Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.545.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat za pobyt dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach publicznych ponad 5-godzinny bezpłatny limit; opłat za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych oraz opłat za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych.
Słowa kluczowe: dokumenty; duplikat; limit; pobyt; przedszkole; stołówka; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

*   opłat za pobyt dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach publicznych ponad 5-godzinny bezpłatny limit – **jest nieprawidłowe**
*   opłat za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych – **jest prawidłowe**
*   opłat za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat za pobyt dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach publicznych ponad 5-godzinny bezpłatny limit, opłat za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych, opłat za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych. W dniu 20 grudnia 2017 r. wniosek uzupełniono o należną dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina Miasta (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, dalej: UOSP).

Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG).

Na podstawie art. 92 ust. UOSP, Gmina realizuje także zadania własne powiatów, które są określone w art. 4 UOSP. Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina podjęła z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z placówkami oświatowymi – przedszkolami, szkołami podstawowymi oraz ponadpodstawowymi \[dalej: Placówki oświatowe\] działającymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm., dalej: Prawo oświatowe). Przedmiotowe placówki Gmina utworzyła i prowadzi w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 UOSG oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 UOSP. Zgodnie z art. 4 pkt 16 Prawa oświatowego, Gmina jest organem prowadzącym dla Placówek oświatowych.

Placówki oświatowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności edukacyjnej realizują określone czynności w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w wieku do lat 5 (powyżej określonego limitu godzin) w przedszkolach, za wyżywienie uczniów w stołówkach szkolnych/przedszkolnych oraz za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Należności za świadczone ww. usługi regulowane są na rachunek Placówek oświatowych. Opłaty pobrane przez Placówki oświatowe odprowadzane są do budżetu Gminy, z którego to Placówki oświatowe otrzymują również środki na wydatki. Poniżej krótka charakterystyka opłat pobieranych przez Placówki oświatowe.

Opłaty za pobyt dziecka w Placówce oświatowej ponad 5-godzinny bezpłatny limit

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Prawa oświatowego, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które (i) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; (ii) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie; (iii) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności oraz (iv) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

Opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar określony w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego (tj. 5 godzin dziennie) ustalana jest przez radę gminy na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej: ustawa o systemie oświaty). Wysokość tej opłaty limitowana jest przepisem art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym nie może być ona wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych

Duplikaty legitymacji, świadectw oraz innych druków szkolnych są wydawane na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, ze zm., dalej: Rozporządzenie MEN). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MEN, w przypadku utraty dokumentu, uczeń lub absolwent może wystąpić o wydanie jego duplikatu, przy czym, zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Opłaty za wyżywienie uczniów w Placówkach oświatowych

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W myśl art. 106 ust. 2 tejże ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej (w tym wysokość opłat za posiłki) ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). W przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z opłat w całości lub części.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 Prawa oświatowe go stosuje się odpowiednio.

Do 31 sierpnia 2017 r. opłaty za wyżywienie uczniów w Placówkach oświatowych były pobierane na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za pobyt dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach publicznych ponad 5-godzinny bezpłatny limit (tj. opłaty za zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?
2.  Czy pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych (m.in. legitymacji oraz świadectw) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?
3.  Czy pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w tych Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za pobyt dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach publicznych ponad 5-godzinny bezpłatny limit (tj. opłaty za zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT,
2.  pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych (m.in. legitymacji oraz świadectw) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT,
3.  pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w tych Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

I. Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług – uwagi ogólne

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona stanowić (i) czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy.

W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2.

W związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT jednostki budżetowe nie są traktowane jako odrębni od powołującej je jednostki samorządu terytorialnego podatnicy podatku VAT. Oznacza to, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe (tu: Placówki oświatowe) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, która je powołała (tu: Gmina).

II. Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W art. 43 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności i/lub grup towarów, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego najistotniejsze są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 42 ust. 17-17a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty i Prawa oświatowego.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że możliwość skorzystania z analizowanego zwolnienia uwarunkowana jest łącznym spełnieniem dwóch warunków:

1.  podmiot, który chce zastosować zwolnienie, musi spełniać definicję jednostki objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, oraz
2.  podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zawarł dodatkowe uregulowania, warunkujące możliwość zastosowania przywołanych powyżej zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

III. Opodatkowanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłat

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Placówki oświatowe stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie „odpłatnej usługi” jako czynności podlegającej opodatkowaniu zostało na gruncie ustawy o VAT zdefiniowane w sposób bardzo szeroki, ma ono charakter dopełniający wobec dostawy towarów. Jednocześnie należy zauważyć, że nie każda czynność wykonywana w sferze stosunków cywilnych i gospodarczych może zostać uznana za opodatkowaną podatkiem VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem zaistnienie określonych przesłanek ściśle zwianych z wykonywaniem danej czynności.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał TSUE). Z bogatego orzecznictwa Trybunału (m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma oraz wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council wynika, że dane świadczenie można uznać za świadczenie usług o ile spełnione są określone przesłanki, tj.:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę oraz jej nabywca, przy czym świadczący jest podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem otrzymującym określoną korzyść,
2.  świadczącego i otrzymującego świadczenie łączy stosunek prawny,
3.  świadczenie jest wykonywane na podstawie istniejącego stosunku prawnego,
4.  relacja jest wzajemna, tj. za świadczenie uzyskiwany jest ekwiwalent w postaci wynagrodzenia,
5.  pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem występuje bezpośredni związek,
6.  wynagrodzenie można wyrazić w wartościach pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przesłanek, świadczenia dokonywane przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych na rzecz uczniów/byłych uczniów, w zamian za które są wnoszone opisane w niniejszym wniosku opłaty, stanowią świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy bowiem zauważyć, że Placówki oświatowe wykonują czynności opisane we wniosku (tj. zapewniają opiekę i zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne dzieciom do 5 roku życia powyżej 5 godzin dziennie, wydają duplikaty dokumentów szkolnych czy też sprzedają posiłki w stołówkach szkolnych) na podstawie przepisów prawa.

Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych. W odniesieniu do tych czynności istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiotem świadczącym usługę jest Gmina, w imieniu której działają Placówki oświatowe, a beneficjentami usług świadczonych przez Gminę są rodzice (opiekunowie) dzieci (w przypadku usług wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit 5 godzin dziennie), uczniowie/absolwenci Placówek oświatowych (w przypadku usług polegających na wydawaniu duplikatów dokumentów szkolnych) czy też uczniowie Placówek oświatowych (w przypadku usług stołówek szkolnych/przedszkolnych). Gmina, świadcząc odpłatnie opisane we wniosku czynności, działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Należy także zauważyć, że relacja pomiędzy Wnioskodawcą (za którego działają Placówki oświatowe) a beneficjentami świadczeń jest wzajemna, tzn. że za wykonanie opisanych czynności Gmina (Placówki oświatowe) otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, które można wyrazić w wartościach pieniężnych. Co również istotne – pomiędzy usługami świadczonymi w imieniu Gminy przez Placówki oświatowe, a uzyskiwanymi z tego tytułu opłatami istnieje ścisły i bezpośredni związek.

Jednocześnie należy zauważyć, że wszystkie opisane we wniosku czynności spełniają przesłanki do uznania ich za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT – w przypadku usług wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit 5 godzin dziennie oraz w zakresie usług wyżywienia uczniów i dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych;
2.  art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT – w przypadku usług polegających na wydawaniu uczniom/absolwentom duplikatów dokumentów szkolnych (w tym m.in. legitymacji i świadectw).

Zdaniem Gminy, wszystkie opisane we wniosku czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi (tj. z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz usługami w zakresie kształcenia i wychowania) i są one wykonywane w formach i na zasadach przepisów o systemie oświaty i Prawa oświatowego. Placówki oświatowe realizujące opisane we wniosku czynności są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego. Co więcej, głównym celem wykonywania tych czynności nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Gminę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w następujących (przykładowych) interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  w zakresie usług wychowania przedszkolnego ponad ustalonym limitem 5 godzin dziennie – interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.164.2017. 2.MC;
2.  w zakresie czynności polegających na wydawaniu duplikatów dokumentów szkolnych – interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.51.2017.1.AG;
3.  w zakresie usług stołówek szkolnych i przedszkolnych – interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.384.2017.1.RG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku:

*   opłat za pobyt dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach publicznych ponad 5-godzinny bezpłatny limit – jest nieprawidłowe
*   opłat za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych – jest prawidłowe
*   opłat za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej,

a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868) – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Według art. 6 ust. 2 ustawy – powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina Miasta jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu.

Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG).

Na podstawie art. 92 ust. UOSP, Gmina realizuje także zadania własne powiatów, które są określone w art. 4 UOSP. Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina podjęła z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z placówkami oświatowymi – przedszkolami, szkołami podstawowymi oraz ponadpodstawowymi działającymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Przedmiotowe placówki Gmina utworzyła i prowadzi w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 UOSG oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 UOSP. Zgodnie z art. 4 pkt 16 Prawa oświatowego, Gmina jest organem prowadzącym dla Placówek oświatowych.

Placówki oświatowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności edukacyjnej realizują określone czynności w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w wieku do lat 5 (powyżej określonego limitu godzin) w przedszkolach, za wyżywienie uczniów w stołówkach szkolnych/przedszkolnych oraz za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Należności za świadczone ww. usługi regulowane są na rachunek Placówek oświatowych. Opłaty pobrane przez Placówki oświatowe odprowadzane są do budżetu Gminy, z którego to Placówki oświatowe otrzymują również środki na wydatki.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za pobyt dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach publicznych ponad 5-godzinny bezpłatny limit (tj. opłaty za zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), gdzie zgodnie z art. 2 pkt 1 – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. w następującym brzmieniu – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W świetle art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W dniu 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), w której art. 1 pkt 1 i 2 stanowi że, system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – jest odpłatny. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o samorządzie powiatowym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkola, wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej przez radę Gminy. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa/będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie stanowi/stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT dla niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, wskazać należy, że usługi w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w przedszkolach korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

Reasumując opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie stanowią/stanowić będą wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednocześnie korzystają/korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W świetle powyższego, pomimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek, iż usługi w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach korzystają ze zwolnienia od podatku, to jednak z uwagi, na to że Zainteresowany wskazał inną podstawę prawną (tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy) stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych (m.in. legitymacji oraz świadectw) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy – minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).

W myśl przepisu § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 cyt. rozporządzenia – za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – również w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz duplikatów lub odpisów świadectw – wykonuje/będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywał czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie, jednostki o których mowa we wniosku, posiadają status jednostek objętych systemem oświaty, spełniają podmiotową przesłankę dla zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W konsekwencji, Gmina wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz duplikaty lub odpisy świadectw, także działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych (m.in. legitymacji oraz świadectw) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy. Przy czym czynności te – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy pobierane przez Placówki oświatowe opłaty za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w tych Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

W tym miejscy należy zauważyć, że stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

W świetle art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r.). Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Jak wynika z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że prowadzenie stołówek szkolnych oraz przedszkolnych, z których korzystają uczniowie i nauczyciele, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa/będzie działać w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły i przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci oraz nauczyciele zatrudnieni w tych Placówkach oświatowych, które korzystają ze stołówek.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi, za które pobierane są opłaty będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z czym czynności (świadczenie usług wyżywienia w stołówkach szkolnych/przedszkolnych), za które pobierane są opłaty – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Prawa oświatowego wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła (przedszkole) nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole (przedszkolu) zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W konsekwencji, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne/przedszkolne na rzecz dzieci i nauczycieli zatrudnionych w tych Placówkach, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez Placówki oświatowe, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne.

Zatem, skoro stołówki szkolne/przedszkolne działają na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe, to świadczone przez Gminę usługi stołówek na rzecz dzieci i nauczycieli zatrudnionych w tych placówkach, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Reasumując, opłaty pobierane przez Placówki oświatowe za korzystanie przez dzieci i nauczycieli zatrudnionych w tych Placówkach oświatowych ze stołówek szkolnych/przedszkolnych, należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, świadczenie to korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.