Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.188.2022.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-04
Teza: Rozpoznanie świadczenia kompleksowego oraz klasyfikacja świadczonych usług jako usług elektronicznych
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie rozpoznania świadczenia kompleksowego oraz klasyfikacji świadczonych usług jako usług elektronicznych jest:

\- prawidłowe w zakresie rozpoznania sprzedaży jako dostawy towarów mającej charakter kompleksowy (pytanie nr 1);

\- prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych na mocy art. 28k ustawy o VAT w przypadku sprzedaży oprogramowania pobieranego przez nabywcę (pytanie nr 2);

\- nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na mocy art. 28k ustawy o VAT w przypadku sprzedaży oprogramowania dostarczanego nabywcy jako plik załączony do wiadomości e-mail (pytanie nr 3).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania świadczenia kompleksowego oraz klasyfikacji świadczonych usług jako usług elektronicznych wpłynął 26 kwietnia 2022 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 9 czerwca 2022 r.

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest producentem (…)

Urządzenie obsługiwane jest dotykowo, poprzez wybieranie określonych opcji na wyświetlaczu (…). (…)posiada funkcję połączenia z siecią WiFi, ponadto posiada złącze USB oraz gniazdo karty pamięci oraz złącze systemowe do połączenia z (…). Urządzenie nie posiada dysku SSD.

Zasadniczą częścią urządzenia jest jego oprogramowanie użytkowe. Umożliwia ono bowiem realizację funkcji urządzenia, czyli (…). Co do zasady oprogramowanie użytkowe to programy przeznaczone do obsługi najczęściej (…). Ponadto w ofercie wnioskodawcy są także pakiety oprogramowania (zbiory programów) bardziej rozbudowane (np. dotyczące (…) produkowanych w danym kraju np. w Japonii - Pakiet Japoński lub w USA - Pakiet USA), lub pakiety pełne, umożliwiające obsługę pełnego katalogu (…).

Urządzenie pozbawione oprogramowania użytkowego jest bezużyteczne, bowiem w wersji demonstracyjnej na urządzeniu znajduje się tzw. firmware, a więc oprogramowanie sprzętowe (wewnętrzne), zapewniające podstawowe procedury obsługi urządzenia. W momencie sprzedaży urządzenie jest dostarczane klientowi jako nieaktywowane, a więc nie jest możliwe jego użycie zgodnie z przeznaczeniem. W celu korzystania z urządzenia konieczne jest zakup oprogramowania w postaci pakietu lub pojedynczego programu, następnie połączenie z siecią WiFi oraz wybór w opcjach urządzenia aktywacji urządzenia. Oznacza to, że nawet w przypadku zakupu pakietu produktów Wnioskodawcy (urządzenie plus oprogramowanie) klient otrzymuje urządzenie zasadniczo pozbawione jego finalnych właściwości użytkowych, które po włączeniu wymaga uzupełnienia, aktualizacji i aktywacji.

Przed dokonaniem aktywacji urządzenie sprawdzi automatycznie dostępne aktualizacje i aktywacje na serwerze Wnioskodawcy. Wybrane oprogramowanie użytkowe w postaci pliku aktywacyjnego jest zapisywane na karcie pamięci urządzenia i następnie aktywowane przez nabywcę. Aktywacja oznacza wgranie danej wersji oprogramowania użytkowego na urządzenie hardware, którego urządzenie nie posiada. Po zakończeniu procesu aktywacji, plik aktywacyjny jest automatycznie usuwany z karty pamięci urządzenia.

Alternatywnie, możliwa jest aktywacja urządzenia w sposób manualny, tj. poprzez zapisanie na karcie pamięci pliku aktywacyjnego otrzymanego bezpośrednio od Spółki lub jej autoryzowanego przedstawiciela (w formie pliku np. jako załącznik do wiadomości email), a następnie wgranie do urządzenia i aktywowanie zakupionego oprogramowania. Po zakończeniu procesu aktywacji, plik aktywacyjny jest automatycznie usuwany z karty pamięci urządzenia.

