Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.427.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz wystawienia faktury na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu do realizowanych przez Wnioskodawcę prac takich jak: dostawa i montaż konstrukcji stalowych; dostawa i montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków oraz dostawa i montaż konstrukcji dachu.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz wystawienia faktury na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu do realizowanych przez Wnioskodawcę prac takich jak: dostawa i montaż konstrukcji stalowych; dostawa i montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków oraz dostawa i montaż konstrukcji dachu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz wystawienia faktury na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu do realizowanych przez Wnioskodawcę prac takich jak: dostawa i montaż konstrukcji stalowych; dostawa i montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków oraz dostawa i montaż konstrukcji dachu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Sprzedaż u Wnioskodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest dostawa wraz z montażem konstrukcji stalowych, dostawa wraz z montażem stalowych konstrukcji dachu, a także szeroko pojęte prace ślusarskie, a także prace przy użyciu żurawia budowlanego (dzierżawa wraz z operatorem).

Prace wykonywane są w Polsce. Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy przy realizacji wielu inwestycji budowlanych. Wykonawca na rzecz którego świadczone są usługi przez Wnioskodawcę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wykonawca, na rzecz którego usługi świadczy Wnioskodawca nie jest inwestorem.

Przykładowo Wnioskodawca zawarł umowy, w ramach których zobowiązał się jako podwykonawca do (jeden punkt to przykładowy zakres jednej umowy):

1.  kompleksowego wykonania, dostawy franco budowa i montażu kompletnych robót ślusarskich: pochwytów i balustrad wewnętrznych i zewnętrznych, drabin, daszków, uchwytów do flag i innych elementów ślusarskich w obiekcie wraz z wymaganymi, kompletnymi systemowymi konstrukcjami i podkonstrukcjami, wzmocnieniami i mocowaniami, markami stalowymi, wymianami, wyposażeniem i akcesoriami, okuciami, obróbkami i wykończeniami, malowaniem docelowym, zabezpieczeniami, wypełnieniami, izolacjami i uzupełnieniami do wymaganych grubości i parametrów, wykonaniem otworów, przejść i przebić, odbojnikami i odkopnikami, naprawami i uzupełnieniami powierzchni, odtworzeniami, oznakowaniami, uzgodnieniami, próbami, regulacjami i usunięciem braków, wad i usterek, robotami przygotowawczymi, towarzyszącymi, pomocniczymi i zabezpieczającymi, a także wykonaniem wszystkich niezbędnych robót i czynności do zleconego zakresu rzeczowego związanego z pozytywnym i terminowym uzyskaniem przez inwestora bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie obiektu i innych wymaganych pozwoleń, wydawanych przez właściwe organy.
2.  wykonania kompleksowej dostawy i montażu balustrad, bramek i przegród balkonowych w oparciu o standardy i wszelkie uzgodnienia dokonane podczas realizacji etapu I.
3.  wykonanie, dostawa i montaż balustrad zewnętrznych i wewnętrznych dla Inwestycji Budowa zespołu budynków (\`(...)\`).
4.  wykonanie konstrukcji stalowej według oferty z montażem dla zadania Budowa budynku (\`(...)\`), na które się składa wykonanie dokumentacji warsztatowej i powykonawczej konstrukcji stalowej dachu, wykonanie konstrukcji stalowej dachu, wykonanie zadaszenia szklanego, obróbka strumieniowo-cierna, matowanie, ewentualne konstrukcje zewnętrzne ocynkowane, dostawa i montaż na budowie, zabezpieczenie systemem ogniochronnym.
5.  wykonanie prac ślusarskich związanych z wykonaniem, dostawą oraz montażem elementów takich jak balustrady klatek schodowych, pochwyty klatek schodowych, balustrady balkonowe, balustrady tarasów parteru, drzwi stalowe do śmietnika, ścianki wydzielające schowki.
6.  wykonanie i montaż konstrukcji stalowej słupów i podstaw dachowych.
7.  wydzierżawienie żurawia wraz z obsługą na okres 7-8 miesięcy, gdzie w skład usługi wchodzi montaż żurawia wraz z odbiorem dozorowym, dzierżawa żurawia, demontaż żurawia oraz obsługa operatorska.

Dla potrzeb złożonego wniosku zakres prac opisanych w pkt 1-3 i 5 określany będzie jako „prace montażowe w zakresie elementów ślusarskich”, zakres prac określonych w pkt 4 jako „prace montażowe konstrukcji dachu” oraz zakres prac określony w pkt 6 jako „prace montażowe konstrukcji stalowej” a same towary niezbędne do wykonania usług odpowiednio jako „elementy ślusarskie”, „konstrukcja dachu” oraz „konstrukcja stalowa”.

