Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-433/12-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-08
Teza: Czy w stosunku do budynków posadowionych na działce nr 274 pierwsze zasiedlenie wystąpiło w związku z nabyciem tej działki przez przedsiębiorstwo państwowe Mazowieckie Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w 1990 r. od osoby fizycznej? Czy w rezultacie, na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych budynków i związanego z nimi prawa własności działki 274? Czy u stosunku do budynków posadowionych na działkach nr 272 i 273, jak również w stosunku do działki 274, jeśli nabycie jej od osoby fizycznej w 1990 r. nie wiązało się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, pierwsze zasiedlenie wystąpiło w związku z umową oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania z 1996 r. bądź też z umową przeniesienia mienia Skarbu Państwa z 2004 r.? Czy w rezultacie, na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych budynków i związanych z nimi praw własności gruntu oraz praw użytkowania wieczystego gruntu?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 23.05.2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11.07.2012r. (data wpływu 16.07.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 04.07.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 10.07.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działce 274 doszło w roku 1990r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe,**

*   uznania, iż do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działkach 274, 273, 272 doszło w roku 1996 oraz opodatkowania sprzedaży działek 272, 273,274 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działkach 272, 273 ,274. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11.07.2012 r., (data wpływu 16.07.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 04.07. 2012 r. (skutecznie doręczone 10.07.2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka M. S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] zawarło ze spółką P. sp. z o.o. \[Kupujący\] przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości \[dalej: Umowa\].

Przedmiotem Umowy są:

*   prawo użytkowania wieczystego do działki nr 272 o obszarze 6.130 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako Ba (tereny przemysłowe) oraz prawo własności znajdującego się na tej działce budynku \[działka 272\],

*   prawo użytkowania wieczystego do działki nr 273 o obszarze 20.043 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako Ba (tereny przemysłowe) oraz prawo własności do kilkunastu budynków i budowli (tj. dwóch budynków produkcyjnych, jednego budynku produkcyjno-administracyjnego, budynku portierni, pięciu budynków magazynowych, budynku spawalni, dwóch wiat stalowych, zadaszenia nad suszarnią, oczyszczalni ścieków, dwóch basenów przeciwpożarowych, składu opału, zasiłek na żużel) \[działka 273\],

*   prawo własności do działki nr 274 o obszarze 3.699 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako Ba (tereny przemysłowe) oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków i budowli, to jest piwnicy murowanej oraz dwóch wiat \[działka 274\],

*   prawo użytkowania wieczystego do niezabudowanej działki nr 275 o obszarze 2.166 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako Ti (inne tereny komunikacyjne) i Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane) \[działka 275\].

Prawo użytkowania wieczystego działek nr 272 i 273 i 275 oraz własność budynków i budowli posadowionych na działkach nr 272 i 273, zostały nabyte z mocy samego prawa przez przedsiębiorstwo państwowe M. dnia 5 grudnia 1990 r., na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. Nr 79, poz. 464, ze zm.), co zostało stwierdzone ostateczną decyzją Wojewody z 18 lipca 1995 r., przy czym decyzja ta nie określała celu na jaki działki te wraz z budynkami i budowlami zostają oddane.

Prawo własności działki nr 274 oraz do budynku i budowli na niej posadowionych zostało nabyte przez przedsiębiorstwo państwowe M. od osoby fizycznej w drodze umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza 16 listopada 1990r.

Następnie przedsiębiorstwo państwowe M. zostało sprywatyzowane w drodze prywatyzacji bezpośredniej, przeprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298, ze zm.). Na podstawie powyższej ustawy zostało utworzone M. spółka akcyjna, czyli Spółka.

W związku z ww. prywatyzacją, Spółka zawarła umowę oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, która została określona jako „umowa typu leasingowego” (Akt notarialny z 21/12/1996 r.,), a następnie w wykonaniu tej umowy, Spółka zawarła umowę przeniesienia mienia Skarbu Państwa (Akt notarialny z 22/04/2004 r.). Na podstawie przedmiotowych umów Spółka stała się najpierw użytkownikiem nieruchomości, a następnie ich właścicielem. Obie te umowy dotyczyły wszystkich działek oraz budynków i budowli będących przedmiotem Umowy zawartej przez Wnioskodawcę i Kupującego.

