Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.667.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z
realizacją Porozumienia I i Porozumienia II.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-prawo do odliczenia
zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku
    z realizacją Porozumienia I i Porozumienia II.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Działalność A. S.A., dalej „Spółka” lub „A” Spółka jest zarządcą linii (...). Spółka jest
    zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny. W ramach
    zarządzania infrastrukturą (...) Spółka udostępnia linie (...) przewoźnikom i uzyskuje z tego
    tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności
    gospodarczej Spółka buduje oraz modernizuje linie (...). Spółka wykonuje zadania zarządcy
    infrastruktury określone ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 697, dalej także „UTK”).
    B. (dalej także „B”) realizuje Projekt (...) (dalej także „Projekt”), wdrażany z wykorzystaniem
    środków z budżetu państwa oraz przy uwzględnieniu polityki Banku Światowego, mający
    na celu poprawę ochrony przed powodzią dla osób mieszkających w wybranych
    obszarach (...), w tym wzmocnienia administracji publicznej w działaniach ograniczających
    skutki powodzi.
    W ramach Projektu zaistniała konieczność przebudowy mostu (...), położonego (...), co ma
    umożliwić w przyszłości skuteczne prowadzenie zimowej akcji lodołamaczami na rzece (...).
    Przebudowa mostu (...) wiąże się z koniecznością przebudowy w niezbędnym zakresie
    pozostałej infrastruktury (...).
    W konsekwencji powyższego B. zrealizowało w ramach Projektu zadanie inwestycyjne
    polegające na przebudowie mostu (...) położonego (...) w ciągu linii (...), pozostającego w
    zarządzie A. wraz z niezbędną przebudową pozostałej infrastruktury (...) (dalej
    „Inwestycja”).
    Realizacja Inwestycji wymagała współpracy B. z A, wobec czego B. oraz A. zawarły
    porozumienia mające charakter cywilnoprawny z 27 stycznia 2020 r. (dalej także
    „Porozumienie I”) oraz z 22 grudnia 2020 r. (dalej „Porozumienie II”) określające zasady tej
    współpracy.
    Na mocy Porozumień I i II w ramach Inwestycji wyodrębniono tzw. część mostową (dalej
    „Prace Mostowe”) i tzw. część infrastrukturalną (dalej „Prace Infrastrukturalne”). B.
    zobowiązało się zlecić w całości wykonanie prac projektowych i zlecić w całości wykonanie
    robót budowlanych objętych Inwestycją, w tym Prace Infrastrukturalne, a także m.in.
    zapewnić nadzór autorski i inwestorski, natomiast A zobowiązała się partycypować w
    kosztach prac projektowych, nadzoru inwestorskiego i robót budowlanych w zakresie Prac
    Infrastrukturalnych na podstawie faktur wystawianych przez B; partycypowanie A. w
    kosztach robót budowlanych zostało ograniczone do kwoty (...) zł netto, a ewentualne
    partycypowanie ponad tą kwotę wymaga dodatkowej decyzji i zgody A.
    W związku z wydatkowaniem przez A. środków na Prace infrastrukturalne, A. otrzymała
    następujące korzyści, m.in: zwiększenie bezpieczeństwa, niezawodności (...), poprawa
    wizerunku Spółki - poprzez przebudowę infrastruktury (...) obejmującej - kompleksową
    przebudowę układu torowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zabudowę
    komputerowych urządzeń sterowania ruchem (...), budowę peronu nr 2 wraz z wiatami,
    oświetleniem i mała architekturą oraz budowę nowego przejścia podziemnego.
    W następstwie przeprowadzenia przez B. procedury wyboru wykonawcy dla Inwestycji,
    zgodnie z wewnętrznymi procedurami Banku Światowego, 13 września 2021 r. B. zawarł z
    Wykonawcą umowę o roboty budowlane pt.: (...) (dalej: „Kontrakt”). Zgodnie z
    postanowieniami Kontraktu Wykonawca wystawiał B. faktury za wykonane roboty
    budowlane, zarówno w zakresie Prac Infrastrukturalnych, jak i Prac Mostowych.

    Zadania związane z infrastrukturą (...) zostały powierzone D. - zarządcy infrastruktury - jest
    to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą (...), jej eksploatację, utrzymanie,
    odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej
    infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora.
    Art. 1 UTK stanowi, że przepisy ustawy określają zasady korzystania z infrastruktury (...),
    zarządzania infrastrukturą (...) i jej utrzymania. Zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy zarządca
    infrastruktury to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą (...), jej
    eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w
    przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w
    charakterze inwestora. Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 44a) UTK rozwój infrastruktury (...)
    to planowanie sieci (...), planowanie finansowe i inwestycyjne oraz budowa lub
    modernizacja infrastruktury (...).
    Zgodnie z art. 5 UTK do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej „zarządcą”, należy w
    szczególności:
      1) eksploatacja infrastruktury (...) polegająca na:
      a) udostępnianiu infrastruktury (...), świadczeniu usług z tym związanych i pobieraniu z
        tego tytułu opłat;
      b) prowadzeniu ruchu kolejowego;
      2) utrzymanie infrastruktury (...) przez prowadzenie prac mających na celu utrzymanie
        stanu i zdolności istniejącej infrastruktury (...) do bezpiecznego prowadzenia ruchu
        (...), w tym nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń sterowania ruchem kolejowym i
        przytorowych urządzeń kontroli bezpiecznej jazdy pociągów;
      3) zarządzanie nieruchomościami będącymi elementem infrastruktury (...);
      4) udział w rozwoju infrastruktury (...);
      5) odnowienie infrastruktury (...).
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 do UTK „WYKAZ ELEMENTÓW infrastruktury (...)” w skład
    infrastruktury (...) wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii
    kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do
    zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
      1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny,
        szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne
        elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy
        nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
      2) obrotnice i przesuwnice;
      3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów
        odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu
        ochrony skarp;
      4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele,
        przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
      5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia
        zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach
        rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji
        prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie
        urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej
        jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze;
        hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
      6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub
        pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

      7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i
        odwozu towarów do dróg publicznych;
      8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty,
        ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
      9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy
        służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
      10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
      11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania
        trakcyjnego; podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami
        jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z
        konstrukcjami wsporczymi;
      12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy
        wymienione w pkt 1-11.1.
    Działalność B.
    Zadania B. określa w szczególności art. 240 (...)
    Celem statutowym B jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, czyli m.in.
    ochrona mieszkańców Polski przed powodzią i suszą, a także zrównoważone
    gospodarowanie wodami dla ochrony zasobów wodnych. Aby osiągnąć wskazane cele B
    korzystając ze środków Banku Światowego - umowa pożyczki (...) oraz budżetu państwa
    realizuje Projekt Ochrony Przeciwpowodziowej (...).
    B. na podstawie (...) posiada osobowość prawną i działa jako państwowa osoba prawna
    (...). B przejęło dotychczasowe należności, zobowiązania, prawa i obowiązki (...).
    Zgodnie z (...) statutu B, obszarem działania B jest region wodny (...). B wykonuje prawa
    właścicielskie w stosunku do wód publicznych (śródlądowych wód płynących oraz wód
    podziemnych) stanowiących własność Skarbu Państwa. (...)
    W zakresie zadań ustawowych mieści się m.in. współuczestniczenie w zapewnieniu
    ochrony ludności i mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy (...)
    Zakres zadań (...) obejmuje w szczególności (...):
    Ponadto, na podstawie Zarządzenia (...) przejęło zadania (...), do których należą:
    koordynacja realizacji zadań w ramach (...) przygotowywanie programów realizacji zadań
    w ramach Projektów, sprawozdawczość, w tym opracowywanie i przekazywanie do (...)
    kwartalnych raportów z realizacji Projektów, wnioskowanie o dokonywanie wypłat
    środków finansowych w ramach Projektów, bieżąca koordynacja i monitorowanie
    wszystkich środków finansowych przeznaczonych na realizację Projektów i monitorowanie
    prac w ramach Projektów i ocena ich postępów.
    Celem Projektu(...) jest poprawa ochrony przed powodzią dla osób mieszkających w
    wybranych obszarach (...) oraz wzmocnienie zdolności instytucjonalnych administracji
    publicznej do bardziej skutecznego ograniczania skutków powodzi. W wyniku realizacji
    Projektu powstanie infrastruktura zarządzania powodziowego wraz z powiązanymi z nią
    środkami technicznymi w trzech wyodrębnionych obszarach Polski: (i) (...); (ii) (...); (iii) (...).
    Przyczyni się on także do zdobywania kolejnych praktycznych doświadczeń wynikających z
    obowiązku wdrożenia przepisów Ramowej Dyrektywy Wodnej i Dyrektyw Powodziowej.
    Dzięki dalszemu rozwojowi systemu monitoringu i ostrzegania kraju oraz budowie
    matematycznych modeli symulacyjnych, które będą w stanie lepiej informować o
    zagrożeniu powodziowym, Projekt zapewni dalsze wzmocnienie krajowego systemu
    prognozowania powodzi i zdolności operacyjne służb, szczególnie w Polsce południowej i
    zachodniej. Realizowane w ramach (...) prace mają na celu poprawę warunków spływu
    wód i kry w okresach zagrożenia zatorami lodowymi (umożliwienie pracy lodołamaczy na
    długim odcinku rzeki, poprawa przepustowości wybranych mostów, stworzenie

    odpowiedniej bazy postojowo-cumowniczej, umożliwienie swobodnego odpływu lodu w
    obrębie ujściowego odcinka rzeki, itd.).
    Wskazane powyżej zadania statutowe B. wynikają z następujących przepisów: (...).
    Przestarzała konstrukcja mostu istniejącego nad rzeką (...), jego niedostateczne parametry
    techniczno-eksploatacyjne (w tym dotychczasowy prześwit wynoszący 2,96 m ponad
    poziom Wysokiej Wody Żeglownej - WWŻ) powodowały, że most był wąskim gardłem i w
    stanie dotychczasowym, utrudniał i niejednokrotnie wstrzymywał prowadzenie zimowej
    osłony przeciwlodowej oraz żeglugę lodołamaczy biorących udział w akcji lodołamania,
    wstrzymywał spływ lodu w kluczowych momentach akcji, odcinając lodołamacze
    stacjonujące poniżej mostu od obszaru prowadzenia lodołamania na (...) i zatrzymując krę
    lodową na filarach. Nie spełniał on również wymogów dla klasy śródlądowej drogi wodnej
    Vb, określonej dla rzek (...) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 maja 2002
    r. w sprawie klasyfikacji śródlądowych dróg wodnych.
    Głównym celem przebudowy mostu (...) w ramach Projektu Ochrony Przeciwpowodziowej
    (...) było zapewnienie właściwego prześwitu dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania
    przy użyciu lodołamaczy, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem
    podtopień i powodzi.
    Realizacja celów projektu inwestycyjnego nastąpiła poprzez likwidację wąskiego gardła (o
    charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu
    (...) i budowę nowego mostu (...) o prześwicie zwiększonym do 6,20 m.
    W ramach tego zadania zaszła zatem konieczność wykonania prac mostowych oraz
    infrastrukturalnych (mimo, że odbiorcą końcowym i płatnikiem wytworzonych usług jest
    A.. W konsekwencji, realizacja Inwestycji, o której mowa we wniosku, była niezbędna dla
    wykonania zadań statutowych A., określonych w (...), do których należy ochrona ludności i
    mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy. Z perspektywy B., realizacja
    opisanej we wniosku Inwestycji miała na celu zapewnienie właściwego prześwitu mostu
    dla prowadzenia skutecznej akcji lodołamania przy użyciu lodołamaczy, a przez to
    zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem podtopień i powodzi.
    Umowy A. z B.
    W związku z realizacją Projektu i Inwestycji A. i B. zawarły dwa porozumienia:
        Porozumienie z 27 stycznia 2020 r. (dalej „Porozumienie I”).
    W preambule Porozumienia I wskazano, że:
      1) Porozumienie I zawierane jest: w związku z realizacją przez B. (...) (zwanego dalej
        „Projektem”), wdrażanego z wykorzystaniem środków budżetu państwa i przy
        uwzględnieniu polityki Banku Światowego, mającego umożliwić poprawę ochrony
        przed powodzią dla osób mieszkających w wybranych obszarach (...), w tym
        wzmocnienia administracji publicznej w działaniach ograniczających skutki powodzi,
        w ramach którego zaistniała konieczność przebudowy mostu(...), położonego w (...),
        w ciągu (...), pozostającego w zarządzie A. wraz z niezbędną przebudową pozostałej
        infrastruktury (...),
      2) przebudowa mostu (...), o którym mowa w pkt 1 ma umożliwić w przyszłości
        skuteczne prowadzenie zimowej akcji lodołamaczami na rzece (...).
    Zgodnie z § 1 Porozumienia I celem niniejszego porozumienia jest ustalenie zasad
    współpracy Stron w celu realizacji przez B. zadania polegającego na przebudowie mostu
    (...) położonego (...), w ciągu linii (...) nr (...) wraz z przebudową infrastruktury (...) stacji (...)
    (zwanego dalej „Inwestycją”). Na podstawie posiadanych kompetencji i możliwości Strony
    deklarują współpracę na zasadach i w zakresie przewidzianym w niniejszym Porozumieniu
    I, mając na celu sprawną i terminową realizację przez B. Inwestycji.

