Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.463.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: • prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, • uznanie dotacji na budowę POŚ dla mieszkańców za element podstawy opodatkowania, • brak prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę 2 POŚ dla szkół, • prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej z przyłączami.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 października 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 24 września 2021 r. (doręczone 28 września 2021 r.) oraz pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach przedsięwzięcia – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy– w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców – **jest prawidłowe**,
*   nieuznania za element podstawy opodatkowania dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców – **jest nieprawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę 2 przydomowych oczyszczalni ścieków dla szkół w miejscowościach A. i B. – **jest prawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę sieci kanalizacyjnej z przyłączami i budowę sieci wodociągowej z przyłączami – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

21 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach operacji pn. „(…)” oraz podstawy opodatkowania dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 października 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.) oraz pismem z 7 października (data wpływu 7 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina, dalej zwana „Gminą” otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji pn. „(…)” dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”.

W ramach operacji realizowane są następujące przedsięwzięcia:

1) Budowa 90 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy,

2) Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach C. (poza aglomeracją) i A. oraz sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje zadanie pn. „(…)”, gdzie w części nr 1 tego zadania realizuje roboty w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie).

Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W ramach tego zadania zostaną wykonane roboty budowlane polegające na budowie 90 szt. przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków pracujących w połączonej technologii zanurzonego złoża biologicznego i niskoobciążonego osadu czynnego na terenie gminy, w tym 88 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków o przepustowości 0,9 m³/dobę oraz 2 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków o przepustowości 3,6 m3/d w miejscowościach A. i B.

Zakres robót tej części zadania obejmuje budowę biologicznych oczyszczalni ścieków z przyłączeniami kanalizacji sanitarnej z budynku, odprowadzeniem wód oczyszczonych do studni chłonnej (w przypadku 88 szt. oczyszczalni ścieków o przepustowości 0,9 m³/dobę) lub do poletka drenażowego (w przypadku 2 szt. oczyszczalni o przepustowości 3,6 m³/dobę), montażem studni chłonnej lub wykonaniem poletka drenażowego i 72 przepompowni ścieków oczyszczonych, zasilaniem elektrycznym, rozruchem technicznym i technologicznym, wykonaniem badań ścieku oczyszczonego po jednym na każde sołectwo i indywidualnym przeszkoleniem użytkowników w obsłudze oczyszczalni. Do oczyszczania ścieków zastosowanie znajdzie mechaniczno-biologiczna oczyszczalnia ścieków o wydajności dobowej poniżej 5 m3/dobę. Ścieki oczyszczone odprowadzane będą do studni chłonnej lub poletka drenażowego. Oczyszczalnie muszą posiadać udokumentowaną przez laboratorium notyfikowane zgodność z normą PN-EN 12566-3+A2:2013 lub równoważną. Gmina wymaga zastosowania reaktorów typu przepływowego, skonstruowanych na bazie jednego zbiornika, w którym znajdują się dwie komory: osadnik gnilny i reaktor hybrydowy. Zastosowane przydomowe oczyszczalnie ścieków mają mieć możliwość rozbudowy po zakończeniu okresu trwałości operacji pn. „(…)” o stopień strącania chemicznego fosforu zgodnie z normą.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina we wstępnej fazie projektu zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne, dotyczące przyszłej budowy POŚ. Na podstawie powyższych umów właściciele nieruchomości zobowiązywali się do dokonania wpłaty określonej kwoty oraz w określonym terminie, celem partycypacji w kosztach budowy POŚ. Kwoty wynagrodzenia zostały określone jako kwoty brutto. Wpłaty dokonywane będą na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT. W wyniku zawartych umów Gmina otrzymała już część kwoty będącej udziałem właściciela nieruchomości w budowie POŚ, stanowiącą udział mieszkańców w dokumentacji projektowej POŚ. Tym samym w ramach zawartych umów, Mieszkańcy zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach budowy POŚ poprzez zapłatę własnego udziału finansowego w określonej wysokości, będącego de facto wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Wynagrodzenie to stanowiło, co wskazywano w Umowie, źródło współfinansowania inwestycji w POŚ. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzyma wpłaty/wynagrodzenie od Mieszkańców związane z budową POŚ wynikające z zawartych umów.

