Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1295/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Czy istnieje możliwość odzyskania podatku VAT w odniesieniu do projektu pn. „Z.”? W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego, czy Szpital powinien skorygować podatek naliczony VAT za lata 2009-2012 r. w oparciu proporcję wyliczoną w latach 2009–2012 mimo, iż zakres sprzedaży opodatkowanej, której będzie dotyczyć inwestycja będzie znany dopiero po zakończeniu roku 2013 (mając na uwadze również kwestię przejęcia Szpitala W. przez Szpital)?
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Z.” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Z.”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego organem założycielskim jest uczelnia medyczna. Szpital jako podmiot działalności medycznej realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie związanym z ochroną zdrowia.

Do jego zadań należy w szczególności:

*   udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych;
*   udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w dziedzinie nauk medycznych;
*   uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich;
*   prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną.

Szpital ma również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. usług medycznych, pralniczych, hotelarskich, sanitarno-porządkowych, sterylizacyjnych, gastronomicznych, handlowych, transportowych, parkingowych, ksero, informatycznych oraz dzierżawy pomieszczeń i urządzeń. Działalność gospodarcza nie może jednak ograniczać dostępności i poziomu świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom uprawnionym na podstawie obowiązujących przepisów oraz realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych dla potrzeb uczelni medycznej.

W lutym 2013 r. Szpital, posiadający osobowość prawną, przejął dwa podmioty działalności medycznej (osoby prawne), zgodnie z Porozumieniem zawartym dnia 13 września 2011 r. pomiędzy Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa a Uniwersytetem. Wobec powyższego z dniem 1 lutego 2013 r. nastąpiło połączenie Szpitala W. i Zakładu (zakłady przejmowane), dla których podmiotem tworzącym jest Województwo, ze Szpitalem (zakład przejmujący), dla którego podmiotem tworzącym jest Uniwersytet. W wyniku połączenia nastąpiło przeniesienie mienia zakładów przejmowanych na zakład przejmujący. Tym samym Szpital wszedł we wszystkie prawa i obowiązki podmiotów przejętych.

Szpital W. realizował projekt współfinansowany w ramach RPO WP zgodnie z umową, o dofinansowanie pn. „Z.” oraz aneksem dokonującym zmiany nazwy beneficjenta.

Przedmiotem projektu jest zmniejszenie ilości zanieczyszczeń powietrza wytwarzanych podczas produkcji energii cieplnej w Szpitalu W. Realizacja inwestycji przyczyni się do zmniejszenia emisji 40% substancji niebezpiecznych generowanych przez szpital, takich jak tlenek azotu, dwutlenek azotu, tlenek węgla, dwutlenek węgla, tlenek siarki, dwutlenek siarki, para wodna itp. Celem szczegółowym projektu jest wzrost wydajności gospodarowania energią cieplną w Szpitalu W. dzięki poprawie sprawności cieplnej budynków oraz instalacji i sieci grzewczych. Wydajne zarządzanie energią przyczyni się do ograniczenia zużycia ciepła w placówce dzięki zwiększeniu akumulacyjności termicznej budynków oraz sprawności przesyłu i emisji energii. Realizacja inwestycji umożliwi utrzymanie optymalnej temperatury w pomieszczeniach szpitalnych w sezonie grzewczym, przy jednoczesnym ograniczeniu zużycia paliwa na potrzeby pracy kotłowni. W ramach inwestycji zostanie także wykonane ocieplenie lokalnej sieci parowej oraz sieci centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. W wyniku osiągnięcia celu szczegółowego placówka osiągnie korzystny bilans produkcji i zużycia energii cieplnej pozwalający na wyeliminowanie problemów związanych z emisją substancji niebezpiecznych do atmosfery oraz zwiększającymi się kosztami funkcjonowania szpitala. Projekt był realizowany od marca 2009 r. do kwietnia 2013 r.

