Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-667/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Dotyczy zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (uprawdopodobnienie nieściągalności na podstawie wszczęcia postępowania kompensacyjnego).
Słowa kluczowe: dokumentowanie; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie upadłościowe; postępowanie-wszczęcie postępowania; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 roku Spółka świadczyła usługi na rzecz „S.” S. A. Zostały wystawione faktury za wykonane prace, zarachowany w księgach przychód z tego tytułu, jednak „S.” nie uregulowała zobowiązań wynikających z przesłanych faktur. W dniu 6 stycznia 2009 roku weszły w życie przepisy ustawy z 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego, które uniemożliwiły Wnioskodawcy wszczęcie działań sądowych, zmierzających do wyegzekwowania należności. Art. 57 ust. 4 tej ustawy mówi, że: „w czasie postępowania kompensacyjnego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z majątku stoczni przeciwko stoczni. Orzeczenie zasądzające świadczenie od stoczni wydane po wszczęciu postępowania kompensacyjnego podlega wykonaniu według przepisów ustawy.”

W dniu 7 stycznia 2009 roku Prezes Zarządu „A.” S. A. postanowił o wszczęciu postępowania kompensacyjnego w stosunku do „S.” S. A. (kopia postanowienia w załączeniu). Wnioskodawca zgodnie z przepisami rozdziału 10 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności Prezesowi Zarządu „A.” S. A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a, nieściągalną wierzytelność od „S.” S. A., w kwocie uprzednio zaliczonej do przychodów, można uznać za uprawdopodobnioną i jej odpis aktualizujący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 2a, określający w jakich przypadkach uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, zawiera otwarty katalog takich zdarzeń, do którego może być zaliczone również postępowanie kompensacyjne, mimo że nie jest wprost wymienione w tym artykule. Ponadto art. 3 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym mówi że: „postępowanie kompensacyjne należy prowadzić tak, aby (…) roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone co najmniej w takim stopniu, w jakim byłoby to możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni(…)”, co powoduje, że postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego mimo, że inna jest jego podstawa prawna. Wszczęcie postępowania upadłościowego w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a jest wystarczającą przesłanką do uznania nieściągalnych wierzytelności za uprawdopodobnione, stąd wystarczającą przesłanką jest też wszczęcie postępowania kompensacyjnego, a co za tym idzie odpis aktualizujący na należności objęte postępowaniem kompensacyjnym w wysokości zarachowanych wcześniej przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Powyższy katalog ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, żeby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia odpisu.

Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2007 roku świadczyła usługi na rzecz „S.” S. A., z tytułu których zostały wystawione faktury za wykonane prace oraz zarachowany w księgach przychód należny. „S.” nie uregulowała jednak zobowiązań wynikających z przesłanych faktur. Wnioskodawca informuje również, iż w dniu 7 stycznia 2009 roku Prezes Zarządu „A.” S. A. postanowił o wszczęciu postępowania kompensacyjnego w stosunku do „S.” S. A. Wnioskodawca zgodnie z przepisami rozdziału 10 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności Prezesowi Zarządu „A.’” S. A.

W związku z powyższym wskazać należy, iż ustawa z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) reguluje miedzy innymi sprzedaż wszystkich składników majątkowych stoczni, z której środki finansowe zostaną przeznaczone na spłatę wierzycieli.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady, warunki oraz tryb sprzedaży składników majątku spółek: „S.” S. A. i „N.” Spółka z o. o., zwanych dalej „stoczniami”, zaspokojenia roszczeń wierzycieli stoczni i ochrony praw pracowników stoczni (kompensacja).

Art. 3. ww. ustawy stanowi z kolei, iż postępowanie uregulowane ustawą, zwane dalej „postępowaniem kompensacyjnym”, należy prowadzić tak, aby ochrona praw pracowniczych była zapewniona, roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone co najmniej w takim stopniu, w jakim byłoby to możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni, oraz aby zależnie od wyników przetargu, składniki majątkowe stoczni służyły nadal prowadzeniu działalności gospodarczej.

Warto również wskazać, iż prawomocna decyzja o zakończeniu lub umorzeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje takie skutki jak wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 138 ust. 1).