Po zakończeniu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków tj. od dnia protokolarnego odbioru końcowego tego zadania przez Gminę od Wykonawcy, zgodnie z Umową wykonane przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowić będą własność Gminy. Okres, w którym Gmina będzie właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie dłuższy niż konieczny, wynikający z warunków uzyskanego dofinansowania zewnętrznego na realizację inwestycji.

Po wybudowaniu POŚ Gmina zawrze z mieszkańcami Umowy użyczenia regulujące również kwestie takie jak np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez Mieszkańców na rzecz Gminy, na której ta zamontowała oczyszczalnię, sposób korzystania z przydomowych oczyszczalni przez współfinansujących itp. W zawieranych z Mieszkańcami Umowach, Gmina udostępnia Mieszkańcom biorącym do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie do bieżącej i prawidłowej eksploatacji oczyszczalni, ponoszenia całości kosztów związanych z właściwą eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów utrzymania oraz eksploatacji wybudowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją obsługi. Gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, udostępni POŚ Mieszkańcowi do nieodpłatnego \[użytkowania\] na podstawie umowy użyczenia.

W opinii Gminy, kompleksowe świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów powinny być traktowane jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

Do wykonania POŚ (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. podwykonawców, od których otrzyma faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

Przez cały okres obowiązywania umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym właścicielem. Z tego też względu, mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji.

Zgodnie z Umową po upływie okresu trwałości projektu Gmina przekaże nieodpłatnie wybudowane urządzenia mieszkańcowi (użytkownikowi).

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznanie pomocy. Umowa o dofinansowanie, przyznając Gminie dofinansowanie części poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązywała Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury. Jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności Umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ.

Ponadto, w dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina mogłaby określić, jakie będzie przeznaczenie mienia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) tzn. określenia do jakich czynności będą służyć wybudowane Oczyszczalnie.

Niemniej jednak, Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż wybudowane POŚ będą służyły do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Gmina podkreśliła, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia POŚ oraz świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, było dokonanie przez mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

W ramach tej części projektu dwie oczyszczalnie przydomowe zostaną wybudowane dla szkół w miejscowościach A. i B., będących jednostkami budżetowymi Gminy. Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Gminą a Wykonawcą zadania polegającego na wybudowaniu 90 przydomowych oczyszczalni ścieków, Wykonawca wystawi odrębną fakturę na oczyszczalnie wybudowane przy szkołach w A. i B. Faktury zakupowe związane z przedmiotową inwestycją będą wystawione na Gminę.

W ramach części drugiej zadania Gmina realizuje roboty polegające na rozbudowie sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach: C. (poza aglomeracją) i A. oraz sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją).

W związku z realizacją wyżej wymienionych zadań Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami Umowy w sprawie współfinansowania budowy przyłącza wodociągowego oraz Umowy w sprawie współfinansowania budowy przyłącza kanalizacyjnego. Na podstawie Umów mieszkańcy (współfinansujący), z którymi zostały zawarte umowy zobowiązali się dokonać wpłaty określonych kwot, celem partycypacji w kosztach budowy przyłączy do sieci kanalizacji sanitarnej lub sieci wodociągowej (wpłaty mieszkańców pokrywać będą w całości wartość przyłączy położonych na nieruchomościach mieszkańców). Kwoty wynagrodzenia zostały określone jako kwoty brutto. Wpłaty mieszkańców będą stanowić element wkładu własnego Gminy do zadania.

Po zakończeniu budowy sieci wodociągowej z przyłączami oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami tj. od dnia protokolarnego odbioru końcowego tego zadania przez Gminę od Wykonawcy, zgodnie z Umową wykonane przyłącza do sieci kanalizacji sanitarnej i przyłącza do sieci wodociągowej stanowić będą własność Gminy. Okres, w którym Gmina będzie właścicielem przyłączy będzie nie dłuższy niż konieczny, wynikający z warunków uzyskanego dofinansowania zewnętrznego na realizację inwestycji. Po wybudowaniu przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych i protokolarnym odbiorze całości robót w ramach zadania Gmina zawrze z mieszkańcami umowy użyczenia dot. ww. przyłączy regulujące również kwestie takie jak np. nieodpłatne udostępnienie części nieruchomości przez Mieszkańców na rzecz Gminy, na której ta wybudowała przyłącze, sposób korzystania z przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych przez współfinansujących itp.

Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją) obejmuje następujący zakres rzeczowy:

1) sieć z rur PVC PN o średnicy 110 mm – 693 m;

2) sieć z rur PE RC SDR 17 o średnicy 110 mm – 5 m;

3) sieć z rur PE RC SDR 17 o średnicy 110 mm – 43 m (przewiert sterowany);

4) przyłącza wody w granicach nieruchomości właściciela z rur PE 0016 – A. RC SDR 17 o średnicy 40 mm – 211 m.

Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości A. obejmuje następujący zakres rzeczowy:

1) sieć z rur PVC PN o średnicy 110 mm – 1731 m;

2) sieć z rur PE 100 RC SDR 17 o średnicy 110 mm – 120 m;

3) sieć z rur PE 100 RC SDR 17 o średnicy 110 mm – 665 m (przewiert sterowany);

4) sieć z rur PE 100 SDR 17 o średnicy 50 mm – 82 m;

5) przyłącza wody do granicy działki z rur PE RC SDR 17 o średnicy 40 mm – 34,5 m i przyłącza wody w granicach nieruchomości właściciela z rur PE RC SDR 17 o średnicy 40 mm – 347,5 m, 13 sztuk ;

6) przełączenia istniejących przyłączy do budowanej sieci – 24 sztuki.

Rozbudowa sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją) obejmuje następujący zakres rzeczowy:

1) sieć kanalizacji grawitacyjnej z rur PVC typu S (litych) o średnicy 200 mm – 406 m;

2) przyłącza kanalizacji sanitarnej do pierwszej studni na działce z rur PVC typu S (litych) o średnicy 160 mm – 23 m i przyłącza kanalizacji sanitarnej w granicach nieruchomości właściciela z rur PVC typu S (litych) o średnicy 160 mm – 139 m – 5 sztuk.

Gmina również otrzymała dofinansowanie do tego zadania.

Po zrealizowaniu robót budowlanych w ramach zadania, ich protokolarnym odbiorze oraz rozliczeniu zadania z Urzędem Marszałkowskim Województwa powstała infrastruktura: sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie wniesiona aportem do majątku spółki (…) Sp. z o.o. (spółka komunalna ze 100% kapitałem Gminy). Aport będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka wystawiała będzie na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie faktury za zużycie wody i odbiór ścieków. Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1\. Dofinansowanie inwestycji w przydomowe oczyszczalnie ścieków (POŚ), otrzymane od Samorządu Województwa, nie może być przeznaczone na inny cel.

2\. Gmina nie realizowałaby przedsięwzięcia polegającego na budowie 90 POŚ na terenie Gminy, gdyby nie otrzymała dofinansowania.

3\. Wysokość dofinansowania wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych. Pośrednio kwota dofinansowania zależy od ilości oczyszczalni planowanych do wybudowania w ramach dofinansowywanej operacji.

4\. Wysokość wynagrodzenia wpłacanego przez mieszkańców wynikała z treści umów zawieranych przez nich z Gminą. Jego wysokość ma wartość zryczałtowaną i taką samą jego wysokość uiszczali mieszkańcy, na rzecz których budowane były oczyszczalnie we wcześniejszych zadaniach inwestycyjnych. Umowy z mieszkańcami zawarte były przed otrzymaniem dofinansowania i nie były aneksowane w zakresie wysokości wpłat mieszkańców.

5\. Dofinansowanie przekazywane jest w formie refundacji poniesionych kosztów. Gdyby zadanie nie zostało zrealizowane w całości lub w części Gmina nie mogłoby złożyć wniosku o płatność i tym samym otrzymać refundacji środków.

6\. Zapis, że „od dnia protokolarnego odbioru końcowego tego zadania przez Gminę od Wykonawcy wykonane przydomowe oczyszczalnie ścieków będą stanowić własność Gminy” zawarty jest w umowie między Gminą a mieszkańcem.

7\. W sytuacji gdyby mieszkaniec, u którego została wybudowana przydomowa oczyszczalnia nie chciał zawrzeć umowy użyczenia, urządzenia oczyszczalni zostałyby zdemontowane i zamontowane u mieszkańca, który zawarłby umowę użyczenia. Zobowiązanie do zawarcia umowy użyczenia zawarte jest w umowie w sprawie współfinansowania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków zawieranej z mieszkańcem przed przystąpieniem do realizacji przedsięwzięcia.

