Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.116.2017.5.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; spłata; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2017 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.116.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego, doręczoną w dniu 25 lipca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2017 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.116.2017.2.AK i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.116.2017.1.AK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 29 czerwca 2017 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 5 lipca 2017 r.), zaś w dniu 18 lipca 2017 r. (data nadania 12 lipca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 października 1976 r. aktem notarialnym A otrzymała 1/2 posiadłości umową darowizny.

W dniu 22 kwietnia 1978 r. A i B zawarli związek małżeński. W dniu 11 czerwca 2014 r. została sporządzona umowa majątkowa małżeńska. Małżonkowie oświadczają, że rozszerzają wspólność ustawową na prawa majątkowe nabyte przez każdego z nich w drodze umowy darowizny w czasie poprzedzającym zawarcie małżeństwa.

W dniu 6 maja 2016 r. Sąd Rejonowy postanawia znieść współwłasność nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 12, o pow. 0,0551 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz znieść współwłasność położonego na tej nieruchomości budynku mieszkalnego o wartości 377 000,00 zł w ten sposób, że przyznanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności położonego na niej budynku mieszkalnego C, D, E i F w udziałach po 1/4 części.

Sąd zasądza od C, D, E i F solidarnie kwotę 47 125,00 zł tytułem spłaty udziału.

W dniu 24 listopada 2016 r. odbywa się rozprawa apelacyjna w Sądzie Okręgowym Wydział Cywilny Odwoławczy.

Sąd uznaje wyrok Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 6 maja 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że umową darowizny z dnia 6 października 1976 r. zawartą w Państwowym Biurze Notarialnym G wraz z małżonką H darowali swej córce A udział wynoszący 1/2 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu o nr 41/37 (teraz działka nr 12 – wyciąg z wykazu zmian gruntowych Gminy z dnia 22 lutego 2001 roku) o powierzchni 551 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…).

W dacie dokonania darowizny, o której mowa powyżej budynek mieszkalny (dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony, w zabudowie wolnostojącej) o powierzchni 129,9 m2 był już częściowo wzniesiony pomimo, iż nie zostało to ujawnione i opisane w akcie notarialnym z dnia 6 października 1976 r. (projekt budowlany budynku znajduje się w aktach sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny, kosztorys budowlany z dnia 20 maja 1976 r.). Budynek został oddany do użytkowania w 1979 roku, co zostało potwierdzone pismem Urzędu Miejskiego z dnia 19 września 1979 r.

W dniu 22 kwietnia 1978 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z A, która przyjęła podwójne nazwisko (…).

Po śmierci G (w 1988 r.) w skład spadkobierców ustawowych wchodzili: małżonka oraz dzieci: A, I i J w udziałach po 1/4 części spadku (czyli po 1/16 części nieruchomości). Ww. spadkobiercy zrzekli się jednak przysługujących im udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i posadowionego na nim budynku nieruchomości na rzecz córek I - D i E, które tym samym stały się współwłaścicielkami w udziałach po 2/16 w prawie użytkowania wieczystego ww. działki gruntu oraz posadowionego na niej budynku mieszkalnego (…).

Po zmarłej w 2011 roku H właścicielce udziału wynoszącego 1/4 części prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, do dziedziczenia na podstawie testamentu został powołany I.

I zmarł w 2013 r. a w jego miejsce weszli jego spadkobiercy: żona C oraz dzieci D, E oraz F po 1/4 części (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 8 listopada 2013 r.). Wobec powyższego oraz na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 26 maja 2014 r. (stwierdzenie nabycia spadku po H) współwłaścicielami prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 12, zabudowanej budynkiem mieszkalnym stali się C oraz F w udziałach po 1/16 części, D i E po 3/16 części oraz A w udziale 8/16 części.

Umową z dnia 11 czerwca 2014 r. zawartą w formie aktu notarialnego małżonkowie (Wnioskodawca - B i A) dokonali rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej o wchodzący jak dotąd wyłącznie do majątku osobistego A, a nabyty na podstawie umowy darowizny z dnia 6 października 1976 r. udział wynoszący l/2 części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 0,0551, na której posadowiony został budynek mieszkalny jednorodzinny nie ujawniony w księdze wieczystej stanowiący część składową użytkowania wieczystego. Na podstawie powyższego aktu dokonano stosownego wpisu zmieniającego w księdze wieczystej nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. Sąd Rejonowy na wniosek C, D, F oraz E - po ustaleniu iż współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego są: C w 1/16 części, D w 3/16 cześci, F w 1/16 części, E w 3/16 części oraz małżonkowie na prawach wspólności ustawowej A i B w 8/16 części, orzekł co następuje:

*   w pkt. I - zniósł prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 12 o pow. 0,0551 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…) oraz o zniesieniu współwłasności położonego na tej nieruchomości budynku mieszkalnego poprzez przyznanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budynku mieszkalnego na rzecz C, D, F oraz E w udziałach po 1/4 części;
*   w pkt. II - zasądził od C na A i B solidarnie kwotę 47.125,00 zł tytułem spłaty ich udziału w nieruchomości;
*   w pkt. III - zasądził od D na rzecz A i B solidarnie kwotę 47.125,00 zł tytułem spłaty ich udziału w nieruchomości;
*   w pkt. IV - zasądził od F na rzecz A i B solidarnie kwotę 47.125,00 zł tytułem spłaty ich udziału w nieruchomości;
*   w pkt. V - zasądził od E na rzecz A i B solidarnie kwotę 47.125,00 zł tytułem spłaty ich udziału w nieruchomości.

