Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.547.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: Czy wynagrodzenie (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne oraz wydatkami pracowniczymi) oraz należności (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne) z tytułu umów cywilnoprawnych pracowników i zleceniobiorców działu Dział Projektowania i Konstrukcji oraz pracowników i zleceniobiorców innych działów proporcjonalnie do czasu, w jakim uczestniczą w realizacji projektów, o których mowa w pytaniu nr 1 stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2019 r., który wpłynął do tut. Organu tego samego dnia, uzupełniony 28 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne oraz wydatkami pracowniczymi) oraz należności (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne) z tytułu umów cywilnoprawnych pracowników i zleceniobiorców działu Dział Projektowania i Konstrukcji oraz pracowników i zleceniobiorców innych działów proporcjonalnie do czasu, w jakim uczestniczą w realizacji projektów, o których mowa w pytaniu nr 1 stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 25 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.461.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka realizuje kompleksowe dostawy systemów dystrybucji (\`(...)\`). Dzięki (\`(...)\`) doświadczeniu i wykwalifikowanej kadrze inżynierów i specjalistów, dostarcza klientom (\`(...)\`) urządzenia i instalacje (\`(...)\`), znajdujące zastosowanie w nauce, przemyśle i medycynie. Produkty obejmują dwa obszary temperaturowe (obszary aplikacyjne): - obszar temperatur skroplonego helu (…), który dotyczy układów pracujących w temperaturach poniżej minus 269 degC. - obszar temperatur skroplonego azotu (…), który dotyczy układów pracujących w temperaturach od -70 do -200 degC. Są to zastosowania obejmujące skroplony tlen, azot, argon, dwutlenek węgla, metan (LNG) i inne gazy techniczne. Spółka dostarcza urządzenia (\`(...)\`) do największych laboratoriów naukowych na świecie. Spółka we własnym zakresie opracowuje innowacje, zarówno dotyczące ulepszenia produktów, jak i tworzenia zupełnie nowych produktów (działalność badawczo-rozwojowa). Spółka posiada wydzielony Dział Projektowania i Konstrukcji, który w ramach swoich obowiązków opracowuje dokumentację do innowacji produktów. Na podstawie opracowanej dokumentacji wykonuje się prototyp i testy na produkcji a następnie koryguje się innowację o wnioski z testów. Kolejnym etapem jest wdrożenie innowacji do produktu na stałe. Innowacje polegają m.in. na opracowaniu ulepszonej konstrukcji elementu produktu, biorąc pod uwagę kryteria istotne dla produktu - są to np. dopływy ciepła, łatwość wykonania i montażu, spadki ciśnień. Proces projektowy obejmuje przygotowanie koncepcji nowego produktu w postaci modelu komputerowego 3D. Następnie, po uszczegółowieniu wykonuje się obliczenia termomechaniczne i procesowe z wykorzystaniem systemów CAD. W efekcie końcowym przygotowuje się szczegółową dokumentację techniczną gotową dla działu produkcji. Etap opracowania projektu wymaga zaangażowania od 1 do 3 osób, zaś etap wyprodukowania prototypu i jego przetestowania od 1 do 4 osób. Spółka wytwarza również produkty i dostarcza usługi na indywidulane zamówienie klientów. Po zrealizowaniu zamówienia indywidualnego produkt pozostaje w ofercie Spółki. Są to specjalistyczne urządzenia (\`(...)\`), pracujące w warunkach wysokiej próżni oraz urządzenia przeznaczone do przeprowadzania badań naukowych lub zasilania magnesów i urządzeń nadprzewodnikowych. Urządzenie muszą spełniać określone wymagania, m.in. bardzo niskie dopływy ciepła i straty energii oraz medium, odporność na wysokie naprężenia termiczne związane z niskimi temperaturami, wysoka czystość elementów. Praca projektowa polega na opracowaniu koncepcji w postaci modeli komputerowych 3D, następnie dokonuje się uszczegółowienia i obliczeń termomechanicznych oraz procesowych z wykorzystaniem systemów CAD. W efekcie końcowym przygotowuje się szczegółową dokumentację techniczną gotową dla działu produkcji. W prace zaangażowanych jest ok. 2-4 inżynierów przy projekcie oraz 2-15 osób przy produkcji i testach. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym koszty wynagrodzeń oraz materiałów. Koszty są ewidencjonowane w układzie rodzajowym oraz wg miejsca powstawania. Koszty nie są zwracane Spółce w jakiekolwiek formie oraz nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Koszty są podporządkowywane poszczególnym numerom zleceń, które wyodrębniane są na kontach analitycznych (jedno zlecenie = jedno konto analityczne kosztów). Nie jest prowadzona odrębna analityka dla całego Działu Projektowania i Konstrukcji, jedynie dla zleceń (projektów), które są opracowywane w tym dziale. W Spółce prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu pracy pracowników. Ewidencja czasu pracy osób, które pracują nad projektami badawczo-rozwojowymi obejmuje liczbę przepracowanych godzin, z uwzględnieniem numerów realizowanych projektów (zleceń). Spółka koszty prac badawczych i rozwojowych ujmuje w księgach rachunkowych w oparciu o MSR nr 38. Nakłady na prace rozwojowe w Spółce ujmuje się na odrębnych kontach, tak aby w przyszłości ustalić wartość zakończonych prac rozwojowych. Do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych poniesione koszty są ujmowane na koncie 645 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Spółka prowadzi ewidencję i rozlicza koszty na kontach zarówno zespołu 4, jak i 5. Ewidencja księgowa kosztów rozwojowych: a) poniesione koszty prac rozwojowych - Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”, - Ma konto zespołu 1, 2 b) przeniesienie do rozliczenia w czasie kosztów tych prac - Wn konto 645 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Koszty prac rozwojowych), - Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”, c) świadczenia własnej działalności podstawowej i pomocniczej na rzecz prac rozwojowych - Wn konto 645 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Koszty prac rozwojowych), - Ma konto zespołu 5 (np. konto 500 „Koszty produkcji z podziałem na zlecenia”, konto 550 „Koszty działalności podstawowej” oraz konto 554 „Koszty pośrednie” Rozliczenie efektów prowadzonych prac rozwojowych uzależnione jest od tego, czy będą one wdrożone, czy nie. Jeśli zostały zakończone powodzeniem i podjęto decyzję o ich wdrożeniu, to koszty z nimi związane stanowią wartość niematerialną i prawną / art. 33 ust. 2 UR./ wówczas podlegają one księgowaniu zapisem: - Wn konto 02 „Wartości niematerialne i prawne” (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych), - Ma konto 645 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Koszty prac rozwojowych). Koszty te odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat. Wynika to z art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne ujmujemy na zasadach ogólnych zapisem: - Wn konto 400 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) - Ma konto 060 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”. Z kolei, w sytuacji gdy prowadzone prace rozwojowe zakończyły się niepowodzeniem bądź zakończyły się efektem pozytywnym, ale z różnych przyczyn nie zostaną wdrożone, to koszty z nimi związane odnosimy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w roku, w którym je ukończono zapisem: - Wn konto 769 „Pozostałe koszty operacyjne”, - Ma konto 645 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Koszty prac rozwojowych). Nakłady na prace badawcze w Spółce z racji ich kontroli merytorycznej i podatkowej są one wykazywane na odrębnych kontach w ramach pozostałych kosztów rodzajowych. Nakłady poniesione na prace badawcze (lub na realizację etapu tych prac przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmujemy w koszty w momencie ich poniesienia. W księgach rachunkowych wydatki te ujmujemy w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej następującym zapisem: - Wn konto 4 „Koszty według rodzajów” (w analityce: np. 411- zużycie materiałów , 469 - inne koszty) - Ma konto 2 oraz - Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów” - Ma konto zespołu 5 Ujęcie prowadzonych prac badawczych i rozwojowych w sprawozdaniu finansowym:

1.  Bilans: a. Wartości niematerialne - koszty zakończonych prac rozwojowych (o ile dotyczy), b. Rozliczenia międzyokresowe (aktywa – w pozycji długoterminowych bądź krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych).