    Zgodnie z § 2 Strony ustalają, iż w wyniku realizacji inwestycji:
      1) zostanie przebudowany most, (...), pozostający w zarządzie B. (zwany dalej
        „Obiektem”)
      2) zostanie przebudowana infrastruktura (...) (zwana dalej „Infrastrukturą stacyjną”).
    Zgodnie z § 3 Porozumienia I zakres robót budowlanych niezbędnych do realizacji
    Inwestycji obejmuje m.in.:
      1) Roboty budowlane związane z Obiektem - roboty od (...), w tym:
        a) budowę filarów oraz przyczółków pod obiekt dwutorowy;
        b) budowę jednotorowego obiektu mostowego nad rzeką (...);
        c) budowę i wyposażenie obiektu nastawni;
        zwane dalej „Pracami Mostowymi”,
      2) Roboty budowlane związane z Infrastrukturą stacyjną - roboty do (...) linii (...) w
        zakresie przebudowy układu torowego stacji (...), w tym:
        a) budową elementów przęseł mostu pod drugi tor linii (...),
        b) budowę drugiego toru od mostu nad rzeką (...) do stacji (...),
        c) roboty w torze (...) na całej długości w rejonie opracowania zwane dalej
          „Pracami infrastrukturalnymi”.
    W dalszej części niniejszego Porozumienia I Prace Mostowe i Prace Infrastrukturalne
    łącznie będą zwane „Pracami Inwestycyjnymi”. Podział Prac inwestycyjnych na Prace
    Mostowe i Prace Infrastrukturalne został zilustrowany w załączniku nr 4 do Porozumienia
    I. Szczegółowy zakres niezbędnych do wykonania prac w ramach Inwestycji będzie
    określony w dokumentacji projektowo - budowlanej, o której mowa w § 4 ust. 1 lit. a)
    Porozumienia I.
    Zgodnie z § 4 Porozumienia I realizacja Inwestycji dzieli się na dwa etapy:
      1. Etap I Inwestycji obejmuje:
        a) wykonanie dokumentacji projektowo - budowlanej, w tym kosztorysu
          inwestorskiego dla Inwestycji (zwanej dalej „Dokumentacją projektową”),
        b) uzyskanie innych wymaganych dokumentów i pozwoleń, w tym decyzji
          administracyjnych umożliwiających realizację inwestycji.
      2. Etap II inwestycji obejmuje:
        a) wyłonienie wykonawcy Inwestycji,
        b) przekazanie placu budowy,
        c) wykonanie robót budowlanych w zakresie Prac Inwestycyjnych,
        d) rozliczenie Inwestycji.
    Zgodnie z § 5 Porozumienia I B. oświadcza, iż w celu realizacji Etapu I Inwestycji:
      a) poniesie koszt przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym
        Prace Mostowe,
      b) zleciła wykonanie Dokumentacji projektowej Inwestycji (obejmującej Prace Mostowe
        i Prace infrastrukturalne), podmiotom zwanymi dalej łącznie „Konsultantem”,
      c) umożliwi A. SA (...) zgłaszanie uwag do Dokumentacji projektowej,
      d) dokumentacja projektowa zostanie opracowana zgodnie z obowiązującymi
        przepisami prawa, Polskimi Normami, oraz procedurami i regulacjami
        wewnętrznymi obowiązującymi w A. SA,

      e) dokona ostatecznego uzgodnienia Dokumentacji projektowej z A. SA, co zostanie
        potwierdzone podpisaniem stosownego protokołu końcowego przez Strony,
      f) pozyska prawomocną decyzję o ustaleniu lokalizacji linii (...) na podstawie UTK oraz
        decyzję o pozwoleniu na budowę zgodnie z przepisami Prawa budowlanego na
        podstawie udzielonych przez A. SA pełnomocnictw, których wzór stanowią
        załączniki do Porozumienia,
      g) pozyska wszelkie inne wymagane niezbędne dokumenty i pozwolenia umożliwiające
        realizację inwestycji,
      h) zobowiąże wykonawcę Dokumentacji projektowej do oddzielnego wyodrębnienia
        szacowanej wartości Prac Mostowych i Prac Infrastrukturalnych,
      i) poniesie w całości koszty pozyskania praw do nieruchomości, niezbędnych dla
        potrzeb realizacji Prac Mostowych.
    Zgodnie z § 5 ust. 2 Porozumienia I P oświadcza, że poniesie w całości koszty:
      a) pozyskania praw do nieruchomości, niezbędnych dla potrzeb realizacji Prac
        Infrastrukturalnych,
      b) przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace
        Infrastrukturalne.
    Zgodnie z § 7 Porozumienia I rzeczywisty koszt pozyskania praw do nieruchomości
    niezbędnych dla potrzeb realizacji inwestycji zostanie określony w:
      a) decyzjach ustalających wysokość odszkodowania za nieruchomości przejęte na
        potrzeby realizacji Inwestycji, wydanych zgodnie i przepisami rozdziału 2b ustawy o
        transporcie kolejowym,
      b) decyzjach ustalających wysokość odszkodowania za ograniczenie w korzystaniu w
        przypadku nie przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego wydanych
        zgodnie z przepisami rozdziału 2b ustawy o transporcie kolejowym,
      c) orzeczeniach sądowych obligujących A. S. A. do wykupu pozostałej części
        nieruchomości wydanych w oparciu o art. 9t. UTK,
      d) umowach zawieranych przez A. w imieniu Skarbu Państwa przenoszących na rzecz
        Skarbu Państwa własność pozostałej części nieruchomości, zawartych w oparciu o
        art. 9t UTK, a także będzie obejmował inne koszty pozostające w bezpośrednim
        związku z pozyskaniem nieruchomości, w szczególności koszty sądowe i koszty
        depozytów sądowych.
    B. pokryje w całości koszty pozyskania praw do nieruchomości, niezbędnych dla potrzeb
    realizacji Prac Mostowych, A. poniesie w całości koszty pozyskania praw do nieruchomości
    niezbędnych dla potrzeb realizacji Prac Infrastrukturalnych.
    A. przyjmuje do wiadomości, iż B. w związku z realizacją Prac Inwestycyjnych będzie
    zobowiązana stosować zasady określone w (...) realizowanego przez B. (...).
    Zgodnie z § 8 Porozumienia I A. oświadcza, iż w celu realizacji Etapu I inwestycji:
      1) przyjmuje do wiadomości i akceptuje okoliczność, że B. zleciła opracowanie
        Dokumentacji projektowej Konsultantowi, z którym B. będzie współpracowała na
        potrzeby realizacji Etapu I Inwestycji;
      2) Zobowiązuje się uzgadniać pisemnie, w terminie nie dłuższym niż 14 dni roboczych
        od przedłożenia przez B., wszelkie dokumenty niezbędne do realizacji Inwestycji;
      3) W terminie nie dłuższym nie 14 dni roboczych od przedłożenia przez B.
        Dokumentacji projektowej przekaże swoje ewentualne uwagi, które B. uwzględni w
        Dokumentacji, jeżeli będą technicznie uzasadnione i nie będą wykraczać poza
        zakres rzeczowy Projektu;

      4) udzieli B. pełnomocnictw umożliwiających wystąpienie z wnioskiem o wydanie
        decyzji o ustaleniu lokalizacji linii (...) na podstawie UTK oraz decyzji o pozwoleniu
        na budowę zgodnie z przepisami Prawa budowlanego;
      5) każdorazowo udzieli B. prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane,
        jeżeli zajdzie taka konieczność;
      6) będzie niezwłocznie informowało B. o wszelkich okolicznościach lub zdarzeniach,
        które mogą mieć wpływ na przygotowanie i realizację Inwestycji.
      A. przyjmuje do wiadomości wartość Dokumentacji projektowej obejmujące Prace
      inwestycyjne wynosi netto (...) zł i zobowiązuje się partycypować w kosztach
      przygotowania Dokumentacji projektowej w zakresie obejmującym Prace inwestycyjne,
      w tym również inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z przygotowaniem
      Dokumentacji projektowej, w szczególności koszty certyfikacji dokumentacji
      projektowej itp. w kwocie netto (...) zł.
      Kwota partycypacji A, o której mowa powyżej, zwana dalej jako „Kwota Partycypacji A,
      może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów opracowania Dokumentacji
      projektowej, Kwota Partycypacji A, stanowi jedyny i wyłączny wkład A w finansowanie
      Dokumentacji projektowej. B nie jest uprawnione do dochodzenia od A, jakichkolwiek
      wierzytelności poza Kwotą Partycypacji A i zrzeka się w tym zakresie wszelkich
      roszczeń, na co A wyraża zgodę, Kwota Partycypacji A jest kwotą ostateczną i w
      żadnych okolicznościach (w tym z powodu zdarzeń niezależnych od Stron) nie może
      ulec zwiększeniu.
      Zgodnie z § 9 Porozumienia I P zobowiązuje się zapłacić B. Kwotę Partycypacji B, na
      podstawie wystawionej przez B. faktury - w terminie do 30 dni od daty otrzymania
      prawidłowo wystawionej faktury.
      Porozumienie I określa również zasady i warunki realizacji Etapu II Inwestycji. Zgodnie z
      § 11 sposób realizacji Etapu II i dokładne warunki finansowania Prac Inwestycyjnych w
      tym zakresie, staną określone na podstawie odrębnego porozumienia zawartego
      pomiędzy Stronami, z uwzględnieniem zapisów niniejszego rozdziału Porozumienia.
      Przepis § 12 Porozumienia I stanowi, że szacowana wartość robót budowlanych w
      zakresie Prac Inwestycyjnych wynosi około (...) złotych netto (słownie złotych: (...), w
      tym:
        a) Prac Mostowych około (...) złotych netto (słownie złotych: (...);
        b) Prac Infrastrukturalnych około (...) złotych netto (słownie złotych: (...), Koszt
        realizacji Prac Mostowych poniesie w całości B., a Prac infrastrukturalnych
        poniesie w całości A.
    Jak stanowi § 13 Szacunkowa wartość prawa do nakładów poniesionych na budowę
    Obiektu, w ramach wykonanych Prac Mostowych, jakie powstaną w wyniku realizacji
    Inwestycji, wynosi około (...) złotych netto (słownie: (...), przy czym zostaną one przekazane
    nieodpłatnie i bez obciążeń przez B. na rzecz A. Rzeczywista wartość nakładów
    poniesionych na Obiekt, w ramach wykonanych Prac Mostowych, które zostaną
    przekazane nieodpłatnie i bez obciążeń na rzecz P zostanie wyliczona w oparciu o
    faktyczne koszty po zrealizowaniu Prac inwestycyjnych.
    Nakłady poniesione na Obiekt w ramach realizacji Prac Mostowych zostaną przekazane na
    rzecz P nieodpłatnie i potwierdzone dowodami PT (protokołami zdawczo-odbiorczymi
    środka trwałego) na podstawie odrębnej umowy nieodpłatnego przeniesienia prawa do
    nakładów zawartej pomiędzy B. i A., skoro to za darmo to tylko to w zadaniach
    statutowych - za resztę P ma zapłacić. Powyższa umowa określona będzie zawierała
    informację o źródle finansowania przez B. wykonanych Prac Mostowych.
    W Porozumieniu I B. oświadcza, iż zakres prac objętych Inwestycją uwzględnia
    dostosowanie Obiektu do wymaganych parametrów drogi wodnej (...) co powoduje, iż po

    jej zakończeniu nie będzie konieczności realizacji w późniejszym czasie kolejnych prac na
    Obiekcie ani w infrastrukturze (...) zlokalizowanej w jej sąsiedztwie.
    Zgodnie z § 17 Porozumienia I w związku z ubieganiem się przez B. w ramach Instrumentu
    „Łącząc Europę” (CEF) o dotację na częściowe finansowanie inwestycji Strony uzgadniają,
    że w przypadku uzyskania dofinansowania, tj. podpisania umowy o dofinansowanie,
    uzyskane środki pomniejszą wartość wkładu własnego, które Strony zobowiązane będą
    finansować. Z uwagi na fakt, iż Beneficjentem dofinansowania będzie B. w porozumieniu
    dotyczącym realizacji Etapu II, zostaną szczegółowo określone prawa i obowiązki Stron w
    zakresie rozliczeń finansowych oraz obowiązków wynikających z podpisanej umowy o
    dofinansowanie, w tym w szczególności zostaną uregulowane kwestie związane
    zachowaniem trwałości Projektu, zgodnie i wymogami CEF.
    Zgodnie z § 19 Porozumienia I do spraw nieuregulowanych w niniejszym Porozumieniu
    mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, tj. Dz. U. z
    2019 r. póz. 1145 ze zm. oraz inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.
    2. Porozumienie z dnia 22 grudnia 2020 r. (dalej „Porozumienie II”).
    W Porozumieniu II, w preambule powołano się ponownie na realizację Projektu (jak w
    Porozumieniu I), a także wskazano, że Porozumienie II zawierane jest w związku z
    brzmieniem § 11 Porozumienia z 27 stycznia 2020 r. (Porozumienie I) na podstawie,
    którego Strony zobowiązały się do podziału kosztów wykonania prac inwestycyjnych na
    koszty prac mostowych i infrastrukturalnych.
    Zgodnie z § 1 Porozumienia II, celem niniejszego Porozumienia II jest ustalenie zasad
    współpracy Stron w celu realizacji Etapu II prac inwestycyjnych przez B. w zakresie zadania
    polegającego na przebudowie mostu (...) rzeki (...), w ciągu linii (...) wraz z przebudową
    infrastruktury (...) stacji (...) (zwanego dalej „Inwestycją").
    Zgodnie z § 2 szacowana wartość robót budowlanych w zakresie Prac Inwestycyjnych
    wynosi około (...) złotych netto (słownie złotych: (...), w tym:
        a. Prac Mostowych około (...) złotych netto (słownie złotych: (...) - finansowanych
          przez B.;
        b. Prac Infrastrukturalnych około (...) złotych netto (słownie złotych: (...) -
          finansowanych przez A.
    Szacowana wartość nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Inwestycyjnych wynosi około
    (...) złotych netto (słownie złotych: (...), w tym:
        a. Prac Mostowych około (...) złotych netto (słownie złotych: (...) - finansowanych
          przez B.;
        b. Prac Infrastrukturalnych około (...) złotych netto (słownie złotych: (...) -
          finansowanych przez B.
    Strony zgodnie przyjmują, iż Koszty realizacji Inwestycji wskazane w ust. 1 i 2 są kosztami
    szacunkowymi i mogą ulec zmianie. A. zastrzega, że w przypadku, gdy wartość
    najkorzystniejszej oferty w postępowaniach na realizację robót budowlanych w zakresie
    Prac Infrastrukturalnych oraz na nadzór inwestorski w zakresie nadzoru nad Pracami
    Infrastrukturalnymi przekroczy kwoty określone odpowiednio w ust. 1) pkt 2) oraz ust. 2
    pkt 2) powyżej, decyzja o ewentualnym dodatkowym (ponad kwoty określone w ust. 1 pkt
    2) oraz ust. 2 pkt 2) finansowaniu Inwestycji przez A będzie wymagała pozyskania
    stosownych zgód korporacyjnych. W razie braku pozyskania takich zgód, A zastrzega sobie
    prawo rezygnacji z realizacji Inwestycji bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tego
    tytułu. B nie będzie uprawniony w takiej sytuacji do żądania od A zwrotu poniesionych
    kosztów czy zapłaty odszkodowania. B przyjmuje do wiadomości, że decyzja o wyborze
    najkorzystniejszej oferty o wartości przekraczającej kwoty wskazane w ust. 1 i 2 wymaga
    wyraźnej, pisemnej zgody A.

