Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.602.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-23
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków w związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną dla których Gmina jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej oraz prawo do odliczenia podatku od samochodu
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; samochód-samochód osobowy; samochód-samochód pickup; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, remont ogólnodostępnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Świadczenie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków odbywa się na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę oraz odbiór ścieków. W konsekwencji, Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na terenie gminy ze stawką naliczoną VAT 8%, tym samym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków są przez Gminę deklarowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT, i działa w charakterze podatnika VAT.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków to:

1\. energia elektryczna;

2\. materiały, wyposażenie, urządzenia;

3\. usługi konserwacyjne i remontowe;

4\. usługi związane z oczyszczaniem ścieków: oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych;

5\. usługi różne: monitoring;

6\. koszty utrzymania i eksploatacji samochodów ciężarowych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby oczyszczalni oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Faktury dotyczące zakupów towarów i usług związanych z eksploatacją sieci wodociągowych i kanalizacyjnych są wystawiane na Gminę. Nabywane towary i usługi związane z eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej są wykorzystywane w przeważającej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dotychczas, czyli do 31 grudnia 2016 r. Gmina odliczała 100% podatku naliczonego z faktur za energię elektryczną na stacjach uzdatniania wody, oczyszczalni i przepompowniach ścieków, za badania jakości wody, zakup materiałów eksploatacyjnych, usług remontowych oraz pozostałych usług. Faktury dotyczące zakupów towarów i usług związanych z budową i eksploatacją sieci wodociągowych i kanalizacyjnych są wystawiane na Gminę.

Oprócz wydatków bieżących Gmina poniosła także wydatki inwestycyjne w związku z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową. W latach 2018-2020 były realizowane zadania pt.:

a) „A”( rok budowy 2018);

b) „B” (rok budowy 2018);

c) „C” (rok zakupu 2020).

Na rok 2021 zaplanowano do realizacji zadanie inwestycyjne tj.: „D”. Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej obejmować będzie mieszkańców Gminy oraz firmy prowadzące działalność na obszarze objętym ww. inwestycjami.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Do jednostek tych należą: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Placówek Oświatowych Publiczna Szkoła Podstawowa, Zespół Placówek Oświatowych Publiczna Szkoła Podstawowa i Przedszkole, Gimnazjum do 31 sierpnia 2019 r.

Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne są obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminne jednostki budżetowe skonsolidowane z Gminą korzystające z wody i ścieków prowadzą działalność oświatową (szkoły i przedszkola), działalność w zakresie pomocy społecznej (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej). Ww. jednostki organizacyjne Gminy nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Za pośrednictwem ww. jednostek Gmina wykonuje następujące czynności:

1\. Urząd Gminy - czynności opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

2\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - czynności zwolnione od podatku od towarów i usług do września 2020 r., a od października 2020 r. czynności niepodlegające.

3\. Zespół Placówek Oświatowych Publiczna Szkoła Podstawowa - czynności zwolnione od podatku od towarów i usług („sprzedaż obiadów”) do września 2020 r., od października 2020 r. - czynności niepodlegające.

4\. Zespół Placówek Oświatowych Publiczna Szkoła Podstawowa - czynności zwolnione od podatku od towarów i usług („sprzedaż obiadów”) zwolnione od podatku od towarów i usług do września 2020 r., a od października 2020 r. czynności niepodlegające.

5\. Gimnazjum - czynności zwolnione do 31 sierpnia 2019 r.

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna w większości jest wykorzystana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685). Wykorzystanie „infrastruktury wodno-kanalizacyjnej” do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione) - ma znaczenie marginalne. Gmina ma możliwość przyporządkowania w całości wydatków poniesionych do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadkach, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających - Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi.

Zużycie wody ogółem jest ustalane na podstawie odczytu z urządzeń pomiarowych (wodomierzy).Wodomierze są zamontowane u wszystkich odbiorców, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania. Wodomierze umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony wg. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jest całkowicie nieadekwatny. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.

Podkreślenia wymaga fakt, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (licznik) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (mianownik). Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (na podstawie danych z 2017 r.) (8%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (ok. 97-98%) ma zasadnicze znaczenie dla oceny reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. Podobne wielkości „prewspółczynników” występują na podstawie danych z 2018 i 2019 r. To właśnie dane za 2017, 2018, 2019 rok będą podstawą wyliczenia prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania.

Konkludując, specyfika gospodarki wodno-ściekowej w Gminie, celem adekwatnego rozliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych powinna być rozliczana w oparciu o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, z zastrzeżeniem art. 91 ustawy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1) Gospodarką wodno-ściekową w Gminie zajmuje się Urząd Gminy, Referat (…). Na dzień dzisiejszy w Gminie nie ma zakładu komunalnego ani też spółki komunalnej.

2) Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana głównie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatki od towarów i usług, jak też w niewielkim zakresie do celów innych niż ta działalność, gdyż od 2017 r. istnieje centralizacja i sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Gminy nie jest działalnością opodatkowaną. Jednocześnie Gmina nadmienia, iż zużycie wody w m3 przez jednostki organizacyjne stanowi około 1% całego zużycia.

3) Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

4) Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających podatkiem VAT, co już wspomniano w pkt 2.

5) Istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak również z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

6) Gmina będzie obliczać prewspółczynnik według wzoru:

X= Wr+Śr / Ww+ Św x 100%,

gdzie:

X - prewspółczynnik zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wr - roczna ilość wody (w m3) dostarczana do osób fizycznych oraz przedsiębiorstw Gminy,

Śr - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od osób fizycznych oraz przedsiębiorstw Gminy,

Ww - roczna ilość wody (w m3) dostarczana do wszystkich odbiorców tj.: osób fizycznych, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę,

Św - roczna ilość ścieków (w m3) dostarczana do wszystkich odbiorców tj.: osób fizycznych, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę.

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina zastosuje do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków (wydatki bieżące, wydatki na zakup towarów i usług dotyczących budowy, rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodno-kanalizacyjnej).

7) Ilość wody dostarczonej zarówno do właścicieli poszczególnych posesji jak też na potrzeby własne, w jednostkach organizacyjnych Gminy określana jest na podstawie odczytu z wodomierzy. Ilość ścieków odebranych od właścicieli określana jest na podstawie zużytych m3 wody odczytanych z licznika głównego. Ilość ścieków odebranych w jednostkach organizacyjnych Gminy jest określana na podstawie zużycia wody wskazanego wg wodomierza.

8) Gmina korzysta z urządzeń pomiarowych, czyli wodomierzy, z których dane zaczytuje się za pomocą przenośnego skanera, a następnie wczytuje w system. Istnieją też wodomierze, z których stan licznika spisywany jest ręcznie, a następnie wprowadza się dane do systemu.

Urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar zużytej wody/odebranych ścieków.

9) Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie on najbardziej miarodajny i obiektywny.

10) Zdaniem Gminy, może ona zastosować inny sposób wyliczenia prewspółczynnik niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników sposób określania proporcji jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć niż metoda z rozporządzenia MF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków.

11) Wydatki bieżące związane z prowadzoną gospodarką wodno-kanalizacyjną oraz wydatki inwestycyjne dotyczące budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z tą infrastrukturą.

12) Samochód (\`(...)\`) w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej wykorzystywany jest w następujący sposób:

\- przywóz części wykorzystywanych do celów wodno-kanalizacyjnych tj.: agregat prądotwórczy, lampa, wszelkie urządzenia,

\- dojazd do awarii wodno-kanalizacyjnej,

\- dojazd - kontrolowanie, przegląd stanu sieci wodno-kanalizacyjnej

\- dojazd do studni reduktorowych,

\- dojazd w celu wymiany wodomierza,

\- dojazd w celu odczytania stanu wodomierza (…) wykorzystywany jest w 99% do działalności wodno­kanalizacyjnej, a w nielicznych przypadkach może być wykorzystany do działalności niepodlegającej, np. przewóz rzeczy w celach porządkowych na terenie Gminy lub jednostek organizacyjnych.

13) Zakupiony samochód (\`(...)\`) jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych jak również niepodlegających.

14) Gmina będzie miała możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami niepodlegającymi. Faktury zakupowe Gminy są dokładnie opisywane przez kierowników merytorycznych, więc łatwo jest je przyporządkować.

15) Dokładna masa całkowita samochodu (\`(...)\`) wynikająca z dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu wynosi 3500 kg.

16) Całkowita masa samochodu (\`(...)\`) nie przekracza 3,5 tony więc jest pojazdem samochodowym posiadającym:

‒ jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą,

‒ kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

‒ samochód (\`(...)\`) nie jest pojazdem specjalnym,

‒ samochód (\`(...)\`) w dowodzie rejestracyjnym wpisane ma, że jest to samochód ciężarowy, nie ma wydanego zaświadczenia potwierdzającego przez okręgową

stację kontroli pojazdów o dodatkowym badaniu technicznym.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 listopada 2021 r.)**

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby zadań przeszłych bieżących, inwestycyjnych oraz zadań przyszłych bieżących i inwestycyjnych w infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 poz. 685) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez płatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe:

1\. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2\. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego:

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby zadań przeszłych bieżących, inwestycyjnych oraz zadań przyszłych bieżących oraz inwestycyjnych w infrastrukturze wodno-kanaIizacyjnej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.),

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia,

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A∙100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia –

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia

Przez dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług,

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Kwestie odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem samochodu reguluje przepis art. 86a ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy,

