Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.704.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. Wniosek uzupełniono w dniu 30 stycznia 2018 r. o wskazanie adresu do korespondencji w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się hurtową sprzedażą artykułów technicznych i elektronicznych. Sprzedaż towarów dokumentuje fakturami wystawianymi zgodnie z art. 106b Ustawy VAT, w których wykazuje m.in. wartość sprzedaży netto, stanowiącą podstawę opodatkowania. Zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca wystawia faktury korygujące np. w przypadku zwrotu towarów czy obniżki cen, obniżające podstawę opodatkowania. Wnioskodawca celem spełnienia wymogów określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT, zamierza przyjąć następujące tryby dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentowania wiedzy nabywcy o tym, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej:

1.  Faktury korygujące będą wysyłane do kontrahentów listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, a nadanie tych listów dokumentowane będzie w pocztowej książce nadawczej;
2.  Gdy Wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta listu z korektą faktury, to zamierza uzyskiwać następujące dokumenty:
    1.  potwierdzenie salda lub
    2.  wyciąg z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

W pierwszym przypadku, wskazane potwierdzenie salda będzie zawierać specyfikację, z której wynikać będą m.in. numery faktur, numery faktur korygujących, daty wystawienia tych faktur, ich wartość oraz terminy ich płatności. Saldo będzie wysyłane do kontrahenta, który po potwierdzeniu jego zgodności odeśle je do Wnioskodawcy.

W drugim przypadku uzyskiwany przez Wnioskodawcę wyciąg bankowy będzie zawierał dane, z których wynikać będzie, że określona płatność za daną fakturę uwzględnia kwotę z faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT, wskazane w opisie stanu faktycznego sposoby dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentowania wiedzy nabywcy o tym, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, uprawniają podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT, wskazane w opisie stanu faktycznego sposoby dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentowania wiedzy nabywcy o tym, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, uprawniają podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Uzasadnienie do stanowiska.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z pkt 4 ust. 15 ww. artykułu wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik udokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, a z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z kolei ust. 16 przewiduje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT wprowadza alternatywny, wobec określonego w ust. 13, warunek, którego spełnienie pozwala na skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku wystawienia faktury korygującej. Nie wskazuje on na inny akceptowany sposób potwierdzania otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, lecz pozwala na skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, pomimo definitywnego braku takiego potwierdzenia, pod warunkiem spełnienia określonych wymogów dokumentacyjnych. W tym miejscu należy powołać się na uzasadnienie, które stanowiło podstawę do wprowadzenia do Ustawy VAT art. 29a ust. 15 pkt 4 (druk nr 805). Wynika z niego, że: „Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13 i 14, w przypadkach gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwi podatnikowi w takich przypadkach obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (\`(...)\`). Proponowany zapis realizuje tezy wyroku TSUE w sprawie C-588/10”.

Z powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że gdy uzyskanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie nie jest możliwe lub jest nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT, podatnik, który nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli:

1.  podatnik podjął próbę doręczenia nabywcy faktury korygującej i
2.  w przypadku braku potwierdzenia otrzymania ww. faktury, nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w powyższej fakturze korygującej oraz
3.  podatnik posiada dokumenty, które potwierdzają okoliczności wymienione w pkt 1 i 2.

Z treści ww. przepisu nie wynika, aby podatnik był dodatkowo zobowiązany do udowadniania okoliczności doręczenia faktury korygującej, takich jak data czy miejsce jej doręczenia, czy do ustalania osoby, która tę fakturę faktycznie odebrała.

Analizowany przepis nie wskazuje, aby okoliczności w nim opisane mogły być wykazywane tylko określonymi dokumentami. Ich katalog jest więc otwarty. Analogicznie ww. przepis nie wymienia też dokumentów, z których powinno wynikać, że nabywca powziął wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W powyższym zakresie zasadnym jest kierować się przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego.

Ordynacja podatkowa wprawdzie nie definiuje pojęcia „dokumentu”, jednak przyjmuje się, że jest to każda utrwalona informacja, w szczególności na piśmie, mikrofilmach, negatywach i fotografiach, nośnikach do zapisów informacji w postaci cyfrowej i na taśmach elektromagnetycznych. Ordynacja podatkowa posługuje się natomiast pojęciem „dokumentu urzędowego”. Jest to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów są uprawnione do ich wydawania. Dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Inne dokumenty niż urzędowe, czyli tzw. dokumenty prywatne, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej.

