Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.701.2016.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Usługi kompleksowe.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy usługa związana ze sprzedażą posiłku na wynos oraz koszt dowozu powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według stawki 8% **\- jest nieprawidłowe,**

*   stosowania przy poszczególnych usługach wchodzących w skład jednego zamówienia, zarówno stawki 8% jaki i 23%, w zależności od rodzaju świadczonych usług **- jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy sprzedaż opakowania (usługa pomocnicza) wydawanego w restauracji w celu zakończenia świadczenia usługi gastronomicznej powinna być opodatkowana zgodnie ze stawką VAT dla usługi głównej tj. 8% **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy usługa związana ze sprzedażą posiłku na wynos oraz koszt dowozu powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według stawki 8%,

*   stosowania przy poszczególnych usługach wchodzących w skład jednego zamówienia, zarówno stawki 8% jaki i 23%, w zależności od rodzaju świadczonych usług,

*   ustalenia czy sprzedaż opakowania (usługa pomocnicza) wydawanego w restauracji w celu zakończenia świadczenia usługi gastronomicznej powinna być opodatkowana zgodnie ze stawką VAT dla usługi głównej tj. 8%,

*   ustalenia czy sprzedaż sushi na wynos stanowi dostawę towarów oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży sushi na wynos - PKWiU 10.85.1.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym w ramach działalności gospodarczej punkt gastronomiczny oferujący usługi związane z przygotowaniem oraz sprzedażą posiłków do spożycia w restauracji lub na wynos.

Klasyfikacja PKWiU dotycząca świadczonych usług mieści się w grupie 56 tj.:

*   56.10.A Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach;

*   56.21.Z Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering).

W ofercie restauracji znajdują się posiłki przygotowane na miejscu tj. dania obiadowe, pizza, sałatki, zupy, desery. Ponadto klienci mają możliwość zakupu sushi. Ten rodzaj dania oferowany jest klientom w wybrane dni tygodnia, gdyż po przyjęciu zamówienia przez personel, danie przygotowywane jest przez wyspecjalizowaną w tej branży jednostkę gospodarczą w lokalu Wnioskodawcy. Produkty do wykonania tej usługi zapewnia firma przygotowująca posiłek. Zadaniem pracowników restauracji jest odebranie zamówienia, przekazanie go do kucharzy firmy wykonującej danie oraz dostarczenie gotowego jedzenia do klienta.

Oprócz jedzenia w restauracji sprzedawane są także soki, napoje oraz napoje alkoholowe, na które Wnioskodawca posiada odpowiednie zezwolenia.

Usługi świadczone są za pomocą dwóch kanałów dystrybucyjnych:

1.  Bezpośrednio w lokalu;
2.  Na wynos z dostawą do klienta samochodami użytkowanymi w firmie Wnioskodawcy.

Ad. 1

Klientom spożywającym posiłki na miejscu Wnioskodawca zapewnił odpowiednio przygotowanie wnętrze, wyposażone w stoliki, krzesła, art. dekoracyjne oraz oprawę muzyczną. Składając zamówienie klient ma zapewnioną obsługę pracowników lokalu, obejmującą: przyjęcie zamówienia, doradztwo w doborze dań, wydanie posiłku oraz przyjęcie należności za wykonaną usługę. Dania wydawane są na tradycyjnej zastawie wielokrotnego użytku. Zamówienia zamykane są na polecenie klienta, który chce uregulować wartość zobowiązania. W związku z tym, zamówienia obejmują często produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT tj. posiłki, napoje, soki lub desery. Po zakończeniu realizacji zamówienia transakcja sprzedaży zostaje zaewidencjonowana na kasie fiskalnej lub wystawiana jest faktura VAT. Klienci mają możliwość zabrania niedokończonego posiłku w jednorazowym opakowaniu. W takiej sytuacji ponoszą dodatkowy koszt opakowania, który jest wyszczególniony jako oddzielna pozycja na paragonie lub fakturze VAT.

Ad. 2

Drugim wariantem skorzystania z usług restauracji jest telefoniczne zamówienie posiłku na wynos. Dania dostarczane są pod wskazany adres w jednorazowym opakowaniu, pozwalającym na utrzymanie odpowiedniej temperatury przygotowanego jedzenia. Po przyjęciu zamówienia wydawanego w wersji na wynos, transakcja sprzedaży rejestrowana jest za pomocą kasy fiskalnej lub wystawiana jest faktura VAT. Na paragonie/fakturze VAT wyszczególniony jest koszt dania oraz koszt transportu. Koszt opakowania wliczony jest w cenę usługi gastronomicznej.

