Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-734/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-10
Teza: obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu do nowej spółki
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu „D.” Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008r. (data wpływu 5 sierpnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu do nowej spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu do nowej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przeróbka węgla. Podatnik zajmuje się również działalnością deweloperską. Podatnik zamierza skupić swoją aktywność gospodarczą tylko na działalności deweloperskiej. Działalność w zakresie przeróbki węgla zostanie przeniesiona do nowo powstałej spółki sp. z o.o., której Wnioskodawca jest wspólnikiem. W celu zapewnienia warunków do wykonywania działalności w zakresie przeróbki węgla Podatnik zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o.

Przedmiotem aportu, który dotychczas służył Wnioskodawcy wyłącznie do działalności w zakresie przeróbki węgla (bez wpływu na działalność deweloperską), będą:

*   wszelkie specjalistyczne maszyny służące przeróbce węgla a wykorzystywane dotychczas przez Podatnika (m.in. kruszarki węgla, zwałowarki, przesiewacze, podajniki wibracyjne, młyny kulowe, spychacz gąsienicowy, koparki, lokomotywa spalinowa, linia technologiczna do mieszania, etc),
*   budynki, w których znajdują się urządzenia niezbędne dla przeróbki węgla lub stanowiące element potrzebny do prowadzenia tej działalności (budynek stacji napinającej - przesypowej, budynek załadowni, budynek stacji przesyłowej, budynek kompleksowy zakładu przeróbki i inne),
*   niezbędna infrastruktura towarzysząca działalności przeróbki węgla (min, rurociągi wody przemysłowej, rurociągi technologiczne, drogi zakładowe i dojazdowe, place zwałowe, drogi kolejowe - bocznica główna, transformatory, sygnalizacja akustyczna i nagłaśniająca etc),
*   prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się przedmioty aportu.

Ponadto nowa spółka wstąpi w prawa i obowiązki z umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, dostawcami mediów, podwykonawcami, a związanymi z prowadzoną działalnością w zakresie przeróbki węgla. Wstąpienie w prawa i obowiązki z tych umów nastąpi w formie cesji praw lub poprzez podpisanie nowych umów. Decyzje administracyjne niezbędne do wykonywania działalności w zakresie przeróbki węgla zostaną przeniesione na nową spółkę na podstawie cesji praw.

Wszystkie składniki aportu są wyodrębnione poprzez ujęcie ich w odpowiednich wydziałach w księgach rachunkowych Podatnika. Równocześnie Wnioskodawca prowadzi odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych (rejestr zakupów i sprzedaży) co umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa Podatnika służącej przeróbce węgla, a mającej być przedmiotem aportu. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zarówno w układzie kalkulacyjnym jak i rodzajowym co pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich miejsc powstania. Wyodrębnione są one również w strukturze sprzedaży; istnieje także podział przychodów na odpowiednie rodzaje działalności. Wnioskodawca nie sporządza natomiast odrębnego bilansu dla działalności podstawowej (działalności w zakresie przeróbki węgla). Przedmiotem aportu nie są natomiast zapasy w magazynie i inne środki obrotowe. Zakupy surowców potrzebnych w procesie przeróbki węgla księgowane są na osobnym koncie rozrachunkowym, a zobowiązania z tego tytułu realizowane są na bieżąco.