Spółka nie ponosiła w okresie ostatnich 5 lat wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 272, 273 i 274, których wartość przewyższałaby 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Ponadto, w okresie przekraczającym ostatnie 2 lata Wnioskodawca wynajmował i nadal wynajmuje niektóre z budynków zlokalizowanych na działkach nr 272, 273 i 274, dokonując czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W stosunku do wydzierżawianych budynków Spółka wystawiała i nadal wystawia na rzecz dzierżawców faktury zawierające podatek VAT należny.

Budynki znajdujące się na działkach nr 272, 273 i 274 znajdują się w złym stanie technicznym, w związku z czym Kupujący planuje dokonać ich rozbiórki. Co więcej, Kupujący planuje w najbliższym czasie poczynić przygotowania niezbędne do naniesienia na nabywanych działkach nowych obiektów budowlanych, w szczególności zamierza wystąpić o stosowne pozwolenia na budowę. Ponadto, zarówno Spółka, jak i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż po nabyciu (przeniesieniu mienia Skarbu Państwa na rzecz M. S.A.) nieruchomości, o których mowa we wniosku nie były ponoszone wydatki na ulepszenia budynków lub budowli znajdujących się na działkach 272, 273 i 274 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z budynków lub budowli. Wykonywane były jedynie remonty bieżące. Spółce nie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia przedmiotowych nieruchomości. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poczynionymi nakładami to o ile poprzez nakłady rozumiemy inne koszty poczynione na przedmiotowe nieruchomości niż wydatki na ulepszenie to zapewne prawo odliczenia podatku naliczonego przysługiwało jako, że Spółka była i jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania wg numeracji zastosowanej we wniosku:

1.  Czy w stosunku do budynków posadowionych na działce nr 274 pierwsze zasiedlenie wystąpiło w związku z nabyciem tej działki przez przedsiębiorstwo państwowe M. w 1990 r. od osoby fizycznej? Czy w rezultacie, na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych budynków i związanego z nimi prawa własności działki 274?
2.  Czy u stosunku do budynków posadowionych na działkach nr 272 i 273, jak również w stosunku do działki 274, jeśli nabycie jej od osoby fizycznej w 1990 r. nie wiązało się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, pierwsze zasiedlenie wystąpiło w związku z umową oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania z 1996 r. bądź też z umową przeniesienia mienia Skarbu Państwa z 2004 r.? Czy w rezultacie, na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych budynków i związanych z nimi praw własności gruntu oraz praw użytkowania wieczystego gruntu?
3.  Czy jeśli sytuacje wskazane w pytaniach 2 i 3 nie wiązały się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia w przypadku budynków i budowli będących przedmiotem wynajmu opodatkowanego VAT, który rozpoczął się co najmniej 2 lata temu, doszło do pierwszego zasiedlenia? Czy w konsekwencji na mocy art. 43 ust 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych budynków i budowli oraz związanych z nimi praw własności gruntu oraz praw użytkowania wieczystego gruntu? W przypadku możliwości wyboru opcji opodatkowania jaka część własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna podlegać opodatkowaniu VAT?
4.  Czy jeśli sytuacje wskazane w pytaniach 2 i 3 nie wiązały się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, w przypadku gdy dane budynki i budowle nie były przedmiotem wynajmu opodatkowanego VAT, to transakcja sprzedaży takich budynków i budowli na podstawie Umowy będzie wiązać się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji sprzedaż takich budynków i budowli oraz działek nr 272, 273 i 274 (bądź praw ich użytkowania) w części związanej z takimi budynkami i budowlami będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do budynku i budowli posadowionych na działce nr 274 pierwsze zasiedlenie wystąpiło w związku z nabyciem tej działki przez przedsiębiorstwo państwowe M. w 1990 r. od osoby fizycznej. W rezultacie, na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych budynków i związanego z nimi prawa własności działki nr 274.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do budynków budowli posadowionych na działkach nr 272 i 273, jak również w stosunku do działki nr 274 jeśli nabycie tej działki od osoby fizycznej w 1990 r. nie wiązało się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, pierwsze zasiedlenie wystąpiło w związku z zawartą przez Spółkę umową oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania z 1996 r. bądź umową przeniesienia mienia Skarbu Państwa na rzecz Spółki z 2004 r. W rezultacie, na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych budynków i budowli oraz związanych z nimi praw własności oraz praw użytkowania wieczystego gruntu.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli sytuacje wskazane w pytaniach 2 i 3 nie wiązały się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, w przypadku budynków będących przedmiotem wynajmu opodatkowanego VAT, który rozpoczął się co najmniej 2 lata temu, doszło do pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Kupujący mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania w stosunku do tych obiektów oraz związanych z nimi praw własności oraz praw użytkowania wieczystego gruntu. W przypadku skorzystania z opcji opodatkowania VAT przedmiotowych budynków i budowli, opodatkowaniu VAT powinna podlegać taka część własności gruntu oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, która proporcjonalnie odpowiada wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli sytuacje wskazane w pytaniach 2 i 3 nie wiązały się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, w przypadku gdy dane budynki lub budowla nie były przedmiotem wynajmu opodatkowanego VAT, to transakcja sprzedaży takiego budynku lub budowli na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę Umowy będzie powodować wystąpienie pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji transakcja sprzedaży obejmująca takie budynki i budowle oraz działki nr 272, 273 i 274 w części związanej z takimi budynkami i budowlami będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do pytania 2:

