniu, bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 czy organizacja incydentalnych wydarzeń nieodpłatnych mających na celu promocję i reklamę działalności Muzeum (np. wernisaże czy wystawy tematyczne), nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności dotyczą bowiem bezpośrednio i jednoznacznie działalności statutowej Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że działalność gospodarcza Muzeum polega na wykonywaniu przez niego działalności statutowej. Wnioskodawca spotyka się ze stanowiskiem organów podatkowych, które niekiedy rozdzielają działalność statutową od działalności gospodarczej podmiotów publicznych (w tym instytucji kultury). Otóż, należy stwierdzić że takie postępowanie jest nieprawidłowe. Działalność gospodarcza jest bowiem pojęciem wynikającym bezpośrednio z treści UPTU (czyli posiada swoją legalną definicję) i wymaga interpretacji w odniesieniu do kryteriów, które ją definiują. Potoczne rozumienie pojęcia „prowadzenie działalności gospodarczej” nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. W języku potocznym można spotkać się ze stanowiskiem, że Muzeum nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednak nie ma to nic wspólnego z przepisami UPTU, które w tym zakresie nie odnoszą się do języka potocznego, ale do szeregu kryteriów, których spełnienie automatycznie oznacza prowadzenie działalności gospodarczej. Kryteria te to m.in. samodzielność (czyli posiadanie osobowości prawnej i odpowiedzialność całym majątkiem za ewentualne zaległości), wydzielenie mienia oraz struktury zarządzania, jak i kreowanie swoich działań w oderwaniu od instytucji nadzorczej. Działalność gospodarcza ponadto powinna mieć charakter stały i zorganizowany, natomiast nie ma znaczenia czy działalność ta generuje dochód lub stratę.

Natomiast działalność statutowa jest to po prostu działalność wpisana w statut Muzeum. Innymi słowy, są to wszystkie czynności które zostały zaplanowane do realizacji przez Wnioskodawcę w momencie jego zawiązania i rozpoczęcia działalności. Nie oznacza to jednak, jak zdaje się część organów podatkowych sądzić, że działalność statutowa jest działalnością inną niż działalność gospodarcza. Przecież organizowanie wystaw i koncertów, czy sprzedaż publikacji jest w przypadku Muzeum zarówno działalnością statutową (wynikającą z zapisów statutu), jak i działalnością gospodarczą w myśl przepisów art. 15 ust. 2 UPTU.

Należy podkreślić, że sama realizacja zadań statutowych, wynikająca z przepisów rangi ustawowej bądź z przepisów prawa miejscowego nie oznacza, że są to czynności inne niż działalność gospodarcza. Wykonując przedmiotowe zadania własne Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT. Muzeum świadczy bowiem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane z innymi podmiotami (zarówno prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej), niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca defacto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z ww. usług na mocy aktu rangi ustawowej bądź prawa miejscowego (np. Ustawy o Muzeach czy krajowych programów prowadzonych przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego). Brak opodatkowania tych świadczeń nie wynika z tego, że są one wykonywane w ramach zakresu stosowania art. 15 ust. 6 UPTU (organ władzy publicznej), tylko że nie mieszczą się one w definicji odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, ponieważ są one wykonywane nieodpłatnie dla celów działalności gospodarczej podatnika.

Należy bowiem wspomnieć, że wykonywanie nieodpłatnych usług nie oznacza prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza. Przedmiotowe czynności mieszczą się bowiem w zakresie usług związanych z szeroko pojętym krzewieniem kultury i dziedzictwa narodowego. Podobne stanowisko już od dłuższego czasu znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., o nr IPPP3/443-299/13-2/JK, „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie basenu oraz organizowanie ogólnie dostępnych imprez rekreacyjnych ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarówno nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegających na udostępnianiu basenu na rzecz szkól Miasta i Gminy jak i organizowaniu imprez rekreacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią bowiem odpłatnego świadczenia usług z uwagi na nieodpłatność oraz fakt, iż świadczone są w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. (podkreślenie Wnioskodawcy).”.

W tym miejscu warto również przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-299/16-1/MN), w której to stwierdzono, iż „(\`(...)\`) do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin a także uchwał Rady Miejskiej, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i uchwały rady miejskiej i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.”.

