Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.307.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla otrzymanych zaliczek z tytułu dostawy Nieruchomości, skorygowania faktur zaliczkowych z powodu złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania transakcji oraz prawa do odliczenia dla Nabywcy
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla otrzymanych zaliczek z tytułu dostawy Nieruchomości, skorygowania faktur zaliczkowych z powodu złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania transakcji oraz prawa do odliczenia dla Nabywcy – **jest prawidłowe**,
*   uznania złożenia oświadczenia za okoliczność niewpływającą na zmianę kwalifikacji zaliczek– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla otrzymanych zaliczek z tytułu dostawy Nieruchomości, skorygowania faktur zaliczkowych z powodu złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania transakcji oraz prawa do odliczenia dla Nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 51 (pięćdziesiąt jeden), o powierzchni 10.987 m2 (dziesięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt siedem metrów kwadratowych), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość na mocy oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki oraz umowy przeniesienia prawa własności Nieruchomości z dnia 30 września 2016 r. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 235 m2, budowlami oraz budynkiem magazynowym pięciokondygnacyjnymi o powierzchni 4.712 m2 (dalej: „Budynki”). Pierwsze zasiedlenie Budynków nastąpiło przed rokiem 2014. Od czasu nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nie planuje również poniesienia takich wydatków do dnia dostawy Nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości spółce „D” spółka akcyjna (dalej: „Nabywca”, dalej łącznie Wnioskodawca i Nabywca także jako „Strony”), która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej Wnioskodawca przekaże Nabywcy prawo własności Nieruchomości wraz z faktycznym prawem do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawcę prawomocnej decyzji w sprawie warunków zabudowy Nieruchomości, (dalej: „Decyzja”). Uzyskanie Pozwolenia może nastąpić nawet dopiero w 2021 roku. Z tego względu, Strony postanowiły zawrzeć umowę przedwstępną, która przewidywać będzie zapłatę przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet ceny nabycia Nieruchomości (dalej: „Zaliczki”). Pierwsza zaliczka, w wysokości 10% ceny nabycia Nieruchomości zostanie zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej. Druga zaliczka, w wysokości 20% ceny nabycia Nieruchomości zostanie zapłacona po uzyskaniu przez Wnioskodawcę prawomocnej decyzji w sprawie warunków zabudowy Nieruchomości. Wnioskodawca wystawi na rzecz Nabywcy faktury tytułem otrzymania zaliczek (dalej: „Faktury Zaliczkowe”). W dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę tytułem sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Faktura końcowa”).

Nabywca ma zamiar, od momentu zawarcia Umowy przyrzeczonej, wykorzystywać nabytą Nieruchomość w całości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Strony przewidują, że złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu do celów rozliczania podatku VAT Nabywcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy Sprzedaży nieruchomości. Oświadczenie takie zostanie złożone przed zawarciem umowy przyrzeczonej (dostawą Nieruchomości) jednak po otrzymaniu Zaliczek przez Wnioskodawcę i wystawieniu z tego tytuły faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania należnego podatku od towarów i usług od otrzymanych zaliczek w rozliczeniu za okres ich otrzymania - a jeśli tak, to czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury zaliczkowej od Wnioskodawcy (lub jeden z dwóch miesięcy następnych)?

Jeśli zaliczki nie będą opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, to pojawiają się dodatkowe pytania, tj.:

