Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.176.2018.1.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków
Słowa kluczowe: majątek-majątek osobisty; majątek-podział majątku; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nabycie; nieruchomości; rozwód; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 grudnia 2002 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z żoną otrzymali od matki i siostry żony Wnioskodawcy darowiznę w postaci udziału wynoszącego 5/6 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w … przy ul. …, w obrębie nr …, w powiecie …, w woj. …, o obszarze 667 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 80, na okres do dnia 30 lipca 2068 r. oraz stanowiących odrębne nieruchomości budynków posadowionych na tej działce. Przedmiot darowizny wszedł w skład majątku objętego wspólnością ustawową majątkową.

Udział 1/6 część ww. nieruchomości stanowił wyłączną własność żony Wnioskodawcy – spadek po zmarłym ojcu.

Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim od dnia 17 czerwca 1997 r. do dnia rozwiązania przez rozwód w dniu 29 marca 2011 r. (data uprawomocnienia się wyroku).

W dniu 31 marca 2008 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną zaciągnęli kredyt w wysokości 72 024,73 CHF (na spłatę wcześniejszego kredytu a także na cele różne); to było około 164 000 zł. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka zwykła i hipoteka umowna wpisane w dziale IV księgi wieczystej nr ….

Od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia 2 grudnia 2009 r., tj. ustanowienia sądowej rozdzielności majątkowej, Wnioskodawca pozostawał w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 14 października 2015 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w …, prawomocnym od dnia 5 listopada 2015 r., została zniesiona współwłasność nieruchomości położonej w … przy ul. …, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 80, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …, w ten sposób, że zostały przyznane na wyłączną własność Wnioskodawcy składniki majątku, tj. udział 5/6 części w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w … przy ul. …, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 80 oraz w prawie własności budynków mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …, jak również udział M. K. (byłej żony) w wysokości 1/6 części we własności nieruchomości (tj. w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i w prawie własności budynków mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości) położonej w … przy ul. …, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 80, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr ….

Ponadto, w tym samym postanowieniu Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność samochód osobowy Daewoo Lanos będący wspólną własnością o wartości około 2 000 zł. Była żona Wnioskodawcy otrzymała wszystkie ruchomości będące wspólnym dorobkiem (np. meble, sprzęt RTV i AGD itp.).

Ww. składniki majątku wspólnego, jak również udział M. K., Sąd przyznał na wyłączną własność Wnioskodawcy z takiego powodu, że od momentu zaciągnięcia kredytu wszystkie raty były regulowane tylko przez Wnioskodawcę ze środków pieniężnych będących wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu pracy.

W dniu 10 grudnia 2015 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w … zobowiązująca Wnioskodawcę do zapłaty podatku od spadków i darowizn w wysokości 4 986 zł z tytułu nabycia 1/6 części nieruchomości, będącej udziałem byłej żony Wnioskodawcy. Kwota ta została uiszczona.

W dniu 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w … przy ul. …, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 80, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …, za kwotę 213 000 zł.

Dnia 6 lipca 2017 r. został spłacony przez Wnioskodawcę kredyt w wysokości 56 376,21 CHF (wyliczenie banku na dzień 1 lipca 2017 r.), natomiast całkowita kwota spłaty to 218 511 zł 33 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w … przy ul. …, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 80, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od 1/6 wartości tej nieruchomości (czyli od części wartości nieruchomości, której wyłącznym właścicielem Wnioskodawca stał się w październiku 2015 r.)?
2.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w … przy ul. …, oznaczonej w ewidencji gruntów nr 80, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od 7/12 wartości tej nieruchomości (czyli od części wartości nieruchomości należącej do M. K., tj. 2/12 stanowiących spadek po jej ojcu, będących wyłączną jej własnością do października 2015 r. i 5/12 będących połową darowizny)?
3.  W przypadku, gdy Organ uzna, że odpowiedzi na wyżej postawione pytania w przedstawionym stanie faktycznym nie dadzą jednoznacznej odpowiedzi, w jakiej części i czy powinien zostać naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od połowy części objętej darowizną, tj. 5/12 nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została ona dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (darowizna).

Jednocześnie Wnioskodawca zgadza się, że jest należny podatek dochodowy od osób fizycznych od 1/6 części nieruchomości będącej wyłączną własnością M. K. do października 2015 r., po której to dacie postanowieniem Sądu Rejonowego w … i ta część stała się wyłączną własnością Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia nabycie, nie wskazuje konkretnie czy ma to być nabycie nieodpłatne czy też odpłatne. Nie określa także na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części, czy też udziału w nieruchomości bądź praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Celem ustalenia momentu nabycia własności nieruchomości należy się odnieść do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności –tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty zawarte w ww. uchwale są także aktualne w sytuacji, gdy do nabycia udziału w prawie do nieruchomości dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności i podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej np. poprzez rozwód następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że za datę nabycia sprzedanej w dniu 1 lipca 2017 r. nieruchomości, tj. 5/6 części nieruchomości stanowiącej majątek wspólny, należy przyjąć 2002 r.

