Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.231.2020.10.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Wyłączenie z opodatkowania usług świadczonych przez Gminę w zakresie zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej i sposób ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; opodatkowanie; pobyt; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 701/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i pobierania opłat z tego tytułu,
*   braku obowiązku dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i pobierania opłat z tego tytułu oraz braku obowiązku dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.231.2020.1.MGO.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

9 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.231.2020.2.MGO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i pobierania opłat z tego tytułu oraz obowiązku dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.231.2020.2.MGO złożył skargę z 8 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu.

Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lutego 2021 r.) sygn. akt I SA/Gd 701/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację z 9 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.231.2020.2.MGO.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i pobierania opłat z tego tytułu oraz braku obowiązku dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasta X (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, czyli podjęła wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy Miasta X Od dnia 1 stycznia 2017 r. (na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018 poz. 280).

Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 poz. 506 z późn. zm. dalej „u.sg.”). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej.

Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2019 poz. 1507 z późn. zm.; dalej: „u.p.s.”) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca w tym domu (pkt 16).

Ponadto do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.).

Zgodnie z art. 57 ust. 1 u.p.s. jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić domy pomocy społecznej (dalej: DPS). Na terenie Gminy Miasta X, DPS działają w formie jednostek organizacyjnych jako jednostki budżetowe. DPS realizują zadania w zakresie zaspokajania potrzeb bytowych, opiekuńczych, wspomagających oraz edukacyjnych zapewniając m.in. całodobową opiekę sprawowaną przez doświadczony personel opiekuńczo-terapeutyczny, wyżywienie dostosowane indywidualnie do stanu zdrowia, terapię zajęciowa, rehabilitację ruchową, opiekę duszpasterską, zajęcia edukacyjne.

Na podstawie art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Przyznanie pomocy w postaci zapewnienia pobytu w DPS następuje zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.s. w formie decyzji administracyjnej.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 u.p.s.).

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 u.p.s.). Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym – ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 1 u.p.s.).

Przykładowo w zarządzeniu nr … z dnia … marca 2019 r. Prezydent Miasta X ustalił średni miesięczny koszt utrzymania jednego mieszkańca w domach pomocy społecznej o zasięgu gminnym i powiatowym w G. w 2019 roku.

Ogłoszony przez Prezydenta Miasta X średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej, może być niższy niż obliczony zgodnie z art. 6 pkt 15 u.p.s., jednak pod warunkiem zapewnienia realizacji zadań na poziomie obowiązującego standardu. Zgodnie z art. 6 pkt 15) u.p.s. średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej ustalany jest w oparciu o kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu.

Decyzje administracyjne, o których mowa wyżej, jako organ administracji publicznej wydaje Prezydent Miasta X Zatem skierowanie do DPS odbywa się wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnej, zgodnie z wnioskiem osoby zainteresowanej lub opiekuna prawnego. W decyzji administracyjnej Prezydent Miasta X ustala także należność z tytułu dochodów budżetowych za pobyt mieszkańca w DPS.

Na podstawie art. 104 ust. 1 tej ustawy należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Pomoc społeczna udzielana jest na rzecz osób wymagających całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogących samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania (art. 54 u.p.s.). Zatem, w domach pomocy społecznej przebywają osoby w podeszłym wieku, przewlekle somatycznie chore, niepełnosprawne intelektualnie.

Odpłatność za pobyt w domach pomocy społecznej stanowi dochód budżetowy Miasta X, które jest miastem na prawach powiatu.

W GMG zadania z zakresu pomocy społecznej realizują Dom Pomocy Społecznej „X.”, Dom Pomocy Społecznej „Y.”, Dom Pomocy Społecznej „XY.” (dalej: DPS). Są to jednostki budżetowe finansowane z budżetu Miasta X

Stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Nadzór nad działalnością DPS sprawuje Prezydent Miasta X przy pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie.

Wymienione w pkt 2 DPS-y są wpisane do Rejestru domów pomocy społecznej prowadzonego przez Wojewodę pod poz. 14, 16, 45, na podstawie art. 22 pkt 4 i art. 57 ust. 6 u.p.s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywanie przez Gminę zadania własnego z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm. dalej „ustawa o VAT”)?
2.  W przypadku uznania stanowiska Gminy wskazanego w punkcie 1 za nieprawidłowe Gmina prosi o potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja, w szczególności nie jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wykonywanie przez Gminę zadania własnego z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 o VAT, w szczególności nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 w powiązaniu z art. 8 ustawy o VAT.
2.  Gmina nie jest zobowiązana do dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja, w szczególności nie jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT.

