Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.262.2021.1.PD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: W zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty warunkujące nabycie nieruchomości powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu oraz czy ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; opłata-opłaty sądowe; usługi-usługi notarialne; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   ponoszone przez Spółkę koszty warunkujące nabycie nieruchomości (tj. wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego warunkowej sprzedaży nieruchomości, wynagrodzenie notariusza za sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości) powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu – **jest prawidłowe,**
*   ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne (tj. wynagrodzenie notariusza za przyjęcie od Spółki do depozytu środków pieniężnych, przeznaczonych do zapłaty ceny za dany grunt, wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej hipoteki umownej, na rzecz podmiotu, udzielającego Spółce kredytu, koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania w Księdze Wieczystej ww. hipoteki umownej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki) nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – **jest prawidłowe,**
*   ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne (tj. koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania w Księdze Wieczystej Spółki jako właściciela nieruchomości oraz wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej Spółki jako właściciela danej nieruchomości) nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty warunkujące nabycie nieruchomości powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu oraz czy ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka (\`(...)\`) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) nabywa w Polsce nieruchomości tj. działki gruntów na których posadowione są maszty telekomunikacyjne. Następnie Spółka wydzierżawia nabyte grunty firmom telekomunikacyjnym czerpiąc dochody z czynszu dzierżawnego. W przypadku nabycia danej działki gruntu, Spółka oprócz zapłaty ceny za działkę gruntu ponosi też różnego rodzaju koszty związane z transakcją nabycia gruntu. Na koszty, które ponosi Spółka w związku z nabywaniem gruntów składają się między innymi następujące rodzaje wydatków:

1) Wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego warunkowej sprzedaży nieruchomości.

2) Wynagrodzenie notariusza za sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości.

3) Podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości.

Koszty wskazane w pkt 1 – 3 powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako „Koszty warunkujące nabycie nieruchomości”.

Dodatkowo w związku z zakupem gruntów Spółka ponosi inne koszty około-transakcyjne, takie jak:

1) Wynagrodzenie notariusza za przyjęcie od Spółki do depozytu środków pieniężnych, przeznaczonych do zapłaty ceny za dany grunt.

2) Wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej Spółki jako właściciela danej nieruchomości oraz żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej hipoteki umownej, na rzecz podmiotu, udzielającego Spółce kredytu.

3) Koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych.

4) Podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki.

Koszty wskazane w pkt 1 – 4 powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako „Koszty około-transakcyjne”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy ponoszone przez Spółkę Koszty warunkujące nabycie nieruchomości powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu ?

2\. Czy ponoszone przez Spółkę Koszty około-transakcyjne nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia ?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ponoszone przez Spółkę Koszty warunkujące nabycie nieruchomości powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę Koszty około-transakcyjne nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy CIT amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Grunty są zatem środkami trwałymi, lecz nie podlegają amortyzacji. To oznacza, że przepisy ustawy o CIT nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, z chwilą ich poniesienia, jak również nie ma możliwości odpisywania tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki na zakup gruntów, jako wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży tych gruntów. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego”. W art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Zdaniem Spółki, art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT nie odnosi się do wszystkich kosztów, które w jakikolwiek sposób mają związek z nabyciem środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, iż do wartości początkowej nabytych środków trwałych należy zaliczyć bowiem tylko te wydatki, które są ściśle związane z ich nabyciem, tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych byłoby niemożliwe. Celem ustalenia kategorii wydatków ściśle związanych z nabyciem środka trwałego można, zdaniem Spółki, pomocniczo odwołać się do stanowiska organów podatkowych prezentowanego w zakresie nabycia udziałów. Dla przykładu zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach podatkowych, za „wydatki poniesione na nabycie udziałów” uznaje się te wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów. Użycie terminu „wydatków na nabycie udziałów” odnosi się bowiem do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów. W konsekwencji, za „wydatki na nabycie udziałów” należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Przenosząc powyższe na transakcje nabycia gruntów należy zdaniem Spółki uznać, że do kosztów warunkujących nabycie gruntów, które powinny zostać alokowane na ich wartość początkową należy zaliczyć (oprócz między innymi ceny zakupu) koszty związane bezpośrednio z ich nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie nieruchomości w postaci gruntu nie byłoby możliwe. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym Koszty warunkujące nabycie nieruchomości to koszty bez poniesienia, których skuteczne nabycie gruntów przez Spółkę nie byłoby możliwe. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa sprzedaży nieruchomości dla swojej ważności wymaga zatem formy aktu notarialnego. W rezultacie wydatki jakie ponosi Spółka tytułem wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości to wydatki, których poniesienie przez Spółkę jest niezbędne w celu dokonania zakupu danego gruntu. Podobnie zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych nabycie nieruchomości (w przypadku gdy taka transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług) jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który obciąża nabywcę. Oznacza to, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych również jest wydatkiem, którego poniesienie jest niezbędne do tego aby dokonać zakupu gruntu przez Spółkę.