Ogół wykonywanych przez Wnioskodawcę ww. świadczeń złożonych można podzielić na sześć grup i kwestie mające być przedmiotem złożonego wniosku dotyczą skutków podatkowych tych sześciu stanów faktycznych, tj.:

1.  dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych;
2.  dostawa oraz montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków;
3.  dostawa oraz montaż konstrukcji dachu (…).

Wyżej wymienione zakresy prac są powtarzalne w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. powtarzalny jest charakter prowadzonych prac oraz rodzaj świadczonych usług. Prace te nie są jednak jednorodne pod względem zakresu czy parametrów montowanych konstrukcji. W wyniku świadczenia usług dochodzi do zamontowania przykładowo balustrad czy konstrukcji o różnych długościach i szerokościach, według danych projektowych dla konkretnego obiektu. Wykonanie prac następuje przy wykorzystaniu materiałów oraz narzędzi własnych Wnioskodawcy. Czynności jakie wykonuje Wnioskodawca w ramach usług innych niż dzierżawa żurawia wraz z obsługą można sprowadzić do następującego schematu: zamówienie w hurtowni lub u producenta stali jako materiału do dalszych prac, wykonanie częściowo w warsztacie poszczególnych elementów konstrukcji, transport na plac budowy, montaż na budowie wraz z niezbędnym szkleniem.

Balustrady oraz inne elementy konstrukcji stalowej cięte są na różne długości i szerokości zgodnie z projektem. Nie są to elementy standardowe. Na budowie dochodzi również do szklenia przegród balkonowych czy też balustrad. Prace te nie są wykonywane w warsztacie.

Prace składają się z dwóch etapów: prace warsztatowe i prace na budowie. Czas jaki upływa od dowiezienia materiałów do montażu jest bardzo krótki i nie dochodzi do nieuzasadnionego magazynowania towarów na budowie. W zakresach prac wskazanych w punktach 1-6 prace wykonywane są pod nadzorem inwestorskim i przy udziale kierownika budowy oraz kierownika robót. Wykonywanie prac odnotowywane jest w dzienniku budowy. Zgłoszenie wykonania prac następuje zazwyczaj w formie pisemnej. Odbiór robót następuje na podstawie protokołu odbioru podpisywanego przez zlecającego i Wnioskodawcę. W przypadku prac o dłuższym okresie trwania ustalane są odbiory częściowe na podstawie obmiaru wykonanych prac w okresach najczęściej miesięcznych.

Wnioskodawca udziela zamawiającemu gwarancji na wykonane prace na okres do 5 lat. Nie jest udzielana gwarancja na sam towar. Część zawieranych umów zawiera zapis dotyczący wniesienia zabezpieczenia w wysokości 5% wartości netto robót.

Kontrahenci Wnioskodawcy nie są zainteresowani nabyciem towarów tylko ich zamiarem jest nabycie usług, których efektem ma być pewna funkcjonalność budynku. Przykładowo nie są oni zainteresowani nabyciem samej konstrukcji stalowej czy też balustrad tylko nabyciem zamontowanej konstrukcji stalowej lub balustrad na konkretnym budynku w ramach wykonywania prac budowlano-montażowych. Zamontowane elementy konstrukcji stalowych, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich zamontowane są do konstrukcji budynku w taki sposób, że nie będzie łatwy ich demontaż oraz przeniesienie bez uszkodzenia elementów konstrukcji budynku.

Elementem dominującym świadczenia są prace montażowe oraz szereg innych prac o charakterze usługowym (np. szklenie balustrad na budowie). Dostawa towarów jest składnikiem koniecznym do wykonania usługi, a nie celem samym w sobie dla nabywcy. Wykonywane elementy konstrukcji oraz prac ślusarskich nie są to elementy standardowe, uniwersalne tylko są produkowane pod konkretne zamówienie montażowe.