    B. przyjmuje do wiadomości, że decyzja o zmianie umowy na roboty budowlane oraz
    umowy na nadzór inwestorski w zakresie Prac Infrastrukturalnych, w szczególności
    zmiana wpływająca na wartość wynagrodzenia należnego wykonawcy, wymaga pisemnej
    zgody A..
    Zgodnie z § 3 Porozumienia II, B. oświadcza, iż w celu realizacji Etapu II Inwestycji:
      1. uzgodni z A., Opis Przedmiotu Zamówienia i Warunki Umowy na wybór Wykonawcy
        Inwestycji (zwany dalej: Wykonawcą),
      2. przeprowadzi postępowania o udzielenie zamówień publicznych celem wyboru
        Wykonawcy stosując szczególną procedurę przewidzianą przez wewnętrzne
        regulacje Banku Światowego,
      3. zobowiąże Wykonawcę oraz Inżyniera Kontraktu do wyodrębnienia kosztów
        Inwestycji z podziałem na Prace Mostowe i Prace Infrastrukturalne, zgodnie z
        dokumentacją projektową i przedmiarem robót,
      4. udostępni na pisemny wniosek P dokumentację dotyczącą wyboru najkorzystniejszej
        oferty na wybór Wykonawcy Inwestycji zgodnie z Instrukcjami Banku Światowego w
        zakresie przeprowadzenia zamówień publicznych,
      5. przy współudziale A. przekaże Wykonawcy plac budowy,
      6. od momentu przekazania przez A. terenu pod Inwestycję będzie odpowiadać za
        działania lub zaniechania Wykonawcy, jak za działania lub zaniechania własne, a
        także zobowiąże Wykonawcę do zabezpieczenia BHP oraz ochrony mienia,
        ubezpieczenia budowy,
      7. zobowiąże Wykonawcę do:
      8. przedłożenia i uzgodnienia z A. Projektu Organizacji Robót, opracowanego w oparciu
        o „Regulamin Tymczasowy Prowadzenia Ruchu w czasie wykonywania robót”,
      9. wystąpienia do A. o:
          - wprowadzenie koniecznego pierwszego zamknięcia torów lub ograniczenie
          ruchu pociągów w terminie nie krótszym niż 105 dni kalendarzowych przed
          zamknięciem lub ograniczeniem ruchu - Wykonawca będzie zobowiązany do
          przekazania A. Harmonogramu Prac Inwestycyjnych,
          - odpłatne przeszkolenie pracowników Wykonawcy przez A. (...) w zakresie
          zagrożeń dla bezpieczeństwa i zdrowia podczas wykonywania prac na terenie
          P,
          - wprowadzenie zamknięć torowych wynikających z (...) w czasie
          wykonywania Prac Inwestycyjnych,
          - poniesienia kosztów związanych z opóźnieniami pociągów w przypadku
          niedotrzymania terminów zamknięć torowych wynikających z (...) w czasie
          wykonywania robót oraz kosztów komunikacji zastępczej,
          - rozliczenia się z A. (...) z materiałów z rozbiórki nawierzchni, urządzeń
          elektroenergetycznych A. oraz urządzeń srk i łączności (...), stanowiących
          własność A.. Materiał z rozbiórki należy rozliczyć zgodnie z przepisami
          obowiązującymi w Spółce A. (Instrukcja lm-3),
          - zapewni nad realizacją Inwestycji nadzór autorski i inwestorski we
          wszystkich branżach, w tym związanych z przebudową infrastruktury (...),
          - zobowiązuje się do naprawy na swój koszt bądź odtworzenia istniejącej
          infrastruktury (...), gdyby w trakcie wykonywania Inwestycji z winy B. bądź
          Wykonawcy, doszło do jej uszkodzenia oraz zwróci wszystkie koszty,
          poniesione lub konieczne do poniesienia z tego tytułu przez A. S.A, w
          przypadku nieterminowego zakończenia robót,

      10. w przypadku przerwania realizacji Inwestycji z przyczyn zależnych od B. odtworzy i
        zabezpieczy na własny koszt przebudowywaną w ramach realizacji Inwestycji
        infrastrukturę kolejową- w terminie uzgodnionym przez Strony podczas
        protokolarnego stwierdzenia przez P zakresu robót niezbędnych do wykonania dla
        prawidłowego funkcjonowania linii (...),
      11. zobowiązuje się do pokrycia kosztów utrudnień eksploatacyjnych wynikających z
        przerwania Prac Inwestycyjnych z winy Wykonawcy i niedotrzymania terminów
        określonych w regulaminie Tymczasowym Prowadzenia Ruchu w czasie
        wykonywania robót lub uzgodnionych w Harmonogramie Robót Inwestycyjnych,
      12. zapewni wykonywanie Prac Inwestycyjnych z zachowaniem warunków
        zapewniających bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, w tym również w czasie
        prac przygotowawczych do rozbiórki dotychczasowego Obiektu i w okresie po
        oddaniu mostu (...) do wstępnej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami z
        zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP), w tym obowiązującymi przy
        wykonywaniu robót budowlanych,
      13. zapewni utrzymanie w należytym stanie podczas wykonywania Prac Inwestycyjnych
        terenu budowy oraz bezpośredniego jego otoczenia, który udostępni A,
        zapewniającym A dojścia i dojazdy do urządzeń i obiektów oraz możliwość
        wykonywania przez A zadań i prac, w tym przede wszystkim realizowanie przez A,
        zadań w zakresie eksploatacji linii (...), z uwzględnieniem utrudnień w sposób
        konieczny wiążących się z realizowaną Inwestycją,
      14. prowadzić będzie wymaganą dokumentację w związku z realizacją Inwestycji w
        zakresie Prac inwestycyjnych, zgodnie z właściwymi przepisami oraz udostępni tę
        dokumentację na każdy wniosek A,
      15. przekazywać będzie na zgłoszone przez A żądanie, informacji dotyczących
        wykonywanych Prac Inwestycyjnych lub innych niezbędnych czynności
        wykonywanych na terenie A oraz umożliwienia A przeprowadzenia kontroli ich
        wykonywania,
      16. będzie dokonywać przy udziale wyznaczonych przedstawicieli A czynności odbioru
        prac wykonanych w ramach Inwestycji, przy zapewnieniu wykonania Prac
        Inwestycyjnych zgodnie z właściwymi przepisami prawa, a także zgodnie z zasadami
        sztuki budowlanej, aktualnym stanem wiedzy fachowej, technicznej oraz
        technologicznej, jak również ze spełnieniem wymagań technicznych,
        technologicznych i jakościowych określonych w warunkach technicznych,
        instrukcjach, standardach technicznych obowiązujących w A, ze szczególnym
        uwzględnieniem zasad i wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy, co zostanie
        potwierdzone stosownymi protokołami (technicznymi, eksploatacyjnymi,
        częściowymi, końcowymi itp.), Wszelkie warunki techniczne, standardy, wytyczne
        instrukcje, w tym wewnętrzne obowiązujące w A, o których mowa w zdaniu powyżej
        zostały wskazane w Załączniku 4 do niniejszego porozumienia,
      17. w terminie 14 dni po zakończeniu budowy, wystąpi z wnioskiem o wydanie decyzji o
        pozwolenie na użytkowanie obiektów powstałych w ramach Inwestycji zgodnie z
        przepisami ustawy Prawo Budowlane,
      18. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, o którym mowa w pkt 17, z
        wyprzedzeniem 14 - dniowym, zawiadomi A. o wyznaczonym terminie odbioru
        końcowego Prac inwestycyjnych. Strony podpiszą Protokół zdawczo-odbiorczy Prac
        inwestycyjnych,
      19. zobowiązuje się do niezwłocznego, nie później niż w terminie 60 dni
        kalendarzowych od daty podpisania Protokołu zdawczo - odbiorczego Prac
        Inwestycyjnych, przekazania A. wykonanej dokumentacji budowy, w tym
        dokumentacji powykonawczej, operatu kolaudacyjnego, operatu geodezyjnego

        łącznie z aktualizacją map i profilu podłużnego linii (...) oraz dokona przekazania
        praw autorskich wraz z gwarancjami należytego wykonania Prac Inwestycyjnych,
      20. podejmie względem Wykonawcy Inwestycji, o ile będzie to konieczne działania
        zapewniające usunięcie wad Prac Inwestycyjnych ujawnionych w czasie ich realizacji
        oraz odbiorów,
      21. weryfikować będzie faktury wystawiane przez wykonawcę Inwestycji, przy czym
        faktury dotyczące Robót infrastrukturalnych będzie weryfikować przy współudziale
        A.,
      22. zobowiązuje się zwolnić i uchronić od odpowiedzialności A. w zakresie wszelkich
        procesów sądowych, postępowań administracyjnych, roszczeń, szkód, kosztów
        jakiegokolwiek rodzaju związanych z Inwestycją. W przypadku poniesienia przez A.
        lub osoby trzecie szkody w związku z realizowaną inwestycją, B. zobowiązuje się do
        jej naprawienia,
      23. zobowiązuje się do niezwłocznego, nie później niż w terminie 60 dni
        kalendarzowych od daty Protokołu zdawczo - odbiorczego Prac Inwestycyjnych,
        podpisania z A. umowy, o której mowa w § 13 ust. 3 Porozumienia z 27 stycznia
        2020 r.,
      24. uzyska pisemną zgodę A. na zmianę umowy o roboty budowlane oraz każdą inną
        istotną czynność Zamawiającego związaną z realizacją Prac Infrastrukturalnych, w
        szczególności naliczenie kar umownych, uznanie bądź odrzucenie roszczeń
        Wykonawcy, akceptację Harmonogramu Rzeczowo - Finansowego, wyrażenie zgody
        na realizacje robót przez podwykonawców, skorzystanie z zabezpieczenia
        należytego wykonania umowy, odbiór robót, akceptację materiałów budowlanych,
        itd.
    Zgodnie z § 4 Porozumienia II P oświadcza, iż w celu realizacji Etapu II Inwestycji:
      1) zobowiązuje się, w ciągu 14 dni roboczych od daty przekazania przez B., do
        pisemnego uzgodnienia Opisu Przedmiotu Zamówienia i Warunków Umowy na
        realizację Inwestycji,
      2) pokryje w całości koszty związane z realizacją Prac Infrastrukturalnych,
      3) przy współudziale z B. przekaże Wykonawcy plac budowy,
      4) na przekazany przez B. wniosek Wykonawcy, wystawi dokumenty uprawniające
        (imienne przepustki) do wstępu na obszar kolejowy wszystkim pracującym przy
        realizacji Prac Inwestycyjnych,
      5) z udziałem Wykonawcy opracuje „(...)” w czasie wykonywania robót w obrębie
        infrastruktury linii (...) na podstawie Harmonogramu Prac Inwestycyjnych
        dostarczonego przez Wykonawcę,
      6) zorganizuje niezbędne zamknięcia torów oraz wyłączenia napięcia sieci trakcyjnej w
        trakcie realizacji Prac Inwestycyjnych na podstawie komisyjnie opracowanych
        regulaminów, po wcześniejszym wystąpieniu Wykonawcy,
      7) wprowadzi nieodpłatnie ograniczenia prędkości biegów pociągów w zależności od
        potrzeb i lokalizacji wynikających z (...) w czasie realizacji Prac Inwestycyjnych,
      8) przeszkoli odpłatnie pracowników Wykonawcy, którzy będą wykonywać roboty w
        rejonie czynnych torów, urządzeń i obiektów kolejowych z zagrożeń dla
        bezpieczeństwa i zdrowia podczas wykonywania prac na terenie A. S.A.,
      9) umożliwi Wykonawcy, działającemu z upoważnienia B., dostęp do placu budowy i
        przebudowy infrastruktury (...), w zakresie uzgodnionym w Dokumentacji
        projektowej, na zasadach określonych w protokole zdawczo-odbiorczym i w (...) w
        czasie prowadzenia robót,

      10) będzie przekazywał wszelkie zmiany warunków technicznych, standardów,
        wytycznych oraz instrukcji, w tym wewnętrznych obowiązujące w A., o których
        mowa w § 3 ust. 16,
      11) będzie niezwłocznie informowało B. o wszelkich okolicznościach lub zdarzeniach,
        które mogą mieć wpływ na przygotowanie i realizację Inwestycji,
      12) będzie inicjowała przy współudziale z B. i na wniosek Wykonawcy Inwestycji
        czynności odbiorów eksploatacyjnych oraz uczestniczyć w inicjowanych przez B.
        (Inżyniera Kontraktu) na wniosek Wykonawcy Inwestycji odbiorach technicznych,
        częściowych i końcowych, co zostanie potwierdzone stosownymi protokołami,
      13) przejmie Protokołem zdawczo - odbiorczym Prace Inwestycyjne, po uzyskaniu przez
        B. pozwolenia na użytkowanie i dokonaniu odbiorów końcowych Prac
        Inwestycyjnych, weryfikować będzie przy współudziale B. faktury Wykonawcy robót
        w zakresie obejmującym realizację Prac Infrastrukturalnych,
      14) będzie podejmował wszelkie niezbędne czynności do wykonania Prac
        Inwestycyjnych/dokonywał wszelkich uzgodnień/weryfikacji dokumentów/faktur
        /przekaże wszelką dokumentacją w terminie 7 dni roboczych od otrzymania
        informacji/pisma/wniosku od B.,
    Jak stanowi § 5 Porozumienia II, umowa z Wykonawcą Inwestycji zostanie zawarta na
    warunkach kontraktowych FIDIC. Wykonawca będzie zobowiązany do miesięcznego
    raportowania za dany okres rozliczeniowy (od 1 do 30 dnia każdego miesiąca) z
    uwzględnieniem podziału na Prace Mostowe i Prace Infrastrukturalne, tj. przedłożenia
    Raportu Miesięcznego Inżynierowi Kontraktu w wersji elektronicznej za dany miesiąc i w
    wersji papierowej w terminie do 7 dnia miesiąca następnego.
    Podstawą do rozliczenia Prac Infrastrukturalnych w układzie miesięcznym będzie przyjęcie
    protokołu odbioru robót częściowych (odbiór częściowy), akceptacja tego protokołu przez
    Inżyniera Kontraktu oraz wystawienie faktury przez Wykonawcę i refaktury przez B.
    Protokół odbioru robót częściowych zostanie przygotowany przez Wykonawcę przy
    uwzględnieniu odrębnego rozliczenia Prac Mostowych i Infrastrukturalnych. Wykonawca
    zostanie zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze wartości wynagrodzenia
    odrębnie za Prace Mostowe i odrębnie za Prace Infrastrukturalne.
    Z zastrzeżeniem § 2 ust. 3 i 4 Porozumienia, Strony Porozumienia przyjmują do
    wiadomości, że w razie wzrostu kosztów, poniosą rzeczywiste koszty Prac Mostowych i
    Infrastrukturalnych. Rzeczywiste koszty prac mostowych i infrastrukturalnych zostaną
    określone na podstawie ostatecznego rozliczenia wykonanych robót przez Wykonawcę.
    Zgodnie z § 6 Porozumienia II, A. zwróci B. koszty poniesione na realizację Prac
    Infrastrukturalnych, na podstawie refaktury. Refaktura Prac Infrastrukturalnych, o których
    mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu będzie wystawiona zgodnie z następującymi danymi:
    numer umowy, numer zamówienia SAP. Refaktura adresowana na A. S.A. w (...).
    Termin płatności wynosić będzie 30 dni od daty otrzymania przez A. prawidłowo
    wystawionej refaktury. Do każdej refaktury dołączone zostaną potwierdzone za zgodność
    z oryginałem kopie faktury wystawionej przez Wykonawcę Inwestycji. Z zastrzeżeniem § 2
    ust. 3 i 4 Porozumienia P zobowiązuje się zabezpieczyć środki na realizację Prac
    Infrastrukturalnych.
    Zgodnie z § 7 Porozumienia II B. zobowiązuje się względem A do umożliwienia A
    dochodzenia uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji za wady Prac Inwestycyjnych, przez co
    Strony rozumieją:
      1) dokonanie cesji lub
      2) wydanie przez B. pełnomocnictwa do dochodzenia tych uprawnień z zastrzeżeniem,
        iż w pierwszej kolejności Strony będą dążyły do dokonania cesji, o której mowa w