Spółka z o.o. przejmie także pracowników związanych z działalnością w zakresie przeróbki węgla na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Obecnie na przedmiotach aportu ustanowiona jest hipoteka zabezpieczająca kredyt w wysokości 7 min zł. Zgodnie z zamierzeniem hipoteka ta ma zostać zdjęta, a zobowiązanie kredytowe zapłacone przez Wnioskodawcę z środków uzyskanych poprzez sprzedaż osobie trzeciej udziałów w spółce z o.o. Tym samym w chwili wniesienia aportu do nowej spółki składniki nie będą stanowiły zabezpieczenia kredytowego. Majątek, mający być przedmiotem aportu, został zakupiony w 1998r. od likwidatora Kopalni Węgla Kamiennego i od tego czasu jest używany do działalności gospodarczej w zakresie przeróbki węgla przez Podatnika. Ponadto Wnioskodawca w trakcie użytkowania tych środków trwałych ponosił nakłady inwestycyjne. W związku z faktem, iż środki te były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, Podatnik korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu do nowej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 97, poz. 970, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004r.") zwalnia się z podatku od towarów usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w trakcie użytkowania środków trwałych ponosił nakłady inwestycyjne. W związku z faktem, iż środki te były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepisy art. 91 ust. 1-5 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten adresowany jest zatem do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym należy wskazać, iż środki trwałe, które były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego, z chwilą wniesienia ich w formie aportu do nowej spółki - czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług - według literalnego brzemienia art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. zmieniają swoje pierwotne przeznaczenie, co tym samym powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych z nimi związanymi zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Należy jednak zaznaczyć, iż wprowadzone na gruncie polskiego prawa podatkowego zwolnienia aportów od podatku od towarów usług jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006, zwana dalej „Dyrektywą Rady 2006/112/) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Zatem przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, dostawa towarów nie miała miejsca; jednak wyłączenie to powinno nastąpić przy równoczesnym wprowadzeniu regulacji, w myśl których nabywca tego majątku staje się następcą zbywcy w zakresie rozliczeń podatku VAT. Natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004r. - poprzez przepisy wykonawcze - wbrew regulacjom prawa wspólnotowego zwalnia od opodatkowania wniesienie aportu do spółki, powodując wątpliwości w zakresie prawa do odliczania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 364/08) w oparciu o wyrok ETS w sprawie C- 150/99 Stockholm Lindopark, wskazał, iż: „Przepis art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku.

Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działaniem ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aport odbiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu - niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu (\`(...)\`). W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Na podstawie przepisów wspólnotowych czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Jeżeli podatnik odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej, tj. wniesienia aportu (w rozumieniu prawa wspólnotowego), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmieni." Aktualność w tym zakresie zachowuje także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 87/04) zgodnie, z którym „Fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonywanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego". Zasada potrącalności znajduje zastosowanie do każdego przypadku nabycia towarów handlowych (środków trwałych) w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. Zasadniczym celem wniesienia aportem takich towarów (środków trwałych) do innego podmiotu jest dalsze wykorzystywanie tych przedmiotów do celów działalności gospodarczej. Tym samym nakaz dokonywania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do aportów skutkuje pośrednim ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, które stanowi treść generalnej zasady neutralności podatku VAT obowiązującej w prawie wspólnotowym.

Minister Finansów w piśmie z dnia 27 marca 2007 r. skierowanym do dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (sygn. PT5- 033-13/EK/2006/AP-7828/7789) wskazał, że obowiązek korekty odliczonego podatku ma za zadanie przeciwdziałanie zakłóceniom konkurencji oraz uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że takie środki państwo członkowskie może wprowadzić - w myśl art. 19 tiret drugi - wyłącznie „w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu". Polskie prawo krajowe nie czyni rozróżnienia między przypadkiem, gdy otrzymujący aport ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (wykorzystuje przedmioty otrzymane w drodze aportu do czynności dających prawo do odliczenia), czy też mu takie prawo nie przysługuje. Tym samym uzasadnienie Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym i opiera się na sprzecznej z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług ich interpretacji.

Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. podkreślił, iż korekta, której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. dotyczy tylko zmiany prawa do odliczenia polegającej na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych i rozpoczęciu wykorzystywania czynności nieopodatkowanych. Również w wyroku ETS w sprawie C-137/02 Faxworld (por. orzeczenie w sprawie C-497/01 Zita Modes) stwierdzono, że istotą wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży majątku lub jego części nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług obydwu stron transakcji; podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę (Podatnika) ma to, czy majątek lub jego część jest nabywana po to by wykonywać czynności opodatkowane. Wniesienie aportu do spółki z o.o. nie jest jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym na jej rzecz, pozbawionym celu gospodarczego. Spółka z o.o. zamierza w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim prowadził ją Podatnik. Występuje zatem powiązanie gospodarcze, które generuje możliwość odliczenia podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dyskwalifikuje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Jednocześnie konieczne jest podkreślenie, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. musi być interpretowana w zgodzie z prawem wspólnotowym. ETS w orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt München III, stwierdził, że: „państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112), (\`(...)\`) a władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw."

