Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.464.2023.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-09
Teza: Dotyczy ustalenia, czy do dochodu uzyskanego z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy na podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych; czy jeśli dochód Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów w ramach podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy koszty pośrednie uzyskania przychodów związane zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną, których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio przypisać do żadnego z tych źródeł przychodów należy ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Słowa kluczowe: dochód; siły zbrojne; wykonawca-wykonawca kontraktowy; wykonawca-wykonawca kontraktowy-wykonawca kontraktowy USA; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów)-Wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 23a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

— czy do dochodu uzyskanego z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy na podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

— czy jeśli dochód Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów w ramach podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy koszty pośrednie uzyskania przychodów związane zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną, których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio przypisać do żadnego z tych źródeł przychodów należy ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…).

Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wnioskodawca zawarł w dniu (…) r. umowę (…) ze spółką A. w B. Sp. z o.o. , która jest podwykonawcą kontraktu o numerze (…) realizowanego na potrzeby Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki przez amerykańską firmę B. z siedzibą w USA, (…), będącej wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. Przedmiotem tego kontraktu realizowanego na rzecz Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki jest wynajem płyt betonowych wraz z ich serwisem na Poligonie Wojskowym w X.

B. jest to podmiot, który jest kluczowym partnerem sił zbrojnych Ameryki w realizowaniu projektów na rzecz Wojsk USA na całym świecie, w tym w Polsce.

Wnioskodawca jest poddostawcą wykonawcy kontraktowego. W związku z zawarta umową Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia wyrobów w postaci płyt drogowych (…) w ilości (…) sztuk. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązał się dostarczyć wszystkie płyty drogowe do dnia (…) r. na Poligon Wojskowy X. wjazd od miejscowości K., w którym stacjonują żołnierze Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Odbiór towaru następował na podstawie dowodów dostawy WZ sporządzanych przy każdorazowej dostawie towaru podpisanych przez obie strony. Rozliczenia w związku z realizacją w/w umów dokonywane były w oparciu o faktury wystawiane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dostarcza towary dla wojsk USA, w związku z czym posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, albowiem dostawa towarów dokonywana jest na rzecz Sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozliczył (opodatkował) już dochody z tytułu realizacji opisanej umowy na podwykonawstwo, ale planuje w zeznaniu rocznym za 2023 rok obniżyć podstawę opodatkowania o dochody uzyskane z tytułu wyżej wymienionej transakcji.

Wnioskodawca w roku 2023 ponosił koszty bezpośrednie, które wpływają na uzyskanie przychodów z tytułu realizacji dostaw jako podwykonawca na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Koszty te w związku z treścią art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT Wnioskodawca nie zamierza zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca poza kosztami bezpośrednio związanymi z realizacją dostaw na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych ponosił również koszty pośrednie, które ponoszone były zarówno na tę działalność, jak i pozostałą (opodatkowaną) działalność Wnioskodawcy. Nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie przez Wnioskodawcę, jaka część tych kosztów została poniesiona w celu uzyskania przychodu z danego źródła. Nie można bowiem tych kosztów bezpośrednio przypisać do danego źródła (opodatkowanego czy też zwolnionego z podatku) w oparciu o adekwatne klucze podziału. Koszty pośrednie jakich Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku to m.in. koszty energii elektrycznej, paliwa, wynagrodzenia pracowników, koszty mediów, ubezpieczenia, koszty biura rachunkowego, podatek od nieruchomości.

**Pytania**

1\. Czy do dochodu uzyskanego z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy na podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

2\. Czy jeśli dochód Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów w ramach podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy koszty pośrednie uzyskania przychodów związane zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną, których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio przypisać do żadnego z tych źródeł przychodów należy ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że będąc wykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej – i spełnia warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, ponieważ definicja wykonawcy kontraktowego zawiera w sobie nie tylko podmioty wykonujące dostawy i usługi bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, lecz obejmuje również podmioty, które są podwykonawcami i dalszymi podwykonawcami, które pośrednio świadczą usługi lub realizują dostawy na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a zatem na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy, sprzedaje towary, których ostatecznym beneficjentem są siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. Dla dochodów, uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu dostarczania towarów w ramach umowy o podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP, od dnia 1 stycznia 2022 r. mają bowiem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 23a.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p, mówi, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych mają bowiem zastosowanie w odniesieniu do tzw. wykonawcy kontraktowego, którym zgodnie z art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., jest osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., za „siły zbrojne USA” uznaje się przy tym „podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy wskazać, że dostawa przez Wnioskodawcę towarów w ramach podwykonawstwa dokonywana jest na rzecz sił zbrojnych USA. Dostawy te realizowane są bowiem na podstawie umów zawartych z wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą.