Oprogramowanie użytkowe może być przedmiotem odrębnego obrotu, tj. Wnioskodawca oferuje sprzedaż:

\- Pakietu produktów (hardware oraz software);

\- Samego urządzenia (hardware) pozbawionego oprogramowania; lub

\- Wyłącznie oprogramowania, bez nabywania urządzenia (hardware).

Zakup samego urządzenia hardware jest możliwe w celu np. przeniesienia licencji posiadanych na wcześniejszych wersjach urządzenia (a więc możliwości skorzystania z bardziej nowoczesnego urządzenia). Zakup samego oprogramowania jest przeznaczony głównie dla klientów, którzy już posiadają sprzęt i chcieliby nabyć najnowsze programy lub rozszerzyć posiadaną bazę oprogramowania o te, które nie były przez nich nabyte dzień zakupu samego urządzenia. Zamówienie na dostarczenie produktu może więc zostać złożone przez nabywcę jednocześnie w stosunku do hardware i software (jako pakietu w sklepie online Wnioskodawcy) lub odrębnie, w zależności od potrzeb danego nabywcy. Oprogramowanie bowiem występuje w różnych wariantach, których cena i zawartość jest zróżnicowana. Należy przy tym podkreślić, że urządzenie diagnostyczne może funkcjonować wyłącznie z oprogramowaniem ofertowanym przez Spółkę. Oprogramowanie zaś jest przeznaczone wyłącznie do funkcjonowania na wskazanych urządzeniach (…). Są więc to produkty wzajemnie powiązane.

Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży programów zawierających aktualizacje ww. oprogramowania na rzecz klientów lub dodatkowe oprogramowanie. Oprogramowanie dodatkowe lub aktualizacyjne może zostać pobrane przez klienta z serwera Spółki. W takiej sytuacji zaangażowanie Spółki w proces pobierania oprogramowania jest minimalne, bowiem oprogramowanie jest dostępne uprawnionym osobom do samodzielnego pobrania i zainstalowania. Co do zasady zaangażowanie Spółki w proces dostarczenia ww. oprogramowania polega na przyjęciu i zweryfikowaniu zamówienia oraz umożliwieniu w systemie możliwości poboru oprogramowania..

W niektórych sytuacjach, np. jeżeli z przyczyn technicznych pobranie oprogramowania z serwera nie jest możliwe, nabywca oprogramowania może otrzymać plik instalacyjny drogą elektroniczną, np. e-mail. W takiej sytuacji zaangażowanie Spółki w proces dostawy oprogramowania jest rozszerzone o przygotowanie i wysłanie przez pracownika Spółki wiadomości e-mail z załącznikiem. Spółka nie dokonuje sprzedaży oprogramowania dostarczanego nabywcom na dyskach SSD.

Spółka realizuje sprzedaż na rzecz zarówno podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również podmiotów nie prowadzących takiej działalności. Nabywcą może być zarówno podmiot z siedzibą w Polsce, innym kraju Unii Europejskiej, jak również podmiot z siedzibą w kraju trzecim, tj. poza Unią Europejską.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)**

1\. Czy w ramach sprzedaży oprogramowania użytkowego (software) wraz urządzeniem diagnostycznym, w schemacie opisanym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca powinien rozpoznać kompleksowe świadczenie stanowiące dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czy odrębną dostawę towarów i odrębne świadczenie usług, ustalając skutki podatkowe (podstawę opodatkowania, miejsce świadczenia) dla każdego z powyższych elementów odrębnie?

2\. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż oprogramowania pobieranego przez nabywcę powinna być uznana za świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia na rzecz nie podatników jest określane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT?

3\. Czy sprzedaży przez Wnioskodawcę oprogramowania dostarczanego nabywcy jako plik załączony do wiadomości e-mail stanowi sprzedaż usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt. 26 ustawy o VAT, których miejsce świadczenia na rzecz nie podatników Wnioskodawca powinien określić zgodnie z art. 28k ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)**

1\. W przypadku dokonywania sprzedaży oprogramowania wraz z urządzeniem diagnostycznym w schemacie opisanym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca powinien rozpoznać dostawę towarów mającą charakter kompleksowy (złożoną z oprogramowania oraz urządzenia diagnostycznego), zaś nie powinien rozpoznawać odrębnej dostawy towarów i odrębnego świadczenia usług, dla których skutki podatkowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz miejsca świadczenia są określane odrębnie.

