Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-112/13/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz wspólnika Spółki jako rozliczenie równowartości umorzonych w Spółce udziałów, powstanie w Spółce przychód odpowiadający wartości rynkowej nieruchomości?
Słowa kluczowe: udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, którego wspólnikami są osoby fizyczne, zamierza dokonać obniżenia kapitału zakładowego i dobrowolnego umorzenia udziałów. Po stronie wspólnika powstanie roszczenie o wypłatę równowartości umorzonych udziałów. Spółka w ramach rozliczenia ze wspólnikiem planuje przenieść na jego rzecz własność nieruchomości, będącej własnością Spółki, której wartość księgowa odpowiada równowartości udziałów Wnioskodawcy podlegających umorzeniu dobrowolnemu. Wydatki na nabycie nieruchomości były niższe niż obecna wartość rynkowa nieruchomości i łączna wartość wszystkich umorzonych udziałów. Wartość rynkowa nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę ds. szacowania nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz wspólnika Spółki jako rozliczenie równowartości umorzonych w Spółce udziałów, powstanie w Spółce przychód odpowiadający wartości rynkowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika jako wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje w Spółce powstania przychodu. Mając na uwadze brzmienie przepisów Kodeksu spółek handlowych, m.in. dyspozycję art. 263 § 1 tejże ustawy, Spółka może obniżyć kapitał zakładowy poprzez umorzenie niektórych udziałów bądź obniżenie wartości nominalnej wszystkich lub niektórych udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania wskazane są w przepisach art. 12-14 ustawy. Brak jest jednak w nich zapisów pozwalających przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym czy też pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Z przepisów tych nie wynika, że po stronie Spółki z tytułu przeniesienia tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały na rzecz wspólnika własności nieruchomości, powstanie przychód. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zatem wykładnia tegoż przepisu wprost wskazuje, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nie znajduje również zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy, który określa warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Spółka nie otrzymuje bowiem żadnego ekwiwalentu majątkowego, nie ma więc tu elementu odpłatności, wręcz przeciwnie – nastąpi zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe, przeniesienie prawa własności nieruchomości na wspólnika Spółki, jako wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w następujących wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Po 251/10), z dnia 9 czerwca 2011 r. (I SA/Po 220/11), z dnia 17 lutego 2011 r. (I SA/Po 948/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: Ustawa – podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości. Stosownie do art. 19 ust. 1 Ustawy, podatek – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Wyjątki od powyższej zasady, unormowane w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym opodatkowania:

*   należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);
*   dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

W myśl art. 10 ust. 1 Ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1–8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu.

Uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika (art. 26 ust. 1 Ustawy). Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. W myśl bowiem art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i w art. 22 ust. 1 Ustawy. W związku z tym, dla oceny, czy w wyniku zaistnienia zdarzenia przyszłego po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, konieczne jest rozważenie, czy Spółka uzyska przychód uwzględniany dla ustalania dochodu (straty), zgodnie z art. 7 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, które regulowałyby bezpośrednio skutki nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca ustalonym w formie niepieniężnej po stronie spółki nabywającej te udziały. W związku z powyższym, oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy dokonać w oparciu o ogólne przepisy powołanej ustawy dotyczące przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 Ustawy, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 Ustawy, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 Ustawy jest zatem art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 Ustawy objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy). Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku, podatnik może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jego rozliczeniach podatkowych koszty nabycia, objęcia bądź wytworzenia składnika jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Odnosząc ww. unormowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca przeniesie własność nieruchomości na wspólnika w zamian za nabywane – w celu ich umorzenia – udziały własne. Przeniesienie własności nieruchomości (czyli świadczenie niepieniężne) jest zatem dla Spółki formą realizacji obowiązku wypłaty należnego wspólnikowi wynagrodzenia za nabywane przez nią udziały własne (jest „odpłatnością” za nabywane udziały własne) – Wnioskodawca dokonuje odpłatnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Jednocześnie jednak Spółka dokonuje również zbycia nieruchomości w zamian za przeniesienie na nią przez wspólnika własności jej własnych udziałów. Opisane zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po stronie Spółki powstanie zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy. Przychodem tym będzie wartość wyrażona w „cenie” zbycia nieruchomości, tj. wartość udziałów nabywanych od wspólnika wyrażona w wynagrodzeniu należnym temu wspólnikowi ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki.

Co prawda, w ujęciu ekonomicznym przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia za nabywane udziały własne może być traktowane w sposób tożsamy z zapłatą wynagrodzenia w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), niemniej jednak skutki podatkowe realizacji tych dwóch form wypłaty wynagrodzenia są zróżnicowane. Podkreślenia wymaga, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej, w zamian za przekazanie na rzecz wspólnika środków pieniężnych Spółka uzyskuje udziały własne. Dochodzi zatem jedynie do odpłatnego nabycia udziałów własnych przez Spółkę. Nie można natomiast w tej sytuacji mówić o odpłatnym zbyciu czegokolwiek przez Spółkę. W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej nie daje podstaw do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 14 Ustawy. Tymczasem, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, dochodzi w istocie do wzajemnej wymiany świadczeń niepieniężnych pomiędzy Spółką a wspólnikiem – do zamiany nieruchomości na udziały w Spółce. Sytuacja ta mieści się natomiast w zakresie zastosowania art. 14 omawianej ustawy.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma natomiast podstaw do zastosowania regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy – opisana sytuacja nie mieści się w hipotezie normy zawartej w tym przepisie.

Należy ponadto podkreślić, że akcentowany przez Wnioskodawcę brak wprowadzenia przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu, którego treść odnosiłaby się bezpośrednio (wprost) do powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej, która nabywa własne udziały (akcje) w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca (akcjonariusza) przekazywanym w formie niepieniężnej, nie oznacza, że przychód taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 tej ustawy. Ustawodawca – nie będąc w stanie zawrzeć w ustawie szczegółowych regulacji odnoszących się do wszelkich możliwych przypadków zdarzeń i czynności, w jakich mogą uczestniczyć podatnicy – posługuje się bowiem otwartym, przykładowym katalogiem przysporzeń stanowiących przychody, a także klauzulami generalnymi, charakteryzując istotę kategorii podatkowej, jaką jest przychód i jego źródła.

W odniesieniu do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, należy podnieść, że niniejsze stanowisko jest wynikiem analizy argumentacji w zakresie prawidłowej wykładni omawianych przepisów oraz problematyki realizacji świadczeń spółki kapitałowej wobec wspólników w formie niepieniężnej, jaka pojawiała się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Tutejszy organ nie podziela tym samym stanowisk przedstawionych w wyrokach sądów administracyjnych przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.