Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.96.2022.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-19
Teza: Świadczenia otrzymane w związku z pełnieniem roli eksperta w ramach programu współpracy bliźniaczej.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; dieta; dochód; podróż; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa; wiza; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z pełnieniem roli eksperta w ramach programu współpracy bliźniaczej. Uzupełnił go Pan 26 stycznia 2022 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 maja 2022 r. (wpływ 2 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od 2012 r. jest zatrudniony w (…). W lipcu 2021 r. (…) podpisała umowę na realizację projektu „(…)” (dalej: Umowa). Czas realizacji projektu ustalono na 24 miesiące. Projekt w całości jest finansowany ze środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach programu współpracy bliźniaczej, (…). W 2021 r. na podstawie polecenia służbowego, Wnioskodawca brał udział w roli eksperta w dwóch misjach (…) i (…). Zgodnie z Umową oraz zasadami realizacji projektów bliźniaczych, ekspert nie otrzymał diet, jak również zwrotu kosztów podróży służbowej z budżetu (…). Natomiast bezpośrednio ze środków Projektu Wnioskodawcy wypłacono wynagrodzenie w wysokości 350 euro za dzień misji oraz diety pobytowe, w kwocie 289 euro za dzień. Stawki te są wyższe niż diety zagraniczne ustalone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). (…) uznała, jako przychód Wnioskodawcy (a w konsekwencji również dochód podlegający opodatkowaniu) wynagrodzenie eksperta za okres pracy w (…) oraz nadwyżkę wypłaconych Wnioskodawcy z budżetu projektu (ze środków UE) diet pobytowych, ponad wielkości wynikające ze stawek diet zagranicznych, określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Od przychodu odliczono jedynie koszty hotelu. (…) obliczała podstawę opodatkowania w następujący sposób: Wynagrodzenie eksperta + dzienne diety pobytowe - koszty hotelu - diety z ww. rozporządzenia (dieta żywieniowa, dojazdowa) = podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kwoty, która została po odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (…) dokonywała potrącenia: 1. Składek ZUS pracownika, 2. Składek ZUS pracodawcy, 3. Składki pracownika na PPK, 4. Składki pracodawcy na PPK. (…) nie dokonała pomniejszenia podstawy opodatkowania o składki ZUS pracodawcy oraz składki (…) w PPK. Ponadto (…) nie pomniejszyła podstawy opodatkowania o koszty wizy, obowiązkowych testów na COVID-19, które ekspert musiał uzyskać w związku z realizacją misji i które zostały rozliczone z ww. kwoty po odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy, a więc zostały opodatkowane.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu:

_1) czy wskazane we wniosku świadczenia (wynagrodzenie eksperta, zagraniczne diety pobytowe) były wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?_

Odpowiedź: Wynagrodzenie eksperta, zagraniczne diety pobytowe - były wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej przyznanej na podstawie umowy zawartej pomiędzy przedstawicielami Komisji Europejskiej i (…).

W ramach dyspozycji art. 26 pkt 46 ustawy o PIT zwolnienie przysługuje również w przypadku, gdy przekazanie przedmiotowych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - w tym przypadku (…).

_2) Jeśli świadczenia te były wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, proszę również wyjaśnić:_

_a) czy bezzwrotna pomoc została przyznana Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podmiotom polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego;_

Odpowiedź: TAK – W przedmiotowej umowie (…) jest określane jako państwo członkowskie/Member State/. Określenie Beneficjent także jest stosowane do (…), w zakresie w jakim dysponuje przyznanym grantem i jest zobowiązana do jego rozliczenia.

_b) czy bezpośrednio realizował Pan cel programu/przedsięwzięcia finansowanego z bezzwrotnej pomocy? W przypadku odpowiedzi twierdzącej proszę również wskazać na czym polegała ta realizacja w świetle dokumentów programowych, oraz jakie okoliczności faktyczne mogą stanowić potwierdzenie, że realizował Pan bezpośrednio cel tego programu/przedsięwzięcia;_

Odpowiedź: TAK – w ramach projektu pn. „(…)” jako ekspert Wnioskodawca brał udział w dwóch misjach:

Misja (…) oraz (…) 26-29 (\`(...)\`) 2021 r. oraz 03-06 (\`(...)\`) 2021 r.

