Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.80.2018.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT dla wykonanych czynności i udokumentowania ich na fakturze.
Słowa kluczowe: modernizacja; montaż; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla wykonywanych czynności i udokumentowania ich na fakturze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla wykonywanych czynności i udokumentowania ich na fakturze. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem praw patentowych do urządzenia – elektrofiltru kominowego przeznaczonego do redukcji zanieczyszczeń pyłowych z urządzeń grzewczych małej mocy do 30 kW, opalanych węglem i biomasą. Elektrofiltry można montować nie tylko w kotłowni i przy urządzeniach grzewczych, ale także na poddaszach i wylocie komina.

Spółka zamierza dokonywać dostawy wskazanego urządzenia wraz z jego montażem na rzecz zróżnicowanej grupy potencjalnych odbiorców w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W większości będą to jednostki samorządu terytorialnego zainteresowane montowaniem tego typu urządzeń we własnych zasobach mieszkaniowych w ramach prowadzonego w samorządach programu ograniczania tzw. niskiej emisji. Wśród potencjalnych odbiorców będą także takie podmioty jak: A., B. oraz inni odbiorcy.

Dla szczegółowego przedstawienia należy wskazać, że oferowany elektrofiltr kominowy stanowi skuteczną alternatywę redukcji zanieczyszczeń powietrza wywołanych przez smog. W przeciwieństwie bowiem do całkowitej wymiany pieców na nowe, zastosowanie tej metody nie jest tak długotrwałe i kosztowne. Elektrofiltr można zastosować w rzeczywistych, polskich warunkach, bez konieczności wymiany paleniska. Opatentowany wynalazek sprawdza się w domkach jednorodzinnych i w małych kotłowniach oraz wielorodzinnych kamienicach stanowiących najczęściej spotykaną zabudowę w centrach polskich miast. Jego skuteczność została potwierdzona w toku wieloletnich badań. Elektrofiltry jako wtórne metody ograniczenia emisji oferują osiągnięcie natychmiastowego efektu ekologicznego w postaci znacznej redukcji emisji pyłów. Gwarantują one wypełnienie standardów emisyjnych dotyczących pyłu, wg Dyrektywy ErP odnoszących się do nowo instalowanych urządzeń grzewczych na paliwa stałe. Ponadto zaprezentowane rozwiązania mogą być instalowane w instalacjach już istniejących. Dzięki temu możliwe będzie osiągnięcie natychmiastowego, bezpośredniego efektu przez ograniczenie tzw. emisji niskiej. Mikro-elektrofiltry kominowe stanowią więc w tym zakresie skuteczną i ekonomicznie korzystną alternatywę dla pozostałych opcji technicznych takich jak np. zmiana substytucji paliwowej, rozbudowa sieci ciepła systemowego czy wymiany urządzeń grzewczych.

Z uwagi na konieczność dokonania podłączenia urządzenia do istniejącej instalacji grzewczej w ściśle określony sposób, wymagający specjalistycznych uprawnień, montaż elektrofiltrów będzie wykonywany jedynie przez podwykonawców certyfikowanych przez Wnioskodawcę. W celu zapewnienia pożądanego przez odbiorców efektu Spółka oferuje dostawę urządzenia wraz z jego prawidłowym, profesjonalnym montażem jako kompleksowe świadczenie. Jedynie wówczas na dostarczany elektrofiltr będzie przysługiwała gwarancja.

W piśmie z dnia 29 marca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania tut. Organu wskazał:

