Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.581.2017.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług dotyczących całorocznego kompleksowego utrzymania drogi krajowej.
Słowa kluczowe: drogi; drogi-utrzymanie dróg; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31października 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dotyczących całorocznego kompleksowego utrzymania drogi krajowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dotyczących całorocznego kompleksowego utrzymania drogi krajowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera między innymi w drodze przetargu nieograniczonego umowy pn. „C.”.

Wobec powyższego w ramach podpisywanych umów Spółka świadczy na rzecz Inwestora - Skarbu Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) wykonanie robót i usług całorocznego, kompleksowego, bieżącego letniego i zimowego utrzymania dróg krajowych, które składają się m.in. na

*   bieżące utrzymanie dróg
*   bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich
*   zimowe utrzymanie dróg

W ramach realizacji ww. usług Spółka wykonuje m.in.:

1.  Usługi wykonywane przez Patrol Drogowy z wykorzystaniem pojazdu Spółki polegające na:
    1.  zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego,
    2.  doraźnym usuwaniu występujących zagrożeń,
    3.  bieżącym przekazaniu informacji o stanie nawierzchni i warunkach pogodowych (zima),
    4.  zamykaniu otwartych bram i furtek w ogrodzeniu oraz wyjazdów awaryjnych,
    5.  kontroli stanu ogrodzenia, zabezpieczeniu uszkodzonych lub ukradzionych elementów ogrodzenia,
2.  Usługi wykonywane przez Brygadę Roboczą z wykorzystaniem pojazdu Spółki polegające na:
    1.  utrzymaniu punktowych elementów odblaskowych,
    2.  utrzymaniu istniejącego oznakowania pionowego (łączne ze słupkiem) - znaki,
    3.  utrzymaniu istniejącego oznakowania pionowego (łącznie z konstrukcją) - tablice,
    4.  utrzymaniu barier ochronnych (w tym LDS) - nie dotyczy kafara,
    5.  utrzymaniu barieroporęczy U-IIb,
    6.  utrzymaniu ekranów akustycznych,
    7.  utrzymaniu poręczy ochronnych z pochwytem i przeciągiem z rur ocynkowanych typu U,
    8.  utrzymaniu balustrad U-11a,
    9.  utrzymaniu ogrodzeń segmentowych,
    10.  utrzymaniu ogrodzeń,
    11.  utrzymaniu osłon przeciwolśnieniowych,
    12.  utrzymaniu punktów referencyjnych na jezdni,
    13.  utrzymaniu słupków referencyjnych,
    14.  utrzymaniu słupków pasa drogowego,
    15.  utrzymaniu słupków prowadzących typu U-l,
    16.  utrzymaniu ogrodzeń łańcuchowych U-12b,
    17.  utrzymaniu odwodnienia liniowego (w tym ścieków drogowych prefabrykowanych, rowów umocnionych, acodrenów) - naprawa i wymiana uszkodzonych elementów,
    18.  utrzymaniu wpustów ulicznych (naprawa i wymiana uszkodzonych elementów),- mat. wykonawcy
    19.  utrzymaniu studzienek ściekowych i rewizyjnych (naprawa i wymiana uszkodzonych elementów)- mat. wykonawcy,
    20.  utrzymaniu kolektorów, przykanalików (naprawa i wymiana uszkodzonych elementów),
    21.  utrzymaniu poboczy,- bez pracy sprzętu,
    22.  utrzymaniu innych elementów metalowych (oczyszczanie z rdzy. gruntowanie miejsc skorodowanych, malowanie farbą podkładową i nawierzchniową),
    23.  utrzymaniu innych elementów betonowych (oczyszczanie powierzchni, gruntowanie, malowanie farbą nawierzchniową),
