Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-234/10-7/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-30
Teza: Czy opisane przez Spółkę w stanie faktycznym Koszty (w Punktach od 1 do 15) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o pdop, a w konsekwencji czy Koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż Lokali (lub sprzedaż całego projektu)?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-sprzedaż lokalu; projekt; przychód; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2010r. (data wpływu 19.04.2010r.) oraz piśmie z dnia 19.07.2010r. (data nadania 21.07.2010r., data wpływu 26.07.2010r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 08.07.2010r. Nr IPPB5/423-234/10-5/DG (data nadania 09.07.2010r., data doręczenia 15.07.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodu w inwestycji deweloperskiej:

I) wymienionych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami:

*   Wydatki na nabycie gruntu I prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym koszty prawnej obsługi transakcji (przykładowo przygotowanie aktów notarialnych) oraz koszty opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych,

*   Koszty nabycia usług architektonicznych, geodezyjnych i kartograficznych związanych z Projektami;

*   Koszty rozbiórki budynków lub budowli wybudowanych na nabytych gruntach, oraz koszty usunięcia drzew i krzewów;

*   Koszty nabycia usług budowlanych związanych z Projektami, włączając w to koszty związane z odpowiednim przygotowaniem infrastruktury pod Projekty,

*   Wydatki z tytułu spłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowych gruntów / praw użytkowania wieczystego gruntów;

*   Wydatki z tytułu spłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów prowadzenia Projektów;

*   Koszty analiz rynkowych, wycen, analiz technicznych inwestycji i innych usług doradczych związanych z konkretnymi projektami itp.

*   Wydatki związane w obsługą prawną oraz obsługą administracyjno-biurową realizowanych Projektów (np. koszty doradztwa prawnego, koszty wykonania tłumaczeń, koszty usług księgowych, oraz dokonanych na rzecz Spółki analiz rynkowych itp.), jak również wydatki na inne niż wyżej wskazane usługi doradcze związane z projektami.

*   Koszty zarządzania projektami (koordynacja prac podmiotów zaangażowanych w Projekt, nadzór nad architektami itp),

*   Koszty związane z opracowaniem oraz rejestracja znaków towarowych związanych z realizowanymi projektami – **jest prawidłowe.**

II) Wymienione, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami:

\- koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, na których realizowane są Projekty; - wydatki związane z promocją oraz reklamą realizowanych projektów budowlanych, w tym m.in.:

*   wydatki na usługi związane z przygotowaniem bilbordów, banerów, wizualizacji przestrzennych, witryn oraz siatek reklamowych (wykonanie zdjęć, wykonanie ww. materiałów reklamowych);

*   wydatki związane z przygotowaniem stoisk służących do prezentacji realizowanych przez Spółkę Projektów podczas targów (wydatki te obejmują przykładowo wykonanie makiety, montaż oraz demontaż stoiska, podłączenie stosika do sieci Internet itp), oraz opłaty ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem w targach;

*   wydatki związane z wynajęciem sal konferencyjnych itp.

*   wydatki na usługi związane z przygotowaniem ulotek i folderów oraz innych materiałów reklamowych (w tym zakup zdjęć do reklamy, zakup breloków, długopisów, filiżanek, ręczników z logo oraz innych gadżetów reklamowych);

*   wydatki związane z przygotowaniem oraz emisją reklamy w środkach masowego przekazu (radio, gazeta, sieć Internet),

*   wydatki związane z rejestracją domen internetowych;

*   koszty umieszczenia reklam na budynkach, tramwajach itp.

*   wydatki na usługi związane ze sponsoringiem imprez masowych (przykładowo imprezy Polo, warsztatów kaligrafii, imprezy „Octoberfest” we Wrocławiu);

\- Koszty związane z codziennym nadzorem nad nieruchomościami, w tym:

1.  Koszty ochrony, dzierżawy ogrodzenia
2.  Koszty monitoringu placów budowy,
3.  Koszty sprzątania oraz wywozu nieczystości,

\- opłaty administracyjne oraz opłaty skarbowe ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją przedmiotowych Projektów

\- koszty biletów lotniczych oraz inne koszty podróży członków zarządu oraz innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację Projektów – **jest nieprawidłowe,**

III) Koszty poniesione w ramach Projektu 4 oraz 5 – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów mieszkaniowych. Powyższa działalność polega na wyszukiwaniu przez Spółkę interesujących lokalizacji a następnie nabywaniu praw własności gruntów (lub praw użytkowania wieczystego gruntów), na których istnieje potencjalna możliwość przeprowadzenia budowlanych projektów mieszkaniowych.

Projekty te polegają na budowie obiektów, na które składają się lokale mieszkalne oraz lokale handlowo-usługowe (dalej: „Lokale”), a następnie sprzedaży ww. Lokali na wolnym rynku. W tym celu Spółka nabywa usługi architektoniczne oraz budowlane od zewnętrznych podmiotów, dysponujących odpowiednią wiedzą technologiczną, oraz doświadczonym personelem.