1.  Jak wskazano we wniosku, zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego. Na chwilę obecną Spółka nie zawarła umów będących przedmiotem wniosku. Jednak w przyszłości przedmiotem umów będzie montaż elektrofiltrów wraz z ich dostawą. Należy przy tym wskazać, że nazewnictwo ma tutaj drugorzędne znaczenie. Co istotne, przedmiotem umów będzie kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy składające się ze specjalistycznego montażu dostarczanego urządzenia.
2.  Wystawiane faktury będą wskazywały jedno świadczenie, zgodnie z zawartymi umowami. Wnioskodawca nie zamierza fakturować osobno dostawy towarów i usługi montażu.
3.  Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że przeważający charakter, zdaniem Wnioskodawcy ma usługa montażu. Przesądza o tym cel nabywanego od Wnioskodawcy świadczenia. Celem tym jest zmniejszenie tak zwanej niskiej emisji, a więc poprawa jakości powietrza. Odpowiedni, profesjonalny montaż elektrofiltrów jest warunkiem koniecznym, zarówno do długotrwałego i niezakłóconego funkcjonowania urządzenia, jak i do osiągnięcia celu jego zakupu, a więc obniżenia niskiej emisji. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy można w tym zakresie przyjąć, że pozostałe elementy świadczenia mają charakter pomocniczy.
4.  Wnioskodawca dopiero otrzyma wynagrodzenie, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT. Będzie to jedno wynagrodzenie od każdego świadczenia kompleksowego składającego się z montażu i dostawy urządzenia (bez wyodrębniania części składowych).
5.  Poprzez pojęcie inni odbiorcy Wnioskodawca rozumie: państwowe osoby prawne, w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (przykładowo NFOŚIGW), jednostki organizacyjne gmin, prywatnych przedsiębiorców, a także osoby fizyczne i inne osoby prawne.
6.  Wskazani we wniosku odbiorcy świadczeń Wnioskodawcy będą ostatecznymi odbiorcami, a zatem nie będą świadczyć dalszych usług w przedstawionym zakresie.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa kompleksowa (dostawa z montażem) będzie modernizacją obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach dostawa elektrofiltrów kominowych wraz z ich specjalistycznym montażem, jako jednolite świadczenie kompleksowe, stanowi usługę opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT?
2.  Czy wskazane świadczenie powinno zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą z zastosowaniem obniżonej 8% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa elektrofiltrów kominowych wraz z ich specjalistycznym montażem, jako jednolite świadczenie kompleksowe, stanowi usługę opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług ustawa nie zawiera dodatkowych wskazówek umożliwiających ustalenie, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, będzie stanowić dla potrzeb podatku VAT zbiorczo dostawę towarów, a kiedy całość zostanie uznana za świadczenie usług.

W przypadku świadczeń złożonych, których nie powinno się dzielić z uwagi na ich kompleksowy charakter, skutki podatkowe dotyczą bowiem łącznie wszystkich elementów składowych świadczenia.

W związku z brakiem regulacji ustawowej w zakresie określania konsekwencji takich złożonych transakcji w podatku od towarów i usług należy posiłkować się wykładnią stosowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych.

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu transakcji. Z kolei, za główny element transakcji należy uznać ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia.

Wskazuje się, że przeważające znaczenie mogą mieć zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, takie jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09), jak i elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05).

Dokonując oceny czy dana jednolita transakcja jest dostawą towaru czy też usługą należy także zwrócić uwagę na uchwałę NSA podjętą w poszerzonym składzie siedmiu sędziów dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), zgodnie z treścią której „(\`(...)\`) w przypadku świadczeń kompleksowych/złożonych mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Co do zasady to strony umowy określają, co ma być przedmiot świadczenia. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że celem przeprowadzenia planowanej transakcji jest wykonanie kompleksowego świadczenia składającego się z dostawy elektrofiltrów oraz usługi ich montażu na rzecz nabywców, w określonych lokalizacjach. Z uwagi na charakter urządzeń, montaż powinien być wykonany w sposób profesjonalny, przez podmioty posiadające wymagane specjalistyczne uprawnienia i certyfikowane przez Wnioskodawcę, tak aby zapewnić jak najwyższą wydajność elektrofiltrów. Zasadniczy cel, jaki chcą osiągnąć nabywcy, a więc obniżenie niskiej emisji przemawia za tym, że świadczenie kompleksowe planowane przez Spółkę ma charakter usługi (cel usługi jest wiodący względem dostawy urządzeń niezbędnych do zamontowania).

Zauważyć przy tym należy, że świadczenie złożone, na które składa się usługa montażu i dostawa montowanego towaru, nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel, ponieważ zasadniczym celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (usługa ma przeważającą część), wymagający od zbywcy wykonania specjalistycznych czynności z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy z danej dziedziny i zastosowania specjalistycznego sprzętu, z których to podwodów nabywca nie jest w stanie przeprowadzić instalacji urządzenia we własnym zakresie. Z uwagi na powyższe takie świadczenie należy uznać w całości za usługę pomimo tego, że w ramach transakcji nastąpiła także dostawa urządzenia.

