Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.320.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Skutki podatkowe umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przewłaszczenie; umowa-umowa przewłaszczenia; zabezpieczenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2020 r.). W dniu 19 maja 2020 r. (nadano w dniu 13 maja 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również „Wnioskodawca”). Jest On polskim rezydentem podatkowym. Pozostaje On w związku małżeńskim.

NIERUCHOMOŚĆ

Wnioskodawca posiadał tytuł prawny do udziału w wysokości 148/160 części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działki gruntowe przy ul. …. o numerach: 1, 2, 3 oraz 4, o obszarze 2 323 m2. Wnioskodawca był również współwłaścicielem posadowionych na niniejszych działkach gruntowych budynków, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej „Udział w prawie użytkowania wieczystego”). Pozostałą część udziału w wysokości 12/160 części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działki gruntowe przy ul. … o numerach: 1, 2, 3 oraz 4, posiada pożyczkodawca, z którym Wnioskodawca zawarł Umowę pożyczki 2 (opisana poniżej). Przedmiotowy Udział w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca nabył w drodze zawarcia szeregu umów, na podstawie których nabył poszczególne części przedmiotowego Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca nabył Udział w prawie użytkowania wieczystego w wysokości 148/160 w wyniku zawarcia:

1.  umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 12/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu,
2.  umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 24/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu,
3.  umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 62/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu,
4.  umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 25/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu,
5.  umowy sprzedaży z dnia 28 września 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości 25/160 w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały do majątku osobistego. Wnioskodawca nie dokonał nabycia wskazanych udziałów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca przez okres ponad 2 lat był zameldowany w budynku znajdującym się na nieruchomości pod adresem: ul. …..

POŻYCZKA

W dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki w wysokości 700 000 dolarów USD (dalej „Umowa pożyczki 1”). Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej oraz odsetek, w związku z zawarciem Umowy pożyczki 1, w terminie do dnia 20 maja 2022 r. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1 we wskazanym terminie, wierzyciel zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w terminie 10 dni od dnia dokonania uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1. W dniu 8 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego przewłaszczonego na zabezpieczenie, z uwagi na okoliczność, że dokonał uregulowania wszelkich wierzytelności, wynikających z Umowy pożyczki 1. W związku z zawarciem umowy zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, do Wnioskodawcy wrócił Udział w prawie użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca zawarł kolejną umowę pożyczki (dalej „Umowa pożyczki 2”). Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 2 Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2, wierzyciel dokona zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonał uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Wnioskodawcy do zwrotnego przeniesienia nieruchomości w przypadku uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2. Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Wnioskodawcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki 2. Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 2 oraz aneksów do wskazanej Umowy pożyczki 2 Wnioskodawca oraz pożyczkobiorca zastrzegli, że do rozliczenia Umowy pożyczki 2 dojść może również w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez pożyczkodawcę, w przypadku gdy Wnioskodawca przekaże pożyczkobiorcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego, celem rozliczenia Umowy pożyczki 2. Wnioskodawca złożył pożyczkodawcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego z uwagi na pojawienie się korzystnych parametrów sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Z uwagi na trudności ze sprzedażą Udziału w prawie użytkowania wieczystego, tj. odstąpienie przez inwestora od nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, Wnioskodawca oraz pożyczkodawca podjęli decyzję o zawarciu umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego tj. definitywnego nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez pożyczkodawcę (dalej „Umowa zatrzymania udziału”). W ramach Umowy zatrzymania udziału Wnioskodawca oraz pożyczkodawca dokonają określenia rynkowej ceny Udziału w prawie użytkowania wieczystego na moment zawarcia Umowy zatrzymania udziału. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania udziału dojdzie do definitywnego przeniesienie Udziału w prawie użytkowania wieczystego na pożyczkodawcę, za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy, odpowiadającej rynkowej wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz rozliczeniem części ceny, poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 2, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Elementem Umowy zatrzymania udziału będzie zrzeczenie się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę, w konsekwencji czego, przedmiotowe prawo w sposób definitywny zostanie przeniesione na pożyczkodawcę. W zakresie zaś nadwyżki wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego ponad wartość zobowiązania z tytułu Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca otrzyma od pożyczkodawcy środki pieniężne, celem wyrównania różnicy pomiędzy wartością prawa a regulowaną wierzytelnością („Wynagrodzenie za przeniesienie udziału”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Umowa pożyczki 1 nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa przewłaszczenia „Udziału w prawie użytkowania wieczystego” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w dniu 11 czerwca 2010 r. Umowa przewłaszczenia „Udziału w prawie użytkowania wieczystego” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w formie aktu notarialnego.

