Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.562.2021.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: opodatkowanie nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu nieruchomości, w przypadku gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; rezygnacja; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu nieruchomości, w przypadku gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2021 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu nieruchomości, w przypadku gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:*   Pan R.K.;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:*   E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

R.K. (dalej: Wnioskodawca), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R. K. „F.” . sprzedał spółce „E.” Sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany niebędący stroną postępowania) na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 15 kwietnia 2021 r. zawartej w formie aktu notarialnego prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej:

*   działki: nr … i nr … o łącznej powierzchni 7.300,00 m2 objęte księgą wieczystą . prowadzoną przez Sąd Rejonowy;
*   działkę nr … o powierzchni 900,00 m2, objętą księgą wieczystą . prowadzoną przez Sąd Rejonowy;
*   działkę nr … o powierzchni 623,00 m2 objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy;
*   działkę nr …, o powierzchni 710,00 m2 objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Powyższe nieruchomości są zabudowane kompleksem budynków produkcyjno-magazynowych z częścią biurową i handlową, tj.:

*   budynkiem biurowym z częścią mieszkalną, o powierzchni użytkowej 285,00 m2 (działka nr …);
*   wiatą stalową zamkniętą, o powierzchni użytkowej 325,00 m2 (działka nr …);
*   budynkiem warsztatowo - magazynowym z maszynownią, o powierzchni użytkowej 298,30 m2 (działka nr …);
*   budynkiem magazynu materiałów do produkcji, o powierzchni użytkowej 557,00 m2 (działki nr: … i ….);
*   budynkiem biur technologicznych, o powierzchni użytkowej 94,35 m2 (działka nr …);
*   budynkiem kotłowni o powierzchni użytkowej, o powierzchni użytkowej 78,62 m2 (działka nr …);
*   budynkiem hali produkcyjnej numer 1, o powierzchni użytkowej 694,00 m2 (działki nr: … i …);
*   budynkiem tapicerni, o powierzchni użytkowej 254,80 m2 (działka nr …);
*   budynkiem szwalni, o powierzchni użytkowej 52,00 m2 (działka nr ….).

Ponadto, powyższe działki zabudowane są ciągami pieszo-jezdnymi oraz parkingiem. Działki posiadają status działek budowlanych.

Wszystkie powyższe działki stanowiły składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i były ujęte w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca wykorzystywał zbyte nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na terenie nieruchomości Wnioskodawca prowadził produkcję mebli. Część przedmiotowych nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej było odpłatnie wynajętych na podstawie zawartych umów najmu.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zabudowania znajdujące się na gruncie i dokonywał obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od tych wydatków.

Wnioskodawca wskazuje, że od momentu pierwszego zasiedlenia zabudowań sprzedanych na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania upłynął okres dłuższy niż trzy lata, a ponadto, w ciągu trzech lat poprzedzających zbycie nieruchomości na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sprzedanych zabudowań.

Cena sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości została ustalona na kwotę 3.690.000 zł brutto tj. kwotę netto 3.000.000 zł i należny podatek VAT w kwocie 690.000,00 zł. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania umowy zawartej w formie aktu notarialnego tj. 15 kwietnia 2021 r. Całość ceny została zapłacona przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zgodnie z warunkami zawartej umowy do dnia 22 kwietnia 2021 r.

W treści umowy sprzedaży zawarto oświadczenie, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, niekorzystającym ze zwolnienia z tego podatku, a sprzedaż dokonywana niniejszym aktem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Wskazano także, że podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedmiotu umowy opodatkowanego podatkiem VAT nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 4) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest i był w momencie zawierania umowy sprzedaży zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabył nieruchomości od Wnioskodawcy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia.

Żadna ze stron opisanej umowy sprzedaży przed dniem sporządzenia aktu notarialnego, ani też w dniu sporządzenia tego aktu notarialnego (15 kwietnia 2021 r.) lub później nie składała oddzielnych lub wspólnych oświadczeń przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 poz. 685 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy lub do jakiegokolwiek innego organu podatkowego. Jednocześnie treść rzeczonego aktu notarialnego zawiera wszystkie dane, które wymaga oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT (dokładne dane identyfikacyjne stron, datę sprzedaży nieruchomości, adres nieruchomości).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie skorzystał jeszcze z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. opisanych nieruchomości, których sprzedaż została udokumentowana wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania fakturą VAT z dnia 15 kwietnia 2021 r.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania postanowili niniejszym wnioskiem potwierdzić prawidłowość dokonanych rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze złożonym przez Wnioskodawcę oświadczeniem, opisanym w stanie faktycznym i przyjęciem tego oświadczenia przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, przestały istnieć przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż nieruchomości, opisanych w stanie faktycznym, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, w związku z przyjęciem oświadczenia Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem nieruchomości opisanych w stanie faktycznym?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze złożonym przez Wnioskodawcę oświadczeniem, opisanym w stanie faktycznym i przyjęciem tego oświadczenia przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, przestały istnieć przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż nieruchomości, opisanych w stanie faktycznym, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia zabudowań sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania upłynął okres dłuższy niż 3 lata, jak również w okresie trzech lat poprzedzających zbycie nieruchomości na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sprzedanych zabudowań, Wnioskodawca nie spełniał przesłanek negatywnych - wyłączających możliwość zastosowania zwolnienia, więc przedmiotowa dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania są i byli w momencie zawarcia umowy sprzedaży zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, natomiast Wnioskodawca wprost zawarł w treści umowy sprzedaży oświadczenie o podleganiu przedmiotowej transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany takie oświadczenie przyjął.