    24.  myciu istniejącego oznakowania pionowego - znaki,
    25.  mycie istniejącego oznakowania pionowego - tablice,
    26.  mycie ekranów i osłon przeciwchlapaniowych,
    27.  myciu poręczy ochronnych sztywnych z pochwytem i przeciągiem z rur ocynkowanych typu U. balustrad, ogrodzeń segmentowych i ogrodzeń łańcuchowych,
    28.  myciu elementów odblaskowych na banerach ochronnych,
    29.  myciu słupków prowadzących typu U-l,
    30.  oczyszczaniu rowu z namułu bez naruszenia skarp rowu wraz z rozplantowaniem „na miejscu” odrzuconego poza rów namułu,
    31.  utrzymaniu elementów odwodnienia - ścieki przydrożne, ścieki skarpowe, ścieki przy- krawężnikowe, rowy umocnione, przecinki w poboczu (oczyszczanie, udrażnianie i utylizacja odpadów),
    32.  utrzymaniu przepustów poniżej 150 cm (oczyszczanie, udrażnianie i utylizacja odpadów),
    33.  utrzymamu elementów odwodnienia - osadniki, wpusty uliczne, studnie rewizyjne (oczyszczanie, udrażnianie i utylizacja odpadów) - tylko ręczne oczyszczanie kratek ściekowych,
    34.  utrzymaniu zbiorników retencyjnych,
    35.  usuwaniu skutków zdarzeń losowych,
    36.  pieleniu chwastów w skupinach krzaków ozdobnych zlokalizowanych w pasie drogowym,
    37.  formowaniu żywopłotu i krzewów ozdobnych, odchwaszczenie podłoża z uporządkowaniem terenu i odwiezieniem gałęzi.
    38.  chemicznym zwalczaniem chwastów,
    39.  pielęgnacji zadrzewienia - do 4 m wysokości,
    40.  wycince krzaków wraz z główką korzeniową,
    41.  utrzymaniu czystości oraz estetyki wraz z malowaniem urządzeń zabezpieczających ruch na odcinkach dróg krajowych przebiegających przez miasta - Utrzymania miasta X - Bez koszenia.
    42.  zbieraniu zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego drogi krajowej wraz z utylizacją poza miasta - nie dotyczy po koszeniu,
    43.  oczyszczaniu chodników dróg krajowych i na zamkniętych przejazdach awaryjnych w pasie rozdziału z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z utylizacją,
    44.  bieżącym utrzymaniu terenu Obwodu Drogowego.
3.  \- Inne usługi:
    1.  remont przepustów,
    2.  wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym,
    3.  remont cząstkowy nawierzchni z betonu asfaltowego poprzez frezowanie istniejącej nawierzchni na średnią głębokość 5 cm i ułożenia warstwy betonu asfaltowego o grubości 5 cm - łaty do 5 m2,
    4.  remont cząstkowy z wymianą górnej warstwy podbudowy,
    5.  ustawianie nowej bariery ochronnej stalowej z nowego materiału Wykonawcy,
    6.  wykonanie ogrodzeń,
    7.  wykonanie nowych nasadzeń drzew przydrożnych wraz z pielęgnacją w okresie gwarancji,
    8.  wykonanie nowych nasadzeń krzewów wraz z pielęgnacją w okresie gwarancji,
    9.  ścinanie drzew śr. 10 - 15 cm z frezowaniem pnia i odwiezieniem drewna,
    10.  ścinanie drzew śr. 16 - 35 cm z frezowaniem pnia i odwiezieniem drewna,
    11.  ścinanie drzew śr. 36-55cm z frezowaniem pnia i odwiezieniem drewna,
    12.  ścinanie drzew śr. powyżej 55 cm z frezowaniem pnia i odwiezieniem drewna,
    13.  usuwanie wiatrołomów i gałęzi po wichurach,
    14.  wypełnianie zaprawą ubytków w powierzchniach betonowych, prefabrykowanych elementów przepustu,
    15.  regulacja wysokości wpustów ulicznych i włazów studni rewizyjnych,
