Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.151.2017.9.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: W zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli oraz zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opieka; opodatkowanie; przedszkole; stołówka; usługi; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 726/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia w dniu 14 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0461-ITPP1.4512.151.2017.1.RS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   za nieprawidłowe - w kwestii braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli,
*   za prawidłowe – w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.151.2017.1.RS wniósł pismem z dnia 16 maja 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.151.2017.2.RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.151.2017.1.RS złożył skargę w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 726/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.151.2017.1.RS.

W wyroku tym Sąd wskazał, że „(…) zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, Sąd zajął zająć w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00.”

W wyroku tym Sąd wskazał, że „(…) zarówno pobierane przez Gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez Gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać Gminy za podatnika VAT. (…)

W ocenie Sądu, pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. (…) otrzymywane przez Gminę opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 726/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0110-KWR4.4022.66.2017.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ukształtowaną wyrokami sądów administracyjnych jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą Gmina świadcząc za pośrednictwem żłobka i przedszkola odpłatnie usługi - odpowiednio - opiekuńcze i edukacyjne, w tym także polegające na zapewnieniu dzieciom uczęszczającym do wymienionych placówek - wyżywienia, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku, bądź przedszkolu oraz jego wyżywienie, związane są z wykonywaniem zadań własnych gminy. Mając to na uwadze oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowym zakresie Miasto działa jako organ władzy publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić trzeba, że opłata za pobyt dziecka w żłobku, bądź przedszkolu nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Należy także zwrócić uwagę, że opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku i przedszkolu nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, gdyż wynikają z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidulanego ustalenia ceny.

Należy również zwrócić uwagę na sformalizowany proces rekrutacji do publicznych żłobków i przedszkoli, normowany prawem publicznym i wykluczający swobodę działania w tym zakresie. O przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka do danej placówki decyduje dyrektor placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. W przypadku odmowy przyjęcia dziecka, rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że „(…) stosunek prawny między gminą działającą poprzez jej jednostkę budżetową (samorządowy żłobek, przedszkole) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która marginalizuje cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Trafnie Sąd podniósł, że opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku lub przedszkolu mają charakter daniny publicznej, a strony zawiązanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości. Obowiązujące regulacje nadały pobieranym opłatom charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia je od ceny. (…) wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie (w symbolicznej wysokości) nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi tez do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Miasto, podmiotów prowadzących żłobki lub przedszkola. Właściwe jest w tym względzie spostrzeżenie, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłączeni zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Miasta, które realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki.”

W dniu 14 sierpnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 726/17, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Miasta wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto K. (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną jest zobowiązana do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z póź. zm, dalej: „USG”). Miasto jest zrejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W ramach struktury Miasta funkcjonują m. in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych zawartych w USG. Do jednostek wchodzących w skład struktury Miasta należy zaliczyć m. in. przedszkola samorządowe i żłobek.

Działalność przedszkoli reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.; dalej: „USO”). Zgodnie z art. 5a ust. 2 USO, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta do 6 godzin dziennie jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 USO. Ponad wskazany powyżej limit czasu pobierana jest odpłatność za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a USO). Wysokość opłaty i ramy czasowe bezpłatnego pobytu dzieci określa Uchwała Rady Miasta z dnia 5 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez dzieci w przedszkolach prowadzonych przez Gminę Miasto K.

Natomiast prowadząc żłobek Miasto realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej określone w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.); (dalej: „ustawa o opiece”).

Opłaty za pobyt w żłobku, stosownie do art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece, dokonywane przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określiła wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie i opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie (Uchwała Rady Miasta z dnia 10 października 2013 r.).

Przywołane powyżej uchwały przewidują również możliwość częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działalność przedszkoli i żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku, a jedynie realizację celu publicznego.

Wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Wnioskodawcę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji rozliczeń" tj. zaistniałych po dniu 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Mieście, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka – w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Mieście – są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
2.  W przypadku, gdy organ zajmie stanowisko, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi, o których mowa w pytaniu 1, podlegają opodatkowaniu VAT - czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ad 1

Uwagi ogólne.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu - musi mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Opodatkowanie VAT działalności Miasta.