        pkt 1, a dopiero w przypadku niemożliwości tego sposobu znajdzie zastosowanie
        pkt 2. B. zobowiązuje się do przeniesienia na A. przysługujące mu uprawnienia z
        tytułu gwarancji na materiały lub urządzenia zastosowane do wykonania Prac
        Inwestycyjnych przez Wykonawcę, dostawcę lub producenta tych materiałów lub
        urządzeń, w tym poprzez wydanie P stosownych dokumentów gwarancyjnych. B.
        zobowiąże Wykonawcę, aby w przypadku ujawnienia się wad Prac Inwestycyjnych
        lub wad materiałowych w okresie gwarancji usunął je w terminie ustalonym z A. W
        przypadku braku uzgodnienia tego terminu, wada zostanie usunięta w technicznie
        uzasadnionym terminie wyznaczonym przez A, uwzględniającym rodzaj i charakter
        wady. Wszelkie koszty związane z usunięciem wad ponosi w pierwszej kolejności
        Wykonawca. W przypadku nieusunięcia wady lub niedokonania wymiany przez
        Wykonawcę w terminie wskazanym w umowie pomiędzy B. a Wykonawcą, A. będzie
        uprawnione według swojego wyboru do:
        a) usunięcia wad we własnym zakresie na koszt B. lub do zlecenia ich usunięcia
          innemu podmiotowi na koszt B.,
        b) dokonania wymiany wadliwego elementu na nowy, niewadliwy o nie niższej
          jakości, na koszt B. A. uprawniona jest do żądania od B. zwrotu poniesionych
          kosztów wymienionych powyżej w pkt I i 2, zaś B. jest zobowiązany do ich
          zapłaty w terminie 14 dni od daty otrzymania stosownego wezwania.
    Do gwarancji, o której mowa w niniejszym paragrafie, znajdują zastosowanie przepisy
    kodeksu cywilnego o gwarancji jakości przy sprzedaży, z zastrzeżeniem postanowień
    zawartych w niniejszym paragrafie.
    Zgodnie z § 10 Porozumienia II B. oświadcza, iż zakres prac objętych Inwestycją
    uwzględnia dostosowanie Obiektu do wymaganych parametrów drogi wodnej (...) co
    powoduje, iż po jej zakończeniu nie będzie konieczności realizacji w późniejszym czasie
    kolejnych prac na Obiekcie ani w infrastrukturze (...) zlokalizowanej w jej sąsiedztwie.
    Postanowienie § 12 Porozumienia II stanowi, że do spraw nieuregulowanych w niniejszym
    Porozumieniu mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    Cywilny, (t. j. Dz. U. z 2020 r. póz. 1740 ze zm.) oraz inne przepisy powszechnie
    obowiązującego prawa.
    Spółka wyjaśnia, że przebudowany - na podstawie Porozumienia I i Porozumienia II -
    odcinek sieci (...) jest odpłatnie udostępniany przewoźnikom, w ramach działalności
    gospodarczej opodatkowanej Spółki.
    W toku realizacji kontraktu na wykonanie robót budowlanych, w celu umożliwienia
    Wykonawcy fakturowania wykonanych robót budowlanych w zakresie robót opisywanych
    w Kontrakcie jako Prace Infrastrukturalne bezpośrednio na A, przy jednoczesnym
    zachowaniu w niezmienionym zakresie pozostałych praw i obowiązków Wykonawcy
    wobec B. oraz B. wobec Wykonawcy, A i B w 18 października 2022 r. zawarły aneks nr 1 do
    Porozumienia II.
    Wobec przekonania B, że wpłaty dokonywane przez A na rzecz B nie będą stanowiły
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji
    przyjęty w Porozumieniach sposób rozliczeń między B z A nie może być stosowany, B
    wystawiał na rzecz A noty obciążeniowe za wykonaną dokumentację projektową w części
    Kwoty Partycypacji A oraz usługę nadzoru inżyniera kontraktu nad Pracami
    Infrastrukturalnymi. Wskazane w notach wartości zawierały podatek VAT. A
    systematycznie odmawiała dokonywania płatności na podstawie przesyłanych not
    obciążeniowych, powołując się na zapisy Porozumień:
        a. W zakresie not obciążeniowych, których przedmiotem są prace
          infrastrukturalne w obszarze dokumentacji projektowej, A wskazywała, że
          zostały wystawione niezgodnie z Porozumieniem I, którego treść jest
          jednoznaczna:

          § 9. (...):
              1. A zobowiązuje się zapłacić B. Kwotę Partycypacji A, na podstawie
                wystawionej przez B faktury - w terminie do 30 dni od daty
                otrzymania prawidłowo wystawionej faktury.
              2. Zapłata nastąpi przelewem na rachunek bankowy B wskazany w
                fakturze.
        b. w zakresie not obciążeniowych, których przedmiotem jest nadzór inwestorski
          w części infrastrukturalnej na (...), zostały wystawione niezgodnie z
          Porozumieniem II, którego treść również jest jednoznaczna:
          Rozdział I pt. „Postanowienia ogólne”:
          § 2 pkt 2. „Szacowana wartość nadzoru inwestorskiego (...), w tym: b) Prac
          Infrastrukturalnych około (...) netto - (słownie złotych: (...) - finansowanych
          przez P;
          Rozdział III pt. „Rozliczenia”:
          - § 6 pkt 1 „A. zwróci B. koszty poniesione na realizację Prac
          Infrastrukturalnych, na podstawie refaktury.”
          - § 6 pkt 5 „Do każdej refaktury dołączone zostaną potwierdzenia za
          zgodność z oryginałem kopie faktury wystawionej przez Wykonawcę
          Inwestycji.”
    Spółka, w celu uregulowania zobowiązań z tytułu opracowanej dokumentacji projektowej
    w Kwocie Partycypacji A. oraz wykonanej, zafakturowanej na rzecz B. usługi nadzoru
    inżyniera kontraktu nad Pracami Infrastrukturalnymi, dokonała płatności na rzecz B za
    powyższe po wystawieniu przez B. oświadczenia w zakresie dokumentacji projektowej - w
    którym B. oświadczył, że na dzień 26 czerwca 2024 r. zapłacił na rzecz E. Sp. z o.o. kwotę
    (...) zł brutto z tytułu wykonania dokumentacji projektowej i jest to ostateczna kwota
    Partycypacji A. SA w poniesionych kosztach opracowania dokumentacji projektowej.
    Opłacona przez Spółkę kwota, tj. (...) PLN netto wynika z przeliczenia wartości wskazanej w
    oświadczeniu z brutto na netto, a różni się od wskazanej w Porozumieniu (... PLN netto) ze
    względu na różnicę w rzeczywiście poniesionych przez B. kosztach.
    W zakresie nadzoru Inżyniera Kontraktu - w którym B. oświadczył, że do 12 czerwca 2024
    r. zapłacił na rzecz E. sp. z o.o. kwotę (...) zł brutto (...)) tytułem pełnienia nadzoru
    inwestorskiego (Inżyniera Kontraktu) dla prac infrastrukturalnych, do następnych
    poniesionych płatności A. wystawi kolejne oświadczenia. Opłacona przez Spółkę kwota , tj.
    (...) PLN wynika z przeliczenia wartości wskazanej w oświadczeniu z brutto (...) na netto. Na
    obecnym etapie między Spółką a B. sporny pozostaje sposób udokumentowania rozliczeń
    za dokumentację projektową w części Kwoty Partycypacji A. oraz usługi nadzoru inżyniera
    kontraktu nad Pracami Infrastrukturalnymi. B odmawia - mimo treści Porozumienia I i
    Porozumienia II - wystawienia na rzecz Spółki faktur zawierających należny podatek od
    towarów i usług.
    B. w celu udokumentowania należnych jej kwot brutto, (tj. części kwoty brutto, jaką B. był
    zobowiązany zapłacić Wykonawcy tych usług) wystawia noty obciążeniowe. Noty zawierają:
        datę wystawienia;
        kolejny numer, który w sposób jednoznaczny identyfikuje notę;
        nazwę Spółki i adres wraz z NIP;
        nazwę wystawcy noty (Wykonawcy - B wraz z NIP);
        odwołanie do faktury Wykonawcy ze wskazaniem numeru tej faktury, daty jej
        wystawienia oraz kwoty brutto tej faktury (faktura Wykonawcy stanowi załącznik do

        każdej noty z wyjątkiem jednej noty (...) dotyczącej partycypacji w dokumentacji, do
        której nie dołączono faktury Wykonawcy),
        nazwę usługi, (np. „Prace infrastrukturalne w obszarze dokumentacji projektowej”;
        „Nadzór inwestorski w zakresie Prac Infrastrukturalnych”,
        miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
        cenę jednostkową brutto;
        wartość brutto;
        kwotę należności ogółem.
    Faktura Wykonawcy (załączana przez B. do noty obciążeniowej) zawiera wszystkie pozycje
    wymagane art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    Nota B. nie zawiera w treści kwoty podatku od towarów i usług. Faktura Wykonawcy
    zawiera kwotę podatku, jednak kwota ta przypada zarówno na część finansowaną przez
    Spółkę, jak i B. Z faktur Wykonawcy wynika stawka podatku (23%). W stosunku do kwoty
    brutto wskazanej na notach B. możliwe jest obliczenie kwoty podatku od towarów i usług
    zgodnie z metodą określoną w art. 106e ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    Pytania
      1) Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z
        faktur otrzymanych od B. w związku z realizacją Porozumienia I i Porozumienia II, w
        przypadku ich wystawienia przez B.?
      2) Czy Spółka może uznać otrzymane od B. noty wraz z załączonymi do nich fakturami
        Wykonawcy oraz Porozumieniem I i Porozumieniem II za faktury otrzymane w
        rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na ich podstawie skorzystać z prawa
        do odliczenia podatku naliczonego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka będzie uprawniona do odliczenia
    podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od B. w związku z realizacją
    Porozumienia I i Porozumienia II.
    Wątpliwość Spółki wynika z treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 15 ust. 1,
    ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z zakresem działania B. Zdaniem Spółki w
    zakresie Prac Infrastrukturalnych, tj. kosztów które ma ponieść Spółka, B. wykonała na
    rzecz Spółki odpłatną usługę, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w wykonaniu
    działalności gospodarczej B. B. nie działa w tym zakresie jako wyłączony z opodatkowania
    organ władzy publicznej ponieważ:
      1) podstawą działania B. jest umowa cywilnoprawna (Porozumienie 1; Porozumienie II);
      2) B. wykonała czynności, które wykraczają poza ustawowe zdania B, określone ustawą
        Prawo wodne.
    Wobec faktu, że B - zgodnie z Porozumieniem 1 i Porozumieniem II - nabędzie we
    własnym imieniu usługi niezbędne do realizacji Prac Infrastrukturalnych, ale na rzecz A
    (Spółka odniesie z nich korzyść oraz ma pokryć koszty w tym zakresie), zastosowanie w
    sprawie powinien znajdować wprost art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    Zdaniem Spółki, skoro B. sfinansowała (poniosła koszt) Prac Mostowych, tylko ten zakres
    można uznać za wpisujący się w zadania ustawowe B., określone Prawem wodnym. Gdyby
    całość robót (tj. także Roboty Infrastrukturalne), były objęte zadaniami B., wówczas brak
    byłoby podstawy do żądania od Spółki partycypowania w kosztach Prac
    Infrastrukturalnych.

    Z drugiej strony, systemowa wykładnia UTK oraz Prawa wodnego musi zakładać, że
    kompetencje w zakresie budowy (przebudowy) infrastruktury (...) oraz dróg wodnych
    muszą być rozdzielne. Jak wynika z UTK, to Spółka - jako zarządca infrastruktury -
    odpowiada za modernizację infrastruktury (...), a w konsekwencji musi ponosić koszty z
    tego tytułu. Odpowiednio, w zakresie obiektów mostowych, zadania w tym zakresie mogą
    należeć do kompetencji B. Zdaniem Spółki treść Porozumienia I i Porozumienia II
    odzwierciedla wynikający z przepisów materialnego prawa administracyjnego podział
    kompetencji.
    Z powyższych powodów, ponieważ B. działała poza zakresem swoich ustawowych zadań,
    na podstawie umowy cywilnoprawej, świadczyła dla Spółki podlegającą opodatkowaniu
    odpłatną usługę, zaś Spółka - z uwagi na wykonywanie z użyciem Prac Infrastrukturalnych
    - działalności gospodarczej opodatkowanej, będzie uprawniona do odliczenia w całości
    podatku jaki z faktur B będzie wynikał.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wyjaśnił NSA, np. w wyroku z 13 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1303/19 „Z przepisu tego
    wynika, że jeżeli organy władzy publicznej wykonują w zakresie swoich uprawnień
    (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego dany
    organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych
    podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm
    tego prawa - nie są podatnikami VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach tegoż
    reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców,
    będących podatnikami, są one uznawane za podatników, jeżeli ich wykluczenie z kategorii
    podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania organów
    władzy publicznej podatkiem od towarów i usług do realizowanych przez nie „zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa”, włączając jednocześnie do opodatkowania tym
    podatkiem czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, w odniesieniu
    do których organy te są podatnikami”.
    W analizowanej sprawie zachodzą przesłanki do przyjęcia, że B działała poza zakresem
    zadań ustawowych, wykonując na rzecz A. usługę w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej (...).
    Spółka podnosi, że z Porozumienia II wynika, że jest ono zawierane w wykonaniu
    porozumienia z 27 stycznia 2020 r. W § 11 porozumienia z 27 stycznia 2020 r.
    (Porozumienie I) przewidziano, że sposób realizacji Etapu II i dokładne warunki
    finansowania prac zostaną określone odrębnie. Zasady te określa Porozumienie.
    Zgodnie z Porozumieniem II jego celem jest określenie zasad współpracy Stron w celu
    realizacji Etapu II prac inwestycyjnych przez B (Inwestycja). Porozumienie przewiduje, że A
    ma partycypować w kosztach robót budowlanych. W § 3 Porozumienia określono, że B
    będzie prowadzić prace budowlane (będzie odpowiadać za wykonawcę) i całości ponosi
    odpowiedzialność za realizację Inwestycji. A ma zaś - zgodnie z § 4 - pokryć koszt Prac
    Infrastrukturalnych oraz podjąć działania umożliwiające realizację robót przez B
    (wyłonionego wykonawcę).
    W Porozumieniu przewidziano, że B będzie stroną umowy z wykonawcą, oraz że koszt
    Prac Infrastrukturalnych zostanie wydzielony w fakturze wykonawcy. Jasno z
    Porozumienia wynika również, że A zwróci B koszt Prac Infrastrukturalnych na podstawie
    refaktury.
    Oceniając z powyższej perspektywy Porozumienie l i II trzeba zauważyć, że:

      1) Porozumienia l i II mają charakter cywilnoprawny - B. nie działa z zastosowaniem
        władztwa administracyjnego,
      2) Porozumienia I i II określają działania B. (wykonanie Prac Infrastrukturalnych), za
        które zapłacić ma A.,
      3) skoro A. wydatkuje własne środki na Prace Infrastrukturalne, to dla A. wykonanie
        tych prac musi wiązać się z uzyskaniem korzyści,
      4) porozumienie wiąże wyraźnie udział A. w Inwestycji z wartością Prac
        Infrastrukturalnych.
    Z perspektywy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Porozumienia l i II odwołują się wyraźnie
    (nawet wprost językowo) do instytucji refakturowania. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o
    VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
    wyświadczył te usługi. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z
    zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika.
    Ponadto przepis ust. 29a ust. 1 pkt 7 stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje
    kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
        potrzeby podatku.
    Z treści Porozumienia II wynika jasno, że strony dążyły do zawarcia umowy o
    refakturowanie kosztów. Zgodnie z Porozumieniem II B. zobowiązało się nabyć w imieniu
    własnym, ale na rzecz A usługi budowlane, a następnie je A. odsprzedać.
    Nie ulega wątpliwości, że w sprawie B. nie działał jako organ władzy publicznej (w sferze
    imperium). Aby działania B. były wyłączone z zakresu opodatkowania, konieczne jest
    ustalenie, że B. działa w zakresie zadań ustawowych, nie naruszając przy tym warunków
    konkurencji.
    W analizowanym przypadku nie sposób przyjąć, aby A. działał w zakresie Prac
    Infrastrukturalnych w zakresie zadań ustawowych.
    Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z (...).
    Z powyższego wynika wyraźnie, że Projekt nie jest realizowany w zakresie Prac
    Infrastrukturalnych w zakresie zadań ustawowych B. Ten zakres nie jest realizowany na
    podstawie decyzji administracyjnej, (...)
    Działania B. w zakresie robót dotyczących infrastruktury (...) wykraczają zatem poza
    zadania własne tej państwowej osoby prawnej. Zadania związane z infrastrukturą (...)
    zostały powierzone UTK - zarządcy infrastruktury - jest to podmiot odpowiedzialny za
    zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w
    rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który
    przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora.
    Zgodnie z (...)