    16.  regulacja wysokości wpustów ulicznych i włazów studni rewizyjnych wraz z elementami betonowymi (pierścień odciążający, płyta pokrywowa, płyta pośrednia, krąg betonowy)
    17.  oczyszczanie i skropienie emulsją asfaltową nawierzchni drogowych,
    18.  remont cząstkowy jezdni z kostki kamiennej nieregularnej (przedruk),
    19.  remont nawierzchni z kostki kamiennej i betonowej,
    20.  frazowanie nawierzchni na głębokość do 5 cm z odwiezieniem frezów na płac składowy,
    21.  remont cząstkowy techniką sprysku emulsją asfaltową i posypania kruszywem,
    22.  remont cząstkowy przy użyciu mieszanki mineralno-asfaltowej na gorąco przygotowaną w recyklerze w miejscu wbudowania z wycinaniem,
    23.  uzupełnianie ubytków w korpusie drogi gruntem niewysadzinowym (pospółką, żwirem, piaskiem, grubym) wyprofilowanie pobocza i skarpy humusowanie i obsianie trawą,
    24.  umocnienie poboczy destruktem bitumicznym przy użyciu materiału Zamawiającego o grubości warstwy 10 cm,
    25.  oczyszczanie rowu z namułu z wyprofilowaniem skarp rowu wraz z odwiezieniem uzyskanego gruntu,
    26.  Renowacja i odtworzenie rowu przydrożnego z odwiezieniem urobku,
    27.  umocnienie skarp i dna rowu elementami prefabrykowanymi,
    28.  umocnienie skarp i dna rowu kiszką faszynową,
    29.  wykonanie nowego oznakowania grubowarstwowego lub odtworzenie w całości istniejącego oznakowania poziomego grubowarstwowego,
    30.  ustawienie na drodze nowych słupków krawędziowych U-2,
    31.  ustawienie nowego słupka blokującego U-12c,
    32.  ustawienie nowego lustra drogowego U18 o zwiększonym kącie obserwacji (prostokątne lub okrągłe) na słupku stekowym z rury ocynkowanej o śr. 2.0 - 2.5
    33.  ustawienie nowego znaku drogowego wraz ze słupkiem, konstrukcja kratowa, znak z blachy stalowej ocynkowanej, folia 2 typu, symbole D-39-43, E,F.T.G-1.U (3.4.9.20.21). słupek z rury stalowej ocynkowanej o śr. 2,
    34.  ustawienie nowego znaku drogowego wraz ze słupkiem, znak z blachy stalowej ocynkowanej - wielkość duża folia - 2 typu. symbole - A.B.C.D.U-7 słupek z rury stalowej ocynkowanej o śr. 2,
    35.  ustawienie nowego znaku drogowego wraz ze słupkiem, znak z blachy stalowej ocynkowanej - wielkość średnia folia - 2 typu. symbole - A.B.C.D. słupek z rury stalowej ocynkowanej o 7śr. 2, znaki W1 + W7,
    36.  wykonanie azyli z tworzywa sztucznego,
    37.  wykonanie znaków aktywnych (wraz z zasilaniem),
    38.  utrzymanie ekranów akustycznych i osłon przeciwchlapaniowych (naprawa, malowanie, wymiana zniszczonych elementów, uzupełnienie brakujących elementów),
    39.  utrzymanie poręczy ochronnych sztywnych z pochwytem i przeciągiem z rur ocynkowanych typu U, ogrodzeń, balustrad (naprawa, wymiana zniszczonych elementów, prostowanie, malowanie),
    40.  wykonanie wraz z montażem na drodze nowych ekranów przeciwchlapaniowych z pleksi
    41.  wykonanie wraz z montażem na drodze nowych poręczy ochronnych sztywnych z pochwytem i przeciągiem z rur stalowych ocynkowanych malowanych proszkowo ośr. 2 typu U, balustrad U-11a.
    42.  wykonanie wraz z montażem nowych ogrodzeń ochronnych łańcuchowych ze słupkami z rur stalowych o śr. 2,
    43.  ustawienie krawężników betonowych na ławie betonowej z oporem,
    44.  wymiana krawężnika betonowego na ławie betonowej z oporem wraz z rozbiórką,
