Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1050/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-04
Teza: Czy poręczenie kredytu bankowego przez Podmiot Powiązany, zrodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostanie udzielone bez wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: gwarancje; konsorcjum; wadium
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura 10 września 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wystawienia gwarancji wadialnej oraz właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji i w okresie udzielonej gwarancji jakości – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wystawienia gwarancji wadialnej oraz właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji i w okresie udzielonej gwarancji jakości,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik, w celu pozyskania zlecenia na realizację inwestycji, zawarł z kontrahentem umowę konsorcjum. Przedmiotowa umowa określa zakres czynności powierzonych do wykonania każdemu z partnerów konsorcjum, zakres wykonania inwestycji każdej ze stron oraz partycypację w kosztach realizowanego przedsięwzięcia.

Warunki złożenia oferty oraz realizacji w/w inwestycji, określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia nakładały na przystępujących do postępowania przetargowego obowiązek przedłożenia wadium, następnie na wykonawcę inwestycji obowiązek przedłożenia gwarancji właściwego wykonania umowy w okresie realizacji umowy oraz w okresie udzielonej gwarancji jakości.

W wyniku przeprowadzenia postępowania przetargowego, 28 grudnia 2008r. została zawarta umowa na realizację zadania inwestycyjnego. Rozpoczęcie inwestycji miało miejsce w styczniu 2009r., a termin zakończenia inwestycji został wyznaczony na 30 czerwca 2009r.

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, wadium w postaci gwarancji wadialnej oraz gwarancja właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji oraz w okresie udzielonej gwarancji zostały złożone przez lidera konsorcjum Spółki, natomiast koszt wystawienia powyższych zabezpieczeń został poniesiony przez oba przedsiębiorstwa proporcjonalnie do wartości przychodów z tytułu realizacji inwestycji.

Gwarancja wadialna została wystawiona przez ubezpieczyciela. Towarzystwo ubezpieczeniowe za wystawienie gwarancji wadialnej z okresem ważności od daty wystawienia do zawarcia umowy (od 13 listopada 2008 do 28 grudnia 2008) pobrało jednorazową opłatę.

W celu wywiązania się z obowiązku przedłożenia gwarancji właściwego wykonania kontraktu w okresie jego realizacji oraz w okresie udzielonej gwarancji jakości, lider zawarł umowę o doradztwo przy pozyskaniu w/w gwarancji. Następnie przy pomocy doradcy została zawarta przez lidera umowa o wystawienie gwarancji zabezpieczającej właściwe wykonanie kontraktu z towarzystwem ubezpieczeniowym.

Za doradztwo przy pozyskaniu gwarancji, przedsiębiorstwo świadczące usługi doradztwa pobrało jednorazową opłatę, której wysokość została uzależniona od okresu ważności gwarancji, towarzystwo ubezpieczeniowe za wystawienie gwarancji właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji tj. od 23 grudnia 2008r. do 30 lipca 2009r. oraz gwarancji właściwego wykonania umowy w okresie udzielonej gwarancji z okresem ważności od 31 lipca 2008r. do 30 sierpnia 2012r. również pobrało jednorazową opłatę.

Podatnik w miesiącu maju 2009r. otrzymał od lidera konsorcjum fakturę - stanowiącą refakturę poniesionych kosztów - za doradztwo w pozyskaniu w/w gwarancji, natomiast w miesiącu czerwcu 2009r. otrzymał notę obejmującą koszt wystawienia przez towarzystwo ubezpieczeniowe powyższych gwarancji, wadialnej oraz właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji i udzielonej gwarancji jakości. Umowa na wykonanie inwestycji została zmieniona aneksem, w wyniku czego jej wykonanie, w części niezrealizowanej zostało zawieszone, a Inwestor w sierpniu 2009 zwrócił liderowi powyższą gwarancję (właściwego wykonania kontraktu w okresie realizacji umowy oraz udzielonej gwarancji). Przedmiotowa gwarancja została zwrócona ubezpieczycielowi. Zgodnie z warunkami umowy o wystawienie gwarancji, gwarancja ta traci ważność z chwilą jej zwrotu, tym samym gasną zobowiązania ubezpieczyciela wobec beneficjenta gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wystawienia gwarancji wadialnej oraz właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji i w okresie udzielonej gwarancji jakości, w całości w roku podatkowym 2009?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt gwarancji wadialnej oraz koszty związane z wystawieniem gwarancji właściwego wykonania kontraktu są kosztami innymi, aniżeli bezpośrednio związanymi z przychodami. Nota księgowa obejmująca koszt wystawienia gwarancji wadialnej została zaksięgowana w miesiącu jej otrzymania tj. w czerwcu 2009r. Zgodnie z regulacją ujętą w art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, to jest w dacie ich zaksięgowania. W związku z powyższym podatnik ujął przedmiotowy koszt w miesiącu czerwcu 2009r.

Natomiast wydatek związany z wystawieniem gwarancji właściwego wykonania kontraktu w okresie realizacji umowy oraz w okresie udzielonej gwarancji jakości, poniesiony na podstawie faktury VAT i noty księgowej, pomimo to, iż koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (w zakresie gwarancji właściwego wykonania kontraktu w okresie udzielonej gwarancji jakości), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, w dacie ich zaksięgowania.

Wraz ze zwrotem przedmiotowych gwarancji ubezpieczycielowi, umowa o wystawienie gwarancji, będąca podstawą do poniesienia przedmiotowych kosztów wygasła, tym samym ustał obowiązek wykonania określonego świadczenia przez ubezpieczyciela na rzecz beneficjenta. Powyższa zmiana spowodowała, iż koszt z tytułu wystawienia gwarancji, dotyczy okresu od daty ich wystawienia do dnia ich zwrotu, a ten okres nie przekracza roku podatkowego, z uwagi na co, zdaniem podatnika, powyższy wydatek powinien zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów w całości w dacie ich zaksięgowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż z własnego stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż (…) zgodnie z regulacją ujętą w art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, to jest w dacie ich zaksięgowania (…). Organ uznał, iż popełniono oczywistą omyłkę: zamiast (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm.), winno być (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Stosownie do tych uregulowań, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami.

Z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zmiana tego przepisu ma więc wpływ na kwalifikację podatkową poniesionego przez Spółkę kosztu.

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu gwarancji wadialnej oraz gwarancji właściwego wykonania umowy i w okresie jej realizacji i w okresie udzielonej gwarancji jakości – nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu). Jednocześnie tego typu wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowią więc pośrednie koszty podatkowe.

Wobec tego, w odniesieniu do gwarancji wadialnej oraz gwarancji właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji i w okresie udzielonej gwarancji jakości będzie miała zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, koszty udzielonych gwarancji, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy – w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2007 roku stanu prawnego – Spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy gwarancja i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji natomiast gdy udzielona gwarancja nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wystawienia gwarancji wadialnej oraz właściwego wykonania umowy w okresie jej realizacji i w okresie udzielonej gwarancji jakości – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.