Każdy z Wnioskodawców został obowiązany do uiszczenia ww. kwot w terminie 6 miesięcy od daty prawomocności postanowienie z dnia 6 maja 2016 r.

Postanowienie stało się prawomocne wskutek orzeczenia sądu odwoławczego (Sądu Okręgowego z listopada 2016 r.), który utrzymał je w mocy.

Wpłaty wynikające z powyższego rozstrzygnięcia zostały dokonane w maju bieżącego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy włączenie do majątku wspólnego, na mocy umowy z dnia 11 czerwca 2014 r., rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską na prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego w udziale wynoszącym 1/2 części należącej uprzednio do majątku osobistego małżonki Wnioskodawcy (A), stanowi nabycie przez Wnioskodawcę tych nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) oraz czy wobec odpłatnego zniesienia współwłasności i uzyskania przychodu z tego tytułu przed upływem lat 5 od daty zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską Wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od całości lub części przychodu uzyskanego tytułem spłaty udziału w nieruchomości w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT-em, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że odpłatnym zbyciem będzie nie tylko sprzedaż czy zamiana, ale także każda czynność prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części czy udziału w niej za odpłatnością. W okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie doszło do przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 6 maja 2016 r. kwalifikowanego na mocy przepisów podatkowych jako zbycie.

Niemniej jednak istotnym zagadnieniem w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w jakiej dacie nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, będącej przedmiotem postępowania w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy włączenie do majątku wspólnego, na mocy umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.).

Powyższe wynika jednoznacznie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 456/15, w którym wskazano, iż:

1.  „Brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, wyklucza możliwość określenia zobowiązania podatkowego jednemu z małżonków.
2.  Włączenie do majątku wspólnego, na mocy umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.).
3.  Za datę nabycia takiej nieruchomości należy uznać datę jej nabycia do majątku osobistego pierwszego z małżonków”.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie: Dz.U. z 2015 r. poz. 2082, dalej: KRO) małżonkowie mogą rozszerzyć wspólność ustawową, między innymi na przedmioty majątkowe należące do majątku osobistego jednego z małżonków - do dnia nowelizacji art. 31 § 1 KRO mocą ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1691), to jest do dnia 19 stycznia 2005 r. określanego mianem majątku odrębnego. Wspólność ustawowa może być także rozszerzona na przedmioty majątkowe nabyte przez jednego z małżonków przez darowiznę (art. 33 pkt 2 KRO).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (III SA 2717/00) orzekł, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł bowiem, że wynikająca ze stosunku małżeństwa wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, obecnie: Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej: KC.) i bezudziałowej, toteż w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego; wspólność ustawowa jest przy tym wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 KC.).

Późniejsze orzecznictwo sądowoadministracyjne zasadniczo zaaprobowało wyrażone w omówionym wyroku stanowisko, że rozszerzenie wspólności małżeńskiej na nieruchomość należącą do majątku osobistego (wcześniej: odrębnego) jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU w szczególności taki pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2016 r. (II FSK 313/14) i z dnia 13 maja 2016 r. (II FSK 1110/14).

W oparciu o powyższe ustalenie, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do opodatkowania przychodu (czy to w całości czy to w części) uzyskanego tytułem zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 12, zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o pow. 129,9 m2.

Zgodnie z ogólną zasadą superficies solo cedit, budynki oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem uważane są za część składową tego gruntu i w związku z tym stanowią własność właściciela gruntu. Wyjątkiem od ww. zasady są budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego oraz nabyte przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego (vide art. 235 kc).

Własność budynków na użytkowanym gruncie jest prawem akcesoryjnym, tj. związanym z prawem użytkowania wieczystego. Własność ta jest ograniczona czasem trwania użytkowania wieczystego i wygasa wraz z jej wygaśnięciem, a użytkownikowi wieczystemu przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za budynki istniejące w dniu zwrotu użytkowanego gruntu. Skoro umową darowizny z dnia 6 października 1976 r. żona Wnioskodawcy nabyła 1/2 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której została już rozpoczęta budowa to w takim samym udziale nabyła także prawo własności budynku mieszkalnego, który został oddany do użytkowania we wrześniu 1979 r., a wniosek taki został potwierdzony także w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 maja 2016 r.