2\. Dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż oprogramowania pobieranego przez nabywcę stanowi świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia – w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz nie podatników - jest określane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT.

3\. Sprzedaż przez Wnioskodawcę oprogramowania dostarczanego nabywcy jako plik załączony wiadomości e-mail stanowi sprzedaż usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt. 26 ustawy o VAT, których miejsce świadczenia - w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz nie podatników - jest określane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
------------------------------------

Ad. 1)
------

Co do zasady, przedmiotem opodatkowania VAT jest dostawa towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Oznacza to, że dostawa towarów i świadczenie usług stanowią odrębne dla celów VAT autonomiczne zdarzenia podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji, zdarzenie spełniające definicję dostawy towarów nie może być jednocześnie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Potwierdza to również treść art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 powyższej ustawy, zawierająca definicję legalną dostawy towarów i świadczenia usług. Dostawą towarów jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie (na rzecz dowolne osoby), które nie stanowi dostawy towarów. Warto przy tym zaznaczyć, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę dokonania czynności prawnej stanowi jednej z przykładów świadczenia usług wskazanych w treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania jest więc przykładem świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem, na terytorium kraju oraz jest dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co do zasady więc każde zdarzenie (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT) wywołuje autonomiczne skutki w podatku od towarów i usług, jako świadczenie odrębne i niezależne. Kwestia ta została wielokrotnie potwierdzona w praktyce stosowania prawa, m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych, które powołują w tym względzie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki, dotyczące opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazuje się w doktrynie, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które raczej należy postrzegać jako zdarzenia ekonomiczne, niż jako czynności konwencjonalne. W konsekwencji, w sytuacji w której ekonomicznym sensem transakcji jest dostarczenie świadczenia złożonego z kilku elementów, z których potencjalnie możliwe byłoby wyodrębnienie poszczególnych dostaw lub świadczeń usług, praktyka stosowania prawa przyjmuje za uzasadnione rozpoznanie jednego świadczenia kompleksowego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Świadczeniem kompleksowym jest więc świadczenie wykonywane na rzecz danego nabywcy, w ramach którego następuje tak silne powiązanie poszczególnych jego elementów, z perspektywy ekonomicznej lub funkcjonalnej, że jego podział dla celów podatkowych byłby działaniem sztucznym, a przez to pozbawionym uzasadnienia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 WEB Frenetikexito przedstawia następujący test istnienia świadczenia złożonego, powołując dorobek orzeczniczy TSUE w tej kwestii:

\- należy określić elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji (wyroki: z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN, C-111/05, z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C-463/16,), odnosząc się do punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C-44/11).

\- Łańcuch poszlak, na który się powołano w tym celu, obejmuje różne elementy:

\- pierwsze, (\`(...)\`) o decydującym znaczeniu, zmierzające do ustalenia tego, czy elementy rozpatrywanej transakcji są nierozerwalnie związane bądź nie (wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Sequeira Mesquita, C-278/18 (\`(...)\`), oraz jej celu gospodarczego, niezależnie od tego, czy jest tylko jeden, czy nie \[wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19 (.),

\- i drugie, o charakterze materialnym, niemające decydującego znaczenia (zob. podobnie CPP, C-349/96 (\`(...)\`), wspierające jednak analizę tych pierwszych elementów, takie jak dostęp odrębny lub wspólny (.) do danych usług lub istnienie zafakturowania jednego (postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C-117/11(.) lub odrębnego (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C-463/16 (\`(...)\`).