Również w odniesieniu do innych muzeów organy podatkowe stoją na stanowisku, że wykonywane przez nie statutowe czynności nieodpłatne nie stanowią działalności innej niż działalność gospodarcza. Przykłady takiego podejścia znajdujemy chociażby w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.92.2017.2.RW: „W związku z tym w ocenie organu wymienione działania nieodpłatne (zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 UOM, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień – przypomnienie autora), w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności w jakich są one podejmowane (charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania w tym zakresie tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym należy uznać, że cała prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wskazana w opisie sprawy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-189/16/SR: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne. W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej)”.

Podobne podejście w odniesieniu do instytucji kultury prezentowane jest również w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2574/17) wskazane zostało, że „Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy.”. Jako przykład można wskazać wernisaże, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak, np. prowadzenie działalności edukacyjnej oraz udostępnianie zbiorów do celów naukowych i oświatowych.

W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2018 r. (III SA/Wa 178/18), gdy podkreślił, „że w przypadku Skarżącego cele statutowe – upowszechnianie kultury są realizowane poprzez działalność gospodarczą polegająca na odpłatnym organizowaniu widowisk operowych i koncertów. Skoro zatem działalność Skarżącego ma charakter komercyjny to działania promocyjne – nieodpłatne mają zasadniczo na celu rozpowszechnienie wiedzy o Skarżącym oraz jego repertuarze. Zdaniem Sądu wniosek ten wynika z okoliczności, że rezygnacja przez Skarżącego z organizacji nieodpłatnych działań nie spowoduje, że przestanie on upowszechniać kulturę. Nadal bowiem będzie organizował odpłatne widowiska operowe i koncerty i w ten sposób realizował swój przedmiot działalności – kształtowanie i upowszechnianie kultury muzyczno-teatralnej poprzez organizowanie widowisk operowych i koncertów przy pomocy zawodowych solistów, zespołów wokalnych, instrumentalnych, baletowych i aktorskich.”.

W związku z ww. przytoczonymi stanowiskami sądów oraz organów podatkowych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaniechanie działań nieodpłatnych (promocyjnych) nie spowoduje jednocześnie zaniechania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Spowoduje natomiast, że Muzeum będzie słabiej rozpoznawalne na rynku instytucji kultury a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji. Przykładem komercjalizacji rynku kultury są prywatne teatry i muzea, które również upowszechniają kulturę poprzez prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.

Także otrzymywane dotacje, zarówno od jednostek centralnych, jak i instytucji samorządowych, nie powodują konieczności stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Przyznanie przedmiotowych dotacji wynika bezpośrednio z treści art. 5 UOPDK. Stosownie do treści tego przepisu (ust. 1), podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych. Ponadto, stosownie do treści ust. 2 tego artykułu, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Natomiast na mocy art. 9 ust. 3 UOPDK, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Przyznanie dotacji nie stanowi samo w sobie prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Jej otrzymanie nie zmienia bowiem charakteru ani zakresu czynności realizowanych przez Muzeum. Niezależnie więc od źródła finansowania, Wnioskodawca w dalszym ciągu świadczył będzie działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu czynności związanych z usługami kultury i usługami podobnymi. Ponadto, przyznanie dotacji dotyczy stricte działalności statutowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Cały powyższy wywód, w powiązaniu z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2a UPTU oraz zasadą neutralności VAT, potwierdza, że należy cele prowadzonej działalności gospodarczej i prawo do odliczenia podatku wiązać zawsze z konkretnym wydatkiem, a nie ze źródłem pochodzenia środków, które ten wydatek finansują.

Na uwagę zasługują również tezy z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. W treści sentencji skład orzekający stwierdził, że,,(\`(...)\`) okoliczność, że realizowane inwestycje zostały sfinansowane w dużej mierze z wykorzystaniem pomocy przyznanej przez państwo członkowskie i Unię, nie może mieć wpływu na gospodarczy lub niegospodarczy charakter podjętej lub planowanej działalności skarżących w postępowaniu głównym, ponieważ pojęcie »działalności gospodarczej« ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie nie tylko od celów i rezultatów danych transakcji, lecz również od sposobu finansowania wybranego przez dany podmiot, w tym w przypadku gdy chodzi o dotacje publiczne (zob., w odniesieniu do zakazu ograniczania prawa do odliczenia, wyroki: z dnia 6 października 2005 r., Komisja/Francja, C-243/03, EU:C:2005:589, pkt 32, 33; a także z dnia 23 kwietnia 2009 r., PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, EU:C:2009:261, pkt 20, 26).”. Tak więc sam fakt otrzymania dotacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, czy działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1).

