Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1339/13/15-10/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-24
Teza: PIT - w zakresie w skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2358/14 (data wpływu 27 lipca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku 20 grudnia 2013r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1339/13-2/ES z dnia 24 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data doręczenia 27 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”), zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”) z siedzibą w Polsce. Udziały SPZOO pokryte zostaną przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa luksemburskiego („Spółka luksemburska”) w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do SPZOO odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do SPZOO. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników SPZOO dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

SPZOO pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy planowane jest, że Spółka luksemburska zostanie zlikwidowana, a SPZOO, jako wspólnikowi Spółki luksemburskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić: udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych („Certyfikaty inwestycyjne”) oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę luksemburską („Wierzytelności pożyczkowe”).

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki luksemburskiej SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej.

Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne lub Wierzytelności pożyczkowe. Wśród Wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samemu Wnioskującemu.

W efekcie w razie rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskującego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej). Pozostałe Wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

*   Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, która pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W związku z powyższym zyski ze swojej działalności czerpać będzie między innymi z odsetek od pożyczonego kapitału. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa może zbywać i nabywać wierzytelności. Obrót wierzytelnościami nie będzie jednak stanowić podstawowej działalności Spółki osobowej.
*   Na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskującego, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco.
*   Jak zostało to wskazane w odpowiedzi do poprzedniego pytania, poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu gdy prowadziła działalność w formie SPZOO, pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.
*   Wnioskodawca zadając pytanie nr 1 miał na myśli, co wskazał we wniosku, składniki majątku Spółki osobowej obejmujące środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe, którymi mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samemu Wnioskującemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym środków pieniężnych lub Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym ud osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę, jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych?

Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowiła przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku, które mogą obejmować środki pieniężne lub Wierzytelności pożyczkowe w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. Wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Za poprawnością przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia.

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.”

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-586/13/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego wierzytelności z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu.

Wnioskujący chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym skład orzekający odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że: „Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia).”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przezeń środków pieniężnych lub Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1339/13-5/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 22 kwietnia 2014 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawarte w piśmie z dnia 20 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-1339/13-9/ES.

Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 23 maja 2014 r.

W dniu 26 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawczyni zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014r. Nr IPPB1/415-1339/13-5/ES.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1339/13-5/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej), związanych z rozwiązaniem spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki z o.o., w której Wnioskodawca miał status udziałowca.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), natomiast w myśl przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu).

Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w sytuacji gdy Wnioskodawca był. wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

W ocenie Sądu, składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”.

Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Zdaniem Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit.b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją .spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów.

W ocenie Sądu środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją (rozwiązaniem ) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w której wspólnik ten był udziałowcem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Wskazać jednak należy, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu do projektowanych zmian zwrócono uwagę na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Powołano orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zaprezentowano pogląd, że wiążący się z powyższymi sytuacjami, zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki, nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zwrócono bowiem uwagę, że zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. Jednocześnie powołano wyroki, z których wynikało, że uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym. Na tle powyższych wątpliwości ustawodawca wprowadził zmianę - aktualne brzmienie przepisu - na podstawie której w sposób jednoznaczny wyłączył spod opodatkowania przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze e zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

Sąd zauważa, że sporna kwestia były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/ w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, z dnia 7 lutego 2014, sygn.. akt III SA/Wa 2440/13, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności sześciu wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. Akt III SA/Wa 2358/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.