Ponadto, jak podkreślił TSUE w cytowanym orzeczeniu, „Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tym względzie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, w ocenie Spółki należy uznać, że realizowana przez nią sprzedaż jest sprzedażą kompleksową, złożoną.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Poszczególne elementy tej sprzedaży nie są bowiem ze sobą powiązane na tyle ściśle, że niemożliwe byłoby ich rozdzielenie bez naruszenia funkcjonalnej całości. Oferowane przez Spółkę urządzenie diagnostyczne nie spełnia swojej funkcji bez oprogramowania (software), zaś warunkiem koniecznym korzystania z oprogramowania jest jego zainstalowanie na urządzeniu diagnostycznym. Elementy te są więc wzajemnie powiązane funkcjonalnie w sposób, który powoduje że wyłącznie produkt złożony z części materialnej (hardware) oraz zainstalowanego oprogramowania posiada określone właściwości i cechy użytkowe. Z tego powodu, w praktyce sprzedaży Spółki najczęściej ma miejsce sprzedaż pakietu, na który składa się hardware oraz software. W ocenie Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że w przypadku dostawy produktu pakietowego (hardware plus software) z perspektywy przeciętnego nabywcy dostarczany jest jeden produkt o określonej funkcjonalności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Niemniej od powyżej zasady istnieją także wyjątki. Nabywca może być zainteresowany nabyciem wyłącznie urządzenia diagnostycznego, jeżeli np. zakupione uprzednio urządzenie uległo zniszczeniu lub uszkodzeniu, lecz możliwe jest przeniesienie oprogramowania na nowe urządzenie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, nabywca posiadający już urządzenie diagnostyczne (np. z którego usunięto wcześniej oprogramowanie) może zdecydować się na zakup samego oprogramowania. Ponadto możliwy jest także zakup aktualizacji do oprogramowania już zainstalowanego w urządzeniu, które są traktowane przez Spółkę jako sprzedaż odrębnego oprogramowania.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Spółki, możliwość zakupu w określonych aktualizacji oprogramowania lub dodatkowego oprogramowania, rozszerzającego funkcjonalność urządzenia diagnostycznego nie wpływa na ocenę charakteru sprzedaży pakietu produktów Spółki, na który składa się hardware oraz wybrane przez nabywcę oprogramowanie. Pakiet produktów należy bowiem uznać za produkt o charakterze kompleksowym, dla którego skutki podatkowe należy rozpoznawać w schemacie właściwym dla dostawy towarów.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Towarem zaś jest rzeczy lub jej część, a także wszelkie postaci energii. Sprzedaż na rzecz nabywcy urządzenia diagnostycznego ma więc charakter przeniesienia prawa do rozporządzania określoną rzeczą jak właściciel, zaś oprogramowanie należy uznać za element sprzedaży, który określa funkcjonalność dostarczonego urządzenia. Można więc argumentować, że ma ono rolę służebną względem urządzenia diagnostycznego, mimo, że wartość sprzedaży jest kalkulowana głównie na podstawie wartości oprogramowania. Jak wskazuje jednak orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących świadczeń kompleksowych, wartość poszczególnych elementów świadczenia nie jest decydująca dla oceny jego charakteru (np. wyrok TSUE w sprawie C-111/05 Aktienbolaget NN). W konsekwencji sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę pakietu produktów (hardware i software) uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto zwrócić uwagę na fakt, że w praktyce Krajowej Informacji Podatkowej można odnaleźć interpretację potwierdzające tezę Spółki. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-393/15-2/BA, dotyczącej bardzo zbliżonego stanu faktycznego do opisanego w niniejszym wniosku, organ podatkowy uznał świadczenie polegające na sprzedaży urządzenia diagnostycznego z oprogramowaniem za sprzedaż kompleksową, o charakterze dostawy towarów. Cytując organ podatkowy: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie sprzedaż zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym) stanowi dostawę towarów. Istotą transakcji jest zakup przez nabywcę sprzętu pozwalającego na zbadanie pewnego zjawiska, a obsłudze tego pomiaru ma służyć zainstalowane oprogramowanie. Natomiast dodatkowe funkcje serwisowe (aktywacja funkcji dodatkowych) służą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką jest dostawa zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym). W konsekwencji dodatkowe funkcje serwisowe należy traktować jako czynności pomocnicze przy dostawie zestawu diagnostycznego. Nie stanowią one bowiem celu samego w sobie lecz są ściśle związane z konkretnie nabywanym zestawem diagnostycznym. Dostawa zestawu diagnostycznego oraz uruchomienie jego dodatkowych funkcji stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy zestawu diagnostycznego, usługa uruchomienia jego dodatkowych funkcji utraciłaby swój sens. Uruchomienie jego dodatkowych funkcji służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem uruchomienie dodatkowych funkcji jest elementem czynności dostawy zestawu diagnostycznego”. W ocenie Spółki, powyższe argumenty znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie 1 niniejszego wniosku powinna być twierdząca.
----------------------------------------------------------------------------------------