Należy również wskazać, że pod dyspozycję art. 86 ust. 2a UPTU (i kolejnych) podlegać będzie jedynie taki podatnik, który ponosi wydatki związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Jak to już zostało podkreślone, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wykonywane przez niego czynności mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej. Realizowane są one na podstawie Statutu, ustaw oraz aktów prawa miejscowego oraz stanowią dla niego działalność gospodarczą.

Co do zasady wszystkie te czynności wykonywane są za odpłatnością i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, na podstawie niektórych przepisów rangi ustawowej lub prawa miejscowego, Muzeum wykonuje również te same usługi dla bardzo precyzyjnie określonej grupy podmiotów w sposób częściowo odpłatny lub nieodpłatny. Jednakże brak odpłatności za ww. usługi nie zmienia ich charakteru, zakresu ani sposobu realizacji. Są to w dalszym ciągu te same usługi, jakie świadczone są również odpłatnie na rzecz pozostałych odbiorców Nie można więc postawić twierdzenia, że czynności te stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika. Są one raczej czynnościami które towarzyszą wykonywanej działalności gospodarczej. To nie forma, zakres ani sposób ich świadczenia powodują brak opodatkowania przedmiotowych usług, ale przepisy prawne, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu. Nie zmienia to jednak faktu, że Muzeum co do zasady wykonuje czynności związane z szeroko pojętym krzewieniem kultury i dziedzictwa narodowego, czyli prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów UPTU, niezależnie od tego, czy odbiorcą tych usług będzie osoba/podmiot któremu przysługuje ulga (lub brak odpłatności), czy też będzie on obowiązany ponieść jej pełny koszt.

Reasumując, Muzeum w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku funkcjonuje w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Wnioskodawcy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU dlatego też nie została spełniona dyspozycja art. 86 ust. 2a UPTU, i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ustalenia prewspółczynnika przy dokonywaniu rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzeniem działalności statutowej.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie będą miały zastosowania przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU). Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Wnioskodawca uważa, iż ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.

Co prawda ustawodawca określił w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: RMF), sposób określenia proporcji dla samorządowych instytucji kultury, to jednak Wnioskodawca uważa, iż może zastosować inny niż wskazany w RMF sposób ustalania proporcji, jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Muzeum czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak już zostało wspomniane powyżej, ustawodawca przewidział w RMF specjalny sposób wyliczania prewspółczynnika. Jednak zdaniem Wnioskodawcy metoda ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej przedstawia się następująco:

*   licznik – zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej, czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
*   mianownik – całość przychodów Muzeum związanych z realizacją usług statutowych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Wszystkie otrzymywane dotacje są bowiem nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i w całości przeznaczone są na realizację celów statutowych. Natomiast czynności wykonywane nieodpłatnie (np. wernisaże, koncerty czy wstęp wolny w jeden wybrany dzień w tygodniu) stanowią działania towarzyszące, nierozerwalnie związane z prowadzeniem tego typu działalności.

Wyliczony prewspółczynnik powinien brać pod uwagę charakterystykę działania Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (tj. w zakresie czynności związanych z upowszechnianiem kultury oraz dziedzictwa narodowego) oraz marginalny udział w działalności Muzeum czynności niepodlegających opodatkowaniu. Te warunki w pełni spełnia przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wysokość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanych w przepisach UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków in całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane, bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano m.in. w odniesieniu do instytucji kultury, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie instytucje kultury mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku metoda wskazana w RMF w opinii Wnioskodawcy zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie w znacznym stopniu zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności w zakresie krzewienia kultury i dziedzictwa narodowego realizowanej przez Wnioskodawcę, jest oparcie się na stosunku przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do przychodów z całkowitej sprzedaży osiągniętych przez Muzeum w danym roku podatkowym.

Należy podkreślić, że sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę opiera się na przykładowych metodach zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c UPTU. W przypadku metody przychodowej (opisanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU) ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca Muzeum świadczy tylko i wyłącznie usługi związane z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że w związku z powyższym środki, jakie otrzymuje ono przykładowo od Organizatora na realizację swoich zadań, są środkami otrzymanymi w całości na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (głównie dotacja do działalności ogólnej). Skoro jednak w Muzeum mogą pojawić się również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to część środków (dotacji) otrzymanych na jego funkcjonowanie jest również związana z tego rodzaju czynnościami.

Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c UPTU obowiązkiem, w zakresie metody przychodowej, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych na działalność inną niż gospodarcza.

W metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację zadań. Tym samym metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada zatem, że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań niebędących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek Wnioskodawcy, takie założenie jest błędne, a tym samym błędnym byłoby zastosowanie w analizowanym przypadku metody z RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny z art. 86 ust. 2b UPTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa podatnika do odliczania podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu UZU, która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego, wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 BLC Baumarkt oraz C-437/06 Securenta.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07 BLC Baumarkt, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określną w RMF.

Należy również wskazać na wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b UPTU – adnotacja Wnioskodawcy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (\`(...)\`) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h UPTU wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF (akurat przepis ten dotyczy ustalania prewspółczynnika dla samorządowej jednostki budżetowej, ale zasady ogólne stosowania tych przepisów są takie same również w stosunku do instytucji kultury – przyp. autora wniosku). Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.”.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest również stosowanie w ramach jednego podatnika kilku różnych prewspółczynników, w zależności od rodzaju i celu ponoszenia danego wydatku. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17 (orzeczenie nieprawomocne), również podzielił stanowisko przedstawione powyżej: „Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mających bezpośredni związek z siecią wodnokanalizacyjną. (\`(...)\`) Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie on miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika, według metody wskazanej powyżej, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem "Zasłużony Kulturze Gloria Artis";
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2017 r. poz. 1459 i 2282);
5.  dzieciom do lat 7.

Ww. osoby były zwolnione z opłaty za wstęp do muzeów uprzednio na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r., Nr 160, poz. 994).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a ww. cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową jednostką kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury. Muzeum posiada osobowość prawną i jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla celów podatku VAT (VAT-7).

Muzeum działa na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz postanowień Statutu Muzeum. Organizatorem Muzeum jest Samorząd Województwa.

Zgodnie ze Statutem, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in: gromadzenie zabytków i przedmiotów ukazujących dziedzictwo kulturowe ziemiaństwa i jego historie, ze szczególnym uwzględnieniem B; katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie gromadzonych zabytków; zabezpieczanie i konserwacja zbiorów; utrzymywanie wartości historyczno-architektonicznych zespołu pałacowo-parkowego, w uzgodnieniu z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków; organizowanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej oraz udostępnianie zbiorów do celów naukowych i oświatowych; prowadzenie biblioteki z zakresu dyscyplin w nim reprezentowanych oraz muzealnictwa i nauk pokrewnych; prowadzenie działalności wydawniczej, polegającej na opracowywaniu i publikowaniu katalogów i przewodników po wystawach oraz prac naukowych i popularnonaukowych.

Wszystkie powyżej wskazane czynności stanowią podstawową działalność statutową Wnioskodawcy. Przedmiotowa działalność generuje następujące rodzaje przychodów w całości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu: sprzedaży biletów wstępu do muzeum; sprzedaży biletów na koncerty; świadczenia usług przewodników; organizowania lekcji muzealnych; prowadzenia warsztatów dla dzieci; sprzedaży stacjonarnej oraz w sklepie internetowym publikacji, ulotek, folderów do wystaw i gadżetów własnych; sprzedaży wydawnictw, pamiątek i pocztówek; wynajmu miejsc noclegowych; wynajmu oranżerii znajdującej się w parku należącym do Muzeum; wynajmu terenu parku, np. pod zdjęcia oraz sesje plenerowe; wynajmu sal pałacu; świadczenia usług gastronomicznych.

W ramach działalności statutowej znaczna część organizowanych przedsięwzięć ma charakter odpłatny. Wszystkie uiszczane opłaty są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT. Należy jednak zaznaczyć, iż część działalności Muzeum podejmowana jest nieodpłatnie. Działania te mają w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność Muzeum oraz zwiększać ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę. W ramach tych czynności można wymienić czynności obligatoryjne, nałożone na Wnioskodawcę przepisami rangi ustawowej, od których nie można odstąpić oraz czynności dobrowolne realizowane zgodnie z wolą i za przyzwoleniem Organizatora. Czynności nieodpłatne realizowane przez Wnioskodawcę w trakcie roku kalendarzowego:

