Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1264/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Czy z tytułu planowanego aportu znaków towarowych podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. jako wartość emisyjną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA pomniejszoną o wartości podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji?
Słowa kluczowe: agio; aport; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z planowanym aportem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z planowanym aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji celem wyodrębnienia znaków towarowych od działalności operacyjnej. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której będzie akcjonariuszem z prawem do udziału w zysku w wysokości 99,99%. Komplementariuszem SKA będzie inna spółka kapitałowa, polski rezydent dla celów podatkowych. Wnioskodawca przewiduje, że na pokrycie swojego udziału w SKA wniesie wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych (dalej: aktywa). W zamian obejmie akcje w kapitale zakładowym SKA.

Wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za aport znaku towarowego (znaków towarowych) będzie przekraczać ich wartość nominalną. Powstałą nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną obejmowanych przez SA akcji SKA (tzw. agio) SKA przeleje w całości na swój kapitał zapasowy.

Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie Wnioskodawca. Oznacza to, że wartość rynkowa brutto aktywów będzie równa wartości emisyjnej objętych przez SA akcji SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. jako wartość emisyjną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA pomniejszoną o wartości podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu dokonania aportu aktywów do SKA należy ustalić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi wartość emisyjna obejmowanych akcji SKA pomniejszona o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej czynności.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług rozumie się zaś na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W szczególności za świadczenie usług uważa się:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesionymi aportem aktywami będzie znak towarowy (znaki towarowe). Na tej podstawie opisana transakcja spełnia przesłanki uznania jej za świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz SKA. Transakcja ta spełni także warunek odpłatności świadczenia usługi, gdyż SKA wyda w zamian za wniesione wkładem aktywa własne akcje. Wydane akcje będą stanowić ekwiwalent za dokonaną usługę.

Ponadto zauważyć należy, że odpłatne świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku czynności kwalifikowanych na gruncie ustawy VAT jako sprzedaż, dla których określono cenę, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót podlega zwiększeniu o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku aportu aktywów do SKA kwotą należną z tytułu dokonanej czynności, stanowiącą cenę, będzie wartość emisyjna akcji SKA, które obejmie Wnioskodawca. W celu zatem ustalenia podstawy opodatkowania wartość emisyjną akcji SKA należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej czynności.

Takie stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11) wskazał: „Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych do spółki handlowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji celem wyodrębnienia znaków towarowych od działalności operacyjnej. Spółka zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), w której będzie akcjonariuszem z prawem do udziału w zysku w wysokości 99,99%. Na pokrycie swojego udziału w SKA Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych, w zamian obejmie akcje w kapitale zakładowym SKA. Wątpliwości Spółki budzi sposób określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT przy planowanej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego uznać należy za sprzedaż w rozumieniu ww. artykułu.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu „cena”. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.), który stanowi, iż cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl zaś art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W opisanej sytuacji Spółka wskazuje, iż w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych obejmie akcje w kapitale zakładowym SKA. Wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za aport znaku towarowego (znaków towarowych) będzie przekraczać ich wartość nominalną. Powstałą nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną obejmowanych przez Wnioskodawcę akcji SKA (tzw. agio) SKA przeleje w całości na swój kapitał zapasowy. Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie Wnioskodawca. Oznacza to, że wartość rynkowa brutto aktywów będzie równa wartości emisyjnej objętych przez Spółkę akcji SKA.

W przypadku dokonania czynności wniesienia wartości niematerialnej i prawnej (w przedmiotowej sprawie znaków towarowych) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce (akcje) objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Reasumując powyższe, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość przedmiotu wkładu określona w umowie aportu, odpowiadająca jego wartości rynkowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11, zauważyć należy przede wszystkim, iż wyrok ten prezentuje stanowisko, które jest rozbieżne z innymi rozstrzygnięciami sądów. Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo Sądów Administracyjnych nie jest jednolite w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie orzeczenie, tak tut. Organ pragnie przywołać orzeczenia potwierdzające stanowisko Organu zajęte w przedmiotowej interpretacji. I tak, tytułem przykładu, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 937/11 WSA stwierdził, że „(…) w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. (…) Wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Są to zarówno prawa majątkowe (partycypowanie w zyskach i stratach spółki, udział w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki) jak i prawa korporacyjne związane z uczestnictwem w spółce i decydowaniem o jej sprawach. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc wyłącznie zakres praw (i obowiązków) wspólnika, co nie pozwala wyrazić jego wartości w cenie, która odpowiadałaby wprost wartości wniesionego aportu. Pogląd, że w przypadku wniesienia aportu nie można mówić o typowym pojęciu ceny (charakterystycznej dla wynagrodzenia z umów sprzedaży) wyraził też NSA w wyroku z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 (…). Zdaniem NSA „ceną nabycia” nie są otrzymane - w zamian za aport - udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają one wartość materialną. Obejmują one bowiem nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe, których wartości nie można określić. Należy zatem uznać zasadność stanowiska Ministra Finansów, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie uzasadnia określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u.”. Pogląd WSA zaprezentowany w ww. wyroku potwierdzony został następnie wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 211/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.