Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.519.2020.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: ustalenie czy wydatki, o których mowa we wniosku są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; drogi; infrastruktura; instalacja; kontrola; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prowizje; rachunki; reklama; teren; umowa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki wymienione w punktach 1, 2, 3, 4, 5, 7 wniosku są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego – **jest prawidłowe,**
*   czy wydatki wymienione w punktach 6, 8, 9 wniosku są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki, o których mowa we wniosku są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczona odpowiedzialnością, celową Spółką deweloperską, powołaną do realizacji projektów deweloperskich polegających na budowie wieloetapowego osiedla mieszkaniowego na gruncie położonym w gminie L. (…). W ramach działalności gospodarczej Spółka posiada tytuł prawny do władania nieruchomościami (część z nich objęta jest prawem własności, reszta - prawem wieczystego użytkowania gruntu), planuje zawierać umowy z wykwalifikowanymi podmiotami gospodarczymi w szczególności o usługi budowlane oraz zastępstwo inwestycyjne. Wraz z rozpoczęciem prac w ramach każdego etapu, Spółka rozpocznie sprzedaż lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych. Przedsięwzięcia deweloperskie będą realizowane przez Spółkę ze środków własnych Spółki, pożyczek lub kredytów, jak również ze zwalnianych środków z zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, na który klienci wpłacać będą środki zgodnie z umową. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: „Ustawa deweloperska”), Spółka zapewni nabywcom ochronę wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali mieszkalnych w postaci zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej: „Prawo bankowe”), na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, będącym szczególnym rodzajem rachunku powierniczego, gromadzone są środki powierzone Spółce, jako posiadaczowi rachunku, przez nabywców mieszkań, natomiast wypłaty środków zostaną dokonane po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Specyfika działalności budowlanej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów, przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych. Spółka zaczęła ponosić koszty na etapie przygotowania inwestycji i będzie ponosiła szereg kosztów związanych z realizowaną inwestycją jednocześnie dokonując odpowiedniej klasyfikacji zgodnie z przyjętymi założeniami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami będą potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży lokali wraz z przynależnymi im powierzchniami, miejscami postojowymi i udziale w gruncie. Za dzień osiągnięcia przychodów z ww. tytułów Spółka uznaje dzień podpisania umowy przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego.

W związku z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka będzie ponosić koszty związane z inwestycją deweloperską, obejmujące m.in.:

1.  koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, inne opłaty dot. rachunków powierniczych;
2.  koszty kontroli zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia przez bank związanych z procedurą wypłaty środków z rachunku powierniczego;
3.  koszty związane z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie (np. droga wewnętrzna dojazdowa do lokali);
4.  koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz budowy przyłącza cieplnego, przyłącza do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej;
5.  koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe);
6.  opłatę za zajęcie pasa drogowego dla celów budowlanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim;
7.  koszty umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży lokali, miejsc postojowych i pomieszczeń przynależnych, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym;
8.  koszty marketingowe i reklamy w mediach dotyczące wyłącznie przedsięwzięcia inwestycyjnego, takie jak doradztwo w zakresie obsługi marketingowej, ekspozycja materiałów marketingowych na bilbordach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych;
9.  koszty zarządzania sprzedażą kalkulowane jako prowizja ze sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wydatki wymienione we wniosku są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. W efekcie dane wydatki w określonych warunkach mogą być bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być dokonywana na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika i w warunkach w których wydatki są ponoszone. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty, o których mowa we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i winny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku ze specyfiką działalności deweloperskiej, Spółka jest zdania, że koszty, o których mowa we wniosku przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.

Ad l i 2

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym (dalej: „MRP”) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży. Ponoszenie kosztów prowizji w związku z uruchomieniem rachunku jest konieczne przy zawieraniu przedwstępnych umów sprzedaży lokali. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: „Ustawa deweloperska”), Spółka jest zobligowana do zapewnienia nabywcom ochrony wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali mieszkalnych w postaci zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Wobec powyższego Spółka ponosi koszty otwarcia i utrzymania rachunków powierniczych nabywców mieszkań, na które składają się w szczególności:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank MRP;
*   koszty obsługi MRP (opłaty okresowe za prowadzenie rachunku, opłaty za realizację wypłat z rachunku, opłaty za poświadczenie dokumentów w związku z MRP);
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank lub inny podmiot na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą związane z procedurą wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Koszty otwarcia i utrzymania mieszkaniowych rachunków powierniczych są bezpośrednio związane z faktem podpisywania przedwstępnych umów sprzedaży lokali i z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim. Koszty kontroli realizacji poszczególnych etapów inwestycji również mają bezpośredni związek z wypłatami zgromadzonych środków na mieszkaniowych rachunkach powierniczych na rachunek bieżący Spółki. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizacji inwestycji. Zdaniem Spółki, koszty te są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań. Opinię tę podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBI/2/4231494/14/PC oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1.BF.