W związku z powyższym należy uznać, iż Podatnik nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego od zakupu środków trwałych i poczynionych po dniu 30 kwietnia 2004r. związanych z nimi nakładów inwestycyjnych, w przypadku gdy środki te będą stanowiły przedmiot aportu wnoszonego do nowej spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia „zakładu (oddziału)”. W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone,
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1.  bilansu,
2.  rachunku zysków i strat,
3.  informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę.

Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie przeróbki węgla i działalność deweloperską, zamierza działalność w zakresie przeróbki węgla przenieść do nowo powstałej spółki z o.o., której jest wspólnikiem. Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiot aportu odznacza się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. Wskazał również, iż nie sporządza odrębnego bilansu dla działalności podstawowej (działalności w zakresie przeróbki węgla).

Należy zaznaczyć, iż aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną,(musi być oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans) przejawiającą się w tym, iż:

*   jest odpowiednio wyodrębniona organizacyjnie od reszty przedsiębiorstwa oraz
*   prowadzi odrębną księgowość, na podstawie której samodzielnie sporządzane są sprawozdania finansowe (bilans), tzn. w momencie wnoszenia aportem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być sporządzone już co najmniej jedno sprawozdanie finansowe (bilans).

Podkreślić należy, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Dlatego ocena tego zespołu składników mogącego funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa odnoszona jest na gruncie przedmiotowej sprawy do czasu sprzed wniesienia aportu.

Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Zatem przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Natomiast brak finansowego wyodrębnienia polegający na tym, że wydzielona część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem aportu nie prowadzi własnych ksiąg handlowych stanowi istotny element stanu faktycznego nie pozwalający na zastosowanie w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. O finansowym wyodrębnieniu nie może bowiem świadczyć fakt, iż na podstawie ewidencji prowadzonej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy możliwe jest tylko określenie kosztów i przychodów związanych z działalnością w zakresie przeróbki węgla.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo obejmuje również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności jako istotny jego składnik.

Powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.) stanowią, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zatem czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, podlega zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Należy zatem rozważyć zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa. Powyższe regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Oznacza to, że Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów.

Uwzględnić także należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia do Spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) przepis art. 1 pkt 25 lit. a ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie ustawy.

Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 czerwca 2005r.), mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym (art. 6 ust. 2 cyt. ustawy).

Wnioskodawca obowiązany jest zatem dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie, dokonanym po dniu 30 kwietnia 2004r., składników majątku przekazanego następnie w formie aportu do spółki, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy.

Ponadto obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego) a czynność ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia) wynika również z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na odliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Regulacje te nakazują ocenić ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika – następuje na skutek jego zachowania.

Należy zauważyć, iż przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, odwołujący się do ust. 1 do 5 tego artykułu ma na celu dostosowanie do normy art. 188 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady regulującej, iż w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Z przepisów tych w żadnym przypadku nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem.

Okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 188 Dyrektywy Rady pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Stanowisko to również jednoznacznie wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych.

Wskazać przy tym należy, że z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu.

Natomiast art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nakazuje odpowiednie stosowanie unormowań ust. 1 - 5, w tym poprzez ust. 4, w konsekwencji również ust. 6.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma więc zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Końcowo, tut. organ pragnie jednak zauważyć, iż przepisy Dyrektywy Rady w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady) do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnianiu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Tut. organ pragnie tutaj również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest również powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 364/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za **nieprawidłowe**. Końcowo należy zauważyć, że niniejszą interpretacją nie objęto kwestii wniesienia aportem towarów handlowych, ponieważ Wnioskodawca nie wskazał w stanie faktycznym, że taki aport ma miejsce. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008r. W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.