Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-671/11-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-08
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; wycena; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z restrukturyzacją Grupy Kapitałowej do spółki celowej (dalej Spółka, SPV albo Wnioskodawca) zostanie wniesiony przez inną spółką kapitałową (dalej zwaną Wnoszący aport) aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCZP). Wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdować się będą w szczególności prawa autorskie do programów komputerowych, które zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę wnoszącą aport \[dalej zwane Oprogramowaniem\]. Wydatki poniesione na stworzenie Oprogramowania są amortyzowane dla celów podatkowych jako koszty zakończonych prac rozwojowych.

W zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, SPV wyda Wnoszącemu aport swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych i oprogramowania na podstawie licencji wnoszącemu aport. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowymi rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2010 r. (w zgłoszeniu identyfikacyjnym dla celów NIP Spółka jako datę rozpoczęcia działalności wskazała 15 grudnia 2010 r.). Do Spółki jeszcze w 2010 został wniesiony wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, Spółka zawarła także umowę najmu oraz poniosła wydatki związane z jej założeniem (koszty rejestracji w KRS). Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.

ZCZP obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

1.  o charakterze materialnym:
    *   wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (m. in. samochody, komputery, telefony),
    *   zapasy aktywów obrotowych,
    *   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach ZCZP, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez biuro działalności,
    *   środki finansowe zgromadzone na koncie ZCZP.
2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
    *   prawa przysługujące najemcy z części umów najmu nieruchomości zawartych przez Spółkę
    *   prawo ochronne do znaku towarowego wytworzonego przez Wnoszącego aport
    *   prawa autorskie do Oprogramowania I oraz Oprogramowania li
    *   prawa z umów funkcjonalnie związanych z ZCZP, w szczególności dotyczące doradztwa marketingowego i promocyjnego;
    *   oprogramowanie komputerowe, bazy danych kontrahentów ZCZP,
    *   należności kontrahentów związanych z ZCZP.
    *   zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCZP, w szczególności wynikające z zakupionych usług, w szczególności wobec pracowników ZCZP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Jakie przepisy Spółka powinna stosować dla wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa otrzymanych w ramach aportu?
2.  Czy jeżeli w wyniku wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej updop\], Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej praw autorskich do Oprogramowania wchodzących w skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport, według ich wartości rynkowej?
3.  Czy prawidłowa jest opisana przez Spółkę metodologia określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport w sytuacji gdy nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust 2 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pyt. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. \[dalej także updop\] w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r, Oznacza to, że w przypadku Spółki której rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2010 r. i skończy się 30 listopada 2011 r. powinna ona do wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Pyt. 2

W myśl ustawy z dnia 4.04.1994r. oprawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 w/w ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop nabyte autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 - są wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji.

Oprogramowanie nabyte przez Spółkę stanowi wartości niematerialne i prawne - w rozumieniu art. 16b ust 1 pkt 4 i 5 updop i podlega amortyzacji, natomiast wydatki na aktualizację (upgrade) tego programu, po oddaniu go do używania, nie dające się zaliczyć do wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16g updop podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymogu związku z przychodem ponoszonych wydatków

Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt updop, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie prawa autorskie do oprogramowania komputerowego spełniające łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez podatnika na własność,

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   okres ich używania jest dłuższy niż rok

*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa, zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki. Ze względu na fakt, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić prawa autorskie do Oprogramowania, Spółka dokona nabycia tych praw wydając Wnoszącemu aport udziały w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Ponadto, w chwili otrzymania aportu, Oprogramowanie będzie nadawać się do gospodarczego używania przez Spółkę. Obecnie są one bowiem używane przez Wnoszącego aport natomiast od momentu dokonania aportu zostaną one oddane przez Spółkę do używania na podstawie umów licencyjnych Wnoszącemu aport i prawdopodobnie także innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej. Także przewidywany okres używania praw autorskich do Oprogramowania jest dłuższy niż rok. Spółka zamierza zawierać długoterminowe umowy licencyjne z Wnoszącym aport i prawdopodobnie także z innym podmiotem z tej samej grupy kapitałowej na korzystanie z Oprogramowania

Mając na uwadze powyższe, prawa autorskie do Oprogramowania wniesione aportem do Spółki będą spełniać wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej. Kluczową kwestią jest w związku z tym określenie ich wartości początkowej dla celów amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust 10a updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust 3 i 5 a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust 10a updop w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust 10 updop

Zgodnie natomiast z art. 16g ust 10 updop łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

*   jako sumę ich wartości rynkowych w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

*   jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust 2 updop wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W konsekwencji w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki

*   w wyniku aportu powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład ustaloną na dzień ich wniesienia;

*   składniki majątku wchodzące w skład aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Prawa autorskie do Oprogramowania wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nie były ani nie zostaną do dnia wniesienia ich aportem wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego aport i tym samym nie będą przez Wnoszącego aport amortyzowane. A zatem, aby Spółka mogła ustalić wartość początkową praw autorskich do Oprogramowania wniesionych aportem dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej konieczne jest powstanie w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust 2 updop.

Zdaniem Spółki, jest prawdopodobne, ze wartość rynkowa wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa okaże się wyższa od wartości rynkowej jego poszczególnych składników majątkowych i wystąpi dodatnia wartość firmy. Niemniej jednak nie mając jeszcze dokładnej wyceny wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jako całości) oraz wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład, nie ma możliwości przesądzenia z góry czy wartość firmy powstanie czy nie. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż sam fakt że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły nie tylko aktywa, ale również zobowiązania (dług) również nie przesądza o tym, czy wystąpi dodatnia wartość firmy. Oznacza to tylko tyle, że przy kalkulacji wartości firmy suma składników majątkowych zostanie pomniejszona o wartość długu tj będzie niższa niż gdyby dług nie wystąpił. Nadal jednak może się zdarzyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wyceniona jeszcze niżej ze względu na przykład na ponoszone przez nią straty, kryzys gospodarczy itp. i dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez wnoszącego aport do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce praw autorskich do Oprogramowania, które wejdą w skład aportu, a nie były ujawnione w ewidencji Wnoszącego aport, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez podmiot uprawniony do wykonywania wycen wartości niematerialnych i prawnych.

Pyt 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 updop, łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

*   jako sumę ich wartości rynkowych - w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

*   jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku aportu nie występuje cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w przypadku sprzedaży), ale jej odpowiednikiem jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 Updop oznacza, że uzasadnione jest zastąpienie sformułowania „cena nabycia” wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. W konsekwencji, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jeżeli zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnoszącego aport nie będzie skutkował powstaniem dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ( w tym praw autorskich do Oprogramowania) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nieujętych w ewidencji Wnoszącego aport według następującego wzoru:

Łączna wartość początkowa środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych = wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa — składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W dalszej kolejności Spółka będzie zobowiązana do określenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Należy wskazać, że updop nie reguluje tej kwestii. Zdaniem Spółki wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych należy ustalić proporcjonalnie, tj.:

*   najpierw należy ustalić odpowiednią proporcję, tj. łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczonych dla celów amortyzacji zgodnie z powyższym wzorem należy podzielić przez wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczoną dla potrzeb określenia wartości firmy;

*   następnie wartość rynkową każdego środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej (w tym Oprogramowania), która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego aport, należy pomnożyć przez powyższą proporcję.

Tak ustalone wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nieujętych w ewidencji Wnoszącego aport, (w tym praw autorskich do Oprogramowania I) będą podlegały amortyzacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.