Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-562/11-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-07
Teza: 1. Czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: C. ) przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako „zyski przedsiębiorstw” (art. 7) czy też jako „dywidendy” (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej jako: „Umowa”) ? 2. Czy Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu Umowy. W konsekwencji czy zgodnie z Umową przychody uzyskiwane przez C. z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce ?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; Cypr; dywidendy; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przychód; rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata; zakład; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 17.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu cypryjskiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania w Polsce dywidendy uzyskanej przez cypryjskiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu cypryjskiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy oraz opodatkowania dochodu z tego tytułu w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy - zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze działającą pod firmą C. (dalej jako C. lub Spółka lub Akcjonariusz), w której będzie wspólnikiem. C. będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Nie wykluczone, że C. stanie się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako SKA). Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym). Komplementariusz zgodnie z umową spółki będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Akcjonariusza w SKA ograniczać się będzie do nabycia (objęcie) i posiadania akcji tej spółki. Wyłącznym (ewentualnie większościowym) akcjonariuszem w SKA będzie C. .

Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo-akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. W przypadku wypracowania zysku przez SKA Akcjonariusz zobowiąże się także do nabywania w przyszłości akcji emitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku gdy Akcjonariusz nie będzie zainteresowany objęciem nowo emitowanych akcji zgodnie ze statutem, SKA będzie mogła zaoferować akcje innej osobie zainteresowanej ich objęciem. Akcjonariusz w przedstawionej sytuacji jest w szczególności zainteresowany nabyciem akcji jako praw zbywalnych stanowiących z jego punktu widzenia inwestycję kapitałową Akcjonariusz nie zamierza się w przyszłości angażować w prowadzenie interesów na terytorium RP.

Zakres działalności opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej będzie (może) obejmować w szczególności:

*   sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek;

*   sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

*   konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

*   sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

*   sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, wyłączeniem motocykli;

*   sprzedaż hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego;

*   sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych;

*   sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw;

*   transport drogowy towarów;

*   magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów;

*   działalność usługową wspomagającą transport lądowy;

*   przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych,

*   leasing finansowy,

*   pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

*   pozostałe badania i analizy techniczne;

*   działalność agencji reklamowych;

*   badanie rynku i opinii publicznej;

*   wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek;

*   wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

*   wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych;

*   wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: C. ) przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako „zyski przedsiębiorstw” (art. 7) czy też jako „dywidendy” (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej jako: „Umowa”) ?
2.  Czy Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu Umowy. W konsekwencji czy zgodnie z Umową przychody uzyskiwane przez C. z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce ?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Ad.1 i Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przychody osiągane przez C. z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym C. posiada siedzibę, tj. na Cyprze, na poparcie czego należy wskazać następujące argumenty:

1.  w ocenie Wnioskodawcy, rozwiązaniem prawidłowym jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem art. 7 Umowy. Pojęcie spółki w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza się w prawie polskim do spółek kapitałowych w związku z tym dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną (która nie jest spółką kapitałową) nie mieści się w zakresie tego pojęcia (o którym mowa w art. 10 Umowy). Zatem dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: C. ) powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej;
2.  uwzględniając powyższe, nieprawidłowa byłaby klasyfikacja dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy;
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż akcjonariusz (tu: C. ) jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki (tu: SKA), również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu Umowy. Twierdzenie to wynika w szczególności z faktu, iż:
    1.  zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (zwanym dalej „ksh”), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 125 ksh), z kolei zgodnie z art. 3 ksh przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób, ponadto należy zaznaczyć, iż tego typu spółka bez wątpienia posiada podmiotowość prawną (stanowi o tym art. 8 ksh). Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna, w której C. będzie posiadała akcje prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego, tj. C;
    2.  spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem (posiadającym podmiotowość prawna), który prowadzi działalność gospodarczą Innymi słowy to nie wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą (każdy z osobna), ale prowadzi ją spółka. Ponadto, tego typu spółka nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatków dochodowych, jest więc podmiotem „przejrzystym podatkowo”, co oznacza, iż wypracowany przez nią zysk podlega opodatkowaniu tylko na poziomie wspólników. W konsekwencji tego nie można uznać, iż na gruncie Umowy SKA ma jakąkolwiek siedzibę, a tym samym nie można przypisać jej rezydencji podatkowej;
    3.  mając na względzie treść art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako Ustawa o CIT) oraz art. 5 Umowy należy uznać, że C. nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Akcjonariusza w C. za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP;
    4.  warto zaznaczyć, iż forma partycypacji Akcjonariusza w działalności spółki komandytowo-akcyjnej sprowadza się w gruncie rzeczy do udziału w postaci pokrycia kapitału zakładowego dzielonego na akcje oraz udziału w zyskach. Udział ten ma więc charakter wyłącznie kapitałowy. Trudno więc twierdzić, iż posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej na terytorium RP. Ponadto, charakter dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, iż zagraniczny inwestor nabywający te akcje, nie posiada zakładu w Polsce, w rozumieniu art. 7 Umowy. Istotne jest — na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 03 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3345/10 — iż, „sama spółka komandyto-akcyjna oznacza jedynie pewien byt prawny, i wniesienie wkładu do takiej spółki nie jest tożsame z prowadzeniem przez wspólnika (akcjonariusza) działalności gospodarczej poprzez zakład”;
    5.  zgodnie z art. 5 Umowy przez „zakład” rozumie się: „stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa”. Określenie „zakład” oznacza w szczególności „filę, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych”. Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż SKA, w której akcje posiadała będzie C. nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem, którego C. całkowicie lub częściowa wykonuje działalność gospodarcząw Polsce. W opisanej sytuacji nie można stwierdzić, iż przedmiotowa SKA służy C. do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych C. . Stanowisko takie potwierdza m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/10;
    6.  dodatkowo w związku z tym, iż podane w Umowie przykłady jednostek uznawanych za „zakład” posiadają wspólną cechę „realności”, fizycznego istnienia i funkcjonowania, należy wskazać, iż spółka komandytowo-akcyjna jako byt jedynie o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 Umowy;
    7.  w celu przyjęcia, iż dana jednostka stanowi zakład przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to musi prowadzić swoją działalność „przez zakład”, co oznacza, iż zakład (będąc jakoby „przedłużeniem” przedsiębiorstwa) działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa. Odnosząc to do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż to spółka komandytowo - akcyjna jako odrębny od wspólników (w tym od C. ) podmiot, prowadzi działalność gospodarczą a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek (wynika to wprost z art. 8 kodeksu spółek handlowych), co oznacz, iż nie może ona zostać uznana za zakład (który ze swej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO) określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1 lit. g) UPO określenie „spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Natomiast zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: Ksh) Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 1 ust. 1 i ust. 2 updop należy stwierdzić, iż dochody polskich spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie są traktowane w Polsce dla celów podatkowych tak jak dochody z akcji spółek kapitałowych.

