Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-20/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-22
Teza: obowiązki płatnika z tytułu oddelegowania pracowników
Słowa kluczowe: koszt-koszty przejazdu; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data otrzymania 5 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu finansowania przez pracodawcę pracownikom kosztów przejazdu do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu finansowania przez pracodawcę pracownikom kosztów przejazdu do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w K. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczypospolitej Polski, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.

Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego: tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podróż odbywa się spod siedziby Spółki w K. będącym stałym miejscem pracy tych pracowników w Polsce, bezpośrednio do miejsca oddelegowania ich za granicą. Na miejsce oddelegowania za granicę pracownicy Ci co do zasady udają się wspólnie służbowymi samochodami osobowymi bądź osobowo-dostawczymi stanowiącymi własność Spółki. Wraz z pracownikami, samochodem tym, na miejsce oddelegowania przewożone są narzędzia służące im do wykonywania pracy. Samochód ten nie może być wykorzystywany przez pracowników na cele prywatne. Zdarza się również, że podróż pracowników spod siedziby Spółki do miejsca oddelegowania za granicą odbywa się za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Pracownicy nie mają wpływu na wybór sposobu oraz środka transportu za pomocą którego udają się na miejsce oddelegowania. To Spółka, jako pracodawca ustala, którzy pracownicy, jakim środkiem transportu mają się udać do miejsca oddelegowania. To również Spółka, jako pracodawca, w całości ponosi koszty związane z transportem pracowników spod siedziby do miejsca oddelegowania.

Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Spółka wykonuje zakontraktowaną usługę, pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie) w którym Spółka realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera ze Spółką aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca, zaś Spółka ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu tego pracownika na nowe miejsce oddelegowania. Transport na nowe miejsce oddelegowania odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym stanowiącym własność Spółki bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Po zakończeniu okresu oddelegowania, Spółka, jako pracodawca, ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu powrotnego pracowników z miejsca oddelegowania do siedziby Spółki, będącej stałym miejscem pracy tych pracowników. Transport powrotny, podobnie jak w przypadku przemieszczania się na miejsce oddelegowania oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym stanowiącym własność Spółki bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Organizowanie oraz ponoszenie przez Spółkę w całości kosztów transportu jej pracowników spod siedziby Spółki na miejsce oddelegowania za granicą leży w interesie Spółki, jako ich pracodawcy, gdyż w ten sposób daje jej możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników w wybranym przez siebie miejscu oraz czasie.

Wnioskodawca podkreślił, że nie zapewnia oraz nie pokrywa pracownikom kosztów związanych z ich dojazdem z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki. Pracownicy we własnym zakresie, własnymi staraniami i na własny koszt zobligowani są dotrzeć do siedziby Spółki. Podobnie rozwiązywana jest kwestia ich powrotu do miejsca zamieszkania po zakończonym okresie oddelegowania za granicę. Spółka nie zapewnia oraz nie pokrywa pracownikom kosztów związanych z dojazdem powrotnym spod siedziby Spółki do miejsca ich zamieszkania.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości pokrył pracodawca, celem przetransportowania się do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zaistniałym stanie faktycznym korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości pokrył pracodawca, celem przetransportowania się do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy nie powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 2

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu od pracownika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia", co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 lipca 2014. sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprowadzenie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienie – znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

1.  po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

W konsekwencji, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r. Nr IPTPB1/415-546/14-2/SJ „nieodpłatne świadczenie” jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: „Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym”.

Wnioskodawca podkreślił, że ocena danego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego interpretacja, zapewniającą zgodność z Konstytucją RP, została przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty zapewnienia pracownikowi transportu do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść.

