Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-122/14-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Czy opisana w stanie faktycznym likwidacja Goodwill, w związku z zaprzestaniem korzystania z niej, i wykreślenie jej z ewidencji, uprawnia Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej Goodwill?
Słowa kluczowe: likwidacja; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej Goodwill – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej Goodwill.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka przejmująca) jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej „Ustawa o CIT”) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności dystrybucyjnej dóbr szybkozbywalnych.

Wnioskodawca, mając na celu maksymalizację przyszłych dochodów, w wyniku połączenia z drugim przedsiębiorstwem (dalej: „Spółka przejmowana”), przejął jego cały majątek, ujmując go w swych księgach zgodnie z zasadami ewidencji wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) oraz przepisów podatkowych, w tym w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkowa przejętych wraz ze Spółką przejmowaną środków trwałych (dalej: „ŚT”) i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”), w tym historycznie powstałej, podlegającej amortyzacji dodatniej wartości firmy (dalej: „Goodwill”), została ustalona przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16g ust. 9-10.

Mając na uwadze, że ujęcie Goodwill wykazanego w ewidencji aktywów Spółki przejmującej związane jest z historycznym zakupem przez Spółkę przejmowaną przedsiębiorstwa (ustalenie wartości Goodwill nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 2 ustawy o CIT), Spółka przejmująca zamierza podjąć decyzję o likwidacji Goodwill, tj. wykreśleniu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę przejmującą. Z uwagi na specyfikę Goodwill kwalifikowanego jako WNiP nie ma możliwości fizycznej likwidacji WNiP. Likwidowane WNiP nie będą jeszcze całkowicie zamortyzowane w myśl przepisów Ustawy o CIT na dzień likwidacji. Spółka przejmująca nie zamierza zmieniać rodzaju działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym likwidacja Goodwill, w związku z zaprzestaniem korzystania z niej, i wykreślenie jej z ewidencji, uprawnia Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej Goodwill?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym likwidacja Goodwill, w związku z zaprzestaniem korzystania z niej, i wykreślenie jej z ewidencji uprawnia Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej Goodwill.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, co do zasady, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Co do zasady, wydatki na nabycie WNiP przeznaczonej do korzystania dłużej niż rok, przekraczające wartość 3 500 zł rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT: „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16”.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu „strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1”. Strata w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych nie została wymieniona w katalogu kosztów negatywnych. Stanowi zatem, a contrario, koszt uzyskania przychodu, jeśli spełni pozostałe przesłanki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakowoż, Ustawa o CIT, nie zawiera definicji straty, a jedynie ogólnikowo wskazuje na jej istotę w art. 7 ust. 2: „dochodem jest (\`(...)\`) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Należy zatem odwołać się do wykładni językowej. Przykładowo, „strata to 1. mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także fakt, że się przestało coś posiadać (…) 2. W przedsiębiorstwie: wielkość, o którą uległy z mniejszemu własne fundusze, zwykle powstałe wskutek wykonywania przez przedsiębiorstwo świadczeń po cenach niższych od kosztu ich wytworzenia” (za: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, 2003, str. 1411, tom P-S).

W związku z nieprecyzyjnym przepisem, wykładni dokonują także organy podatkowe. Przykładowo, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-156/11-3/JG), „pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa – majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek – w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych – przestaje stanowić jakakolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wykreślenie Goodwill z ewidencji, rozumiane jako likwidacja WNiP przed upływem okresu amortyzacji WNiP, spowoduje powstanie straty w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej WNiP, ponieważ zmniejszeniu ulegną aktywa Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości, że ewentualna strata w WNiP, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (tj. niezamortyzowana część WNiP) może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną ogólne kryteria zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W praktyce oznacza to, że wydatek de facto na zakup przedsiębiorstwa przez Spółkę przejmowaną, w części odnoszącej się do WNiP, został poniesiony pośrednio w celu osiągnięcia przychodów/zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W pojęciu Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotowy Goodwill był ujęty w aktywach Spółki przejmowanej, a celem przejęcia było zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy w długim okresie, między wydatkiem w części odnoszącej się do Goodwill, a przychodami Wnioskodawcy istnieje związek pośredni. Wnioskodawca przy tym podkreśla, że nieracjonalne ekonomicznie pozostawałoby dalsze amortyzowanie przedmiotowego Goodwill. Zatem decyzja o likwidacji i wykreśleniu z ewidencji Goodwill zostanie podjęta z przyczyn ekonomicznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatek poniesiony na nabycie Goodwill spełnia ogólne kryteria zaliczenia go do pośrednich kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem przepisów szczegółowych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Aby określić moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z zaprzestaniem korzystania z Goodwill, czyli de facto likwidacją WNiP i wykreśleniem z ewidencji, należy uwzględnić racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów. Takie stanowisko odnośnie likwidacji WNiP o podobnym, niefizycznym charakterze, przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-156/11-3/JG), wskazując, że „(\`(...)\`) należy odwołać się do przepisów ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określających terminy przechowywania dokumentacji (art 74). Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, wystarczające do uznania niezamortyzowanej części wartości początkowej Praw ochronnych jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego wykorzystywania tych Praw w prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie przedstawione w opisie stanu faktycznego jest analogiczne do sytuacji przedstawionej w poniższym cytacie: „Należy pamiętać, że WNiP stanowią aktywa – majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy ustawy o rachunkowości przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na WNiP w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywo), a WNiP traci swą przydatność dla działalności gospodarczej podatnika, to powstaje ubytek w jego majątku. Z tych przyczyn regulacje z zakresu rachunkowości tę nierozliczoną wartość nakazują rozpoznać jako koszt okresu, w którym to zdarzenie nastąpiło. Podobnie należałoby przyjąć na gruncie regulacji ustaw podatkowych – utrata możliwości korzystania z WNiP powoduje, że poniesiony historycznie wydatek – w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych – przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę” (por. P. Woźniakiewicz, Gazeta Prawna nr 073/2008 z dnia 14 kwietnia 2008 r.). W związku z powyższym należy traktować Goodwill tak samo jak inne WNiP i ŚT, niezależnie od ich postaci (materialnej lub niematerialnej), wszystkie bowiem bez wyjątku stanowią majątek trwały podatnika.

