Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.194.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: uznania czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z dostawcami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z dostawcami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania m.in. czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z dostawcami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 20 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów osobowych. Spółka należy do Grupy G. (dalej: Grupa), do której należy także G.G.D.G. (dalej: G.D.). G.D. jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

G.D. świadczy na rzecz Spółki (w zamian za wynagrodzenie) różnego rodzaju usługi. W tym zakresie zawarta została pomiędzy Spółką i G.D. stosowna umowa.

Usługi świadczone przez G.D. na rzecz Spółki obejmują swoim zakresem m.in.:

1\. Usługi związane z zakupami:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony G.D. obejmuje przede wszystkim pośredniczenie w negocjowaniu cen i innych warunków umów z dostawcami w zakresie niezbędnych dla produkcji prowadzonej przez Spółkę materiałów/części zamiennych/zapasów. Zaangażowanie G.D. w tym zakresie uzasadnione jest możliwością osiągnięcia tzw. „efektu skali”, który przynosi wymierne korzyści tak dla Grupy, jak i dla Spółki.

Przedmiotowy obszar obejmuje także przeprowadzanie analiz technicznych w zakresie potrzeb projektowych/produktowych/materiałowych poszczególnych spółek oraz odpowiednie alokowanie do nich niezbędnych zasobów.

Dodatkowo G.D. udziela Spółce także, w razie potrzeby, bieżącego wsparcia w kontaktach z dostawcami zagranicznymi.

2\. Usługi związane z dostawcami:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony G.D. obejmuje utrzymywanie relacji z dostawcami oraz przeprowadzanie weryfikacji/walidacji/audytu norm oraz certyfikacji wyrobów w celu zapewnienia zgodności dostarczanych Grupie materiałów ze specyfikacją oraz wymaganiami stawianymi Grupie przez klientów.

3\. Usługi HR:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony G.D. obejmuje:

i. udostępnianie Spółce dostępu do narzędzi HR wypracowanych na poziomie Grupy, dzięki którym możliwe jest budowanie zbliżonej polityki kadrowej na poziomie poszczególnych spółek (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

ii. wsparcie w procesie definiowania wymogów dotyczących kwalifikacji niezbędnych na danym stanowisku (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

iii. wsparcie w zakresie koordynowania procesów oddelegowań pracowników w Grupie poprzez odpowiednie alokowanie zasobów kadrowych do wybranych lokalizacji uwzględniające potrzeby poszczególnych spółek z Grupy.

4\. Usługi związane z księgowością:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres usług świadczonych przez G.D. obejmuje:

i. controling – pomoc przy sporządzaniu planów i analiz finansowych, tworzenie wzorców raportów zgodnie z wymogami grupowymi, tworzenie schematów kalkulacji produktów, pomoc w przypadkach problematycznych przy tworzeniu bieżących kalkulacji produktów, wyliczanie stawek godzinowych, tworzenie schematów rozksięgowań kosztów w ramach rachunku kosztów, narzutów na koszty ogólne, wsparcie dla działu księgowości przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla controllingu (ustawienia danych stałych, zakładanie danych stałych, szkolenia z obsługi, tworzenie procedur księgowania zdarzeń, tworzenie raportów użytkowych, pomoc przy bieżących problemach z systemami), wyliczanie cen intercompany dla całej grupy, wdrażanie nowych pracowników z tematyki controllingu, pomoc w ustalaniu rezerw na koniec miesiąca/roku,

ii. treasury – usługi w tym zakresie polegają głównie na przeprowadzaniu analiz dostępnych źródeł finansowania dla działalności bieżącej lub inwestycyjnej tak Grupy, jak i Spółki, pośrednictwie w zakresie pozyskania finasowania oraz sprawowaniu nadzoru nad przestrzeganiem przez Grupę np. kowenantów kredytowych,

iii. inne usługi związane z księgowością – wsparcie dla działu księgowości przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości (ustawienia danych stałych, zakładanie danych stałych, szkolenia z obsługi, tworzenie procedur księgowania zdarzeń, tworzenie raportów użytkowych), dostosowywanie systemów do polskich wymagań prawnych/podatkowych, pomoc w kontaktach z zakresu księgowości z firmami/urzędami niemieckimi (np. rozliczenia podatkowe, kwestie płatności, kwestie wystawianych/otrzymywanych faktur), pomoc w ustalaniu rezerw na koniec miesiąca/roku, pomoc w ustaleniu księgowań końca roku,

iv. usługi w zakresie ubezpieczeń – w tym zakresie wsparcie obejmuje głównie przeprowadzanie analiz dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych tak dla Grupy, jak i Spółki oraz pośredniczenie w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi z zagranicy.