Bez względu na rodzaj kanału dystrybucji, Wnioskodawca dla usług związanych ze sprzedażą posiłków (w tym sushi) stosuje stawkę 8 % VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę VAT, z wyłączeniem niektórych napojów dla których stosowana jest stawka podstawowa tj. 23 % zgodnie z pkt 1-6 poz. 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług z dnia 23 grudnia 2013 r. lub napojów niegazowanych opodatkowanych stawką 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast koszt transportu, który ponosi klient zamawiający usługę na wynos jest opodatkowany stawką podstawową tj. 23%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  sprzedaż sushi na wynos klasyfikuje według symbolu PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %.
2.  Sprzedaż posiłków jest usługą główną, natomiast dowóz stanowi usługę pomocniczą. Świadczenie usługi dowozu, uwarunkowane jest od występowania usługi głównej tj. sprzedaży posiłków.
3.  Wnioskodawca sprzedaż posiłków klasyfikuje symbolem PKWiU 56.21.1, natomiast usługę transportu PKWIU 49.41.1.
4.  Świadczenie usługi dowozu jest niezbędne w celu wykonania usługi głównej tj. sprzedaży posiłków na wynos.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy usługa dowozu posiłku jest niezbędna do świadczenia usługi sprzedaży posiłków i przyczynia się do prawidłowego realizowania tej usługi?, Wnioskodawca wskazał, iż usługa dowozu stanowi nieodzowny element świadczenia usługi głównej jaką jest sprzedaż posiłków na wynos. Dzięki wykonywaniu tego rodzaju usługi, Wnioskowana ma możliwość sprzedaży swoich usług wykorzystując dodatkowy kanał dystrybucji.
6.  Pytaniem numer 2 objęta jest sprzedaż posiłków opodatkowanych stawką VAT 8% zgodnie z § 3 ust. l pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz napojów opodatkowanych stawką 23% zgodnie z pkt 1-6 poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.
7.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy usługa opodatkowana według jednej stawki, o której mowa w pytaniu nr 2, stanowi usługę pomocniczą do usługi opodatkowanej według innej stawki (usługi głównej)?”, Wnioskodawca wskazał, iż usługi z zakresu pytania nr 2 stanowią odrębne wobec siebie świadczenia. Klient w trakcie przebywania w lokalu gastronomicznym, dokonuje wyboru czy będzie zamawiał posiłek (opodatkowany stawką 8% VAT) wraz z napojem (opodatkowany stawką 23% VAT) czy tylko jeden z nich.
8.  Usługa sprzedaży opakowania stanowi usługę pomocniczą, jest bowiem uwarunkowana przez świadczenie usługi głównej.
9.  Wnioskodawca sprzedaż posiłków klasyfikuje symbolem PKWiU 56.10.1, natomiast opakowania w zależności z tworzywa, z którego są wykonane: papier, tektura symbol PKWiU 17.21.1, tworzywo sztuczne symbol PKWiU 22.22.1.
10.  Usługa sprzedaży opakowania jest etapem zakończenia świadczenia usługi głównej tj. sprzedaży posiłków, w przypadku jeżeli klient chce zabrać ze sobą niezjedzoną część posiłku. Zatem usługa pomocnicza jest elementem kompleksowej usługi w ww. sytuacji.
11.  W przypadku jeżeli klient zabiera niezjedzony posiłek, usługa wydania opakowania jest niezbędna do zakończenia świadczenia usługi głównej tj. sprzedaży posiłku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa związana ze sprzedażą posiłku na wynos oraz koszt dowozu powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według stawki 8%? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)
2.  Czy prawidłowym jest stosowanie przy poszczególnych usługach wchodzących w skład jednego zamówienia, zarówno stawki 8% jaki i 23%, w zależności od rodzaju świadczonych usług? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)
3.  Czy sprzedaż opakowania (usługa pomocnicza) wydawanego w restauracji w celu zakończenia świadczenia usługi gastronomicznej powinna być opodatkowana zgodnie ze stawką VAT dla usługi głównej tj. 8%?(oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej. W analizowanej sytuacji świadczeniem podstawowym jest usługa związana ze sprzedażą posiłku natomiast koszt transportu jest kosztem dodatkowym, umożliwiającymi realizację kompleksowej usługi. Zatem koszt dostawy powinien być opodatkowany taką samą stawką podatku VAT jak usługa podstawowa tj. sprzedaż posiłku opodatkowanego 8% stawką VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zamówienie przez klienta dania opodatkowanego stawką VAT 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz napoju opodatkowanego stawką 23% zgodnie z pkt 1-6 poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., według opinii Wnioskodawcy powinno być rozpatrywane jako dwie odrębne nie wpływające na siebie pod względem opodatkowania usługi. Podzielność tych usług sprawia, że mogą występować łącznie lub oddzielnie Klient może kupić posiłek, posiłek lub napój albo tylko sam napój. W związku z tym brak jest jakiejkolwiek podstawy, aby traktować usługę jako nierozłączną ze sztucznym wydzielaniem usługi głównej oraz pomocniczej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy opakowania wydawane w celu zapakowania niezjedzonego posiłku dla klientów restauracji, mają charakter pomocniczy do czynności głównej, jaką jest świadczenie usług gastronomicznych. Zatem przy sprzedaży opakowania, które w tej sytuacji wymienione jest jako odrębna pozycja na paragonie lub fakturze VAT powinna mieć zastosowanie stawka 8% VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy usługa związana ze sprzedażą posiłku na wynos oraz koszt dowozu powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według stawki 8% **\- jest nieprawidłowe,**