1.  Jeśli Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty VAT należnego w momencie otrzymania zaliczek - to czy jeżeli w okresie rozliczeniowym pomiędzy otrzymaniem (nieopodatkowanych VAT-em) zaliczek a wydaniem Nieruchomości Nabywcy do rozporządzania jak właściciel, Strony złożą skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków - to czy w momencie złożenia takiego oświadczenia przez Strony powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych wcześniej zaliczek, a w konsekwencji, czy kwota VAT należnego powinna zostać ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Strony złożyły oświadczenie dotyczące wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości, czy też dopiero w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do wydania Nieruchomości?
2.  Czy jeżeli w okresie pomiędzy otrzymaniem zaliczek (nie opodatkowanych VAT-em) a wydaniem Nieruchomości Nabywcy do rozporządzania jak właściciel, Strony zdecydują się na skorzystanie z prawa do wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży, składając w tym zakresie oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, to czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji z VAT lub za dwa miesiące następne (jeśli organ interpretacyjny uzna, że w tym momencie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy i w tym miesiącu Nabywca otrzyma zaliczkowe faktury z wykazanym VAT), czy też Nabywca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od pełnej ceny netto (uwzględniającej również zaliczki nie opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania) - jeśli organ interpretacyjny uzna, że obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy - w tym również z tytułu wcześniej otrzymanych zaliczek - powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy ostatecznej?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania należnego podatku od towarów i usług od otrzymanych zaliczek w rozliczeniu za okres ich otrzymania. Jednak na wypadek uznania, że obowiązek podatkowy powstanie już w momencie otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury zaliczkowej z wykazanym VAT (lub jeden z dwóch miesięcy następnych).
2.  Jeżeli w okresie rozliczeniowym pomiędzy otrzymaniem zaliczek nie opodatkowanych VAT a wydaniem Nieruchomości Nabywcy do rozporządzania jak właściciel, Strony złożą skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków, to w tym momencie nie powstanie obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych wcześniej, nie opodatkowanych VAT-m, zaliczek. Obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy - w stosunku do pełnej ceny, w tym otrzymanych wcześniej zaliczek nie opodatkowanych VAT - powstanie w momencie zwarcia umowy ostatecznej i wydania Nieruchomości. W tym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT i doliczenia VAT do pełnej ceny netto (w tym również uwzględniającej VAT od otrzymanych wcześniej, nie opodatkowanych VAT-em zaliczek), a Nabywca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej faktury (lub jeden z dwóch miesięcy następnych).
3.  Na wypadek jednak uznania, że w momencie złożenia przez Strony ww. oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanych wcześniej zaliczek, a kwota VAT należnego z tego tytułu powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Strony złożyły takie oświadczenie. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur zaliczkowych z wykazanym VAT od Wnioskodawcy (lub jeden z dwóch miesięcy następnych).

Uzasadnienie

Ad 1

Od 1 stycznia 2014 r., przy dostawie nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a. ust 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzymał zaliczki, zadatki, raty lub inne płatności na poczet dostawy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania (art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT). Zauważyć należy, że w powyższej definicji dostawy towarów akcent został położony na przeniesienie władztwa w sposób, który skutkuje faktycznym dysponowaniem rzeczą, podobnym do władztwa sprawowanego przez właściciela. Ustawodawca dokonał tu odróżnienia definicji dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, od przeniesienia prawa własności w znaczeniu wynikającym z norm prawa cywilnego. Tym samym ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, badać należy okoliczność przekazania kontroli nad rzeczą w znaczeniu ekonomicznym. Nabywca uzyskuje tą kontrolę nad towarem, gdy może rozporządzać nim w taki sposób jak właściciel, czyli dopiero w momencie przekazania towaru.

W przypadku zaliczek lub innego rodzaju płatności otrzymywanych na poczet ceny, nie mamy do czynienia z odrębnym od dostawy towarów przedmiotem opodatkowania, ale jedynie z przesunięciem w czasie obowiązku podatkowego od dokonanej dostawy. W konsekwencji do takich płatności stosuje się między innymi stawkę podatku taką jak dla transakcji, której dotyczą.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Nieruchomości pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad dwa lata temu. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% jej wartości początkowej, jak również nie planuje takich wydatków ponieść do dnia dostawy Nieruchomości. Tym samym uznać należy, że na dzień złożenia przedmiotowego Wniosku, transakcja dostawy Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu od VAT z mocy prawa na podstawie powołanej regulacji, gdyż nie będzie ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak podkreślano wyżej, powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki następuje co do zasady w oparciu i przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że zaliczka stanowi świadczenie wtórne w stosunku do samej transakcji. Wobec tego zastosowanie wobec niej powinny znaleźć reguły przypisane do transakcji sprzedaży (w tym wypadku do dostawy Nieruchomości), w tym także te dotyczące zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej.

Zatem skoro dostawa Nieruchomości, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (po spełnieniu przesłanek zastosowania zwolnienia, co w przedmiotowym stanie faktycznym ma miejsce) podlega - co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania, to analogicznie zwolnienie powinno mieć zastosowanie także do zapłaconych zaliczek. Na dzień otrzymania tych zaliczek nie będą bowiem spełnione warunki do rezygnacji z omawianego zwolnienia. Jednocześnie okoliczność, że Wnioskodawca i Nabywca planują w przyszłości złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jest jedynie pewnym założeniem, które jednak nie jest poparte wypełnieniem przez strony warunków formalnych.