O odmienności traktowania podatkowego dochodów z udziału w spółce osobowej (w tym z akcji SKA) świadczy także systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dywidenda w spółkach akcyjnych jest co do zasady wypłacana z zysku po opodatkowaniu, zaś spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego (o odmienności traktowania akcjonariuszy SKA i spółek akcyjnych świadczą także m.in. przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, art. 16 ust. 1 pkt 8f updop).

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.)

Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Ustawodawca w przeciwieństwie do podmiotów wymienionych w art. 12 Ksh spółki komandytowo-akcyjnej nie uznaje za osobę prawną.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mieszczą się w pojęciu dywidend określonym w art. 10 ust. 3 UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Podkreślić także należy, iż zgodnie z Komentarzem do art. 7 Konwencji Modelowej OECD „chociaż nie uznano za celowe zamieszczenie w Konwencji definicji określenia „zyski”, to jednak należy pamiętać, że pojęcie to użyte zarówno w tym artykule, jak i w innych artykułach ma szerokie znacznie, obejmujące cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo” i dalej „w konsekwencji artykuł ten będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi, i – dodatkowo – do dywidend, odsetek itd., które zgodnie z art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 4, art. 12 ust. 3 oraz art. 21 ust. 2 wchodzą w zakres tego artykułu.

Jeżeli zatem określenie dochody osoby prawnej nie podlegają zaliczeniu do innych kategorii dochodów tj. wymienione w art. 10 (dywidendy), 11 (odsetki), 12 (należności licencyjne), 13 UPO (zyski z przeniesienia własności majątku) to stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO.

W tym kontekście należy pokreślić, iż UPO nie wyróżnia dochodów z akcji spółki komandytowo-akcyjnej (jako dochodu o charakterze pasywnym) w żadnym z „artykułów specjalnych”.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną (która nie jest spółką kapitałową) nie mieści się w zakresie tego pojęcia (o którym mowa w art. 10 Umowy);

*   zatem dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: C. ) powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej

\- należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: Ksh) Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż przychody wygenerowane przez tą spółkę (przedsiębiorstwo) należy zakwalifikować co do zasady jako przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop), zasada określona w art. 5 ust. 1 tej ustawy (przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) ma zastosowanie do rozliczania podstawy opodatkowania oraz podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków od ww. zasad opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej byłaby C. .

Nie ulega zatem wątpliwości, iż:

*   dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych,

*   Ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wynikających z praw majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Podkreślić przy tym należy, iż Organ podatkowy zdecydowanie odróżnia dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo - akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki (tak też J. Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 99). Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Stąd rozważania Wnioskodawcy dotyczące charakteru i specyfiki dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać w dużej mierze za bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiadałaby prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej zawiązanej zgodnie z prawem polskim.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h powołanej umowy określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa. Dla zaistnienia placówki nie ma wpływu tytuł do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie jest też wymagany udział czynnika ludzkiego.

Skoro Spółka – akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 updop, spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 ksh, jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 ksh, a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c UPO.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż spółka komandytowo-akcyjna zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Podkreślić bowiem należy, iż Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Jest to jeszcze jeden argument za przyjęciem, iż objęcie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność operacyjną w Polsce, przez spółkę będącą cypryjskim rezydentem podatkowym implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej.

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. – Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej.

Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Podobnie w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston 1997 s. 408 i nast.): Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD.

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Zaznaczyć przy tym należy, iż stosownie do treści ust. 2 art. 7 UPO z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   akcjonariusz (tu: C. ) jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki (tu: SKA), również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu Umowy;

*   przychody osiągane przez C. z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym C. posiada siedzibę, tj. na Cyprze

*   za nieprawidłowe.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w przedmiotowym zakresie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych (stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2170/07, publ. LEX nr 390309) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dn. 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.