8\. Wybudowane dla szkół w A. i B. przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowania podatkiem VAT (czynności z zakresu edukacji).

9\. W odniesieniu do wpłaty wniesionej przez Mieszkańca celem partycypacji w kosztach budowy przyłączy do sieci kanalizacji sanitarnej lub sieci wodociągowej, które będą własnością Gminy, w ocenie Gminy występuje tu świadczenie ekwiwalentne. Występuje przedsięwzięcie wspólne budowy przyłącza, gdzie mieszkaniec płaci zryczałtowaną kwotę celem partycypacji w kosztach budowy przyłącza do budynku mieszkalnego stanowiącego własność mieszkańca. Budowa ta wynika z realizacji zapisów art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należą m.in. kwestie związane z wodociągami, kanalizacją, zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków.

10\. Użyczenie mieszkańcowi przyłącza będzie w ramach uiszczonego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 4). Zatem nie będzie to faktycznie użyczenie – które jest czynnością nieodpłatną, a będzie nosić znamiona najmu (czynność odpłatna w ramach uzyskanego wynagrodzenia).

11\. Gmina nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystaniem przyłączy. Czynności te będzie wykonywać jej Spółka komunalna (sp. z o.o. ze 100% udziałem Gminy).

12\. Po zakończeniu koniecznego okresu (okresu trwałości operacji, który wynosi 5 lat od otrzymania ostatniej transzy dofinansowania) przyłącza staną się własnością mieszkańców, na których działkach zostały wybudowane. Długość koniecznego okresu jest znana, ale nieznany jest obecnie dokładny termin otrzymania ostatniej transzy dofinansowania.

13\. Przyłącza będą zaliczone przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym – do środków trwałych podlegających amortyzacji o wartości początkowej nie mniejszej niż 15.000,00 zł.

14\. Na rzecz szkoły w A. zostanie wybudowane jedno przyłącze wodociągowe. Pozostałe przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne zostaną wybudowane na rzecz mieszkańców.

15\. W zamian za aport powstałej infrastruktury Gmina otrzyma udziały w Spółce w wysokości odpowiadającej wartości przekazanej infrastruktury.

Ponadto, w związku z rozbieżnością pomiędzy opisem stanu faktycznego i okolicznościami, na które powołuje się Gmina w uzasadnieniu swojego stanowiska w kwestii przyłączy, Wnioskodawca doprecyzował, że przyłącza nie zostaną użyczone – lecz zostaną wykonane za wynagrodzeniem o którym mowa w pkt 4) i w ramach tej opłaty udostępnione.

W piśmie z 7 października 2021 r. Wnioskodawca sprostował, że czynności podlegające opodatkowaniu VAT jakie będzie wykonywać Gmina z wykorzystaniem przyłączy, to:

*   użyczenie mające formę odpłatnego najmu w ramach uzyskanego wynagrodzenia o którym mowa w pkt 4),
*   zbycie przyłączy po okresie trwałości projektu w ramach uzyskanego wynagrodzenia o którym mowa w pkt 5).

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że szkoła w A. wykonuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu - zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, zatem wybudowane przyłącze będzie wykorzystywane jedynie do wskazanych czynności.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach przedsięwzięcia – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy– w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców?

2\. Czy dla wydatków czynionych w ramach przedsięwzięcia – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy– w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców – podstawy opodatkowania obejmą wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach zawartych z mieszkańcami, pomniejszone o kwotę podatku należnego, w szczególności – czy uzyskana dotacja wliczać się będzie proporcjonalnie w skład podstawy opodatkowania?

3\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących budowę 2 przydomowych oczyszczalni ścieków dla szkół w miejscowości A. i B.?

4\. Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT \[z faktur\] dokumentujących budowę sieci kanalizacyjnej z przyłączami i budowę sieci wodociągowej z przyłączami?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach przedsięwzięcia – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy – w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców.

2\. Dla wydatków czynionych w ramach przedsięwzięcia – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy – w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców – podstawy opodatkowania obejmą wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach zawartych z mieszkańcami, pomniejszone o kwotę podatku należnego, w szczególności – uzyskana dotacja nie będzie się wliczać proporcjonalnie w skład podstawy opodatkowania.