Miasto, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Miasta, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując danej czynności Miasto działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Miasto nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Miasta wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami USG. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Opieka nad dziećmi, jako zadanie Miasta wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

USG w art. 7 ust. 1 wskazuje, że zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 USO, przedszkola zakładane przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych przedszkoli określają odrębne przepisy regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkola prowadzone przez Gminę Miasto K. są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Wyjątek stanowią opłaty za świadczenie usług opiekuńczo-wychowawczych wykraczających poza podstawę programową, które przekazywane są na Wydzielony Rachunek Oświatowych Jednostek Budżetowych zgodnie z § 2 pkt 11 Uchwały z dnia 28 maja 2014 r. Stosownie do treści art. 14 ust. 5 pkt 1 lit a wskazanej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy, wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zasady i sposób utworzenia żłobków zostały wymienione w ustawie o opiece. Zgodnie z art. 8 przedmiotowej ustawy, gmina może tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 powyższej ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając m. in.: cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna, co jest określone w art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Powyższe oznacza, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi stanowią zadanie własne gminy.

W ocenie Miasta, jego działalność w zakresie prowadzenia przedszkoli i żłobka nie może być jednak uznana za działalność wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w ramach działalności gospodarczej m. in. z następujących powodów:

*   brak stosunku cywilnoprawnego:

Jak wskazano powyżej tworzenie i prowadzenie przedszkoli i żłobka należy do zadań własnych Miasta. Wnioskodawca nie może zrezygnować z wykonywania powierzonych mu w tym zakresie zdań.

Zgodnie z art. 5a ust. 2 pkt 1 USO, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin. Przepis art. 5 ust. 5 stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, należy do zadań własnych gmin. Stosownie do treści art. 14 ust. 5 pkt 1 lit a w zw. z pkt 2 wskazanej ustawy rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.

Ponadto, zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi, do lat 3 wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Co więcej również w tym przypadku rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że stosunek łączący Miasto z rodzicami dzieci uczęszczających do przedszkoli i żłobka jest stosunkiem o charakterze administracyjnoprawnym nie zaś cywilnoprawnym. Miasto jest obowiązane do prowadzenia przedszkoli i żłobków, opłaty w tym zakresie są narzucane ze strony Miasta (przykładowo opłaty te nie podlegają negocjacji), może również przewidzieć specjalne zwolnienia lub obniżki, które jednak nie są zależne od indywidualnych ustaleń z rodzicami. Nie można zatem uznać, że opisany stosunek prawny spełnia warunki do uznania go za stosunek cywilnoprawny. Z jednej strony bowiem brak jest swobody Miasta w zakresie wykonywania świadczeń z zakresu opieki nad dziećmi, a z drugiej strony Miasto i rodzice nie są podmiotami równorzędnymi w ramach opisanego stosunku;

*   opłata o charakterze publicznoprawnym:

Wysokość opłat za pobyt w przedszkolu i żłobku w Mieście jest regulowana uchwałami, tj.

1.  Uchwała Rady Miasta z dnia 5 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez dzieci w przedszkolach prowadzonych przez Gminę Miasto K. Odpłatność za pobyt dzieci w przedszkolu obejmuje opłatę za świadczenie usług opiekuńczo-wychowawczych wykraczających poza podstawę programową, realizowaną w czasie przekraczającym podstawowy wymiar zajęć oraz opłatę za wyżywienie w części odpowiadającej kosztom zakupu produktów żywnościowych wykorzystywanych do przygotowania posiłków.
2.  Uchwała Rady Miasta z dnia 10 października 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat i warunków częściowego zwolnienia z opłat za pobyt dziecka w Żłobku „…” w miejscowości K. Uchwała ustala opłatę za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie, maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie dziecka w żłobku, warunki częściowego zwolnienia od opłaty za pobyt dziecka w żłobku.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane, na podstawie ww. uchwał, w związku z realizacją zadań Miasta z zakresu wykonywania opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, które pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT;

*   brak działania w ramach działalności gospodarczej:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wykonywania czynności dotyczących opieki nad dziećmi nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Miasta nie jest bowiem nastawiona na osiąganie zysków i jest jedynie realizacją jej obowiązkowych zadań własnych. Miasto nie określa opłat za pobyt w przedszkolach i żłobku w taki sposób, aby osiągać dochód (tak jak czynią to inni przedsiębiorcy), lecz jedynie, aby pokryć bieżące koszty funkcjonowania przedszkoli i żłobka. Nie można zatem uznać, że działalność Miasta prowadzona jest dla celów zarobkowych.