Jednocześnie opisane w stanie faktycznym Koszty około-transakcyjne, które ponosi Spółka w związku z nabywaniem gruntów to koszty, których poniesienie nie jest niezbędne do skutecznego nabycia gruntów przez Spółkę. Depozyt notarialny jest narzędziem zabezpieczającym zapłatę ceny pomiędzy stronami transakcji, niemniej nie ma on charakteru obligatoryjnego. Innymi słowy możliwe jest skuteczne nabycie gruntu przez Spółkę bez wykorzystywania depozytu notarialnego. Ponadto, w praktyce możliwa jest sytuacja, że pomimo ustanowienia depozytu notarialnego do danej transakcji nabycia gruntu nie dojdzie z uwagi na inne okoliczności np. brak ostatecznego porozumienia pomiędzy stronami transakcji. W przypadku wynagrodzenia notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego oraz opłat sądowych od wniosku wieczystoksięgowego, wskazać należy że wydatki tego rodzaju nie tyle stanowią wydatki zmierzające do nabycia nieruchomości lecz są to wydatki będące wynikiem nabycia nieruchomości. Innymi słowy, w pierwszej kolejności dojść musi do skutecznego nabycia nieruchomości aby później możliwym było złożenie wniosku wieczystoksięgowego przez Spółkę. Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę Koszty warunkujące nabycie nieruchomości powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę Koszty około-transakcyjne nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie** **ustalenia czy****:**

*   ponoszone przez Spółkę koszty warunkujące nabycie nieruchomości (tj. wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego warunkowej sprzedaży nieruchomości, wynagrodzenie notariusza za sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości) powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu – **jest prawidłowe**,
*   ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne (tj. wynagrodzenie notariusza za przyjęcie od Spółki do depozytu środków pieniężnych, przeznaczonych do zapłaty ceny za dany grunt, wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej hipoteki umownej, na rzecz podmiotu, udzielającego Spółce kredytu, koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania w Księdze Wieczystej ww. hipoteki umownej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki) nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – **jest prawidłowe,**
*   ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne (tj. koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania w Księdze Wieczystej Spółki jako właściciela nieruchomości oraz wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej Spółki jako właściciela danej nieruchomości) nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 15 ust. 4e updop stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Grunty są zatem środkami trwałymi, lecz nie podlegają amortyzacji. To oznacza, że przepisy ustawy o CIT nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, z chwilą ich poniesienia, jak również nie ma możliwości odpisywania tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki na zakup gruntów, jako wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży tych gruntów.

Ponadto, w myśl z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop za wartość początkową środków trwałych uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 3 updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa w Polsce nieruchomości w postaci gruntów, na których postawione są maszty telekomunikacyjne i następnie wydzierżawia nabyte grunty firmom telekomunikacyjnym uzyskując dochód z czynszu dzierżawnego. W związku z nabyciem gruntu Spółka oprócz zapłaty za działkę gruntu ponosi różnego rodzaju koszty związane z transakcją nabycia tychże gruntów. Spółka wyróżnia dwa rodzaje kosztów:

1) Koszty warunkujące nabycie nieruchomości, do których zalicza:

\- wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego warunkowej sprzedaży nieruchomości,

\- wynagrodzenie notariusza za sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości,

\- podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości.

