Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.453.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Prawo do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „…”.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „…” **\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z 28 września 2021 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.453.2021.1.MS.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (Parafia) w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa … na lata 2014-2020 otrzymał dofinansowanie zadania pn. „…”. Umowa o dofinansowanie na realizację projektu nie została jeszcze podpisana. Zadanie polega na rewitalizacji budynku parafialnego - …, (który jest własnością Wnioskodawcy) poprzez remont i rozbudowę budynku wraz z otoczeniem. W zrewitalizowanym budynku powstanie 6 mieszkań wspomaganych, które zostaną kompleksowo wyposażone zgodnie z potrzebami grupy docelowej. Mieszkania wspomagane zostaną przeznaczone dla osób niesamodzielnych, w tym, niepełnosprawnych i seniorów wymagających opieki i wspomagania w codziennym funkcjonowaniu (w ramach projektu budynek dostosowany będzie dla osób niepełnosprawnych). Osoby, które będą wynajmować powstałe mieszkania, w ramach umowy podstawowej, będą miały zapewnione wsparcie pracownika socjalnego oraz możliwość korzystania z gabinetu fizjoterapeutycznego oraz bezpłatnego korzystania z zajęć terapii zajęciowej w ramach warsztatów terapeutycznych „…” - na terenie ośrodka. Prace budowlane zostały zakończone. Do realizacji pozostało jedynie przystosowanie obiektu dla potrzeb osób Niepełnosprawnych tj. zakup schodołazu w celu zapewnienia komunikacji pionowej, zastosowanie oznakowania dla osób niedowidzących - tabliczek z językiem w alfabecie braille’a (numeracja i oznaczenie pomieszczeń/mieszkań), instalacji domofonu, który będzie umożliwiał głosowy wybór pomieszczenia, wyposażony będzie w videofon oraz tabliczkę z wypukłymi cyframi. Po zakończeniu realizacji inwestycji powstałym obiektem zarządzać będzie Wnioskodawca. W wyniku realizacji inwestycji powstanie 6 mieszkań o łącznej powierzchni 268,36 m2, w których zamieszkiwać będzie 8 osób. Projekt będzie generował przychody związane z wynajmem mieszkań wspomaganych. Koszt wynajmu kształtować się będzie na poziomie 650 zł/miesiąc - mieszkanie typu studio ilość 1 szt., apartament typu A - 1000 zł/miesiąc ilość 2 szt., apartament typu B - 1150 zł/miesiąc ilość 3 szt., co wygeneruje przychody w wysokości 73 200 zł rocznie. W przypadku powstałej infrastruktury pobierane opłaty z wynajmu mieszkań wspomaganych przeznaczane będą na pokrycie kosztów funkcjonowania infrastruktury oraz zapewnienie opieki (zatrudniona zostanie 1 osoba na 0,5 etatu, która zajmować się będzie wsparciem osób zamieszkujących mieszkania w budynku …).

W piśmie z 3 listopada 2021 r. stwierdzono, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, co wynika z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

W związku z zaistniałymi faktami powstaje pytanie: Czy Wnioskodawca jako podmiot realizujący ww. zadanie i jednocześnie otrzymujący dofinansowanie w ramach … nie będący płatnikiem podatku VAT ma możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz jego zwrocie.

**W ocenie Wnioskodawcy,** w przypadku ww. projektu współfinansowanego ze środków unijnych nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrot ze względu na fakt, iż Wnioskodawca będzie dokonywała czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” W przypadku powstałej infrastruktury pobierane będą opłaty z wynajmu mieszkań wspomaganych, które przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów funkcjonowania infrastruktury oraz zapewnienie opieki. Zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 36: zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa … na lata 2014-2020 otrzymał dofinansowanie zadania pn. „…”.

Zadanie polega na rewitalizacji budynku parafialnego - …, (który jest własnością Wnioskodawcy) poprzez remont i rozbudowę budynku wraz z otoczeniem. W zrewitalizowanym budynku powstanie 6 mieszkań wspomaganych, które zostaną kompleksowo wyposażone zgodnie z potrzebami grupy docelowej. Mieszkania wspomagane zostaną przeznaczone dla osób niesamodzielnych, w tym, niepełnosprawnych i seniorów wymagających opieki i wspomagania w codziennym funkcjonowaniu (w ramach projektu budynek dostosowany będzie dla osób niepełnosprawnych). Osoby, które będą wynajmować powstałe mieszkania, w ramach umowy podstawowej, będą miały zapewnione wsparcie pracownika socjalnego oraz możliwość korzystania z gabinetu fizjoterapeutycznego oraz bezpłatnego korzystania z zajęć terapii zajęciowej w ramach warsztatów terapeutycznych „…” - na terenie ośrodka.

Prace budowlane zostały zakończone.

Do realizacji pozostało jedynie przystosowanie obiektu dla potrzeb osób Niepełnosprawnych tj. zakup schodołazu w celu zapewnienia komunikacji pionowej, zastosowanie oznakowania dla osób niedowidzących - tabliczek z językiem w alfabecie braille’a (numeracja i oznaczenie pomieszczeń/mieszkań), instalacji domofonu, który będzie umożliwiał głosowy wybór pomieszczenia, wyposażony będzie w videofon oraz tabliczkę z wypukłymi cyframi.

Po zakończeniu realizacji inwestycji powstałym obiektem zarządzać będzie Wnioskodawca.

W wyniku realizacji inwestycji powstanie 6 mieszkań o łącznej powierzchni 268,36 m2, w których zamieszkiwać będzie 8 osób.

Projekt będzie generował przychody związane z wynajmem mieszkań wspomaganych. Koszt wynajmu kształtować się będzie na poziomie 650 zł/miesiąc - mieszkanie typu studio ilość 1 szt., apartament typu A - 1000 zł/miesiąc ilość 2 szt., apartament typu B - 1150 zł/miesiąc ilość 3 szt., co wygeneruje przychody w wysokości 73 200 zł rocznie. W przypadku powstałej infrastruktury pobierane opłaty z wynajmu mieszkań wspomaganych przeznaczane będą na pokrycie kosztów funkcjonowania infrastruktury oraz zapewnienie opieki (zatrudniona zostanie 1 osoba na 0,5 etatu, która zajmować się będzie wsparciem osób zamieszkujących mieszkania w budynku …).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, co wynika z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanego projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu.

Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 87 ust. 1 ustawy – związanego z realizowanym zadaniem.nowa przestrzen

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, nie będzie miał zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „…”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ oparł się w szczególności na informacjach zawartych w opisie sprawy, że Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT a efekty projektu nie będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności konieczności zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego oraz wykorzystywania powstałego w efekcie działania mienia do wykonywania czynności opodatkowanych, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.