Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-478/15-4/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-17
Teza: skutki podatkowe sprzedaży działki
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r., Nr IBPB-2-2/4511-432/15/MMa na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), powyższy wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 21 października 2015 r., Nr IPTPB2/4511-478/15-2/PK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 października 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 27 października 2015 r.), zaś w dniu 3 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 2 listopada 2015 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 lipca 2009 r. zmarł H będący razem z żoną M współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości składającej się z działki nr 653/1 o powierzchni 0,9802 ha wpisanej w księdze wieczystej Nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w …. Spadek po H na podstawie testamentu notarialnego z dnia 4 czerwca 2009 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w … w dniu 20 lipca 2010 r., nabyły wnuki: X, Y oraz syn zmarłego J, po 1/3.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym M darowała swojej córce … (Wnioskodawczyni) udział 1/2 części we współwłasności ww. nieruchomości, polecając Jej zapewnienie sobie opieki w chorobie i na starość. Obdarowana oświadczyła, że jest stanu wolnego.

Po sporządzeniu tego aktu notarialnego współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości zostali: Wnioskodawczyni (córka H i M) w 1/2 części, J (syn H i M) w 1/6 części oraz Y i Y (synowie Z i Wnioskodawczyni), każdy po 1/6 części.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. przyjęto do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Prezydenta Miasta … mapę z projektem podziału działki 653/1 (0,9802 ha) na: działkę nr 653/2 o powierzchni 0,1265 ha, działkę nr 653/3 o powierzchni 0,2054 ha, działkę nr 653/4 o powierzchni 0,0901 ha, działkę nr 653/5 o powierzchni 0,0908 ha, działkę nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha, działkę nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha. Nowy pomiar i analityczne obliczenie powierzchni spowodowało, że po podziale nastąpiła różnica „in +” 78 m2. W dniu 8 maja 2015 r. Prezydent Miasta … wydał decyzję zatwierdzającą ww. projekt podziału, stwierdzając jednocześnie, że powyższa nieruchomość położona jest na obszarze, gdzie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz obowiązku jego sporządzenia. W obrębie nowo powstałej działki nr 653/2 znajduje się budynek mieszkalny o łącznej powierzchni ok. 200 m2 z lat 70-tych XX wieku. W obrębie działki nr 653/3 znajduje się budynek gospodarczy o łącznej powierzchni ok. 300 m2 wybudowany w tym samym okresie czasu co mieszkalny. Pozostałe działki są niezabudowane, ogrodzone z jednej strony i nieuzbrojone.

W dniu 3 czerwca 2015 r. spisana została notarialna umowa działu spadku i zniesienia współwłasności oraz umowa darowizny.

W wyniku tego aktu notarialnego: Wnioskodawczyni otrzymała na własność zabudowane działki nr 653/2 i nr 653/3 oraz niezabudowane działki nr: 653/4, 653/5 i 653/6 o łącznej powierzchni 0,66820 ha, Y i X otrzymali wynoszące po 1/2 części udziały we własności niezabudowanej działki nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha, natomiast J otrzymał spłatę w kwocie 177 000 zł od Wnioskodawczyni. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawczyni darowała synowi Y niezabudowaną działkę nr 653/5 o powierzchni 0,0908 ha. Łączna wartość rynkowa przedmiotu dokumentowanego tym aktem wynosi 1 062 000 zł, z czego wartość działek nabytych przez Wnioskodawczynię 710 000 zł, a wartość udziałów w działce nr 653/7 nabytych przez braci Y i X po 176 000 zł każdy.

W dniu 3 czerwca 2015 r. została sporządzona notarialna umowa sprzedaży, w której Y i X sprzedali całe swoje wynoszące po 1/2 części udziały w niezabudowanej działce nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha za łączną kwotę 352 000 zł, a zatem za ceny po 176 000 zł za udział każdego ze sprzedających. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną działkę nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha za cenę w kwocie 170 720 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   działka 653/1 o powierzchni 0,9802 ha (przed podziałem) położona była w …, przy ul. …. Działki nr: 653/2, 653/3, 653/4, 653/5, 653/6, 653/7 położone są w …, przy ul. …;

*   wielkość udziału Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wzrosła z 0,4901 ha do 0,6682 ha czyli o 0,1781 ha. W związku z powyższym wartość tego udziału wzrosła z 531 000 zł do 710 000 zł, czyli o 179 000 zł;

*   wartość spłaty Wnioskodawczyni na rzecz J ustalona została w oparciu o wycenę całej nieruchomości sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Spłata odpowiada wartości udziału we współwłasności nieruchomości przed podziałem w stosunku do wartości uzyskanej po wydzieleniu działek. Spłata dotyczyła udziału we współwłasności J w całej nieruchomości;