    Wynika z tego, że zadania w zakresie przebudowy infrastruktury (Prace Infrastrukturalne)
    stanowią zadania ustawowe A., a nie B. Uzasadnia to również finansowy udział A w
    Inwestycji.
    Co więcej, jak wynika z (...)
    Mając na względzie cywilnoprawny charakter Porozumienia I i II, a także brak podstaw do
    zaliczenia Prac Infrastrukturalnych do urządzeń wodnych, czynności B. winny być
    kwalifikowane w świetle art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z
    (...), jako inna działalność związaną z gospodarką wodną, z wyłączeniem działalności
    gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania
    ścieków. Mając powyższe na względzie należy uznać zatem, że w zakresie prac
    obejmujących infrastrukturę kolejową (Prace Infrastrukturalne) B. działa w zakresie
    działalności gospodarczej (...), jest zatem podatnikiem podatku z tytułu refakturowania
    tych usług na rzecz Spółki.
    Należy zaznaczyć przy tym, że w podobnych przypadkach DKIS przyjmuje, że podmiot
    publiczny działa jako podatnik podatku. W interpretacji z 13 września 2021 r. sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.517.2021.2.SR, dotyczącej obciążenia P kosztami pozyskania gruntów przez
    jednostkę samorządu terytorialnego DKIS ocenił, że gmina świadczy opodatkowaną VAT
    usługę. DKIS ocenił, że „Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że Inwestor planuje
    zrealizować na terenie Gminy zamierzenie inwestycyjne pn. Inwestycja stanowi część
    projektu pn. „...” i polegać będzie m.in. na budowie wiaduktu drogowego oraz nowego
    odcinka drogi powiatowej nr (...). Inwestycja realizowana będzie w obszarze działek
    ewidencyjnych będących aktualnie własnością osób trzecich. W celu umożliwienia
    Inwestorowi realizacji Inwestycji działki te zostaną pozyskane (przejęte) przez Gminę.
    Przejęcie działek nastąpi na podstawie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji
    drogowej, o której mowa w art. 11a i nast. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania
    i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2
    specustawy drogowej z dniem, w którym Decyzja ZRID stanie się ostateczna objęte nią
    działki staną się z mocy prawa własnością Miasta na prawach powiatu (...) oraz Gminy (...)
    na podstawie art. 12 ust. 4f ww. ustawy z kolei dotychczasowym właścicielom,
    użytkownikom wieczystym oraz osobom, którym przysługiwały ograniczone prawa
    rzeczowe nieruchomości objętych Decyzją ZRID przysługiwać będzie odszkodowanie.
    Wypłaty odszkodowań dokonywać będzie Gmina, a następnie kwota odpowiadająca
    wartości wypłaconych odszkodowań zostanie Gminie zwrócona przez Inwestora.
    Zainteresowani mają wątpliwości czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz
    Inwestora stanowią po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem w
    postaci zwrotu kosztów odszkodowań wypłaconych przez Gminę podmiotom trzecim i
    jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wskazać należy, że co do
    zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji
    zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów
    podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku
    od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub
    świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym
    pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz
    obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym
    przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz
    Inwestora. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności
    dokonane przez Gminę w związku z przejęciem nieruchomości właścicieli, użytkowników
    wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz wypłatą

    odszkodowań dokonane zostały wyłącznie w interesie Inwestora. Dla Gminy istniejący
    układ komunikacyjny jest wystarczający i nie wymaga zmian. Gmina nie planowała i nie
    wychodziła z inicjatywą budowy/realizacji Inwestycji, a podejmowane działania następują
    na wniosek Inwestora. Celem podjętych przez Gminę czynności było umożliwienie
    Inwestorowi realizacji Inwestycji związanej z modernizacją. W analizowanym przypadku
    Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma
    takiej prawnej możliwości. Tym samym w analizowanej sprawie zapłata przez Inwestora
    na rzecz Gminy wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów odszkodowań za przejęte
    nieruchomości od dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, osób, którym
    przysługuje ograniczone prawo rzeczowe, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie
    Inwestorowi prowadzenia jego inwestycji (modernizacja ...).
    Zatem, umożliwienie Inwestorowi prowadzenia Inwestycji związanej z modernizacją ...
    stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Inwestora stanowią po
    stronie Gminy odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem w postaci zwrotu kosztów
    odszkodowań wypłaconych przez Gminę podmiotom trzecim i podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAP. Podobnie zakres opodatkowania spółki celowej skarbu państwa,
    powołanej do realizacji zadania publicznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    ocenił w interpretacji z 30 października 2023 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.170.2023.5.IG.
    WSA w Warszawie w wyroku z 14 sierpnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 3089/18 (orzeczenie
    prawomocne) również odniósł się do orzecznictwa TSUE: „Trybunał wyjaśnił również, że
    status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana
    działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa
    publicznego (teza 57).
    (...) Podobnie w powoływanym przez Skarżącą orzeczeniu NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn.
    akt I FSK 1117/15, w którym to NSA uznał, że spółka komunalna nie jest podatnikiem VAT,
    mieliśmy do czynienia z wyraźnym władczym działaniem spółki. Jej działalność dotyczyła
    załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, tj. przyjmowania
    deklaracji, określania wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
    określanie wysokości zaległości). Tym samym były to czynności wykonywane w
    charakterze organu władzy publicznej (w ramach władztwa publicznego).
    (...) Podsumowując Sąd podkreśla, że nie wszystkie zadania własne wykonywane przez
    jednostki samorządu terytorialnego wykonywane są w ramach władztwa publicznego. To,
    że dany zakres zadań należy do zadań własnych gminy nie oznacza automatycznie, że jest
    to zadanie wykonywane w charakterze organu władzy publicznej publicznego. Decyduje tu
    faktyczny charakter w jakim wykonywane są te działania. Ponadto inaczej załatwia się
    sprawy, np. kultury, zaopatrzenia w wodę, zagospodarowania odpadów, a inaczej sprawy
    dotyczące porządku publicznego, bezpieczeństwa, ochrony przeciwpożarowej itp.”.
    Spółka podkreśla, że rozliczenia z B. następują na podstawie swobody umów, zaś w tym
    zakresie nie korzysta z władztwa administracyjnego.
    Co ważne, fakt że zadania z zakresu dróg stanowią zadanie własne gminy nie doprowadził
    DKIS do wniosku, że gmina działa w tym zakresie poza zakresem opodatkowania (na
    zasadzie art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).
    W podobnym tonie wypowiedział się DKIS w interpretacji z 9 lipca 2020 r. sygn. 0114-
    KDIP1-1.4012.188.2020.5.KOM: „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując
    wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla
    zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków -
    działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona
    wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07).
    Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne.
    Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością

    wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest
    działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla
    nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na
    tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235
    /85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).
    W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na
    rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim
    publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo
    poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE
    przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady
    neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie
    podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny
    sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem
    sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania
    działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest
    wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta
    jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie
    prawa prywatnego.
    Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy
    władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od
    towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są
    zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są
    to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej”, jak
    i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów
    nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.
    (...).
    Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii
    podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma
    miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:
      a) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd
        obsługujący ten organ oraz
      b) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten
        podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i
        jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów
        cywilnoprawnych.
    Przepis ten nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie
    umów cywilnoprawnych dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje
    jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej
    podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z
    opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Natomiast rozstrzygnięcie, czy dana czynność
    stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ
    czy też urząd zostały powołane, powinno następować przede wszystkim w oparciu o
    prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego
    działania.
    (...) Opisana we wniosku sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność
    mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach
    umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w tym
    przypadku w trybie aukcyjnym). Podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc
    podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku nie jest

    spełniony zatem warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące
    te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy”. Nadmienić przy
    tym należy, że interpretacja ta została nieprawomocnie uchylona przez WSA w Warszawie.
    Tak samo działania podmiotu publicznego oceniono w interpretacji z dnia 19 kwietnia
    2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.113.2021.1.MH: „Z opisu sprawy wynika, że zagadnienia
    związane z udzielaniem informacji geologicznej za wynagrodzeniem reguluje ustawa
    Prawo geologiczne i górnicze oraz Rozporządzenie Ministra Środowiska w sprawie
    korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem. Udzielenie informacji za
    wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej
    między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog
    wojewódzki. Co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem
    przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb
    Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej nie będącym
    również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące
    korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w
    imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.
    (...) Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie
    stan prawny należy stwierdzić, że ustanowienie użytkowania górniczego dokonywane
    przez Wnioskodawcę na rzecz marszałka województwa, który ubiega się o ustanowienie
    tego użytkowania górniczego, należy do kategorii spraw cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem usługi
    (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno
    działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie,
    powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od
    towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl
    art. 7 tej ustawy.
    Należy jednak zaznaczyć, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji
    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi
    mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    W związku z powyższym, udostępnienie przez Wnioskodawcę informacji geologicznej na
    rzecz Skarbu Państwa, który ubiega się o udostępnienie informacji geologicznej, za które
    zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, w umowie określa się
    wynagrodzenie i sposób jego zapłaty, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie
    wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika.
    W przedmiotowej sprawie, z tytułu udostępniania informacji geologicznej za
    wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca będzie uznany za
    podatnika podatku VAT, gdyż będzie wykonywał działalność gospodarczą, o której mowa
    w art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie do niego miało zastosowania wyłączenie z grona
    podatników określone w art. 15 ust. 6 ustawy. Wobec powyższego, udostępnianie
    informacji geologicznej za wynagrodzeniem, dokonane na podstawie umowy
    cywilnoprawnej, przez podatnika VAT, za które zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy Prawo
    geologiczne i górnicze, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    przewidują zwolnienia od wynagrodzenia za czynności udostępniania informacji
    geologicznej za wynagrodzeniem. Tym samym, ww. czynności będą podlegały
    opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Istnieją zatem podstawy do twierdzenia, że B. winno udokumentować rozliczenie z A. w
    sposób przewidziany w Porozumieniu I i II, tj. wystawić fakturę jako podatnik podatku od
    towarów i usług.
    Podobnie DKIS przyjmuje w zakresie refakturowania kosztów pomiędzy podmiotami
    publicznymi. W interpretacji z 21 grudnia 2021 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.819.2021.2.MSO
    oceniono: „Na tle przedstawionego opisu sprawy mają Państwo wątpliwości czy koszty
    audytu, którymi obciążacie Gminę H i Gminę Z zgodnie z Porozumieniem (poniesione w
    roku 2019, 2020, 2021 i ponoszone w latach następnych) proporcjonalnie do liczby tzw.
    wozokilometrów rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym)
    są dla Państwa wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zauważyć, że - jak
    wskazano na wstępie - pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde
    zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś
    na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby
    uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także
    odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.
    Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną
    zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana
    jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument,
    tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje
    podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze
    majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku,
    zgodnie z Porozumieniem wartość rekompensaty należnej (w tym należnych rekompensat
    cząstkowych) będzie wynikać z corocznego audytu przedmiotowych przychodów i kosztów
    Operatora w badanym okresie obrachunkowym, także z uwzględnieniem uzasadnionych
    kosztów Organizatora. Wyniki audytu będą wiążące dla Stron. Organizator (Gmina C)
    udostępni Gminom dane, które posłużyły do obliczenia wysokości należnej rekompensaty
    (w tym rekompensat cząstkowych) za dany rok obrachunkowy. Audyt jest/będzie zlecany
    przez Organizatora (Gminę C) niezależnemu audytorowi - koszty audytu Strony
    Porozumienia będą ponosiły proporcjonalnie do liczby tzw. wozokilometrów
    rozliczeniowych wykonanych w roku kontrolowanym (obrachunkowym).
    Z powyższego wynika więc, że Państwo, jako Organizator, zlecacie niezależnemu
    audytorowi wykonanie audytu, który zgodnie z Porozumieniem, służy ustaleniu wartości
    rekompensaty należnej (w tym należnych rekompensat cząstkowych) z tytułu świadczenia
    opisanych w stanie faktycznym usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego
    użyteczności publicznej. Nie ulega wątpliwości, że wykonanie tego audytu stanowi usługę
    podlegającą opodatkowaniu, świadczoną przez audytora na rzecz Organizatora czyli na
    rzecz Państwa. Skoro zaś Państwo, z mocy ww. Porozumienia obciążacie częścią kosztów