Realizacja powyższych projektów jest finansowana z pożyczek zaciąganych przez Spółkę. Środki uzyskane z tych pożyczek lub kredytów są przeznaczane na nabycie gruntów oraz wszystkich usług i towarów wykorzystywanych w procesie realizacji projektów. W sytuacji zlokalizowania przez Spółkę potencjalnej lokalizacji na przeprowadzenie inwestycji, Spółka przeprowadza negocjacje z dotychczasowym właścicielem oraz dokonuje nabycia gruntu (lub prawa użytkowania wieczystego gruntu).

Należy wskazać, iż ze względu na przeznaczenie realizowanych projektów (mieszkania i lokale handlowo usługowe budowane są na sprzedaż), zarówno grunt (lub prawo użytkowania wieczystego gruntu), jak również wybudowane obiekty nigdy nie stanowią środków trwałych Spółki. Konsekwentnie, wydatki ponoszone przez Spółkę na wybudowanie obiektów nie stanowią wydatków na „inwestycje” w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o pdop.

W chwili obecnej Spółka realizuje siedem niezależnych od siebie, następujących projektów:

1.  Projekt 1 — Grunt pod realizację niniejszego projektu został przez Spółkę nabyty w lipcu 2007 r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę i w chwili obecnej realizuje na przedmiotowym gruncie inwestycję mieszkaniową. Jednocześnie prowadzona jest sprzedaż mieszkań realizowanych w ramach tego projektu.
2.  Projekt 2 — Spółka podpisała umowę nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spółka poniosła koszty wyburzeń obiektów znajdujących się na nieruchomości oraz koszty koncepcji architektonicznej. Do chwili obecnej Spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie prowadzi sprzedaży mieszkań.
3.  Projekt 3 — Prawo użytkowania wieczystego gruntu pod realizację niniejszego projektu zostało przez Spółkę nabyte w grudniu 2006 r. Spółka poniosła koszty przygotowania wszelkiej dokumentacji wykonawczej związanej z projektem oraz prowadziła przedsprzedaż lokali (umowy rezerwacyjne z klientami).
4.  Projekt 4 — W maju 2008 r. Spółka podpisała przedwstępną umowę nabycia gruntu. Ponieważ umowa ostateczna miała zostać po ziszczeniu przewidzianych w umowie przedwstępnej okoliczności, które nie ziściły się, w lipcu 2008 r. Spółka zawarła ugodę, na mocy której Spółka odstąpiła od nabycia działki. Spółka poniosła koszty koncepcji architektonicznej związanej z projektem.
5.  Projekt 5 — W sierpniu 2008 r. Spółka podpisała przedwstępną umowę nabycia prawa użytkowania wieczystego. Ze względów biznesowych Spółka podjęła jednak decyzję o niekontynuowaniu przedmiotowego projektu oraz zbyciu wierzytelności przysługującej Spółce względem właściciela nieruchomości z tytułu uiszczonej przez Spółkę przy zawieraniu umowy przedwstępnej zaliczki. Spółka poniosła koszty koncepcji architektonicznej związanej z projektem.
6.  Projekt 6 — Grunt pod realizację niniejszej inwestycji został przez Spółkę nabyty w październiku 2007 r. Spółka poniosła koszty przygotowania wszelkiej dokumentacji wykonawczej związanej z projektem oraz prowadziła przedsprzedaż lokali (umowy rezerwacyjne z klientami).
7.  Projekt 7— Prawo użytkowania wieczystego pod realizację niniejszej inwestycji zostało przez Spółkę nabyte w marcu 2007 r. Spółka poniosła koszty wyburzeń obiektów znajdujących się na nieruchomości oraz koszty koncepcji architektonicznej.

Jednocześnie Spółka nie może wykluczyć, iż w przypadku projektów, w odniesieniu, do których w chwili obecnej planowane jest prowadzenie projektów budowlanych, na skutek zmiany warunków gospodarczych lub ze względów biznesowych Spółka w przyszłości może podjąć decyzję o sprzedaży danego projektu.

W ramach realizowanych Projektów, Spółka poniosła i będzie ponosić następujące kategorie kosztów:

1\. Wydatki na nabycie gruntu I prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym koszty prawnej obsługi transakcji (przykładowo przygotowanie aktów notarialnych) oraz koszty opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, na których realizowane są Projekty; 3. Koszty nabycia usług architektonicznych, geodezyjnych i kartograficznych związanych z Projektami; 4. Koszty rozbiórki budynków lub budowli wybudowanych na nabytych gruntach, oraz koszty usunięcia drzew i krzewów; 5. Koszty nabycia usług budowlanych związanych z Projektami, włączając w to koszty związane z odpowiednim przygotowaniem infrastruktury pod Projekty, 6. Wydatki z tytułu spłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowych gruntów / praw użytkowania wieczystego gruntów; 7. Wydatki z tytułu spłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów prowadzenia Projektów; 8. Koszty analiz rynkowych, wycen, analiz technicznych inwestycji i innych usług doradczych związanych z konkretnymi projektami itp. 9. Wydatki związane z obsługą prawną oraz obsługą administracyjno-biurową realizowanych Projektów (np. koszty doradztwa prawnego, koszty wykonania tłumaczeń, koszty usług księgowych, oraz dokonanych na rzecz Spółki analiz rynkowych itp.), jak również wydatki na inne niż wyżej wskazane usługi doradcze związane z projektami. 10. Koszty zarządzania projektami (koordynacja prac podmiotów zaangażowanych w Projekt, nadzór nad architektami itp). 11. Koszty związane z opracowaniem oraz rejestracja znaków towarowych związanych z realizowanymi projektami; 12. Wydatki związane z promocją oraz reklamą realizowanych projektów budowlanych, w tym m.in.:

