Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1002/11/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-02
Teza: Czy spłata na rzecz zapisobierców stanowi koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zachowek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2008 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Zmarły zostawił testament na mocy którego Wnioskodawczyni została jedynym spadkobiercą majątku. Jednocześnie Wnioskodawczyni została zobowiązana na mocy testamentu do dokonania zapisów na rzecz konkubiny ojca w postaci przeniesienia na nią własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego położonego w S. oraz ustanowienia dla niej nieodpłatnej dożywotniej służebności polegającej na korzystaniu z całej niezabudowanej nieruchomości (budynek gospodarczy i plac o pow. 1500 m2) położonej w M. . Konkubina zaś na mocy testamentu została zobligowana do sprzedaży mieszkania w S., a następnie wypłacenia członkom rodziny zmarłego ojca Wnioskodawczyni łącznie 60.000 zł. W wyniku długoletnich zawiłych procesów sądowych, Wnioskodawczyni zawarła z konkubiną ojca prawomocną już Ugodę Sądową w której ustalono, że konkubina ojca zwolni Wnioskodawczynię z obowiązku przeniesienia na nią prawa własności do mieszkania w S. i ustanowienia służebności na jej rzecz w M., w zamian za wypłacenie tytułem odszkodowania za zrzeczenie się ww. roszczeń testamentowych kwoty 72.000 zł (które Wnioskodawczyni wypłaciła w dniu 23 lutego 2011 r.).

Ponadto w wyniku zawartej ugody ustalono, że po dokonaniu sprzedaży mieszkania w S., lecz nie później niż 3 miesiące od daty zawarcia ugody Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wypłacenia określonych sum pieniężnych (w związku z tym, że mieszkanie pozostaje własnością Wnioskodawczyni, a jest obciążone zapisem testamentowym dla innych członków rodziny) zapisanych w testamencie na rzecz członków dalszej rodziny zmarłego. Jest to kwota 60.000 zł, którą Wnioskodawczyni wypłaciła w całości członkom rodziny w maju 2011 r.

Zawarta ugoda stanowi również, że w przypadku nie wywiązania się przez Wnioskodawczynię z warunków ugody w terminach wskazanych, uprawnione podmioty roszczeń mogą dochodzić na drodze postępowania egzekucyjnego.

W celu odzyskania praw do całości mieszkania w S. Wnioskodawczyni wypłaciła konkubinie ojca kwotę 72.000 zł, natomiast rodzinie kwotę 60.000 zł. Łącznie poniosła koszty w kwocie 132.000 zł. W celu dokonania tych spłat Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w wysokości 90.000 zł.

Obecnie Wnioskodawczyni z powodu problemów finansowych jest zmuszona do sprzedaży przedmiotowego mieszkania. W mieszkaniu tym nie była zameldowana na pobyt stały.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży wyżej wymienionego mieszkania w S. przed upływem 5 lat od końca roku w którym prawo to zostało nabyte Wnioskodawczyni może do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć kwotę 72.000 zł którą wypłaciła na rzecz konkubiny zmarłego ojca jako odszkodowanie za zrzeczenie się praw do mieszkania oraz kwotę 60.000 zł którą wypłaciła członkom rodziny jako zapis testamentowy obciążający dane mieszkanie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może zaliczyć kwotę 132.000 zł jako wydatki (koszty uzyskania całkowitych praw do ww. mieszkania) na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w S., ponieważ, gdyby nie zawarła ugody sadowej i nie wypłaciła danych kwot pieniężnych musiałaby wydać mieszkanie położone w S. konkubinie ojca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do 22 października 2011 r. spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z treści wniosku wynika, że w maju 2008 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Zmarły zostawił testament na mocy którego Wnioskodawczyni została jedynym spadkobiercą majątku. Jednocześnie Wnioskodawczyni została zobowiązana na mocy testamentu do dokonania zapisów na rzecz konkubiny ojca w postaci przeniesienia na nią własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego położonego w S. oraz ustanowienia dla niej nieodpłatnej dożywotniej służebności polegającej na korzystaniu z całej niezabudowanej nieruchomości (budynek gospodarczy i plac o pow. 1500 m2) położonej w M. . Konkubina zaś na mocy testamentu została zobligowana do sprzedaży mieszkania w S., a następnie wypłacenia członkom rodziny zmarłego ojca Wnioskodawczyni łącznie 60.000 zł. W wyniku długoletnich procesów sądowych, Wnioskodawczyni zawarła z konkubiną ojca prawomocną już Ugodę Sądową w której ustalono, że konkubina ojca zwolni Wnioskodawczynię z obowiązku przeniesienia na nią prawa własności do mieszkania w S. i ustanowienia służebności na jej rzecz w M., w zamian za wypłacenie tytułem odszkodowania za zrzeczenie się ww. roszczeń testamentowych kwoty 72.000 zł (które Wnioskodawczyni wypłaciła w dniu 23 lutego 2011 r.).

Ponadto w wyniku zawartej ugody ustalono, że po dokonaniu sprzedaży mieszkania w S., lecz nie później niż 3 miesiące od daty zawarcia ugody, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wypłacenia określonych sum pieniężnych (w związku z tym, że mieszkanie pozostaje własnością Wnioskodawczyni, a jest obciążone zapisem testamentowym dla innych członków rodziny) zapisanych w testamencie na rzecz członków dalszej rodziny zmarłego. Jest to kwota 60.000 zł, którą Wnioskodawczyni wypłaciła w całości członkom rodziny w maju 2011 r. Obecnie Wnioskodawczyni planuje zbycie nabytego w spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania wskazany we wniosku art. 22 ust. 6c ustawy, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Przychód który Wnioskodawczyni uzyska z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy, będzie mógł zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy nie daje bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż wymienione w tym przepisie. Brak więc jest podstaw prawnych, aby poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki tytułem odszkodowania za zrzeczenie się roszczeń testamentowych oraz zaspokojenia roszczeń zapisobiorców zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. w drodze dziedziczenia, podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o poniesione przez Wnioskodawczynię koszty odpłatnego zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Poniesiony wydatek związany z wypłaconym odszkodowaniem za zrzeczenie się roszczeń testamentowych, jak również kwota wypłacona tytułem zaspokojenia roszczeń zapisobiorców nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, a w rezultacie pozostanie bez wpływu na wysokość osiągniętego dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.