Ad. 2) i 3)
-----------

Sprzedaż oprogramowania następuje co do zasady z wykorzystaniem sieci Internet, poprzez przesłanie i wgranie oprogramowania (w tym jego aktualizacji) w wersji cyfrowej, drogą mailową lub z serwera Spółki. W drodze wyjątku może wystąpić sytuacja, w której oprogramowanie jest dostarczane klientowi w korespondencji e-mail. Niemniej, w ocenie Spółki, każda z przedstawionych we wniosku opcji dostarczenia nabywcy oprogramowania przez Spółkę spełnia definicję usługi elektronicznej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Definicja usługi elektronicznej znajduje się w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - rozumie się jako usługę elektroniczną usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie UE”).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia UE, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jednocześnie Rozporządzenie UE przedstawia przykładowy katalog świadczeń stanowiących usługi elektroniczne, jak również przykładowy katalog świadczeń, które w definicji usług elektronicznych się nie mieszczą.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Do usług elektronicznych zgodnie z treścią Rozporządzenia UE można zaliczyć:

a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Nie stanowią zaś usług elektronicznych takie świadczenia jak m.in.

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

r) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowana przez niego sprzedaż oprogramowania (pakietów oprogramowania) spełnia więc definicję usługi elektronicznej wskazane w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia UE, ze szczególnym uwzględnieniem cytowanego powyżej podpunktu a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W praktyce stosowania prawa podnosi się argument, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jest konieczny, lecz nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną, bowiem konieczne jest również zautomatyzowane świadczenia oraz niewielki udział człowieka w danym świadczeniu. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż oprogramowania które jest ściągane z serwera Spółki, spełnia powyższą definicję. Bez wątpienia sprzedawane przez Spółkę oprogramowanie ma charakter produktu cyfrowego. Sprzedaż ta następuje w sposób zautomatyzowany, wymaga minimalnego zaangażowania czynnika ludzkiego, zarówno po stronie sprzedającego, jak i kupującego. Wykonanie takiej usługi jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. W tym schemacie sprzedaż zarówno oprogramowania umożliwiającego funkcjonalne wykorzystanie urządzenia diagnostycznego jak również sprzedaż oprogramowania aktualizującego powyższe oprogramowanie spełnia definicję sprzedaży usług elektronicznej. Potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 680/12. Jak wskazał sąd: (\`(...)\`) ustawodawca dokonuje odrębnej kwalifikacji prawnej towarów ze względu na to, w jakiej formie zostają one udostępnione odbiorcy. Jedną grupę stanowią produkty (towary), które posiadają formę cyfrową a więc wszystkie te produkty, które można pobrać na dysk komputera (do najbardziej znanych produktów cyfrowych należy zaliczyć elektroniczne książki, e - prasę, ale także gry komputerowe i wszelkiego rodzaju oprogramowanie). Odbiorca oferowanego produktu cyfrowego pobiera nabyty towar za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania na dysk swojego komputera, co następuje najczęściej po uiszczeniu przez niego zapłaty za pobierany produkt. Wskazany sposób jest jedyną możliwością otrzymania produktu, gdyż produkty cyfrowe nie występują w tradycyjnej, materialnej wersji, przykładowo w formie wydruków papierowych. Charakterystyczną cechą produktów cyfrowych jest również to, iż po jednorazowym umieszczeniu ich na stronie internetowej dostawcy, produkt ten może zostać pobrany przez dowolną liczbę potencjalnych nabywców teoretycznie nieskończoną ilość razy. Powyższa charakterystyka produktów cyfrowych pozwala stwierdzić, że dostawa tych produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany i z niewielkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do jednorazowego zaoferowania odbiorcy produktu cyfrowego w której to ofercie dostawca reguluje warunki nabycia danego produktu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W niniejszym wniosku Spółka przedstawiła także okoliczności stanu faktycznego, w ramach którego oprogramowanie może być dostarczone jako plik w załączniku do wiadomości e-mail. W takiej sytuacji zaangażowanie Spółki w realizację sprzedaży jest nieco wyższe, niż w przypadku pobrania oprogramowania przez nabywcę z serwera, niemniej, w ocenie Spółki, wciąż spełnia definicję usługi elektronicznej. Wciąż bowiem spełniona jest przesłanka konieczna uznania przedmiotowej usługi za usługę elektroniczną, tj. polega ona na sprzedaży produktu cyfrowego za pomocą sieci Internet. Należy podkreślić, że dostarczany nabywcy produkt jest tym samym produktem, który jest dostępny na serwerach Spółki do pobrania, niemniej w określonej sytuacji ta opcja może nie być dostępna. Nie oznacza to jednak, że charakter produktu ulega zmianie - jest to wciąż produkt cyfrowy, a świadczenie Spółki nie może być zrealizowane bez wykorzystania sieci Internet. Jedyna różnica polega na nieco większym zaangażowaniu pracowników Spółki w proces sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, co do zasady (w przypadku sprzedaży, w ramach której nabywca pobiera oprogramowanie samodzielnie) zaangażowanie Spółki polega na przyjęciu i zweryfikowaniu zamówienia oraz umożliwieniu w systemie możliwości poboru oprogramowania. W przypadku wysyłki oprogramowania pocztą elektroniczną, do powyższych czynności dochodzi jedynie wysłanie wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci pliku cyfrowego. Różnica w zaangażowaniu Spółki w czynności związane z wykonaniem usługi jest więc nieznaczna.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto przy tym zwrócić uwagę, że przepisy Rozporządzenia Wykonawczego nie uzależniają rozpoznania usługi elektronicznej od zupełnego braku zaangażowania czynnika ludzkiego w proces świadczenia. Treść art. 7 ww. Rozporządzenia wskazuje jedynie, że zakres ten powinien być zasadniczo zautomatyzowany a zaangażowanie człowieka powinno być minimalne. W ocenie Wnioskodawcy, wysłanie pliku w wiadomości e-mail spełnia przesłanki minimalnego zaangażowania, zaś sama dostawa produktu w formie cyfrowej w korespondencji e-mail jest realizowana automatycznie, z wykorzystaniem sieci Internet.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 2 oraz pytanie 3 niniejszego wniosku również powinno być pozytywne.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie rozpoznania sprzedaży jako dostawy towarów mającej charakter kompleksowy (pytanie nr 1);

\- prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych na mocy art. 28k ustawy o VAT w przypadku sprzedaży oprogramowania pobieranego przez nabywcę (pytanie nr 2);

\- nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na mocy art. 28k ustawy o VAT w przypadku sprzedaży oprogramowania dostarczanego nabywcy jako plik załączony do wiadomości e-mail (pytanie nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przy czym w obrocie gospodarczym mamy do czynienia również z transakcjami, gdzie sprzedaż towarów lub usług występuj łącznie. W takiej sytuacji należy rozstrzygnąć czy dostawa towaru wraz świadczeniem usługi stanowią jedno świadczenie kompleksowe czy też każda czynność dokonana w ramach transakcji wina być rozpoznana i opodatkowana oddzielnie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W świetle powyższego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jak wynika z wniosku Spółka sprzedaje (…). Zasadniczą częścią urządzenia jest jego oprogramowanie użytkowe, które umożliwia realizację funkcji urządzenia, czyli (…).. Urządzenie pozbawione oprogramowania użytkowego jest bezużyteczne, bowiem w wersji demonstracyjnej na urządzeniu znajduje się tzw. firmware, a więc oprogramowanie sprzętowe (wewnętrzne), zapewniające podstawowe procedury obsługi urządzenia.