1.  wydatki na usługi związane z przygotowaniem bilbordów, banerów, wizualizacji przestrzennych, witryn oraz siatek reklamowych (wykonanie zdjęć, wykonanie ww. materiałów reklamowych);
2.  wydatki związane z przygotowaniem stoisk służących do prezentacji realizowanych przez Spółkę Projektów podczas targów (wydatki te obejmują przykładowo wykonanie makiety, montaż oraz demontaż stoiska, podłączenie stoiska do sieci Internet itp), oraz opłaty ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem w targach;
3.  wydatki związane z wynajęciem sal konferencyjnych itp.
4.  wydatki na usługi związane z przygotowaniem ulotek i folderów oraz innych materiałów reklamowych (w tym zakup zdjęć do reklamy, zakup breloków, długopisów, filiżanek, ręczników z logo oraz innych gadżetów reklamowych);
5.  wydatki związane z przygotowaniem oraz emisją reklamy w środkach masowego przekazu (radio, gazeta, sieć Internet),
6.  wydatki związane z rejestracją domen internetowych;
7.  koszty umieszczenia reklam na budynkach, tramwajach itp.
8.  wydatki na usługi związane ze sponsoringiem imprez masowych (przykładowo imprezy Polo, warsztatów kaligrafii, imprezy „Octoberfest” we Wrocławiu);

13\. Koszty związane z codziennym nadzorem nad nieruchomościami, w tym

1.  Koszty ochrony, dzierżawy ogrodzenia
2.  Koszty monitoringu placów budowy,
3.  Koszty sprzątania oraz wywozu nieczystości,

14\. Opłaty administracyjne oraz opłaty skarbowe ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją przedmiotowych Projektów; 15. Koszty biletów lotniczych oraz inne koszty podróży członków zarządu oraz innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację Projektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane przez Spółkę w stanie faktycznym Koszty (w Punktach od 1 do 15) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o pdop, a w konsekwencji czy Koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż Lokali (lub sprzedaż całego projektu)?

W opinii Wnioskodawcy opisane przez Spółkę w stanie faktycznym Koszty (w Punktach od 1 do 15) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o pdop i w konsekwencji Koszty będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż Lokali (lub sprzedaż całego projektu).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop.

Opisane w stanie faktycznym Koszty ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te służą realizacji prowadzonych przez spółkę Projektów, w rezultacie których Spółka będzie dokonywała sprzedaży Lokali i uzyskiwała z tego tytułu przychód.

Jednocześnie, opisane przez Spółkę Koszty nie mieszczą się w zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem wydatków na nabycie gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, w odniesieniu do których Ustawa o pdop w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a jedynie „odracza” moment uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów do momentu ich odpłatnego zbycia, nie wykluczając jednak tego typu wydatku jako kosztu uzyskania przychodów co do jego istoty).

Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem oraz poglądami doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika, spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika;
2.  koszt musi być definitywny;
3.  poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczania ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  koszt musi zostać właściwie udokumentowany.

Ponieważ opisane przez Spółkę w stanie faktycznym Koszty spełniają wskazane powyżej warunki, tj. są one ponoszone przez Spółkę, mają charakter definitywny, ponoszone są w celu uzyskania przychodów oraz pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a także są one przez Spółkę właściwie udokumentowane, będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c Ustawy o pdop.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o pdop nie precyzuje, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z przychodami”. W opinii Wnioskodawcy, opierając się na wykładni literalnej wskazanych powyżej przepisów, pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z konkretnym przychodem podatnika jest na tyle silny lub wyraźny, że można je z tym przychodem jednoznacznie powiązać. Dlatego też kosztem bezpośrednim będzie każdy koszt, w odniesieniu do którego podatnik jest w stanie wskazać i wyodrębnić w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych konkretny przychód, z którym związany jest dany koszt.

Natomiast w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie występuje takie powiązanie, albowiem koszty te związane są z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika jako całości i nie jest możliwe wskazanie jednego, konkretnego przychodu uzyskanego w wyniku poniesienia przedmiotowych kosztów. Z tego powodu do tej kategorii kosztów zalicza się przykładowo wydatki ogólnoadministracyjne, wydatki na obsługę księgową czy zarządzanie spółką.