Miasto stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Wykonywanie czynności z zakresu opieki nad dziećmi stanowi zadanie Miasta nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego zostało powołane. Obowiązki Miasta w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Pogląd zaprezentowany przez Miasto znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, że „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”;
*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził: „Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.”, „W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług \`(...)\`”;
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd orzekł, że: „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

W konsekwencji w stosunku do czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jej jednostek budżetowych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Miasta za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego.

Miasto chciałoby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem czynności opieki nad dziećmi świadczonych przez nie za pośrednictwem przedszkoli i żłobka za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Miasto pragnie wskazać, że brak opodatkowania tych czynności w przypadku, gdy podmiotem je wykonującym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

W sytuacji wykonywania przedmiotowych czynności przez Miasto powyższy warunek nie został spełniony, należy bowiem zauważyć, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia przedszkoli, żłobków i kierują się wolnorynkowymi zasadami. Miasto natomiast jest prawnie obowiązane do prowadzenia placówek takich jak przedszkola, żłobki. Sytuacja Miasta i placówek prywatnych jest w tym zakresie zupełnie odmienna. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, w podjętych uchwałach przewidziano możliwość częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów. Kryteriami takimi natomiast nie kierują się placówki prywatne, co jest kolejną okolicznością odróżniająca sytuację Miasta od sytuacji placówek prywatnych.

Jednocześnie nawet gdyby uznać (choć Miasto się z tym nie zgadza), że czynności wykonywane przez nie winny być opodatkowane, to czynności te byłyby zwolnione z VAT (szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska znajduje się poniżej w punkcie 2). Tym samym brak opodatkowania wskazanych czynności Miasta nie prowadzi w żaden sposób do zakłócenia konkurencji, ponieważ cena netto i brutto w przypadku czynności w zakresie opieki nad dziećmi byłaby taka sama. Miasto zatem w żaden sposób nie korzystałoby na tym, że wykonywane przez nią czynności byłyby wyłączone z opodatkowania VAT.

W konsekwencji należy uznać, że brak opodatkowania VAT wykonywania czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia przez Miasto, nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, zdaniem Miasta, czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia wykonywane za pośrednictwem jednostek budżetowych nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Miasto pragnie zauważyć, że nawet w przypadku uznania, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane za pośrednictwem przedszkola, żłobka podlegają opodatkowaniu VAT, czynności te winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty i przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy uznać, że wykonując czynności opieki nad dziećmi za pośrednictwem przedszkola, żłobka Miasto spełnia warunki do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Dodatkowo wobec świadczenia usług wyżywienia, które są ściśle związane z czynnościami opieki nad dziećmi Miasto pragnie zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją zwolnienie z pkt 24 nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie Miasta, zapewnienie wyżywienia dzieciom stanowi czynności ściśle związane z opieką nad dziećmi. Czynności te mają ściśle pomocniczy charakter wobec świadczenia głównego, tj. opieki nad dziećmi i nie byłyby wykonywane przez nie gdyby nie wykonywało opieki nad dziećmi. Zapewnienie wyżywienia jest niezbędne do wykonywania podstawowego świadczenia, tj. opieki nad dziećmi. Jednocześnie celem wykonywanych świadczeń nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Podsumowując Miasto stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że wykonywanie czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia podlega regulacjom ustawy o VAT, usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 726/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że nie udzielono odpowiedzi na drugie pytanie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 726/17.

Jednocześnie wskazuje się, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami. Z jej treści wynika, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są określone przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.