Wnioskodawca montuje elementy ślusarskie, konstrukcje stalowe i konstrukcje dachu o różnych długościach i szerokościach. Montaż następuje w miejscu wskazanym w umowie. W wyniku wykonania prac powstaje substancja budynku spełniająca warunki techniczne całkowitej zabudowy budynku. Czynności Wykonawcy w postaci dostawy i montażu, przy założeniu, że kontrahent chce odebrać kompletną zmontowaną konstrukcję stalową, konstrukcję dachową lub elementy ślusarskie przygotowane do wykonywania kolejnych robót budowlanych, są ze sobą ściśle powiązane i tworzące z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która mogłaby ulec podziałowi tylko w sposób sztuczny. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu i elementów prac ślusarskich z technologicznego punktu widzenia mogą być świadczone odrębnie. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka technologiczna możliwość rozdzielenia przedmiotowych świadczeń, byłaby nieuzasadniona ze względów organizacyjnych i ekonomicznych, a także mając na względzie cel zawieranych umów.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że elementy wchodzące w skład świadczeń wskazanych w opisie sprawy, tj. dostawa i montaż konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich nie mogą być świadczone odrębnie.

Wnioskodawca, jako podmiot będący dostawcą elementów konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich ma największą wiedzę i know-how w zakresie prawidłowego sposobu jej montażu (wzniesienia w miejscu wskazanym przez kontrahenta). Dokonanie takiego montażu przez inny podmiot mogłoby być znacznie utrudnione i wiązać się z koniecznością poniesienia przez kontrahenta dodatkowych kosztów, wiązałoby się z koniecznością rozdzielenia odpowiedzialności za ewentualne wady konstrukcji stalowej, na podmiot który dostarczał elementy konstrukcji i na podmiot który montował. Powyższe rozdzielenie wiązałoby się z utrudnieniami w przypadkach powstania przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej lub gwarancyjnej po stronie świadczeniodawcy – często bowiem trudnym lub niemożliwym mogłoby być ustalenie, czy ewentualne wady lub usterki konstrukcji są wynikiem wad elementów konstrukcji, czy też wadliwego ich montażu.

Celem zawieranych umów jest wzniesienie (montaż) konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu, czy elementów ślusarskich a wykonanie jej elementów jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap montażu. Niemniej jednak głównym celem umowy, stanowiącym warunek zawarcia umowy, jest montaż. Tak więc chociaż technologicznie istnieje możliwość rozdzielania obu świadczeń i ich odrębnego wykonania, to w realiach prowadzenia procesów budowlanych, świadczenia te są ze sobą tak ściśle powiązane, że są wykonywane łącznie i należy je uznawać za jedno świadczenie kompleksowe.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że posiada on interpretację wydaną przez GUS, w której wskazano, że kompleksowe usługi montażu konstrukcji stalowych budynków, konstrukcji stalowych dachu, konstrukcji stalowych balustrad (wraz z niezbędnym szkleniem) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.00 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

W złożonym wniosku do GUS Wnioskodawca wskazał, cyt.:

„Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest dostawa wraz z montażem konstrukcji stalowych, dostawa wraz z montażem stalowych konstrukcji dachu a także szeroko pojęte prace ślusarskie. Usługi świadczone są na podstawie zawartych umów o wykonanie robót dla budownictwa mieszkaniowego oraz przemysłowego. Czynności jakie wykonuje Wnioskodawca w ramach usług można sprowadzić do następującego schematu: zamówienie w hurtowni lub u producenta stali jako materiału do dalszych prac, wykonanie częściowo w warsztacie poszczególnych elementów konstrukcji, transport na plac budowy, montaż na budowie wraz z niezbędnym szkleniem. Balustrady oraz inne elementy konstrukcji stalowej cięte są na różne długości i szerokości zgodnie z projektem. Nie są to elementy standardowe. Na budowie dochodzi również do szklenia przegród balkonowych czy też balustrad. Prace te nie są wykonywane w warsztacie. Prace wykonywane są pod nadzorem inwestorskim i przy udziale kierownika budowy oraz kierownika robót. Wykonywanie prac odnotowywane jest w dzienniku budowy. Zgłoszenie wykonania prac następuje zazwyczaj w formie pisemnej. Odbiór robót następuje na podstawie protokołu odbioru podpisywanego przez zlecającego i wykonawcę. W przypadku prac o dłuższym okresie trwania ustalane są odbiory częściowe na podstawie obmiaru wykonanych prac w okresach najczęściej miesięcznych. Wnioskodawca udziela zamawiającemu gwarancji na wykonane prace na okres do 5 lat. Nie jest udzielana gwarancja na sam towar. Zamontowane elementy konstrukcji stalowych, konstrukcji dachu, czy elementów ślusarskich zamontowane są do konstrukcji budynku w taki sposób, że nie będzie łatwy ich demontaż oraz przeniesienie bez uszkodzenia elementów konstrukcji budynku. Elementem dominującym świadczenia są prace montażowe oraz szereg innych prac o charakterze usługowym (np. szklenie balustrad na budowie). Wykonywane elementy konstrukcji oraz prac ślusarskich nie są to elementy standardowe, uniwersalne tylko są produkowane pod konkretne zamówienie montażowe. Spółka montuje elementy ślusarskie, konstrukcje stalowe i konstrukcje dachu o różnych długościach i szerokościach. Montaż następuje w miejscu wskazanym w umowie o wykonanie robót. W wyniku wykonania prac powstaje substancja budynku spełniająca warunki techniczne całkowitej zabudowy budynku. Czynności Wykonawcy w postaci dostawy i montażu, przy założeniu, że kontrahent chce odebrać kompletną zmontowaną konstrukcję stalową, konstrukcję dachową lub elementy ślusarskie przygotowane do wykonywania kolejnych robót budowlanych, są ze sobą ściśle powiązane i tworzące z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Celem zawieranych umów jest wzniesienie (montaż) konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich a wykonanie jej elementów jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap montażu. Niemniej jednak głównym celem umowy, stanowiącym warunek zawarcia umowy, jest montaż”.

