Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1301/14-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji oraz udziału komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1301/14-2/DP (doręczone 26 marca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji oraz udziału komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji oraz udziału komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawiązał spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, w której został komplementariuszem oraz objął akcje. Wniósł wkład pieniężny jako komplementariusz i jako akcjonariusz. Akcje objął po cenie nominalnej. W późniejszym okresie Wnioskodawca objął kolejne akcje. Tym razem wartość rynkowa wkładu była wyższa od wartości nominalnej akcji. Wkład był niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem wkładu było prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynków zwane dalej Działkami. Wnioskodawca nabył Działki oraz dokonał zapłaty za Działki na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży oraz umów sprzedaży zawieranych w 2010 i 2011 roku, z tym że na podstawie tych umów nabył więcej niż wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej. Cena nabycia była niższa od ceny rynkowej (jedną z przyczyn była sytuacja sprzedawcy: w księgach wieczystych hipoteki zabezpieczały zobowiązania, toczyły się postępowania egzekucyjne).

Przed wniesieniem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej został dokonany podział nieruchomości, który umożliwił w sensie prawnym wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej mniejszej części niż zakupiona.

Wnioskodawca sprzeda wszystkie posiadane akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz prawa i obowiązki komplementariusza. Działki (w tym także budynki) nigdy nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 marca 2015 roku nr IPPB3/423-1301/14-2/DP pełnomocnik Wnioskodawcy wyjaśnił, co następuje:

1.  Spółka komandytowo-akcyjna posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i planowana sprzedaż praw i obowiązków komplementariusza oraz akcji następuje w czasie posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka napisała o koszcie uzyskania przychodów: „wartość nabytych praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem wprawie własności budynków (oczywiście przeliczona proporcjonalnie do powierzchni na część wniesioną do spółki komandytowo-akcyjnej) oraz równowartość gotówki wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej”. Innymi słowy, zdaniem Spółki, wartość, która ma zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, to „kwota wydatku poniesiona na zakup, wniesionych do SKA nieruchomości”.
3.  Własne stanowisko i uzasadnienie w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem uzasadnienia dla zastosowania powołanych przepisów prawa podatkowego, które w ocenie Wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie i powinny podlegać interpretacji:

Art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Przepis precyzuje, że podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków. Tymi wydatkami były koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków oraz koszty nabycia udziału wprawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynków.

Art. 15 ust. 1j Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Przepis uszczegóławia zasadę z art. 15 ust. 1 Ustawy poprzez wzmiankę o „faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie (\`(...)\`) składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki”.

Art. 15 ust. 1k Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Przepis ten odnoszący się wprost do zbycia akcji zdaje się poprzez odesłanie do art. 12 ust. 1 pkt 7a Ustawy podwyższać możliwe do rozpoznania koszty uzyskania przychodów do wartości rynkowej przedmiotu wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, za które wspólnikowi wydano akcje, to jest wartości z dnia wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak Wnioskodawca ma ustalić koszty uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji oraz praw i obowiązków komplementariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji oraz praw i obowiązków komplementariusza będzie wartość nabytych praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynków (oczywiście przeliczona proporcjonalnie do powierzchni na część wniesioną do spółki komandytowo-akcyjnej) oraz równowartość gotówki wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest wsparte interpretacjami indywidualnymi, na przykład Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2012 roku nr IBPBI/2/423-640/12/AK: „Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej). Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie łub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nałoży stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wierzytelności "obcych", a w przypadku wierzytelności "własnych" dot. udzielonych kredytów (pożyczek) takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu (pożyczki). Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości skapitalizowanych odsetek dot. wierzytelności własnych zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek (nie poniósł, w tym zakresie wydatku).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, uznać należy, iż w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży akcji w spółce komandytowe akcyjnej przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów".

Innym przykładom jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2011 roku nr IPPB3/423-367/11-2/DP: „W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Przy czym należy pamiętać, o podstawowej zasadzie wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt "historyczny”, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątkowych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w mysi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją, w której dojdzie do zbycia wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem sprzedaży będzie również ogół praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy jako komplementariuszowi tej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy osiągnięcie przychodu z omawianej sprzedaży będzie uprawniało go do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji oraz udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy za wydatki te należy uznać wartość środków pieniężnych wniesionych do SKA oraz wartość wydatków poniesionych na zakup wniesionych do SKA nieruchomości. W momencie sprzedaży akcji oraz udziału komplementariusza spółka komandytowo-akcyjna będzie już posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W opinii organu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy jest słuszne i znajduje wprost umocowanie w treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP), na podstawie którego za koszt może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony. Dodatkowo należy jednak wyjaśnić, że sytuacja Wnioskodawcy wiąże się ze zbyciem akcji (udziału komplementariusza) spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej), która nabyła już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a taka sytuacja jest dodatkowo uregulowana w ustawie wprowadzającej obowiązek opodatkowania podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: Ustawa zmieniająca) jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ust. 2 tego przepisu stanowi, że ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ww. ustawy. Wnioskodawca zakłada bowiem, że dojdzie do zbycia akcji (oraz udziału komplementariusza) w spółce komandytowo-akcyjnej. Przepis ten daje więc podatnikowi prawo do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Za wydatki te można uznać wydatki opisane przez Spółkę tj. wartość środków pieniężnych wniesionych do SKA oraz wartość wydatków poniesionych na zakup wniesionych do SKA nieruchomości.

W tym stanie rzeczy nie można jednak mówić, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 1j oraz 1k ustawy o PDOP. Pierwszy z tych przepisów odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych z tytułu objęcia udziałów (akcji). W omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z transakcją objęcia akcji, lecz ich sprzedaży. Faktycznie przepis ten jest uszczegółowieniem normy zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, lecz nie jest to uszczegółowienie możliwe do zastosowania w każdej sytuacji. Norma ta dokładnie wskazuje, co może być kosztem w sytuacji rozpoznania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 7a ustawy o PDOP. Konsekwentnie, kolejny przepis powołany przez Wnioskodawcę, czyli art. 15 ust. 1k odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji (udziałów), których samo objęcie powodowało konieczność rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o PDOP (przychody) oraz art. 15 ust. 1j (koszty).

Powołane na wstępie powyższego akapitu przepisy nie mogą mieć zatem zastosowania jeżeli Wnioskodawca nie rozpoznał uprzednio przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 7a. W tym miejscu należy bowiem wyjaśnić, że przepisy te miałyby zastosowanie, gdyby objęcie akcji (udziału komplementariusza) w spółce komandytowo-akcyjnej miało miejsce po nabyciu przez tę spółkę statusu podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym przypadku objęcie akcji oraz udziału komplementariusza było dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Reasumując, w opinii organu podatkowego, za wydatki poniesione na objęcie akcji oraz udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 Ustawy zmieniającej oraz ogólnymi zasadami ustawy o PDOP) mogą być w niniejszej sprawie uznane wymienione przez Wnioskodawcę wydatki tj. wartość środków pieniężnych wniesionych do SKA oraz wartość wydatków poniesionych na zakup wniesionych do SKA nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.