Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.397.2023.1.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Pan \`(...)\`. (dalej także jako: „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem….. Przysługujące Udziałowcy udziały w kapitale zakładowym odpowiadają około 20,11% całości kapitału zakładowego oraz praw głosu w spółce. Reszta udziałów w kapitale zakładowym oraz praw głosu należy do Pana I, który jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest spokrewniony z Panem I w linii prostej w stopniu pierwszym (relacja ojciec – syn). Obaj wspólnicy posiadają udziały na zasadzie prawa własności, a ich prawa w stosunku do przedmiotowych udziałów nie zostały w żaden sposób ograniczone, np. w związku z ustanowieniem zastawu rejestrowego.

W związku z chęcią realizacji odrębnych wizji rozwoju przedsiębiorstwa rozważane jest dokonanie zmiany w składzie udziałowców. Z uwagi na bardzo bliskie stosunki rodzinne pomiędzy udziałowcami, którzy są wobec siebie najbliższą rodziną, udziałowcy rozważają możliwość dokonania nieodpłatnego umorzenia wszystkich udziałów należących do Wnioskodawcy. W przypadku planowanego nieodpłatnego umorzenia udziałów należących do Wnioskodawcy będą spełnione wszystkie przesłanki do dokonania takiej czynności przewidziane w przepisach prawa. Kwestie te zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W efekcie dokonanej operacji, jedynym udziałowcem \`(...)\`.. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie Pan I. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z kolei, § 2 tego przepisu stwierdza, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH). Pozostałe paragrafy artykułu 199 KSH regulują kwestie dotyczące umorzenia w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (art. 199 § 4 – 5 KSH) oraz wpływu sytuacji umorzenia udziałów na wysokość kapitału zakładowego (art. 199 § 6 – 7 KSH).

W związku z powyższym, zostaną spełnione wszystkie wymogi dotyczące nieodpłatnego umorzenia udziałów za zgodą dotychczasowego wspólnika, tj. Wnioskodawcy, a to:

a) umowa spółki zawiera odpowiednie postanowienia, umożliwiające dokonanie umorzenia udziałów;

b) zostanie w tym względzie podjęta odpowiednia uchwała, w której zostanie wskazane, że z tytułu dokonanego umorzenia udziałów należących do Wnioskodawcy nie jest należne żadne wynagrodzenie;

c) Wnioskodawca wyrazi odpowiednią zgodę na uchwałę oraz zagłosuje za uchwałą dotyczącą nieodpłatnego i dobrowolnego umorzenia swoich udziałów;

d) umorzenie będzie skutkować obniżeniem kapitału zakładowego, w związku z unicestwieniem umarzanych udziałów;

e) P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złoży odpowiednie wnioski o wpisanie zmian do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nieodpłatne i dobrowolne zbycie przez Niego na rzecz \`(...)\`. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wszystkich swoich udziałów w celu umorzenia będzie dla niego powodować jakiekolwiek konsekwencje prawne na gruncie ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro w wyniku tej operacji przestanie On być udziałowcem spółki.

Pytanie
-------

Czy dokonanie nieodpłatnego umorzenia wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym \`(...)\`. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje wystąpienie jakichkolwiek konsekwencji podatkowych po stronie Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w \`(...)\` należących do niego będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za zajętym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do powyższych przepisów opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wystąpi w stosunku do tych kategorii zdarzeń, które stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

Zatem, jeśli określonej kategorii zdarzenia nie można, zgodnie z u.p.d.f., uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Polski ustawodawca co prawda nie wprowadził do u.p.d.f. legalnej definicji pojęcia przychodów, jednakże w praktyce jako przychód traktuje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (a niekiedy już sam fakt, że są należne) powoduje obowiązek jego rozliczenia. Powstanie przychodu może być związane zarówno z aktywnym zwiększeniem stanu majątkowego podatnika jak i w związku z zaoszczędzeniem przez niego wydatków, których poniesienie byłoby nieuniknione, gdyby nie wystąpiło zdarzenie, z którym związane było powstanie przychodu (zaoszczędzenie wydatków).

W świetle powyższego, należy ocenić, czy dobrowolne umorzenie wszystkich udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia, tj. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

\- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

\- oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach;

\- podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, - wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Ponadto, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.). Do tej kategorii zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w tym dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.f., przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę.

Na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.f., przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z kolei, zgodnie z art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f. zd. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.f., określa zasady rozpoznawania przychodów ze zbycia udziałów przez podatników. I tak, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

1) wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

2) kosztów odpłatnego zbycia udziałów, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, opłaty sądowe ponoszone w związku ze zbyciem).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przede wszystkim zaakcentować, że w niniejszym wniosku nie zostanie zrealizowana hipoteza normy prawnej dekodowanej z przepisów art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.f. ponieważ nie będzie ceny określonej w umowie, a zatem nie wystąpi kategoria przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Dobrowolne zbycie w celu umorzenia może mieć bowiem charakter nieodpłatny, a zatem w związku z tym cena określona w umowie nie wystąpi, względnie będzie równa zero. Skoro zarówno art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, jak i art. 17 ust. 2 u.p.d.f. dotyczą sytuacji, gdy zbycie udziałów nastąpiło za odpłatnością, to w sytuacji Wnioskodawcy nieodpłatne zbycie w celu umorzenia: po pierwsze, nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. oraz po drugie, nie ma podstaw do ustalania wartości takiego przychodu z zastosowaniem art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.f.

W konsekwencji, do planowanego umorzenia udziałów należących do Wnioskodawcy w kapitale zakładowym \`(...)\`.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., ani - na podstawie odesłania z art. 17 ust. 2 u.p.d.f. - art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.f., ponieważ przepisy te dotyczą bowiem sytuacji zbycia o charakterze odpłatnym.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Regulacja tego przepisu dotyczy jednak wyłącznie umorzenia przymusowego udziałów, które z mocy odrębnych przepisów jest zawsze związane z odpłatnością za umarzane udziały na rzecz wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże, art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.f. nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia nieodpłatnego, dokonanego dobrowolnie przez wspólnika, a tym samym nie znajduje zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

Dotychczasowa praktyka interpretacyjna potwierdza stanowisko zajęte w niniejszym wniosku (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2023 r., nr 0112-KDWL.4011.1033.2022.1.JK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.351.2021.1.MT).

W związku z powyższym, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że planowane zbycie w celu umorzenia będzie mieć nieodpłatny charakter, to czynności realizowane przez Wnioskodawcę (zbycie udziałów w celu umorzenia) nie spowodują powstania po Jego stronie żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ, nie otrzyma On w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych wartości ekonomicznych. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Należy jednak wskazać – mimo braku wpływu na uzasadnienie – prawidłowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.