Produktami projektu będą: 10 budynków objętych termomodernizacją (7 budynków+3 łączniki). 6 budynków objętych wymianą okien, 4 budynki objęte ociepleniem elewacji, 10 budynków objętych wymianą instalacji co. oraz 3,37 km przebudowanej sieci ciepłowniczej (1,5 km rurociągów przebiegających przez budynki + 1,65 km rurociągów przebiegających w kanałach + 0,11 km rurociągu parowego + 0,11 km rurociągu kondensatu). Właścicielem infrastruktury remontowanej w ramach projektu było Województwo, a po przejęciu Uniwersytet. Na podstawie umowy zawartej z Uniwersytetem z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 30 września 2013 r. do ww. umowy Szpital posiada prawo do korzystania z przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na potrzeby działalności statutowej.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu podatek od towarów i usług dotyczący wydatków został zaliczony przez Beneficjenta (Szpital W.) do wydatków kwalifikowanych. Jednostka jako publiczny zakład opieki zdrowotnej złożyła oświadczenie na potrzeby realizacji projektu, iż nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

W statucie Szpitala W., w § 7 ust. 4 zapisano, że „Szpital prowadzi wydzieloną działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania powierzchni użytkowych oraz prowadzenie apteki ogólnodostępnej”. W okresie realizacji projektu i po jego zakończeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością wykazywane były kwoty z tytułu dostawy towarów i usług, tj. rozliczano podatek od towarów i usług w sposób określony w art. 99 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz dokonywano zapłaty należnych kwot podatku na zasadach określonych w art. 103, ust. 2 ww. ustawy.

Analiza sprzedaży (obrotu) w latach 2009–2012 Szpitala W. wskazuje, iż proporcja sprzedaży za każdy rok kalendarzowy, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT wyniosła około 7% (odpowiednio w latach 7,47%, 6,69%, 6,45%, 6,91%).

Proporcja sprzedaży w Szpitalu W. (przed przejęciem) wyniosła w latach 2009–2012 odpowiednio 0,44%, 0,69%, 1,37% i 1,41%. Obecnie proporcja będzie obejmować sprzedaż trzech przejętych szpitali i przewidywana jest na poziomie nieprzekraczającym 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT Szpital ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i VAT z tytułu zakupów nie może być odliczany, jak również nie istnieje możliwość jego zwrotu przez organ podatkowy.

W ramach przeprowadzonej termomodernizacji nastąpił wzrost wydajności gospodarowania energią cieplną, również tych, w ramach których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania powierzchni użytkowych.

Uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej dotyczą:

*   powierzchni apteki ogólnodostępnej (zakończenie działalności z dniem 31 sierpnia 2013 r.),

*   części powierzchni laboratorium do odpłatnych badań laboratoryjnych świadczonych osobom fizycznym,

*   ogrzewania przez Szpital budynku O.,

*   powierzchni badawczo-dydaktycznej wynajmowanej dla Uniwersytetu,

*   powierzchni wynajmowanych pomieszczeń dla dwóch placówek handlowych i gabinetu stomatologicznego,

*   powierzchni stołówki – oprócz żywienia pacjentów Szpitala dokonywana jest sprzedaż posiłków dla pracowników,

*   powierzchnia w trzykondygnacyjnym budynku z oddziałami dziecięcymi wykorzystywana do noclegów osób towarzyszących hospitalizowanym dzieciom.