*   nieodpłatny wstęp na wystawy stałe w jeden dzień w tygodniu – postępowanie takie wynika bezpośrednio z dyspozycji art. 10 ust. 2 UOM i jest ono obligatoryjne dla Wnioskodawcy. Jego stosowanie ograniczono natomiast jedynie do wystaw stałych, czyli dotyczących głównego przedmiotu działalności muzeum, a nie poszczególnych (jednorazowych, sezonowych, okolicznościowych) projektów i wystaw, które są każdorazowo biletowane. Ponadto, bezpłatny wstęp dotyczy tylko jednego, wskazanego przez dyrektora muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 UOM, dnia w tygodniu;
*   bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7, pracowników muzeów, członków Międzynarodowej Rady Muzeów lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków, a także posiadaczy Karty Polaka, zgodnie z art. 10 ust. 3b UOM;
*   incydentalnie, bezpłatny wstęp do Muzeum ma określona grupa zwiedzających, np. zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora Muzeum A w sprawie organizacji wydarzenia „X” oraz programu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego „Y” z dnia 25 września 2016 r. osobom powyżej 60 roku życia przysługiwał bilet bezpłatny. Tego typu akcje organizowane są 1-2 razy w roku;
*   nieodpłatne zwiedzanie pałacu i wystaw oraz pozostałych obiektów Muzeum (park, oranżeria) dla grup mających utrudniony dostęp do kultury – czynności takie wynikają z realizacji zapisów Polityki Kulturalnej Państwa, wskazanych w corocznych zarządzeniach Ministra właściwego do spraw Kultury i Dziedzictwa Narodowego, w sprawie wytycznych do programów ministerstwa. Działania Wnioskodawcy, w tym zakresie dotyczą: grup senioralnych, organizacji pozarządowych działających w sferze pomocy grupom defaworyzowanym, lokalnych szkół oraz przedszkoli. Zgody na bezpłatne zwiedzanie, bądź wykorzystanie terenu Muzeum na organizacje przez wymienione powyżej podmioty imprez wewnętrznych wydawane są kilkanaście razy w roku;
*   nieodpłatne konferencje naukowe dotyczące ogólnych debat na temat organizacji i zakresu funkcjonowania muzeum, jak również na tematy dotyczące historii miejsca lub zakresu organizowanych odpłatnych wystaw. Po każdej takiej konferencji wydawane są artykuły i specjalistyczne publikacje dotyczące omówionego tematu (sprzedawane w sklepiku);
*   plener malarski organizowany raz w roku w ramach którego 10 zaproszonych artystów malarzy przygotowuje prace przedstawiające okoliczne dwory. Wybrana praca pozostaje w Muzeum w ramach tworzonej Galerii i jest elementem wystawy. W ramach takiego pleneru uczestnikom rozdawane są ulotki i materiały związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Zainteresowani mogą również zakupić bilet na wybrane przez siebie wydarzenie organizowane przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu pleneru organizowana jest w pałacu wystawa omawianych prac – dostępna w ramach odpłatnego biletu wstępu do Muzeum;
*   opracowywanie wystaw planszowych, które prezentowane są na terenie parku w Panteonie (nieodpłatnie), jak również służą do przeprowadzania (nieodpłatnych) lekcji muzealnych w szkołach. Wystawy te wypożyczane są do różnych szkół i instytucji oświatowych oraz kultury, np. w związku z wydarzeniami rocznicowymi o: (…).
*   poza wyżej wymienionymi wydarzeniami stałymi, powtarzającymi się z roku na rok, Wnioskodawca organizuje również spontaniczne spotkania, np. „Saloniki literackie…” oraz „Europejskie Dni …”. Podatnik jest również współorganizatorem bezpłatnych wydarzeń m.in: Rajd Zabytkowych Samochodów, zawody wędkarskie dla młodzieży oraz koncerty. Każdorazowo w ramach tych spotkań przedstawiciele Wnioskodawcy przekazują ulotki promujące Muzeum oraz informacje dotyczące imprez odpłatnych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, każde bezpłatne wydarzenie organizowane lub współorganizowane przez Muzeum ma na celu promocję jego działalności, a więc przyczynia się do pozyskania zwiedzających, poszerzenia grona osób, które odwiedzą Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług. Każde z takich wydarzeń jest też bezpośrednio związane z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto, Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi działalność wydawniczą. Wnioskodawca opracowuje publikacje, następnie zleca ich drukowanie przedsiębiorstwu zewnętrznemu. Podatnik przeważającą część nakładu przeznacza do sprzedaży, jednak część przekazuje nieodpłatnie w następujący sposób:

*   egzemplarze obowiązkowe książek wysyła do uprawnionych bibliotek krajowych, realizując przepisy art. 5 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 545 - t.j. ze zm.);
*   część nakładu trafia do zaprzyjaźnionych szkół, stowarzyszeń, bibliotek oraz innych instytucji kultury, a także Organizatora oraz członków Rady Muzeum. Ma to na celu promocję danych publikacji, a więc sprzedaży publikacji większemu gronu odbiorców;
*   przekazuje egzemplarze autorom, zgodnie z zawartą umową, zazwyczaj dwie sztuki.

