Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-584/14-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Czynność polegająca na zastąpieniu towarów przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, na takie same lub podobne pełnowartościowe towary, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kontrola-system kontroli jakości; towar-zwrot towarów; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na takie same towary pełnowartościowe oraz w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na towary pełnowartościowe innego rodzaju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na takie same towary pełnowartościowe oraz w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u Kontrahentów na towary pełnowartościowe innego rodzaju.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem, importerem oraz dostawcą tzw. produktów impulsowych, w szczególności gum do żucia oraz cukierków. W asortymencie produktów i towarów (dalej łącznie: towary) oferowanych przez Spółkę znajdują się m.in.: (…).

Bezpośrednim odbiorcą ww. towarów sprzedawanych przez Spółkę są głównie hurtownie oraz sieci handlowe (dalej łącznie: Kontrahenci), które dokonują dalszej odsprzedaży tych towarów do punktów sprzedaży detalicznej lub bezpośrednio na rzecz konsumentów.

Zgodnie z przyjętymi zasadami oraz procedurami, Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których ucierpieć mogłoby jej dobre imię i reputacja. Ww. sytuacje mogłyby mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdyby Kontrahenci dokonujący sprzedaży towarów Spółki zdecydowali się sprzedawać te towary sprzedawcom detalicznym lub konsumentom, pomimo zbliżającego się upływu terminu ich przydatności do spożycia bądź już po jego upływie. Jakkolwiek, w takich przypadkach dostawa towarów przeterminowanych wystąpiłaby na etapie sprzedaży towarów przez Kontrahenta, z winy/zaniedbania tego Kontrahenta, działanie to mogłoby mieć w efekcie negatywny wpływ na wizerunek Spółki oraz oferowanych przez nią towarów.

W związku z powyższym, Spółka planuje wdrożenie wobec Kontrahentów procedury wymiany towarów, pozwalającej na uniknięciu/ograniczeniu wskazanego ryzyka (tj. ryzyka występowania w obrocie towarów nieprzydatnych do spożycia). Procedura ta powinna umożliwić wycofanie z rynku towarów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do dalszego obrotu i – w konsekwencji – ostatecznego konsumenta.

Procedura taka wdrożona już została poprzednio przez Spółkę w zakresie wymiany towarów przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża) w stosunku do punktów sprzedaży detalicznej (tj. podmiotów, które nie są bezpośrednimi nabywcami towarów od Spółki, lecz znajdują się na kolejnych – po hurtowniach – etapach obrotu towarami oferowanymi przez Spółkę). W tym przypadku, wymiana towarów uznawana jest przez Spółkę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, a prawidłowość wskazanego podejścia została potwierdzona w wydanych na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacjach indywidualnych z 16 czerwca 2010 r. Przyjęta w tym zakresie procedura dokonywania wymiany towarów jest powszechnie praktykowana przez Spółkę. W konsekwencji, ww. procedura jest znana wśród jej klientów (szczególnie punktów sprzedaży detalicznej, ale również innych podmiotów w łańcuchu dostaw), którzy dokonują nieodpłatnej wymiany towarów we wskazanych powyżej sytuacjach.

Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie podobnych zasad dokonywania wymiany towarów w relacji z Kontrahentami, którzy są bezpośrednimi nabywcami towarów od Spółki. W praktyce operacje wymiany towarów w tym przypadku realizowane byłyby każdorazowo po stwierdzeniu, że w posiadaniu Kontrahentów znajdują się nabyte uprzednio od Spółki towary, które są przeterminowane (lub takie, dla których upływ terminu przydatności się zbliża). W miejsce tego typu towarów odbieranych przez Spółkę, oferowałaby ona Kontrahentom takie same, ale pełnowartościowe towary.

Spółka przy tym zaznacza, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwa wymiana przez nią towarów przeterminowanych na takie same towary pełnowartościowe. Może to mieć miejsce w szczególności, gdy towary przeznaczone na wymianę u danego Kontrahenta (z uwagi na upływ terminu ich przydatności do spożycia) nie będą się już znajdować w ofercie Spółki (np. została zakończona produkcja danego rodzaju towarów z uwagi na niski popyt wśród konsumentów) lub gdy wymiana towarów na takie same nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów u danego Kontrahenta (w takim bowiem przypadku, wymiana towarów na takie same mogłaby w rezultacie prowadzić do upływu terminów przydatności towarów wymienionych, skutkujących koniecznością dokonywania kolejnych następujących po sobie wymian).

W powyższych przypadkach, gdy nie będzie możliwa wymiana towarów na takie same towary, zgodnie z przyjętą przez Spółkę procedurą wymiany towarów Wnioskodawca zamierza dopuścić wymianę towarów na:

1.  inne towary tego samego typu i opodatkowane tą samą stawką VAT (np. A za B) w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
2.  inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie.