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Natomiast, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. W związku z powyższym, w praktyce zasada wynikająca z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT ma zastosowania także w zakresie sprzedaży budynków lub budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one zlokalizowane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy także ponownie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za czynność podlegającą opodatkowaniu uznaje się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy uznać, że transakcja sprzedaży budynku i budowli posadowionych na działce nr 274 pomiędzy osobą fizyczną a przedsiębiorstwem państwowym M. która miała miejsce w 1990 r. wiązała się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia w stosunku do tych budynków. Transakcja ta mieści się bowiem w pojęciu czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia istotne jest zaistnienie jednej z czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje natomiast fakt czy w związku z zaistnieniem tej czynności faktycznie obliczony został i wykazany podatek VAT, czy też czynność ta podlegała zwolnieniu od podatku VAT, bądź też podatek VAT nie wystąpił z innych przyczyn. Należy zauważyć, że sam fakt, iż przedstawiona powyżej czynność (tj. sprzedaż budynku i budowli) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, jest wystarczający dla stwierdzenia, że transakcja ta jest pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepis ten uzależnia bowiem uznanie danej czynności za pierwsze zasiedlenie od spełniania abstrakcyjnej przesłanki działania „w wykonywaniu czynności opodatkowanych”, a więc tych wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym, istotne jest samo wykonywanie czynności potencjalnie podlegającej opodatkowaniu, a nie faktyczne naliczenie podatku należnego w związku z tą czynnością.

Co więcej, przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie przewiduje, że podmiot działający „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu” musi być podatnikiem VAT lub działać jako podatnik. Wykładnia przepisów, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie może być dokonane jedynie w przypadku gdy sprzedawca jest podatnikiem VAT prowadziłoby do absurdalnego rozróżnienia w zakresie opodatkowania dalszego obrotu taką nieruchomością. W przypadku gdy przedsiębiorca nabył nieruchomość od podmiotu niebędącego podatnikiem, odprzedaż tej nieruchomości zawsze wiązałaby się z opodatkowaniem VAT, gdyż te nieruchomości należałoby uznać za niezasiedlone. Z kolei w przypadku nabycia nieruchomości od podatnika, po spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istniałaby podstawa do zwolnienia takiej transakcji z opodatkowania VAT. Taka wykładnia byłaby niewątpliwie sprzeczna z zasadą równości podmiotów wobec prawa oraz zasadą neutralności podatku VAT.