Odrębną kategorią czynności organizowanych przez Muzeum są wernisaże. Wernisaż jest to uroczyste otwarcie wystawy, odbywające się przed oficjalnym rozpoczęciem dostępu dla publiczności. Wstęp na owo wydarzenie jest bezpłatny i wolny, dodatkowo oficjalnie zapraszane są wybrane osoby. Organizowanie wernisaży ma na celu promocję wybranych wystaw biletowanych, w związku z czym ma wpływ na działalność odpłatną. Może przyczynić się do pozyskania zwiedzających, poszerzenia grona osób, które skorzystają z odpłatnych usług. W efekcie może zwiększyć wpływ ze sprzedaży płatnych biletów wstępu, pamiątek oraz wydawnictw. Należy w tym miejscu podkreślić, że wernisaże każdorazowo związane są z wystawami biletowanymi. Wnioskodawca planuje uczestniczyć w takich i w podobnych wydarzeniach w przyszłości, o ile będą one umożliwiać promowanie podstawowej działalności Wnioskodawcy, jaką jest sprzedaż biletów na organizowane przez siebie imprezy i wydarzenia.

Poza wyżej wymienionymi wpływami, Muzeum otrzymuje również dotacje z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym środki przekazane przez Organizatora, w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie realizowanych zadań statutowych, dotacji celowych na finansowanie kosztów realizacji inwestycji, wskazanych zadań i programów oraz działalności własnej.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, jedynie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (określoną statutem), wykonuje działania, do których należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, realizuje w trakcie roku kalendarzowego bezpłatne wstępy dla dzieci do lat 7, pracowników muzeów, członków Międzynarodowej Rady Muzeów lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków, a także posiadaczy Karty Polaka. Zatem, także w tym przypadku Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi działalność wydawniczą. Wnioskodawca opracowuje publikacje, następnie zleca ich drukowanie przedsiębiorstwu zewnętrznemu. Podatnik przeważającą część nakładu przeznacza do sprzedaży, jednak część przekazuje nieodpłatnie, w tym m.in. egzemplarze obowiązkowe książek wysyła do uprawnionych bibliotek krajowych, realizując przepisy art. 5 ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych. W związku z tym, iż także w tym przypadku obowiązek ten nałożony został na Muzeum przepisami prawa, uznać należy, że przekazania takie wpisują się w ogólną jego działalność gospodarczą, a więc nie stanowią działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne czynności: incydentalnego wstępu do Muzeum dla określonych grup zwiedzających, np. zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora; zwiedzania pałacu i wystaw oraz pozostałych obiektów Muzeum (park, oranżeria) dla grup mających utrudniony dostęp do kultury; organizacji konferencji naukowych dotyczących ogólnych debat na temat organizacji i zakresu funkcjonowania muzeum, jak również na tematy dotyczące historii miejsca lub zakresu organizowanych odpłatnych wystaw; organizacji pleneru malarskiego; opracowywania wystaw planszowych, które prezentowane są na terenie parku (nieodpłatnie), jak również służą do przeprowadzania (nieodpłatnych) lekcji muzealnych w szkołach; organizacji spontanicznych spotkań, np. „Saloniki literackie …” oraz „Europejskie Dni …” oraz współorganizowanie wydarzeń, m.in. Rajd Zabytkowych Samochodów, zawody wędkarskie dla młodzieży oraz koncerty; przekazanie części nakładu publikacji, np. do zaprzyjaźnionych szkół, stowarzyszeń, bibliotek oraz innych instytucji kultury; organizacji wernisaży, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

W tym miejscu, należy także zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum.

Jak wynika z wniosku, co Wnioskodawca również podkreślił, nieodpłatne działania mają w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność Muzeum oraz zwiększać ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę. W ramach tych czynności można wymienić czynności obligatoryjne, nałożone na Wnioskodawcę przepisami rangi ustawowej, od których nie można odstąpić oraz czynności dobrowolne realizowane zgodnie z wolą i za przyzwoleniem Organizatora.