5\. Usługi informatyczne:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres usług świadczonych przez G.D. obejmuje:

i. usług wsparcia technicznego w zakresie:

*   utrzymanie serwera,
*   utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego,
*   zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”),
*   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet,
*   zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”),
*   wsparcie techniczne w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych,
*   utrzymanie sprzętu,
*   obsługa i rozwój systemów informatycznych wspierających procesy biznesowe (sprzęt, oprogramowanie i usługi),
*   administrowanie bazą danych,
*   wdrażanie aktualizacji oprogramowania,
*   przygotowanie narzędzi diagnostycznych i ocena wyników,
*   przygotowanie i dostosowanie kopii zapasowych danych i koncepcji odzyskiwania,
*   zabezpieczenia infrastruktury komunikacji e-mail,

ii. usługi związane z planowaniem przebiegów procesów oraz obsługi danych tj.:

*   przegląd przeprowadzonych kopii zapasowych,
*   sprawdzanie i w razie potrzeby przywracanie połączenia prywatnej sieci wirtualnej,
*   obsługa użytkowników sieci,
*   przegląd serwerów pod kątem pojemności dysku i dzienników (logów) systemowych.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie koszty spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W odpowiedzi na doręczone w dniu 10 lipca 2018 r. wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., znak sprawy 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.l.APA, do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, niniejszym Spółka wskazała, że – w jej ocenie – gdyby kierować się ich wiodącą naturą, usługi nabywane przez Spółkę od G.D. mogłyby zostać sklasyfikowane w następujących grupowaniach PKWiU:

\-w zakresie usług związanych z zakupami:

*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

\-w zakresie usług związanych z dostawcami:

*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   71.12.90.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\-w zakresie usług HR:

*   78.10 – Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,

\-w zakresie usług związanych z księgowością:

*   69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków,
*   69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo księgowe,
*   dział 64 – W zakresie w jakim obejmuje on usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych,

\-w zakresie usług informatycznych:

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Ponadto Spółka podkreśliła, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyrażają stanowisko Spółki w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od G.D. Ponieważ jednak brak jest precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez G.D. wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z dostawcami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z dostawcami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W przypadku Usług związanych z dostawcami zwrócić należy uwagę na dwa następujące grupowania PKWiU:

*   74.90.12.0 – Usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   71.12.90.0 – Pozostałe usług w zakresie badań i analiz technicznych.

W zakresie utrzymywania relacji z klientami usługi świadczone przez G.D., w ocenie Wnioskodawcy, noszą cechy usług pośrednictwa komercyjnego, jako że usługa ta obejmuje pośrednictwo w interesach. Niewątpliwie w interesie tak Grupy, jak i Spółki leżą dobre relacje z kontrahentami, które nie tylko wpływają bezpośrednio na zyskowność produkcji prowadzonej przez Spółkę poprzez dostęp od materiałów po atrakcyjnych cenach, ale pośrednio także na postrzeganie Spółki jako odpowiedzialnego i solidnego klienta.

Przeprowadzanie z kolei weryfikacji/walidacji/audytu norm oraz certyfikacji wyrobów w celu zapewnienia zgodności dostarczanych Grupie materiałów ze specyfikacją oraz wymaganiami stawianymi Grupie przez klientów, w ocenie Spółki, nosi natomiast cechy usług w zakresie badań i analiz technicznych. Jak bowiem wynika z Wyjaśnień do PKWiU, świadczenia te obejmują usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej oraz pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych gdzieindziej niesklasyfikowanych.

Przenosząc powyższe na grunt Usług związanych z dostawcami, w ocenie Spółki, świadczone przez G.D. w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy usługi wykazują tak daleko idące podobieństwo do usług pośrednictwa komercyjnego oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych, że nie sposób uznać ich nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze.

Podobne wnioski można wysnuć z cytowanej już uprzednio interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016 r. Znak: IPPB5/4510-588/16-2/MK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „usługi pośrednictwa handlowego nie są usługami, których charakter jest podobny do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy usług gwarancji i poręczeń”.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK. Organ podatkowy podzielił w pełni stanowisko podatnika, który argumentował, że usługi pośrednictwa nie są usługami o podobnym charakterze np. do usług doradczych. Dodatkowo organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że takiej kwalifikacji nie zmienia fakt wykonywania – w ramach pośrednictwa handlowego – usług dodatkowych np. usług promocyjnych, czy marketingowych, jako że zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj sprzedaży danych towarów), z kolei istotę usług doradczych, czy też badania rynku jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. (\`(...)\`) Powyższego stanowiska nie zmienia również fakt, że Spółka A poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe – jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie zdarzenia oznaczonego we wniosku nr 2. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe jest odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (…) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wprawdzie w ustawie o CIT, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje

i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie dostawami i zamówieniami”, „zarządzanie łańcuchem dostaw” oraz „kontrola jakości towarów”.