Spółka zaznacza, że w ramach rozważanego zdarzenia przyszłego cena towarów płacona na jej rzecz przez Kontrahenta obejmowałaby już koszty ewentualnej przyszłej wymiany towarów, tj. w związku z dokonaniem wymiany Kontrahent nie byłby zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki.

W ramach rozważanego modelu wymiany znajdujących się u Kontrahentów towarów przeterminowanych na towary pełnowartościowe, Spółka zamierza dokonywać wymiany bez dokonywania korekt rozliczeń VAT oraz bez dokonywania korekt faktur wcześniej wystawionych na rzecz Kontrahentów (tj. Spółka nie będzie wystawiać faktur korygujących obniżających jej obrót w związku z odbiorem towarów przeterminowanych, ani faktur dokumentujących wydanie towarów pełnowartościowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu znajdujących się u Kontrahentów przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), takimi samymi towarami pełnowartościowymi, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowiła dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz nie będzie wymagała dodatkowego dokumentowania dla potrzeb VAT (polegającego np. na wystawianiu faktur korygujących do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż tych towarów oraz nowych faktur dokumentujących wydanie wymienionych pełnowartościowych towarów)?
2.  Jeśli nie jest możliwa wymiana towarów w sposób określony w pytaniu nr 1 (tj. wymiana towarów przeterminowanych lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża, na takie same towary pełnowartościowe), to czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu/wymianie takich towarów Spółki, znajdujących się u Kontrahentów, na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) i opodatkowanych tą samą stawką VAT albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w powyższym zdarzeniu przyszłym (opodatkowanych tą samą stawką VAT co towary wymieniane), nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak również nie będzie wymagać dodatkowego dokumentowania dla potrzeb VAT (polegającego np. na wystawianiu faktur korygujących do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż tych towarów oraz nowych faktur dokumentujących wydanie wymienionych pełnowartościowych towarów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu znajdujących się u Kontrahentów przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, dla których termin upływu przydatności się zbliża), takimi samymi pełnowartościowymi towarami, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz nie będzie wymagać dodatkowego dokumentowania dla potrzeb VAT przez Spółkę (polegającego np. na wystawianiu faktur korygujących do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż tych towarów oraz nowych faktur dokumentujących wydanie wymienionych pełnowartościowych towarów).

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej podejście zasadne będzie również w przypadku, gdy Spółka dokona wymiany towarów przeterminowanych (lub takich, dla których termin upływu przydatności się zbliża) na:

1.  inne towary tego samego typu i opodatkowane tą samą stawką VAT (np. guma A za gumę B) w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
2.  inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację uzasadniającą jej stanowisko

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta, takie jak np.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych, itp.

Zdaniem Spółki, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku dokonywanej przez nią wymiany towarów przeterminowanych (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża) na rzecz Kontrahentów na:

*   takie same pełnowartościowe towary;
*   inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samie cenie jednostkowej) i opodatkowane tą samą stawką VAT, lub
*   inne towary z oferty Spółki, których łączna wartość odpowiadałaby łącznej wartości towarów podlegających wymianie (opodatkowanych taką samą stawką podatku VAT),

– czynność wymiany nie będzie stanowiła odrębnej transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz będzie elementem i składową transakcji dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów. Spółka realizując bowiem dostawę towarów na rzecz wspomnianych podmiotów niejako z góry zakładać będzie możliwość dokonania wymiany przeterminowanych towarów, które nie powinny być w sprzedaży, na towary pełnowartościowe, co może mieć swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny towarów i może wynikać z przyjętych przez Spółkę procedur wymiany towarów znanych jej Kontrahentom.

Należy przy tym wskazać, że kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (na które składa się kilka czynności dokonanych przez podatnika) była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. w wyrokach: C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), C-572/07 (RLRE Tellmer Property). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Ponadto, w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że na realizowane przez nią dostawy towarów składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z takich czynności o charakterze uzupełniającym względem pierwotnej dostawy jest również wymiana towarów, których termin przydatności upłynął lub się zbliża, na towary pełnowartościowe. W szczególności, czynność ta nie stanowi odrębnego świadczenia/transakcji, podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów zrealizowanej uprzednio przez Spółkę na rzecz Kontrahentów).