Należy jednocześnie zauważyć, iż omawiane pojęcia są pojęciami względnymi. Nie istnieją stałe, niezmienne kryteria oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku kosztów z przychodami. Innymi słowy, ten sam koszt może być w określonych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Przykładowo, w opinii Spółki, wydatki poniesione na usługi marketingowe związane z promowaniem wizerunku podatnika jako funkcjonującego na rynku podmiotu gospodarczego (w tym, przykładowo, utrwalaniu w świadomości odbiorców niezawodności marki itp.) będą kosztem pośrednim, podczas gdy wydatki poniesione na usługi marketingowe związane z konkretnym realizowanym przez podatnika projektem i służące promocji wyłącznie tego projektu, będą stanowiły koszy uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z tytułu danego projektu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w odniesieniu do każdego indywidualnego przypadku, z zastrzeżeniem, iż kosztami bezpośrednimi będą te koszty, które podatnik jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do określonego przychodu. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądowym, jedynie gdy „podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust 4 updop., powinny więc one stanowić tzw. koszty ogólne działalności, a te powinny być potrącane w roku ich poniesienia.„ (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. I SA/Wr 1270/08).

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę opisane w stanie faktycznym okoliczności ponoszenia Kosztów (opisanych w Punktach od 1 do 16), nie można argumentować, że Koszty te stanowią koszty ogólne działalności Spółki, gdyż są one związane i rachunkowo przypisywane do konkretnych Projektów (przychodów z tych Projektów).

A. Wydatki na nabycie gruntu i prawa użytkowania wieczystego

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższa regulacja „odracza” moment uznania kosztów ponoszonych przez podatników na nabycie gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego do kosztów uzyskania przychodów do momentu ich odpłatnego zbycia. W przypadku ukończenia przez Spółkę danego projektu budowlanego i wydzielenia w jego ramach odrębnych lokali, Spółka wraz z dostawą Lokali będzie dokonywała przeniesienia prawa własności przedmiotowych gruntów / praw użytkowania wieczystego gruntów.

Dlatego też w momencie sprzedaży przedmiotowych Lokali Spółka powinna rozpoznać (proporcjonalnie do powierzchni przedmiotowych Lokali) koszt uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie gruntów / prawa użytkowania wieczystego gruntów.

B. Odsetki od pożyczek zaciągniętych na finansowanie Projektów

Opisane w stanie faktycznym pożyczki zostały zaciągnięte wyłącznie dla potrzeb finansowania nabycia nieruchomości oraz realizacji poszczególnych Projektów, zaś sama realizacja Projektów bez pozyskania finansowania nie byłaby możliwa. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczek powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem, jakim będzie przychód z tytułu sprzedaży lokali w danym projekcie.

Pozyskane przez Spółkę źródła finansowania służą nabyciu gruntów I prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz wykonania wszystkich niezbędnych, związanych z projektem prac. Jednocześnie, kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu zawartych umów pożyczek nie służą finansowaniu ogólnej działalności Spółki i uznanie ich za koszt jedynie pośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży Lokali byłby, w opinii Wnioskodawcy, ujęciem nieprawidłowym.

Dlatego też w opinii Wnioskodawcy powiązanie odsetek z przychodem, który Spółka uzyska z tytułu sprzedaży Lokali wchodzących w skład danego Projektu jest na tyle wyraźne, iż odsetki te powinny być „przypisywane” bezpośrednio do tego przychodu i stanowić koszt dopiero w momencie zbycia Lokali.

Argumentów na poparcie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dostarczają również reguły wnioskowań prawniczych. Skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o pdop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnie kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (odsetki takie zwiększają wartość początkową inwestycji, a w konsekwencji moment uznania ich za koszt uzyskania przychodu zostaje przesunięty, do momentu rozpoczęcia amortyzacji lub zbycia inwestycji), to — analogicznie - odsetki od pożyczki zaciągniętej na realizację projektu mieszkaniowego (który co prawda nie stanowi inwestycji w rozumieniu Ustawy o pdop, jednak w trakcie realizacji co do swojej istoty nie różni się od inwestycji polegającej na wytworzeniu środka trwałego) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży Lokali wchodzących w skład danego Projektu.

Kwestia uznania odsetek od pożyczek lub kredytów zaciągniętych w celu realizacji projektów mieszkaniowych za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży mieszkań została potwierdzona w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009, r. o sygn. III SA/Wa 515/09, wskazano, iż: „W ocenie Sądu strona skarżąca w toku postępowania przed organem podatkowym zasadnie wskazywała, że odsetki i różnice kursowe, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji należy uznać za koszty bezpośrednie wytworzenia produktów spółki w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego, który zamieszczono we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki te powstają w związku z pożyczkami i kredytami zaciągniętym w celu finansowania budowy budynków, w których znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zamiar wybudowania przez spółkę budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży ma decydujące znaczenie przy podjęciu decyzji o finansowaniu budowy ze środków obcych. Na stronie drugiej wniosku spółka stwierdziła wprost, że chodzi jej o odsetki i różnice powstałe przy kredytach celowych zaciąganych na sfinansowanie budowy. Zatem w tym stanie faktycznym związek funkcjonalny pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i przychodami ze sprzedaży lokali niewątpliwie zachodzi i w ocenie Sądu, związek ten ma oczywisty charakter. Dlatego Sąd uznał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki należy uznać za koszty bezpośrednie. Stwierdzenie to znajduje także podstawy normatywne.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 517/09, w którym wskazano, iż: „W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska Organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem Finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty. Obsługa tych kredytów jest immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji.”