W zakresie ww. obszarów działalności, z wyłączeniem ostatniej pozycji, można określić powierzchnię wynoszącą 1.725,4 m2, która stanowi 9,75% powierzchni ogółem. W zakresie powierzchni w budynku z oddziałami dziecięcymi wykorzystywanej do noclegów osób towarzyszących dzieciom nie jest możliwe określenie rzeczywistej powierzchni przypadającej na działalność komercyjną. Jednocześnie należy nadmienić, iż z dniem 1 września 2013 r. zmianie uległa struktura sprzedaży oraz udział procentowy działalności komercyjnej w stosunku do powierzchni ogółem z powodu przekazania działalności apteki otwartej na rzecz F. (celem wsparcia działalności dydaktycznej Wydziału F.). Wobec powyższego poniesione wydatki kwalifikowane w ramach projektu dotyczyły budynków, wykorzystywanych głównie do świadczenia usług medycznych na rzecz NFZ i Ministerstwa Zdrowia (w zakresie leczenia i profilaktyki AIDS), tj. usług w zakresie ochrony zdrowia (art. 43 ust. 1 pkt 18) zwolnionych od podatku od towarów i usług. Działalność w zakresie wydzierżawiania, wynajmowania powierzchni i wykonywaniu odpłatnych usług w zakresie badań, sprzedaży posiłków, noclegów, ogrzewania budynków O. i innych, nosząca znamiona działalności gospodarczej, wspomagająca finansowanie działalności podstawowej Szpitala ma charakter marginalny.

Czynności związane z termomodernizacją były fakturowane i rozliczane łącznie, bez wyodrębniania kwot związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje możliwość odzyskania podatku VAT w odniesieniu do projektu pn. „Z.”?
2.  W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego, czy Szpital powinien skorygować podatek naliczony VAT za lata 2009-2012 r. w oparciu proporcję wyliczoną w latach 2009–2012 mimo, iż zakres sprzedaży opodatkowanej, której będzie dotyczyć inwestycja będzie znany dopiero po zakończeniu roku 2013 (mając na uwadze również kwestię przejęcia Szpitala W. przez Szpital)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż środki otrzymane w ramach projektu nie są środkami, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowego działania.

Szpital wskazał, że świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przy świadczeniu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od ponoszonych zakupów. Szpital nadmienił, że zgodnie ze statutem ma również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. usług medycznych, pralniczych, hotelarskich, sanitarno-porządkowych, sterylizacyjnych, gastronomicznych, handlowych, transportowych, parkingowych, ksero, informatycznych i dzierżawy pomieszczeń i urządzeń, jednak jest to działalność uzupełniająca działalność statutową służąca wsparciu finansowania działalności medycznej. Dodatkowo Szpital podkreślił, że z uwagi na długotrwały okres przebywania pacjentów w szpitalu, powyższa infrastruktura ma na celu podniesienie komfortu przebywania w jednostce, co sprzyja poprawie procesu leczenia.

Głównym celem realizacji projektu współfinansowanego w ramach RPO WP zgodnie z umową o dofinansowanie – projekt pn. „Z.” jest wykorzystanie infrastruktury do realizacji usług związanych ze świadczeniem usług medycznych. Na etapie wdrażania projektu Szpital nie posiadał również wiedzy, w jakim zakresie zakupione w ramach projektu usługi i towary będą mogły służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Zakończenie rzeczowe inwestycji nastąpiło 30 kwietnia 2013 r. W ocenie Szpitala wytworzone w wyniku projektu mienie będzie służyło głównie do wykonywania usług w zakresie ochrony zdrowia. Usługi w zakresie działalności noszącej znamiona działalności gospodarczej stanowią dodatkowe źródło przychodów, w zakresie których dochody służą wsparciu działalności medycznej. Szpital zaznacza, że dopiero po oddaniu inwestycji możliwe jest ustalenie zakresu przedmiotowego i ustalenia struktury sprzedaży.

Proporcja sprzedaży w Szpitalu (przed przejęciem dwóch szpitali) nie przekraczała 2%. Obecnie proporcja będzie obejmować sprzedaż trzech przejętych szpitali i szacowana jest na poziomie nieprzekraczającym 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT Szpital ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i VAT z tytułu zakupów nie może być odliczany, jak również nie istnieje możliwość jego zwrotu przez organ podatkowy.

