Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.693.2022.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Prawo do odliczenia części kwoty podatku VAT od faktur dokumentujących koszty realizacji inwestycji przy zastosowaniu metody odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zrzuconych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców oraz zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 20 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ prawa do odliczenia części kwoty podatku VAT od faktur dokumentujących koszty realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” przy zastosowaniu metody odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zrzuconych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców,

‒ zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 listopada 2022 r. (data wpływu 16 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

W latach 2022-2024 Gmina \`(...)\` będzie realizować zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`” (zwana dalej inwestycją). Całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie \`(...)\` zł brutto w związku z wyłonieniem wykonawcy i podpisaniem umowy na realizację zadania. Kwota netto zadania wynosi \`(...)\` zł a kwota podatku VAT to \`(...)\` zł.

Na realizację tej inwestycji, Gmina \`(...)\` otrzymała środki (promesę) z Rządowego Funduszu Inwestycji Strategicznych Polski Ład kwocie \`(...)\` zł. Pozostałą kwotę w wysokości \`(...)\` zł , Gmina pokryje z własnych środków. Całość poniesionych wydatków będzie związana z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej (ściekowej). Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych Polski Ład, w kwocie brutto.

Gmina nie ma zakładu budżetowego, sama funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne posiadające status jednostek budżetowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 cyt. ustawy należy m.in. zaspokajanie potrzeb mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (zwanych dalej Odbiorcami zewnętrznymi) oraz zaspokajania potrzeb jednostek organizacyjnych Gminy (zwanych dalej Odbiorcami wewnętrznymi). Przez zaspokajanie potrzeb rozumie się sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Powiększenie sieci kanalizacyjnej na terenie gminy, wymusza konieczności rozbudowy i przebudowy gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie do odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie tylko do ww. celów.

W związku z czym aby określić ilość odebranych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz odbiorców wewnętrznych (czynności nieopodatkowane VAT) należy dokonać zastosowania odpowiedniej proporcji odliczenia. W tym przypadku zastosowany został pre-współczynnik metrażowy.

Wszystkie nieczystości przyjmowane na oczyszczalnię ścieków są w pełni mierzalne i ustalane na podstawie wskazań przepływomierza elektromagnetycznego do przepływu cieczy przystosowanego do wykorzystania w gospodarce ściekowej.

W roku 2021 łącznie ilość zrzuconych ścieków do oczyszczalni wyniosła \`(...)\` m3. Natomiast ilość metrów sześciennych odebranych od odbiorców wewnętrznych wyniosła … m3. Wielkość ta ustalona została na podstawie aparatury pomiarowej zamontowanej w budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Wobec powyższego ilość nieczystości odebranych od odbiorców zewnętrznych wyniosła: \`(...)\` - … = \`(...)\` m3, co w ujęciu procentowym stanowi 98,96%.

Na przestrzeni lat te proporcje mogą ulegać nieznacznym wahaniom, jednak w odniesieniu do danego roku będą to wartości precyzyjne.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na pytania:

1\. Na kogo są wystawione faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”?

2\. Do jakich czynności infrastruktura powstała w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj.:

a. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3\. Czy infrastruktura powstała w wyniku realizacji ww. zadania inwestycyjnego będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.)?

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

4\. W sytuacji, gdy ww. infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

5\. W sytuacji, gdy ww. infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

6\. Czy u wszystkich odbiorców, o których mowa we wniosku, tj.: odbiorów zewnętrznych (mieszkańcy, przedsiębiorcy i instytucje) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne gminy), od których będą odbierane ścieki, będą zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki)? Jeśli tak, należy wskazać jakie to urządzenia pomiarowe. Jeśli nie, to należy wskazać w jaki sposób Państwa Gmina będzie dokonywać wyliczenia odebranych ścieków od każdego z odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

7\. Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Państwa Gmina będzie dokonywać pomiaru odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

8\. Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku.

9\. Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

10\. Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego Państwa Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

11\. Proszę podać przesłanki, jakimi Państwo się kierowali, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zrzuconych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie przez wszystkich odbiorców będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?