Ad. 1

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności (transakcje) dokonywane przez podatników VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustalając, czy jednostka samorządu terytorialnego (dalej: „jst”) występuje w danym przypadku w charakterze podatnika VAT, należy uwzględnić treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym zastrzeżono, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji jst:

1.  nie działają w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane
2.  działają w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej. Ponadto, jst nie będzie występowała w roli podatnika VAT w sytuacji, gdy podlegające jej jednostki dokonują czynności mających na celu realizację zadań, do wykonania których ta jednostka (jst) została powołana i które zostały na nią nałożone odrębnymi przepisami (tzw. zadania statutowe).

Czynności nieobjęte zakresem ustawy o VAT nie pociągają za sobą skutków podatkowych ani konieczności raportowania. Nie obligują także do wystawienia faktury ani nie wymagają ujęcia w deklaracji czy rejestrach sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają następujące czynności (transakcje):

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju (tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej);
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (tj. wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium Polski poprzez dokonanie czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT).

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 8 ustawy o VAT wskazano natomiast, że przez świadczeniem usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z poglądem ukształtowanym przez orzecznictwo (przedstawionym tu w dużym uproszczeniu) z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy jednocześnie wystąpią wszystkie poniższe elementy: świadczący, beneficjent, świadczenie, wynagrodzenie, związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

Powyższe regulacje są wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa – nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego we wspomnianym powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”, włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16).

Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i zapewnienia pomocy społecznej realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy pomocy społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że „stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty.”.

Jak stwierdzono natomiast w uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust.1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i zapewnienia pomocy społecznej przez gminne domy pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je – zobowiązując do tego gminy – reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń oraz ustalania odpłatności z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 59 i art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1.  na podstawie art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),
2.  udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy pomocy społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydawanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną – Gmina uważa, że wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa – co należy podkreślić – na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

Nie można ponadto pominąć wykładni systemowej VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT(stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc to do czynności gminy wykonującej obligatoryjnie dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 ustawy o VAT).

Ponadto omawiane czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę „odpłatności” – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) – za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy pomocy społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie (\`(...)\`) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., (\`(...)\`), 235/85, EU:C1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r. (\`(...)\`), C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenie towaru, infrastruktury – przy. Wnioskodawcy) a „kwotami otrzymanymi za oferowane usługi” (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. Wnioskodawcy) „wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług”. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r. (\`(...)\`), C-246/08, EU:C:2009.671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 (\`(...)\`) pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (\`(...)\`). Rec.s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 (\`(...)\`), Rec.s. 1-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (\`(...)\`), Rec.s. I-4357, pkt 47.

A zatem tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 – LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i zapewnienia pomocy społecznej przez gminne domy pomocy społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Wnioskodawca ponadto jest zdania, że brak opodatkowania świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa” organizowaną, m.in. „przez organy administracji samorządowej”, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość „rywalizacji” (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

W ocenie Gminy brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy DPS a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. Opłata nie jest ustalana jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, jej wysokość nie jest oparta na zasadach wolnorynkowych. Wysokość pobieranej opłaty od mieszkańca jest uzależniona bowiem od dochodów osoby objętej taką pomocą i ma charakter daniny publicznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, również z uwagi na zasady ustalania odpłatności za świadczone usługi.

Reasumując: gmina wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i zapewnienia pomocy społecznej przez gminne domy pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. Innymi słowy, wykonywanie przez Gminę zadania własnego z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Na zakończenie, Gmina podkreśla, że linia orzecznicza w tym zakresie jest już ukształtowana. Potwierdzają to wskazane poniżej wybrane (z wielu) orzeczenia sądów administracyjnych, w tym NSA:

1.  Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I FSK 2073/15, gdzie NSA uznała za prawidłowe identyczne jak zaprezentowane przez Gminę w niniejszym wniosku tj. „wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki oraz wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie wyżywienia przez jednostki pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”
2.  Wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1680/17: „Powiat wykonujący odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.”
3.  Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 1173/17: „Gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.”
4.  Wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r. o sygn. I FSK 1019/17: „Powiat wykonujący zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa przy pomocy jednostki budżetowej, bez zawartych umów cywilnoprawnych powinien, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańców, podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”
5.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”, orzeczenie nieprawomocne) w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Po 587/19: „Świadczone przez gminę (za pośrednictwem gminnego ośrodka pomocy społecznej) usługi opiekuńcze są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”
6.  Wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Ke 250/19 (orzeczenie nieprawomocne): „Ustanowiona odpłatność za wykonywane przez powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez powiatowy środowiskowy dom pomocy, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności, pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.”
7.  Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. I SA/Bd 332/17 (orzeczenie prawomocne) „Wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.”
8.  Wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r. o sygn. I SA/Lu 889/16 (orzeczenie prawomocne): „W zakresie opłat za pobyt beneficjentów w domu pomocy społecznej gmina nie jest podatnikiem VAT”.

Ad. 2

Jak wspomniano w stanie faktycznym, na podstawie z art. 54 ust. u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Przyznanie pomocy w postaci zapewnienia pobytu w DPS następuje zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.s w formie decyzji administracyjnej.