W zawartej umowie sprzedaży znajdują się również wszystkie wymagane przez art. 43 ust. 11 ustawy o VAT informacje, w związku z czym, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, były spełnione.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16, a także w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15 potwierdził, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowuje wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT, kwestionując wydanym orzeczeniem nadmierny formalizm oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Podobne stanowisko prezentuje ugruntowana linii orzecznicza wyrażająca się m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 319/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 15/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 836/19.

W sytuacji, w której w akcie notarialnym zbywca złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, a nabywca takie oświadczenie przyjął uznanie, że strony transakcji nie mogą zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, byłoby, w opinii Zainteresowanych nadmierną ingerencją, bowiem przy ocenie przepisów prawa krajowego implementującego zasady określone w dyrektywach unijnych, należy mieć na uwadze zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak zaś wynika z wypracowanego przez sąd unijny orzecznictwa w tym zakresie, w celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia.

We wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16, stwierdzono „zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour Iexportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi."

Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w związku ze złożonym przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym oświadczeniem, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i przyjęciem tego oświadczenia przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, przestały istnieć przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż nieruchomości, opisanych w stanie faktycznym, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z przyjęciem oświadczenia Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem nieruchomości opisanych w stanie faktycznym.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, jeśli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opisie stanu faktycznego wskazane zostało, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabył nieruchomości od Wnioskodawcy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia.

Tym samym, Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej sprzedaż nieruchomości opisanej w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy przypomnieć, że w myśl powołanych przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z 15 kwietnia 2021 r. sprzedał zabudowaną nieruchomość.

Od momentu pierwszego zasiedlenia zabudowań upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto w ciągu ostatnich trzech lat poprzedzających zbycie nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia zabudowań.

W treści umowy sprzedaży zawarto oświadczenie, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, niekorzystającym ze zwolnienia, a sprzedaż dokonywana niniejszym aktem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest i był w momencie zawierania umowy sprzedaży zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabył nieruchomości od Wnioskodawcy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia.

Żadna ze stron opisanej umowy sprzedaży przed dniem sporządzenia aktu notarialnego, ani też w dniu sporządzenia tego aktu notarialnego (15 kwietnia 2021 r.) lub później nie składała oddzielnych lub wspólnych oświadczeń przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy lub do jakiegokolwiek innego organu podatkowego. Jednocześnie treść rzeczonego aktu notarialnego zawiera wszystkie dane, które wymaga oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT (dokładne dane identyfikacyjne stron, datę sprzedaży nieruchomości, adres nieruchomości).

Zatem w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle powyższego dostawa nieruchomości, jako dostawa po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, o VAT nałożono warunki dotyczące powiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego dla nabywcy o rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie nieruchomości.

Należy podkreślić, że obowiązek złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia jest obowiązkowy co do terminu złożenia, jak i jednostki do której ma być złożone ww. oświadczenie - właściwy naczelnik dla nabywcy nieruchomości - to oba warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do dostawy Nieruchomości doszło w dniu 15 kwietnia 2021 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jej sprzedaż. Natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone przed dniem podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, bowiem Strony transakcji nie złożyły ww. oświadczenia z zachowaniem formy i terminu do jego złożenia, tj. do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, ponieważ oświadczenie zostało złożone wyłącznie w treści aktu notarialnego w dniu dokonania dostawy towaru.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone w formie i w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy. Zatem złożenie oświadczeń w akcie notarialnym nie uprawnia stron transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na fakt, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zatem Wnioskodawca nie może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowania, to Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji dokonano rozstrzygnięcia wniosku wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wniosek zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszlych i tylko do niech się zawężają. Zatem wskazane wyroki sądu, organ potraktował jako element argumentacji strony, jednakże orzeczenia te nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.