    sporządzenia tego audytu pozostałych uczestników, to tym samym dokonują Państwo
    refakturowania na ich rzecz ustalonej części kosztów tej usługi, co jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu z mocy wskazanego przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów audytu
    jest nieprawidłowe”.
    Podobnie DKIS wypowiedział się w sprawie rozstrzygniętej interpretacją z 16 października
    2019 r. 0112-KDIL1-1.4012.278.2019.3.MJ: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma
    wątpliwości, czy postępuje prawidłowo dokumentując fakturą wskazane przez niego we
    wniosku czynności wykonywane na zlecenie innych jednostek Policji. W celu odpowiedzi
    na ww. pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić czy Wnioskodawca wykonując zadania
    zlecone na rzecz innych jednostek Policji, a następnie obciążając je kosztami z tego tytułu,
    działa jako podatnik podatku od towarów i usług.
    Należy zauważyć, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za
    podatników. Dotyczy to tej sfery, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te
    mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu
    organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ
    władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych
    transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie
    identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być wykonane
    przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).
    W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1
    ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2019 r. poz. 161, z późn. zm.), w
    granicach swych zadań Policja wykonuje czynności: operacyjno-rozpoznawcze,
    dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe w celu:
      1) rozpoznawania, zapobiegania i wykrywania przestępstw, przestępstw skarbowych i
        wykroczeń;
      2) poszukiwania osób ukrywających się przed organami ścigania lub wymiaru
        sprawiedliwości, zwanych dalej „osobami poszukiwanymi”;
      3) poszukiwania osób, które na skutek wystąpienia zdarzenia uniemożliwiającego
        ustalenie miejsca ich pobytu należy odnaleźć w celu zapewnienia ochrony ich życia,
        zdrowia lub wolności, zwanych dalej „osobami zaginionymi”.
    Stosownie do § 21 ust. 1 Zarządzenia Nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego
    2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-
    śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w
    postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r., poz. 9, z późn. zm.), jeżeli w toku
    postępowania zaistnieje potrzeba wykonania czynności w terytorialnym zasięgu działania
    innej jednostki Policji, można zwrócić się do kierownika tej jednostki Policji o wykonanie
    określonych czynności, przesyłając w tym celu niezbędne materiały postępowania lub
    informacje.
    W myśl § 21 ust. 2 przywołanego Zarządzenia, wniosek o wykonanie określonych
    czynności może być przesłany również drogą elektroniczną za pomocą systemów
    teleinformatycznych, w szczególności za pomocą bezpiecznej wewnętrznej sieci
    elektronicznej.
    Z § 22 ust. 2 tego Zarządzenia wynika, że zlecenie czynności do wykonania innym
    jednostkom Policji wiążące się ze znacznym obciążeniem, następuje po uzgodnieniu
    możliwości realizacyjnych. W razie konieczności, jednostka zlecająca przeprowadzenie
    czynności deleguje policjanta lub policjantów. Kierownik jednostki Policji udziela
    niezbędnej pomocy policjantom z innej jednostki Policji wykonującym czynności w
    terytorialnym zasięgu działania podległej mu jednostki Policji, o czym stanowi § 22 ust. 3

    przywołanego Zarządzenia. Stosownie do § 61 ww. Zarządzenia, przy rozliczaniu między
    jednostkami Policji wydatków związanych z wykonaniem zleconych czynności, o których
    mowa w § 21, stosuje się następujące zasady:
      1) wydatki wynikające z realizacji czynności zleconych są wykładane przez jednostkę
        Policji zlecającą wykonanie czynności;
      2) jeżeli należność uregulowała jednostka Policji wykonująca czynności, na podstawie
        noty księgowej obciąża poniesionymi wydatkami jednostkę Policji zlecającą
        wykonanie czynności;
      3) jednostka Policji wykonująca czynności przesyła dokumentację dotyczącą należności
        wraz z materiałami lub w ślad za nimi, niezwłocznie po uzyskaniu noty księgowej.
    W kontekście przywołanych przepisów kluczowe znaczenie dla uznania, czy
    Wnioskodawca wykonując czynności zlecone na rzecz innych jednostek działa jako
    podatnik, ma okoliczność, czy przedmiotowe zadania mogą wykonywać podmioty
    prywatne.
    W treści wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że czynności wykonywane przez
    Wnioskodawcę na zlecenie innych jednostek Policji będące przedmiotem wniosku (usługi
    holowania i parkowania pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych,
    pokrycie kosztów zużycia paliwa oraz badań osób zatrzymanych przed ich umieszczeniem
    w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych) mogą być wykonywane przez inne podmioty
    gospodarcze.
    W przedmiotowej sprawie, analizując zatem zakres opisanych we wniosku czynności,
    które Wnioskodawca wykonuje na zlecenie innych jednostek Policji, za które należne jest
    wynagrodzenie (skalkulowane na poziomie zwrotu poniesionych przez Komendę
    kosztów), wskazać należy, że czynności te nie wpisują się w działalność Wnioskodawcy,
    jako organu władzy publicznej. Uznać bowiem należy, że wykonywane są one w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane
    przez podmioty prywatne. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca w zakresie tych
    czynności nabywa usługi oraz paliwo od usługodawców (dostawców) będących
    podmiotami komercyjnymi. W przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi do
    czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy
    dwoma odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Tym samym w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji ww. wydatków związanych
    z realizacją zadań w wyżej opisanym zakresie zleconych przez inne jednostki policji
    Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o
    podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy
    ogólne dotyczące opodatkowania czynności, zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz zasady dotyczące wniosku dokumentowania przez
    podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały
    zawarte w art. 106a-106q tej ustawy. Oznacza to, że czynność przeniesienia ww.
    poniesionych wydatków na inną jednostkę Policji powinna zostać udokumentowana
    fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.
    Zatem Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokumentując fakturą czynności będące
    przedmiotem wniosku wykonywane na zlecenie innych jednostek Policji”.
    W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że rozliczenie kosztów Prac
    Infrastrukturalnych między Spółką i B. dotyczy czynności, które mogą wykonywać
    podmioty prywatne. Rozliczenie dotyczy zresztą czynności, które właśnie taki prywatny
    podmiot (twórca Dokumentacji projektowej, Konsultant, Wykonawca) wykona. Wyłączenie
    B. z zakresu opodatkowania nie ma zatem żadnego uzasadnienia.
    Spółka wskazuje również, że działania podejmowane w zakresie Prac Infrastrukturalnych
    w ramach inwestycji są bardzo analogiczne do obowiązków inwestora zastępczego. Spółka
    wskazuje, że zgodnie z (...), zarządy zlewni wykonują następujące zadania (...) - planują i

    prowadzą inwestycje z zakresu gospodarki wodnej, w tym pełnią funkcję inwestora albo
    inwestora zastępczego, w zakresie określonym w przepisach ustawy, z wyłączeniem
    śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym. Z powyższego
    wynika, że B. może także pełnić funkcję inwestora zastępczego.
    W tym kontekście należy zwrócić uwagę, ze w Porozumieniu I i II powierzono organizację
    całości Inwestycji B. Dokonano jednak jasnego podziału, w jakim zakresie B. działa w
    interesie własnym, a w jakim Y. Zgodnie z Porozumieniami I i II, w szczególności:
      1) B. pokryje w całości koszty pozyskania praw do nieruchomości, niezbędnych dla
        potrzeb realizacji Prac Mostowych,
      2) Spółka poniesie w całości koszty pozyskania praw do nieruchomości niezbędnych dla
        potrzeb realizacji Prac Infrastrukturalnych,
      3) Spółka udzieli B. pełnomocnictw umożliwiających wystąpienie z wnioskiem o
        wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii (...) na podstawie UTK oraz decyzji o
        pozwoleniu na budowę zgodnie z przepisami Prawa budowlanego,
      4) strony zgodnie przyjmują, iż Koszty realizacji Inwestycji są kosztami szacunkowymi i
        mogą ulec zmianie.
    Spółka zastrzegła, że w przypadku, gdy wartość najkorzystniejszej oferty w
    postępowaniach na realizację robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych
    oraz na nadzór inwestorski w zakresie nadzoru nad Pracami Infrastrukturalnymi
    przekroczy kwoty określone odpowiednio w Porozumieniu I i II, decyzja o ewentualnym
    dodatkowym finansowaniu Inwestycji przez A będzie wymagała pozyskania stosownych
    zgód korporacyjnych. W razie braku pozyskania takich zgód, A zastrzega sobie prawo
    rezygnacji z realizacji Inwestycji bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu. B. nie
    będzie uprawniony w takiej sytuacji do żądania od A zwrotu poniesionych kosztów czy
    zapłaty odszkodowania. B. przyjmuje do wiadomości, że decyzja o wyborze
    najkorzystniejszej oferty o wartości przekraczającej kwoty wskazane w Porozumieniu II i
    wymaga wyraźnej, pisemnej zgody A; A zachowała zatem ekonomiczną kontrolę nad
    zakresem i realizacją prac - co wyklucza przyjęcie, że B realizuje zadanie własne, ustawowe
    w tym zakresie:
      5. zgodnie z Porozumieniem II, B. oświadcza, iż w celu realizacji Etapu II Inwestycji:
        a) uzgodni z A Opis Przedmiotu Zamówienia i Warunki Umowy na wybór
          Wykonawcy Inwestycji (zwany dalej: Wykonawcą),
        b) przeprowadzi postępowania o udzielenie zamówień publicznych celem
          wyboru Wykonawcy stosując szczególną procedurę przewidzianą przez
          wewnętrzne regulacje Banku Światowego,
        c) zobowiąże Wykonawcę oraz Inżyniera Kontraktu do wyodrębnienia kosztów
          Inwestycji z podziałem na Prace Mostowe i Prace Infrastrukturalne, zgodnie z
          dokumentacją projektową i przedmiarem robót,
        d) udostępni na pisemny wniosek A dokumentację dotyczącą wyboru
          najkorzystniejszej oferty na wybór Wykonawcy Inwestycji zgodnie z
          Instrukcjami Banku Światowego w zakresie przeprowadzenia zamówień
          publicznych,
        e) przy współudziale A przekaże Wykonawcy plac budowy,
        f) od momentu przekazania przez A terenu pod Inwestycję będzie odpowiadać
          za działania lub zaniechania Wykonawcy, jak za działania lub zaniechania
          własne, a także zobowiąże Wykonawcę do zabezpieczenia BHP oraz ochrony
          mienia, ubezpieczenia budowy,
        g) zobowiąże Wykonawcę do:

          - przedłożenia i uzgodnienia z A Projektu Organizacji Robót, opracowanego w
          oparciu o „Regulamin Tymczasowy Prowadzenia Ruchu w czasie
          wykonywania robót”.
          - wystąpienia do A SA o:
          - wprowadzenie koniecznego pierwszego zamknięcia torów lub ograniczenie
          ruchu pociągów w terminie nie krótszym niż 105 dni kalendarzowych przed
          zamknięciem lub ograniczeniem ruchu - Wykonawca będzie zobowiązany do
          przekazania A Harmonogramu Prac Inwestycyjnych,
          - odpłatne przeszkolenie pracowników Wykonawcy przez A (...) w zakresie
          zagrożeń dla bezpieczeństwa i zdrowia podczas wykonywania prac na terenie
          (...),
          - 7.2.3 wprowadzenie zamknięć torowych wynikających z Regulaminu
          Tymczasowego Prowadzenia Ruchu w czasie wykonywania Prac
          Inwestycyjnych,
          - 73 poniesienia kosztów związanych z opóźnieniami pociągów w przypadku
          niedotrzymania terminów zamknięć torowych wynikających z Regulaminu
          Tymczasowego Prowadzenia Ruchu w czasie wykonywania robót oraz
          kosztów komunikacji zastępczej,
          - 74 rozliczenia się z A. (...) z materiałów z rozbiórki nawierzchni, urządzeń
          elektroenergetycznych A oraz urządzeń srk i łączności kolejowej,
          stanowiących własność A Materiał z rozbiórki należy rozliczyć zgodnie z
          przepisami obowiązującymi w Spółce A (Instrukcja lm-3),
        h) zapewni nad realizacją Inwestycji nadzór autorski i inwestorski we wszystkich
          branżach, w tym związanych z przebudową infrastruktury (...),
        i) prowadzić będzie wymaganą dokumentację w związku z realizacją Inwestycji w
          zakresie Prac inwestycyjnych, zgodnie z właściwymi przepisami oraz
          udostępni tę dokumentację na każdy wniosek A. SA,
        j) przekazywać będzie na zgłoszone przez A. żądanie, informacji dotyczących
          wykonywanych Prac Inwestycyjnych lub innych niezbędnych czynności
          wykonywanych na terenie A oraz umożliwienia A. SA przeprowadzenia
          kontroli ich wykonywania,
        k) będzie dokonywać przy udziale wyznaczonych przedstawicieli A czynności
          odbioru prac wykonanych w ramach Inwestycji, przy zapewnieniu wykonania
          Prac Inwestycyjnych zgodnie z właściwymi przepisami prawa, a także zgodnie
          z zasadami sztuki budowlanej, aktualnym stanem wiedzy fachowej,
          technicznej oraz technologicznej, jak również ze spełnieniem wymagań
          technicznych, technologicznych i jakościowych określonych w warunkach
          technicznych, instrukcjach, standardach technicznych obowiązujących w A, ze
          szczególnym uwzględnieniem zasad i wymagań bezpieczeństwa i higieny
          pracy, co zostanie potwierdzone stosownymi protokołami (technicznymi,
          eksploatacyjnymi, częściowymi, końcowymi itp.). Wszelkie warunki
          techniczne, standardy, wytyczne instrukcje, w tym wewnętrzne obowiązujące
          w A, o których mowa w zdaniu powyżej zostały wskazane w Załączniku 4 do
          niniejszego porozumienia,
        l) w terminie 14 dni po zakończeniu budowy, wystąpi z wnioskiem o wydanie
          decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektów powstałych w ramach
          Inwestycji zgodnie z przepisami ustawy Prawo Budowlane,
        m) podejmie względem Wykonawcy Inwestycji, o ile będzie to konieczne
          działania zapewniające usunięcie wad Prac Inwestycyjnych ujawnionych w
          czasie ich realizacji oraz odbiorów,