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy,

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy,

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy,

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi art. 86a ust. 5

Warunki prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy,

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako

konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Stosownie do treści art. 86a ust. 10 ustawy,

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy,

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 86a ust. 13 ustawy,

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Art. 86a ust. 14 ustawy mówi, że

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę oraz odbioru ścieków i w związku z tym ponosicie Państwo szereg wydatków bieżących oraz inwestycyjnych. Podległe zaś Państwu jednostki organizacyjne są obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna w większości jest wykorzystana przez Państwa do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykorzystanie „infrastruktury wodno-kanalizacyjnej” do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione) - ma znaczenie marginalne. Mają Państwo możliwość przyporządkowania w całości wydatków poniesionych do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadkach, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających – mają Państwo możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi. Samochód (\`(...)\`) w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej wykorzystywany jest w następujący sposób: przywóz części wykorzystywanych do celów wodno-kanalizacyjnych tj.: agregat prądotwórczy, lampa, wszelkie urządzenia, dojazd do awarii wodno-kanalizacyjnej, dojazd - kontrolowanie, przegląd stanu sieci wodno-kanalizacyjnej, dojazd do studni reduktorowych, dojazd w celu wymiany wodomierza, dojazd w celu odczytania stanu wodomierza. Zakupiony samochód (\`(...)\`) wykorzystywany jest w 99% do działalności wodno-kanalizacyjnej, a w nielicznych przypadkach może być wykorzystany do działalności niepodlegającej. Zakupiony samochód (\`(...)\`) jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych jak również niepodlegających. Gmina będzie miała możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami niepodlegającymi. Faktury zakupowe Gminy są dokładnie opisywane przez kierowników merytorycznych, więc łatwo jest je przyporządkować. Całkowita masa samochodu (\`(...)\`) nie przekracza 3,5 tony więc jest pojazdem samochodowym posiadającym jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą; kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, samochód (\`(...)\`) nie jest pojazdem specjalnym. Samochód (\`(...)\`) w dowodzie rejestracyjnym wpisane ma, że jest to samochód ciężarowy, nie ma wydanego zaświadczenia potwierdzającego przez okręgową stację kontroli pojazdów o dodatkowym badaniu technicznym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby zadań przeszłych bieżących, inwestycyjnych oraz zadań przyszłych bieżących i inwestycyjnych w infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT, niepodlegających podatkowi VAT). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy zauważyć, że w opisie sprawy wskazali Państwo jednoznacznie, że mają możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami niepodlegającymi oraz zwolnionymi.

Skoro mają Państwo taką możliwość, to nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika, ponieważ jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 2a ustawy, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (prewspółczynnik), wyłącznie wówczas, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Powyższe okoliczności, w sytuacji przez Państwa opisanej nie występują.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki przeszłe bieżące i inwestycyjne oraz wydatki przyszłe bieżące i inwestycyjne (poza wydatkami dotyczącymi samochodu (\`(...)\`) będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, i mają Państwo/ będziecie Państwo mieli możliwość przypisania poniesionych ww. wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu tej części wydatków, które przypisują Państwo wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Z kolei, jeżeli dla wydatków przeszłych bieżących i inwestycyjnych (poza wydatkami dotyczącymi samochodu (\`(...)\`) oraz przyszłych bieżących i inwestycyjnych będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania części tych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych, to nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią wydatków.

Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z samochodem (\`(...)\`.) należy zauważyć, że wskazali Państwo, że nie zostało wydane zaświadczenie potwierdzające dodatkowe badanie techniczne stwierdzające, że pojazd (\`(...)\`) jest pojazdem samochodowym wymienionym w art. 86a ust. 9. Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, że prowadzicie Państwo ewidencję przebiegu pojazdu oraz że dokonaliście odpowiedniego zgłoszenia VAT, które są warunkiem koniecznym do możliwości odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli chcą Państwo z powyższego prawa skorzystać powinni Państwo być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne.

W związku z powyższym nie mogą Państwo odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy. W związku z tym, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości. Mogą Państwo odliczyć 50% podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego przysługującego do odliczenia stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że samochód (\`(...)\`) będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak również niepodlegających, zatem będą Państwo mogli odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego dotyczącą pojazdu (\`(...)\`), jaka związana będzie z wykorzystaniem do czynności opodatkowanych. Przy czym należy pamiętać, że kwota ta powinna zostać ustalona po uwzględnieniu przez Państwa treści art. 86a ust. 1 ustawy, a więc powinna zostać ustalona jako udział w 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że sposób przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie był przedmiotem analizy, gdyż przedstawiając okoliczności sprawy wskazali Państwo, że mają możliwość takiego przyporządkowania, a więc traktuję to jako element stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:

/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).