3\. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących budowę 2 przydomowych oczyszczalni ścieków dla szkół w miejscowości A. i B.

4\. Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT dokumentujących budowę sieci kanalizacyjnej z przyłączami i budowę sieci wodociągowej z przyłączami.

Ad 1) 3) i 4) Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu w zakresie POŚ dla mieszkańców oraz w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją i w aglomeracji), gdyż wydatki będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Gdy chodzi o instalację POŚ dla mieszkańców – poniesione wydatki służą jedynie czynnościom opodatkowanym – mieszkańcy ponoszą bowiem odpłatność za instalacje wskazanych wyżej POŚ.

Wydatki poniesione w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją i w aglomeracji) również będą służyły czynnościom wyłącznie opodatkowanym VAT – przyłącza na działkach mieszkańców wybudowane ze środków uzyskanych od mieszkańców zostaną zafakturowane na rzecz tych mieszkańców, a pozostała infrastruktura zostanie przejęta przez spółkę komunalną w ramach czynności opodatkowanego aportu.

Wydatki poniesione na realizację projektu w zakresie dwóch POŚ instalowanych dla szkół podlegać będzie odliczeniu wedle współczynnika sprzedaży oraz prewspółczynnika jednostki budżetowej, w której zamontowana będzie POŚ – gdyż jednostki te realizują trojakiego rodzaju czynności – opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające VAT.

Ad 2) W dniu 24 czerwca 2020 r. NSA wydał wyrok o sygnaturze akt: I FSK 74/18 w którym stwierdził, że „jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa).

Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 (\[\`(...)\`\]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku o interpretację nie wynika, aby dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach przedsięwzięcia - budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy – w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania za element podstawy opodatkowania dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę 2 przydomowych oczyszczalni ścieków dla szkół w miejscowościach A. i B.,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę sieci kanalizacyjnej z przyłączami i budowę sieci wodociągowej z przyłączami.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Podatnikami, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte, są: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa w pkt 3.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, natomiast przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji pn. „(…)”.

W ramach operacji realizowane są następujące przedsięwzięcia:

1) Budowa 90 przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na terenie Gminy,

2) Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach C. (poza aglomeracją) i A. oraz sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją).

Realizacja pierwszego przedsięwzięcia – inwestycji w zakresie budowy POŚ – należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach tego zadania zostaną wykonane roboty budowlane polegające na budowie 90 szt. przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków, w tym:

*   88 szt. POŚ na posesjach stanowiących własność Mieszkańców,
*   2 szt. POŚ dla szkół (jednostek budżetowych Gminy) w miejscowościach A. i B.

We wstępnej fazie projektu Gmina zawarła z zainteresowanymi Mieszkańcami Gminy umowy cywilnoprawne, dotyczące przyszłej budowy POŚ.

Właściciele nieruchomości zobowiązywali się do wpłacenia określonej kwoty w określonym terminie, celem partycypacji w kosztach budowy POŚ. Kwoty wynagrodzenia zostały określone jako kwoty brutto. Tym samym, Mieszkańcy zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach budowy POŚ poprzez zapłatę własnego udziału finansowego w określonej wysokości, będącego de facto wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Wynagrodzenie to stanowiło, co wskazywano w umowie z Mieszkańcem, źródło współfinansowania inwestycji w POŚ. Wpłaty dokonywane będą na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT.

Po zakończeniu budowy POŚ będą własnością Gminy. Okres, w którym Gmina będzie właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie dłuższy niż konieczny, wynikający z warunków uzyskanego dofinansowania zewnętrznego na realizację inwestycji.

Poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, Gmina udostępni oczyszczalnię Mieszkańcowi do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia.

Umowy użyczenia będą regulować również kwestie takie jak np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez Mieszkańców na rzecz Gminy, na której ta zamontowała oczyszczalnię, oraz zobowiązanie Mieszkańców do bieżącej i prawidłowej eksploatacji oczyszczalni, ponoszenia całości kosztów związanych z właściwą eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów utrzymania oraz eksploatacji wybudowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją obsługi.

Po upływie okresu trwałości projektu Gmina przekaże nieodpłatnie wybudowane urządzenia Mieszkańcowi (użytkownikowi).

