Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.902.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Czy Gmina ma prawo do odzyskania podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją projektu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „XXX” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „XXX”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Projekt pn. „XXX” jest inwestycją proekologiczną o głównej funkcji wypoczynkowo - rekreacyjnej z elementami informacyjno - edukacyjnymi.

Projekt został zrealizowany po obu brzegach rzeki w centrum miasta. Jest to teren ogólnodostępny, w większości uwolniony od barier architektonicznych umożliwiający poruszanie się po nim osób niepełnosprawnych.

Zakres przedmiotowy projektu obejmuje wykonanie opasek brzegowych w postaci narzutu kamiennego, przepustów, odwodnienia terenu, fontanny typu dry-plaza, schodów skarpowych z okładziną drewnianą, ciągów pieszych i pieszo-jezdnych, siłowni plenerowej, dwóch boisk do gry w bule, miejsc wypoczynku na trawie, paleniska, pochylni, widowni plenerowej, toalety stacjonarnej, miejsc na toaletę przenośną, elementów małej architektury (altany, mostku drewnianego, stojaków na rowery, miejsca do gry w szachy, ławki parkowe, kosze na śmieci), remont istniejących cieków, odprowadzenie wody deszczowej, malowanie garaży, wejście na bulwar, monitoring terenu, plac zabaw, tablice informacyjno - edukacyjne, posągi (M…, I…, N….), zagospodarowanie terenu nowymi nasadzeniami i uporządkowanie zieleni.

Inwestycja nie generuje żadnych przychodów poza wpływami z płatnej toalety. W dokumentacji aplikacyjnej o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej zawarto oszacowanie przychodów związanych z korzystaniem z płatnej toalety.

Korzystanie z powstałej infrastruktury jest nieodpłatne. Gmina nie pobiera opłat i nie czerpie zysków za korzystanie z obiektów.

Projekt ma na celu podniesienie atrakcyjności turystycznej miasta i regionu.

Centralizacja VAT w Gminie nastąpiła od 1 stycznia 2017 r.

Inwestycja rozpoczęła się 1 marca 2017 r. (rozpoczęcie robót budowlanych), a pierwsza faktura za roboty budowlane została wystawiona 31 marca 2017 r.

Toaleta została wyodrębniona w kosztorysie złożonym przez wykonawcę. Jedna toaleta stacjonarna została wyceniona na 85000,00 zł netto. W ramach inwestycji powstały dwie toalety.

W studium wykonalności projektu wpisano w rozdziale 3.1.2 Określenie kategorii projektu generującego dochód:

„Rozpoczynając analizę określono, że projekt będzie generował przychody w rozumieniu art. 61 ust. 1 rozporządzenia nr 1303/2013.(\`(...)\`). Wnioskodawca na bazie posiadanego doświadczenia udostępniania toalety publicznej dokonał oszacowania przychodów prognozowanych jakie może osiągnąć w wyniku realizacji projektu. (\`(...)\`).

(…) poziom wkładu własnego w przypadku projektów generujących dochód zależy od wartości luki finansowej. Poziom luki w finansowaniu wynosi 100%.”

W rozdziale 3.1.4 Określenie kwalifikowalności VAT występują następujące zapisy:

„Podatek VAT stanowi wydatek kwalifikowalny, ponieważ nie może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Po zakończeniu inwestycji nieruchomość zostanie oddana w bezpłatne użytkowanie, czyli Wnioskodawca nie będzie miał działania w celach zarobkowych. Ponadto przekazanie przez Gminę nieruchomości ośrodkom kultury w celu zrealizowania zadań własnych nie podlegają VAT. Toaletą stacjonarną nieodpłatnie będzie administrował Ośrodek Sportu i Rekreacji - samorządowa jednostka budżetowa. OSiR będzie pobierał opłaty za korzystanie z publicznej toalety stacjonarnej (dwóch kabin) zlokalizowanych na terenie inwestycji.

W analizie finansowej w studium wykonalności założono wpływy z toalety publicznej w wysokości 7.300,00 zł rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odzyskania podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją ww. projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Podatek od towarów i usług stanowi wydatek kwalifikowany w projekcie. Inwestycja zostanie oddana w bezpłatne użytkowanie i Gmina nie będzie działała w celach zarobkowych realizując zadania własne, które „nie podlegają podatkowi od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1686), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 4 tego rozporządzenia.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług dla wszelkich czynności wykonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Powyższe nie ma zastosowania w przypadku instytucji kultury, ponieważ nie są one objęte obowiązkiem centralizacji rozliczeń z jednostką samorządu terytorialnego, przy czym bez znaczenia jest tu fakt, że to jednostka samorządu terytorialnego jest organem założycielskim dla samorządowej instytucji kultury.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gminie – wbrew jej twierdzeniom – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, w części dotyczącej wydatków związanych z budową dwóch toalet. Co prawda toalety zostaną nieodpłatnie przekazane Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, który jest samorządową jednostką budżetową, to jednostka organizacyjna będzie pobierała opłaty za korzystanie z toalet. Koszty związane z toaletami stanowią odrębną pozycję w kosztorysie i Gmina już w momencie składania wniosku od finansowanie zakładała, że toalety przynosić będą przychód. W związku z faktem dokonania z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi (w tym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji), OSIR nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem, a wszelkie czynności przez niego wykonywane są traktowane jako wykonywane przez Gminę i to jej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej części inwestycji.

W pozostałym zakresie realizacji inwestycji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ brak jest związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie instytucji kultury), ponadto Gmina realizując tą część inwestycji występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami i nie jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Nie przysługuje również prawo do zwrotu podatku, gdyż dofinansowanie, o którym mowa we wniosku nie stanowi środków wskazanych w przywołanym wyżej rozporządzeniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.