Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.12.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: opodatkowanie akcyzą produkcji i sprzedaży aromatów wykorzystywanych do tytoniu do fajek wodnych
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie; produkcja; przeznaczenie; sprzedaż; tytoń; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) oraz pismem z 8 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą produkcji i sprzedaży aromatów wykorzystywanych do tytoniu do fajek wodnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą produkcji i sprzedaży aromatów wykorzystywanych do tytoniu do fajek wodnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) oraz pismem z 8 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 3 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.12.2021.1.JS.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży produkcyjnej, zajmującym się produkcją wyrobów tytoniowych.

Spółka planuje zajmować się również produkcją i sprzedażą za granicę mieszanki aromatycznej wykorzystywanej do tytoniu do fajek wodnych (dalej: Aromaty). Aromaty składają się z aromatów owocowych, gliceryny, cukru w płynie, syropu cukru inwertowanego (CN: 17029095).

Kod CN Aromatów to CN 3302 90 90 – Mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle innym niż spożywczy, nie do napojów, nie alkoholowe. Co do zasady zastosowanie Aromatów może być różne – mogą służyć zarówno do wzbogacenia smaku tytoniu, jak i mogą być one wykorzystywane w przemyśle chemicznym.

W zakresie wykorzystania Aromatów, które będą wytwarzane przez Spółkę planowane jest, aby konsument nabywał dany Aromat i ewentualnie samodzielnie mieszał go z posiadanym tytoniem do fajek wodnych, otrzymując zamierzony smak. Aromaty bez połączenia z tytoniem nie będą nadawać się do palenia.

Spółka powzięła wątpliwość w zakresie konieczności objęcia podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży Aromatów w Polsce.

Pismem z 8 marca 2021 r. Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił powyższy opis o wskazanie, że Aromaty będące przedmiotem zapytania nie będą wytwarzane i sprzedawane jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów. Jak wskazywała Spółka, konsument będzie nabywał dany Aromat i ewentualnie samodzielnie mieszał go z posiadanym tytoniem do fajek wodnych, otrzymując zamierzony smak.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym produkcja i sprzedaż Aromatów w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym produkcja i sprzedaż Aromatów w Polsce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przedmiot opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Katalog zamknięty.

Jak wynika z powyższego, ustawa o akcyzie zawiera zamknięty katalog czynności, które generują obowiązek ich opodatkowania akcyzą. Jeżeli dana aktywność nie jest wprost wymieniona w przedmiotowej ustawie jako objęta jej zakresem, aktywność ta nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Ponadto, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (ust. 6 art. 8 ustawy o akcyzie).

Powyższy przepis wprowadza zasadę jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażona została w cyt. wyżej art. 8 ust. 6 ustawy. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest zatem prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. Wprowadzenie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego dopuszczonego do konsumpcji (wprowadzonego do obrotu) na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wyroby akcyzowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o akcyzie, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 46 załącznika nr 1 do powyższej ustawy został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN. W poz. 47 natomiast wskazane są bez względu na kod CN wyroby nowatorskie.

Nowelizacja.

Powyższe opodatkowanie wyrobów nowatorskich oraz płynu do e-papierosów do ustawy o akcyzie wprowadziła ustawa z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137 z późn. zm., dalej: ustawa zmieniająca), której regulacje obowiązują od 1 lipca 2020 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, płyn do papierosów elektronicznych będzie wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o akcyzie. Ponieważ płyny do papierosów elektronicznych nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi na terenie Unii Europejskiej, do których by miały zastosowanie unijne przepisy dotyczące kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy nie można uznać za wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Na gruncie ustawy o akcyzie płyn do papierosów elektronicznych będzie miał zatem status wyrobu akcyzowego niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, objętego stawką akcyzy inną niż stawka zerowa – analogicznie jak np. oleje smarowe. W stosunku do płynu do papierosów elektronicznych będą miały zastosowanie ogólne przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, w tym przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, opodatkowania ubytków, właściwości organów podatkowych, rejestracji podmiotów, deklaracji podatkowych i terminów płatności akcyzy oraz importu. W związku z tym w przedmiotowym zakresie nie są potrzebne odrębne nowe regulacje.

Podobnie rzecz ma się w przypadku wyrobów nowatorskich – ustawa zmieniająca wprowadziła definicję „wyrobów nowatorskich” i zaliczyła te wyroby do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o akcyzie.

Ponieważ wyroby nowatorskie nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi na terytorium Unii Europejskiej, na gruncie ustawy mają one status – tak samo jak płyn do papierosów elektronicznych – wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W odniesieniu do wyrobów nowatorskich ustawa zmieniająca przewiduje takie same rozwiązania jak w przypadku płynu do papierosów elektronicznych. Do wyrobów nowatorskich będą więc miały zastosowanie ogólne przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, w tym przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, opodatkowania ubytków, właściwości organów podatkowych, rejestracji podmiotów, deklaracji podatkowych, terminów płatności akcyzy oraz postępowania w przypadku importu.