Wybudowane POŚ będą służyły do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

Natomiast POŚ wybudowane dla szkół w A. i B. będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowania podatkiem VAT (czynności z zakresu edukacji).

Do wykonania oczyszczalni (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. podwykonawców, od których otrzyma faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym. Wykonawca wystawi odrębną fakturę na oczyszczalnie wybudowane przy szkołach w A. i B. Faktury zakupowe związane z przedmiotową inwestycją będą wystawione na Gminę.

W ramach drugiego przedsięwzięcia Gmina realizuje roboty polegające na rozbudowie:

*   sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją),
*   sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości A.,
*   sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości C. (poza aglomeracją).

Zakres rzeczowy robót obejmuje sieci z rur, przyłącza wody w granicach nieruchomości właściciela, przełączenia istniejących przyłączy do budowanej sieci oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej.

Jedno przyłącze wodociągowe zostanie wybudowane na rzecz szkoły w A., która wykonuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu – zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej ­– zatem to przyłącze będzie wykorzystywane jedynie do wskazanych czynności.

Pozostałe przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne zostaną wybudowane na rzecz mieszkańców.

Realizacja przedsięwzięcia związana jest z zawarciem przez Gminę umów z Mieszkańcami w sprawie współfinansowania budowy przyłącza odpowiednio wodociągowego lub kanalizacyjnego, celem partycypacji Mieszkańców w kosztach budowy przyłączy. Wpłaty Mieszkańców pokrywać będą w całości wartość przyłączy położonych na nieruchomościach Mieszkańców.

Po zakończeniu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej z przyłączami wykonane przyłącza stanowić będą własność Gminy, natomiast Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na mocy których przyłącza zostaną udostępnione, regulujące również kwestie takie jak np. nieodpłatne udostępnienie części nieruchomości przez Mieszkańców na rzecz Gminy, na której ta wybudowała przyłącze, sposób korzystania z przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych przez współfinansujących itp. Udostępnienie mieszkańcowi przyłącza odbędzie się w ramach uiszczonego wynagrodzenia.

Po zakończeniu koniecznego okresu (okresu trwałości operacji, który wynosi 5 lat od otrzymania ostatniej transzy dofinansowania) przyłącza staną się własnością mieszkańców, na których działkach zostały wybudowane.

Natomiast sieć wodociągowa i kanalizacyjna, powstająca w ramach zadania, zostanie wniesiona aportem do majątku Spółki (spółka komunalna ze 100% kapitałem Gminy). Aport będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka wystawiać będzie na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie faktury za zużycie wody i odbiór ścieków. Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach operacji pn. „(…)”, tj. wydatki na budowę:

*   88 przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców Gminy (pytanie nr 1)
*   2 przydomowych oczyszczalni ścieków dla szkół w A. i B. (pytanie nr 3)
*   sieci wodnej i kanalizacyjnej (część pytania nr 4)
*   przyłączy wodnych i kanalizacyjnych (część pytania nr 4).

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi na rzecz Mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych:

*   udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz
*   udostępnienie przyłączy wodnych i kanalizacyjnych.

A zatem w odniesieniu do ww. usług Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro zatem Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie działa w charakterze podatnika, to spełniony jest jeden z warunków prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Kolejnym warunkiem jest związek dokonywanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (wykonanie i udostępnienie Mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przyłączy wodnych lub kanalizacyjnych), a Mieszkańcami, którzy zobowiązują się do zapłaty wkładu własnego za te świadczenia.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców, usługi udostępnienia POŚ i udostępnienia przyłączy wodnych lub kanalizacyjnych, które wykona Gmina w zamian za wpłaty otrzymane od mieszkańców, są odpłatnym świadczeniem usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę:

*   przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach Mieszkańców Gminy oraz
*   przyłączy wodnych i kanalizacyjnych udostępnianych Mieszkańcom,

poniesione w ramach realizacji przedmiotowej operacji, gdyż wówczas zostaje spełniony warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast sieć wodną i sieć kanalizacyjną, wybudowaną w ramach realizacji przedmiotowej operacji, Gmina zamierza wnieść aportem do majątku Spółki w zamian za udziały w wysokości wartości przekazanej infrastruktury.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnosząc do Spółki aport w postaci sieci wodnej i kanalizacyjnej Wnioskodawca nie będzie działał w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów, zaś ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę sieci wodnej i sieci kanalizacyjnej, która będzie wniesiona przez Gminę aportem do Spółki.