Ponadto, jak wskazano wyżej, przyjęcie zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru (w tym przypadku Nieruchomości), z którym ustawa podatkowa wiąże istnienie przedmiotu opodatkowania. Skutkuje jedynie przesunięciem w czasie daty powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek podatkowy nadal jest związany z przedmiotem opodatkowania w postaci dostawy nieruchomości. Zatem na kwestię zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na dzień przyjęcia przez Wnioskodawcę zaliczki należy patrzeć identycznie jak na sytuację, w której obowiązek podatkowy powstawałby na skutek wydania towaru, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem jeśli w dacie powstania obowiązku podatkowego nie były spełnione jeszcze warunki formalne do objęcia dostawy Nieruchomości wyłączeniem ze zwolnienia (w tym przypadku - me zostało złożone oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), to nie ma też podstaw do odstąpienia od zastosowania zwolnienia, niezależnie od okoliczności antycypowanych przez strony transakcji.

Innymi słowy, w momencie otrzymania zaliczek będzie wiadome, że nie spełniły się jeszcze warunki do opodatkowania sprzedaży Nieruchomości VAT-em (bo strony nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia) oraz nie będzie wiadome, czy takie warunki będą spełnione (przykładowo wystarczy że jedna ze stron odmówi złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia albo okaże się ono nieskuteczne i transakcja będzie zwolniona z VAT).

Z tych też powodów w momencie otrzymania zaliczek u Wnioskodawcy nie powinien powstać obowiązek podatkowy - aż do momentu zawarcia umowy ostatecznej - i dopiero w tym momencie (o ile uprzednio Strony złożą ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia) Wnioskodawca wykaże na fakturze VAT od pełnej ceny sprzedaży (w tym również uwzględniające otrzymane wcześniej zaliczki nie opodatkowane VAT), a Nabywca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania (lub za jeden z dwóch następnych).

Jednak na wypadek uznania, że zaliczki będą podlegały VAT już w momencie ich otrzymania i Wnioskodawca powinien wystawić fakturę zaliczkową z wykazanym VAT należnym, to Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej faktury zaliczkowej (lub jeden z dwóch następnych miesięcy).

Ad 2-3

Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to musi również zawierać imiona i nazwiska lub nazwę adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, oraz adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym zdarzeniu przeszłym zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca Nieruchomości będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i dopuszczają możliwość złożenia oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomość.

Tym samym, Wnioskodawca i Nabywca będą mogli skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji w odniesieniu do Nieruchomości po zawarciu Umowy przedwstępnej oraz uiszczeniu Zaliczek. Ustawodawca uznał bowiem, ze skuteczna rezygnacja ze zwolnienia wymaga od stron transakcji - oprócz kilku innych warunków - przede wszystkim złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dokonaniem dostawy budynków, budowli lub ich części.

Samo złożenie ww oświadczenia nie powinno wpływać na zmianę kwalifikacji zaliczek z nieopodatkowanych na opodatkowane VAT-em, gdyż w momencie otrzymania zaliczek nie były one opodatkowane VAT-em z przyczyn wskazanych wyżej, zaś złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia nie jest czynnością opodatkowaną VAT, ani nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego (którym dla zaliczek jest data ich otrzymania) i nie powinno mieć wpływu na zaliczki otrzymane wcześniej - aż do chwili wykonania czynności opodatkowanej czyli zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość.

Z tych też powodów w momencie otrzymania zaliczek u Wnioskodawcy, ani w momencie złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, nie powinien powstać obowiązek podatkowy w stosunku do zaliczek otrzymanych przed złożeniem tego oświadczenia - aż do momentu zawarcia umowy ostatecznej - i dopiero w tym momencie Wnioskodawca wykaże na fakturze VAT od pełnej ceny sprzedaży (w tym również uwzględniające otrzymane wcześniej zaliczki nie opodatkowane VAT), a Nabywca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych). Stanowisko to potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. (1462-IPPP1.4512.104.2017.2.MP).