        n) weryfikować będzie faktury wystawiane przez wykonawcę Inwestycji, przy
          czym faktury VAT dotyczące Robót infrastrukturalnych będzie weryfikować
          przy współudziale A,
        o) zobowiązuje się zwolnić i uchronić od odpowiedzialności A w zakresie
          wszelkich procesów sądowych, postępowań administracyjnych, roszczeń,
          szkód, kosztów jakiegokolwiek rodzaju związanych z Inwestycją. W przypadku
          poniesienia przez A lub osoby trzecie szkody w związku z realizowaną
          inwestycją, A. zobowiązuje się do jej naprawienia,
        p) zobowiązuje się do niezwłocznego, nie później niż w terminie 60 dni
          kalendarzowych od daty Protokołu zdawczo - odbiorczego Prac
          Inwestycyjnych, podpisania z P umowy, o której mowa w § 13 ust. 3
          Porozumienia z dnia 27 stycznia 2020 r.,
        q) uzyska pisemną zgodę A na zmianę umowy o roboty budowlane oraz każdą
          inną istotną czynność Zamawiającego związaną z realizacją Prac
          Infrastrukturalnych, w szczególności naliczenie kar umownych, uznanie bądź
          odrzucenie roszczeń Wykonawcy, akceptację Harmonogramu Rzeczowo -
          Finansowego, wyrażenie zgody na realizacje robót przez podwykonawców,
          skorzystanie z zabezpieczenia należytego wykonania umowy, odbiór robót,
          akceptację materiałów budowlanych, itd.
    W kwestii rozliczeń pomiędzy inwestorem a inwestorem zastępczym wypowiedział się
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 czerwca 2019 r. sygn. 0115-
    KDIT1-3.4012.210.2019.2.APR. Jak wyjaśniono w tej interpretacji „Z przedstawionego stanu
    faktycznego wynika, że Inwestor (Zainteresowany 1) realizuje inwestycję polegającą na
    wykonaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego, który stanowi budownictwo objęte
    społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Na
    mocy umowy zawartej w dniu 11 marca 2018 r. kompleksowe wykonanie inwestycji
    zostało powierzone Generalnemu Wykonawcy. Usługi wykonywane przez Generalnego
    Wykonawcę stanowią usługi budowlane sklasyfikowane według PKWiU wymienionego w
    załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
    W trakcie realizacji inwestycji okazało się, że jej finansowanie zewnętrzne może być
    zagrożone, wobec czego Inwestor zdecydował się na zaangażowanie Inwestora
    Zastępczego (tu Wnioskodawcę), który był w stanie pozyskać finansowanie na
    dokończenie inwestycji. Umowę zastępstwa inwestycyjnego zawarto w dniu 27 lipca 2018
    r. Zgodnie z tą umową, rozliczenie Inwestora z Inwestorem Zastępczym składa się z dwóch
    elementów:
      1) Inwestor w oparciu o fakturę wystawioną przez Inwestora Zastępczego wypłaca
        Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie za usługi zastępstwa inwestycyjnego,
      2) w oparciu o refaktury wystawione przez Inwestora Zastępczego, Inwestor pokrywa
        Inwestorowi zastępczemu koszty usług budowlanych wykonanych przez
        Generalnego Wykonawcę.
    (...) W związku z szeregiem czynności, które Wnioskodawca zobowiązał się wykonać
    zgodnie z umową zastępstwa inwestycyjnego zawartą z Inwestorem, w relacji z
    Generalnym Wykonawcą Wnioskodawca występuje jako nabywca usług budowlanych od
    Generalnego Wykonawcy, a następnie, zgodnie z dalszymi ustaleniami, w całości
    refakturuje usługi budowlane na Inwestora. Poza refakturami usług budowlanych oraz
    usługami zastępstwa inwestycyjnego Wnioskodawca jako Inwestor Zastępczy nie świadczy
    na rzecz Inwestora jakichkolwiek usług budowlanych.
    Generalny Wykonawca wystawia/będzie wystawiał faktury jedynie na Inwestora
    Zastępczego. Generalny Wykonawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy - Inwestora
    Zastępczego (działającego jako pełnomocnik Inwestora) wyłącznie usługi budowlane
    sklasyfikowane według PKWiU wyszczególnionego w załączniku 14 ustawy o VAT m.in.

    PKWiU (2008) 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków
    mieszkalnych.
    W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących regulacji
    prawnych, odnosząc się do kwestii zastępstwa inwestycyjnego, w ramach którego działa
    Wnioskodawca należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje
    się pojęciem inwestora zastępczego. Status podmiotów biorących udział w danym
    przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi
    wynikać z całokształtu okoliczności, charakteru wykonywanych usług i miejsca w łańcuchu
    transakcji składających się na wykonanie zadania inwestycyjnego. Należy zatem ocenić
    faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.
    Mając na uwadze treść art. 8 ust. 2a ustawy, skoro Wnioskodawca jako inwestor zastępczy
    nabywa od Generalnego Wykonawcy usługi budowlane, które następnie odsprzedaje
    Inwestorowi w ramach realizowanej na jego rzecz inwestycji, to tym samym należy
    stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zleceniodawcą inwestycji jest Inwestor, a
    Wnioskodawca pełni rolę głównego wykonawcy. Natomiast Generalny Wykonawca -
    wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - działa względem Wnioskodawcy
    (Inwestora Zastępczego) w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h
    ustawy. Nie ma przy tym znaczenia jakie wzajemne prawa i obowiązki w kontekście
    cywilnoprawnym wiążą Inwestora i Wnioskodawcę pełniącego funkcję Inwestora
    Zastępczego. Istotne jest bowiem jakie czynności i na czyją rzecz (w ujęciu podatkowym)
    wykonują poszczególni uczestnicy przedmiotowego zadania inwestycyjnego.
    Trzeba także zaznaczyć, że zaklasyfikowanie czynności świadczonych przez Wnioskodawcę
    na rzecz Inwestora jako „Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności
    gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKWiU 82.99.1) nie oznacza, że na gruncie
    podatku VAT wszystkie te czynności stanowią jedną usługę sklasyfikowaną ww. symbolem.
    Przeciwnie, wobec tak skonstruowanej umowy trójstronnej, zgodnie z którą - jak
    Wnioskodawca sam wskazał: „w relacji z Generalnym Wykonawcą to on występuje jako
    nabywca usług budowlanych od Generalnego Wykonawcy, a następnie, zgodnie z
    dalszymi ustaleniami, w całości refakturuje usługi budowlane na Inwestora” oraz
    „Inwestor Zastępczy wykonuje na rzecz Inwestora usługi zastępstwa inwestycyjnego” - nie
    można przyjąć, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora jedną usługę. Świadczy
    bowiem szereg usług, w tym - stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy - usługę budowlaną”.
    Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie B. - w zakresie Prac Infrastrukturalnych - pełnił
    funkcję podobną do inwestora zastępczego. W wyniku Porozumienia I i II B. nabędzie w
    imieniu własnym usługi od Wykonawcy, a następnie - zgodnie z postanowieniami tych
    Porozumień - dokona refaktury nabytych usług na Spółkę (art. 8 ust. 2a w zw. z art. 15 ust.
    1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. znajdzie wprost zastosowanie w sprawie).
    Końcowo Spółka zauważa również, że zgodnie z Porozumieniem II, nakłady poniesione na
    Obiekt w ramach realizacji Prac Mostowych zostaną przekazane na rzecz A. nieodpłatnie i
    potwierdzone dowodami PT (protokołami zdawczo-odbiorczy środka trwałego) na
    podstawie odrębnej umowy nieodpłatnego przeniesienia prawa do nakładów zawartej
    pomiędzy B. i A. Zdaniem Spółki ten element - w powiązaniu z obowiązkiem finansowania
    przez A kosztów Prac Infrastrukturalnych wskazuje jasno, w jakim zakresie A. realizuje
    zadania własne, a w jakim działalność gospodarczą. Tylko w zakresie Prac Mostowych A.
    może wydatkować posiadane środki na czynienie nakładów, które finalnie przekaże A.-
    właśnie z powodu realizacji Inwestycji w tym zakresie w ramach zadań ustawowych. W
    innym przypadku takie świadczenie musiałoby być uznane za niegospodarne. W
    pozostałej części, tj. Prac Infrastrukturalnych, ponieważ A. nie mogło - zgodnie z Prawem
    wodnym i ustawą o finansach publicznych - wydatkować środków na cudzą infrastrukturę,
    to Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów Inwestycji.
    Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie zachodzą żadne podstawy do odmowy
    wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od A. na
    podstawie Porozumienia I i II. W szczególności nie ma podstaw dla przyjęcia, że A. w

    wykonaniu Porozumienia I i II nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług,
    wykonujący działalność gospodarczą.
    Podobne wnioski wynikają z orzecznictwa w zakresie współdziałania jst z innymi
    podmiotami w zakresie realizacji inwestycji drogowych. W interpretacji indywidualnej z 14
    maja 2021 r., wydanej przez DKIS, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.220.2021.1.MB, w której DKIS
    wskazał, że: „Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przekazanie przez Inwestora
    równowartości pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla
    dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, osób, którym przysługuje
    ograniczone prawo rzeczowe oraz kosztów wynikających z wywłaszczenia nieruchomości,
    stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia jego Inwestycji
    Niedrogowej. Budowa drogi spowodowana Inwestycją Niedrogową należy z mocy prawa
    do inwestora tej Inwestycji Niedrogowej”.
    W wyroku NSA z 16 września 2021 r., sygn. I FSK 1327/18, Sąd wskazał także: „Miasto
    dokonując wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz
    udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w
    zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na
    budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT”. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również DKIS w interpretacji z
    12 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.328.2023.1.IK, W której organ wskazał: „Zatem
    mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące
    przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku mamy do
    czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Miasto na Państwa rzecz. Z okoliczności
    przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Miasto w
    związku z przejęciem nieruchomości właścicieli, użytkowników wieczystych oraz wypłatą
    odszkodowań dokonane zostaną wyłącznie w interesie Inwestora. To Państwo zostali
    zobowiązani na mocy przepisów ustawy o drogach publicznych do wybudowania odcinka
    drogi publicznej. Podejmowane przez Miasto działania nastąpią na Państwa wniosek.
    Celem podejmowanych przez Miasto czynności będzie umożliwienie Państwu realizacji
    Inwestycji niedrogowej. W analizowanym przypadku Państwo nie będą mogli dokonać
    czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.
    Tym samym w analizowanej sprawie zapłata przez Państwa na rzecz Miasta
    wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości od
    dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, stanowi w istocie zapłatę za
    umożliwienie Państwu prowadzenia inwestycji.
    Zatem, umożliwienie Państwu prowadzenie Inwestycji, stanowi świadczenie usług
    podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z
    art. 8 ust. 1 ustawy o VAT(...). Podobnie DKIS orzekł w interpretacji z 6 grudnia 2021 r., nr
    0112-KDIL1-2.4012.504.2021.1.DS.
    W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka jest zdania, że otrzymane od B. noty wraz z
    załączonymi do nich fakturami Wykonawcy oraz Porozumieniem I i Porozumieniem II
    może uznać za faktury otrzymane w rozumieniu art. 2 pkt 31 oraz art. 86 ust. 2 i ust. 10b i
    na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez fakturę
    rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane
    wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
    Zgodnie z art. 106e tej ustawy dla uznania danego dokumentu za fakturę nie jest
    konieczne, aby zawierał on takie oznaczenie (tj. wskazanie „Faktura/Faktura VAT”). Każdy
    dokument, który zawiera dane określone ustawą i pozwala na określenie jaka czynność
    została wykonana, między jakimi stronami, a także jaka kwota podatku jest należna, może
    być uznany za fakturę.
    W wyroku z 8 grudnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 1473/23 WSA w Warszawie wyjaśnił, że
    „Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie

    gospodarcze. Wobec niesporności zaistnienia zdarzenia gospodarczego podlegającego
    opodatkowaniu VAT oraz przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel
    spełnione są przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie
    umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Nazwanie tego dokumentu umową, a nie fakturą
    VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec faktycznej
    niemożności doprowadzenia do wystawienia faktury przez sprzedającego można odliczyć
    podatek VAT naliczony w niespornej umowie.
    Skoro wedle poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z 29 września 2022 r. w sprawie
    Raiffeisen Leasing, C-235/21, umowę leasingową można uznać za fakturę VAT w sytuacji
    istnienia sporu co do opodatkowania, to tym bardziej umowę (kupna-sprzedaży
    nieruchomości) z wykazanym w niej podatkiem można uznać za fakturę VAT uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w jej tle nie ma żadnego sporu co do
    materialnoprawnych aspektów opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości
    podatkiem od towarów i usług „6.2. Interpretacja powyższych przepisów nie może być
    dokonywana w oderwaniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich wykładni
    przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE”). (...) W odniesieniu do
    przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia art. 168 lit. a)
    dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze - dany
    podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie - towary i
    usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez
    podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych
    transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika
    znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek
    formalnych dotyczących tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika,
    że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226
    tej dyrektywy (por. wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r. Kopalnia Odkrywkowa Polski
    Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10; 22 października 2015 r., PPUH
    Stehcemp, C-277/14; 15 września 2016 r. Senatex, 518/14; 21 listopada 2018 r. Vadan, C-
    664/16). Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do
    odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań,
    nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.
    W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że
    spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków
    w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to
    warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. wyroki
    TSUE z dnia: 21 października 2010 r. Nidera Handelscompagnie, C-385/09; 9 lipca 2015 r.
    Salomie i Oltean, C-183/14).
    Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady
    neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym
    uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego
    transakcji. Niemniej jednak to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych
    dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez
    podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do
    których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować
    dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których
    podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT (por. wyrok TSUE z 21 listopada
    2018 r. Vadan, C-664/16).
    6.3. W konsekwencji organ nie może pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku
    naliczonego na tej podstawie, że nie posiada dokumentu zatytułowanego faktura VAT,
    jeżeli zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego,
    nabywca nabył prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel w wyniku transakcji
    opodatkowanej, nabywca posiada dokument zawierający wszelkie informacje wskazane w

    art. 106e ust. 1 u.p.t.u., dokument (papierowy) wystawiono w dwóch egzemplarzach (art.
    106g ust. 1 u.p.t.u.).
    System dokumentowania transakcji opodatkowanych (system fakturowania) nie jest
    celem samym w sobie, ale ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT
    należnego. Jak to stwierdził Trybunał ścisłe zastosowanie formalnego wymogu
    przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ
    skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z
    neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Przy realizacji prawa do odliczenia
    podatku naliczonego, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wskazać
    należy na prymat warunków materialnoprawnych nad wymogami formalnymi.
    Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.tu. gdyby podatnik
    naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas
    gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań
    materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić
    dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji
    opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów
    uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do
    naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności systemu VAT”.
    Jak dalej wywiódł WSA „8.1. Organ jest w błędzie wywodząc, że Spółce nie przysługuje
    prawo do obniżenia VAT naliczonego i wykazanego w treści umowy kupna-sprzedaży,
    bowiem (zdaniem organu) wyraźne oznaczenie umowy sprzedaży jako „umowy”
    powoduje, że nie można przypisać jej waloru faktury w rozumieniu u.p.t.u.
    Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie
    gospodarcze. Brak posłużenia się w dokumencie nazwą „faktura” nie dyskwalifikuje
    uznania go za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wyraz
    „faktura” nie musi występować w treści dokumentu, aby dokument spełnił prawne
    warunki traktowania go jako fakturę. Ważna jest treść dokumentu, a nie jego tytuł, nazwa.
    Posłużenie się w dokumencie nazwą inną niż „faktura”, także nie stanowi przesłanki do
    dyskwalifikacji dokumentu jako faktury w rozumieniu u.p.tu.
    8.2. Powyższą ocenę potwierdza wykładnia dynamiczna oparta na treści § 4 oraz § 5 ust. 1
    pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu
    podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz
    listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 360 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, do 1
    stycznia 2013 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer
    identyfikacji podatkowej, wystawiali faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT”. Faktura
    stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna wówczas zawierać co najmniej „numer
    kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”.
    (...) Szkopuł w tym, że organ pozaprawnie wywodzi istnienie podziału na faktury
    „tradycyjne” i inne dokumenty niebędące „tradycyjnymi” fakturami, z których organ
    odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakturą VAT może być każdy
    dokument, nazwany w dowolny sposób, jeżeli ten dokument zawiera cechy wskazane w
    art. 106e ust. 1 u.p.t.u. oraz jest sporządzony w dwóch egzemplarzach (dla postaci
    papierowej) oraz wprowadzono go do obrotu prawnego.
    Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że Strona nie wybrała sobie takiego modelu
    dokumentowania transakcji z eliminacją owej „tradycyjnej” faktury VAT, ale - wbrew
    własnej woli - znalazła się w sytuacji faktycznej, niejako przymusowej, w której trudno
    realnie liczyć na wystawienie „tradycyjnej” faktury, z powodów leżących po stronie zbywcy,
    mimo że od przeniesienia prawa własności upłynęło już ok. 2 lat (wedle stanu na dzień
    wniesienia skargi)”.
    Dalej WSA w Warszawie wyjaśnił, że „9.1. Zdaniem Sądu prawidłowość stanowiska Spółki
    znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez TSUE z 29 września 2022 r.