Nadrzędnym celem projektu jest wzrost wydajności gospodarowania energią cieplną dzięki poprawie sprawności cieplnej budynków oraz instalacji i sieci grzewczych. Wydajne zarządzanie energią przyczyni się do ograniczenia zużycia ciepła w placówce dzięki zwiększeniu akumulacyjności termicznej budynków oraz sprawności przesyłu i emisji energii. Termomodernizacja służy przede wszystkim działalności medycznej, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. Stan infrastruktury służącej zabezpieczeniu termicznemu Szpitala wpływa na wysokie zużycie energii przy jednoczesnej słabej sprawności cieplnej placówki. Niska wydajność gospodarowania energią grzewczą w szpitalu wpływa na zaistnienie dodatkowych problemów, związanych z jakością bytową pacjentów i pracowników oraz sytuacją materialną szpitala. Do najbardziej „palących” należą:

*   przeziębienia pacjentów i personelu w wyniku dużych różnic temperatur w gmachach i łącznikach w sezonie grzewczym (przeciągi, przebywanie w niedogrzanych pomieszczeniach, przemieszczanie się pomiędzy przegrzanymi i niedogrzanymi pomieszczeniami),

*   zalewanie sal i aparatury medycznej w wyniku pęknięć instalacji grzewczej,

*   niebezpieczeństwo doznania urazów pacjentów i personelu w wyniku wypadających futryn okien i luftów oraz odpadającej elewacji budynków,

*   brak możliwości zwiększania nakładów związanych z leczeniem pacjentów spowodowany koniecznością zwiększania wydatków na wytworzenie energii.

Dzięki zwiększeniu wydajności gospodarowania energią grzewczą warunki cieplne w szpitalu będą zgodne z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2006 r., Nr 213, poz. 1568 z późn. zm.). Ograniczenie zużycia energii powstałe w wyniku termomodernizacji infrastruktury będzie się wiązało ze spadkiem wydatków Szpitala na zakup gazu ziemnego używanego do produkcji ciepła. Dzięki temu placówka przeznaczy więcej środków na zakup specjalistycznych leków oraz nowoczesnego sprzętu szpitalno-ratunkowego, urządzeń technologicznych (łóżka, meble itp.) oraz remonty sal chorych, gabinetów, poradni i laboratoriów. W ujęciu ogólnym polepszenie jakości usług zdrowotnych wpłynie na polepszenie stanu zdrowotnego społeczeństwa oraz wzrost zaufania społecznego do instytucji ochrony zdrowia. Zwiększenie wydatków na unowocześnienie infrastruktury szpitalnej spowoduje także polepszenie warunków pracy personelu placówki oraz polepszenie warunków nauki studentów odbywających praktyki w działających na terenie szpitala.

Wszystkie zakupy związane z realizacją projektu służyły celowi nadrzędnemu, jakim było zwiększenie wydajności gospodarowania energią cieplną wykorzystywaną do celów medycznych, tj. sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, a w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86. Proporcja sprzedaży, która była w czasie prowadzenia inwestycji nie ma zastosowania do przedmiotowego projektu, ponieważ korzyści wynikające z podjętych działań będą odczuwalne dopiero w 2013 r. i proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w obrocie całkowitym zostanie ustalona dopiero po zakończeniu tego roku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenie dokonywane jest od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Szpital wskazuje, że w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej z ww. źródeł daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 9 tego rozporządzenia.

Realizacja projektu pn. „Z.” finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, służy zgodnie z przyjętymi założeniami działalności statutowej Szpitala w zakresie świadczeń zdrowotnych, a więc czynności zwolnionych od podatku. Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Szpitala nie są uzależnione od przeprowadzenia ulepszeń na terenie jednostki. Główną korzyścią bowiem jest, zgodnie z założeniem projektu, zmniejszenie emisji substancji niebezpiecznych dla środowiska poprzez termomodernizację Szpitala, gdzie grupą docelową są mieszkańcy Województwa. Celem szczegółowym jest dobro pacjentów Szpitala i bardziej efektywny proces ich leczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych (ust. 11 powołanego artykułu).