Wobec okoliczności, iż włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU wskazać należy, że cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej, wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Tym samym chociaż opodatkowanie jego połowy obciążałoby w równym stopniu każdego z małżonków to do tego brak jest odpowiedniej podstawy normatywnej (w przeciwieństwie do opodatkowania wchodzącego w skład majątku wspólnego wynagrodzenia za pracę, otrzymywanego przez każdego z małżonków, którą to podstawę stanowi art. 6 ust. 1 PDoFizU). Nie przeczy temu także ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU, którym jest przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie, skoro od nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka do jej sprzedaży przez oboje małżonków mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji.

W aprobującej głosie do tego wyroku (OSP z 2003 r. Nr 4, poz. 47) A. Bartosiewicz i R. Kubacki zaakcentowali brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej wynika bowiem, że dopóki ona trwa, nie da się wydzielić udziałów małżonków, a zatem z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości nie da się wydzielić udziału przypadającego na małżonka, na rzecz którego wspólność została wcześniej rozszerzona; w szczególności brak podstawy prawnej do przyjęcia, że udział ten wynosi połowę. Nie stanowi jej bowiem art. 8 ust. 1 PDoFizU, odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie, podczas gdy wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika.

Ponadto przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 28 ust. 1 i ust. 2 PDoFizU) i opodatkowane są ryczałtowo. Jeżeli brak norm, stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze zbycia przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu.

Jak wyjaśnił także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 stycznia 1992 r. (III CZP 142/91) - umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej nieodpłatnej, a wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną bezudziałową, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, objętą wspólnością, a nie udział w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej tej nieruchomości; nie można też powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności prawo to ponownie nabyła. Dlatego też w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stał się w ten sposób jej współwłaścicielem, w przypadku jej sprzedaży lub zbycia w innej formie korzysta ze zwolnienia, przysługującego drugiemu małżonkowi na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka.

Wobec powyższego Wnioskodawca wywodzi jak na wstępie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2017 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.116.2017.2.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzając m.in., że skoro datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i współwłasności domu jednorodzinnego jest dzień zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, to odpłatne zbycie ww. praw w 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – będzie stanowiło dla Zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku, obliczonego od całości uzyskanego przez niego przychodu tytułem spłaty udziału w nieruchomości według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Skarżący wniósł o:

1.  uchylenie w całości interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2017 r. wydanej w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie sygn. 0112-KDIL3-2.4011.116.2017.2.AK;
2.  zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego jest prawidłowe.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 października 1976 r. A otrzymała w darowiźnie od swoich rodziców 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową, stanowiącej działkę nr 12.

W dniu 22 kwietnia 1978 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z A. Natomiast w dniu 11 czerwca 2014 r. małżonkowie podpisali umowę o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej, w wyniku której Zainteresowanemu przysługiwało prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz współwłasności budynku mieszkalnego. W dniu 6 maja 2016 r. dokonano zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu oraz zniesiono współwłasność budynku. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawcy i jego żony zasądzona została kwota tytułem spłaty przysługujących im praw.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy włączenie do majątku wspólnego, na mocy umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską na prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz współwłasności budynku mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawcy nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy wobec odpłatnego zniesienia współwłasności i uzyskania przychodu z tego tytułu przed upływem 5 lat od daty zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską Wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od całości lub części przychodu uzyskanego tytułem spłaty udziału w ww. prawach.

Dokonując analizy skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. praw należy stwierdzić, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna będzie kwestia ustalenia, czy włączenie współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz współwłasności budynku mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

W powyższej kwestii wykształciła się bowiem jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca stanowisko wskazujące, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo, pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 1110/14. W wyroku NSA podkreślił, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny ( wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r.). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. II FSK 456/15, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 313/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. I SA/Rz 949/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 964/14).

Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (żona Wnioskodawcy) wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż włączenie do majątku małżonków współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz współwłasności budynku mieszkalnego w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości i prawa przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że datą nabycia ww. praw w przedmiotowej nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową staje się data nabycia tych praw przez tego małżonka, który prawo współużytkowania i współwłasności włączył do majątku wspólnego.

U małżonka, który stał się współwłaścicielem tych praw w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej, również nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca wraz z żoną dokonał w 2016 r. odpłatnego zbycia, nabytego przez żonę Zainteresowanego w 1976 r. użytkowania wieczystego gruntu, ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym (oddanym do użytkowania w 1979 r.), które w dniu 11 czerwca 2014 r. były przedmiotem umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową.

Ponieważ nabycie ww. praw miało miejsce w latach 70-tych ubiegłego wieku, to skoro w związku ze zniesieniem współwłasności nastąpiło odpłatne zbycie w 2016 r., stwierdzić należy, że upłynął pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz współwłasności budynku mieszkalnego nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, włączenie do majątku wspólnego, na mocy umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa współwłasności budynku mieszkalnego, należące uprzednio do majątku osobistego małżonki Wnioskodawcy, nie stanowi nabycia przez Wnioskodawcę ww. praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w związku z odpłatnym zbyciem ww. praw w 2016 r. po stronie Wnioskodawcy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę - jednego ze współwłaścicieli sprzedającego przysługujące mu prawa w nieruchomości, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela – żony Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.