*   Y i X byli współwłaścicielami każdy po 1/6 udziału we współwłasności nieruchomości o powierzchni 0,9802 ha przed podziałem. Wartość ich udziału wynosiła po 177 000 zł każdy, czyli łącznie 354 000 zł przed podziałem. W wyniku podziału otrzymali działkę nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha o wartości 352 000 zł, czyli mniejszej niż posiadali przed podziałem. Wobec powyższego nie nastąpiło przysporzenie majątkowe;

*   odpłatne zbycie niezabudowanej działki nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy spłata dokonana przez Wnioskodawczynię na rzecz J stanowi w całości koszt uzyskania przychodu określony w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczący sprzedaży działki nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana transakcja sprzedaży przedmiotowej działki stanowi przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni posiadane nieruchomości nabyła w dwóch datach: udział wynoszący 1/2 części całej nieruchomości w 2013 r. poprzez darowiznę oraz działkę nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2015 r. Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku otrzymała nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 0,6680 ha, czyli większej niż wynosił Jej wcześniejszy udział wynoszący 1/2 części w całej nieruchomości przed podziałem i zniesieniem współwłasności. Wobec powyższego za datę nabycia działki nr 653/6 uważać należy datę zniesienia współwłasności, czyli 2015 r. Gdyby umowa działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 3 czerwca 2015 r. nie powodowała zwiększenia powierzchni otrzymanej w jej wyniku, to należałoby uznać, że datą nabycia jest 2013 r, czyli data darowizny 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości. Dział spadku bowiem nie jest nabyciem, lecz „skonkretyzowaniem” składników masy majątkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała powierzchnię nieruchomości przekraczającą jej udział przed podziałem, to sprzedaż otrzymanej działki stanowić będzie źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy wiec stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonywaną transakcją musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności czy nabycie powstało odpłatnie czy nieodpłatnie.

W omawianej sytuacji nabycie nastąpiło w sposób odpłatny, gdyż w zamian za uzyskaną działkę została przekazana spłata.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w trakcie ich posiadania.

Wobec uregulowań powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku ponad udział we współwłasności kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz innego współwłaściciela, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Wnioskodawczyni jest przekonana, że przekazana przez Nią na rzecz J kwota 177 000 zł tytułem spłaty stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działki nr 653/6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy
    *   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospoda

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia działki istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia działki i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 lipca 2009 r. zmarł H będący razem z żoną M współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości składającej się z działki nr 653/1 o powierzchni 0,9802 ha. Spadek po zmarłym na podstawie testamentu notarialnego z dnia 4 czerwca 2009 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w dniu 20 lipca 2010 r., nabyły wnuki: X, Y oraz syn zmarłego J, po 1/3. W dniu 26 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym M darowała swojej córce (Wnioskodawczyni) udział 1/2 części we współwłasności ww. nieruchomości, polecając Jej zapewnienie sobie opieki w chorobie i na starość. Po sporządzeniu tego aktu notarialnego współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości zostali: Wnioskodawczyni w 1/2 części, J w 1/6 części oraz X i Y każdy po 1/6 części. W dniu 29 kwietnia 2015 r. przyjęto do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Prezydenta Miasta mapę z projektem podziału działki 653/1 (0,9802 ha) na: działkę nr 653/2 o powierzchni 0,1265 ha, działkę nr 653/3 o powierzchni 0,2054 ha, działkę nr 653/4 o powierzchni 0,0901 ha, działkę nr 653/5 o powierzchni 0,0908 ha, działkę nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha, działkę nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha. Nowy pomiar i analityczne obliczenie powierzchni spowodowało, że po podziale nastąpiła różnica „in +” 78 m2. W dniu 8 maja 2015 r. Prezydent Miasta wydał decyzję zatwierdzającą ww. projekt podziału stwierdzając jednocześnie, że powyższa nieruchomość położona jest na obszarze, gdzie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz obowiązku jego sporządzenia. W obrębie nowo powstałej działki nr 653/2 znajduje się budynek mieszkalny o łącznej powierzchni ok. 200 m|2 z lat 70-tych XX wieku. W obrębie działki nr 653/3 znajduje się budynek gospodarczy o łącznej powierzchni ok. 300 m2 wybudowany w tym samym okresie czasu co mieszkalny. Pozostałe działki są niezabudowane, ogrodzone z jednej strony i nieuzbrojone. Działka 653/1 o powierzchni 0,9802 ha (przed podziałem) położona była w …, przy ul. …. Działki nr: 653/2, 653/3, 653/4, 653/5, 653/6, 653/7 położone są w …, przy ul. …. W dniu 3 czerwca 2015r. spisana został notarialna umowa działu spadku i zniesienia współwłasności oraz umowa darowizny. W wyniku tego aktu notarialnego: Wnioskodawczyni otrzymała na własność zabudowane działki nr 653/2 i nr 653/3 oraz niezabudowane działki nr: 653/4, 653/5 i 653/6 o łącznej powierzchni 0,66820 ha, Y i X otrzymali wynoszące po 1/2 części udziały we własności niezabudowanej działki nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha, natomiast J otrzymał spłatę w kwocie 177 000 zł od Wnioskodawczyni. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawczyni darowała synowi Y niezabudowaną działkę nr 653/5 o powierzchni 0,0908 ha. Łączna wartość rynkowa przedmiotu dokumentowanego tym aktem wynosi 1 062 000 zł, z czego wartość działek nabytych przez Wnioskodawczynię 710 000 zł, a wartość udziałów w działce nr 653/7 nabytych przez braci Y i X po 176 000 zł każdy. Wielkość udziału Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wzrosła z 0,4901 ha do 0,6682 ha czyli o 0,1781 ha. W związku z powyższym wartość tego udziału wzrosła z 531 000 zł do 710 000 zł, czyli o 179 000 zł. Wartość spłaty Wnioskodawczyni na rzecz J ustalona została w oparciu o wycenę całej nieruchomości sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Spłata odpowiada wartości udziału we współwłasności nieruchomości przed podziałem w stosunku do wartości uzyskanej po wydzieleniu działek. Spłata dotyczyła udziału we współwłasności J w całej nieruchomości. Y i X byli współwłaścicielami każdy po 1/6 udziału we współwłasności nieruchomości o powierzchni 0,9802 ha przed podziałem. Wartość ich udziału wynosiła po 177 000 zł każdy, czyli łącznie 354 000 zł przed podziałem. W wyniku podziału otrzymali działkę nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha o wartości 352 000 zł, czyli mniejszej niż posiadali przed podziałem. Wobec powyższego nie nastąpiło przysporzenie majątkowe. W dniu 3 czerwca 2015 r. została sporządzona notarialna umowa sprzedaży, w której Y i X sprzedali całe swoje wynoszące po 1/2 części udziały w niezabudowanej działce nr 653/7 o powierzchni 0,3200 ha za łączną kwotę 352 000 zł, a zatem za ceny po 176 000 zł za udział każdego ze sprzedających. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną działkę nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha za cenę w kwocie 170 720 zł. Odpłatne zbycie niezabudowanej działki nr 653/6 o powierzchni 0,1552 ha nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Konkludując, spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością i zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Należy również zauważyć, że celem postępowania o zniesienie współwłasności – w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny – jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu – współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 212 Kodeksu).