W konsekwencji, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w ocenie Spółki, zastosowanie będzie miało stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych oraz przez sądy administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) w wydawanych wyrokach, czego przykładem są:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2225/11), gdzie Sąd uznał, że w odniesieniu do m.in. WNiP wchodzących w skład zaniechanej i likwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym „warunkiem zaś uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości” oraz dodał, iż „(\`(...)\`) W uchwale tej zwrócono uwagę, że pojęcie »likwidacji« nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. »Likwidować« oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (\`(...)\`) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2152/07), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) wskazać należy, iż w orzecznictwie istnieje zgodność co do tego, iż straty wynikające z zawinionego działania, jak również z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot by nie popełnił, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów należy zdaniem Sądu patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 UPDOP, tj. zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami. W tym sensie należy postrzegać ją jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń gospodarczych zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały powstaniem „doraźnych strat” są elementem prowadzonej racjonalnie strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, a w dalszej perspektywie służyć zwiększeniu zysków”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 912/09), wedle którego: „Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie z trzech powodów (\`(...)\`). (\`(...)\`) według Sądu, Dyrektor istotnie zignorował wyraźną ocenę Sądu, wyrażoną w wyroku z dnia 17 września 2008 r., że opisane przez Spółkę działanie gospodarcze (\`(...)\`), prima facie szkodliwe dla podatnika z punktu widzenia interesów ekonomicznych, jest w pełni uzasadnione gospodarczo, i może w efekcie skutkować niezawinioną stratą możliwą do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd wyraźnie wskazuje, że nie istnieje jakaś istotna różnica jakościowa pozwalająca inaczej potraktować stratę (koszt) wynikającą z wymiany WNiP-u w związku z postępem technologicznym, od straty (kosztu) wynikającej z zakupu WNiP-u na okres krótszy, niż ustawowy okres pełnej amortyzacji. W jednym i w drugim przypadku działanie Spółki powinno być ocenione jako w pełni racjonalne, uzasadnione gospodarczo działanie rzetelnego przedsiębiorcy”;

*   postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. ZD/406-236/CIT/05), gdzie organ stwierdził, że: „Wnioskując a contrario należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo iż nie mieszczą się w pojęciu kosztu zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, w części w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane. (\`(...)\`) Podatnik podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań, bardziej dostosowanych do indywidualnych potrzeb jednostki, może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej, np. know-how, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności (\`(...)\`) Zdaniem tutejszego organu podatkowego, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, strata w wartości niematerialnej (know-how) w części, w jakiej ta wartość nie została zamortyzowana, dotyczy całokształtu działalności Podatnika, związana jest z funkcjonowaniem Firmy. Momentem zaś poniesienia kosztu jest wycofanie know-how z ewidencji, od tego bowiem momentu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wygenerowana natomiast zostaje strata, tj. część wartości tego składnika majątku nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423-437/09-4/ŁM), w której organ uznał, że: „Reasumując, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji stanowi – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów”.

Podobnie stanowisko w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej WNiP zostało zajęte przez organy podatkowe także m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. (sygn. IPPB5/423-162/09-4/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3/423-131/07-2/GJ), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2010 r. (IBPBI/1/415-222/10/KB).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej WNiP, jaką stanowi Goodwill, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jej likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.