    Raiffeisen Leasing, w sprawie C-235/21, zgodnie z którym art. 203 dyrektywy Rady 2006
    /112/WE należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po
    zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego
    przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by
    organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa
    do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione.
    (...) 9.3. W ocenie Sądu, skoro wedle poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z 29 września
    2022 r. w sprawie Raiffeisen Leasing, C-235/21, umowę leasingową można uznać za
    fakturę VAT w sytuacji istnienia sporu co do opodatkowania, to tym bardziej umowę
    (kupna-sprzedaży nieruchomości) z wykazanym w niej podatkiem można uznać za fakturę
    VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w jej tle nie ma żadnego sporu
    co do materialnoprawnych aspektów opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości
    podatkiem od towarów i usług.
    Przenosząc wywody z wyroku TSUE w sprawie C-235/21 na realia niniejszej sprawy można
    przyjąć, że umowa sprzedaży nieruchomości może zostać uznana za fakturę. Co do zasady
    Skarżąca ma prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w umowie, a wystawca
    faktury odprowadza do budżetu podatek należny wykazany w umowie. Dopiero gdyby
    okazało się, że nie doszło do zdarzenia gospodarczego opisanego w umowie (umowa nie
    dokumentowałaby rzeczywistego zdarzenia gospodarczego) to Skarżącej należałoby
    odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wykazano by u niej świadomość
    oszustwa lub nadużycia prawa lub niedochowanie należytej staranności. Z kolei wobec
    sprzedawcy, co wprost wynika z analizowanego wyroku TSUE, umowa z wykazanym w niej
    podatkiem do odliczenia stanowiłaby wówczas podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.
    p.t.u”.
    Podobnie wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. I SA
    /Bd 592/22 „W świetle powyższego organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.tu. przyjmując, że brak
    faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości pozbawia nabywcę prawa do
    odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego
    wynika, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku
    naliczonego, w szczególności przyjęcia przez organ w interpretacji, że nabycie działek
    nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług”.
    Spółka podziela w całości powyższe stanowisko. W okolicznościach sprawy nie ma
    wątpliwości między stronami co do faktu wykonania usług na rzecz Spółki, ani kwoty
    brutto należnego A. wynagrodzenia. Na podstawie otrzymanych przez Spółkę
    dokumentów bez trudu można ustalić, jaka kwota podatku należnego przypada na kwoty
    brutto, jakie Spółka ma obowiązek zapłacić B. Faktura Wykonawcy (załączana przez B. do
    noty obciążeniowej) zawiera wszystkie pozycje wymagane art. 106e ustawy z dnia 11
    marca 2004 r., wskazuje stawkę podatku, zaś w stosunku do kwoty brutto wskazanej na
    notach B. możliwe jest obliczenie kwoty podatku od towarów i usług zgodnie z metodą
    określoną w art. 106e ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    Mając na względzie powyższe Spółka może uznać otrzymane od B. noty wraz z
    załączonymi do nich fakturami Wykonawcy oraz Porozumieniem I i Porozumieniem II za
    faktury otrzymane i na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego.
    Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą zasadą, z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą skorzystać
    wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są

    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik nie może jednak
    skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z
    tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja m.in. nie podlega
    opodatkowaniu.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. W ramach zarządzania infrastrukturą kolejową udostępniają Państwo
    linie (...) przewoźnikom i uzyskują z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od
    towarów i usług. wykonują Państwo zadania zarządcy infrastruktury określone ustawą z
    dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. B. realizuje Projekt Ochrony
    Przeciwpowodziowej w (...), mający na celu poprawę ochrony przed powodzią dla osób
    mieszkających w wybranych obszarach (...), w tym wzmocnienia administracji publicznej w
    działaniach ograniczających skutki powodzi. W ramach Projektu zaistniała konieczność
    przebudowy mostu kolejowego, w ciągu linii kolejowej. Przebudowa mostu kolejowego
    wiąże się z koniecznością przebudowy w niezbędnym zakresie pozostałej infrastruktury
    (...). W konsekwencji powyższego, B. zrealizowało w ramach Projektu zadanie inwestycyjne
    polegające na przebudowie mostu kolejowego położonego (...) w ciągu linii kolejowej (...)
    pozostającego w Państwa zarządzie wraz z niezbędną przebudową pozostałej
    infrastruktury (...) stacji (...) (dalej „Inwestycja”). Realizacja Inwestycji wymagała współpracy
    B. Wobec czego B. oraz Państwo zawarli porozumienia mające charakter cywilnoprawny z
    27 stycznia 2020 r. („Porozumienie I”) oraz z 22 grudnia 2020 r. („Porozumienie II”)
    określające zasady tej współpracy. Na mocy Porozumień I i II w ramach Inwestycji
    wyodrębniono tzw. część mostową („Prace Mostowe”) i tzw. część infrastrukturalną
    („Prace Infrastrukturalne”). B. zobowiązało się zlecić w całości wykonanie prac
    projektowych i zlecić w całości wykonanie robót budowlanych objętych Inwestycją, w tym
    Prace Infrastrukturalne, a także m.in. zapewnić nadzór autorski i inwestorski. Państwo
    zobowiązali się partycypować w kosztach prac projektowych, nadzoru inwestorskiego i
    robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych na podstawie faktur
    wystawianych przez B. W następstwie przeprowadzenia procedury wyboru wykonawcy dla
    Inwestycji, B. zawarło z Wykonawcą umowę o roboty budowlane („Kontrakt”). Zgodnie z
    postanowieniami Kontraktu Wykonawca wystawiał B. faktury za wykonane roboty
    budowlane, zarówno w zakresie Prac Infrastrukturalnych, jak i Prac Mostowych. Zadania
    związane z infrastrukturą kolejową zostały powierzone DTK - zarządcy infrastruktury - jest
    to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację,
    utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy
    nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora. B.
    jest państwową osobą prawną (art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych) działającą na podstawie przepisów ustawy (...). Zadania B. określa w
    szczególności (...). Celem statutowym B. jest wykonywanie zadań z zakresu administracji
    rządowej, czyli m.in. ochrona mieszkańców Polski przed powodzią i suszą, a także
    zrównoważone gospodarowanie wodami dla ochrony zasobów wodnych. W zakresie
    zadań ustawowych mieści się m.in. współuczestniczenie w zapewnieniu ochrony ludności i
    mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy (...). W konsekwencji, realizacja
    Inwestycji, o której mowa we wniosku, była niezbędna dla wykonania zadań statutowych
    B., określonych w (...) do których należy ochrona ludności i mienia przed powodzią i
    przeciwdziałaniu skutkom suszy. W związku z realizacją Projektu i Inwestycji Państwo i B.
    zawarły dwa porozumienia:
        Porozumienie z 27 stycznia 2020 r. (dalej „Porozumienie I”).
    Zgodnie z § 1 Porozumienia I celem niniejszego porozumienia jest ustalenie zasad
    współpracy Stron w celu realizacji przez B. zadania polegającego na przebudowie mostu
    kolejowego położonego (...), w ciągu linii kolejowej (...) wraz z przebudową infrastruktury
    (...) stacji (...) („Inwestycja”). Zgodnie z § 4 Porozumienia I realizacja Inwestycji dzieli się na
    dwa etapy m.in. Etap I Inwestycji obejmuje: wykonanie dokumentacji projektowo -

    budowlanej, w tym kosztorysu inwestorskiego dla Inwestycji („Dokumentacja
    projektowa”). B. zobowiązuje się partycypować w kosztach przygotowania Dokumentacji
    projektowej w zakresie obejmującym Prace inwestycyjne, w tym również inne koszty
    pozostające w bezpośrednim związku z przygotowaniem Dokumentacji projektowej.
        Porozumienie z 22 grudnia 2020 r. (dalej „Porozumienie II”).
    Zgodnie z § 6 Porozumienia II, zwrócą Państwo – B. koszty poniesione na realizację Prac
    Infrastrukturalnych, na podstawie refaktury. W toku realizacji kontraktu na wykonanie
    robót budowlanych, w celu umożliwienia Wykonawcy zafakturowania wykonanych robót
    budowlanych w zakresie robót opisywanych w Kontrakcie jako Prace Infrastrukturalne
    bezpośrednio na Państwa w 18 października 2022 r. został zawarty aneks nr 1 do
    Porozumienia II. Wobec przekonania B., że wpłaty dokonywane przez Państwa na rzecz B.
    nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, a w konsekwencji przyjęty w Porozumieniach sposób rozliczeń nie może być
    stosowany, B. wystawiał na rzecz Państwa noty obciążeniowe za wykonaną dokumentację
    projektową w części Kwoty Partycypacji Państwa oraz usługę nadzoru inżyniera kontraktu
    nad Pracami Infrastrukturalnymi.
    Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku
    naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od B. w związku z realizacją
    Porozumienia I i Porozumienia II oraz czy mogą Państwo uznać otrzymane od B. noty wraz
    z załączonymi do nich fakturami Wykonawcy oraz Porozumieniem I i Porozumieniem II za
    faktury otrzymane w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na ich podstawie
    skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    Odnosząc się do powyższej kwestii należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w
    analizowanej sprawie w związku z realizacją ww. Inwestycji - B. świadczyło na Państwa
    rzecz transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W
    konsekwencji należy ustalić, czy znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,
    zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu
    różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku,
    gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie,
    na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej

    osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru
    świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że
    usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
    konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest
    w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
        106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku,
        podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz
        osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
      2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju
        na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
        w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt
        4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
        ust. 1b.
    Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy
    obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są
    wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym

    zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na organy władzy publicznej oraz
    urzędy obsługujące te organy na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako
    podatnicy podatku od towarów i usług.
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organu władzy publicznej. Pod
    tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej,
    w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji
    RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach
    czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:
    1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii
        podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie
        podmiotowo#przedmiotowy,
    2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest
        spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
        a) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art.
    13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej
    Dalej Dyrektywą.
    Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami (...).
    Ponadto należy zwrócić uwagę, że kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku
    VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej. Wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu z 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, że
    analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu
    skorzystania przez organ publiczny ze statusu podmiotu, który nie jest podatnikiem
    konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co
    do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot
    prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach

    sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, że tylko spełnienie
    obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne
    zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, że poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy
    ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy
    publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze
    przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności
    wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.
    Zgodnie (...).
    Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy,
    że w analizowanym przypadku Państwa kontrahent - B., w zakresie objętym
    postanowieniami Porozumienia I i II, nie działał w charakterze podatnika podatku od
    towarów i usług.
    Z okoliczności sprawy wynika, że celem statutowym B. jest wykonywanie zadań z zakresu
    administracji rządowej, czyli m.in. ochrona mieszkańców Polski przed powodzią i suszą, a
    także zrównoważone gospodarowanie wodami dla ochrony zasobów wodnych. Aby
    osiągnąć wskazane cele B.
    Zatem uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęte przez Państwa kontrahenta - B.
    działania w zakresie opisanej we wniosku Inwestycji odbywają się w sferze, w której B.
    działa jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku z
    wyłączeniem wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy. W tym zakresie - B. nie wykonuje
    żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na Państwa rzecz.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że B. oraz Państwo zawarli porozumienia
    mające charakter cywilnoprawny z 27 stycznia 2020 r. („Porozumienie I”) oraz z 22 grudnia
    2020 r. („Porozumienie II”) określające zasady współpracy. Państwo zobowiązali się
    partycypować w kosztach prac projektowych, nadzoru inwestorskiego i robót
    budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych na podstawie faktur wystawianych przez
    B. Zgodnie z § 6 Porozumienia II, zwrócą Państwo - B. koszty poniesione na realizację Prac
    Infrastrukturalnych, na podstawie refaktury. W 18 października 2022 r. został zawarty
    aneks nr 1 do Porozumienia II. Wobec przekonania B. że wpłaty dokonywane przez
    Państwa na rzecz B. nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęty w Porozumieniach sposób
    rozliczeń nie może być stosowany, B. wystawiał na rzecz Państwa noty obciążeniowe za
    wykonaną dokumentację projektową w części Kwoty Partycypacji Państwa oraz usługę
    nadzoru inżyniera kontraktu nad Pracami Infrastrukturalnymi.
    Tym samym, niezależnie od tego, że partycypują Państwo w kosztach prac projektowych,
    nadzoru inwestorskiego i robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych, należy
    stwierdzić, że nie wiąże się to z wykonaniem przez B. na Państwa rzecz świadczenia
    podlegającego opodatkowaniu. Przekazanych przez Państwa środków nie można uznać za
    wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Zatem zwrot kosztów dotyczących prac projektowych, nadzoru inwestorskiego i robót
    budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych na podstawie faktur wystawianych przez
    B., które pokrywali Państwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i
    w konsekwencji nie powinien być przez B. dokumentowany fakturą, lecz innym dowodem
    księgowym, np. notą obciążeniową.
    Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym
    przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją
    tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących
    podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

    Jak już uprzednio wskazano zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podatnik nie może
    skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z
    tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja m.in. nie podlega
    opodatkowaniu.
    A zatem, mimo, że partycypują Państwo w kosztach prac projektowych, nadzoru
    inwestorskiego i robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych, jednak nie wiąże
    się to z wykonaniem przez B. rzecz świadczenia podlegającego opodatkowaniu, to w
    rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
    W rezultacie nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego,
    wynikającego z faktur otrzymanych od B. w związku z realizacją Porozumienia I i
    Porozumienia II. Ponadto nie mogą Państwo uznać otrzymanych od B. noty wraz z
    załączonymi do nich fakturami Wykonawcy oraz Porozumieniem I i Porozumieniem II za
    faktury i na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    W świetle powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków oraz interpretacji indywidualnych
    należy zaznaczyć, że każdy wyrok oraz interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej
    kwestii, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Porozumienia I
    i Porozumienia II, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności
    w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej
    przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych wyrokach oraz interpretacjach
    indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej
    przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest
    na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie
    spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być
    tożsamo traktowane.
    Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w
    każdej z indywidualnych spraw, powoływane przez Państwa wyroki oraz interpretacje
    indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.