Ad 3 i 4

Zdaniem Spółki, koszty budowy przyłączy, koszty mediów takie jak koszty wykonania przyłącza cieplnego, przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej, ponoszone będą w celu doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie oraz zapewnienie jego właściwego funkcjonowania. Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak koszty zakupu gruntu czy też zakupu usług budowlanych. Oznacza to że koszty te powinny być ujęte w momencie sprzedaży mieszkań w budynku, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę. Bez poniesienia tego rodzaju kosztów budynek nie otrzymałby pozwolenia na użytkowanie, stąd można je również bezpośrednio przypisać do realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Opinię tę podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.208.2018.4.MO oraz z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.l.BF.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty wykonania infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie ponoszone są w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu umożliwiającego jej pełne wykorzystanie. Bez poniesienia tego rodzaju kosztów inwestycja nie spełniałaby wymogów do codziennego użytkowania, dlatego można je również bezpośrednio przypisać do realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Opinię tę podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.208.2018.4.MO.

Ad 5

Zdaniem Spółki, koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe) ponoszone będą w celu doprowadzenia inwestycji do stanu umożliwiającego jej pełne użytkowanie, zwiększenie atrakcyjności inwestycji oraz w konsekwencji przyczyniające się do sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych, dlatego powinny być ujęte w momencie sprzedaży mieszkań w budynku, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę. Spółka nie poniosłaby tego rodzaju kosztów gdyby nie realizowała przedsięwzięcia deweloperskiego, będą to koszty bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją.

Ad 6

Koszty dotyczące opłaty za zajęcie pasa drogowego dla celów budowlanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim, zdaniem Spółki, wykazują bezpośredni związek z realizacją procesu budowlanego inwestycji deweloperskiej i tym samym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz powierzchni przynależnych. Najczęściej opłaty takie pojawiają się w związku z pracami przy wjeździe/wjazdach na teren nieruchomości lub podczas realizacji przyłączy mediów.

Ad 7

Opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych i sprzedaży przyczyniają się bezpośrednio do powstania po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy deweloperskiej, obowiązek zawierania umów deweloperskich w formie aktu notarialnego ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Podobnie rzecz ma się z umowami przeniesienia własności nieruchomości (zarówno, gdy jest to umowa pierwotna, jak i w sytuacji, gdy umowa zawierana jest w wykonaniu istniejącego uprzednio zobowiązania), o czym stanowi art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ponoszenie opłat notarialnych jest zatem konieczne przy zawieraniu umów deweloperskich i umów sprzedaży nieruchomości, stąd ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki osiągnięcie przychodu ze sprzedaży. Spółka uważa, że koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali czy miejsc postojowych, ponieważ są związane ze sprzedażą konkretnego lokalu czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Takie stanowisko Spółki potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1.BF oraz z 26 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 386.2018.2.AG.

Ad 8

Wydatki marketingowe ponoszone przez Spółkę, dotyczące konkretnego przedsięwzięcia można przypisać do osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, pomieszczeń przynależnych. Koszty reklamy dotyczą wyłącznie realizowanej inwestycji a nie ogólnej działalności Spółki. Wskazać należy, iż celem ponoszenia przez spółkę wydatków na promocję i reklamę jest rozpowszechnienie wiedzy na temat konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz promowanie go we wszystkich możliwie dostępnych kanałach informacyjnych. Spółka będzie ponosić koszty marketingu i reklamy takie jak: reklamy w mediach dotyczące przedsięwzięcia inwestycyjnego, doradztwo w zakresie obsługi marketingowej, ekspozycja materiałów marketingowych na bilbordach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, koszty druku materiałów reklamowych. Wydatki na reklamę, promocję i informację o lokalach w budynku przyczyniają się do zrealizowania celu ekonomicznego, do jakiego została powołana Spółka - czyli do sprzedaży mieszkań i zrealizowania zysku. Promocja danego projektu przeznaczonego na sprzedaż jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży, a więc wydatki na jej rzecz można w tym przypadku uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG.

