Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.240.2020.EILK
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i zastosowania ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt mieszkaniowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. Nr 3063-ILPB1-2.4511.53.2017.1.NK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie _skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i zastosowania ulgi mieszkaniowej_ – **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 31 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

_W dniu 17 marca 2007 roku Wnioskodawczyni podpisała umowę kredytu mieszkaniowego … hipoteczny z przeznaczeniem na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w … na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym czasie Zainteresowana była stanu wolnego. Kawalerka o pow. 26 m2 w okresie boomu gospodarczego kosztowała zawrotną cenę 223 tys. zł. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w wys. 174 tys. zł, płacąc 20% ceny ze środków własnych. Umowa przyrzeczona kupna w/w nieruchomości zawarta została w dniu 11 kwietnia 2007 roku._

_W dniu 17 kwietnia 2007 roku zmarł nagle ojciec Wnioskodawczyni. Z uwagi na sytuację rodzinną Wnioskodawczyni zmuszona była zamieszkać razem z matką._

_W 2008 roku sytuacja rodzinna Wnioskodawczyni zmieniła się na tyle, że mogła planować osobne zamieszkanie. Planowała też założenie rodziny. Wspólnie z partnerem więc podjęła decyzję o zakupie większego mieszkania. Takie mieszkanie zostało zakupione w czerwcu 2008 roku za środki pochodzące z kredytu udzielonego w CHF w kwocie 275 tys. zł. Przedterminowa spłata kredytu z 2007 roku nie była możliwa z uwagi na wysoką prowizję od przedterminowej spłaty, nadto, pod koniec 2008 roku nastąpiło załamanie na rynku nieruchomości i sprzedaż kawalerki zakupionej za 223 tys. zł nawet za sumę stanowiącą równowartość zadłużenia kredytowego była nierealna._

_Oba kredyty zostały zaciągnięte na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, pierwszy w 2007 roku, gdy Wnioskodawczyni kredytowała się sama z przeznaczeniem na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, którego jest jedynym właścicielem, drugi wspólnie z partnerem, na nabycie odrębnej własności lokalu w udziale wynoszącym ½._

_1\._ _umowa z dnia 17 marca 2007 roku - kredyt Wnioskodawczyni, która jest wyłącznym właścicielem nieruchomości,_

_2\._ _kredyt z czerwca 2008 roku - kredyt wspólny Wnioskodawczyni i jej partnera, odpowiedzialność solidarna, nabycie nieruchomości w udziałach po ½._

_Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła, wraz ze swoją siostrą, w udziałach po ½, spadek po zmarłej matce. W skład spadku wchodzi odrębna własność lokalu. Przed upływem 5 lat od nabycia spadku Wnioskodawczyni zamierza sprzedać swój udział w ww. lokalu, a środki z jego sprzedaży w okresie 2 lat przeznaczyć na spłatę wyżej opisanych kredytów zaciągniętych w 2007 i 2008 roku._

_W piśmie nadesłanym w dniu 20 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że jej matka zmarła w dniu 21 lipca 2014 r. i w tym też dniu nastąpiło otwarcie spadku._

**W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:**

_Czy środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone w okresie 2 lat na spłatę wyżej opisanych kredytów zaciągniętych w 2007 i 2008 roku będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wydatki te zostaną uznane za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

**Zdaniem Wnioskodawczyni_,_** _ponieważ odpłatne zbycie mieszkania nastąpiło przed upływem 5 lat, ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku nieprzedłożenia faktur dokumentujących przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe. Jednak zgodnie z obowiązującym stanem prawnym wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2a, za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, art. 21 ust. 25 ustawy. Ponieważ środki z zaciągniętego kredytu hipotecznego zostały przeznaczone (zgodnie z pkt 1a art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.), na nabycie budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni uważa, że wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego uznać można w opisanej sytuacji za wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami._

**Dyrektor** **Krajowej Informacji Skarbowej** w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. Nr 3063-ILPB1-2.4511.53.2017.1.NK uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora** **Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej: _„ustawą PIT”_, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że w 2014 r. w drodze dziedziczenia po matce nabyła udział w wysokości ½ części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać swój udział w lokalu i uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na spłatę kredytów mieszkaniowych.

Pierwszy z kredytów Wnioskodawczyni zaciągnęła w 2007 r. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w czasie, gdy była jeszcze stanu wolnego. Następnie w 2008 r. wspólnie z partnerem Wnioskodawczyni zaciągnęła solidarnie kolejny kredyt mieszkaniowy na nabycie odrębnej własności lokalu (udział Wnioskodawczyni wynosi ½). Pod koniec 2008 r. Wnioskodawczyni zbyła zakupione w 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – zwanej dalej: _„Kodeksem cywilnym”_, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni z chwilą śmierci matki, tj. w dniu 6 stycznia 2013 r., nabyła w wysokości ½ części lokalu mieszkalnego.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w spadku w 2014 r., przed upływem pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego w przypadku, gdy podatnik skorzysta z tzw. ulgi mieszkaniowej, wydatkując przychód z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT (w tym nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lokalu mieszkalnego oraz nabycie udziału lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy PIT).

O prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, m.in. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b ustawy PIT oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy PIT. Ustawodawca nie określił jednak żadnych ram czasowych, w jakich podatnik miałby nieruchomość zakupioną w celu zamieszkania posiadać, by wypełnić dyspozycję przepisu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży nabytego w drodze spadku udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość zamierza przeznaczyć w ciągu dwóch lat na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych:

\- w 2007 r. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który to lokal Wnioskodawczyni zbyła pod koniec 2008 r.,

\- w 2008 r. na nabycie udziału w wysokości ½ części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Wyjaśnić zatem w tym miejscu należy, że wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego, czy to za własne środki, czy za środki pochodzące z kredytu, ustawa PIT nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu, aby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Celem ustawodawcy statuującego omawiane zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw zwolnienia przedmiotowego legło zatem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydatkowane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość lub prawo majątkowe w celu zamieszkania i rzeczywiście w lokalu tym mieszkał, ale po pewnym czasie - z różnych powodów - zmuszony jest zbyć ten lokal. Okoliczność taka nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawczynię zachodzą przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem oba kredyty zostały przez nią zaciągnięte na własne cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu nabytego w drodze spadku w 2014 r.

Jednocześnie, z uwagi na odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie wynikające z umowy kredytu mieszkaniowego, w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego w 2008 r. wraz z partnerem na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu, niezależnie od wysokości udziału przysługującego Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości.

Z przepisu art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, do pełnej wysokości zobowiązania a nie tylko za część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie _skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i zastosowania ulgi mieszkaniowej_ jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w uzasadnieniu interpretacji nieprawidłowo stwierdził m.in. że _„(…) w_ _odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego w 2008 r. wraz z partnerem na nabycie odrębnej własności lokalu, cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zostanie spełniony w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Zainteresowanej we współwłasności nieruchomości (czyli ½)”._

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

\- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.