Posiłkując się przepisami kodeksu postępowania cywilnego (art. 245) można wskazać, że dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (Pietrasz, Piotr. Art. 181. W: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2017).

Okoliczności określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT mogą być wykazywane zarówno dokumentami urzędowymi jak i prywatnymi, i przepisy nie przewidują w tym względzie żadnych ograniczeń.

Odnośnie dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej, to jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza faktury te wysyłać do odbiorcy listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, i wysyłkę tę dokumentować z zastosowaniem pocztowej książki nadawczej.

Zgodnie z ustawą – Prawo pocztowe, nadanie oznacza polecenie doręczenia przesyłki pocztowej zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej (art. 3 pkt 8). Przesyłka polecona to przesyłka listowa będącą przesyłką rejestrowaną, przemieszczana i doręczana w sposób zabezpieczający ją przed utratą, ubytkiem zawartości lub uszkodzeniem (art. 3 pkt 22). Przesyłka rejestrowana to przesyłka pocztowa przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru (art. 3 pkt 23). Potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego (art. 17).

Stosowanie tzw. książek nadawczych jest przewidzianym prawem sposobem nadawania przesyłek rejestrowanych (§ 4 i 5 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego – Dz. U. 2013.545).

Przesyłki pocztowe nadawane jako przesyłki rejestrowane, mogą być doręczane za potwierdzeniem odbioru. Doręczanie za potwierdzeniem odbioru oznacza doręczanie przesyłki rejestrowanej w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę potwierdzenia jej odbioru w postaci dokumentu w formie papierowej (§ 2 ust. 3 lit. 5a, § 3 ust. 4 Regulaminu świadczenia usług powszechnych – Załącznik nr 2 do Uchwały Nr 72/2017 Zarządu Poczty Polskiej S.A. z dnia 11 kwietnia 2017 r.). Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku stanu sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podatnik udokumentuje, że polecił operatorowi pocztowemu, aby ten doręczył fakturę korygującą (jako przesyłkę rejestrowaną) za potwierdzeniem odbioru, wypełni w ten sposób warunek wymieniony w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT, jakim jest udokumentowanie próby doręczenia faktury korygującej. Również w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE (C-588/10), postępując w sposób opisany wyżej, podatnik wykaże, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury. Starania bowiem podatnika o uzyskanie zwrotnego potwierdzenia odbioru świadczą o tym, że podejmuje on działanie mające na celu upewnienie się, że wysłana korespondencja została do odbiorcy dostarczona.

Jak wskazano w opisie stanu sprawy, tę okoliczność, że nabywca ma wiedzę, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, zamierza dokumentować w dwojaki sposób:

1.  poprzez okresowe uzyskiwanie od kontrahenta pisemnego potwierdzenia salda zawierającego specyfikację, zawierającą m.in. numery faktur, numery faktur korygujących, daty wystawienia tych faktur, ich wartości oraz terminy ich płatności lub
2.  poprzez okresowe uzyskiwanie wyciągu bankowego zawierającego szczegółową informację, z której wynikać będzie, że określona płatność za daną fakturę uwzględnia kwotę z faktury korygującej.

Oświadczenie wiedzy stanowi komunikat przekazujący informację na temat faktów (Kościółek, Anna. 4.4.7. Różnice w zakresie treści czynności. W: Elektroniczne czynności procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym. LEX, 2012).

W pierwszym przypadku, skoro nabywca składa na saldzie zawierającym m.in. dane dotyczące faktur korygujących, potwierdzenie, to należy je uznać za wyraźne jego oświadczenie, że ma wiedzę, iż transakcje, do których te faktury się odnoszą, zostały zrealizowane z uwzględnieniem ich treści.

W drugim przypadku wprawdzie nie mamy do czynienia z oświadczeniem nabywcy, jednak należy zauważyć, że art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT nie wskazuje, aby udokumentowanie wspomnianej wyżej wiedzy możliwe było wyłącznie poprzez oświadczenie nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik, aby skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w ww. przepisie, może przedstawić każdy inny dokument, z którego wynikać będzie, że nabywca wie o tym, że treść transakcji została zmodyfikowana fakturami korygującymi – nie musi to być wyłącznie oświadczenie nabywcy. Wyciąg bankowy jest to dokument opracowywany przez bank dla posiadacza rachunku bankowego, w którym zbiorczo przedstawione są obroty za dany okres na rachunku. Zawarta jest w nim informacja o operacjach pieniężnych uznających i obciążających rachunek z dyspozycji właściciela konta lub dyspozycji różnych kontrahentów, księgowania odsetek i prowizji, a także informację o saldzie rachunku na początku i końcu okresu rozliczeniowego (https://www.nbportal.pl/slownik/pozycje-slownika/wyciag-bankowy).

