Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.101.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości. Kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości – bezprzedmiotowa
Słowa kluczowe: drogi; gmina; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nabycie; nieruchomości; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wydatek; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) oraz spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów UPDOP. Zgodnie z tą umową Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej.

Obecnie jedna ze spółek wchodzących w skład PGK, w związku z brakiem możliwości sprzedaży dotychczas użytkowanych, a obecnie zbędnych w jej działalności nieruchomości, tj. gruntów własnych bądź w wieczystym użytkowaniu (stanowiących głównie drogi, place), planuje ich przekazanie na rzecz gminy. Przekazanie zostanie dokonane nieodpłatnie, zgodnie z regulacjami art. 9021 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż „Przez umowę przekazania nieruchomości jej właściciel zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść na gminę albo na Skarb Państwa własność nieruchomości”. Zgodnie z Uchwałą Sądu Najwyższego sygn. akt III CZP 81/13 z 13 grudnia 2013 r. przekazanie nieruchomości w trybie art. 9021 obejmuje również wyzbycie się prawa do gruntów będących w wieczystym użytkowaniu przekazującego.

Planowane przekazanie nieruchomości nie jest związane z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności przez Spółkę przekazującą, a jedynie ma na celu wyzbycie się majątku, który generuje dodatkowe koszty związane z utrzymaniem tegoż majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wskazane we wniosku wydatki, stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia (ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych) stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez UPDOP wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę muszą być celowe, to znaczy ponoszone dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych bądź ponoszone dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie zdefiniowanie „celu osiągnięcia przychodu” nie powinno być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wskazane we wniosku, spełniać będą definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 UPDOP, bowiem przekazanie wskazanych gruntów docelowo uwolni Spółkę przekazującą od ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z ich utrzymaniem, co pozwala twierdzić, że wydatki te ponoszone są dla zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie wydatki te nie stanowią kategorii wydatków uznawanych za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 UPDOP. W szczególności nieodpłatne przekazanie, o którym mowa w art. 9021 Kodeksu cywilnego nie może być uznane za darowiznę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, gdyż czynność prawna darowizny jest odmienną czynnością prawną, która została odrębnie uregulowana w przepisach art. 888-902 Kodeksu cywilnego.

Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, wskazane wydatki winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki przekazującej, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP, co będzie mieć miejsce w okresie (miesiącu) przekazania nieruchomości na rzecz gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej także: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Nie można jednak przyznać za Wnioskodawcą, że zdefiniowanie „celu osiągnięcia przychodu” nie powinno być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując – wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że wydatki na nabycie gruntu, z punktu widzenia skutków podatkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ani poprzez jednorazowe odpisanie ich w ciężar kosztów (co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop), ani poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16c pkt 1 updop). Wydatki na nabycie gruntu, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tego gruntu (art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine). Oznacza to, że wydatki te zrealizują się jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia gruntu. I nie chodzi tu wyłącznie o sprzedaż, ale o każdą inną czynność skutkującą przejściem własności gruntu, o ile tylko czynność ta będzie mieć charakter odpłatny, a zatem skutkować będzie uzyskaniem przez podatnika przychodu.

W niniejszej sprawie Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nieodpłatne przekazanie gruntów na rzecz gminy, o którym mowa we wniosku, nie jest tym samym co darowizna wyłączona z możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Obie te sytuacje są bowiem różnymi instytucjami regulowanymi przez ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), zwaną dalej Kc.

Zgodnie z art. 9021 § 1 Kc przez umowę przekazania nieruchomości jej właściciel zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść na gminę albo na Skarb Państwa własność nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 888 § 1 tej ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Rozstrzygnięcia wymaga tu natomiast kwalifikacja, pod kątem uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie użytkowanych nieruchomości (gruntów własnych bądź w wieczystym użytkowaniu stanowiących głównie drogi, place), których nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy – jak wynika z wniosku – jedynie ma na celu wyzbycie się majątku, który generuje dodatkowe koszty związane z utrzymaniem tegoż majątku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, tut. Organ stwierdza, że w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano wyżej, ustawodawca enumeratywnie wymienił wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Takie uregulowanie wyraźnie wskazuje, że żaden z wymienionych w tym przepisie wydatków nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie jest możliwe dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji sprzecznej z jego postanowieniami.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine wydatków na nabycie gruntów, przekazanych nieodpłatnie gminie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro przepis zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienia tylko odpłatne zbycie gruntu jako warunek uprawniający do zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów podatkowych, to nie można uznać, że Spółka przekazująca jest uprawniona do zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy dokonuje przekazania gruntu nieodpłatnie. Stanowiłoby to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Organu, wydatki poniesione przez Spółkę przekazującą na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Uznając, że wydatki poniesione przez Spółkę przekazującą na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do momentu, w którym wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia (ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych) stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP – należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.