Umowa pożyczki 2 nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa pożyczki 2 została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. Pożyczkobiorca zobowiązany jest dokonać zwrotu całej kwoty pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 2 w terminie do 29 listopada 2021 r. Umowa zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego nie została zawarta na moment składania odpowiedzi na wezwanie. Przewidywana data zawarcia Umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego to 30 września 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy moment zawarcia Umowy zatrzymania udziału stanowi moment ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z faktem nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w 2006 r., a więc ponad 5 lat temu, w wyniku otrzymania Wynagrodzenia za przeniesienie udziału w wysokości nadwyżki ceny określonej w Umowie zatrzymania udziału ponad wartość wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, moment zawarcia Umowy zatrzymania udziału, stanowi moment ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”) z uwagi na okoliczność, że z chwilą zawarcia Umowy zatrzymania udziału, dochodzi do definitywnego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w celu zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności. Z tą też chwilą, nabycie przedmiotu przewłaszczenia staje się ostateczne, ponieważ w wyniku zawarcia wskazanej umowy dochodzi do wygaśnięcia roszczenia o zwrotne przeniesienie Udziału w prawie użytkowania wieczystego po stronie Wnioskodawcy i wygaśnięcia w następstwie wskazanej czynności zobowiązania z tytułu Umowy pożyczki 2, spoczywającego na Wnioskodawcy. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania udziału Wnioskodawca nie nabędzie już zwrotnie Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej kwoty Wynagrodzenia za przeniesienie udziału. Wskazana kwota stanowić będzie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, po potrąceniu kwoty uregulowanej wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 2. Z uwagi zaś na termin nabycia przez Wnioskodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego, tj. 2006 r., otrzymane wynagrodzenie z tytułu zawarcia Umowy zatrzymania udziału nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie z powołanym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”. W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów, przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania przychodów, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Na gruncie art. 10 Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził katalog źródeł przychodów, w ramach których rozpoznawane są przychody uzyskiwane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Zgodnie z powołanym przepisem, w ramach odrębnego źródła przychodów rozpoznawane są przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy. Warunkiem zakwalifikowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy w ramach źródła przychodów, wymienionego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, jest okoliczność, że odpłatne zbycie nie może zostać dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto zbycie to musi zostać dokonane w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy o PIT, bądź w terminie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie rzeczy ruchomych.

W świetle powyższego, zaliczeniu do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT podlegają przychody z odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy oraz,
2.  gdy zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz,
3.  gdy zbycie zostaje dokonane w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, bądź praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy o PIT, bądź w terminie pół roku licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy ruchomych.

Na gruncie art. 10 ust. 2 Ustawy o PIT wprowadzono szereg wyjątków, modyfikujących zasady opodatkowania przychodów, zaliczanych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT „Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia (\`(...)\`) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy”. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca wprowadził szczególne zasady rozpoznania przychodu, w odniesieniu do zbycia składników majątkowych w ramach umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia. Z uwagi na specyfikę umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ustawodawca dokonał określenia dla celów podatkowych momentu zbycia składników majątkowych na moment ostatecznego przeniesienia własności. Z wykładni wskazanego przepisu wynika, że ustawodawca rozróżnia w odniesieniu do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, moment nieostatecznego przeniesienia własności (przewłaszczenia) oraz moment ostatecznego przeniesienia własności. W celu prawidłowej wykładni postanowień art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, w odniesieniu do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, celowym jest przybliżenie wskazanej konstrukcji prawnej.

Na gruncie postanowień Ustawy o PIT ustawodawca wprost odnosi się do umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, nie definiując jednak wskazanej umowy. Należy wskazać, że przedmiotowej umowy nie reguluje również żaden z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, z uwagi na powyższe umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi tzw. umowę nienazwaną, która jest zawierana w obrocie prawnych na podstawie przewidzianej w art. 3531 Kodeksu Cywilnego, zasady swobody umów. Z powyższego wynika, że charakter prawny umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, a więc jej essentialia negoti, kształtowane są w głównej mierze przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, Sąd Najwyższy odniósł się do istoty umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia i wskazał m.in.: „2. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3531 KC pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której, dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92 (OSNCP 1993, nr 5, poz. 89) i z 5 maja 1993 r., III CZP 54/93 (OSP 1994, nr 10, poz. 176). Zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż np. przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. (\`(...)\`) W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik - zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 89). (\`(...)\`) W postanowieniu z 26 września 2007 r., IV CSK 118/07, Sąd Najwyższy odniósł się do sposobu określenia w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie okoliczności, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zwrotnego przeniesienia własności rzeczy i wyjaśnił, że każde zdarzenie, które jest „przyszłe i niepewne”, może według treści art. 89 KC stanowić warunek. W szczególności dotyczy to wykonania bądź niewykonania zobowiązania przez dłużnika. (\`(...)\`) 3. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 KC) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie, realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Co do zasady, strony umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mogą określić sposób, w jaki właściciel przewłaszczonej rzeczy zaspokoi z niej swoją wierzytelność, a postanowienia te poddają się kontroli poprzez klauzule generalne zamieszone w art. 58 KC oraz art. 3851 KC. (\`(...)\`) W motywach wyroku z 27 czerwca 1995 r., I CR 7/95, OSNC 1995, nr 12, poz. 183, Sąd Najwyższy przyjął, że określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negoti) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negoti ) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, to wierzyciel może zaspokoić się - według swego wyboru - w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. (\`(...)\`) 4. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 KC), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. (\`(...)\`) Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. (\`(...)\`) Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. (\`(...)\`) Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 KC”.