12\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

13\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

14\. Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla Urzędu obsługującego Państwa Gminę wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwa we wniosku?

wskazali Państwo:

Ad.1. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne zadania „\`(...)\`” wystawione będą przez wykonawcę na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Wydatki będą każdorazowo udokumentowane a JST oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Ad.2. Będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy pomocy infrastruktury sanitacyjnej powstałej w ramach inwestycji, Gmina świadczyć będzie odpłatne usługi odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych. Wobec powyższego infrastruktura ta będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Ad.3. Infrastruktura ta będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.4. Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami Ustawy VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Ad.5. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości kwot podatku należnego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednoczenie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ad.6. Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie będzie zatem wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystywania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano metrów sześciennych ścieków z wykorzystaniem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej (oczyszczalni) na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni), a także w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

Równocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w nielicznych przypadkach ilość odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2022 r. Nr 8, poz. 70 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego par. 1 ustala ona „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach, które korzystają z odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnych, a w których zużycie metrów sześciennych ustalane jest na podstawie ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury - w tych przypadkach przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w określonych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna i ustala na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków.

Ad.7. Tak. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców.

Ad.8. Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w roku 2021 wyniosła \`(...)\` m3, w tym … m3 na podstawie liczników, … m3 na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz … m3 na podstawie wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków (ścieki odebrane wozami asenizacyjnymi).

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych w roku 2021 wyniosła … m3 (zużycie określone na postawie liczników).

W związku z powyższym, łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła razem \`(...)\` m3.

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych, obliczony według wzoru wynosi:

\`(...)\` – 100%

… – X X = 1,04%

Wobec powyższego ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w ujęciu procentowym wyniosła: 100% -1,04% = 98,96% ( w zaokrągleniu 99%)

Udział ilości odebranych ścieków do odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych), których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy w całości odebranych i zrzuconych nieczystości z wykorzystaniem oczyszczalni za 2021 rok wyniósł 1,04% i taki jest realny stopień wykorzystania ww. infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niepodlegających VAT.

Ad.9. Dane przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika Urzędu:


| M-C 2021 | Wysokość podstawy opodatkowania (obroty 2021) w zł | Wysokość podstawy opodatkowania zwolniona (2021) | Wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług 
| 1 | … | … | … 
| 2 | … | … | … 
| 3 | … | … | … 
| 4 | … | … | … 
| 5 | … | … | … 
| 6 | … | … | … 
| 7 | … | … | … 
| 8 | … | … | … 
| 9 | … | … | … 
| 10 | … | … | … 
| 11 | … | … | … 
| 12 | … | … | … 
| Razem | … | … | … 

1\. Wskaźnik struktury sprzedaży (WSS)

WSS = \`(...)\` / (\`(...)\`+…) x 100% = 99,66% w przybliżeniu 100%

2\. Prewskaźnik VAT

X = A x 1OO / DUJST

X - oznacza prewskaźnik VAT Urzędu JST, który zaokrąglany jest w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), tj. mianownik struktury sprzedaży,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, pomniejszone o wyłączenia.

X = (\`(...)\` x 100) / … = 7,37%

X = 8% w zaokrągleniu.

Ad.10. Porównując wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (99%) oraz prewspółczynnika Urzędu (8%) wynikającego z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Rozporządzenia”), to musi realizować i odzwierciedlać kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT zgodnie z którymi sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywania przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad.11. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być najbardziej reprezentatywny. Przedmiotowy przepis wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Odpowiadając natomiast na pytanie Organu, należy wyjaśnić, że Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je we Wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT (odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych). W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych oraz jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokiej proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone.

Ad.12. Tak, w ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z wyjaśnieniami do pytania nr 12 powyżej, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT.

W związku z powyższym prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie przy pomocy Infrastruktury w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Ad.13. Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystywaniu tych nabyć (wykorzystywanie to polega na przepływie ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystywania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Ad.14. Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest, jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystywanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem).

Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze dzielności kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (inaczej: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkiem realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ilości metrów sześciennych odprowadzonych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy i stanowi obiektywny miernik oparty na sprawdzalnych danych w pełni mierzalnych i mogących określić w jakim stopniu wykorzystuje się infrastrukturę sanitacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Pytania
-------

1) Czy Gmina \`(...)\` w związku z planowaną realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” ma prawo do odliczenia części kwoty podatku VAT od faktur dokumentujących koszty realizacji ww. inwestycji i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie metody odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zrzuconych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców?