W pozostałym zakresie Wnioskodawca nie posiada interpretacji wydanej przez GUS. Wnioskodawca podaje powyższe informacje jedynie dla wskazania, że posiada interpretację GUS w pewnym zakresie świadczonych usług. Nie podaje jednak jako element stanu faktycznego tego, że tak sklasyfikował świadczone usługi i oczekuje dokonania weryfikacji tej klasyfikacji na gruncie prawa podatkowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca zaznacza, że zgadza się z organem, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, czynności wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustaw powołują się na te symbole. Jednak nie oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że to podatnik w trakcie procedury w zakresie wydania interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do dokonania takiej klasyfikacji. Symbol PKWiU nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego tylko elementem normy prawnej.

Organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Zauważyć należy ponadto, że obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza gdy prawidłowa ocena stanu podatkowoprawnego zależy od interpretacji pojęć uregulowanych w innych przepisach.

Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego stosowania prawa podatkowego. Podatnik zadając pytanie oczekuje potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również ewentualnie dokonania klasyfikacji prowadzonej działalności do właściwego kodu PKWiU. Zadanie pytania przez podatnika przy założeniu, że klasyfikacja usług/dostaw do grupowania PKWiU jest elementem opisu zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie organu podatkowego, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie usuwałoby żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Skoro organ podatkowy jest władny dokonywać klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji obowiązków podatkowych, to jeśli taka klasyfikacja jest niezbędna do oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego to powinien tego dokonać w ramach interpretacji podatkowej.

Gdyby dokonanie klasyfikacji było elementem opisu stanu faktycznego to nie istniał obszar wniosku, który zostałby „załatwiony” przez wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 179/16 z dnia 29 listopada 2017 r. – „Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych Klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko Wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Zatem, skoro Wnioskodawca dokonał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, to organ nie powinien wymagać podania symbolu PKWiU, gdyż nie jest to elementem opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego tylko jest elementem normy prawnej i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlega także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.

Powyższe jest również zgodne z wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 2412/15 z dnia 11 października 2017 r., gdzie skład orzekający stwierdził m.in.: „Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi trafnie stwierdził, że brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku usług skarżący podał odpowiednie symbole PKWiU. Wymaga podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p.” oraz „Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od posiadania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 o.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże zróżnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07)”.

Zatem zaklasyfikowanie czy dana dostawa/świadczenie usług stanowi świadczenie wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie jest zdaniem Wnioskodawcy elementem opisu zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazuje, że mając na uwadze to, że organ nie jest związany dokonaną klasyfikacją przez Wnioskodawcę, oczekując weryfikacji tego stanowiska przez organ, gdyż ocena prawna tej klasyfikacji ma wpływ na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi na rzecz wykonawców, którzy swoje usługi sklasyfikowali według grupowania jako:

*   41.00.30.0 „Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”;
*   41.00.40.0 „Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