Komponent/Obszar drugi projektu: „(…)”.

W ramach misji Wnioskodawca realizował następujący cel określony w planie działania dla projektu:

Wnioskodawca prowadził szkolenie w zakresie zwiększenia umiejętności i zdolności menedżerów i dyrektorów AB w przeprowadzeniu przeglądów zapewniających jakości.

Efektem szkoleń było:

\- Przegląd i aktualizacja podręcznika zapewnienia jakości wykorzystywanego w (…), a także przedstawienie zasad/procedur dotyczących przygotowywania raportów zgodnie ze standardami i najlepszymi praktykami (…);

\- Przedstawienie informacji dotyczących zaktualizowanych wytycznych i procedur zapewnienia jakości, zgodnych ze standardami i najlepszymi praktykami (…);

\- Podniesienie kompetencji kadry kierowniczej (…), a więc wzmocnienie potencjału (…) (realizacja celu misji).

Potwierdzeniem udziału Wnioskodawcy w misji są końcowe strony prezentacji prezentowanych w (…).

Ponadto z misji zostały sporządzone raporty, w których szczegółowo opisano realizację poszczególnych celów – po zatwierdzeniu tych raportów wypłacano wynagrodzenie ekspertom.

Wynagrodzenie przysługiwało ekspertom tylko i wyłącznie w przypadku realizacji celu programowego określonego przez strony, który był realizowany poprzez wypełnianie poszczególnych celi szczegółowych określonych w planie działania.

_c) kto jest beneficjentem programu (w rozumieniu dokumentów programowych) w realizacji którego brał Pan udział, czy beneficjentem jest (…):_

Odpowiedź: Tak – W odniesieniu do niektórych postanowień umowy, określenie Beneficjent jest stosowane do (…), która dysponuje przyznanym grantem i jest zobowiązana do jego rozliczenia.

W stosunku do (…) stosowane jest określenie beneficjenta końcowego - Final Recipient.

_d) kto (Pan czy pracodawca) był zobowiązany pokryć koszt wizy oraz obowiązkowych testów na COVID-19;_

Odpowiedź: Koszty wizy i testów zostały pokryte przez (…) w ramach innych wydatków rozliczanych w ramach projektu ((…) zwróciła Wnioskodawcy poniesione koszty).

_e) czy koszty wizy i/lub testów na COVID-19 zostały określone lub uznane przez pracodawcę jako poniesione przez Pana w czasie odbywania podróży służbowej, o której mowa we wniosku jako inne niezbędne wydatki, związane z tą podróżą służbową?_

Odpowiedź: Koszty wizy i testów zostały pokryte przez (…) w ramach innych wydatków rozliczanych w ramach projektu, tak jak bilety lotnicze ((…) zwróciła Wnioskodawcy poniesione koszty).

### Pytania

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

a) wynagrodzenie eksperta, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej?

b) zagraniczne diety pobytowe (per diem) w całości, jeśli zostały wypłacone Wnioskodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej?

Jeżeli nie, to czy koszty pracodawcy (składki ZUS - na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, FGŚP i składka na PPK) oraz koszty misji (koszty wizy, obowiązkowych testów na COVID-19) powinny pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostały sfinansowane w ramach ww. kwoty (wynagrodzenia i diet pobytowych)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pochodzące z:

\- wynagrodzenia eksperta, które zostało sfinansowane z pomocy Unii Europejskiej, oraz

\- z zagranicznych diet pobytowych (per diem) w całości,

jako wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym płatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy –wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Opisany stan faktyczny wyczerpuje obydwie przesłanki zacytowanych przepisów ustawowych, zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia jak i do diet pobytowych. Dochody pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a Wnioskodawca realizował bezpośrednio cele Projektu, wykonując w (…) zadania ustalone w umowie na podstawie polecenia służbowego. W odniesieniu do kwestii wynagrodzenia, istotne jest źródło, z którego faktycznie pochodził dochód. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar bezzwrotnej pomocy.