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku wydanym 12 listopada 2008 r., o sygn. I SA/Sz 333/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 czerwca 2009 o sygn. III SA/Wa 511/09

C. Koszty prac związanych z budową lokali (koszty prac projektowych, geodezyjnych kartograficznych, przygotowania tereny, prac budowlana-montażowych, nadzoru inwestorskiego, zarządzania pracami projektowymi)

Realizowane przez Spółkę Projekty należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży —jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Lokale nie stanowią dla Spółki środków trwałych, lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Lokali.

D. Koszty marketingu

W opinii Wnioskodawcy wydatki marketingowe stanowią specyficzną kategorię kosztów, których przyporządkowanie do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami będzie każdorazowo uzależnione od dokładnego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych, w których koszty te są ponoszone.

W zależności bowiem od okoliczności, koszty takie mogą stanowić koszty pośrednio związane z przychodami podatników (gdy służą one promocji bądź zwiększeniu rozpoznawalności danej marki) bądź też koszty bezpośrednio związane z przychodami (gdy służą one promocji wyłącznie konkretnego projektu, z tytułu którego podatnik uzyskuje przychód).

Specyfika działalności Spółki oraz cykl realizowania przez Spółkę poszczególnych projektów deweloperskich powoduje, że wydatki marketingowe związane z konkretnym projektem odnoszone są dla celów rachunkowych do konkretnych przychodów Spółki z tytułu sprzedaży Lokali wchodzących w skład danego Projektu.

Należy przy tym wskazać, że okresy realizacji Projektów mogą być (i w praktyce są) dłuższe niż jeden rok. Nie mniej jednak każdorazowo ponoszone przez Spółkę koszty reklamy odnoszą się wyłącznie do konkretnego Projektu (nie są to wydatki promujące markę Spółki, a jedynie informujące i zachęcające potencjalnych nabywców Lokali o lokalizacji, cechach, walorach sprzedawanych lokali w ramach danego Projektu).

Ponadto należy wskazać, że liczba lokali w danej inwestycji a co za tym idzie również całkowita kwota przychodów z danego projektu jest ściśle określona. Koszty związane ze sprzedażą danego Projektu mogą być w sposób bezpośredni przypisane do tych przychodów.

Dlatego też, w opinii Spółki, zważywszy na okoliczności faktyczne podejmowanych przez nią wydatków na usługi marketingowe, usługi te powinny być traktowane jako warunkujące i bezpośrednio wiążące się z konkretnymi przychodami Spółki, a w konsekwencji powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o pdop.

E. Wydatki na podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu

W opinii Spółki, zarówno podatek od nieruchomości, jak również opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego na realizację danego Projektu, mają ścisły związek z przychodem, który Spółka uzyska z tytułu sprzedaży Lokali wchodzących w skład danego Projektu. Przede wszystkim Spółka pragnie wskazać, że warunkiem rozpoczęcia budowy jest uzyskanie przez nią, jako dewelopera, prawa do gruntu, na którym ma być prowadzony Projekt. Ponoszenie tych opłat i podatków jest niezbędne dla realizacji Projektu i następnie osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadzącego do konkluzji, iż ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, prowadziłoby do uznania, iż koszty te wiążą się z ogółem działalności Spółki. Należy zaś wskazać, że żadna z opisanych w stanie faktycznym nieruchomości nie jest wykorzystywana przez Spółkę do innych celów niż realizacji przeznaczonej na sprzedaż konkretnej inwestycji mieszkaniowej.

Dlatego też ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów powinny stanowić koszt podatkowy w roku, w którym nastąpi sprzedaż Lokali wchodzących w skład danego Projektu.

F. Pozostałe koszty funkcjonalnie związane z Projektami

W opinii Spółki, zważywszy na okoliczności, w których ponoszone są pozostałe Koszty (jak wskazano w stanie faktycznym. Koszty te są przypisywane wyłącznie do realizowanych przez Spółkę Projektów i nie stanowią one ani kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki, ani też nie warunkują powstawania i nie wpływają na wysokość innych osiąganych przez Spółkę. przychodów, a także są one księgowane w sposób umożliwiający ich konkretne przypisanie do poszczególnych Projektów), Spółka ma obowiązek traktować te koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z tytułu danego Projektu (w momencie sprzedaży Lokali).

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, doprecyzował przedstawiony stan faktyczny poprzez dokładne opisanie kosztów poniesionych w ramach Projektu 4 oraz Projektu 5. Koszty poniesione przez Spółkę w ramach Projektu 4 oraz 5, przed odstąpieniem od ich realizacji na skutek okoliczności opisanych poniżej były następujące:

*   Badania rynku nieruchomości, opinie oraz raporty podsumowujące wyniki tych badań;

*   Opłaty notarialne;

*   Usługi prawne związane z przygotowaniem transakcji nabycia nieruchomości;

*   Koncepcje architektoniczne;

*   Odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania powyższych usług oraz zaliczek zapłaconych przy zawieraniu umów przedwstępnych.