W efekcie powyższego, od 1 lipca 2020 r.:

1.  płyn do papierosów elektronicznych jest opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy o akcyzie);
2.  wyroby nowatorskie są opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia (art. 99c ust. 4 ustawy o akcyzie).

W świetle powyższego objęcia płynów do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich podatkiem akcyzowym kwestią kluczową jest zdefiniowanie co należy rozumieć pod wskazanymi pojęciami. Tylko bowiem wyroby które można uznać za płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie będą objęte akcyzą w myśl ustawy zmieniającej.

E-papierosy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Na tle powyższego przepisu wskazuje się, że za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także – samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu (tak również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3 4013.96.2020.2.JS).

Jak wskazano w przywołanej interpretacji:

„Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe. bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu. tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu”.

Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych (interpretacja z 24 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB3- 3.4013.68.2020.1.JS).

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w kontekście płynu do e-papierosów z wyrobem akcyzowym będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy dany roztwór będzie przeznaczony do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako baza do tego płynu. A contrario, jeżeli roztwór nie będzie przeznaczony do wykorzystania do e-papierosów, nie będzie stanowił wyrobu akcyzowego – płynu do e-papierosów.

Powyższe potwierdza m.in. treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r„ nr 0111-KDIB3-3.4013.156.2020.1 JS, zgodnie z którą:

„Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza produkować w swoim zakładzie aromaty pozyskane z suszu tytoniowego. Wyłącznym przeznaczeniem tych aromatów będzie ich dalsze wykorzystanie w produkcji wyrobów nowatorskich do aromatyzowania tytoniu Gotowe aromaty Spółka zamierza sprzedawać luzem, nie konfekcjonowane do opakowań jednostkowych.

Wyprodukowane aromaty nie będą produkowane oraz sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jako płyn do papierosów elektronicznych, ani jako baza do produkcji przedmiotowych płynów. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia kryterium przeznaczenia roztworu do wykorzystania w e-papierosach. w ocenie Organu aromaty te nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy”.

Wskazane powyżej rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie jest zgodne z wykładnią literalną przedmiotowego przepisu. Wykładnia literalna jest podstawową wykładnią w procesie interpretacji przepisów podatkowych. Przyjmuje się bowiem, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową i można tym samym mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zgodnie z tą zasadą, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może (i powinien) się oprzeć na wyniku wykładni językowej, (\`(...)\`) wszystkie przepisy powinny być interpretowane literalnie (uchwała NSA z 1 października 2010 r., sygn. I OSK 1624/09).

Jak wskazał NSA w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn.. akt II FSK 1495/09:

„(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe – nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym”.

Znaczenie wykładni literalnej oraz jej pierwszeństwo w hierarchii typów wykładni potwierdził NSA również w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1542/09, gdzie wskazał: „(\`(...)\`) przy wyjaśnieniu treści przepisu podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a pozostałe dyrektywy mogą jedynie być pomocne dla odczytania właściwego sensu normy”.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z internetowym słownikiem PWN, „przeznaczenie” to praktyczny cel. do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z kolei termin „przeznaczyć” oznacza określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść. Z przytoczonych definicji wynika zatem, że o przeznaczeniu danej rzeczy/wyrobu decyduje osoba/podmiot, która konkretyzuje cele, do jakich ma być on wykorzystywany.

W ocenie Wnioskodawcy w kontekście powyższego, w odniesieniu do Aromatów należy uwzględnić fakt, że aromaty nie będą przeznaczone do papierosów elektronicznych. Ich przeznaczeniem będzie połączenie ich z tytoniem od fajek wodnych. Aromaty nie będą zatem zużywane w papierosach elektronicznych, nie będą stanowić płynu do takich papierosów bądź bazy do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych; Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Aromaty nie będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie można ich uznać za płyn do takich papierosów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie. W efekcie, Aromaty nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu uznania ich za płyn do e-papierosów.