W ocenie Spółki, fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia w stosunku do danego budynku należy zatem oceniać przyjmując kryteria obiektywne. Pierwsze zasiedlenie powinno więc mieć miejsce w każdej sytuacji kiedy dany obiekt oddawany jest do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tej nieruchomości. Najistotniejszą przesłanką powodującą zaistnienie pierwszego zasiedlenia jest faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania tego obiektu przez nabywcę lub użytkownika. Jedynie taka wykładnia przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z celem nowelizacji przepisów ustawy o VAT w zakresie opodatkowania budynków i budowli jakie weszły w życie od 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U nr 209 poz. l320). Celem ustawodawcy było bowiem zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w przypadku transakcji dotyczących budynków i budowli używanych, które podlegają obrotowi na rynku wtórnym. Intencje ustawodawcy wskazują na to, że w związku z nowelizacją ustawy o VAT obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu VAT powinny podlegać jedynie budynki i budowle relatywnie nowe, sprzedawane na rynku pierwotnym, nie będące nieruchomościami używanymi. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest analiza regulacji ustawy o VAT, które uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nowelizacją ustawy o VAT ustawodawca ograniczył bowiem od tego dnia pojęcie „towary używane” użyte w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT jedynie do rzeczy ruchomych, wyłączając z tej definicji nieruchomości. Warto zaznaczyć, iż do końca 2008 r. definicja „towarów używanych” obejmowała również „budynki i budowie lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat”. Jednocześnie na mocy wskazanej nowelizacji ustawodawca objął zwolnieniem od VAT budynki i budowle sprzedawane po upływie co najmniej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w taki sposób, iż dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia niezbędne jest faktyczne wystąpienie i wykazanie podatku VAT w związku z czynnością opodatkowaną prowadziłaby do swoistego paradoksu. Mianowicie, w przeciwieństwie do celów nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. w praktyce zwolnieniu od VAT podlegałyby budynki relatywnie nowe, podczas gdy budynki stare, wykorzystywane przez wiele lat, wobec których każda sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, podlegałyby od 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu tym podatkiem. Należy bowiem podkreślić, iż w 1990 r. kiedy to nastąpiła sprzedaż budynku i budowli posadowionych na działce nr 274 nie obowiązywał w Polsce jeszcze system podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11, poz. 50) weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r. W związku z powyższym, jakakolwiek czynność, która obiektywnie stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT nie mogła efektywnie powodować powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT przed 5 lipca 1993 r. Nie można jednak twierdzić, że budynki będące przedmiotem transakcji sprzedaży przed 5 lipca 1993 r. nie zostały zasiedlone, a w związku z tym nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Taka interpretacja art. 2 pkt 14 ustawy o VAT prowadziłaby do niezrozumiałego i nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowo-prawnej budynków w zależności od tego czy były one przedmiotem sprzedaży przed wprowadzeniem systemu podatku VAT w Polsce czy też już po wprowadzeniu tego systemu.

Potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska dostarcza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1056/09-6/AI), w której organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, iż „co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przez nabywcę wydana do użytkowania. Powyższy zapis definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym ma zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”.

Należy dalej zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, o ile obie strony transakcji są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT i o ile złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są czynnymi podatnikami VAT i zamierzają złożyć stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, stronom transakcji będzie przysługiwał wybór opcji opodatkowania transakcji sprzedaży budynków i budowli posadowionych na działce nr 274, a na mocy przepisu art. 29 ust. 5 ustawy VAT do podstawy opodatkowania tej sprzedaży będzie włączona również wartość prawa własności tej działki.

W odniesieniu do pytania 3:

W stosunku do budynków i budowli posadowionych na działkach o numerach 272 i 273 pierwsze zasiedlenie wystąpiło w związku z umową oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania na rzecz Wnioskodawcy z 1996 r. bądź umową przeniesienia mienia Skarbu Państwa na Wnioskodawcę z 2004 r. Umowy te zostały zawarte w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego M. oraz w związku z powstaniem Spółki. Powyższe umowy obejmowały także działkę nr 274, zatem w przypadku gdyby organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Spółki, należałoby przyjąć, że pierwsze zasiedlenie wystąpiło również w zakresie budynków i budowli posadowionych na działce nr 274 w związku z zawarciem wskazanych umów w latach 1996 oraz 2004.

Oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania na podstawie umowy z 1996 r. oraz późniejsze przeniesienie na rzecz Spółki mienia Skarbu Państwa na podstawie umowy z 2004 r. zostały dokonane na podstawie art. 39 ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

W opinii Wnioskodawcy transakcja oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania (Akt notarialny z 21/12/1996 r., Rep. A nr x/96) spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu, której mowa w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym, czynność ta powinna zostać uznana za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że owa czynność oddania Spółce do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa, zgodnie z informacją zawartą w akcie notarialnym, stanowiła „umowę typu leasingowego”. Podkreślenia wymaga fakt, że zapisy tej umowy upodabniały ją do umowy najmu. Bezsprzecznym jest, że zarówno leasing, jak i najem stanowią świadczenie usług (w wypadku leasingu finansowego dostawę towarów), które to czynności są przykładem czynności podlegających opodatkowaniu, do których odnosi się art. 5 ustawy o VAT.