2) Koszty około-transakcyjne, do których zalicza:

\- wynagrodzenie notariusza za przyjęcie od Spółki do depozytu środków pieniężnych, przeznaczonych do zapłaty ceny za dany grunt,

\- wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej Spółki jako właściciela danej nieruchomości oraz żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej hipoteki umownej, na rzecz podmiotu, udzielającego Spółce kredytu,

\- koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych,

\- podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty, które warunkują zakup danego środka trwałego, tj. takie, których poniesienie jest niezbędne w celu zakupu środka trwałego i przyjęcia go do używania tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych byłoby niemożliwe, należy zaliczyć do kosztów związanych z nabyciem środka trwałego i alokować do wartości początkowej tego środka.

W świetle powyższego, ponoszone przez Spółkę koszty obsługi notarialnej związane z zawarciem umowy nabycia nieruchomości (wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości oraz aktu notarialnego warunkowej sprzedaży nieruchomości) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości stanowiące „koszty warunkujące nabycie nieruchomości” należy alokować do wartości początkowej środków trwałych oraz zaliczać do kosztów podatkowych z chwilą sprzedaży gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Z kolei przedstawione w stanie faktycznym wydatki około-transakcyjne ponoszone przez Spółkę, z wyjątkiem kosztu opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania w Księdze Wieczystej Spółki jako właściciela nieruchomości oraz wynagrodzenie notariusza za sporządzenie ww. wniosku wieczystoksięgowego, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, a niealokować je do wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem Organu, wydatki około-transakcyjne ponoszone przez Spółkę w związku z przedmiotową transakcją, takie jak wynagrodzenie notariusza za przyjęcie od Spółki do depozytu środków pieniężnych, przeznaczonych do zapłaty ceny za dany grunt, wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej hipoteki umownej, na rzecz podmiotu, udzielającego Spółce kredytu, koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania do Księgi Wieczystej ww. hipoteki umownej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki, nie powinny zostać zaliczone do kosztów związanych ściśle z zakupem środka trwałego, gdyż poniesienie tych wydatków nie jest warunkiem koniecznym dla dokonania zakupu nieruchomości. Poniesienie wskazanych wydatków będzie wynikiem zakupu nieruchomości dokonanego przez Spółkę. Rozpatrywane koszty będą natomiast stanowić wydatki uzasadnione z punktu widzenia ogólnego celu, jakim jest uzyskiwanie przychodów i dlatego też powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednio związane z przychodami, podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (a nie alokowane do wartości początkowej nieruchomości).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawcą odnośnie kwalifikacji kosztów opłat sądowych od wniosku wieczystoksięgowego dotyczącego wpisania w Księdze Wieczystej Spółki jako właściciela nieruchomości oraz wydatku na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej Spółki jako właściciela danej nieruchomości, do kosztów około-transakcyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Dokonanie koniecznych wpisów w Księdze Wieczystej jest nieodzownym elementem przy transakcjach nabycia nieruchomości, a co za tym idzie również opłaty sądowe, jaki i inne czynności pozwalające na dokonanie tego wpisu są niezbędnym wydatkiem związanym z nabycie nieruchomości. W związku z czym opłaty sądowe za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego powinny zostać alokowane do wartości początkowej środka trwałego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie ustalenia czy:

*   ponoszone przez Spółkę koszty warunkujące nabycie nieruchomości (tj. wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu notarialnego warunkowej sprzedaży nieruchomości, wynagrodzenie notariusza za sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości) powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży gruntu – jest prawidłowe,
*   ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne (tj. wynagrodzenie notariusza za przyjęcie od Spółki do depozytu środków pieniężnych, przeznaczonych do zapłaty ceny za dany grunt, wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej hipoteki umownej, na rzecz podmiotu, udzielającego Spółce kredytu, koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania w Księdze Wieczystej ww. hipoteki umownej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki) nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – jest prawidłowe**,**
*   ponoszone przez Spółkę koszty około-transakcyjne (tj. koszty opłat sądowych od wniosków wieczystoksięgowych dotyczących wpisania w Księdze Wieczystej Spółki jako właściciela nieruchomości oraz wynagrodzenie notariusza za sporządzenie wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o wpisanie w danej księdze wieczystej Spółki jako właściciela danej nieruchomości) nie powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – jest nieprawidłowe**.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.