2) Program inwestycji strategicznych Polski Ład finansuje inwestycje w kwocie brutto, niezależnie czy podatek VAT zostanie odliczony przez gminę czy nie. Czy w przypadku odliczenia przez gminę podatku VAT i otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową inwestycją i rozliczonym w złożonych przez gminę deklaracjach JPK-V7M, gmina będzie zobowiązana do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Naszym zdaniem Gmina \`(...)\` ma prawo do odliczenia części kwoty podatku VAT od faktur dokumentujących koszty realizacji ww. inwestycji, jak również prawidłowym będzie zastosowanie metody odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zrzuconych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tzw. sposobem określenia proporcji. Sposób ten powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową kwestią poprawnego zastosowanie art. 86 ust. 2a jest właściwe określenie proporcji. Przywołany przepis wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina uznała, że sposób określenia proporcji jaki wskazują przepisy art. 86 ust. 22 (tj. w przypadku jst) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, więc zastosowała bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji.

Również w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) i działalnością niemającą charakteru gospodarczego (sprzedażą nieopodatkowaną), musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a wiec musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Gmina jest w stanie dokładnie określić udział ilości metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych na oczyszczalnię ogółem zrzuconych i zmierzonych na podstawie wskazań przepływomierza elektromagnetycznego (łącznie od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) jak również ilość odebranych ścieków od samych odbiorców wewnętrznych, określonych zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Obliczona w ten sposób proporcja najlepiej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, jak również odpowiada specyfice działalności gminy i realizowanych nabyć związanych z działalnością sanitacyjną.

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych i zrzuconych ścieków na oczyszczalnię stanowi w naszym mniemaniu obiektywny miernik realnego wykorzystania rozbudowywanej infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Przyjęta metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadających na oba realizowane przez gminę rodzaje działalności.

Udział ilości odebranych ścieków do odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych), których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy w całości odebranych i zrzuconych nieczystości z wykorzystaniem oczyszczalni za 2021 rok wyniósł 1,04% i taki jest realny stopień wykorzystania ww. infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niepodlegających VAT. Mając powyższe na względzie gmina dokonała kalkulacji pre-współczynnika dla infrastruktury przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii. Tym samym skalkulowana przez gminę wartość pre-współczynnika za rok 2021 dla gminnej infrastruktury sanitacyjnej wyniosła 99% (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

W opinii gminy w powyższy sposób t.j. udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie gminnej infrastruktury w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

Pre-współczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów dla Urzędu Gminy (jako jednostki) wynosi 8%. W konsekwencji dokonując odliczenia na tej podstawie, mogłaby dokonać nieproporcjonalnie mniejszego odliczenia podatku VAT, aniżeli wynikałoby to z zastosowania pre-wskaźnika metrażowego, co nie odzwierciedlałoby realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę \`(...)\` infrastruktury sanitacyjnej zarówno do celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie \`(...)\` przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z inwestycją, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura sanitacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności, według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Ad. 2

W przypadku otrzymania przez Gminę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego podatku VAT na rachunek bankowy właściwego Urzędu Skarbowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
-----------------------------------

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia stanowi, że:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Definicja jednostki budżetowej jest w § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujust – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.

Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, będzie realizować zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`” (zwana dalej inwestycją). Całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie \`(...)\` zł brutto w związku z wyłonieniem wykonawcy i podpisaniem umowy na realizację zadania. Kwota netto zadania wynosi \`(...)\` zł a kwota podatku VAT to \`(...)\` zł. Na realizację tej inwestycji, Gmina \`(...)\` otrzymała środki (promesę) z Rządowego Funduszu Inwestycji Strategicznych Polski Ład kwocie \`(...)\` zł. Pozostałą kwotę w wysokości \`(...)\`zł , Gmina pokryje z własnych środków. Całość poniesionych wydatków będzie związana z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej (ściekowej). Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych Polski Ład, w kwocie brutto. Gmina nie ma zakładu budżetowego, sama funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Powiększenie sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, wymusza konieczności rozbudowy i przebudowy gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\`. Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie do odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie tylko do ww. celów. W związku z czym aby określić ilość odebranych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz odbiorców wewnętrznych (czynności nieopodatkowane VAT) należy dokonać zastosowania odpowiedniej proporcji odliczenia. W tym przypadku zastosowany został pre-współczynnik metrażowy. Wszystkie nieczystości przyjmowane na oczyszczalnię ścieków są w pełni mierzalne i ustalane na podstawie wskazań przepływomierza elektromagnetycznego do przepływu cieczy przystosowanego do wykorzystania w gospodarce ściekowej. W roku 2021 łącznie ilość zrzuconych ścieków do oczyszczalni wyniosła \`(...)\` m3. Natomiast ilość metrów sześciennych odebranych od odbiorców wewnętrznych wyniosła … m3. Na przestrzeni lat te proporcje mogą ulegać nieznacznym wahaniom, jednak w odniesieniu do danego roku będą to wartości precyzyjne. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne zadania „\`(...)\`” wystawione będą przez wykonawcę na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Wydatki będą każdorazowo udokumentowane a JST oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura ta będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie będzie zatem wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystywania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano metrów sześciennych ścieków z wykorzystaniem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej (oczyszczalni) na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni), a także w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W nielicznych przypadkach ilość odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2022 r. Nr 8, poz. 70 ze zm.).

Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w określonych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna i ustala na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w roku 2021 wyniosła \`(...)\` m3, w tym … m3 na podstawie liczników, … m3 na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz … m3 na podstawie wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków (ścieki odebrane wozami asenizacyjnymi).

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych w roku 2021 wyniosła … m3 (zużycie określone na postawie liczników).

W związku z powyższym, łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła razem \`(...)\` m3.

Udział ilości odebranych ścieków do odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych), których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odebranych i zrzuconych nieczystości z wykorzystaniem oczyszczalni za 2021 rok wyniósł 1,04% i taki jest realny stopień wykorzystania ww. infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niepodlegających VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części kwoty podatku VAT od faktur dokumentujących koszty realizacji ww. inwestycji przy zastosowaniu metody odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zrzuconych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną Gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazał Wnioskodawca, przyjęta przez Gminę proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych odebranych ścieków). Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano metrów sześciennych ścieków z wykorzystaniem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej (oczyszczalni) na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz przedstawionych przez Gminę wyjaśnień, przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzanych ścieków/dostarczonej wody), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Państwa Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Państwa Gmina w ramach będzie realizowała zadanie pn. „\`(...)\`”. W związku z realizacją ww. projektu Państwa Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Jak wynika z treści wniosku, towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu, wykorzystywane będą przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (objętej zakresem VAT) lub też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem metody odliczenia wyliczonej według udziału liczby metrów sześciennych zrzuconych na oczyszczalnię ścieków a odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych na oczyszczalnię łącznie od wszystkich odbiorców.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W opisanej sytuacji - jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - nie będą miały miejsca wyłączenia zapisane w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko z zakresie pytania numer 1 należało uznać jako prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Państwa Gminy dotyczy kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Gminę zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową inwestycją i rozliczonego w złożonych przez Gminę JPK-V7M, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie \`(...)\` zł brutto.

Natomiast kwota udziału własnego to \`(...)\` zł brutto.

Kwota wnioskowanych środków z Funduszu Inwestycji Strategicznych Polski Ład kwocie \`(...)\` zł brutto.

Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1) po literce a), b), c), d) stanowi: „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Analizując przepisy ustawy i okoliczności sprawy, należy podkreślić, że:

‒ będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy,

‒ nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy,

‒ będziecie Państwo uprawnieni do wnioskowania w okresie rozliczeniowym/okresach rozliczeniowych, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, o zwrot różnicy podatku VAT na konto bankowe.

Przy czym przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika od rozliczeń dokonywanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

Zatem w sytuacji otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją objętą wnioskiem, nie będą Państwo zobowiązani do jej zwrotu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należy również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że prewspółczynnik zaproponowany przez Państwa Gminę „(…) jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy i stanowi obiektywny miernik oparty na sprawdzalnych danych w pełni mierzalnych i mogących określić w jakim stopniu wykorzystuje się infrastrukturę sanitacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.”

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany przez Państwa Gminę, tj. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).