Podobnie, definicję zasiedlenia spełnia czynność przeniesienia na Spółkę budynków posadowionych na działkach nr 272, 273 i 274 w wyniku umowy przeniesienia mienia Skarbu Państwa zawartej w 2004 r. Przeniesienie mienia Skarbu Państwa wiązało się bowiem z przejęciem przez Wnioskodawcę prawa własności (oraz prawa rozporządzania jak właściciel) do przedmiotowych budynków, a w konsekwencji czynność taka bez wątpienia mieści się w pojęciu czynności podlegających opodatkowaniu o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Zatem, jeśli organ podatkowy uznałby, że umowa z 1996 r. dotycząca oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania nie wiązała się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, za pierwsze zasiedlenie należałoby uznać przeniesienie na Wnioskodawcę mienia Skarbu Państwa w wyniku umowy z 2004 r.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 2 ust. 14 ustawy o VAT uzależnia uznanie danej czynności za pierwsze zasiedlenie od spełniania abstrakcyjnej przesłanki działania „w wykonywaniu czynności opodatkowanych”. Dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia bez znaczenia jest zatem to czy dana czynność, w tym przypadku oddanie do odpłatnego używania na podstawie umowy zbliżonej do umowy leasingu oraz przeniesienie mienia, wiązała się z naliczeniem i wykazaniem konkretnych kwot podatku VAT należnego. Dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia istotne jest bowiem samo wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie faktyczne naliczenie podatku VAT.

Spółka wskazała szereg argumentów na poparcie jej stanowiska w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. Potwierdzenia stanowiska Spółki dostarcza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-255/10-2/AS), w której organ podatkowy stwierdził, że „jak wynika z cytowanego wyżej art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (…). Sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie faktyczne naliczenie podatku od danej czynności.” W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia bez znaczenia jest to czy faktycznie zostały naliczone jakiekolwiek kwoty podatku VAT, a wystarczającym jest, aby czynność kreująca pierwsze zasiedlenie była czynnością objętą zakresem art. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy uznać, że czynność przekazania przez Skarb Państwa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach nr 272, 273 i 274 do odpłatnego używania Spółce bądź też czynność przeniesienia ich własności ze Skarbu Państwa na Spółkę, mogą być uznane za pierwsze zasiedlenie tych budynków i budowli. W rezultacie sprzedaż tych budynków i budowli, jak również sprzedaż praw własności oraz praw użytkowania wieczystego do działek nr 272, 273 i 274 przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego będzie podlegać zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, o ile obie strony transakcji są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT i o ile złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów stosowne oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. W rezultacie, Wnioskodawca i Kupujący mają prawo wyboru opcji opodatkowania sprzedaży budynków i hodowli posadowionych na działkach nr 272, 273 i 274, a tym samym z opodatkowania VAT korzystać będzie również sprzedaż prawa własności działki nr 274 oraz sprzedaż praw użytkowania wieczystego działek o numerach 272 i 273.

W odniesieniu do pytania 4:

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może wystąpić w związku z opodatkowanym VAT wynajmowaniem budynków i budowli oraz wystawianiem przez Spółkę w tym zakresie faktur zawierających kwoty podatku VAT należnego.

Budynki i budowle są bowiem w tym przypadku przedmiotem czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (tj. odpłatnego świadczenia usług), związanej z wystąpieniem faktycznych kwot podatku VAT należnego. Wynajem budynków będzie zatem powodował powstanie pierwszego zasiedlenia, nawet przy (niesłusznym w ocenie Spółki) zastosowaniu definicji ograniczającej to pojęcie jedynie do sytuacji, w których związku z wykonaną czynnością faktycznie wystąpiły konkretne kwoty podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w wyroku z 25 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1581/10), WSA w Krakowie uznał, iż: „pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing.” Natomiast w interpretacji z 26 marca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-200/10-2/IB), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „od 2000 roku Wnioskodawca, jako osoba fizyczna wydzierżawia część tej nieruchomości i wystawia na tę okoliczność faktury VAT. Ponadto Wnioskodawca nie wykonywał żadnych remontów i ulepszeń na nieruchomości w tym okresie. Analiza przedstawianego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, iż dostawa opisanej nieruchomości, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (…)”

