Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.296.2017.2019.10.S.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Po stronie osób fizycznych uczestniczących w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poniesione świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach i do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Nadwyżka poniesionych świadczeń ponad limit wynikający z ww. Rozporządzenia stanowi przychód i Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kurs; lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 699/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 lipca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. (data nadania 2 stycznia 2018 r., data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.296.2017.1.KW1 z dnia 19 grudnia 2017 r. (data nadania 20 grudnia 2017 r., data doręczenia 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.296.2017.2.KW1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe, wskazując, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla lekarzy oraz innych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich lekarzom oraz innym osobom oraz właściwym organom podatkowym.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 stycznia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.296.2017.2.KW1, skargę (data wpływu 12 lutego 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 699/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.296.2017.2.KW1. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna.

W dniu 17 lipca 2019 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Na wstępie Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: „p.p.s.a.”), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca pokrywania przez Spółkę kosztów udziału lekarzy i innych osób, niebędących jej pracownikami ani zleceniobiorcami, w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, a w szczególności zastosowania do tych przychodów zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Między Wnioskodawcą a organem nie jest sporne, iż pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach stanowi dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zdaniem Spółki, do wskazanych Kosztów znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Sąd wskazał, że natomiast w ocenie organu zwolnienie to nie ma zastosowania. Wydając interpretację organ przyjął bowiem założenie, że pojęcie „podróży” osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie „podróży służbowej” pracownika, z czego wyciągnął wniosek, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań. Tymczasem, zdaniem organu, w ramach uczestnictwa lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Spółki. W ten sposób organ doszedł do konstatacji, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z udziałem w Wydarzeniu, stanowi dla lekarzy oraz innych osób przychód, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

W ocenie Sądu sposób rozumowania organu i zastosowana przez ten organ argumentacja są błędne.

Przypomnieć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 stanowi:

Wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1, tj. że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście musi także zostać spełniony warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, który w niniejszej sprawie nie był sporny.

Sąd wyjaśnił, że tym samym, dokonanie oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do określonego przychodu wymaga w pierwszym rzędzie ustalenia, czy jest to dieta lub inna należność za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem, mieszcząca się w limicie wysokości określonym w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (warunek 1). Dodatkowo, w przypadku diety lub innej należność za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, po uzyskaniu pozytywnej odpowiedzi na to pierwsze pytanie należy ustalić, czy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy wydatek ten został poniesiony na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 13 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. lub przez jeden z podmiotów wymienionych w at. 21 ust. 13 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (warunek 2). Dopiero łączne spełnienie dwóch ww. warunków daje możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy.

Sąd wskazał, że tymczasem organ interpretacyjny takiej wykładni nie przeprowadził, ograniczając się do wyżej przytoczonego sposobu interpretacji pojęcia „podróży” jako wykonywania zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań oraz stwierdzenia, że w ramach uczestnictwa lekarzy oraz innych osób w Wydarzeniach nie dochodzi do wykonywania zadań (świadczenia) dla (na rzecz) Spółki.

Sąd wyjaśnił, że jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie „podróży” osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie „podróży służbowej” pracownika. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić.

Zdaniem Sądu, zasadnie Skarżąca wskazuje na brak możliwości nakładania ograniczeń dotyczących podróży służbowej na sformułowanie „podróż” zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl): „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.”

Stanowisko takie jest utrwalone w judykaturze. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3422/15 wskazano:

„W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży - jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie)” (tak także wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14).

Termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, przeto odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez organ, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Dopiero w połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywała się w celu uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie Sądu pokrywane przez Spółkę koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych należy znać za związane z podróżami osób nie będących pracownikami Skarżącej. Zatem, w celu rozważenia, czy ma do nich zastosowanie zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., należy zbadać, czy spełnione są pozostałe warunki tego zwolnienia, w tym także warunki statuowane w art. 21 ust. 13 tej ustawy. Tymczasem, skoro organ zakwestionował samo odbywanie podróży, pozostałe warunki zwolnienia w ogóle nie zostały w interpretacji rozważone.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15: „interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zaznacza, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to nie jest wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Zobligowany jest on także wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa.”

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył, czy koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Skoro organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, istotnej dla ustalenia, czy ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie, to uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest w tym zakresie niedostateczne.

Jednocześnie nie jest możliwe, aby Sąd zastąpił w tym zakresie organ interpretacyjny. Sąd nie może sporządzać prawidłowego uzasadnienia interpretacji za organ interpretacyjny, ponieważ oznaczałoby to faktyczne pozbawienie Skarżącej prawa do zagwarantowanego w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi Spółki. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Dlatego też ocena merytoryczna na tym etapie sprawy - w zakresie istnienia przewidzianych art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - byłaby przedwczesna.

W ocenie Sądu nie są natomiast zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 13 u.p.d.o.f. nie nastręcza wątpliwości uzasadniających zastosowanie art. 2a O.p. Jednocześnie Sąd, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, zauważa, że nie można ich przeciwstawić obowiązującym przepisom prawa i w tym zakresie trudno uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ podatkowy, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GI 848/07 i w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 907/08). Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98 i z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez Stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p.