*   stosowania przy poszczególnych usługach wchodzących w skład jednego zamówienia, zarówno stawki 8% jaki i 23%, w zależności od rodzaju świadczonych usług **\- jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy sprzedaż opakowania (usługa pomocnicza) wydawanego w restauracji w celu zakończenia świadczenia usługi gastronomicznej powinna być opodatkowana zgodnie ze stawką VAT dla usługi głównej tj. 8% **\- jest nieprawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ informuje, iż dla spójności niniejszej interpretacji udzielono najpierw odpowiedzi na pytanie nr 2, a następnie na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W przepisach ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719, z późn. zm.) zwanym dalej rozporządzeniem, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi w ramach działalności gospodarczej punkt gastronomiczny oferujący usługi związane z przygotowaniem oraz sprzedażą posiłków do spożycia w restauracji lub na wynos. W ofercie restauracji znajdują się posiłki przygotowane na miejscu tj. dania obiadowe, pizza, sałatki, zupy, desery. Oprócz jedzenia w restauracji sprzedawane są także soki, napoje oraz napoje alkoholowe, na które Wnioskodawca posiada odpowiednie zezwolenia. Usługi świadczone są za pomocą dwóch kanałów dystrybucyjnych: bezpośrednio w lokalu oraz na wynos z dostawą do klienta samochodami użytkowanymi w firmie Wnioskodawcy.

Klient Wnioskodawcy w trakcie przebywania w lokalu gastronomicznym, może zamawiać posiłek (opodatkowany stawką 8% VAT) wraz z napojem (opodatkowany stawką 23% VAT) bądź jedynie posiłek lub napój.

Skoro ustawodawca krajowy, implementując punkt 12a załącznika nr III (Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98) do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), określił w pozycji nr 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r„ poz. 1719 ze zm.), że opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegają usługi związane z wyżywieniem z wyłączeniem sprzedaży napojów i innych towarów (wymienionych w punktach 1-6), to oznacza to, że usługi Wnioskodawcy polegające na podaniu klientowi posiłku podlegają stawką 8%, zaś usługa polegająca na podaniu napoju (wymienionego w punkcie 1-5 poz. 7 załącznika) podlega opodatkowaniu sławką podstawową.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że usługa restauracyjna obejmująca dostawę produktu lub napoju niewymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Natomiast, w sytuacji, gdy usługa gastronomiczna obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Zatem w przypadku, gdy np. jeden produkt żywnościowy lub napój – wymieniony w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów – jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej, cena za produkt żywnościowy lub napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości produktu żywnościowego lub napoju jest opodatkowana w całości stawką podstawową 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątek od tej zasady stanowią takie sytuacje, gdy dwie lub więcej czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (pkt 30 i 31 wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14).

