Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.541.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działki; majątek-majątek prywatny; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek i uznania ww. sprzedaży jako dostawy majątku prywatnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za działalność gospodarczą zbycia działki oraz niepodlegania opodatkowaniu ww. zbycia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz stanowisko Wnioskodawczyni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

W dniu 3.04.2018 r. drogą darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców działkę o powierzchni 1,6822 ha.

Po roku użytkowania Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęli decyzję o możliwości budowy domu na ww. działce.

Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli podanie o wydanie warunków zabudowy, jednocześnie nadal użytkując ziemię.

Następnie Wnioskodawczyni wraz z mężem udali się do banku, gdzie okazało się, że aby uzyskać kredyt na budowę domu muszą mieć wkład własny. Suma przedstawiona przez bank była dla Wnioskodawczyni i męża Wnioskodawczyni nieosiągalna, dlatego podjęli decyzję o sprzedaży części ziemi, a uzyskane pieniądze przeznaczą na wkład własny i podstawowe czynności związane z budową własnego domu. Na działce Wnioskodawczyni umieściła tabliczkę informacyjną z numerem telefonu, a na portalu proste ogłoszenie.

Bardzo szybko znaleźli się chętni. Wnioskodawczyni wraz z mężem działkę podzielili na 5 części, 4 małe (10 i 12 arów) oraz wytyczyli ich o pow. 1,2082 ha.

Ziemia była użytkowana i nadal część Wnioskodawczyni i męża Wnioskodawczyni jest.

Na ten moment sprzedane są 3 działki. Za 1 m2 Wnioskodawczyni wraz z mężem ustalili cenę 25 zł, co pozwala w bardzo małej części pomóc w budowie wymarzonego domu. Na ten moment działki stanowią nieruchomość niezabudowaną.

Wnioskodawczyni nie dokonywała ulepszeń działki (nie podłączyła prądu czy wody, nie utwardziła drogi).

W odpowiedzi na wniosek 0113-KDIPT1-3.4012.541.2019.1.JM z dn. 31.10.2019 r. Wnioskodawczyni informuje, że:

1.  Przedmiotem wniosku jest zapytanie dotyczące zbycia 4 działek 1, 2, 4, 5.
2.  Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem o towarów i usług.
3.  Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym.
4.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działek w prowadzeniu działalności rolniczej.
5.  Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6.  Cztery wydzielone działki zostały sprzedane a działka 6 stanowi własność Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni zamierza wybudować na jej części dom mieszkalny.
7.  Działki sprzedane użytkują nowi właściciele.
8.  Wnioskodawczyni nie udostępniała i nie udostępnia działek na rzecz osób trzecich.
9.  Numery działek powstałych po podziale: 1, 2, 3, 4, 5, 6.
10.  Numery działek sprzedanych 1, 2, 4, 5.
11.  Na tę chwilę Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedać innych działek.

W porównaniu do wniosku pierwotnego doszło do sprzedaży działki 1, która w pierwotnym wniosku była określona jako zdarzenie przyszłe.

1.  Działki Wnioskodawczyni wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Wnioskodawczyni wykorzystywała działki wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

1.  Przed sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie poczyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia ich wartości.

1.  Wnioskodawczyni nie udzielała nabywcom działek upoważnienia do występowania w imieniu Wnioskodawczyni.

1.  Wszystkie sprzedane działki były niezabudowane w dniu dokonania sprzedaży.

1.  Na dzień sprzedaży działek decyzja o warunkach zabudowy była wydana na całą działkę (…) i była aktualna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy sprzedaż 4 działek wskazanych we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy sprzedaż tę Wnioskodawczyni powinna potraktować jako sprzedaż w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym czy też należałoby Wnioskodawczynię uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż działek wyodrębnionych z działki otrzymanej w darowiźnie nie podlega podatkowi od towarów i usług, albowiem miała miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży działek podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 3.04.2018 r. drogą darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców działkę o powierzchni 1,6822 ha. Po roku użytkowania Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęli decyzję o możliwości budowy domu na ww. działce. Wnioskodawczyni wraz z mężem udali się do banku, gdzie okazało się, że aby uzyskać kredyt na budowę domu muszą mieć wkład własny. Suma przedstawiona przez bank była dla Wnioskodawczyni i męża Wnioskodawczyni nieosiągalna, dlatego podjęli decyzję o sprzedaży części ziemi. Na działce Wnioskodawczyni umieściła tabliczkę informacyjną z numerem telefonu, a na portalu proste ogłoszenie. Bardzo szybko znaleźli się chętni. Wnioskodawczyni wraz z mężem działkę podzielili na 5 części, 4 małe (10 i 12 arów). Przedmiotem wniosku jest zapytanie dotyczące zbycia 4 działek 1, 2, 4, 5.

Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli podanie o wydanie warunków zabudowy. Na dzień sprzedaży działek decyzja o warunkach zabudowy była wydana na całą działkę (…) i była aktualna. Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem o towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działek w prowadzeniu działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nie udostępniała i nie udostępnia działek na rzecz osób trzecich. Działki Wnioskodawczyni wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przed sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie poczyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia ich wartości. Wnioskodawczyni nie udzielała nabywcom działek upoważnienia do występowania w imieniu Wnioskodawczyni. Wszystkie sprzedane działki były niezabudowane w dniu dokonania sprzedaży.

Przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują, aby Wnioskodawczyni wykorzystywała działki wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dokonując sprzedaży działek, Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanej w przedmiocie zbycia działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowana, sprzedając przedmiotowe działki, korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek, korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowaną cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek, a dostawę – czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.