Ponadto zarówno stanowisko organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych zakłada, że na charakter danego świadczenia złożonego wskazują jego walory użytkowe istotne z punktu widzenia nabywcy.

W związku z powyższym, mając na uwadze wiodący charakter usługi montażu urządzeń oferowanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajduje przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, wskazujący na zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT (aktualnie na poziomie 8%).

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei według art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W dziale 11 PKOB mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przedstawiony cel zawarcia planowanej transakcji sprzedaży elektrofiltrów wraz z ich montażem we wskazanych przez nabywców lokalizacjach uzasadnia twierdzenie, że są oni zainteresowani nie tyle samym nabyciem elektrofiltrów, co efektem końcowym zamówienia w postaci efektywnie zamontowanych elektrofiltrów kominowych o określonych właściwościach, które

w znaczący sposób przyczynią się do ograniczenia tzw. niskiej emisji. To z kolei wskazuje, że w przedstawionych okolicznościach mając na uwadze kompleksowy charakter świadczenia oferowanego przez Spółkę, to element usługi ma wiodące znaczenie, a zatem skutki w zakresie VAT – w tym także określenie właściwej stawki – są uzależnione od zaklasyfikowania dla potrzeb VAT usługi zamontowania elektrofiltru.

Z uwagi na to, że montaż elektrofiltrów będzie miał miejsce w obiektach budownictwa mieszkaniowego, wypełniających wymogi odnośnie zastosowania obniżonej stawki VAT, to za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że całe świadczenie – jako kompleksowe, nierozerwalne, gospodarczo jednolite – podlega opodatkowaniu według tej samej obniżonej 8% stawki VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca powinien udokumentować zbiorczą transakcję dostawy wraz z montażem elektrofiltru według jednolitej obniżonej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest właścicielem praw patentowych do urządzenia – elektrofiltru kominowego przeznaczonego do redukcji zanieczyszczeń pyłowych z urządzeń grzewczych małej mocy do 30 kW, opalanych węglem i biomasą. Spółka zamierza dokonywać dostawy wskazanego urządzenia wraz z jego montażem na rzecz zróżnicowanej grupy potencjalnych odbiorców w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa elektrofiltrów kominowych wraz z ich specjalistycznym montażem, jako jednolite świadczenie kompleksowe, stanowi usługę opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT, oraz czy wskazane świadczenie powinno zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą z zastosowaniem obniżonej 8% stawki VAT.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12–14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14), a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Zatem, w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tę czynność nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem zawieranych umów będzie kompleksowe świadczenie składające się ze specjalistycznego montażu dostarczanego urządzenia. Wystawiane faktury będą wskazywały jedno świadczenie, zgodnie z zawartymi umowami. Wnioskodawca nie zamierza fakturować osobno dostawy towarów i usługi montażu. Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie od każdego świadczenia kompleksowego składającego się z montażu i dostawy urządzenia (bez wyodrębniania części składowych).

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy w pierwszej kolejności zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przeważający charakter, jego zdaniem ma usługa montażu, natomiast pozostałe elementy świadczenia mają charakter pomocniczy. Przesądza o tym cel nabywanego od Wnioskodawcy świadczenia.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien traktować wykonywane przez siebie czynności, które świadczy na zlecenie wykonawcy jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na świadczeniu usługi, tj. montażu elektrofiltrów wraz z ich dostawą.

W konsekwencji, w odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla kompleksowej usługi montażu elektrofiltrów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Według art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, o czym stanowi art. 41 ust. 12a ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy, świadczona usługa kompleksowa montażu elektrofiltrów kominowych będzie modernizacją obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wypełniających wymogi odnośnie zastosowania obniżonej stawki VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę montażu elektrofiltrów kominowych, wykonywaną w ramach modernizacji budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach sprawy, dostawa elektrofiltrów kominowych wraz z ich specjalistycznym montażem stanowi jednolite świadczenie kompleksowe – usługę – opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT. W konsekwencji świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT zawierającą jednolitą, ww. obniżoną stawkę podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.