Wnioskodawca nie wykonuje usług projektowych. Prace są wykonywane zgodnie z projektem sporządzonym na rzecz inwestora i zgodność wykonanych prac z projektem jest weryfikowana przez inspektora nadzoru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym realizowane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz wykonawcy nie będącego inwestorem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia (podatnikiem w związku z nabyciem tych świadczeń jest kontrahent Wnioskodawcy), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego jako podwykonawcę na rzecz wykonawcy nie będącego inwestorem prace podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia (podatnikiem w związku z nabyciem tych świadczeń jest kontrahent Wnioskodawcy), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W celu zakwalifikowania czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są czynnościami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy należy w pierwszej kolejności dokonać odpowiedniego zakwalifikowania tych czynności bądź jako dostawa towarów bądź jako świadczenie usług.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty, wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przy ocenie kompleksowości świadczenia istotne jest zatem określenie, co jest dla kontrahenta celem zawieranej umowy. W przedstawionym stanie faktycznym zarówno Wnioskodawca jak i jego kontrahenci stoją na stanowisku, że tym celem dla nabywcy jest/było nabycie kompleksowej usługi budowlanej. Nie sposób uznać, że wykonawcy dla których Wnioskodawca działał w charakterze podwykonawcy byli zainteresowani nabyciem konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy też elementów ślusarskich a nie nabyciem robót budowlanych w wyniku których dojdzie do montażu konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu, elementów ślusarskich będących stałym elementem budynku i podstawą dalszych prac związanych z ich budową. W ocenie Wnioskodawcy istotą było nabycie pewnej funkcjonalności obiektu a nie towaru. W ocenie Wnioskodawcy dominującym elementem wykonywanych świadczeń jest robota budowlana prowadząca do powstania pewnej funkcjonalności budynku. Zwrócić należy również uwagę, że większość prac jest wykonywana na budowie, w tym ostateczne docinanie, szklenie, montaż. Ponadto czas jaki upływa od momentu wstępnego przygotowania i dowiezienia elementów konstrukcji, czy też elementów ślusarskich do wykonania dalszych prac na budowie i ich montażu nie pozwala na uznanie, że celem nabycia był towar a nie usługa. Niewątpliwie również istotnym czynnikiem przemawiającym za dominującym charakterem świadczonych usług montażowych jest fakt, że zarówno konstrukcja stalowa, konstrukcja dachu jak i elementy ślusarskie wykonywane były specjalnie na zamówienie wykonawcy na rzecz którego działa Wnioskodawca.

Zauważyć należy, że jako usługę należy również zakwalifikować taki zespół czynności składających się na usługę kompleksową, w wyniku której elementy montowane stają się integralną częścią budynku.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. I FPS 2/13, dotyczącą co prawda zabudowy meblowej jednak dokonana wykładnia rozróżniająca dostawę od usługi budowlanej ma charakter uniwersalny i może zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie. Nie jest istotne jakie elementy są montowane, istotny jest sposób montażu który determinuje dane świadczenie i pozwala zidentyfikować usługę budowlaną.

Jak wskazał skład sędziowski, cyt. „Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”.

Tym samym montaż dotyczący elementu, który po jego zamontowaniu staje się integralną częścią budynku oraz przyczyniają się do zmiany funkcjonalności obiektu budowlanego to należy uznać go jako usługę budowlaną. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ingerencją w konstrukcje budynku konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu oraz elementów ślusarskich. Ich demontaż uszkodzi tą konstrukcję. Stają się one integralną częścią budynku analogicznie jak drzwi czy okna i nadają temu budynkowi pewną funkcjonalność, która była istotą zamówienia wykonawcy, na rzecz którego Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy.

Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie tej jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dotyczą głównej substancji budynku stanowiącej jego istotę. Brak jest podstawy aby uznać, że wbudowanie konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich nie ma ze swojej istoty wykonanie usługi budowlanej i nie przyczynia się do powstania budynku, a istotą świadczenia jakie chciał nabyć zleceniodawca był towar. Efektem końcowym wykonanych prac jest część budynku (konstrukcja dachu, balustrady, konstrukcja stalowa i inne) połączone z elementami konstrukcji tego budynku.

W tym miejscu należy również wskazać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 lutego 2016 r. nr ILPP3/4512-1-266/15-2/JO. Organ interpretacyjny wskazał, cyt. „Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych)”.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty). Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dokonując kwalifikacji czynności (świadczeń) na gruncie podatku VAT należy przy ocenie transakcji uwzględniać cele, jakie zamierza osiągnąć klient nabywający określoną usługę (świadczenie).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym zawartej umowy jest dla wykonawcy, na rzecz którego działa Wnioskodawca jako podwykonawca nabycie kompleksowej usługi montażu konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy też elementów ślusarskich. W skład tej usługi wchodzą czynności dostarczenia poszczególnych konstrukcji czy elementów oraz ich montaż. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawarte umowy dotyczą wykonania usług budowlanych. Wykonywane świadczenie objęte jest jedną fakturą.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter opisanych w opisie zdarzenia wykonywanych czynności, ich zakres oraz funkcjonalność, którą chce nabyć wykonawca, na rzecz którego działa Wnioskodawca jako podwykonawca:

1.  dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych stanowi kompleksową usługę budowlano-montażową, która mieści się w grupowaniu 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;
2.  dostawa oraz montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków stanowi kompleksową usługę budowlano-montażową, która mieści się w grupowaniu 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;
3.  dostawa oraz montaż konstrukcji dachu stanowi kompleksową usługę budowlano-montażową, która mieści się w grupowaniu 43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych (…).