Z uzasadnienia projektu do przedmiotowej ustawy wynika, iż stanowi ona realizację postanowień zawartych w decyzjach Komisji Europejskiej, zgodnie z którymi przyznana stoczniom przez Polskę pomoc państwa w postaci między innymi: gwarancji Skarbu Państwa na budowane statki, umorzeń, rozłożeń na raty oraz odroczeń terminów zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, dokapitalizowań oraz pożyczek dokonywanych przez właścicieli (podmioty publiczne) a także dotacji, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem. Ponadto, stosownie do postanowień Komisji Europejskiej, niezgodne ze wspólnym rynkiem są również wszelkie udzielone przez Polskę obydwu stoczniom gwarancje na zaliczki. Wobec powyższego Komisja Europejska zobowiązała Polskę do odzyskania od beneficjenta opisanej wyżej pomocy publicznej wraz z odsetkami za cały okres, począwszy od dnia udostępnienia pomocy stoczniom do daty jej faktycznego odzyskania.

Polska zobowiązana jest do wdrożenia decyzji poprzez sprzedaż aktywów stoczni po cenie rynkowej w drodze otwartej, przejrzystej, bezwarunkowej i niedyskryminacyjnej procedury przetargowej, a następnie likwidacji stoczni.

Uwzględniając zatem warunki zawarte w wymienionych wyżej decyzjach, projekt ustawy zakłada określenie zasad, warunków oraz trybu procesu kompensacji rozumianej jako sprzedaż składników majątku między innymi „S.” S. A., zaspokojenia roszczeń wierzycieli stoczni i ochrony praw pracowników stoczni.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego, którego wszczęcie może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności danych wierzytelności, mimo, że inna jest jego podstawa prawna.

Przykładowo, podobnie jak w postępowaniu upadłościowym, w którym syndyk obejmuje cały majątek upadłego, a także wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności (art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), z dniem ustanowienia zarządcy kompensacji, stocznia traci prawo zarządu oraz możliwość rozporządzania swoim mieniem, a ponadto zobowiązana jest wskazać zarządcy kompensacji cały swój majątek, a także umożliwić wgląd do wszystkich dokumentów dotyczących działalności, majątku, zatrudnienia oraz rozliczeń i korespondencji, a w szczególności do ksiąg rachunkowych i innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych. Od dnia wszczęcia postępowania kompensacyjnego majątkiem stoczni będzie zarządzał zarządca kompensacji (art. 28 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego).

Tak jak w postępowaniu upadłościowym (art. 81 ust. 1), od dnia wszczęcia postępowania kompensacyjnego nie będzie można obciążyć składników majątku stoczni hipoteką, hipoteką przymusową, hipoteką morską, prawem zastawu, prawem zastawu rejestrowego i prawem zastawu skarbowego ani w inny sposób obciążyć, dokonać wpisu w księdze wieczystej lub rejestrze dotyczących tych składników, celem zabezpieczenia wierzytelności, chociażby powstała ona przed wszczęciem postępowania kompensacyjnego (art. 32 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego).

Ponadto stosownie do art. 57 ust. 4 ww. ustawy, w czasie postępowania kompensacyjnego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z majątku stoczni przeciwko stoczni. Orzeczenie zasądzające świadczenie od stoczni wydane po wszczęciu postępowania kompensacyjnego podlega wykonaniu według przepisów ustawy.

Reasumując wskazać należy, iż o ile sama konstrukcja postępowania kompensacyjnego zbliżona jest do postępowania upadłościowego, to jednak postępowanie kompensacyjne jest odmiennym od upadłościowego rodzajem postępowania.

Mając jednak na uwadze cel i konstrukcję tej ustawy oraz okoliczności, iż katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter otwarty, co oznacza, iż wierzyciel może w inny niż w tym katalogu sposób uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, o ile przesłanki takiego uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie, stwierdzić należy, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kompensacyjnego może stanowić wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności Spółki, które zgłoszono w postępowaniu kompensacyjnym, za uprawdopodobnione. Wskazane bowiem przypadki w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy podatkowej, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, nie mają charakteru wyliczenia wyczerpującego, a są jedynie katalogiem przykładowym.

Pamiętać należy jednak, że choć nie ma w ustawie uniwersalnego katalogu środków dowodowych, za pomocą których podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, bowiem okoliczności uprawdopodobnienia mogą być uzależnione od konkretnego przypadku, ponownie zaznaczyć należy, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wystarczającą przesłanką do uznania nieściągalnych wierzytelności za uprawdopodobnione jest wszczęcie postępowania kompensacyjnego oraz że odpis aktualizujący na należności objęte postępowaniem kompensacyjnym w wysokości zarachowanych wcześniej przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowe.

Ponadto nadmienia się, że interpretacja załączonego dokumentu nie może być przedmiotem postępowania określonego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Właściwym dla tego trybem jest postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.