Projekt 4:

W dniu 5 maja 2008r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku o wiążącą interpretację jako Projekt 4. Zgodnie z postanowieniami powyższej umowy: nieruchomość według najlepszej wiedzy Sprzedającego nie jest zanieczyszczona zanieczyszczeniami (także pod powierzchnią), które powodowałyby konieczność jej rekultywacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. — Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 z późn. zm.) lub podjęcia działań zapobiegawczych lub naprawczych, o których mowa w ustawie z dnia 13 kwietnia 2007. r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie (Dz. U Nr 75, poz. 492), jak również Sprzedający nie posiada wiedzy o zanieczyszczeniu lub skażeniu substancjami niebezpiecznymi lub szkodliwymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 9 września 2002 r. w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi (Dz. U Nr 165, poz. 1359 z późn. zm.) oraz nie posiada wiedzy o jakichkolwiek działaniach, które mogłyby skutkować zanieczyszczeniem, o którym mowa powyżej”. Jednocześnie strony umowy postanowiły, że: „Sprzedający będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadamiać kupującego o wszelkich zmianach okoliczności powodujących lub mogących powodować że którekolwiek z powyższych oświadczeń i zapewnień przestanie być zgodne z prawdą i dokładne. Kupujący ma prawo odstąpić od niniejszej umowy, przypadku zmiany okoliczności powodujących, lub mogących powodować, że którekolwiek z powyższych oświadczeń i zapewnień przestanie być zgodne z prawdą i dokładne (\`(...)\`)”

Działając na podstawie wyżej wskazanych postanowień umowy przedwstępnej, z uwagi na zanieczyszczenia nieruchomości, pismem z dnia 6 lipca 2009 r., Spółka odstąpiła od przedwstępnej umowy sprzedaży.

Powyższe zostało potwierdzone oświadczeniem sporządzonym w formie aktu notarialnego, w którym ponadto wskazano, iż niezależnie od skutecznego odstąpienia przez Spółkę od umowy, nie ziściły się w terminie określonym w umowie przedwstępnej warunki zawarcia umowy przyrzeczonej, co skutkowałoby wygaśnięciem po stronie Spółki zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej (gdyby nie fakt, że Spółka skutecznie odstąpiła od umowy), a mianowicie:

1.  Rada Miasta nie uchwaliła miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego teren, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość, ani Spółka nie uzyskała w terminie określonym w umowie przedwstępnej ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości, na podstawie której byłaby możliwa realizacja inwestycji według projektu Spółki — ponadto uzyskanie takiej decyzji nie jest możliwe, co potwierdziło oficjalne pismo Urzędu Miasta;
2.  Sprzedający nie usunął drzew i krzewów z terenu nieruchomości w taki sposób, aby było możliwe rozpoczęcie i prowadzenie przez Spółkę robót budowlanych polegających na realizacji inwestycji;
3.  Sprzedający nie przedstawił pisemnego potwierdzenia, że oświadczenia i zapewniania przedstawione w umowie przedwstępnej nie uległy zmianie i z uwagi na zanieczyszczenia nieruchomości, o których mowa we wskazanym powyżej § 2 pkt 1 lit. (i) umowy przedwstępnej, Spółka nie jest w stanie dokonać takiego potwierdzenia.

Projekt 5:

W dniu 21 sierpnia 2008 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności stanowiących odrębne (od gruntu) budynków w tym m.in.:

1.  magazynu (hala produkcyjna);
2.  magazynu wyrobów gotowych;
3.  kotłowni;
4.  magazynu opakować;
5.  budynku administracyjnego,
6.  portierni,
7.  wiaty.

Zgodnie z § 6 pkt 1 zd. 2 przedwstępnej umowy sprzedaży, sprzedawca zobowiązany był uzyskać ostateczną decyzję o warunkach zabudowy na podstawie Wniosku 2 (zdefiniowanego w Umowie) w terminie 90 dni od daty podpisania umowy przedwstępnej.

W dniu 1 grudnia 2008 r. Spółka wystosowała do sprzedającego pismo z informacją o upływie 90-dniowego terminu. Pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. Spółka została poinformowana, iż w dacie tej sprzedający nie dysponował jeszcze ostateczną decyzją o warunkach zabudowy.

Dlatego też Spółka podjęła decyzję o niekontynuowaniu inwestycji i pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. Spółka odstąpiła od przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2008 r. oraz wezwała sprzedającego do zwrotu zadatku. W celu poprawienia płynności finansowej Spółka podjęła decyzję o sprzedaży przysługującej jej względem sprzedawcy nieruchomości wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa podatkowa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

\- jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody; - jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

*   i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie, zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Jednocześnie w przepisie art. 15 ust. 4e określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże, niezależnie od powyższych ustaleń, należy zaznaczyć, iż inne skutki podatkowe wywoła zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w punktach 1-15, dotyczących zakończonej inwestycji deweloperskiej, a inne konsekwencje wystąpią w przypadku opisanym we wniosku, a dotyczącym Projektu 4 oraz Projektu 5. W obu tych przypadkach Wnioskodawca odstąpił od kontynuacji Projektów. Z uwagi na powyższe, niniejsza interpretacja zawiera rozróżnienie w klasyfikacji poniesionych kosztów w zależności od tego czy inwestycja deweloperska jest realizowana czy odstąpiono od realizacji Projektu na etapie umów przedwstępnych, tj. Projekt 4 oraz 5.