W zawartych umowach Wnioskodawca nie wyodrębnia osobno elementów usługi (zakupu materiału, robocizny, transportu, montażu, użytego sprzętu, narzędzi) ani nie rozdziela czynności wykonania, dostawy wyrobów, a następnie ich montażu. Ponadto Wnioskodawca będzie świadczyć usługi jako podwykonawca na rzecz wykonawcy, który nie jest inwestorem.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności w sprawie, w przypadku czynności objętych zakresem zadanego pytania dotyczącego sześciu stanów faktycznych, mamy do czynienia z usługami, które obejmują wykonanie kompletnych usług budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenia do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia albowiem spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, Wnioskodawca (usługodawca) jest podwykonawcą usługobiorcy, a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz wystawienia faktury na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu do realizowanych przez Wnioskodawcę prac takich jak: dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych; dostawa oraz montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków; dostawa oraz montaż konstrukcji dachu.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem pytania do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Sprzedaż u Wnioskodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Prace wykonywane są w Polsce. Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy przy realizacji wielu inwestycji budowlanych. Wykonawca na rzecz którego świadczone są usługi przez Wnioskodawcę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy oraz zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wykonawca, na rzecz którego usługi świadczy Wnioskodawca nie jest inwestorem.

Ogół wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń można podzielić na sześć grup, tj.:

1.  dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych;
2.  dostawa oraz montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków;
3.  dostawa oraz montaż konstrukcji dachu (…).

Wyżej wymienione zakresy prac są powtarzalne w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. powtarzalny jest charakter prowadzonych prac oraz rodzaj świadczonych usług. Prace te nie są jednak jednorodne pod względem zakresu czy parametrów montowanych konstrukcji. W wyniku świadczenia usług dochodzi do zamontowania przykładowo balustrad czy konstrukcji o różnych długościach i szerokościach, według danych projektowych dla konkretnego obiektu. Wykonanie prac następuje przy wykorzystaniu materiałów oraz narzędzi własnych Wnioskodawcy. Czynności jakie wykonuje Wnioskodawca można sprowadzić do następującego schematu: zamówienie w hurtowni lub u producenta stali jako materiału do dalszych prac, wykonanie częściowo w warsztacie poszczególnych elementów konstrukcji, transport na plac budowy, montaż na budowie wraz z niezbędnym szkleniem.

Balustrady oraz inne elementy konstrukcji stalowej cięte są na różne długości i szerokości zgodnie z projektem. Nie są to elementy standardowe. Na budowie dochodzi również do szklenia przegród balkonowych czy też balustrad. Prace te nie są wykonywane w warsztacie.

Prace składają się z dwóch etapów: prace warsztatowe i prace na budowie. Czas jaki upływa od dowiezienia materiałów do montażu jest bardzo krótki i nie dochodzi do nieuzasadnionego magazynowania towarów na budowie. Wskazane prace wykonywane są pod nadzorem inwestorskim i przy udziale kierownika budowy oraz kierownika robót. Wykonywanie prac odnotowywane jest w dzienniku budowy. Zgłoszenie wykonania prac następuje zazwyczaj w formie pisemnej. Odbiór robót następuje na podstawie protokołu odbioru podpisywanego przez zlecającego i Wnioskodawcę. W przypadku prac o dłuższym okresie trwania ustalane są odbiory częściowe na podstawie obmiaru wykonanych prac w okresach najczęściej miesięcznych.

Wnioskodawca udziela zamawiającemu gwarancji na wykonane prace na okres do 5 lat. Nie jest udzielana gwarancja na sam towar. Część zawieranych umów zawiera zapis dotyczący wniesienia zabezpieczenia w wysokości 5% wartości netto robót.