Podsumowując, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi umowę na podstawie, której dochodzi do zabezpieczenia wskazanej wierzytelności w drodze przeniesienia własności składnika majątkowego przez dłużnika na rzecz wierzyciela. W przypadku, gdy dłużnik nie spełni zabezpieczonego świadczenia, wierzyciel uprawniony jest do zaspokojenia się z przedmiotu przeniesionego na jego rzecz w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w zakresie zabezpieczonej wierzytelności.

W ramach zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dochodzi do przeniesienia własności:

1.  nieostatecznego – z chwilą gdy wierzyciel nabywa tytuł własności względem przewłaszczonej rzeczy, jednakże wskazane nabycie nie jest nabyciem definitywnym z uwagi na okoliczność, że w przypadku spełnienia świadczenia przez dłużnika, wierzyciel zobowiązany jest do zwrotu przewłaszczonej rzeczy,
2.  ostatecznego – w przypadku braku spełnienia świadczenia przez dłużnika w ustalonym terminie, wierzyciel nabywa prawo własności w sposób definitywny, poprzez zaspokojenie wierzytelności z przedmiotu przewłaszczenia.

Z uwagi na powyższe na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, do ostatecznego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy, dojdzie z chwilą zawarcia Umowy zatrzymania udziału pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkodawcą. Z chwilą zawarcia bowiem Umowy zatrzymania udziału pożyczkodawca nabędzie w sposób definitywny Udział w prawie użytkowania wieczystego, w konsekwencji czego, Wnioskodawca nie będzie mógł powrotnie nabyć Udziału w prawie użytkowania wieczystego. W wyniku bowiem zawarcia Umowy zatrzymania udziału dojdzie do zaspokojenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2, w wyniku definitywnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego na pożyczkodawcę. Do zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności dojdzie w następstwie nabycia własności przedmiotu przewłaszczenia przez pożyczkodawcę, czego wyrazem będzie pozbawienie Pożyczkodawcy roszczenia o zwrotne przeniesienie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Ponadto w wyniku zawarcia Umowy zatrzymania udziału, Wnioskodawca nie będzie mógł domagać się zwrotu Udziału w prawie użytkowania wieczystego od jego nabywcy tj. pożyczkodawcy, a w konsekwencji utraci wszelkie uprawnienia umożliwiające otrzymanie zwrotu wskazanego składnika majątkowego. Z uwagi na powyższe, z chwilą zawarcia Umowy zatrzymania udziału dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy Udziału w prawie użytkowania wieczystego z uwagi na okoliczność, że z tą chwilą zbycie w ramach umowy przewłaszczenia stanie się ostateczne w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT z uwagi na przystąpienie do zaspokojenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”. W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów, przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania przychodów, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Na gruncie art. 10 Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził katalog źródeł przychodów, w ramach których rozpoznawane są przychody uzyskiwane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`)
2.  prawa wieczystego użytkowania gruntów (\`(...)\`),

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (\`(...)\`), licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Zgodnie z powołanym przepisem, do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, zaliczeniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy oraz,
2.  gdy zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz,
3.  gdy zbycie zostaje dokonane w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, bądź praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy o PIT, bądź w terminie pół roku licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy ruchomych.

Wszystkie ze wskazanych warunków muszą zostać spełnione łącznie, aby otrzymane przez podatnika przysporzenie podlegało zaliczeniu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać w pierwszej kolejności na ogólny cel umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, którym jest zaspokojenie wierzytelności poprzez zbycie przedmiotu przewłaszczenia w przypadku braku zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności przez samego dłużnika. Co istotne, w wyniku zaspokojenia z przedmiotu przewłaszczenia, wierzyciel uprawniony jest do zatrzymania pozyskanych środków w zakresie zaspokajanej wierzytelności, w odniesieniu zaś do nadwyżki uzyskanej w wyniku sprzedaży przedmiotu przewłaszczenia, zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków na rzecz dłużnika. Wskazane zasady są również aktualne w przypadku zatrzymania przedmiotu przewłaszczenia i wydania dłużnikowi różnicy pomiędzy wartością przedmiotu przewłaszczenia, a kwotą zabezpieczonej wierzytelności.