Zatem, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując powyższe kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c oraz art. 15 ust. 4d do:

1\. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

*   Wydatki na nabycie gruntu I prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym koszty prawnej obsługi transakcji (przykładowo przygotowanie aktów notarialnych) oraz koszty opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych,

*   Koszty nabycia usług architektonicznych, geodezyjnych i kartograficznych związanych z Projektami;

*   Koszty rozbiórki budynków lub budowli wybudowanych na nabytych gruntach, oraz koszty usunięcia drzew i krzewów;

*   Koszty nabycia usług budowlanych związanych z Projektami, włączając w to koszty związane z odpowiednim przygotowaniem infrastruktury pod Projekty,

*   Wydatki z tytułu spłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowych gruntów / praw użytkowania wieczystego gruntów;

*   Wydatki z tytułu spłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów prowadzenia Projektów;

*   Koszty analiz rynkowych, wycen, analiz technicznych inwestycji i innych usług doradczych związanych z konkretnymi projektami itp.

*   Wydatki związane w obsługą prawną oraz obsługą administracyjno-biurową realizowanych Projektów (np. koszty doradztwa prawnego, koszty wykonania tłumaczeń, koszty usług księgowych, oraz dokonanych na rzecz Spółki analiz rynkowych itp.), jak również wydatki na inne niż wyżej wskazane usługi doradcze związane z projektami.

*   Koszty zarządzania projektami (koordynacja prac podmiotów zaangażowanych w Projekt, nadzór nad architektami itp).

*   Koszty związane z opracowaniem oraz rejestracją znaków towarowych związanych z realizowanymi projektami;

Powyżej wymienione koszty, ponoszone na inwestycję deweloperską są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali, gdyż warunkują powstanie inwestycji. Wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej, spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodów. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty powyższe, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód. Zatem koszty zakupu gruntu, koszty przygotowania budowy, koszty prac związanych z budową lokali (po wyłączeniu wydatków zakwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, o czym mowa poniżej) powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali mieszkalnych. W zakresie, w którym możliwe jest wydzielenie kosztów dotyczących poszczególnych Projektów inwestycji, wydatki te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w latach, w których będą sprzedawane poszczególne lokale.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku wydatków na spłatę pożyczek czy kredytów, należy przywołać również przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Zatem, odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie nabycia gruntów/użytkowania wieczystego gruntów czy sfinansowanie kosztów prowadzenia Projektów, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.

Zatem zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę wyżej wymienionych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy uznać za prawidłowe.

2) kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

\- koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, na których realizowane są Projekty; - wydatki związane z promocją oraz reklamą realizowanych projektów budowlanych, w tym m.in.:

*   wydatki na usługi związane z przygotowaniem bilbordów, banerów, wizualizacji przestrzennych, witryn oraz siatek reklamowych (wykonanie zdjęć, wykonanie ww. materiałów reklamowych);

*   wydatki związane z przygotowaniem stoisk służących do prezentacji realizowanych przez Spółkę Projektów podczas targów (wydatki te obejmują przykładowo wykonanie makiety, montaż oraz demontaż stoiska, podłączenie stosika do sieci Internet itp), oraz opłaty ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem w targach;

*   wydatki związane z wynajęciem sal konferencyjnych itp.

*   wydatki na usługi związane z przygotowaniem ulotek i folderów oraz innych materiałów reklamowych (w tym zakup zdjęć do reklamy, zakup breloków, długopisów, filiżanek, ręczników z logo oraz innych gadżetów reklamowych);

*   wydatki związane z przygotowaniem oraz emisją reklamy w środkach masowego przekazu (radio, gazeta, sieć Internet),

*   wydatki związane z rejestracją domen internetowych;

*   koszty umieszczenia reklam na budynkach, tramwajach itp.

*   wydatki na usługi związane ze sponsoringiem imprez masowych (przykładowo imprezy Polo, warsztatów kaligrafii, imprezy „Octoberfest” we Wrocławiu);

\- Koszty związane z codziennym nadzorem nad nieruchomościami, w tym:

1.  Koszty ochrony, dzierżawy ogrodzenia
2.  Koszty monitoringu placów budowy,
3.  Koszty sprzątania oraz wywozu nieczystości,

\- opłaty administracyjne oraz opłaty skarbowe ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją przedmiotowych Projektów; - koszty biletów lotniczych oraz inne koszty podróży członków zarządu oraz innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację Projektów.