Odnośnie kwestii diet pobytowych, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wielkość została z góry ustalona. W świetle tego, wypłacone diety należy oczywiście uznać za przychody Wnioskodawcy. Do tych przychodów ma także zastosowanie przywołany już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, jako że środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, jednocześnie Wnioskodawca - jako podatnik - bezpośrednio realizował cele programu. W konkluzji - zarówno wynagrodzenie jak również diety pobytowe w całości winny korzystać ze zwolnienia od podatku PIT.

Powyższy pogląd znajduje poparcie w doktrynie, gdzie wskazuje się, że ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać każda osoba fizyczna, której wynagrodzenie zostało sfinansowane ze środków pomocowych przeznaczonych na realizację określonych celów. Jeżeli osoby fizyczne nie wykonują więc prac, na które były przeznaczone te środki, to zwolnienie to może zostać zakwestionowane, chociaż przepisy nie uzależniają wprost tego zwolnienia od udowodnienia, że praca danej osoby bezpośrednio służyła realizacji określonych celów. W konsekwencji przepisy nie zabraniają, aby ze zwolnienia korzystały także osoby pośrednio realizujące cele pomocowe. Jednostka musi jednak udowodnić, że wynagrodzenie danej osoby w określonej części zostało sfinansowane ze środków pomocowych. (Mazur Łukasz, Sławińska Teresa, Odpowiedzi na pytania, Opublikowano: Dor.Podat. 2000/7-8/8).

(…) stosowała wprost postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jednak abstrahuje od źródła wypłat tych diet. W przypadku Wnioskodawcy diety wypłacane były bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W przypadku uznania, że w analizowanym stanie faktycznym zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 przedmiotowej ustawy, uprzejmie proszę o wskazanie czy sposób obliczenia należnego podatku był prawidłowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nie sposób uznać kosztów pracodawcy (składki ZUS - na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, FGŚP i składka na PPK) oraz kosztów misji (koszty wizy, obowiązkowych testów na COVID-19) za dochód Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku wypłacane wynagrodzenie za dzień misji oraz diety pobytowe związane z Pana udziałem w roli eksperta w misjach na podstawie polecenia służbowego Pana pracodawcy są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Kwoty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały Panu przekazane.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne zatem jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku świadczenia otrzymane przez Pana dotyczące realizacji projektu są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku został Pan jako ekspert skierowany do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały Panu przekazane.

W konsekwencji, wartość świadczeń otrzymanych przez Pana od pracodawcy w postaci kosztów wizy i obowiązkowych testów na COVID-19, stanowi przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, Pan musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Ustosunkowując się do powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyjaśnić.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca

– bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, dlatego powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnośnie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Korzystanie przez podatników z każdego przywileju podatkowego, a do takich należy zaliczyć zarówno przewidziane w ustawie podatkowej ulgi i odliczenia, jak i zwolnienia przedmiotowe, wymaga spełnienia przesłanek określonych w przepisie regulującym dane zagadnienie.

Zwolnienie od podatku jest uwarunkowane spełnieniem łącznie dwóch przesłanek, dotyczących pochodzenia środków pomocowych, jak również bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu.

W opisie wniosku wskazał Pan, że Pana pracodawca tj. (…) w lipcu 2021 r. podpisała umowę na realizację projektu „(…)”. Zgodnie z postanowieniami umowy (…) określone zostało jako beneficjent końcowy, natomiast Pana pracodawca – (…), otrzymała do dyspozycji grant i jest zobowiązana do jego rozliczenia.

Wobec powyższego istotną kwestią do ustalenia pozostaje, który z krajów jest faktycznym biorcą pomocy. Polska przez wiele lat jako państwo kandydujące do Unii Europejskiej była beneficjentem pomocy przedakcesyjnej (programy PHARE, ISPS, SAPARD), obecnie jednak coraz częściej występuje w roli dawcy pomocy, w tym w konsorcjach z innymi krajami. Zmiana roli Polski, możliwa począwszy od dnia akcesji do Unii Europejskiej, wyraża się m.in. poprzez uczestnictwo polskich instytucji administracji publicznej w realizacji umów współpracy bliźniaczej, jako dawców pomocy.

Zatem w przedmiotowej sprawie beneficjentem środków pochodzących ze środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach współpracy bliźniaczej była (…), strona polska, reprezentowana przez przedstawiciela polskiej administracji publicznej (…) otrzymywała w ramach Projektu środki na realizację zadań w ramach Projektu.

