Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.307.2019.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: czy Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Niemiec zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1-4 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług na terytorium Niemiec
Słowa kluczowe: budowa; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP), uzupełnionym 25 i 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Niemiec zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 ust. 1-4 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług na terytorium Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Niemiec zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 ust. 1-4 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług na terytorium Niemiec.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność budowlaną polegającą m.in. na budowaniu konstrukcji stalowych oraz dysponuje specjalistyczną wiedzą i technologią, potrzebną do wykonywania ww. działalności, jak i zespołem doświadczonych, wykwalifikowanych pracowników (dalej: „Pracownicy”). Spółka w przyszłości planuje świadczyć część swoich usług, tj. rozbiórki budynków, wykonywania stanu surowego obiektów, malarstwa, budowania konstrukcji stalowych oraz dekarstwa na terytorium Niemiec. Planowane usługi nie będą miały charakteru przygotowawczego i pomocniczego, polegającego m.in. na przygotowywaniu planów projektowych obiektów. Co do zasady Spółka zamierza działać na istniejących już placach budowy, ale Spółka dopuszcza możliwość rozszerzenia usług o realizację inwestycji budowlanej od podstaw, jeżeli dana umowa będzie przewidywała takie usługi.

Materiały oraz maszyny potrzebne do świadczenia usług będą odpowiednio kupowane lub najmowane na terenie Niemiec. Spółka zamierza zawierać kontrakty przede wszystkim poprzez branie udziału w przetargach. Spółka dopuszcza wykonywanie jednocześnie kilku umów, które mogą być świadczone jednocześnie lub krótko po sobie. Spółka przewiduje, że świadczone usługi będą miały charakter ciągły i będą prowadzone przez okres krótszy niż dwanaście miesięcy. Spółka podkreśla, iż powyższe dotyczy pojedynczej umowy (budowy), tj. Spółka nie przewiduje wykonywania którejkolwiek z umów przez okres dłuższy niż dwanaście miesięcy, choć ogółem czas prowadzenia działalności na terytorium Niemiec może przekroczyć dwanaście miesięcy. Należy dodać, że poszczególne projekty (budowy) w Niemczech będą od siebie niezależne ekonomicznie i realizowane dla różnych, niepowiązanych podmiotów. Powyższe usługi byłyby świadczone przez Pracowników Spółki, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Umowy będą zawierane przez prezesa zarządu, działającego w siedzibie Spółki (dalej: „Dyrektor Zarządzający”). Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę będą wypłacane Pracownikom bezpośrednio przez Spółkę. Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania nowych umów ani do zmiany wcześniej zawartych, nie będą także pozyskiwali nowych klientów dla Spółki. Uprawnienia te będą należały do Dyrektora Zarządzającego. Wnioskodawca planuje powołać pracownika na stanowisku brygadzisty, uprawnionego do reprezentowania Spółki w kontakcie z kontrahentami zagranicznymi (dalej: „Brygadzista”). Uprawnienia Brygadzisty w zakresie reprezentowania Spółki będą jednak ograniczone i wykorzystywane sporadycznie do zawierania mniej istotnych umów z punktu widzenia Spółki jako całości. Kluczowe umowy takie jak np. umowy najmu maszyn będą zawierane w imieniu Spółki przez Dyrektora Zarządzającego działającego w siedzibie Spółki. Brygadzista będzie również odpowiedzialny za oddelegowanie Pracowników za granicę. Wszyscy oddelegowani Pracownicy będą zakwaterowani w mieszkaniach wynajmowanych przez Spółkę. Pracownicy nie będą wykonywać w ramach pracy najemnej usług budowlanych w Niemczech na rzecz innych podmiotów niż Spółka, które kontrolowałyby bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług. Dodatkowo, Spółka będzie ponosić odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonanej przez Pracowników. Spółka podkreśla, iż to Brygadzista będzie sprawował bezpośredni nadzór nad Pracownikami na terenie danego placu budowy. Spółka od momentu zawarcia umowy o pracę z poszczególnymi Pracownikami przewiduje, iż oddelegowani Pracownicy będą przebywać i wykonywać pracę na terenie Niemiec przez okres dłuższy niż 183 dni (okres ten może zostać skrócony tylko w wyjątkowych przypadkach, np. wypowiedzenia umowy o pracę z winy pracownika). Innymi słowy, od początku delegowania intencją zarówno Spółki, jak i Pracowników jest przebywanie i wykonywanie pracy na terenie Niemiec powyżej 183 dni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku oddelegowania pracowników Wnioskodawcy do świadczenia usług budowlanych na terenie Niemiec, Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Niemiec zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1-4 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”), a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług na terytorium Niemiec? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez oddelegowanych na teren Niemiec Pracowników Spółki nie wpłyną na powstanie zakładu (zakładów) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1-4 UPO, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania całości uzyskanych dochodów na terytorium Polski.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a pkt 11 ustawy o CIT przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
    *   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W takiej sytuacji, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa i obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przyszłego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych, Wnioskodawca nie będzie spełniał żadnej z przesłanek pozwalających na uznanie, że posiada zakład (zakłady) na terytorium Niemiec. Spółka nie posiada oraz nie zamierza utworzyć w przyszłości stałej placówki na terenie Niemiec, w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych. Spółka zamierza korzystać z maszyn oraz przyrządów znajdujących się na terenie Niemiec poprzez ich wypożyczenie bądź kupno. Co do zasady Spółka zamierza działać na istniejących już placach budowy i nie będzie świadczyła pełnych usług związanych z procesem budowlanym, a jedynie ich część. W ocenie Spółki, w świetle powyższego, nie można uznać, że Spółka będzie posiadała zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO oraz art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT. Nie można także zakwalifikować tych usług jako utworzenie „fabryki” bądź „warsztatu”. Brak jest również podstaw do uznania, że usługi świadczone przez Spółkę będą stanowiły formę przedstawicielstwa bądź innej działalności związanej z zarządem Spółki, bowiem jej siedziba pozostanie na terenie Polski, a zarówno Brygadzista, jak i Pracownicy, nie będą upoważnieni do zawierania w imieniu Spółki nowych kontraktów, z wyjątkiem uprawnienia Brygadzisty do ograniczonego reprezentowania Spółki, wykorzystywanego sporadycznie do zawierania mniej istotnych umów z punktu widzenia Spółki jako całości. Kompetencje do zawierania kluczowych umów będą przypisane Dyrektorowi Zarządzającemu sprawującemu swoją funkcję w siedzibie Spółki, tj. na terytorium Polski. Nadto, pomimo iż Spółka planuje świadczenie usług dla kilku kontrahentów jednocześnie, to żadne z usług nie będą świadczone dłużej niż 12 miesięcy.

