Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.97.2018.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do nabycia mieszkania, w którym zamieszkuje rodzina Wnioskodawczyni oraz w odniesieniu do nabycia tymczasowo wynajmowanego mieszkania, w którym zamieszka Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; rodzina; wynajem; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do nabycia mieszkania, w którym zamieszkuje rodzina Wnioskodawczyni,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do nabycia tymczasowo wynajmowanego mieszkania, w którym zamieszka Wnioskodawczyni.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Wskutek śmierci rodziców Wnioskodawczyni nabyła spadek w postaci dwóch nieruchomości położonych w X.

W odstępie mniejszym niż 5 lat (tj. w 2015 r. i 2016 r.) Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości i złożyła oświadczenie, że środki ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży pierwszej nieruchomości zakupione zostało mieszkanie w Y.

Ze środków pochodzących ze sprzedaży drugiej nieruchomości nabyte zostało drugie mieszkanie w Y.

Wnioskodawczyni tymczasowo niekomercyjnie wynajmuje jedną z nieruchomości, w której planuje docelowo zamieszkać. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przeznaczona na jakiekolwiek cele rekreacyjne.

W drugiej nieruchomości zamieszkuje rodzina Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni posiada także z mężem nieruchomość w X, którą zamierza sprzedać. Po sprzedaży nieruchomości w X zamierza przenieść się do Y i zamieszkać w nieruchomości wcześniej wynajmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu na nabycie nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wynajem nieruchomości w okresie przejściowym, tj. do momentu zamieszkania w niej przez Wnioskodawczynię, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni uważa, że tymczasowy wynajem nieruchomości do czasu faktycznego zamieszkania w niej przez Wnioskodawczynię, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego. w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 30e ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przewidziane zostało jednak zwolnienie dla dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w razie przeznaczenia przychodów ze zbycia, w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe.

Przepis ten stanowi, że „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Oznacza to, że jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Definicję wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe zawiera przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Stanowi on, że „za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (\`(...)\`)”.

Na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o PIT za takie wydatki nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

− przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stwierdza, że skoro zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, stanowi ono źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącego jej majątek osobisty, na nabycie nieruchomości, w której zamieszka jej rodzina będzie podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli nastąpiło w ciągu 2 lat od momentu zbycia. Uzyskane środki pieniężne zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. nabycie nieruchomości, co spełnia, zdaniem Wnioskodawczyni, definicję wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy.

Wnioskodawczyni wskazuje też, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje lokali, które podatnik może nabyć. Stanowisko takie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, w którym wskazano m.in., że: „Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać”. Ustawodawca tym samym nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania.

Podsumowując, w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Lokalizacja mieszkania, w której obecnie mieszka Wnioskodawczyni nie jest tak komfortowa, jak nieruchomość położona w Y, w związku z czym Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać w nieruchomości, która jest obecnie wynajmowana. Czasowy wynajem nie ma znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągnięcia zysków. Bezzasadne byłoby przyjęcie, że Wnioskodawczyni utraci prawo do zwolnienia podatkowego w razie tymczasowego wynajmu nieruchomości. Wynajem będzie miał bowiem miejsce jedynie w okresie przejściowym, do czasu faktycznego wprowadzenia się do niego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni wskazuje, że celem nabycia nieruchomości nie są cele zarobkowe, ale realizacja własnych celów mieszkaniowych. Przejściowy wynajem nieruchomości ma bowiem na celu utrzymanie nieruchomości w należytym stanie do czasu, gdy wskazany własny cel mieszkaniowy będzie mógł być zrealizowany. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu.