W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołując się na powyższy wyrok, wartość finansowych przez Spółkę kosztów transportu pracownika delegowanego za granicę nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie pracownika oddelegowanego. Są one podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Powyższe potwierdzają następujące tezy pochodzące z orzecznictwa w sprawach prawa pracy oraz przepisy prawa pracy:

Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy Wnioskodawca, jako pracodawca, obowiązany jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W ramach omawianego obowiązku pracodawca powinien też zapewnić pracownikowi odpowiednie materiały i narzędzia pracy. W konsekwencji, to pracodawca, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem narzędzi pracy, biurka, pokrycia kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy co do efektów i jakości pracy. Jednym z takich wydatków są koszty transportu do miejsca oddelegowania. W przypadku niezapewnienia pracownikom transportu do miejsca wykonywania pracy za granicą, pracownicy ci nie mieliby możliwości świadczenia pracy w miejscach do których są oddelegowani.

Zapewnienie przez Spółkę przedmiotowych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika oddelegowanego rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcie wydatku przez pracowników. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy, pracownik wydałby pieniądze na podróż do miejsc, do których jest oddelegowany. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracownika delegowanego za granicę do miejsca oddelegowania, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania oraz powrotu z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy (będącej stałym miejscem pracy tych pracowników) realizuje osobiste cele pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z transportu zapewnionego przez pracodawcę wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu.

Zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu do miejsca oddelegowania za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania oraz powrotu z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy (będącej stałym miejscem pracy tych pracowników) leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby podróżowania po świecie zaspokajają w innym czasie i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. stawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ podatkowy pragnie pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Zaznaczyć także należy, że są świadczenia, które służą organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podroży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę poza stałe miejsce jej wykonywania (poza siedzibą pracodawcy, poza miejscem zamieszkania pracowników) odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę. Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Podróż odbywa się spod siedziby Spółki bezpośrednio do miejsca oddelegowania pracowników za granicą. Na miejsce oddelegowania za granicę pracownicy co do zasady udają się wspólnie służbowymi samochodami osobowymi bądź osobowo-dostawczymi stanowiącymi własność Spółki. Wraz z pracownikami, samochodem tym, na miejsce oddelegowania przewożone są narzędzia służące im do wykonywania pracy. Samochód nie może być wykorzystywany przez pracowników na cele prywatne. Zdarza się również, że podróż pracowników spod siedziby Spółki do miejsca oddelegowania za granicą odbywa się za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Pracownicy nie mają wpływu na wybór sposobu oraz środka transportu za pomocą którego udają się na miejsce oddelegowania. To Spółka, jako pracodawca ustala, którzy pracownicy, jakim środkiem transportu mają się udać do miejsca oddelegowania. To również Spółka, jako pracodawca, w całości ponosi koszty związane z transportem pracowników spod siedziby do miejsca oddelegowania. Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Spółka wykonuje zakontraktowaną usługę, pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie) w którym Spółka realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera ze Spółką aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca, zaś Spółka ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu tego pracownika na nowe miejsce oddelegowania. Po zakończeniu okresu oddelegowania, Spółka, jako pracodawca, ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu powrotnego pracowników z miejsca oddelegowania do siedziby Spółki, będącej stałym miejscem pracy tych pracowników. Transport powrotny, podobnie jak w przypadku przemieszczania się na miejsce oddelegowania oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym stanowiącym własność Spółki bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot. Organizowanie oraz ponoszenie przez Spółkę w całości kosztów transportu jej pracowników spod siedziby Spółki na miejsce oddelegowania za granicą leży w interesie Spółki, jako ich pracodawcy, gdyż w ten sposób daje jej możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników w wybranym przez siebie miejscu oraz czasie.

Wskazane powyżej świadczenie jest ściśle związane z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy podczas oddelegowania. Pracownik nie otrzymałby tych świadczeń, jak również nie musiałby by ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywał prace na terytorium Polski.

Świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci finansowania przez Wnioskodawcę kosztów transportu celem przetransportowania pracowników z miejsca spod siedziby Spółki do miejsca oddelegowania do pracy za granicą i z powrotem niewątpliwie nastąpiło za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Podsumowując, w omawianej sprawie skorzystanie przez pracownika – w ramach oddelegowania – z nieodpłatnie udostępnionego przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości sfinansował pracodawca, celem przetransportowania pracownika do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy nie powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy. Tym samym na Wnioskodawcy jako pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, nie jest on zobowiązany do uwzględnienia wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą i z powrotem i nie ma on obowiązku obliczenia i pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.