    45.  ustawienie krawężników kamiennych osadzonnych na ławie betonowej,
    46.  remont nawierzchni chodnika, ciągów pieszo-rowerowych z istniejącego materiału,
    47.  remont nawierzchni chodnika, ciągów pieszo-rowerowych z wymianą elementów betonowych na kostkę brukową betonową z materiałów Wykonawcy,
    48.  regulacja obrzeży betonowych na podsypce cementowo-piaskowej w pionie i poziomie,
    49.  ustawienie obrzeży betonowych,
    50.  wymiana obrzeża betonowego na podsypce cementowo-piaskowej wraz z rozbiórką,
    51.  remont (przełożenie) ścieku terenowego, przykrawężnikowego i skarpowego z elementami prefabrykowannymi na podsypce cementowo-piaskowej,
    52.  ułożenie nowych ścieków z acodrenów na ławie betonowej,
    53.  wykonanie podchodnikowych ścieków z elementów prefabrykowanych,
    54.  wykonanie ścieku terenowego przykrawężnikowego i skarpowego z elementów prefabrykowanych na podsypce cementowo-piaskowej gr. 5 cm i ławie z betonu C8/10 (B-10),
    55.  formowanie żywopłotu i krzewów ozdobnych, odchwaszczenie podłoża z uporządkowaniem terenu i odwiezieniem gałęzi,
    56.  chemiczne zwalczanie chwastów,
    57.  kompleksowe: ręczne i mechaniczne koszenie traw i chwastów z pasa drogowego, zebranie i wywóz,
    58.  pielenie chwastów w skupinach krzaków ozdobnych zlokalizowanych w pasie drogowym wraz z załadunkiem zanieczyszczeń na środki transportowe i wywiezieniem ich do najbliższego legalnego wysypiska śmieci wraz z utylizacją,
    59.  usuwanie zanieczyszczeń z trudno dostępnych miejsc,
    60.  zamiatanie pomostu, mycie elementów obiektu mostowego/przepustu,
    61.  usuwanie roślin,
    62.  koszenie traw i niszczenie chwastów,
    63.  czyszczenie urządzeń dylatacyjnych,
    64.  czyszczenie elementów systemu odwodnienia,
    65.  czyszczenie elementów konstrukcyjnych obiektu mostowego/przepustu z produktów korozji ługującej oraz z czynników mogących wywoływać korozję biologiczną,
    66.  utrzymanie czystości w otoczeniu obiektu mostowego/przepustu,
    67.  utrzymanie zimowe,
    68.  bagrowanie przepustów,
    69.  demontaż zbędnych słupów,
    70.  likwidacja spękań poprzecznych i podłużnych nawierzchni masą zalewową, naprawa szczelin dylatacyjnych w nakładkach asfaltowych na betonie cementowym,
    71.  montaż, utrzymanie i demontaż zasłon przeciwśnieżnych,
    72.  mycie barier ochronnych,
    73.  mycie ekranów akustycznych i osłon przeciwchlapaniowych,
    74.  mycie poręczy ochronnych sztywnych z pochwytem i przeciągiem z rur ocynkowanych typu U, ogrodzeń, balustrad
    75.  oczyszczanie nawierzchni chodników z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją,
    76.  oczyszczanie nawierzchni jezdni, zatok autobusowych i postojowych dróg krajowych wzdłuż krawężników i na zamkniętych przejazdach awaryjnych w pasie rozdziału z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją,
    77.  remont nawierzchni betonowej,
    78.  Spoinowanie fug pomiędzy betonowymi, prefabrykowanymi elementami przepustu,
    79.  wymiana uszkodzonych (zniszczonych słupów oświetleniowych, wsporników wraz z instalacją, osprzętem i zabezpieczeniem,
    80.  wznowienie granicznika pasa drogowego,
    81.  zbieranie zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego wraz z utylizacją.