Z kolei art. 86 ust. 13 powołanej ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nadmienić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

W myśl postanowień ust. 10 omawianego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustęp 4 analizowanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na postawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ustęp 7 analizowanego artykułu określa, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ust. 7a cyt. artykułu postanowiono, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy podnieść, że skoro – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – zarówno Szpital, jak i przejęte przez niego podmioty, posiadały na dzień przejęcia osobowość prawną, to w opisanej sytuacji wystąpiła sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego, Szpital, jako następca prawny, wstąpił we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki podmiotów przejętych.

Wątpliwości Wnioskodawcy będącego sukcesorem praw i obowiązków przejętego Szpitala W. sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku ze zrealizowanym projektem w Szpitalu W. przysługuje (przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Okoliczności niniejszej sprawy na tle powołanych przepisów prowadzą do wniosku, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w okresie realizacji ww. projektu nie przysługiwało prawo do odliczenia. Mimo, że zadanie inwestycyjne – co zostało podniesione we wniosku – było realizowane przede wszystkim na potrzeby podstawowej działalności Szpitala W. (zwolnionej od podatku), to nie sposób pominąć, że w obiektach, które były w ramach ww. zadania objęte termomodernizacją, realizowano jednocześnie – chociaż w mniejszym stopniu – sprzedaż opodatkowaną (wg danych wskazanych we wniosku proporcja sprzedaży za każdy rok kalendarzowy, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT wyniosła około 7%, natomiast powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej wyniosła 1.725,4 m2, co stanowi 9,75% powierzchni ogółem).

Tym samym z uwagi na związek wydatków dotyczących realizacji projektu pn. „Z.” z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (uzyskiwaniem przychodów z działalności komercyjnej w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania powierzchni użytkowych oraz sprzedaży ogrzewania), przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 i 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w celu realizacji prawa do odliczenia – jeżeli istniała obiektywna możliwość – należało/należy przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie podmiot realizujący prawo do odliczenia, znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce był (jest) w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W przypadku natomiast, gdy nie było/nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, istniało/istnieje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownych korekt.

Wobec powyższego, jeżeli przed dniem przejęcia – na co wskazuje treść wniosku –Szpital W. nie dokonał obniżenia podatku należnego, obecnie z uprawnienia tego może skorzystać jego następca prawny –Szpital, dokonując korekty nieodliczonego podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 90, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek ograniczających to prawo zawartych w art. 88 ustawy. Wobec tego, że korekty podatku naliczonego dokonane w roku 2013 mogły dotyczyć lat 2009-2012, natomiast korekty dokonane w roku 2014 mogły (mogą) dotyczyć lat 2010-2012 (uwzględniając 5-letni okres możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług) bez znaczenia pozostaje stwierdzenie Strony, że zakres sprzedaży opodatkowanej, której będzie dotyczyć inwestycja, będzie znany dopiero po zakończeniu 2013 r.

Zauważyć należy, że w przypadku zrealizowania prawa do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Szpital będzie zobowiązany do korygowania tak odliczonego podatku naliczonego według reguł określonych w art. 91 ustawy, przy uwzględnieniu art. 90 ustawy. W efekcie w sytuacji, gdy w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym przedmiot inwestycji został oddany do użytkowania, udział rocznego obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie wyniesie poniżej 2% i Szpital – na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – uzna, że proporcja ta wynosi 0%, może zaistnieć sytuacja, że skoryguje w ciągu tych 10 lat cały odliczony podatek naliczony i w efekcie kwota odliczonego podatku po upływie 10-letniego okresu korekty wyniesie 0 zł.

Podkreślić jednocześnie należy, odnosząc się do pytania nr 2, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem, w związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, a jedynie prawo.

Podsumowując, mimo że – jak zauważono – po 10-letnim okresie korekty kwota odliczonego podatku naliczonego może wynieść 0 zł, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania uznano za nieprawidłowe, gdyż nie można przyjąć, że na etapie realizacji inwestycji w opisanych okolicznościach nie przysługiwało/ nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „Z.”, natomiast nie rozstrzyga pozostałych kwestii zawartych we wniosku, w tym m.in. zasad opodatkowania dokonywanych przez Szpital czynności, gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.