W rezultacie, w przypadku gdyby sytuacje wskazane w pytaniach nr 2 i 3 nie wiązały się, w ocenie organu, z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, należałoby uznać, że pierwsze zasiedlenie wystąpiło w przypadku tych budynków i budowli, które były przedmiotem wynajmu dokonywanego przez Spółkę, w związku z którym wykazywała ona podatek VAT należny. W stosunku do tych budynków i budowli w zakresie których najem opodatkowany VAT wystąpił co najmniej na dwa lata przed ich zbyciem na rzecz Kupującego na podstawie Umowy, należy zatem zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W stosunku do takich budynków i budowli Wnioskodawca i Kupujący mają więc możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W przypadku zastosowania opcji opodatkowania do wskazanych powyżej budynków i budowli w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, opodatkowaniu VAT powinna podlegać również sprzedaż odpowiedniej części działki ni 274 oraz odpowiednia część praw użytkowania wieczystego do działek nr 272 i 273. W opinii Wnioskodawcy część własności oraz prawa użytkowania wieczystego tych działek podlegająca opodatkowaniu VAT powinna być ustalona przy zastosowaniu proporcji wartości budynków i budowli podlegających VAT do wartości ogółu budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży. Opodatkowaniu VAT będzie zatem podlegać taka wartość własności i praw użytkowania wieczystego działek nr 272, 273 i 274, która odpowiada proporcjonalnie wartości budynków i budowli podlegających VAT (do wartości budynków i budowli ogółem posadowionych na danej działce).

Powyższy sposób opodatkowania został potwierdzony w orzeczeniu NSA z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 369/09), zgodnie z którym „w związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, pomocniczo należało posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli (\`(...)\`), w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.” Identyczny pogląd został wyrażony w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 8 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Gl 1757/07).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2011 r. sygn. IBPPI/443-1684/11 /AS).

W odniesieniu do pytania 5:

Jeśli w ocenie organu podatkowego sytuacje wskazane z pytaniach 2, 3 i 4 nie wiązałyby się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, zdaniem Spółki, sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działkach nr 272, 273 i 274 w związku z wykonaniem Umowy stanowić będzie pierwsze zasiedlenie tych obiektów. W konsekwencji, sprzedaż tych budynków i budowli podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie wyłączenia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż do sprzedaży przedmiotowych budynków i budowli nie będzie mieć zastosowania zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt l0a pkt a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolnieniu od podatku VAT podlega bowiem dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, jako sprzedający, uzyskała własność budynków, budowli i działki nr 274, a także prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 272 i 273 w związku z przeniesieniem mienia Skarbu Państwa w 2004 r. W ramach przeniesienia mienia Skarbu Państwa nie wystąpił w ogóle podatek VAT, w stosunku do którego Wnioskodawca mógłby ocenić czy posiada, czy też nie posiada prawo do odliczenia. W ocenie Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT odnosi się jedynie do stanów faktycznych, w zakresie których faktycznie wystąpił podatek VAT, a dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku VAT. Artykuł 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT nie obejmuje natomiast sytuacji, w których podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Nie można bowiem stwierdzić, że podatnik dokonujący dostawy budynków nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeśli podatek VAT naliczony w ogóle nie wystąpił.

W rezultacie art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy i Kupującego, a jeśli w stosunku do budynków i budowli posadowionych na działkach o nr 272, 273, 274 nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie w związku z sytuacjami wskazanymi w pytaniach 2, 3 i 4 to sprzedaż tych budowli i budynków powinna podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż sprzedaż ta na podstawie Umowy będzie pierwszym zasiedleniem, a jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, iż do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działce 274 doszło w roku 1990r.(pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działkach 274, 273, 272 doszło w roku 1996 oraz opodatkowania sprzedaży działek 272, 273,274 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6) i 7) cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu jak również sprzedaż własności gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto zauważyć, że, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem sprzedaż gruntów zabudowanych podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części.

Ponadto z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, iż zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem umowy jest: prawo użytkowania wieczystego do działki 272 oraz prawo własności znajdującego się na tej działce budynku, prawo wieczystego użytkowania do działki nr 273 oraz prawo własności do kilkunastu budynków i budowli (tj. dwóch budynków produkcyjnych, jednego budynku produkcyjno-administracyjnego, budynku portierni, pięciu budynków magazynowych, budynku spawalni, dwóch wiat stalowych, zadaszenia nad suszarnią, oczyszczalni ścieków, dwóch basenów przeciwpożarowych, składu opału, zasiek na żużel), prawo własności działki nr 274 oraz prawo własności znajdujących się tej działce budynków i budowli (tj. piwnicy murowanej oraz dwóch wiat.