Wyroby nowatorskie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie, wyroby nowatorskie to wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\-inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W kontekście powyższej definicji wskazuje się, że wyroby nowatorskie są to wyroby inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki czy też susz tytoniowy, w przypadku których nie dochodzi do procesu spalania. Jednocześnie należy uznać, iż zakres powyższego przepisu wprowadza katalog otwarty mieszanin, które mogą być uznane za wyroby nowatorskie – za wyrób nowatorski może być uznana mieszanina zawierająca tytoń lub susz tytoniowy oraz mieszaniny zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny, inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.11.2020.2.JS:

„W świetle ustawy, wyrobem nowatorskim jest więc np. pył tytoniowy lub tytoń wymieszany z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą, gliceryną itp.), a w przypadku mieszaniny, która oprócz mieszaniny tytoniu i innych substancji zawiera odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – za wyrób nowatorski uważa się zarówno mieszaninę zawierającą tytoń bądź susz tytoniowy, o której mowa powyżej, jak i płyn, bez względu na jego kod CN. (\`(...)\`) Podkreślenia wymaga, że katalog mieszanin uznawanych za wyroby nowatorskie, podobnie jak katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych, jest katalogiem otwartym. Warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, w tym również wyroby o charakterze „hybrydowym”, zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny – jednocześnie inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy”.

W przypadku wyrobów nowatorskich istotne jest zatem, zgodnie z literalną wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie, aby nie były to papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy lecz mieszaniny zawierające tytoń lub susz tytoniowy, w tym mieszaniny zawierające płyn do e- papierosów, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Aromatów należy uwzględnić fakt, iż literalna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie nie wskazuje, iż Aromaty są wyrobem objętym zakresem tego przepisu. Aromaty nie są bowiem mieszaniną tytoniu/suszu tytoniowego/ płynu do papierosów elektronicznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, Aromaty nie mogą być uznane za wyroby nowatorskie, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie. W efekcie, Aromaty nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu uznania ich za wyroby nowatorskie.

Mieszaniny niezawierające tytoniu jako wyrób akcyzowy.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na treść art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Za wyroby akcyzowe (zgodnie z art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie) można zatem uznać także roztwory/mieszaniny, które nie zawierają tytoniu czy suszu tytoniowego w sytuacji, gdy spełniać one będą określone warunki.

Bazując na treści art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, za wyroby akcyzowe może być uznany także wyrób bezpośrednio niezawierający tytoniu, lecz np. nadający się do palenia bez przetworzenia przemysłowego. Przykładem takiej mieszanki może być melasa przeznaczona do palenia przy użyciu fajki wodnej, która sama nie zawiera tytoniu lecz składa się m in. z gliceryny, glukozy, aromatów czy barwników.

Przykładowo, w odniesieniu do płynów do e-papierosów w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3 4013.96.2020 2.JS wskazano:

„Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m in. roztwory beznikotynowe. bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por.m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WS4 w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi”.

Tożsamy pogląd, tym razem w odniesieniu do wyrobów nowatorskich, wyrażono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.288 2018.2.JS:

„Zauważyć należy, że analogicznie jak w przypadku tytoniu do palenia, którym są nie tylko wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, zawierające trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r., sygn.. akt I GSK 1864/15), opodatkowaniu akcyzą podlega cała mieszanina, która tworzy wyrób nowatorski. Również bowiem w tym przypadku wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu jest wyrób zawierający w swym składzie szereg różnych substancji, a nie tylko wyrób akcyzowy w postaci tytoniu lub suszu tytoniowego”.

W kontekście powyższego należy w ocenie Wnioskodawcy przeanalizować, czy w odniesieniu do Aromatów mogą być one uznane za objęte zakresem opodatkowania akcyzą na gruncie art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, czyli czy mogą być uznane za produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98 ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 ustawy o akcyzie, za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z ust. 3 art. 98 ustawy o akcyzie, do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1.  dwa papierosy – w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;
2.  trzy papierosy – w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;
3.  cztery papierosy – w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;
4.  pięć papierosów – w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

Z kolei za tytoń do palenia (ust. 5 art. 98) uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Zdaniem Spółki, Aromaty nie powinny być uznane za wyrób akcyzowy na mocy art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, gdyż nie spełniają kryteriów ustalonych w art. 98 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 5, tzn. nie stanowią m.in.:

1.  produktu zrolowanego który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
2.  produktu który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Zatem także w odniesieniu do tej kategorii wyrobów akcyzowych na pytanie, czy Aromaty będą stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą, należy odpowiedzieć negatywnie.

Podsumowując, uwzględniając uwagi przytoczone w niniejszym wniosku i biorąc pod uwagę fakt że Aromatów w ocenie Spółki nie można uznać za:

1.  płyn do e-papierosów, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie;
2.  wyroby nowatorskie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie;
3.  mieszaninę niezawierającą tytoniu, stanowiącą wyrób akcyzowy na mocy art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie

\-w przedstawionym zdarzeniu przyszłym produkcja i sprzedaż Aromatów w Polsce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.**

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy – art. 1 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, wskazane zostały papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W poz. 46 ww. załącznika, bez względu na kod CN wymieniono płyn do papierosów elektronicznych. Z kolei w poz. 47 tego załącznika ustawodawca wskazał bez względu na kod CN wyroby nowatorskie.

