Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-351/10-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-12
Teza: Wystawienie faktur korygujących do zaliczek i prawidłowe ich rozliczenie.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; faktura-korekta faktury; korekta; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2010r. (data wpływu 12.04.2010r.), uzupełnione pismem w dniu 02.07.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 17.06.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktur korygujących do zaliczek i prawidłowego ich rozliczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 02.07.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktur korygujących do zaliczek i prawidłowego ich rozliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma S. podpisała umowy na dostawy zielonej masy z kukurydzy z polskimi rolnikami. Zgodnie z umową w czerwcu 2009 roku wypłacono przedpłatę w wysokości 600 euro do każdego hektara zadeklarowanego w umowie przez rolnika. Wg umowy przedpłata winna być przeznaczona przez rolnika na zakup środków do produkcji kukurydzy na zieloną masę. Jako potwierdzenie wypłaconych przedpłat rolnikom ryczałtowym wystawiono faktury VAT RR. W treści faktury: zapisano: kukurydza, ilość deklarowanych hektarów x umowne 600 euro (przeliczone na PLN wg odpowiedniego kursu euro do złotego), wartość netto, wyliczony podatek VAT i wartość brutto. Wystawione faktury VAT RR zostały ujęte w rejestrze zakupów za miesiąc czerwiec. Taką formułę faktury przyjęto z powodu braku możliwości określenia, choćby w przybliżeniu wydajności zielonej masy kukurydzy uzyskanej przez poszczególnych rolników na swoich gruntach ornych. Po dokonaniu zbioru kukurydzy na zieloną masę i obliczeniu ilości ton osiągniętych przez poszczególnych rolników oraz po wykonaniu odpowiednich badań jakościowych uzyskanego produktu ustalono faktyczną cenę zielonej masy kukurydzy dla każdego rolnika. W listopadzie 2009 roku przystąpiono do wystawienia faktur końcowych za pozyskaną kukurydzę na biomasę. Ze względu na brak możliwości rozliczenia przedpłaty wypłaconej wg hektarów z fakturą wystawioną za pozyskaną kukurydzę w tonach przyjęto następujący schemat rozliczenia: wystawiono fakturę VAT RR za faktycznie dostarczoną ilość zielonej masy kukurydzy wg ustalonej ceny w złotych z wyliczeniem podatku VAT. W tym samym dniu wystawiono korektę do czerwcowej faktury VAT RR na przedpłatę, która wyzerowała zarówno wartość netto, podatek VAT i wartość brutto. Kwota wypłacona rolnikom stanowiła różnicę pomiędzy kwotami brutto obu faktur, przy czym w przypadku ujemnej różnicy, rolnik zwrócił nadpłaconą część przedpłaty. Zarówno faktura VAT RR, jak i też korekta do czerwcowej faktury zostały ujęte w rejestrze zakupów za miesiąc listopad. Przy czym korekta ze znakiem ”minus”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekta do faktury może być „zerująca” i czy winna być ujęta w rejestrze zakupów za miesiąc czerwiec, czy listopad?

Zdaniem Wnioskodawcy wystawione w taki sposób korekty faktur oraz ujęcie ich w listopadowym rejestrze zakupów obrazuje w sposób jednoznaczny stanowisko w powyższej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy art. 115 – 118 ustawy z dnia 11 marca 2008 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, określają zasady nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Zasady sporządzania i przechowywania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 ustawy, jednocześnie nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 116 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów rolnych albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane indentyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Art. 116 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego, również w sytuacji przedpłat czy zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej dostawy. Podatek należny w tych fakturach to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 roku, zwane dalej rozporządzeniem, w § 4 – § 25 określa zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących.

W sytuacji, gdy wystawiono faktury zaliczkowe, rozliczenia transakcji należy dokonać, wystawiając faktury zawierające pozostałe kwoty, wpłacone na poczet danej transakcji.

W § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdza się, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zatem, jeżeli nie ma zapisów szczególnych, zarówno w ustawie jak i w aktach wykonawczych odnośnie faktur zaliczkowych, uznać należy, że przytoczone przepisy rozporządzenia mają zastosowanie dla faktur VAT RR.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią – wobec braku przepisów szczególnych – przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT. Zawarte zostały w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór, a wynikającą z korekty różnicę (w przypadku podwyższenia ceny) należy przekazać na konto rolnika. W przypadku faktur VAT RR podatek należny to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury przyjmuje się datę jej wystawienia.

Odnosząc powyższe do wniosku, należy stwierdzić, że brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej na otrzymaną zaliczkę, gdy do zdarzenia gospodarczego doszło. Różnice, które występują pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturami rozliczeniowymi, spowodowane inną jednostką przeliczeniową nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Wnioskodawcę do wystawienia faktur korygujących. Należy przede wszystkim odnieść się do ciągłości zdarzenia gospodarczego, jakim jest umowa na dostawę zielonej masy kukurydzy. Zatem niewłaściwe jest stanowisko przedstawione we wniosku w odniesieniu do kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących, w sytuacji, gdy nie ma żadnej ustawowej przyczyny, która obligowałaby Wnioskodawcę do takiego zachowania.

We wniosku wskazano wyraźnie na fakt dokonania w czerwcu 2009 roku przedpłat dla rolników, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie, oraz po dokonanych zbiorach i przeliczeniach jakościowych, wystawienia faktur końcowych za pozyskaną kukurydzę na biomasę. Zatem, w listopadzie, kiedy Wnioskodawca dokonywał rozliczeń końcowych z rolnikami na dostarczoną kukurydzę, powinien wystawić fakturę VAT RR, zgodnie z zapisami ww. § 10 ust. 5 i 6 rozporządzenia. Faktura końcowa wystawiana jest na różnicę całości dostaw i wpłaconych wcześniej kwot zaliczek, zatem trudno dokonać prawidłowego rozliczenia transakcji bez uwzględnienia kwot wpłaconych na poczet przyszłej dostawy.

Mając na względzie rozstrzygnięcie co do nieprawidłowości wystawienia faktur korygujących w przedstawionym stanie faktycznym, kwestie prawidłowego ujęcia faktur korygujących przez Wnioskodawcę w rejestrze zakupów tut. Organ uznaje za bezzasadne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.