Wnioskodawca nie wykonuje usług projektowych. Prace są wykonywane zgodnie z projektem sporządzonym na rzecz inwestora i zgodność wykonanych prac z projektem jest weryfikowana przez inspektora nadzoru.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponadto ustalenie, czy dana czynność podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności wskazanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na czynność złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą takie, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazał Wnioskodawca jego kontrahenci nie są zainteresowani nabyciem towarów, ich zamiarem jest nabycie usług, których efektem ma być pewna funkcjonalność budynku. Przykładowo nie są oni zainteresowani nabyciem samej konstrukcji stalowej czy też balustrad tylko nabyciem zamontowanej konstrukcji stalowej lub balustrad na konkretnym budynku w ramach wykonywania prac budowlano-montażowych. Zamontowane elementy konstrukcji stalowych, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich zamontowane są do konstrukcji budynku w taki sposób, że nie będzie łatwy ich demontaż oraz przeniesienie bez uszkodzenia elementów konstrukcji budynku.

Elementem dominującym świadczenia są prace montażowe oraz szereg innych prac o charakterze usługowym (np. szklenie balustrad na budowie). Dostawa towarów jest składnikiem koniecznym do wykonania usługi, a nie celem samym w sobie dla nabywcy. Wykonywane elementy konstrukcji oraz prac ślusarskich nie są to elementy standardowe, uniwersalne tylko są produkowane pod konkretne zamówienie montażowe.

Wnioskodawca montuje elementy ślusarskie, konstrukcje stalowe i konstrukcje dachu o różnych długościach i szerokościach. Montaż następuje w miejscu wskazanym w umowie. W wyniku wykonania prac powstaje substancja budynku spełniająca warunki techniczne całkowitej zabudowy budynku. Czynności Wnioskodawcy w postaci dostawy i montażu, przy założeniu, że kontrahent chce odebrać kompletną zmontowaną konstrukcję stalową, konstrukcję dachową lub elementy ślusarskie przygotowane do wykonywania kolejnych robót budowlanych, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która mogłaby ulec podziałowi tylko w sposób sztuczny. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu i elementów prac ślusarskich z technologicznego punktu widzenia mogą być świadczone odrębnie. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka technologiczna możliwość rozdzielenia przedmiotowych świadczeń, byłaby nieuzasadniona ze względów organizacyjnych i ekonomicznych, a także mając na względzie cel zawieranych umów.

Wnioskodawca, jako podmiot będący dostawcą elementów konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich ma największą wiedzę i know-how w zakresie prawidłowego sposobu jej montażu (wzniesienia w miejscu wskazanym przez kontrahenta). Dokonanie takiego montażu przez inny podmiot mogłoby być znacznie utrudnione i wiązać się z koniecznością poniesienia przez kontrahenta dodatkowych kosztów, wiązałoby się z koniecznością rozdzielenia odpowiedzialności za ewentualne wady konstrukcji stalowej na podmiot który dostarczał elementy konstrukcji i na podmiot który montował. Powyższe rozdzielenie wiązałoby się z utrudnieniami w przypadkach powstania przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej lub gwarancyjnej po stronie świadczeniodawcy – często bowiem trudnym lub niemożliwym mogłoby być ustalenie, czy ewentualne wady lub usterki konstrukcji są wynikiem wad elementów konstrukcji, czy też wadliwego ich montażu.

Celem zawieranych umów jest wzniesienie (montaż) konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu, czy elementów ślusarskich a wykonanie jej elementów jest niezbędnym etapem poprzedzającym etap montażu. Niemniej jednak głównym celem umowy, stanowiącym warunek zawarcia umowy, jest montaż. Tak więc – jak uważa Wnioskodawca – chociaż technologicznie istnieje możliwość rozdzielania obu świadczeń i ich odrębnego wykonania, to w realiach prowadzenia procesów budowlanych, świadczenia te są ze sobą tak ściśle powiązane, że są wykonywane łącznie i należy je uznawać za jedno świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku opisanych we wniosku prac mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, na które składają się czynności związane z wyprodukowaniem, dostarczeniem i zamontowaniem konstrukcji stalowych. Kontrahenci nabywają od Wnioskodawcy te świadczenia w związku z realizacją inwestycji budowlanej i – jak podkreślił Wnioskodawca – nie są oni zainteresowani nabyciem towarów, ale ich zamiarem jest nabycie usług, których efektem ma być pewna funkcjonalność budynku.

Rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru przedmiotowego świadczenia, tj. czy mamy w tym przypadku do czynienia z dostawą towaru czy też z usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Zdaniem tutejszego organu, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa budowlano-montażowa. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiających (kontrahentów), jest nabycie kompleksowej usługi montażu konstrukcji stalowej, gdyż samo nabycie elementów konstrukcji nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu danego kontrahenta, jakim jest realizacja kontraktu budowlanego na rzecz innego podmiotu.