2\. Spółka wskazuje, że dokonując wymiany towarów w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia od Kontrahentów, u których dokonywana jest taka wymiana. Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka już bowiem otrzymała, gdy realizowała zamówienie danego Kontrahenta na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania) towarów:

*   towarami pełnowartościowymi, które są takie same,
*   innymi towarami w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) i opodatkowanymi tą samą stawką VAT albo
*   innymi towarami, ale których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie (i dla których właściwa jest tożsama stawka podatku VAT),

jest w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność wymiany omawianych towarów mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za która Spółka otrzymała już wynagrodzenie (w momencie dostawy na rzecz Kontrahenta). Brak odpłatności za wykonaną przez Spółkę czynność faktyczną nie daje zatem podstaw do opodatkowania takiej czynności VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może co do zasady odpłatnych czynności.

W konsekwencji, uznać należy, że taka wymiana, realizowana przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, nie test odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. opodatkowana niezależnie od dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę na rzecz danego Kontrahenta).

Pogląd ten potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09), wskazując w analogicznym do przedstawionego stanie faktycznym, że: „(\`(...)\`) nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem z powodu zasadniczego – braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy – nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Takie samo podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1267/11-2/BS), stwierdzając (w ramach stanu faktycznego gdzie towary podlegały wymianie w hurtowniach i w punktach sprzedaży detalicznej), że: „(\`(...)\`) w odniesieniu do działań Spółki polegających na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe (lit. a powyżej), zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania/uszkodzonych) towarów towarami niewadliwymi tego samego rodzaju – będzie w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność dostawy/zamiany omawianych towarów będzie powiązana i mieścić się będzie w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzyma już wynagrodzenie (w momencie dokonania pierwotnej dostawy). (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż czynności faktyczne dokonywane przez Spółkę polegające na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na towary pełnowartościowe stanowiące: - dokładnie taki sam produkt; - produkt zbliżony; - zupełnie inny produkt w sytuacji, gdy łączna wartość tych produktów będzie odpowiadała wartości całej partii zwróconego przeterminowanego lub uszkodzonego towaru – nie stanowią odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy – Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu – w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru uszkodzonego, przeterminowanego, itp. towarem pełnowartościowym. Zatem, czynności te z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne podejście zostało potwierdzone w wydanych na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacjach indywidualnych z 16 czerwca 2010 r. (wydanych w zakresie wymiany towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę w punktach sprzedaży detalicznej).

3\. Zgodnie z brzmieniem art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów lub opakowań podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wymiany towarów nie należy traktować jako zwrotu towarów na rzecz Spółki. W istocie, w ramach wymiany towary nie będą zwracane (nie nastąpi definitywny ich zwrot), lecz dojdzie do zastąpienia jednych towarów innymi (w zależności od przypadku: (i) tego samego rodzaju; (ii) w ramach tej samej grupy cenowej albo (iii) których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie), w ramach umowy zawartej między Spółką a Kontrahentem. Wydanie nowego pełnowartościowego towaru nie jest więc związane z powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego, ani z wygaśnięciem starego. Ten stary stosunek zobowiązaniowy wciąż trwa i jest po prostu wykonywany. Jednocześnie Kontrahenci mają świadomość, że Spółka może zastąpić nowymi te towary, które nie spełniają norm jakościowych Spółki.

Dodatkowo, w związku w wymianą towarów, strony (tj. Wnioskodawca i Kontrahenci) nie zmieniają wartości zrealizowanych uprzednio transakcji dostawy towarów, a w rezultacie Spółka nie otrzyma żadnego zwrotu wynagrodzenia za wymieniane towary.

Tym samym, w ocenie Spółki nie będzie zasadne wystawienie przez Spółkę faktury korygującej Kontrahentowi w zakresie odbioru towarów podlegających wymianie na towary pełnowartościowe, gdyż – jak wskazano powyżej – w analizowanych sytuacjach nie następuje definitywny zwrot towarów. Ponadto, w ww. sytuacjach nie dojdzie do zwrotu jakichkolwiek kwot zapłaconych uprzednio przez Kontrahenta Spółce.

Ww. podejście znajduje potwierdzenie w komentarzu do art. 106j ustawy o VAT, autorstwa dr. Adama Bartosiewicza, w którym wskazano: „(\`(...)\`) Faktura korygująca powinna być zatem wystawiona także w przypadku zwrotu podatnikowi towarów i opakowań. Chodzi przy tym niewątpliwie o zwrot definitywny, a nie następujący np. w ramach wymiany towarów wadliwych (zwłaszcza towarów oznaczonych tylko co do gatunku).” (Komentarz do Ustawy o VAT, LEX 2014).

W konsekwencji, Spółka nie powinna być zobowiązana ani do wystawienia faktur korygujących (zmniejszających obrót) w odniesieniu do wymienianych towarów przeterminowanych, ani np. do wystawienia dodatkowych faktur w związku z wydaniem Kontrahentowi pełnowartościowych towarów w ramach wymiany towarów.