W przypadku usług restauracyjnych, których przedmiotem mogą być zarówno różnego rodzaju posiłki jak i/lub napoje, taka sytuacja nie ma miejsca. Nie można bowiem stwierdzić, że posiłek jest usługą główną, zaś podanie klientowi napoju czynnością pomocniczą. Między tymi świadczeniami nie zachodzi również zależność tego rodzaju, że są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą (z punktu widzenia świadczeniodawcy lub świadczeniobiorcy) jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Jest oczywiste, że osoby korzystające z usług restauracyjnych mogą w zależności od swoich potrzeb nabyć tylko posiłek, posiłek lub napój albo tylko napój. W konsekwencji każdą z tych czynności należy traktować jako świadczenie odrębne i niezależne, a w konsekwencji opodatkować właściwą stawką.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy w przypadku sprzedaży posiłku na wynos wraz z dowozem (zakres pytania nr 1), jak również w przypadku sprzedaży posiłku wraz z opakowaniem wydawanym w celu zakończenia usługi gastronomicznej (zakres pytania nr 3), można mówić o jednym świadczeniu zasadniczym, w świadczeniu kompleksowej usługi, na które składają się świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Jak wskazano wyżej, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje posiłki na wynos. Dania dostarczane są pod wskazany adres w jednorazowym opakowaniu, pozwalającym na utrzymanie odpowiedniej temperatury przygotowanego jedzenia. Po przyjęciu zamówienia wydawanego w wersji na wynos, transakcja sprzedaży rejestrowana jest za pomocą kasy fiskalnej lub wystawiana jest faktura. Na paragonie/fakturze wyszczególniony jest koszt dania oraz koszt transportu. Sprzedaż posiłków jest usługą główną, natomiast dowóz stanowi usługę pomocniczą. Świadczenie usługi dowozu, uwarunkowane jest od występowania usługi głównej tj. sprzedaży posiłków.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że koszty transportu doliczone do usługi sprzedaży posiłku na wynos, nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest usługa związana z wyżywieniem. Koszty dodatkowe – koszty transportu, są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty te, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczonej usługi głównej.

Zatem, w przypadku, gdy usługa sprzedaży posiłku obejmująca dostawę produktu lub napoju niewymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., to koszty transportu również podlegają opodatkowaniu stawką 8%.

Natomiast, w przypadku, gdy usługa sprzedaży posiłku obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową (23%), to koszty transportu, w części dotyczącej dostawy tego produktu lub napoju, również podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca również sprzedaje posiłki w swoim lokalu, w którym zapewnia klientom możliwość zabrania niedokończonego posiłku w jednorazowym opakowaniu. W takiej sytuacji klienci ponoszą dodatkowy koszt opakowania, który jest wyszczególniony jako oddzielna pozycja na paragonie lub fakturze VAT. Usługa sprzedaży opakowania stanowi usługę pomocniczą, jest bowiem uwarunkowana przez świadczenie usługi głównej. Usługa sprzedaży opakowania jest etapem zakończenia świadczenia usługi głównej tj. sprzedaży posiłków, w przypadku jeżeli klient chce zabrać ze sobą niezjedzoną część posiłku. Zatem usługa pomocnicza jest elementem kompleksowej usługi w ww. sytuacji. W przypadku jeżeli klient zabiera niezjedzony posiłek, usługa wydania opakowania jest niezbędna do zakończenia świadczenia usługi głównej tj. sprzedaży posiłku.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że koszty opakowań doliczone do usługi sprzedaży posiłków w lokalu, nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest usługa związana z wyżywieniem. Koszty dodatkowe – koszty opakowania są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty te, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczonej usługi głównej.

Zatem, w przypadku, gdy usługa sprzedaży posiłku obejmująca dostawę produktu lub napoju niewymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., to koszty opakowania również podlegają opodatkowaniu stawką 8%.

Natomiast, w przypadku,, gdy usługa sprzedaży posiłku obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową (23%), to koszty opakowania, w części dotyczącej dostawy tego produktu lub napoju, również podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy usługa związana ze sprzedażą posiłku na wynos oraz koszt dowozu powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu według stawki 8%,

*   stosowania przy poszczególnych usługach wchodzących w skład jednego zamówienia, zarówno stawki 8% jak i 23%, w zależności od rodzaju świadczonych usług,

*   ustalenia czy sprzedaż opakowania (usługa pomocnicza) wydawanego w restauracji w celu zakończenia świadczenia usługi gastronomicznej powinna być opodatkowana zgodnie ze stawką VAT dla usługi głównej tj. 8%

Natomiast w zakresie ustalenia czy sprzedaż sushi na wynos stanowi dostawę towarów oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży sushi na wynos - PKWiU 10.85.1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.