Dalej, zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jego kierowania do domu pomocy społecznej. Art. 60 ust. 1 u.p.s., stanowi, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania.

Decyzje administracyjne, o których mowa wyżej, jako organ administracji publicznej wydaje Prezydent Miasta X Skierowanie do Domu Pomocy Społecznej odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej, zgodnie z wnioskiem osoby zainteresowanej lub opiekuna prawnego. Należność z tytułu odpłatności za pobyt w DPS powstaje na podstawie kwoty z decyzji administracyjnej.

Nie ma możliwości, aby opłaty te były ujmowane w rejestrze VAT na podstawie innych dokumentów księgowych np. paragonu, faktury VAT. Odpłatność nie podlega obowiązkowi rejestracji na kasie rejestrującej (fiskalnej). Należność, która jest dochodem budżetowym jst ma charakter publicznoprawny i nie ma podstaw do ujęcia jej w ewidencji podatkowej. Należność za pobyt w domu pomocy społecznej powstaje w oparciu o dokument źródłowy, którym jest w tym przypadku decyzja administracyjna.

Wobec tego, nawet jeżeli uznać, iż Gmina ma obowiązek rozpoznawać dla potrzeb VAT obroty z tytułu przedmiotowych czynności (z czym Gmina się nie zgadza) to operacja ta może być dokumentowana jedynie w drodze decyzji. W szczególności Gmina nie ma obowiązku wystawiać faktur VAT ani paragonów VAT nawet na żądanie mieszkańca (podopiecznego czy opiekuna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 701/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o ustawę o pomocy społecznej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca w tym domu (pkt 16). Ponadto do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.).

Na terenie Gminy Miasta X, DPS działają w formie jednostek organizacyjnych jako jednostki budżetowe. DPS realizują zadania w zakresie zaspokajania potrzeb bytowych, opiekuńczych, wspomagających oraz edukacyjnych zapewniając m.in. całodobową opiekę sprawowaną przez doświadczony personel opiekuńczo-terapeutyczny, wyżywienie dostosowane indywidualnie do stanu zdrowia, terapię zajęciowa, rehabilitację ruchową, opiekę duszpasterską, zajęcia edukacyjne.

Pomoc społeczna udzielana jest na rzecz osób wymagających całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogących samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania (art. 54 u.p.s.). Zatem, w domach pomocy społecznej przebywają osoby w podeszłym wieku, przewlekle somatycznie chore, niepełnosprawne intelektualnie.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym – ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym.

Decyzje administracyjne, o których mowa wyżej, jako organ administracji publicznej wydaje Prezydent Miasta X Zatem skierowanie do DPS odbywa się wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnej, zgodnie z wnioskiem osoby zainteresowanej lub opiekuna prawnego. W decyzji administracyjnej Prezydent Miasta X ustala także należność z tytułu dochodów budżetowych za pobyt mieszkańca w DPS.

W GMG zadania z zakresu pomocy społecznej realizują Dom Pomocy Społecznej „X.”, Dom Pomocy Społecznej „Y.”, Dom Pomocy Społecznej „XY.” (dalej: DPS). Są to jednostki budżetowe finansowane z budżetu Miasta X. DPS-y są wpisane do Rejestru domów pomocy społecznej prowadzonego przez Wojewodę pod poz. 14, 16, 45, na podstawie art. 22 pkt 4 i art. 57 ust. 6 u.p.s.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej, w związku z którym pobierane są opłaty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.) pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Jak stanowi art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Jak wynika z art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Treść art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej
4.  przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
3.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
4.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
5.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak wynika z art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2.

Zgodnie z art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, w przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej, świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Dokonując rozstrzygnięcia w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej, w związku z którym pobierane są opłaty, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 701/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że „gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT – gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz jako podatnik VAT – gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej”.

Dalej Sąd stwierdził, że „(…) w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując zadania z zakresu pomocy społecznej przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy (MOPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana”.

WSA, wskazał również, że „(…) wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje w drodze decyzji administracyjnej, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co zdaje się sugerować organ interpretacyjny.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził także, że „(…) organizowanie i zapewnienie przez Gminę pobytu w domach opieki społecznej oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem przez Gminę opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.). Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.”

Ostatecznie WSA orzekł, że „Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne, kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów.

Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Skoro cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w zakresie zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymywane przez Skarżącą opłaty z tytułu zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 701/20, stwierdzić należy, że wykonywanie przez Wnioskodawcę zadania własnego z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej innym dokumentem niż decyzja.

Jak wskazano wyżej zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług stwierdził, że „W konsekwencji należało też uznać, że Skarżąca przyjmując opłaty z tytułu zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej nie ma obowiązku ich dokumentowania dokumentem innym aniżeli decyzja.”

Mając na uwadze rozstrzygnięcie Sądu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 701/20.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.