O takim charakterze świadczenia przesądza również sposób określenia przedmiotu zawieranych umów. Jak bowiem wskazano we wniosku, głównym celem umowy, stanowiącym warunek jej zawarcia, jest montaż.

Podsumowując, Wnioskodawca realizuje zamówienia polegające na kompleksowym wyprodukowaniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych. Na podstawie zawartych z kontrahentami umów Wnioskodawca, jako podwykonawca, wykonuje m.in. świadczenia w postaci: dostawy i montażu konstrukcji stalowych, dostawy i montażu balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków oraz dostawy i montażu konstrukcji dachu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jako podmiot będący dostawcą elementów konstrukcji stalowej, konstrukcji dachu czy elementów ślusarskich ma największą wiedzę i know-how w zakresie prawidłowego sposobu jej montażu (wzniesienia w miejscu wskazanym przez kontrahenta). Dokonanie takiego montażu przez inny podmiot mogłoby być znacznie utrudnione i wiązać się z koniecznością poniesienia przez kontrahenta dodatkowych kosztów, wiązałoby się z koniecznością rozdzielenia odpowiedzialności za ewentualne wady konstrukcji stalowej na podmiot który dostarczał elementy konstrukcji i na podmiot który montował.

Dostarczone części konstrukcji stalowej (czy też elementy szklane konstrukcji) nie są więc z punktu widzenia nabywcy celem samym w sobie – jako przedmiot dostawy – ale są elementem składowym realizowanego projektu budowlanego. Wnioskodawca jest dla kontrahenta podwykonawcą robót budowlanych, w skład których wchodzi również dostawa towarów (materiałów) niezbędnych do wykonania zlecenia, nie można więc w tym przypadku uznać specjalistycznego i skomplikowanego montażu za świadczenie uboczne. Dostawa wyprodukowanych w celu realizacji zamówienia elementów konstrukcji jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, której przedmiotem jest właściwe i trwałe zamontowanie całości konstrukcji stalowej dopasowanej do konkretnego obiektu, a nie dostawa poszczególnych jej elementów (materiałów).

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca realizuje kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych, gdzie świadczeniem głównym jest usługa montażu.

Biorąc pod uwagę treść art. 5a ustawy należy stwierdzić, że symbole PKWiU wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego kontrahentów usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – są konieczne do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Bez podania tych symboli (jako elementu opisu sprawy), wydanie interpretacji indywidulanej dla Wnioskodawcy byłoby niemożliwe.

Jak wskazano w uzupełnieniu sprawy Wnioskodawca posiada interpretację wydaną przez GUS, w której wskazano, że kompleksowe usługi montażu konstrukcji stalowych budynków, konstrukcji stalowych dachu, konstrukcji stalowych balustrad (wraz z niezbędnym szkleniem) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.00 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Z kolei Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz wykonawców, którzy swoje usługi sklasyfikowali według grupowania jako:

*   41.00.30.0 „Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”;
*   41.00.40.0 „Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

Powyższe usługi ustawodawca wymienił w poz. 2, 3, i 45 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym, skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę (PKWiU 43.99.50.00) są nabywane przez jego kontrahentów w ramach świadczenia przez nich usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), to Wnioskodawca występuje jako podwykonawca. Z kolei kontrahenci działają w charakterze głównych wykonawców.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – usługi wskazane w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz czynnego podatnika będącego wykonawcą robót budowlanych. W konsekwencji, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi wykonania robót montażowych związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych podlegają rozliczeniu przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów dokumentujące świadczenie kompleksowych usług budowlano-montażowych nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, odpowiadając na sformułowane we wniosku wątpliwości należy stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na rzecz kontrahenta nie będącego inwestorem prace (tj. dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych; dostawa oraz montaż balustrad, pochwytów, przegród, drabin, daszków; dostawa oraz montaż konstrukcji dachu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia (podatnikiem w związku z nabyciem tych świadczeń jest kontrahent Wnioskodawcy), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz wystawienia faktury na zasadach właściwych dla świadczeń opodatkowanych z zastosowaniem tego mechanizmu do realizowanych przez Wnioskodawcę prac takich jak: dostawa i montaż drzwi do śmietników, dostawa i montaż bramek oraz wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską zostało wydane postanowienie z dnia 31 października 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.513.2019.1.AP pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa

oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.