Zdaniem Wnioskodawcy, każde bezpłatne wydarzenie organizowane lub współorganizowane przez Muzeum ma na celu promocję jego działalności, a więc przyczynia się do pozyskania zwiedzających, poszerzenia grona osób, które odwiedzą Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług. Każde z takich wydarzeń jest też bezpośrednio związane z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jednakże, dokonując analizy sprawy należy wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna – nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj.:

*   incydentalnego wstępu do Muzeum dla określonych grup zwiedzających, np. zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora;
*   zwiedzania pałacu i wystaw oraz pozostałych obiektów Muzeum (park, oranżeria) dla grup mających utrudniony dostęp do kultury;
*   organizacji konferencji naukowych dotyczących ogólnych debat na temat organizacji i zakresu funkcjonowania muzeum, jak również na tematy dotyczące historii miejsca lub zakresu organizowanych odpłatnych wystaw;
*   organizacji pleneru malarskiego;
*   opracowywania wystaw planszowych, które prezentowane są na terenie parku (nieodpłatnie), jak również służą do przeprowadzania (nieodpłatnych) lekcji muzealnych w szkołach;
*   organizacji spontanicznych spotkań, np. „Saloniki literackie …” oraz „Europejskie Dni …” oraz współorganizowanie wydarzeń, m.in. Rajd Zabytkowych Samochodów, zawody wędkarskie dla młodzieży oraz koncerty;
*   przekazywania części nakładu publikacji np. do zaprzyjaźnionych szkół, stowarzyszeń, bibliotek oraz innych instytucji kultury;
*   organizacji wernisaży.

Zainteresowany przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinien stosować prewspółczynnik.

W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, Muzeum nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje/będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja powyżej wskazanych bezpłatnych działań, jest/będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne przyczyniają się/będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Charakterystyka ww. czynności wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, w sytuacji wystąpienia czynności zwolnionych od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należy zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, należy ocenić jako nieprawidłowe.

Następnie, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Muzeum powzięło wątpliwości dotyczące, wskazanego we wniosku sposobu odliczania podatku naliczonego, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej przedstawia się następująco:

*   licznik – zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej, czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
*   mianownik – całość przychodów Muzeum związanych z realizacją usług statutowych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w rozporządzeniu. Zdaniem Muzeum, metoda wskazana w rozporządzeniu, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa podatnika do odliczania podatku VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, ponownie podkreślić należy, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – jak już wskazano powyżej – określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
*   P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu ”oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności w zakresie krzewienia kultury i dziedzictwa narodowego realizowanej przez Wnioskodawcę, jest oparcie się na stosunku przychodów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej do przychodów z całkowitej sprzedaży osiągniętych przez Muzeum w danym roku podatkowym. Muzeum podkreśliło, że sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Nie opiera się na przykładowych metodach zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy. W przypadku metody przychodowej (opisanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy) ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca, Muzeum świadczy tylko i wyłącznie usługi związane z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że w związku z powyższym, środki jakie otrzymuje ono przykładowo od Organizatora na realizację swoich zadań, są środkami otrzymanymi w całości na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (głównie dotacja do działalności ogólnej). Skoro jednak w Muzeum mogą pojawić się również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to część środków (dotacji) otrzymanych na jego funkcjonowanie jest również związana z tego rodzaju czynnościami.

Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c ustawy obowiązkiem, w zakresie metody przychodowej, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych na działalność inną niż gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych (…).

W myśl art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe i samorządowe instytucje kultury (pkt 13).

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy.

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1.  przychody z prowadzonej działalności;
2.  dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  koszty, w tym:
    1.  wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
    2.  płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
    3.  zakup towarów i usług;
4.  środki na wydatki majątkowe;
5.  środki przyznane innym podmiotom;
6.  stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
7.  stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 -41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Tak więc tut. Organ nie może zaaprobować zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody liczenia prewspółczynnika, bowiem twierdzenie podatnika: „Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c ustawy obowiązkiem, w zakresie metody przychodowej, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych na działalność inną niż gospodarcza”, tut. Organ uznaje za niesłuszne.

Należy podkreślić, że w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji.

Co prawda, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda przychodowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody przychodowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda przychodowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda przychodowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku również uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że – nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.