Z wyciągu bankowego będzie więc wynikało, jaką kwotę nabywca zapłacił podatnikowi z tytułu konkretnej transakcji. Skoro kwota płatności na rzecz podatnika, została przez nabywcę dokonana w takiej wysokości, jaka wynika z wcześniej wystawionej faktury korygującej, to racjonalne jest uznanie, że treść tej faktury musiała być znana zlecającemu płatność nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na podstawie opisu operacji pieniężnych znajdującego się na wyciągu bankowym będzie możliwe przypisanie tych operacji do transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami oraz fakturami korygującymi, i z kwot, na które będą opiewać te operacje, wynikać będzie, że uwzględniają one wartości wynikające z tych faktur korygujących, to taki wyciąg spełnia wymagania art. 29a ust. 15 pkt 4, i może stanowić podstawę do skorzystania z przewidzianego przez ten przepis uprawnienia.

O słuszności ww. stanowiska świadczy cytowane już wcześniej uzasadnienie do ustawy, na mocy której art. 29a ust. 15 pkt 4 został dodany do Ustawy VAT. Wynika z niego, że przykładową dokumentacją, która umożliwi podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w okolicznościach przez ten przepis przewidzianych, może być dokument potwierdzający przekaz środków pieniężnych przez podatnika swojemu kontrahentowi (lub odwrotnie) w związku z tą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się hurtową sprzedażą artykułów technicznych i elektronicznych. Sprzedaż towarów dokumentuje fakturami wystawianymi zgodnie z art. 106b ustawy, w których wykazuje m.in. wartość sprzedaży netto, stanowiącą podstawę opodatkowania. Zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca wystawia faktury korygujące np. w przypadku zwrotu towarów czy obniżki cen, obniżające podstawę opodatkowania. Wnioskodawca celem spełnienia wymogów określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy, zamierza przyjąć następujące tryby dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentowania wiedzy nabywcy o tym, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej:

1.  faktury korygujące będą wysyłane do kontrahentów listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, a nadanie tych listów dokumentowane będzie w pocztowej książce nadawczej;
2.  gdy Wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta listu z korektą faktury, to zamierza uzyskiwać następujące dokumenty:
    1.  potwierdzenie salda lub
    2.  wyciąg z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Potwierdzenie salda będzie zawierać specyfikację, z której wynikać będą m.in. numery faktur, numery faktur korygujących, daty wystawienia tych faktur, ich wartość oraz terminy ich płatności. Saldo będzie wysyłane do kontrahenta, który po potwierdzeniu jego zgodności odeśle je do Wnioskodawcy.

Uzyskiwany przez Wnioskodawcę wyciąg bankowy będzie zawierał dane, z których wynikać będzie, że określona płatność za daną fakturę uwzględnia kwotę z faktury korygującej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy, wskazane w opisie sprawy sposoby dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej oraz dokumentowania wiedzy nabywcy o tym, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, uprawniają podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Jednakże podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych powyżej przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej w dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przepisy podatkowe nie narzucają środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Tym samym, jako dowód może służyć dokumentacja opisana przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta będzie dysponował dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, a także będzie w posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej, spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca w sytuacji, gdy faktury korygujące będą wysyłane do kontrahentów listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i nadanie tych listów dokumentowane będzie w pocztowej książce nadawczej, a Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta listu z korektą faktury, ale będzie w posiadaniu dokumentów, tj. w analizowanej sprawie:

*   potwierdzenia salda zawieranego specyfikację, z której wynikać będą m.in. numery faktur, numery faktur korygujących, daty wystawienia tych faktur, ich wartość oraz terminy ich płatności, które po potwierdzeniu jego zgodności kontrahent odeśle do Wnioskodawcy lub
*   wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy, który będzie zawierał dane, z których wynikać będzie, że określona płatność za daną fakturę uwzględnia kwotę z faktury korygującej,

wskazujących, że nabywcy towaru wiedzą, iż transakcje zostały zrealizowane zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących, w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z dokonanych korekt.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.