Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-886/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o. o.) w zamian za aport w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej S.K.A.).

Akcje w S.K.A., które będą przedmiotem aportu do Sp. z o. o. będą objęte w zamian za wkład pieniężny.

Objęcie udziałów w Sp. z o. o. nastąpi w wyniku aportu z agio akcji w S.K.A. do Sp. z o. o. przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), w związku z tym, że udział w Sp. z o. o. będzie obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Sp. z o. o.

W konsekwencji wartość nominalna objętych udziałów przez Wnioskodawcę w Sp. z o. o. będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Co będzie stanowiło przychód podatkowy dla Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w Sp. z o. o. w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za aport, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce?
3.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w Sp. z o. o. w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w Sp. z o. o. przychód podatkowy stanowić będzie nominalna wartość udziałów w Sp. z o. o. objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o. o., nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: Ustawa PIT), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport, przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Prawidłowość takiego stanowiska wynika z faktu, że przepis ten wyraźnie odwołuje się do pojęcia nominalnej wartości udziałów albo akcji, które ma znaczenie zarówno praktyczne jak i prawne. Wskazać przy tym należy, że pod pojęciem wartości nominalnej należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, określoną jednoznacznie przez udziałowców w umowie spółki.

Literalna interpretacja pojęcia wartości nominalnej prowadzi więc do wniosku, że każda inna wartość (np. księgowa, rynkowa, emisyjna) nie byłaby już wartością nominalną. Uwzględniając zatem treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stwierdzić należy, że nielogicznym byłoby dopuszczenie na podstawie tego przepisu do określenia przychodu podatkowego w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów w Sp. z o. o. obejmowanych w zamian za aport.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że możliwość obejmowania udziałów w Sp. z o. o., poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio, została wprost przewidziana w art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h., zgodnie z którym jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o. o. w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Sp. z o. o., przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o. o.

Na poprawność powyższego stanowiska wskazują wydawane interpretacje podatkowe m.in:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IPTPB2/4511-113/15-6/Akr,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-13/15/MM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-45/14-2/AJ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-212/02/HS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-391/11/CJS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. ILPB2/415-411/12-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT i w konsekwencji określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Sp. z o. o.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca od płatnego zbycia.

Art. 19 ust. 4 ustawy o PIT przewiduje natomiast możliwość określenia wartości rynkowej przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT odesłanie do art. 19 tej ustawy, przewiduje jedynie „odpowiednie stosowanie przepisu”, a nie bezpośrednie stosowanie. Konstrukcja prawna „odpowiedniego zastosowania” oznacza, że przepis, do którego ustawa odsyła może znaleźć zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Użycie słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07.

W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do ustalania wartości aportu w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o. o. w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Sp. z o. o. organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Sp. z o. o.

Na poprawność powyższego stanowiska wskazują wydawane interpretacje podatkowe m.in:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IPTPB2/4511-113/15-6/Akr,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-13/15/MM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-45/14-2/AJ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-212/02/HS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-391/11/CJS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. ILPB2/415- 411/12-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w S.K.A. oraz wartość wydatków związanych z objęciem udziałów w Sp. z o. o., o ile Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ustawy o PIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powołanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie akcji w S.K.A.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o PIT, jeżeli Wnioskodawca w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci m.in. innych udziałów poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów może pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Wydatki te powiększą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. le.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/415-769/11-3/LS, w której organ wyraził stanowisko, że w odniesieniu zatem do akcji spółek komandytowo-akcyjnych nabytych za wkład pieniężny uznać należy, iż do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. le pkt 2 lit.b). Zatem kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będą wydatki poniesione na nabycie akcji spółek komandytowo-akcyjnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ww. ustawy.

Jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/415-299/11-2/AS, w której organ wyraził stanowisko, że (…) akcje Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanego pakietu akcji w spółce - K. S.A., których część była obejmowana przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, część za wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości gruntowych. Akcje spółki były również nabywane przez Wnioskodawcę na rynku wtórnym akcji. W odniesieniu zatem do akcji nabytych za wkład pieniężny bądź za gotówkę uznać należy, iż do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. le pkt 2 lit b). Zatem kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będą wydatki poniesione na nabycie akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów w Sp. z o. o. w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w S.K.A. oraz wartość wydatków związanych z objęciem udziałów w Sp. z o. o., o ile Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.