Na powyższe wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, w którym to wskazał „Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. (\`(...)\`) Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. (\`(...)\`) Niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej, kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 KC”.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w wyniku zawarcia Umowy zatrzymania udziału, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z tytułu zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego na rzecz pożyczkodawcy, w wysokości nadwyżki wartości rynkowej Udziału w prawie użytkowania wieczystego ponad wartość zobowiązania z tytułu Umowy pożyczki 2. Otrzymana nadwyżka środków pieniężnych z tytułu przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego ponad wartość zaspokojonej wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 2 stanowi przysporzenie związane ze zbyciem użytkowania wieczystego na rzecz pożyczkodawcy tj. Wynagrodzenie za przeniesienie udziału. Otrzymana nadwyżka środków pieniężnych ponad wartość wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 2 jest bowiem nierozerwalnie związana ze zbywanym prawem użytkowania wieczystego. Z uwagi na powyższe możliwość opodatkowania po stronie Wnioskodawcy wskazanych środków należy odnosić do zasad opodatkowania w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Wynika to bowiem z faktu, że przedmiot zbycia, z którego pochodzą otrzymane środki, determinuje źródło ich zaliczenia na gruncie Ustawy o PIT. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) Ustawy o PIT, a ponadto przedmiotowe zbycie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, z uwagi na okoliczność, że przedmiot zbycia nie został nabyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz w jej ramach. Aby przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę ze zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego podlegały opodatkowaniu na gruncie przedmiotowego źródła, konieczne jest również spełnienie przesłanki temporalnej.

Do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zaliczeniu podlegają wyłącznie przychody ze zbycia prawa użytkowania wieczystego, które zostały osiągnięte w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego prawa. Na gruncie przedmiotowej sprawy ostatnia z przesłanek nie została zatem spełniona z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nabył Udział w prawie użytkowania wieczystego w 2006 r. Z uwagi na powyższe, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego do dnia jego odpłatnego zbycia tj. zawarcia Umowy zatrzymania udziału nastąpi ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Przedmiotowe bowiem zbycie nastąpi po upływie ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe, otrzymana przez Wnioskodawcę nadwyżka środków z tytułu zawarcia Umowy zatrzymania udziału tj. Wynagrodzenie za przeniesienie udziału, nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT. Powyższe wynika z faktu, że przychód otrzymany w następstwie odpłatnego zbycia zostanie otrzymany po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiadał tytuł prawny do udziału w wysokości 148/160 części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działki gruntowe o numerach: 1, 2, 3 oraz 4. Wnioskodawca był również współwłaścicielem posadowionych na niniejszych działkach gruntowych budynków, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej „Udział w prawie użytkowania wieczystego”). Przedmiotowy Udział w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca nabył w drodze zawarcia szeregu umów sprzedaży w 2006 r., na podstawie których nabył poszczególne części przedmiotowego Udziału w prawie użytkowania wieczystego. W dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej „Umowa pożyczki 1”). Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej oraz odsetek, w związku z zawarciem Umowy pożyczki 1, w terminie do dnia 20 maja 2022 r. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Umowa przewłaszczenia „Udziału w prawie użytkowania wieczystego” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2010 r. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1 we wskazanym terminie, wierzyciel zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w terminie 10 dni od dnia dokonania uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1. W dniu 8 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego przewłaszczonego na zabezpieczenie, z uwagi na okoliczność, że dokonał uregulowania wszelkich wierzytelności, wynikających z Umowy pożyczki 1. W związku z zawarciem umowy zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, do Wnioskodawcy wrócił Udział w prawie użytkowania wieczystego.

Wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia zwrotnego przez dłużnika.

Wskazać należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

Stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później.

Tym samym umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, w świetle którego przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie – jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika – podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

Wobec tego powrotne nabycie własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który spełnił ciążący na nim obowiązek, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w treści wniosku, z uwagi na fakt, że zobowiązanie wynikające z Umowy pożyczki 1 zostało spłacone, prawo do Udziału w prawie użytkowania wieczystego – zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie – przeszło powrotnie na Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zwrotne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy Udziału w prawie użytkowania wieczystego w następstwie uregulowania wszelkich wierzytelności, wynikających z Umowy pożyczki 1 (spłaty pożyczki), nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dokonano ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia.