Za wykonywanie przedmiotowych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które Strony ustaliły zgodnie z ofertą Spółki.

Na wynagrodzenie Spółki składa się: wynagrodzenie za wykonywanie prac o charakterze rutynowym ustalone w postaci miesięcznego „Cyklicznego Wynagrodzenia”, równego w całym okresie obowiązywania umowy oraz wynagrodzenie o charakterze strukturalnym ustalone na podstawie obmiaru zleconych, wykonanych i odebranych robót lub usług.

Wynagrodzenie za prace o charakterze strukturalnym ustalane jest na podstawie rzeczywiście zleconego, wykonanego i odebranego rodzaju prac, z uwzględnieniem zakresu tych prac oraz cen jednostkowych podanych w Kosztorysie Ofertowym.

Płatność za bieżące całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych realizowana jest na podstawie faktur częściowych wystawianych przez Spółkę na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego, w oparciu o protokoły odbioru robót i usług wykonanych w miesiącu.

Wynagrodzenie za wykonanie „Przedmiotu umowy”, o którym mowa wyżej, stanowi wynik sumy wartości „Cyklicznego Wynagrodzenia” i wartości robót strukturalnych (o ile wystąpią) wykonanych w danym miesiącu.

W ramach kontraktu Spółka ma prawo zlecić wykonywanie całości lub części usług Podwykonawcom. Spółka zleca prace na rzecz Podwykonawcy w czterech zakresach:

*   całości prac na całym odcinku,
*   całości prac na wybranej części odcinka,
*   części prac na całym odcinku (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C),
*   części prac na wybranej część odcinka (np dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C).

Wszystkie zlecane prace stanowią zbiór usług składających się zarówno z usług letniego, jak i zimowego utrzymania drogi w skład których wchodzi szereg czynność stanowiących kompleksową całość.

Za wykonywanie przedmiotowych usług Podwykonawca otrzymuje wynagrodzenie.

Na wynagrodzenie Podwykonawcy składa się: wynagrodzenie za wykonywanie prac o charakterze rutynowym ustalone w postaci miesięcznego „Cyklicznego Wynagrodzenia”, równego w całym okresie obowiązywania zlecenia oraz wynagrodzenie o charakterze strukturalnym ustalone na podstawie obmiaru dodatkowych zleconych, wykonanych i odebranych robót lub usług.

Wynagrodzenie za prace o charakterze strukturalnym ustalane jest na podstawie rzeczywiście dodatkowo zleconego, wykonanego i odebranego rodzaju prac. z uwzględnieniem zakresu tych prac oraz cen jednostkowych podanych w Kosztorysie Ofertowym.

Płatność za bieżące całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych realizowana jest na podstawie faktur częściowych wystawianych przez Podwykonawcę na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego, w oparciu o protokoły odbioru robót i usług wykonanych w miesiącu.

Wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu umowy, o którym mowa wyżej, stanowi wynik sumy wartości Cyklicznego Wynagrodzenia i wartości robót strukturalnych (o ile wystąpią) wykonanych w danym miesiącu.

Jako, iż zbiór usług świadczonych przez Podwykonawcę każdorazowo składa się zarówno z usług letniego, jak i zimowego utrzymania drogi w skład których wchodzi szereg innych czynności, to mamy do czynienia z usługą kompleksową która z uwagi na to. że nie jest wymieniona w żadnym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana przez podwykonawcę podstawową to jest 23% stawką VAT.

Spółka spotyka się również z sytuacją, w której zleca Podwykonawcy konkretną usługę niestanowiącą usługi kompleksowej i rozlicza się za nią wg zasad właściwych dla konkretnej usługi tj. np. w przypadku zlecenia usługi budowlanej, która została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy o VAT zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), a w przypadkach usług innych niż wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT opodatkowane są one wg stawki którą opodatkowana jest dana usługa.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu) doprecyzowując stan faktyczny Spółka wskazuje, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, składającym się z szeregu czynności wskazanych w pkt A, B, C, którego nie można przyporządkować do konkretnego symbolu PKWiU (usługa kompleksowa).

Przy świadczeniu usług wskazanych pod poz. C (w przypadku, gdy są to usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy), to Spółka w efekcie współpracy zleca podmiotom, które są podatnikami VAT czynnymi podwykonawstwo robót budowlanych. Wnioskodawca zawarł ze Zleceniodawcą (Inwestorem) kompleksową umowę pn. „C.”, w której skład wchodzą czynności wymienione w pkt C - tak więc nie ma zawartej oddzielnej umowy o roboty budowlane w tym zakresie.

Niemożliwe jest wskazanie konkretnych czynności (w tym podania klasyfikacji PKWiU) jakie Spółka zleca innym podmiotom w sytuacji powierzenia części prac („dwóch lub więcej”), gdyż każdorazowo jest to usługa złożona składająca się z różnych czynności przykładowo wymienionych w pkt. A, B i C. W takim przypadku nie można określić czy któraś z czynności ma charakter dominujący - są one jednakowo ważne, gdyż są elementami składowymi usługi złożonej. Zapłata oraz fakturowanie za usługi uzależnione są od charakteru usługi złożonej, tzn. jeżeli faktycznie realizowane prace są o charakterze rutynowym - wynagrodzenie ustalone jest w postaci miesięcznego cyklicznego wynagrodzenia równego w całym okresie obowiązywania umowy. Natomiast w przypadku gdy realizowane prace są zlecone dodatkowo - wynagrodzenie ustalane jest na podstawie obmiaru faktycznie wykonanych prac i traktowane jako dodatkowy element usługi kompleksowej, który jest fakturowany w jednej pozycji np. „C.".