2.  Rachunek zysków i strat: a. W pozycjach kosztów operacyjnych - bez wyodrębnienia tych kosztów, b. W pozostałych kosztach operacyjnych - w przypadku zakończenia bez sukcesu prac rozwojowych.
3.  Dodatkowe informacje i objaśnienia: a. Wykaz istotnych pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych, b. Informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym.
4.  Sprawozdanie z działalności (o ile dotyczy zgodnie z art. 45 ust. 4, art. 49 ust. 1 oraz art. 55 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości): a. Informacje o ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na wynagrodzenie pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilno-prawnych, Zleceniobiorców składa się kwota należna osobie zatrudnionej/współpracującej wynikająca z umowy (wynagrodzenie zasadnicze). Wynagrodzenie zasadnicze może zawierać elementy takie jak: wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe, świadczenia pozapłacowe (benefity takie jak prywatna opieka medyczna, karnety na zajęcia sportowe, siłownię itp.).

Wszystkie elementy wynagrodzenia pracowników oraz należności dla osób na umowach cywilno-prawnych i zleceniobiorców, które są przedmiotem wniosku stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych.

Prace badawczo-rozwojowe będą prowadzone również przez pracowników na umowach cywilno-prawnych i zleceniobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne oraz wydatkami pracowniczymi) oraz należności (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne) z tytułu umów cywilnoprawnych pracowników i zleceniobiorców działu Dział Projektowania i Konstrukcji oraz pracowników i zleceniobiorców innych działów proporcjonalnie do czasu, w jakim uczestniczą w realizacji projektów, o których mowa w pytaniu nr 1 stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wydatki, które dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią przychody ze stosunku pracy, dla Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Analogicznie należy przyjąć, że stosowanie do art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p dla Spółki koszty kwalifikowane stanowią należności wypłacane zleceniobiorcom oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Pracownicy i zleceniobiorcy zatrudnieni w Dziale Projektowania i Konstrukcji oraz innych działach Spółki dokonują szeregu czynności, których celem jest kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów. W związku z powyższym należy uznać, że poniesione w danym miesiącu wydatki na wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w Dziale Projektowania i Konstrukcji oraz wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców innych działów w zakresie w jakim biorą udział w pracach B+R wraz z wydatkami pracowniczymi oraz składkami stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o u.p.d.o.p w takiej części, w jakiej czas pracowników zatrudnionych w Dziale Projektowania i Konstrukcji oraz czas pracowników i zleceniobiorców innych działów w zakresie w jakim biorą udział w pracach B+R przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem należności dot. umów cywilno-prawnych zleceniobiorców proporcjonalnie do czasu, w jakim Zleceniobiorcy uczestniczą w realizacji projektów, o których mowa w pytaniu nr 1 stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, 
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka ponosi m.in. koszty zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilno-prawnych. Ponadto, z wniosku wynika, że na wynagrodzenie pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilno-prawnych, Zleceniobiorców składa się kwota należna osobie zatrudnionej/współpracującej wynikająca z umowy (wynagrodzenie zasadnicze). Wynagrodzenie zasadnicze może zawierać elementy takie jak: wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe, świadczenia pozapłacowe (benefity takie jak prywatna opieka medyczna, karnety na zajęcia sportowe, siłownię itp.). Wszystkie elementy wynagrodzenia pracowników oraz należności dla osób na umowach cywilno-prawnych i zleceniobiorców, które są przedmiotem wniosku stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, wynagrodzeń (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne oraz wydatkami pracowniczymi) oraz należności (wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne) z tytułu umów cywilnoprawnych pracowników i zleceniobiorców działu Dział Projektowania i Konstrukcji oraz pracowników i zleceniobiorców innych działów proporcjonalnie do czasu, w jakim uczestniczą w realizacji projektów, o których mowa w pytaniu nr 1 stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.