Przyjęło się uważać, że poprzez termin zarządzania dostawami i zamówieniami należy rozumieć planowanie, a następnie podejmowanie działań które doprowadzą do dostarczenia klientowi odpowiednich produktów, towarów lub usług jakie zamówił. Proces zamówienia zostaje uznany jako zakończony w momencie gdy, dane zamówienie będzie dostarczone do planowanego miejsca dostarczenia.

Z kolei pojęcie zarządzania łańcuchem dostaw wg M. Christophera to „zarządzanie relacjami z dostawcami i klientami w górę i w dół łańcucha w celu dostarczenia najwyższej jakości dla klientów i przy kosztach niższych z punktu widzenia łańcucha dostaw jako całości” (Krzysztof Rutkowski, Zarządzanie łańcuchem dostaw – próba sprecyzowania terminu i określenia związków z logistyką, GMil nr 12/2004r.). W tej samej publikacji można znaleźć inną definicje pojęcia zarządzania łańcuchem dostaw. Zdaniem D. Simichi Levi, Ph. Kaminski, E. Simich-Levi zarządzanie łańcuchami dostaw to „zestaw sposobów podejścia stosowanych do efektywnego integrowania dostawców, producentów, składów i punktów sprzedaży detalicznej, aby produkty były wytwarzane i dystrybuowane we właściwych ilościach, do właściwych miejsc i we właściwym czasie w celu minimalizacji kosztów systemowych i przy założeniu osiągnięcia wymaganego poziomu obsługi”.

Podkreślić należy, że elementem zarządzania łańcuchem dostaw jest znajdowanie jak najlepszych dostawców. Stanowi to jedno z najważniejszych zadań stawianych przez zarządzającymi łańcuchem dostaw.

Jak już wspomniano, na zarządzanie łańcuchem dostaw składa się również zarządzanie relacjami z dostawcami. Jest to proces, który określa w jaki sposób firma współpracuje z dostawcami. Jak sama nazwa wskazuje, jest to lustrzane odbicie zarządzania relacjami z klientami. Tak jak firma potrzebuje nawiązywać i rozwijać relacje z klientami, to również musi budować więzi z dostawcami.

Z kolei nieodłącznym elementem procesu zarządzania relacjami z dostawcami jest ocena (kontrola) realizacji umów kupna-sprzedaży i dostawy. Celem tej oceny jest sprawdzenie wyników osiągniętych przez zaangażowanego przez przedsiębiorstwo dostawcę pod względem takich czynników, jak ceny, jakość produktów/usług, realizacja dostaw oraz obsługa i, co za tym idzie:

*   zapewnienie nabywcy obiektywnych informacji stanowiących podstawę decyzji o wyborze źródła dostaw;
*   umożliwienie nabywcy przedstawienia dostawcy oceny wyników osiągniętych przez tego ostatniego wraz z ewentualnymi propozycjami usprawnień i udoskonaleń.

W procesie oceny dostawcy należy się koncentrować na poprawie wydajności i efektywności związków pomiędzy dostawcą a odbiorcą mając cały czas na uwadze poprawę poziomu usług.

Kontrola jakości (ang. quality inspection) to działania mające na celu sprawdzenie, mierzenie lub testowanie jednej lub więcej charakterystyk produktu i odnoszenie wyników do wyspecjalizowanych wymagań w celu potwierdzenia zgodności \[porównanie wyników wyrobu z jej jakością deklarowaną np. w charakterystyce wyrobu (jakość projektowa)\]. Na różnych etapach powstawania wyrobu, tak rozumiana kontrola jakości przybiera odmienne formy, i jest realizowana za pomocą określonych metod.

I tak kontrola może mieć przykładowo formę:

*   bierną wtedy kiedy dotyczy gotowych wyrobów i polega na eliminowaniu złych produktów,
*   czynną – obejmuje całokształt procesu wykonania a w trakcie je trwania następuje identyfikacja źródeł błędów.

W opinii organu podatkowego, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez podmioty powiązane, a przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Z treści wniosku wynika, że podmioty powiązane podejmują szereg działań. W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony podmiotu powiązanego obejmuje utrzymywanie relacji z dostawcami oraz przeprowadzanie weryfikacji/walidacji/audytu norm oraz certyfikacji wyrobów w celu zapewnienia zgodności dostarczanych Grupie materiałów ze specyfikacją oraz wymaganiami stawianymi Grupie przez klientów.

W opinii organu podatkowego, na pewno wyżej wymienione charakterystyczne elementy dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz świadczeń doradczych przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu i kontroli oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z dostawcami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.