Warunkiem stosowania przedmiotowego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanek określonych w powołanej na wstępie regulacji. Dlatego też sytuacja, że Polska nie jest beneficjentem pomocy a jej dawcą, powoduje, że jeden z warunków nie jest spełniony. Tym samym, cytowane wcześniej zwolnienie podatkowe nie może mieć zastosowania do przychodów ekspertów realizujących cele projektu w ramach programu współpracy bliźniaczej, w której instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Ponadto należy podnieść, iż z art. 21 ust. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Wobec powyższego w analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W konsekwencji otrzymane przez Pana wynagrodzenie eksperta oraz zagraniczne diety pobytowe (per diem) nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Tym samym przychody te nie mogą w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.**

Jednakże należy wskazać na zwolnienie z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.), który stanowi, że:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Stosownie do ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia:

W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

1) Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

2) Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W oparciu o § 5 ust. 2 rozporządzenia:

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia:

1\. Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

2\. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

3\. Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

4\. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ww. rozporządzenia:

1\. Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

2\. Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1) śniadanie – 15% diety;

2) obiad – 30% diety;

3) kolacja – 30% diety.

3\. W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

4\. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia:

1\. Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

2\. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

3\. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

4\. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

W § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia wymieniono inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Przez wydatki te należy rozumieć wydatki związane wyłącznie bezpośrednio z odbywaniem podróży.

**Jak wskazał Pan w opisie stanu faktycznego innymi wydatkami rozliczanymi w ramach projektu zwróconymi Panu przez pracodawcę były koszty wizy i testów COVID-19, które były poniesione w związku z realizacją misji. Zatem koszty te będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej w dokumentach potwierdzających ich poniesienie.**

Odnosząc się do wskazanych przez Pana kosztów pracodawcy w postaci składek na PPK należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm.) stosownie do brzmienia art. 1, określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Podmiot zatrudniający jest obowiązany do obliczenia i dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej finansowanych przez ten podmiot oraz do obliczenia, pobrania od uczestnika PPK i dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej wpłat finansowanych przez uczestnika PPK.

Stosownie do art. 28 ust. 4 ww. ustawy:

Wpłaty te dokonywane są w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy:

Wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane, a wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są obliczane i pobierane od uczestnika PPK w terminie wypłaty wynagrodzenia przez podmiot zatrudniający.

Należy zauważyć, że z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody pracownika z tytułu wpłat do Pracowniczych Planów Kapitałowych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający – pracodawcę, stanowią przychód ze stosunku pracy tj. źródła przychodów – o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w momencie postawienia środków pieniężnych do dyspozycji pracownikowi, czyli w przypadku wpłat na PPK jest to dzień wpłaty środków do wybranej instytucji finansowej prowadzącej PPK. Podmiot zatrudniający jest obowiązany do dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej finansowanych przez ten podmiot, w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zastały obliczone. Wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane w terminie wypłaty wynagrodzenia przez podmiot zatrudniający.

W konsekwencji przychód pracownika z tytułu otrzymania świadczenia w związku z jego uczestnictwem w PPK powstanie w miesiącu, w którym podmiot zatrudniający dokonał wpłat (sfinansowanych z jego środków) na rachunek pracownika w PPK.

**Zatem kwota wpłaty, która w ramach PPK była finansowana przez Pana pracodawcę finansowana w ramach wynagrodzenia stanowi przychód ze stosunku pracy, zatem kwota ta nie pomniejsza podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.**

Odnosząc się do ustalenia, czy koszty składek ZUS pracodawcy powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania należy wskazać na zapis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.):

Ubezpieczenia społeczne obejmują:

1) ubezpieczenie emerytalne;

2) ubezpieczenia rentowe;

3) ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej ,,ubezpieczeniem chorobowym'';

4) ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej ,,ubezpieczeniem wypadkowym”.

**Zatem składkami na ubezpieczenia społeczne, które podlegają odliczeniu od dochodu pracownika są składki pobrane przez pracodawcę ze środków pracownika, na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Składkami tymi nie są składki finansowane ze środków pracodawcy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie przedstawionym przez Pana opisem stanu faktycznego i Pana stanowiskiem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).