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. udział we współwłasności nieruchomości w drodze darowizny, a następnie w 2015 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nabyła część przekraczającą udział we współwłasności nieruchomości nabyty w 2013 r.

Zatem sprzedaż w 2015 r. działki nr 653/6 będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (przy czym nie należy ich utożsamiać z kosztami, z art. 19 ust. 1 ustawy), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni w 2015 r. w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności nabyła część ponad udział nabyty w drodze darowizny w 2013 r. oraz zobowiązała się do spłaty jednego ze spadkobierców. Wskazać zatem należy, że kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz współwłaściciela, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota spłaty na rzecz współwłaściciela dotycząca jego udziału w nieruchomości może stanowić koszt nabycia zbywanej części nieruchomości, o którą Wnioskodawczyni może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży przychód. Poniesiony wydatek tytułem spłaty stanowi jednak koszt nabycia udziału w całej nieruchomości, która była przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności. Tymczasem przedmiotem sprzedaży ma być wyłącznie część tej nieruchomości (działka nr 653/6). Oznacza to, że nie cała kwota spłaty 177 000 zł może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działki nr 653/6. Do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia ww. działki można zaliczyć tylko tę część z określonej wyżej kwoty, która przypada proporcjonalnie na sprzedawaną część nieruchomości (działkę nr 653/6). Innymi słowy, Wnioskodawczyni powinna ustalić jaki procent wartości rynkowej całej nieruchomości, ustalonej na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności stanowiła działka nr 653/6, którą Wnioskodawczyni sprzedała. Otrzymany wynik wskaże, jaki procent kwoty 177 000 zł stanowi koszt nabycia działki nr 653/6, którą Wnioskodawczyni sprzedała w 2015 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, jak i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 653/6 dokonana przez Wnioskodawczynię w 2015 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działki Wnioskodawczyni może jednak pomniejszyć o kwotę spłaty na rzecz współwłaściciela, ale proporcjonalnie przypadającą na sprzedawaną działkę nr 653/6, ponieważ uznać należy, że stanowią one koszty nabycia, a zatem mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawczyni stwierdziła, że cała przekazana przez Nią kwota tytułem spłaty współwłaściciela nieruchomości stanowi koszt odpłatnego zbycia działki nr 653/6.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ww. ustawy. Zatem, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydana w związku z wnioskiem o jej udzielenie złożonym przez jednego współwłaściciela nieruchomości nie wywiera skutku prawnego dla innych współwłaścicieli.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.