W celu określenia czasu trwania usług niemożliwym jest sumowanie wszystkich trwających prac, bowiem każde zlecenie będzie wykonywane niezależnie od innych, jak i nie będą one stanowiły całości w sensie ekonomicznym czy geograficznym. Spółka zamierza zawierać kontrakty o wykonanie usług budowlanych z różnymi kontrahentami, jednakże w przypadku kilku zleceń od jednego kontrahenta, łączny czas tych zleceń również nie przekroczy okresu dwunastu miesięcy. Stanowisko, iż dla celów określenia czy dane prace budowlane stanowią zakład na gruncie UPO dwunastomiesięczny okres należy liczyć niezależnie dla każdej inwestycji znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w punktach 24 i 25 odnoszącym się do art. 5 oraz przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2016 r., sygn. ITPB1/415-1170/12/16-S/WM, w której wskazano, iż „Wnioskodawca zaznaczył również, że jeżeli będzie świadczył swe usługi na terytorium Niemiec przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, to i tak prace na konkretnym placu budowy nie przekraczają 12-tu miesięcy. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji poszczególne place budowy, nie mogą mieć również ze sobą żadnego związku, nie mogą stanowić całości w sensie handlowym i geograficznym. Jeżeli ten warunek zostanie zachowany, należy uznać, że Wnioskodawca nie wykonuje usług budowlanych poprzez zakład położony na terytorium Niemiec.”

Podobnie uznano m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.261.2017.2.MJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.259.2017.3.DP.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem uznać, iż świadczenie usług budowlanych na terenie Niemiec przez oddelegowanych Pracowników Spółki na okres krótszy niż 12 miesięcy w stosunku do danej inwestycji budowlanej (placu budowy), nie powoduje powstania na terenie Niemiec zakładu podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz UPO, i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania w Polsce całości uzyskiwanych dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.