4\. Dodatkowo Spółka wskazuje, że przyjęcie stanowiska przeciwnego do zaprezentowanego przez nią powyżej, tj. uznającego zastąpienie towarów niepełnowartościowych towarami pełnowartościowymi za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz Kontrahenta) mogłoby prowadzić do rozszerzającej wykładni art. 5 ustawy o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów, a drugi raz wydanie towaru pełnowartościowego w celu zastąpienia nim towaru niepełnowartościowego.

Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku VAT, ponadto ww. podejście jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE (przykładowo wyrok w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr, a także wyrok C-384/95 Landboden – Agrardienste).

Istotą podatku VAT jest obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku wymiany towarów przez Spółkę nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tejże czynności, ponieważ nie dochodzi do konsumpcji, która podlega opodatkowaniu. Skoro zastąpienie towarów odbywa się w ramach jednej transakcji – dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia – brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznej polegającej na wymianie towarów (wydaniu pełnowartościowych towarów w miejsce odbieranych przez Spółkę towarów przeterminowanych), w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

Co więcej, w ocenie Spółki, w efekcie wymiany towarów na towary pełnowartościowe (w zależności od przypadku: (i) tego samego rodzaju; (ii) w ramach tej samej grupy cenowej albo (iii) których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie), zawsze dokonywanej w zakresie towarów, dla których stosuje się taką samą stawkę VAT, w obrocie nie zwiększy się ilość i wartość towarów, od których wcześniej nie uregulowano by podatku. W szczególności, wymiana towarów przez Spółkę nie spowoduje wprowadzenia do obrotu towarów, od których nie uregulowano VAT (w efekcie wymiany niepełnowartościowe towary zostaną bowiem zastąpione pełnowartościowymi towarami).

Powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w przywołanym już powyżej wyroku WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., w którym Sąd stwierdził, że: „(…) Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne – po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy – w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Podstawa opodatkowania – jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Według art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje wdrożenie wobec Kontrahentów procedury wymiany towarów, pozwalającej na uniknięciu/ograniczeniu wskazanego ryzyka (tj. ryzyka występowania w obrocie towarów nieprzydatnych do spożycia). Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie zasad dokonywania wymiany towarów w relacji z Kontrahentami, którzy są bezpośrednimi nabywcami towarów od Spółki. W praktyce operacje wymiany towarów w tym przypadku realizowane byłyby każdorazowo po stwierdzeniu, że w posiadaniu Kontrahentów znajdują się nabyte uprzednio od Spółki towary, które są przeterminowane (lub takie, dla których upływ terminu przydatności się zbliża). W miejsce tego typu towarów odbieranych przez Spółkę, oferowałaby ona Kontrahentom takie same, ale pełnowartościowe towary. Spółka przy tym zaznacza, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwa wymiana przez nią towarów przeterminowanych na takie same towary pełnowartościowe. W powyższych przypadkach, gdy nie będzie możliwa wymiana towarów na takie same towary, zgodnie z przyjętą przez Spółkę procedurą wymiany towarów Wnioskodawca zamierza dopuścić wymianę towarów na: inne towary tego samego typu i opodatkowane tą samą stawką VAT w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo inne towary z oferty Spółki, opodatkowane tą samą stawką VAT, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie. Spółka zaznacza, że w ramach rozważanego zdarzenia przyszłego cena towarów płacona na jej rzecz przez Kontrahenta obejmowałaby już koszty ewentualnej przyszłej wymiany towarów, tj. w związku z dokonaniem wymiany Kontrahent nie byłby zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki. W ramach rozważanego modelu wymiany znajdujących się u Kontrahentów towarów przeterminowanych na towary pełnowartościowe, Spółka zamierza dokonywać wymiany bez dokonywania korekt rozliczeń VAT oraz bez dokonywania korekt faktur wcześniej wystawionych na rzecz Kontrahentów (tj. Spółka nie będzie wystawiać faktur korygujących obniżających jej obrót w związku z odbiorem towarów przeterminowanych, ani faktur dokumentujących wydanie towarów pełnowartościowych).

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu znajdujących się u Kontrahentów przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), takimi samymi towarami pełnowartościowym, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego – nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz nie będzie wymagać dodatkowego dokumentowania dla potrzeb VAT.

Ponadto, jeśli nie jest możliwa wymiana towarów w sposób określony powyżej, to czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu/wymianie takich towarów Spółki, znajdujących się u Kontrahentów, na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) i opodatkowanych tą samą stawką VAT albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w powyższym zdarzeniu przyszłym (opodatkowanych tą samą stawką VAT co towary wymieniane) – nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak również nie będzie wymagać dodatkowego dokumentowania dla potrzeb VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.