W momencie sprzedaży urządzenie jest dostarczane klientowi jako nieaktywowane, a więc nie jest możliwe jego użycie zgodnie z przeznaczeniem. W celu korzystania z urządzenia konieczne jest zakup oprogramowania w postaci pakietu lub pojedynczego programu, następnie połączenie z siecią WiFi oraz wybór w opcjach urządzenia aktywacji urządzenia. Oznacza to, że nawet w przypadku zakupu pakietu produktów Wnioskodawcy (urządzenie plus oprogramowanie) klient otrzymuje urządzenie zasadniczo pozbawione jego finalnych właściwości użytkowych, które po włączeniu wymaga uzupełnienia, aktualizacji i aktywacji.

Zakup samego urządzenia hardware jest możliwe w celu np. przeniesienia licencji posiadanych na wcześniejszych wersjach urządzenia (a więc możliwości skorzystania z bardziej nowoczesnego urządzenia). Zakup samego oprogramowania jest przeznaczony głównie dla klientów, którzy już posiadają sprzęt i chcieliby nabyć najnowsze programy lub rozszerzyć posiadaną bazę oprogramowania o te, które nie były przez nich nabyte dzień zakupu samego urządzenia.

Urządzenie diagnostyczne może funkcjonować wyłącznie z oprogramowaniem ofertowanym przez Spółkę. Oprogramowanie zaś jest przeznaczone wyłącznie do funkcjonowania na wskazanych urządzeniach diagnostycznych.

Na tle tak przedstawionej sytuacji, Państwa wątpliwości dotyczą możliwości klasyfikacji sprzedaży oprogramowania użytkowego (software) wraz urządzeniem diagnostycznym jako świadczenia kompleksowego.

W tym konkretnym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Spółkę czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. umożliwienie prawidłowego diagnozowania oraz naprawy (…).

Również analizując sprawę z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania – uzyskania narzędzi do diagnozowania i naprawy (…). Wszystkie działania realizowane przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy, w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy uznać, że w sprzedaż urządzenia wraz z oprogramowaniem stanowi jedno świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Albowiem zarówno część „usługowa” (oprogramowanie) jak część „towarowa” (urządzenie) są niezbędne w równym stopniu aby klienta mógł korzystać z tego świadczenia. Żadna część świadczenia nie ma charakteru pomocniczego względem drugiej czynności.

Niemniej, dla celów podatku VAT, należy przyjąć, że łączna sprzedaż urządzenia wraz oprogramowaniem, winna być rozpoznana jako dostawa towarów, ze względu na to, że dostawa urządzenia ma niejako charakter „otwierający” transakcję. Klient w pierwszej kolejności musi otrzymać urządzenie, które musi aktywować i które umożliwia mu pobranie oprogramowania, czyli zakończenie realizacji transakcji.

W konsekwencji podstawę opodatkowania dla tego świadczenia należy ustalić na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako łączną kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić za nabycie urządzenia i oprogramowania, bez konieczności podzielenia jej na części przypadające na każdy element.

Równocześnie określając miejsce tego świadczenia czyli miejsce opodatkowania sprzedaży, należy mieć na uwadze przepisy, które określają miejsce dostawy towarów. Mając na uwadze, że nabywcą może być zarówno podmiot z siedzibą w Polsce, innym kraju Unii Europejskiej, jak również podmiot z siedzibą w kraju trzecim, tj. poza Unią Europejską to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1), 1a) i 3 ustawy

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

1a) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy;

1b) (\`(...)\`)

1c) (\`(...)\`)

2) (\`(...)\`)

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczące rozpoznania sprzedaży oprogramowania wraz z urządzeniem diagnostycznym jako dostawy towarów mającej charakter kompleksowy (złożoną z oprogramowania oraz urządzenia diagnostycznego), dla której nie powinno rozpoznawać się odrębnie dostawy towarów i odrębnie świadczenia usług, dla których skutki podatkowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz miejsca świadczenia są określane odrębnie – jest prawidłowe.