Jak stanowi art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Stosownie do art. 98 ust. 8 ustawy, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Z kolei za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Natomiast wyroby nowatorskie, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, to wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\-inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99 ust. 1 ustawy.

Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew – art. 99b ust. 1 ustawy.

Produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99c ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca planuje zajmować się produkcją i sprzedażą za granicę mieszanki aromatycznej wykorzystywanej do tytoniu do fajek wodnych (aromatów). Aromaty składają się z aromatów owocowych, gliceryny, cukru w płynie, syropu cukru inwertowanego i są oznaczone kodem CN 3302 90 90 – Mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle innym niż spożywczy, nie do napojów, nie alkoholowe. Spółka powzięła wątpliwość w zakresie konieczności objęcia podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży ww. aromatów w Polsce.

Należy zauważyć, że w myśl powyższych przepisów za „tytoń do palenia” uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Ponadto, za tytoń do palenia uważa się również produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 ustawy. Zatem akcyzie mogą podlegać produkty, które nie zawierają tytoniu ale spełniają kryteria określone w przepisie art. 98 ust. 5 ustawy.

Z opodatkowania akcyzą wyłączono natomiast wyroby, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Przy czym, zaznaczenia wymaga, że sytuacja ta nie jest przedmiotem wniosku.

W świetle art. 98 ust. 8 w związku z ust. 5 pkt 1 tego przepisu, kryterium rozstrzygającym, czy wyrób niezawierający tytoniu należy uznać za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przy czym należy zauważyć, że jako wyrób „nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego” należy również rozumieć wyrób nadający się do palenia np. w fajce wodnej. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych pod warunkiem, że nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15).

Z kolei w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, aromatów, a także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami, pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie – a nie rodzaj czy też składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN (Nomenklatury Scalonej). Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, aromatu, olejku zapachowego za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Podobnie jak w przypadku tytoniu do palenia, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych katalog substancji uznawanych za ten płyn nie jest zamknięty – co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Podkreślenia wymaga, że roztwory, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty i inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu – tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego roztworu – pozostawiając podmiotom dowolność w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zawierające m.in. glicerynę czy aromaty, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone/sprzedane jako wyroby nieakcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych – staną się wyrobami akcyzowymi, wskazanymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Z kolei w odniesieniu do wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a i b ustawy, warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, jak również wyroby zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny, inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, zastosowanie produkowanych i sprzedawanych przez niego aromatów może być różne – mogą służyć zarówno do wzbogacenia smaku tytoniu, jak i mogą być one wykorzystywane w przemyśle chemicznym. W zakresie wykorzystania aromatów, które będą wytwarzane przez Spółkę planowane jest, aby konsument nabywał dany aromat i ewentualnie samodzielnie mieszał go z posiadanym tytoniem do fajek wodnych, otrzymując zamierzony smak. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca – aromaty bez połączenia z tytoniem nie będą nadawać się do palenia.

Stosownie do powyższego, opisane aromaty składające się z aromatów owocowych, gliceryny, cukru w płynie i syropu cukru inwertowanego – które nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego – nie wypełniają dyspozycji z przepisu art. 98 ust. 1, 5 i 8 ustawy. Tym samym, nie będą one zaliczane do tytoniu do palenia.

Ponadto, Spółka wskazała wprost w uzupełnieniu wniosku, że przedmiotowe aromaty będące przedmiotem zapytania nie będą przez nią wytwarzane i sprzedawane jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów.

W konsekwencji, przedmiotowych aromatów nie przeznaczonych przez Wnioskodawcę do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Jednocześnie, z treści wniosku wynika, że przedmiotowe aromaty nie zawierają w swoim składzie tytoniu. Jak wskazuje Spółka, przedmiotowe wyroby składają się z: aromatów owocowych, gliceryny, cukru w płynie, syropu cukru inwertowanego. Tym samym, nie stanowią one mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy – a zatem nie spełniają również kryterium uznania ich za wyroby nowatorskie w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku akcyzowym.

Równocześnie z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika by wskazane aromaty stanowiły jakiekolwiek inne wyroby akcyzowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie produkcji i sprzedaży przedmiotowych aromatów nie nadających się do palenia, nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, składających się wyłącznie z aromatów owocowych, gliceryny, cukru w płynie i syropu cukru inwertowanego, a przy tym nie zawierających tytoniu – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do postawionego pytania należało uznać ze prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym przedmiotowe aromaty nie nadają się do palenia, nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych i nie zawierają w składzie tytoniu. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że interpretacje te wydawane są w indywidualnych sprawach podatników oraz – choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia – dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Natomiast w odniesieniu do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych podkreślenia wymaga, że tut. Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w wyrokach. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.