Powyższe potwierdził również w sposób bezapelacyjny Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15, w którym stwierdził, że: „Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej”. Ponadto Sąd zauważył, że: „Przychód ze sprzedaży mieszkania przez małżonka nie podlega PIT, jeśli od nabycia lokalu minęło 5 lat. Nie ma znaczenia, że w międzyczasie współmałżonkowie podzielili majątek”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 grudnia 2002 r. Wnioskodawca wraz z żoną otrzymali od matki i siostry żony Wnioskodawcy w drodze darowizny udział wynoszący 5/6 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 80 oraz stanowiących odrębne nieruchomości budynków posadowionych na tej działce. Przedmiot darowizny wszedł w skład majątku objętego wspólnością ustawową majątkową.

Udział 1/6 w ww. prawie użytkowania wieczystego działki nr 80 oraz stanowiących odrębne nieruchomości budynków posadowionych na tej działce stanowił wyłączną własność żony Wnioskodawcy – spadek po zmarłym ojcu.

Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim od dnia 17 czerwca 1997 r. do dnia rozwiązania przez rozwód w dniu 29 marca 2011 r. (data uprawomocnienia się wyroku).

W dniu 31 marca 2008 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną zaciągnęli kredyt. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka zwykła i hipoteka umowna.

Od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia 2 grudnia 2009 r., tj. ustanowienia sądowej rozdzielności majątkowej, Wnioskodawca pozostawał w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 14 października 2015 r. postanowieniem Sądu Rejonowego, prawomocnym od dnia 5 listopada 2015 r., została zniesiona współwłasność w prawie użytkowania wieczystego działki nr 80 oraz stanowiących odrębne nieruchomości budynków posadowionych na tej działce, w ten sposób, że zostały przyznane na wyłączną własność Wnioskodawcy składniki majątku, tj. udział 5/6 części w prawie użytkowania wieczystego ww. działki nr 80 oraz w prawie własności budynków mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, jak również udział byłej żony Wnioskodawcy w wysokości 1/6 części w ww. prawie użytkowania wieczystego działki nr 80 i w prawie własności budynków mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Ponadto, w tym samym postanowieniu Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność samochód osobowy będący wspólną własnością. Była żona Wnioskodawcy otrzymała wszystkie ruchomości będące wspólnym dorobkiem.

Ww. składniki majątku wspólnego, jak również udział byłej żony Wnioskodawcy, Sąd przyznał na wyłączną własność Wnioskodawcy z takiego powodu, że od momentu zaciągnięcia kredytu wszystkie raty były regulowane tylko przez Wnioskodawcę ze środków pieniężnych będących wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu pracy.

W dniu 10 grudnia 2015 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązująca Wnioskodawcę do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia 1/6 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 80 oraz stanowiących odrębne nieruchomości budynków posadowionych na tej działce, będącej udziałem byłej żony Wnioskodawcy.

W dniu 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży użytkowania wieczystego działki nr 80 oraz stanowiących odrębne nieruchomości budynków posadowionych na tej działce. Dnia 6 lipca 2017 r. został spłacony przez Wnioskodawcę kredyt.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W celu ustalenia momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 wraz z prawem własności budynków należy również odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta, jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową i dokonaniu sądowego podziału majątku wspólnego małżonków. Zarówno w wyniku rozwodu i podziału majątku wspólnego małżonków, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Użytkowanie wieczyste jest natomiast prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je do prawa własności (art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego). Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego).

W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy) – dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa oraz nabycie lub wybudowanie budynku. Również okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest liczony odrębnie – od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty nabycia lub wybudowania na tym gruncie budynku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału 5/6 w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 oraz w prawie własności budynków należy uznać 2002 r., kiedy to ww. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynków został nabyty do majątku wspólnego małżonków.

Natomiast, za datę nabycia przez Wnioskodawcę pozostałego udziału 1/6 w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 oraz w prawie własności budynków, z uwagi na fakt, że powyższy udział stanowił majątek osobisty byłej żony Wnioskodawcy i nie został włączony do majątku wspólnego małżonków, należy uznać 2015 r., kiedy to ww. udział 1/6 w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 oraz w prawie własności budynków został przyznany Wnioskodawcy w drodze zniesienia współwłasności na mocy prawomocnego postanowienia sądu.

Zatem, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2017 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 wraz z prawem własności budynków, w odniesieniu do udziału 5/6 nabytego przez Wnioskodawcę w 2002 r. w drodze darowizny do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności budynków.

Natomiast, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 wraz z prawem własności budynków, w odniesieniu do udziału 1/6 nabytego przez Wnioskodawcę w 2015 r. w drodze zniesienia współwłasności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2017 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 wraz z prawem własności budynków, w odniesieniu do udziału 5/6 nabytego przez Wnioskodawcę w 2002 r. w drodze darowizny do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności budynków.

W konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 oraz w prawie własności budynków.

Natomiast, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr 80 wraz z prawem własności budynków, w odniesieniu do udziału 1/6 nabytego przez Wnioskodawcę w 2015 r. w drodze zniesienia współwłasności, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres czasu wskazany w przepisie, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.