Wątpliwości spółki dotyczą również tego, czy w przypadku sprzedaży samego oprogramowania na rzecz nie podatników będziemy mieli do czynienia z usługami elektronicznymi elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt. 26 ustawy których miejsce świadczenia jest określane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednym z rozróżnionych rodzajów usług na gruncie podatku VAT są usługi elektroniczne. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1\. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;

b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c) zdalne zarządzanie systemami;

d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2\. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3\. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4\. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

5\. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

\- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

\- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

\- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe

\- nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Jak wskazano powyżej, podatek VAT jest podatkiem terytorialny. Zatem aby dana czynność (świadczenie usługi albo dostawa towarów) podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi ona mieć miejsce w Polsce.

Kwestie miejsca świadczenia usług regulują przepisy dziale V Rozdział 3 ustawy - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis dotyczy przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiąże on miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

W myśl art. 28k ust. 3 ustawy:

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

Jednocześnie, na mocy art. 28k ust. 4 ustawy:

Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

Przy tym, w myśl art. 28k ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 6 ustawy:

Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2, po uprzednim zawiadomieniu o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1, na zasadach określonych w art. 28p.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia 282/2011:

„Zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem usługi elektroniczne zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym art. 28c ust. 1 ustawy. W związku z tym, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.

We wniosku wskazano, że istnieje możliwość zakupu samego oprogramowania, które jest przeznaczone głównie dla klientów, którzy już posiadają sprzęt i chcieliby nabyć najnowsze programy lub rozszerzyć posiadaną bazę.

Oprogramowanie dodatkowe lub aktualizacyjne może zostać pobrane przez klienta z serwera Spółki. W takiej sytuacji zaangażowanie Spółki w proces pobierania oprogramowania jest minimalne, bowiem oprogramowanie jest dostępne uprawnionym osobom do samodzielnego pobrania i zainstalowania. Co do zasady zaangażowanie Spółki w proces dostarczenia ww. oprogramowania polega na przyjęciu i zweryfikowaniu zamówienia oraz umożliwieniu w systemie możliwości poboru oprogramowania.

W niektórych sytuacjach, np. jeżeli z przyczyn technicznych pobranie oprogramowania z serwera nie jest możliwe, nabywca oprogramowania może otrzymać plik instalacyjny drogą elektroniczną, np. e-mail. W takiej sytuacji zaangażowanie Spółki w proces dostawy oprogramowania jest rozszerzone o przygotowanie i wysłanie przez pracownika Spółki wiadomości e-mail z załącznikiem. Spółka nie dokonuje sprzedaży oprogramowania dostarczanego nabywcom na dyskach SSD.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną wlicza się m.in. dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Zatem w sytuacji gdy sprzedaż oprogramowania jest dokonywana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe to sprzedaż oprogramowania stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu 2 pkt. 26 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy oprogramowanie dodatkowe lub aktualizacyjne jest pobierane przez klienta z serwera Spółki to zaangażowanie Spółki (pracowników Spółki) w proces pobierania oprogramowania jest minimalne. Tym samym w tym przypadku należy uznać, że mamy do czynienia z usługa elektroniczną.

W konsekwencji dla miejsce świadczenia dla tych usług - w przypadku ich sprzedaży rzecz podmiotów niebędących podatnikami - należy określić na podstawie art. 28k ustawy.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku przesłania nabywcy pliku instalacyjnego drogą elektroniczną to nie można uznać, że mamy tutaj z usługą elektroniczną.

W tym przypadku brak jest zautomatyzowania procesu dostarczania usługi. Wyłączenie usług świadczonych tym sposobem wynika z art. 56 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca porozumiewają się drogą elektroniczną, nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą elektroniczną w rozumieniu ust. 1 lit. k).

Jeżeli element „elektroniczny” sprowadza się do przesłania programu via email, to będziemy mieli do czynienia z usługą jednak nie będzie to usługa elektroniczna. „Element elektroniczny” będzie się ograniczał jedynie do sposobu komunikacji pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą.

Zatem jakkolwiek dostarczanie oprogramowania jest wymienione w przykładowym katalogu usług uznanych za elektroniczne, to ze względu na niespełnienie generalnej definicji usługi elektronicznej, nie można tej usługi (przesłania oprogramowania lub aktualizacji) uznać jako usługi elektroniczną.

W konsekwencji w tym przypadku miejsce świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami należy określić na podstawie art. 28c ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania i przepisów wskazanych jako przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).