Wobec zaistnienia wyżej wskazanego błędu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny rozpozna na nowo wniosek Skarżącej, uwzględniając wyłożony w niniejszym wyroku pogląd Sądu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie marketingu towarów, w tym produktów leczniczych. Spółka podejmuje różnego rodzaju akcje marketingowe i wizerunkowe.

Jednym z możliwych działań Spółki jest pokrywanie kosztów udziału lekarzy i innych osób (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; dalej: „Lekarze i inne osoby”) w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych (dalej: „Wydarzenie” lub „Wydarzenia”) dotyczących produktów leczniczych. Spółka może pokrywać m.in. następujące koszty (dalej: „Koszty”) związane z uczestnictwem Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach:

*   zakwaterowanie;

*   transport;

*   wyżywienie.

W przypadku wzięcia udziału w Wydarzeniu, Lekarz ani inna osoba nie świadczy na rzecz Spółki usług. Nie pozostaje również w stosunku pracy ze Spółką.

Pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.296.2017.1.KW1 (data odbioru 27 grudnia 2017 r.) wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez:

*   jaki stosunek prawny łączy Wnioskodawcę z lekarzami i innymi osobami (czy jest to umowa zlecenie, umowa o dzieło, czy też inny rodzaj umowy)?

*   czy lekarze i inne osoby są zobowiązani do wykonywania świadczeń wzajemnych lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy?

*   czy udział lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych odbywa się w miejscowości, czy też poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy?

Pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. (data nadania 2 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka niniejszym wyjaśnia iż nie łączy ją z lekarzami i innymi osobami, których dotyczy prezentowany stan faktyczny umowa zlecenie ani umowa o dzieło. Spółkę łączy z lekarzami i innymi osobami, których dotyczy prezentowany stan faktyczny jedynie zobowiązanie do pokrycia przez Spółkę kosztów udziału tych osób w Wydarzeniu,

*   Spółka wskazuje, że lekarze i inne osoby, których dotyczy stan faktyczny nie są zobowiązani do wykonywania świadczeń wzajemnych lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy,

*   Spółka wyjaśnia, że udział lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych z reguły odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. Jednak, mogą wystąpić sytuacje, gdy udział ten odbywa się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy. Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę, iż lekarze i inne osoby biorące udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie są jej pracownikami. Dlatego też, nie powinno mieć znaczenia czy udział ten odbywa się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach stanowi dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zastosowanie do Kosztów znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT i Spółka z tego tytułu nie jest zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C w odniesieniu do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, pokrycie przez nią Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach stanowi dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, do wskazanych Kosztów znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT - 8C i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Pokrycie Kosztów jako przychód Lekarza i innych osób

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. la ustawy o PIT, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których znajdują się również, tak zwane inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się, m.in., nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki powyższy przepis powinien być rozumiany w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, należy, co do zasady, zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. Jednocześnie fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki pokrycie przez nią określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniu powoduje powstanie, co do zasady, po stronie Lekarza i innych osób przychodu na gruncie ustawy o PIT. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza i innych osób, polegające na tym, że Lekarz bądź inna osoba w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie musi ponosić Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz czy inna osoba chcieli uczestniczyć w Wydarzeniu bez wsparcia Spółki, przez co musieliby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Przychód uzyskiwany przez Lekarza czy inną osobę w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów podróży i uczestnictwa w Wydarzeniu powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten nie stanowi bowiem przychodu z tytułów o których mowa w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. W szczególności nie jest to przychód ze stosunku pracy, ponieważ Lekarze i inne osoby nie są pracownikami Spółki, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza czy inną osobę w jakimkolwiek stosunku pracy ze Spółką. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), gdyż Lekarz ani inna osoba nie są zobowiązani do wykonania na rzecz Spółki świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono, że - w przypadku formy współpracy nie przewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie - „zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.

Zwolnienie przychodu Lekarza i innych osób z podatku (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

Uwagi wprowadzające

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają, m.in., dochody wymienione w art. 21 ustawy o PIT. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, powyższe zwolnienie stosuje się, m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

*   występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu,

*   osoba Fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż,

*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży,

*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT,

wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do limitów wynikających z odpowiednich, odrębnych przepisów.

Podróż osoby niebędącej pracownikiem

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego, czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku - są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób nie będących pracownikami” - w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami zlecenia;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10-4/MP) - w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1012/08-9/AŻ) - w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach, ma miejsce „podróż osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Należności za czas podróży

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niemniej, z ugruntowanej wykładni przepisów w tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno w sytuacji:

*   w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu), jak i

*   w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP) stwierdza się wprost, że: „(\`(...)\`) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdziły możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1);

*   interpretacja indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD);

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT może mieć (przy spełnieniu pozostałych warunków w nim określonych) zastosowanie do sytuacji, w której Spółka bezpośrednio i z góry pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniu.

Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 1 tego ostatniego przepisu, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane) oraz

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-167/13-3/MK);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MSl),w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „Należy zauważyć, iż (\`(...)\`) stosuje się ono (\`(...)\`) pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/1 1/BJ), w której organ podatkowy stwierdził, m.in.: „(\`(...)\`) sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatnego świadczenia, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy, przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę ”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/I/415-747/11/BD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”.

Organ podatkowy, w ostatniej z wymienionych interpretacji, stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT będą spełnione, gdy Spółka będzie pokrywać Koszty. W szczególności:

*   Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza czy inną osobę (Lekarz i inne osoby w ogóle nie będą ponosić tych kosztów, zostaną one pokryte przez Spółkę); oraz

*   Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Tym samym, w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w analizowanym przepisie będą spełnione.

Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy - podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (dalej: „Limit Zwolnienia”).

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie zawiera uregulowania odnoszące zarówno się do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza jego granicami.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz praktyką stosowania tych regulacji, przepisy Rozporządzenia - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to, odpowiednio, również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów,

*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

*   noclegów,

*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego należy uznać, iż przychód uzyskany przez Lekarza i inne osoby w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniu powinien być uznany za należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem i podlegać, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia.

Na gruncie tych przepisów, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej z podróżą.

Zwrot (pokrycie) kosztów przejazdów

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdu/przejazdów (analogicznie, z tytułu przelotu/przelotów itp.) tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez nią Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą przejazdu Lekarza czy innej osoby do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów (przejazdu) w związku z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

W przypadku przejazdu samochodem osobowym zwolnieniu podlega zwrot kosztów przejazdu do Limitu Zwolnienia ustalonego na podstawie § 3 ust. 3 i 4 Rozporządzenia.

Zwrot (pokrycie) kosztów zakwaterowania/noclegu

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia), za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (czyli do 600 złotych). Jednocześnie (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Przy czym w uzasadnionym przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów, wymagana jest odpowiednia zgoda podmiotu zwracającego (pokrywającego) kwoty zakwaterowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., (Nr IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również: „(\`(...)\`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”; oraz „(\`(...)\`) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg - w granicach limitu określonego w ww. 9 - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna, zdaniem Spółki, stosować się tak samo również do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko organu podatkowego, wyrażone na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów (rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawach krajowych oraz zagranicznych podróży służbowych), zachowuje aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych).

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez nią (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty - w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Lekarza czy innej osoby w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie - będą zwolnione z podatku dochodowego od osób Fizycznych w całej wysokości rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach ceny za nocleg w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Zwrot (pokrycie) kosztów wyżywienia

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowych (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia) dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jednocześnie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia) dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z przepisami Rozporządzenia (§ 13 ust. 1-2 Rozporządzenia), dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota limitu ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 Rozporządzenia). W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza czy inną osobę przychód w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniach - w zakresie, w jakim dotyczy kosztów przejazdu i przelotu, zakwaterowania oraz wyżywienia - będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT) do wysokości Limitu Zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych, określonego (rozumianego jak wskazano powyżej) dla każdej kategorii i rodzaju Kosztów.

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty (w szczególności koszty wyżywienia) związane z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów podlegających, co do zasady, zwolnieniu ponad Limit Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza czy innej osoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Podobnie, zdaniem Spółki, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania wobec poniesionych przez Spółkę innych wydatków, w tym kosztów opłat rejestracyjnych, kosztów ubezpieczenia podróżnego Lekarza czy innej osoby oraz ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu.

Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę Koszty w związku z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT - 8C i przekazania jej Lekarzowi i innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT - 8C Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz mieszczą się w granicach Limitu.

Wobec powyższego w przypadku zastosowania zwolnienia do całej kwoty osiąganego przychodu, Wnioskodawca nie jest zobligowany do sporządzenia informacji PIT-8C.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez nią pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 699/18.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka ponosi koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, uznać należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla uczestników konferencji naukowych i kursów szkoleniowych przychód (przysporzenie majątkowe).

Jak już wyjaśniono - przychód uzyskuje uczestnik konferencji naukowych i kursów szkoleniowych, tj. osoba fizyczna. Skoro w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych uczestniczyć będą osoby fizyczne i to na rzecz tych osób były ponoszone świadczenia, to właśnie te osoby uzyskały przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, u uczestników konferencji naukowych i kursów szkoleniowych powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, należy wyjaśnić, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 updof katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1 – że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Spełniony musi także zostać warunek, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w analizowanym przepisie będą spełnione.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Jak wynika z cytowanego przez Sąd wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r. II FSK 1446/16: „Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) – dalej jako „K.p.”, gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.”

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że: przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ww. ustawy nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Reasumując, po stronie osób fizycznych uczestniczących w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poniesione świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach i do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Nadwyżka poniesionych świadczeń ponad limit wynikający z ww. Rozporządzenia stanowi przychód i Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.