Na wypadek uznania, że w dacie złożenia skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT powstanie nowa okoliczność prawna, która będzie uzasadniała opodatkowanie otrzymanych wcześniej zaliczek, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek skorygowania Faktur zaliczkowych - wystawionych bez doliczonego VAT, ze względu na otrzymanie zaliczek zwolnionych z VAT, należałoby również uznać że w takim przypadku Wnioskodawca, w rozliczeniu za miesiąc złożenia oświadczenia o rezygnacji z VAT, będzie zobowiązany wystawić faktury korygujące w ten sposób, że doliczy VAT należny do pierwotnych faktur zaliczkowych, wystawionych bez podatku VAT a Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania (lub za jeden z dwóch następnych).

W konsekwencji faktura ostateczna, dokumentująca sprzedaż Nieruchomości, powinna uwzględniać opodatkowanie VAT-m zaliczek - wskutek złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Zasady korekty faktur regulują między innymi ust. 1 i 2 art. 106j Ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1\. W przypadku gdy po wystawieniu faktury

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen. o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. I06b ust. 1 pkt 4.
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

2\. Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
4.  przyczynę korekty,
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.”

Wykonanie przez podatnika czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Z sytuacją taką me będziemy mieli jednak do czynienia w przypadku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Uznać bowiem należy, iż Faktury zaliczkowe zostaną wystawione prawidłowo jako faktury VAT - zwolnienie, gdyż w momencie ich wystawienia nie zaistnieją żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Tym samym, zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostanie w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika.

Wobec tego jeśli uznamy (z czym się Strony nie zgadzają), że późniejsze złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT jest zdarzeniem, które będzie miało wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu otrzymanych wcześniej zaliczek, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.

Jednakże, jeśli złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT miałoby stanowić podstawę wystawienia faktur korygujących należny podatek do Faktur zaliczkowych, to te faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy (tj. moment złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości), i w niej rozliczone, a Nabywca powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania korygujących faktur zaliczkowych, z wykazanym VAT (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

Stanowisko takie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-151/14/BM.

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowanie VAT planowanej sprzedaży wystąpi dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, o ile strony po zawarciu umowy przedwstępnej i wypłaceniu zaliczek a przed zawarciem umowy ostatecznej złożą skutecznie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Wtedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury z wykazanym VAT należnym od pełnej ceny netto (czyli również z uwzględnieniem otrzymanych wcześniej, nie opodatkowanych zaliczek) a Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego tej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub jeden z dwóch miesięcy następnych.

Na wypadek jednak uznania że obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży - czy to w momencie otrzymania zaliczek, czy w momencie złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji z VAT już po otrzymaniu zaliczek -1 uznania, ze Wnioskodawca w którymś z tych dwóch momentów będzie zobowiązany do wystawienia faktury (odpowiednio faktury korygującej) z wykazanym VAT należnym, to Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT z zaliczkowych faktur (w tym korygujących) z wykazanym VAT należnym, w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania lub jeden z dwóch miesięcy następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla otrzymanych zaliczek z tytułu dostawy Nieruchomości, skorygowania faktur zaliczkowych z powodu złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania transakcji oraz prawa do odliczenia dla Nabywcy oraz nieprawidłowe w zakresie uznania złożenia oświadczenia za okoliczność niewpływającą na zmianę kwalifikacji zaliczek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu, którą nabył Nieruchomość na mocy oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki oraz umowy przeniesienia prawa własności Nieruchomości z dnia 30 września 2016 r. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym, budowlami oraz budynkiem magazynowym pięciokondygnacyjnym (dalej: „Budynki”). Pierwsze zasiedlenie Budynków nastąpiło przed rokiem 2014. Od czasu nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nie planuje również poniesienia takich wydatków do dnia dostawy Nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości spółce, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej Wnioskodawca przekaże Nabywcy prawo własności Nieruchomości wraz z faktycznym prawem do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawcę prawomocnej decyzji w sprawie warunków zabudowy Nieruchomości. Uzyskanie Pozwolenia może nastąpić nawet dopiero w 2021 roku. Z tego względu, Strony postanowiły zawrzeć umowę przedwstępną, która przewidywać będzie zapłatę przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet ceny nabycia Nieruchomości. Pierwsza zaliczka, w wysokości 10% ceny nabycia Nieruchomości zostanie zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej. Druga zaliczka, w wysokości 20% ceny nabycia Nieruchomości zostanie zapłacona po uzyskaniu przez Wnioskodawcę prawomocnej decyzji w sprawie warunków zabudowy Nieruchomości. Wnioskodawca wystawi na rzecz Nabywcy faktury tytułem otrzymania zaliczek – faktury zaliczkowe. W dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej,

Wnioskodawca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę tytułem sprzedaży Nieruchomości - faktura końcowa.