W ramach realizacji operacji pn. „(…)” zostaną wybudowane też elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla szkół, tj.:

*   przydomowa oczyszczalnia ścieków i przyłącze wodociągowe dla szkoły w A.,
*   przydomowa oczyszczalnia ścieków dla szkoły w B.,

które będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co za tym idzie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na dwie POŚ i jedno przyłącze wodociągowe.

Należy jednocześnie pamiętać, że podatek naliczony związany jest z konkretnymi dokumentami, gdyż wynika z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

W opisie okoliczności Gmina zaznaczyła, że zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Gminą a Wykonawcą pierwszego przedsięwzięcia, polegającego na wybudowaniu 90 przydomowych oczyszczalni ścieków, Wykonawca wystawi odrębną fakturę na oczyszczalnie wybudowane przy szkołach.

W konsekwencji, odrębna faktura dotyczyć będzie wyłącznie towarów i usług nabywanych do wykonywania czynności opodatkowanych – budowy POŚ dla Mieszkańców, a odrębna będzie obejmować towary i usługi nabywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – budowę POŚ dla szkół.

A zatem w ramach przedsięwzięcia – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy:

*   Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w zakresie budowy POŚ dla mieszkańców oraz
*   Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących budowę dwóch POŚ dla szkół w A. i B.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3, należało uznać za **prawidłowe**.

W odniesieniu do wydatków na realizację drugiego przedsięwzięcia, tj. budowę sieci kanalizacyjnej z przyłączami i budowę sieci wodociągowej z przyłączami Gmina nie wskazała, że wykonanie przyłącza dla szkoły w A. zostanie odrębnie zafakturowane, z czego wynika, że faktura obejmować będzie wszystkie elementy wykonane w ramach przedsięwzięcia, tj.:

*   przyłącza wodne i kanalizacyjne udostępniane Mieszkańcom, które będą służyć czynnościom opodatkowanym,
*   przyłącze wodne dla szkoły w A., które będzie wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu,
*   sieci wodną i kanalizacyjną, która zostanie wniesiona aportem do Spółki, a zatem posłuży czynności opodatkowanej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

A zatem, w sytuacji, gdy niemożliwe będzie wyodrębnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia – jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4, należało uznać za **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy dla wydatków czynionych w ramach przedsięwzięcia – w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców – podstawy opodatkowania obejmą wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach zawartych z mieszkańcami, pomniejszone o kwotę podatku należnego, w szczególności ­– czy uzyskana dotacja wliczać się będzie proporcjonalnie w skład podstawy opodatkowania (pytanie nr 2).

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Pytaniem Wnioskodawcy objęte są środki przekazane Gminie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji „(…)” w części obejmującej budowę 88 przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców.

W opinii tut. Organu, środki te należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Jak wskazano we wniosku, realizacja całej operacji jest dofinansowana dotacją otrzymaną od Samorządu Województwa, wynoszącą 63,63% kosztów kwalifikowanych. W części dotyczącej budowy POŚ dla Mieszkańców, jest współfinansowana przez właścicieli nieruchomości. Realizacja przedsięwzięcia – budowy POŚ dla Mieszkańców – jest ściśle uzależniona od otrzymanego dofinansowania: Gmina nie realizowałaby tego przedsięwzięcia, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Ponadto dotacja nie może być przeznaczona na inny cel. Dofinansowanie przyznawane jest w formie refundacji poniesionych kosztów. Gdyby zadanie nie zostało zrealizowane w całości lub w części Gmina nie mogłoby złożyć wniosku o płatność i tym samym otrzymać refundacji środków.

W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca, z tytułu realizacji budowy POŚ na jego posesji, jest niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dofinansowanie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej: świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług – tj. budowy POŚ dla Mieszkańców w celu świadczenia im kompleksowych usług oczyszczania ścieków – będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec zgodnie z umową zawartą w związku z inwestycją, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowej operacji w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji „(…)” w części obejmującej budowę 88 przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług przez Gminę, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy – i co do zasady – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.