A zatem czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie nieruchomości samo w sobie nie może przesądzać o tym, że Wnioskodawczyni nie będzie realizowała w tej nieruchomości własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że własny cel mieszkaniowy w zakupionej nieruchomości ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu na nabycie nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Wynajem nieruchomości w okresie przejściowym, tj. do momentu zamieszkania w niej przez Wnioskodawczynię, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do nabycia mieszkania, w którym zamieszkuje rodzina Wnioskodawczyni,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do nabycia tymczasowo wynajmowanego mieszkania, w którym zamieszka Wnioskodawczyni.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że w latach odpowiednio: 2015 i 2016 Wnioskodawczyni – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie – sprzedała dwa odziedziczone lokale mieszkalne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowe sprzedaże stanowią źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast od dnia 1 marca 2017 r. ww. przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskał treść, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochody osiągnięte przez Zainteresowaną z ww. sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a-b) cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.

W analizowanym wniosku podano, że ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży pierwszej nieruchomości zakupione zostało mieszkanie w Y, a ze środków pochodzących ze sprzedaży drugiej nieruchomości nabyte zostało drugie mieszkanie w Y. Wnioskodawczyni tymczasowo niekomercyjnie wynajmuje jedną z nieruchomości, w której planuje docelowo zamieszkać. Po sprzedaży obecnie zamieszkiwanej nieruchomości w X, zamierza przenieść się do Y i zamieszkać w nieruchomości wcześniej wynajmowanej. W drugiej nieruchomości zamieszkuje rodzina Wnioskodawczyni.

Jak wynika z wniosku, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni jest w istocie zainteresowana rozstrzygnięciem dwóch kwestii.

Jedna z nich dotyczy tego, czy w sytuacji tymczasowego wynajmowania mieszkania, docelowo zakupionego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w przyszłości (po uprzednim zbyciu mieszkania, w którym obecnie realizuje cele mieszkaniowe), Zainteresowana będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Druga kwestia dotyczy natomiast tego, czy w sytuacji nabycia również innego mieszkania, w którym jednak realizowane będą cele mieszkaniowe nie samej Zainteresowanej, ale członków jej rodziny, Wnioskodawczyni będzie także miała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza wniosku Zainteresowanej wykazała zatem, że jedno z ww. mieszkań zostało nabyte w celu zaspokojenia jej własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. że w przyszłości (po zbyciu mieszkania, w którym znajduje się jej obecne miejsce zamieszkania) będzie w nim mieszkała, mimo tego, że w początkowym („tymczasowym”) okresie przedmiotowe mieszkanie będzie „niekomercyjnie” wynajmowane. Cel i okoliczności dotyczące nabycia tego mieszkania przez Zainteresowaną pozwalają uznać, że mimo okresowego wynajęcia przedmiotowego mieszkania, zostało ono jednak nabyte przez Wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe, które będzie realizowała w przyszłości.

Jednocześnie jednak, analiza wniosku w odniesieniu do drugiego z ww. nabytych mieszkań wykazała, że w tym mieszkaniu Zainteresowana nie będzie realizowała własnych celów mieszkaniowych, ani obecnie (gdyż mieszka w mieszkaniu w X), ani w przyszłości (bowiem zamieszka w mieszkaniu obecnie wynajmowanym), a służy ono jedynie realizacji celów mieszkaniowych rodziny Zainteresowanej i we wniosku nie wyraziła nawet jakiegokolwiek zamiaru w nim zamieszkania. Zatem cel i opisane we wniosku okoliczności nabycia tegoż mieszkania nie pozwalają uznać, że kiedykolwiek służyło ono, służy bądź będzie służyło realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Nie można zgodzić się z Zainteresowaną, że samo nabycie nieruchomości już spełnia definicję celu mieszkaniowego, o którym mowa w przywołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie rozpatrywanej sprawy, wydatkowanie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania na zakup mieszkania – tymczasowo wynajmowanego w okresie przejściowym – w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, uprawnia Zainteresowaną do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt tymczasowego wynajmowania przez Wnioskodawczynię mieszkania nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy mieszkanie zostało nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Natomiast wydatkowanie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży innego odziedziczonego mieszkania na zakup mieszkania zamieszkiwanego przez rodzinę Wnioskodawczyni nie uprawnia Zainteresowanej do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ na gruncie opisanych we wniosku okoliczności mieszkanie to nie zostało nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.