Wymienione koszty dotyczące budowy poszczególnych Projektów odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zatem pomimo faktu istnienia możliwości powiązania ww. wydatków z konkretnym Projektem, wydatki te w sposób bezpośredni nie wpływają na osiągnięcie przychodu z danego Projektu. Poniesienie ich przez podatnika nie warunkuje uzyskania przychodu z konkretnego Projektu. Należy również wykazać nieprawidłowość stanowiska Spółki, według której wszystkie koszty, których nie można zaliczyć do kategorii wydatków bezpośrednio związanych z przychodem uznaje się za koszty związane z ogółem działalności Spółki. Wprowadzony do ustawy podatkowej podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodem i inne, przesądza o tym, iż te „inne” nie wpływają bezpośrednio na osiągnięcie głównego a zarazem konkretnego źródła przychodu. Do tej kategorii kosztów można zaliczyć m.in. wydatki związane z ogółem działalności Spółki.

Wydatki wyżej wymienione i sklasyfikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów z uwagi na swą ogólną przydatność w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Ich ponoszenie nie warunkuje osiągania głównego źródła przychodu Spółki. Wymienione przez Wnioskodawcę „koszty marketingu”, mogą odnosić się do konkretnego Projektu, ale w sposób pośredni promują też markę Spółki. Umieszczenie logo (nazwy) Spółki m.in. na bilbordach, banerach, ulotkach czy w środkach masowego przekazu, reklamujące konkretne Projekty, sprzyjają również promocji i reklamie całej Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej. W związku z czym wszystkie wymienione w tej kategorii wydatki zaliczyć należy na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, potrącanych w momencie poniesienia.

Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je, jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem i ponosić niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu. Opłaty te dotyczą gruntów, na których spółka rozpoczęła inwestycję, celem której jest generowanie przychodów w przyszłości, a zatem możliwe jest uznanie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te, na podstawie 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Do tej samej kategorii kosztów należy zaliczyć również opłaty administracyjne oraz skarbowe ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją omawianych Projektów.

Do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem należy również zaliczyć koszty związane z codziennym nadzorem nad nieruchomościami. Wydatki te są niewątpliwie ogólnie przydatne w prowadzonej działalności gospodarczej i wpływają w sposób pośredni na osiąganie przychodu, jednakże nie generują głównego źródła przychodów, jakim jest w tym przypadku sprzedaż mieszkań, przez co nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Zaliczyć je zatem należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Odnosząc się do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów biletów lotniczych oraz innych kosztów podróży członków zarządu oraz innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację Projektów, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów. Dla potwierdzenia prawa uznania przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe, Wnioskodawca będzie musiał, w szczególności wykazać ich związek z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, a w dalszej kolejności również przedstawić odpowiednie dowody potwierdzające fakt poniesienia i wysokość kosztów podróży a także wykazać ich cel. Podsumowując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podróży członków zarządu oraz innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację Projektów, mogą Stanowic koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, z uwagi, że wszystkie wymienione w tej kategorii wydatki zaliczone zostały do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W następnej kolejności należy odnieść się odrębnie do stanowiących przedmiot zapytania Wnioskodawcy kosztów poniesionych w związku z odstąpieniem od kontynuacji Projektu 4 oraz 5. Koszty poniesione przez Spółkę, przed odstąpieniem od ich realizacji były następujące:

*   Badania rynku nieruchomości, opinie oraz raporty podsumowujące wyniki tych badań;

*   Opłaty notarialne;

*   Usługi prawne związane z przygotowaniem transakcji nabycia nieruchomości;

*   Koncepcje architektoniczne;

*   Odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania powyższych usług oraz zaliczek zapłaconych przy zawieraniu umów przedwstępnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Należy brać również pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2.  poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca odstąpił od zawartych umów przedwstępnych, gdyż m.in. nie ziściły się w terminie określonym w umowie warunki zawarcia umowy przyrzeczonej. Uznać należy, zatem, iż w sytuacji gdy wydatki na zawarcie umów przedwstępnych nabycia gruntu/ prawa użytkowania wieczystego, do których Spółka zalicza:

*   badanie rynku nieruchomości, opinie oraz raporty podsumowujące wyniki tych badań;

*   opłaty notarialne;

*   usługi prawne związane z przygotowaniem transakcji nabycia nieruchomości;

*   koncepcje architektoniczne;

*   odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania powyższych usług oraz zaliczek zapłaconych przy zawieraniu umów przedwstępnych,

\- poniesione zostały w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, podlegać będą zaliczeniu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż wymienionych wydatków z przyczyn oczywistych nie można powiązać ani zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, podlegających potraceniu w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż lokali, stanowisko Podatnika należy uznać za nieprawidłowe. Wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że zawarł umowę w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkiej staranności. W tym miejscu należy podkreślić, że ocena racjonalności działań Spółki, pod kątem wypełnienia powyższych przesłanek możliwa jest tylko w postępowaniu podatkowym (które w odróżnieniu od postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem dowodowym), po dokładnym zbadaniu wskazanych okoliczności danej sprawy- konkretnej umowy- począwszy od okoliczności jej zawarcia po przyczyny determinujące jej rozwiązanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.