Na podstawie powyższych przepisów dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) dzieli los podatkowy budynków, budowli lub ich części, posadowionych na gruncie. Zatem sprzedaż gruntów zabudowanych (prawa użytkowania wieczystego) podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części. Ponadto ustawodawca przewidział odrębne zwolnienie od podatku VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, jeżeli budynki lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach, a jeżeli tak to w którym momencie.

Jak wynika z wniosku prawo własności działki 274 oraz budynku i budowli na niej posadowionych zostało nabyte przez przedsiębiorstwo państwowe M. od osoby fizycznej w drodze umowy sprzedaży w roku 1990. Prawo użytkowania wieczystego działek 272,273 oraz własność budynków i budowli posadowionych na nich zostały nabyte z mocy samego prawa przez przedsiębiorstwo państwowe M. w roku 1990r., na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29.09.1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Następnie, przedsiębiorstwo państwowe M. zostało sprywatyzowane i w związku z prywatyzacją Wnioskodawca na mocy umowy oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania w dniu 12.12.1996r. przejął budynki i budowle posadowione na działkach o nr 272, 273, 274, a jego własnością stały się od dnia 22.04.2004r. na podstawie umowy przeniesienia mienia Skarbu Państwa. Spółka nie ponosiła w okresie ostatnich 5 lat wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 272, 273 i 274, których wartość przewyższałaby 30% wartości początkowej tych budynków budowli. Ponadto, w okresie przekraczającym ostatnie 2 lata, Wnioskodawca wynajmował i nadal wynajmuje niektóre z budynków zlokalizowanych na przedmiotowych działkach. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, iż Wnioskodawca po nabyciu nieruchomości, o którym mowa we wniosku, nie ponosił wydatków na ulepszenia budynków lub budowli znajdujących się na działkach 272, 273 i 274. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia przedmiotowych nieruchomości. Natomiast odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poczynionymi nakładami, Wnioskodawca wskazał, że o ile poprzez nakłady rozumie się inne koszty poczynione na przedmiotowe nieruchomości niż wydatki na ulepszenie to zapewne prawo odliczenia podatku naliczonego przysługiwało jako, że Spółka była i jest podatnikiem podatku VAT.

Analizując definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika bowiem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działce 272 doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie nabycia tej działki przez przedsiębiorstwo państwowe M. od osoby fizycznej w roku 1990, gdyż budynki i budowle nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem „wydanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonywanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sprzedaż nastąpiła w roku 1990, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, a więc nie można uznać przedmiotowej sprzedaży za czynność, która nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe (pytanie nr 2 oznaczone we wniosku).

Jednakże stwierdzić należy, iż zarówno w odniesieniu do ww. budynków i budowli znajdujących się na działce 272 jak również do budynków i budowli znajdujących się na działkach 273, 274 doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie ich oddania Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania (umowa typu leasingowego) - które na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wcześniej budynki stanowiły własność przedsiębiorstwa państwowego. Budynki zostały zatem oddane Spółce do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu od dnia 21.12.1996r., w związku z czym zostały one również po raz pierwszy zasiedlone w rozumieniu ww. definicji.

Tym samym dostawa przedmiotowych budynków i budowli posadowionych na działkach o nr 272, 273, 274 dokonywana przez Spółkę nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia budynków minął okres dłuższy niż 2 lata. Planowana przez Spółkę dostawa przedmiotowych budynków i budowli korzysta zatem ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponieważ dostawa przedmiotowych budynków i budowli objęta jest zwolnieniem od podatku VAT, ze zwolnienia tego korzysta również sprzedaż gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na których budynki są posadowione (na mocy art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, iż zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Podatnicy będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działkach 272, 273 i 274 doszło w roku 1996, tj. w momencie oddania mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania i w rezultacie na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana stawką 23 % należało uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jednocześnie, z uwagi na udzieloną odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 bezprzedmiotowe staje się udzielenie odpowiedzi na pytanie pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5.

Ponadto tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie opodatkowania dostawy działek o nr 272, 273, 274, natomiast w zakresie opodatkowania sprzedaży działki o nr 275 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. (art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowym wniosku wskazano liczbę zaistniałych stanów faktycznych 5 i dokonano wpłaty w wysokości 200 zł. Jednakże z analizy sprawy wynika, iż w przedmiotowym wniosku występują 4 stany faktyczne. Zatem kwota w wysokości 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku, tj. na rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.