Tym samym Wnioskodawca spełnia przesłanki uznania go za „wykonawcę kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. Świadczone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawy realizowane będą bowiem na podstawie zawartych umów podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Skoro natomiast Wnioskodawca posiada status podwykonawcy „wykonawcy kontraktowego” i spełnia definicję „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., to Wnioskodawca stoi tym samym na stanowisku, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji dostaw w ramach podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będą dochodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty pośrednie, których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów związanych z dostawą towarów w ramach podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (tj. przychodów ze źródeł, z których dochody są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych) należy ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi przy tym art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto na podstawie art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, wolne od podatku są:

dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmują określone dochody związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych USA przez co ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do dochodu uzyskanego z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy na podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy jeśli dochód Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów w ramach podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy koszty pośrednie uzyskania przychodów związane zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną, których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio przypisać do żadnego z tych źródeł przychodów należy ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu (…) r. umowę ze spółką A. w B. Sp. z o.o. , która jest podwykonawcą kontraktu realizowanego na potrzeby Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki przez amerykańską firmę B. będącej wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. Przedmiotem tego kontraktu realizowanego na rzecz Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki jest wynajem płyt betonowych wraz z ich serwisem na Poligonie Wojskowym w X. Wnioskodawca dostarcza towary dla wojsk USA, w związku z czym posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, albowiem dostawa towarów dokonywana jest na rzecz Sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest poddostawcą wykonawcy kontraktowego. W związku z zawarta umową Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia wyrobów w postaci płyt drogowych (…) w ilości (…) sztuk. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązał się dostarczyć wszystkie płyty drogowe do dnia (…) r. na Poligon Wojskowy X wjazd od miejscowości K., w którym stacjonują żołnierze Wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozliczył (opodatkował) już dochody z tytułu realizacji opisanej umowy na podwykonawstwo, ale planuje w zeznaniu rocznym za 2023 rok obniżyć podstawę opodatkowania o dochody uzyskane z tytułu wyżej wymienionej transakcji.

Analizując zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT dochodów Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zapisów umowy z dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153) między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: „EDCA”).

Wyrażenie „siły zbrojne USA” – zgodnie z art. 2 lit. a EDCA – oznacza:

podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 lit. e EDCA „wykonawcą kontraktowym” jest:

osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 2 lit. f EDCA „wykonawca kontraktowy USA”:

oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 i ust. 4 EDCA:

Siły zbrojne USA mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA.

Siły zbrojne USA korzystają z usług polskich osób fizycznych i prawnych jako dostawców towarów i usług w zakresie dopuszczalnym zgodnie z prawami i przepisami USA.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, zwolnieniu mogą podlegać zatem dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, ponieważ produkuje i dostarcza w ramach dalszego podwykonawstwa towar w postaci płyt drogowych (betonowych), na rzecz spółki A. w B. Sp. z o.o., będącej podwykonawcą wykonawcy kontraktowego. Płyty te są niezbędne do docelowego świadczenia usług ich wynajmu na poligonie wojskowym na rzecz sił zbrojnych USA.

Wynajmowanie płyt betonowych na rzecz sił zbrojnych USA przez wykonawcę kontraktowego, możliwe jest po ich wcześniejszym pozyskaniu. Może to mieć miejsce w ramach własnej produkcji ale także alternatywnie poprzez podwykonawstwo innego podmiotu. Taką funkcję podwykonawcy (dalszego podwykonawcy) spełnia właśnie Wnioskodawca a produkcja płyt drogowych ma w istocie miejsce na rzecz sił zbrojnych USA.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji dostaw w ramach podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będą dochodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 2, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, podatnik prowadzący równolegle działalność zwolnioną z opodatkowania oraz działalność opodatkowaną CIT, powinien dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz przychów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną CIT.

Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Jak wskazuje Wnioskodawca, poza kosztami bezpośrednio związanymi z realizacją dostaw na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych ponosił również koszty pośrednie, które ponoszone były zarówno na tę działalność, jak i pozostałą (opodatkowaną) działalność Wnioskodawcy. Nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie przez Wnioskodawcę, jaka część tych kosztów została poniesiona w celu uzyskania przychodu z danego źródła. Nie można bowiem tych kosztów bezpośrednio przypisać do danego źródła (opodatkowanego czy też zwolnionego z podatku) w oparciu o adekwatne klucze podziału. Koszty pośrednie jakich Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku to m.in. koszty energii elektrycznej, paliwa, wynagrodzenia pracowników, koszty mediów, ubezpieczenia, koszty biura rachunkowego, podatek od nieruchomości.

W przypadku wskazanych wyżej kosztów nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji danej kategorii kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej CIT, ani wypracowania innej, bardziej precyzyjnej, wiarygodnej, zbliżonej do rzeczywistości metody alokacji pośredniej. W takiej sytuacji, w odniesieniu do wskazanych wyżej kategorii kosztów należy zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodatkowanej i zwolnionej. W sytuacji braku możliwości przyporządkowania danej kategorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów w bardziej wiarygodny sposób, podatnik jest więc zobligowany do zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione do ogólnej kwoty przychodów. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła w bardziej precyzyjny sposób.

Reasumując, mając na uwadze opis stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca pisze, że:

— poza kosztami bezpośrednio związanymi z realizacją dostaw na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych ponosił również koszty pośrednie, które ponoszone były zarówno na tę działalność, jak i pozostałą (opodatkowaną) działalność Wnioskodawcy,

— nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie przez Wnioskodawcę, jaka część tych kosztów została poniesiona w celu uzyskania przychodu z danego źródła,

— nie można bowiem tych kosztów bezpośrednio przypisać do danego źródła (opodatkowanego czy też zwolnionego z podatku) w oparciu o adekwatne klucze podziału,

to w zakresie zagadnienia objętego pytaniem Nr 2 zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

— Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

— Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

— Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

— w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

— w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).