Spółka sprzedaje Zlecającemu (Inwestorowi) jedną kompleksową usługę polegającą na utrzymaniu dróg krajowych. W przypadku zlecenia podwykonawcy jednej usługi z załącznika nr 14 - usługa ta stanowi jeden z elementów usługi kompleksowej będącej przedmiotem sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy (Inwestora) i jako element usługi kompleksowej (zarówno jako rozliczenie rutynowe jak i strukturalne) jest opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zlecenie przez Spółkę Podwykonawcy całości lub części prac (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C stanu faktycznego) na całym lub na wybranej części odcinka będzie stanowiło usługę kompleksową?
2.  Czy w przypadku zlecenia Podwykonawcy części prac (np. dwóch lub więcej prac stanowiących wyłącznie usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) na całym lub na wybranej części odcinka prac Spółki, podlegają one opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), czy też należy traktować je jako usługę kompleksową, którą opodatkowuje Podwykonawca wg stawki podstawowej 23%?
3.  Czy w przypadku zlecenia Podwykonawcy poszczególnej usługi (jednej usługi), w którym jest ona opodatkowana wg zasad i stawki dla niej właściwej jest prawidłowe?
4.  Czy w przypadku zlecenia przez Spółkę Podwykonawcy jednej usługi stanowiącej usługę wymienią w załączniku nr 14 ustawy o VAT na całym lub wybranej części odcinka prac Spółki, podlega ona opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), czy też należy traktować ją jako usługę kompleksową, która opodatkowuje podwykonawca wg stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zlecenie przez Spółkę Podwykonawcy całości lub części prac (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A. pkt B i pkt C stanu faktycznego) na całym lub na wybranej części odcinka będzie stanowiło usługę kompleksową.

Powyższe wynika z faktu, że zarówno w przypadku wykonywania całości lub części prac na całym lub wybranym odcinku drogi żadna z usług świadczonych przez podwykonawcę nie jest świadczona samodzielnie, lecz jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi kompleksowej (utrzymania drogi). Przy czym wskazane usługi nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi „utrzymania drogi” Wszystkie elementy wskazane w stanie faktycznym są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny Wszystkie czynności, które Podwykonawca zobowiązał się wykonywać służą jednemu celowi (utrzymaniu drogi w odpowiednim stanie). Wynika to z tego. że jeżeli zajdzie potrzeba (konieczność) wykonania danej czynności, lecz Podwykonawca nie wykona tej czynności, to nie zostanie osiągnięty cel umowy (causa), czyli prawnie istotna przyczyna dokonania czynności prawnej (zawarcia umowy). W ocenie Spółki nie istnieje, żaden powód uzasadniający odrębne dokonanie wskazanych powyżej usług (części składowych usługi głównej), jeżeli przyjąć, że nie będą one realizowały celu głównego, tj. utrzymania drogi (w należytym stanie). Do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu drogi niezbędne są, niemalże w jednakowym stopniu, wszystkie czynności określone w ramach zadania. Wszystkie one mają służyć przejezdności drogi, eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, względnie organizacji działań podjętych w tym celu. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń.

Jak wskazał NSA w wyroku z 28 października 2016 r. I FSK 344/15. koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C - 111/05 Aktiebolaget NN. z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed. dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Sernice). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Wobec powyższego jako, że ustawodawca nie wymienia czynności kompleksowej w żadnym z załączników ustawy o VAT uprawniających do preferencyjnych stawek podatku, ani w załączniku nr 14 ustawy o VAT - zastosowanie ma stawka podstawowa 23%.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej oraz zarówno w przytoczonym wyżej wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r. (sygn. Akt. I FSK 344/15), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016 r. (sygn. Akt I SA/Bd 690/16) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. (sygn. Akt III SA/Wa 27/16).

Podsumowując zlecenie przez Spółkę Podwykonawcy całości lub części prac (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C stanu faktycznego) na całym lub na wybranej części odcinka będzie stanowiło usługę kompleksową. Nie ma przy tym znaczenia, czy Podwykonawca wykonuje jedynie kilka (dwie lub więcej usług przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C stanu faktycznego).