Skoro prawo do Udziału w prawie użytkowania wieczystego przeszło z powrotem na Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę), to należy stwierdzić, że nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. nie miało miejsca ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na pożyczkodawcę. Oznacza to, że czynność zwrotnego przeniesienia własności Udziału w prawie użytkowania wieczystego z pożyczkodawcy na Wnioskodawcę z dnia 8 września 2011 r. nie stanowi dla Niego nowego nabycia nieruchomości (Udziału w prawie użytkowania wieczystego).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zawarł kolejną umowę pożyczki (dalej „Umowa pożyczki 2”). Umowa pożyczki 2 została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 2 Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca zobowiązany jest dokonać zwrotu całej kwoty pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 2 w terminie do 29 listopada 2021 r. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2, wierzyciel dokona zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonał uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Wnioskodawcy do zwrotnego przeniesienia nieruchomości w przypadku uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2. Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Wnioskodawcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki 2. Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 2 oraz aneksów do wskazanej Umowy pożyczki 2 Wnioskodawca oraz pożyczkobiorca zastrzegli, że do rozliczenia Umowy pożyczki 2 dojść może również w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez pożyczkodawcę, w przypadku gdy Wnioskodawca przekaże pożyczkobiorcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego, celem rozliczenia Umowy pożyczki 2. Wnioskodawca złożył pożyczkodawcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego z uwagi na pojawienie się korzystnych parametrów sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Z uwagi na trudności ze sprzedażą Udziału w prawie użytkowania wieczystego, tj. odstąpienie przez inwestora od nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, Wnioskodawca oraz pożyczkodawca podjęli decyzję o zawarciu umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego tj. definitywnego nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez pożyczkodawcę (dalej „Umowa zatrzymania udziału”). W ramach Umowy zatrzymania udziału Wnioskodawca oraz pożyczkodawca dokonają określenia rynkowej ceny Udziału w prawie użytkowania wieczystego na moment zawarcia Umowy zatrzymania udziału. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania udziału dojdzie do definitywnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego na pożyczkodawcę, za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy, odpowiadającej rynkowej wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz rozliczeniem części ceny, poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 2, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Elementem Umowy zatrzymania udziału będzie zrzeczenie się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę, w konsekwencji czego, przedmiotowe prawo w sposób definitywny zostanie przeniesione na pożyczkodawcę. W zakresie zaś nadwyżki wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego ponad wartość zobowiązania z tytułu Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca otrzyma od pożyczkodawcy środki pieniężne, celem wyrównania różnicy pomiędzy wartością prawa a regulowaną wierzytelnością („Wynagrodzenie za przeniesienie udziału”). Przewidywana data zawarcia Umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego to 30 września 2020 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy (Udziału w prawie użytkowania wieczystego) w ramach przewłaszczenia w dniu 29 listopada 2011 r. na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia za przeniesienie udziału w wysokości nadwyżki ceny określonej w umowie zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego (Umowie zatrzymania udziału) ponad wartość wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2.

Nadmienić jeszcze raz należy, że w przypadku nie wywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki, wygasa warunek odnośnie złożenia oświadczenia co do zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Wierzyciel jako bezwarunkowy właściciel nieruchomości przestaje być ograniczony w zakresie rozporządzania nią.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta w 2011 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w przypadku uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2. Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Wnioskodawcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki 2.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem faktu niewywiązania się Wnioskodawcy z (niespłacenia) ciążącego na Nim zadłużenia wynikającego z Umowy pożyczki 2 w terminie ustalonym w Umowie pożyczki 2 i umowie przenoszącej na pożyczkodawcę prawo do Udziału w prawie użytkowania wieczystego w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 (do 29 listopada 2021 r.), i dokonania rozliczenia Umowy pożyczki 2 poprzez zawarcie z pożyczkodawcą w dniu 30 września 2020 r. umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego (Umowę zatrzymania udziału) będącej definitywnym przeniesieniem Udziału w prawie użytkowania wieczystego na pożyczkodawcę za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy odpowiadającej rynkowej wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz rozliczeniem części ceny poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 2, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ostateczne przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy własności przedmiotowego Udziału w prawie użytkowania wieczystego nastąpiło z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2, tj. w roku 2011. Tym samym w wyniku ww. przewłaszczenia na zabezpieczenie Udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wszedł do majątku pożyczkodawcy.

W konsekwencji, odpłatne zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (ostateczne przeniesienie jej własności na pożyczkodawcę) dokonane w dniu 29 listopada 2011 r. stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 30e ww. ustawy, bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (2006 r.).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedmiotowej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest – zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.