Nabywca ma zamiar, od momentu zawarcia Umowy przyrzeczonej, wykorzystywać nabytą Nieruchomość w całości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Strony przewidują, że złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu do celów rozliczania podatku VAT Nabywcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy Sprzedaży nieruchomości. Oświadczenie takie zostanie złożone przed zawarciem umowy przyrzeczonej (dostawą Nieruchomości) jednak po otrzymaniu zaliczek przez Wnioskodawcę i wystawieniu z tego tytułu faktur. Jednocześnie należy podkreślić, że na obecną chwilę strony transakcji nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu czy też wybiorą opodatkowanie transakcji.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło przed rokiem 2014 r. Wnioskodawca wskazał również, że nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Należy zaznaczyć, że wielkość poniesionych nakładów należy odnosić do poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Tym samym dostawa wymienionych we wniosku budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Skoro dostawa wymienionych we wniosku budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji również sprzedaż gruntu na którym posadowione są ww. budynki będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Kwestie dotyczące obowiązku podatkowego zawarte są w art. 19 ustawy. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy., podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Tak więc zgodnie z ww. art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Powyższe oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Zaznaczyć należy, że wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w momencie otrzymania zaliczek nie będzie zobowiązany do ich opodatkowania, bowiem jak wskazano, transakcja sprzedaży nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a Strony na ten moment nie podjęły ostatecznej decyzji czy wybiorą opodatkowanie transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W pytaniu drugim wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w momencie złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budynków, powinny zostać wystawione faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych i za jaki okres rozliczeniowy ujęte w skorygowanych wielkościach.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem taka rezygnacja ze zwolnienia jest możliwa, ale obwarowana określonymi czynnościami. Przede wszystkim koniecznością zarejestrowania dostawcy i nabywcy budynków jako podatników VAT czynnych oraz złożeniem przed dniem dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, wskazuje, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia winno być złożone przed dniem dokonania dostawy.

Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazuje, że będzie mógł skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji dostawy Nieruchomości przez złożenie stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji i podnosi jednocześnie kwestie, jak to oświadczenie wpłynie na prawidłowość wystawionych już faktur zaliczkowych.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Tak więc należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy wskazują przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, z których wynika, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Cytowane przepisy zezwalają na wystawienie faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Jeżeli bowiem podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W przypadku natomiast gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Zatem należy uznać, że w dacie złożenia skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT powstanie nowa okoliczność prawna dla Wnioskodawcy, która będzie obligowała do opodatkowania otrzymanych wcześniej zaliczek, które korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku Wnioskodawca, w rozliczeniu za miesiąc złożenia oświadczenia o rezygnacji z VAT, będzie zobowiązany wystawić faktury korygujące, w których wykaże podatek należny i winny zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w którym podnosi, że złożenie oświadczenia nie powinno wpływać na zmianę kwalifikacji zaliczek z nieopodatkowanych na opodatkowane podatkiem VAT, gdyż złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia nie jest czynnością opodatkowaną VAT i nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu trzecim, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur korygujących do zaliczek, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie drugie Wnioskodawcy, faktury zaliczkowe, wystawione będą prawidłowo w momencie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej transakcji, która będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia, dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy, faktury zaliczkowe winny być skorygowane według stawki właściwej dla transakcji, tj. 23%.

W momencie złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanych wcześniej zaliczek, a kwota VAT należnego z tego tytułu powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Strony złożyły takie oświadczenie.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z prawa do odliczenia skorzystać.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy, nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury zaliczkowe z wykazanym VAT od Wnioskodawcy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza się, że Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur zaliczkowych z wykazanym VAT od Wnioskodawcy (lub jeden z dwóch miesięcy następnych), należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto, tut. Organ pragnie podkreślić, że przywołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.104.2017.2.MP wskazano na przesłanki, wynikające z wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r, C-419/02, które muszą być spełnione aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, gdzie m.in. zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.