Ad. 2

W przypadku zlecenia Podwykonawcy części prac (np dwóch lub więcej prac stanowiących wyłącznie usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) na całym lub wybranej części odcinka prac Spółki, należy traktować je jako usługę kompleksową, wobec powyższego winien opodatkować je podwykonawca wg stawki podstawowej 23%.

Ad. 3 i Ad. 4

W przypadku, zlecenia Podwykonawcom poszczególnej usługi mieszczącej się w zakresie usług zleconych Spółce, każda z tych usług podlega opodatkowaniu wg zasad dla niej właściwych.

W przypadku zlecenia Podwykonawcy jednej oddzielnej usługi nie możemy mówić o usłudze kompleksowej, gdyż pojedyncza usługa nie wypełnia przesłanek wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Jest to oddzielne zlecenie, które powinno być opodatkowane wg właściwej stawki, tj. np. w przypadku zlecenia usługi budowlanej, która została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy o VAT zastosowanie ma art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), a w innych przypadkach usługi opodatkowane są wg stawki którą opodatkowana dana usługa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,

o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zawarł ze Zleceniodawcą (Inwestorem) kompleksową umowę pn. „C.” Zakres usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy obejmuje czynności wymienione we wniosku w pkt A,B i C i stanowią świadczenie złożone , którego – w opinii Spółki – nie można przyporządkować do konkretnego symbolu PKWiU. Spółka wskazała również, że w przypadku niektórych czynności wymienionych w pkt. A,B i C ich wykonanie zleca innym podmiotom (podwykonawcom wg Spółki) w celu realizacji „zbiorczej”, kompleksowej usługi na rzecz Inwestora tj, całorocznego, kompleksowego utrzymania drogi. Wartość nabywanych usług nie wpływa na rozliczenie wynagrodzenia jakie otrzymuje Spółka z tytułu świadczenia usługi na rzecz Inwestora.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania nabywanych przez niego usług w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług całorocznego utrzymania dróg krajowych, tj. czy usługi te należy opodatkować z osobna, czy jako jedną usługę kompleksową czy jako usługi związane z podwykonawstwem usług budowlanych w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych).

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu ). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere ).

TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie i eksploatacja konkretnej drogi.

W tym miejscu należy wskazać, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), w przepisie art. 353, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności („robót strukturalnych”), które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana.

W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter cyklicznego wynagrodzenia równego w całym okresie obowiązywania umowy. – jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Natomiast w przypadku gdy realizowane prace są zlecone dodatkowo (roboty strukturalne) - wynagrodzenie ustalane jest na podstawie obmiaru faktycznie wykonanych prac i traktowane jako dodatkowy element usługi kompleksowej, który jest fakturowany w jednej pozycji.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę w pkt A, B i C wynikające z zawartej Umowy nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do całorocznego utrzymania i eksploatacji drogi.

Wnioskodawca świadczy zatem jedną usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wyszczególnione w opisie sprawy, polegającą na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi.

Ponadto, jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w celu realizacji usługi całorocznego kompleksowego utrzymania drogi nie zawiera osobnej umowy na roboty budowlane, które wchodzą w skład czynności wymienionych we wniosku w pkt C.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji – skoro Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi bądź usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy – nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Albowiem samo ujęcie przez strony umowy czynności wymienionych w ramach zleconego zadania – całorocznego kompleksowego utrzymania drogi - wskazuje, że czynności te wchodzą w zakres całego zadania (świadczenia kompleksowego). W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą a podmiotami trzecimi, od których Wnioskodawca nabywa usługi, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Bowiem, podmioty te nie są Podwykonawcami w stosunku do Wnioskodawcy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że zlecenie przez Spółkę podmiotom trzecim całości lub części prac, wymienionych w stanie faktycznym na całym lub też na wybranej części odcinka będzie wchodziło w skład jednej usługi kompleksowej, natomiast zlecenie podmiotom trzecim jednej konkretnej usługi będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, wg stawki właściwej dla tej czynności.

Natomiast zlecenie przez Spółkę podmiotom trzecim części prac, lub jednej konkretnej usługi stanowiących wyłącznie usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy, tym samym podmiot trzeci opodatkuje te usługi na zasadach ogólnych wg stawki podstawowej 23%.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.