Ad 9

Zdaniem Spółki, koszty dotyczące prowizji za sprzedaż lokali, miejsc postojowych, pomieszczeń przynależnych ponoszone będą w związku z zawieraniem umów deweloperskich i przyczynią się bezpośrednio do powstania po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań. Zgodnie z praktyką w branży deweloperskiej oraz oczekiwaniami rynku, spółka nie planuje zatrudniać własnych pracowników oraz organizować sprzedaży we własnym zakresie, korzystając w tym zakresie z usług wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych. W tym świetle, działania dotyczące zarządzania sprzedażą mają na celu intensyfikację sprzedaży oraz doprowadzenie do sfinalizowania transakcji sprzedaży lokali i miejsc postojowych. Wobec powyższego koszty te mają bezpośredni wpływ na wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnie ze sprzedaży. Co istotne wynagrodzenie za usługę zarządzania procesem sprzedaży przysługuje tylko w przypadku zawarcia przez Spółkę przedwstępnej umowy deweloperskiej bądź ostatecznej umowy sprzedaży (w przypadku gdy umowa deweloperska nie została zawarta). Zdaniem Spółki, koszty prowizji za sprzedaż związany z podpisaniem umów na konkretne lokale mieszkalne czy miejsca postojowe powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Takie stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 381/07, w którym sąd utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji, uznał, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka będzie ponosić wydatki związane z inwestycją deweloperską, obejmujące m.in.:

*   koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, inne opłaty dot. rachunków powierniczych;
*   koszty kontroli zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia przez bank związanych z procedurą wypłaty środków z rachunku powierniczego;
*   koszty związane z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie (np. droga wewnętrzna dojazdowa do lokali);
*   koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz budowy przyłącza cieplnego, przyłącza do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej;
*   koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe);
*   opłatę za zajęcie pasa drogowego dla celów budowlanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim;
*   koszty umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży lokali, miejsc postojowych i pomieszczeń przynależnych, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym;
*   koszty marketingowe i reklamy w mediach dotyczące wyłącznie przedsięwzięcia inwestycyjnego, takie jak doradztwo w zakresie obsługi marketingowej, ekspozycja materiałów marketingowych na bilbordach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych;
*   koszty zarządzania sprzedażą kalkulowane jako prowizja ze sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych

\-wskazać należy, że ww. wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można więc zaliczyć wymienione w pkt 1 koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, inne opłaty dot. rachunków powierniczych. Wskazać bowiem należy, że umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.; dalej: „Ustawa deweloperska”). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej). Zgodnie z ww. ustawą, deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty, opłaty i prowizje związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz charakter działalności Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Odnosząc się do wydatków wymienionych w pkt 3, 4, 5 wniosku tj. kosztów związanych z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie (np. droga wewnętrzna dojazdowa do lokali), kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz budowy przyłącza cieplnego, przyłącza do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej a także kosztów zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe) wskazać należy, że koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Tym samym, wydatki są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze zbycia lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych.

Wydatki wymienione w pkt 7 w postaci kosztów umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz kosztów sądowych w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych towarów handlowych, jakimi są dla Spółki lokale, miejsca postojowe i powierzchnie przynależne.

Zatem zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki dotyczące:

*   założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, inne opłaty dot. rachunków powierniczych;
*   kontrole zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia przez bank związane z procedurą wypłaty środków z rachunku powierniczego;
*   wykonania infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie (np. droga wewnętrzna dojazdowa do lokali);
*   wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz budowy przyłącza cieplnego, przyłącza do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej;
*   zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe);
*   umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży lokali, miejsc postojowych i pomieszczeń przynależnych, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym

\-są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych znajdujących się w budowanych budynkach. Do ww. wydatków znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatem ww. wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięty zostanie odpowiadając im przychód tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego.

Nie można natomiast, zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na:

*   zajęcie pasa drogowego dla celów budowlanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim;
*   marketing i reklamę w mediach dotyczące wyłącznie przedsięwzięcia inwestycyjnego, takie jak doradztwo w zakresie obsługi marketingowej, ekspozycja materiałów marketingowych na bilbordach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych;
*   zarządzanie sprzedażą kalkulowane jako prowizja ze sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych

\-również winny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W ocenie Organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. Wydatki te nie mają bowiem bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zatem powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich poniesienia, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki wymienione w punktach 1, 2, 3, 4, 5, 7 wniosku są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego należy uznać za prawidłowe,
*   czy wydatki wymienione w punktach 6, 8, 9 wniosku są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.