Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-764/09/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Czy dokonane wpłaty (zarówno 100% jak i poszczególne raty czesnego) będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: czesne; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planuje Pan rozpoczęcie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie nauczania języków obcych. Działalność opodatkowana byłaby na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uczestnicy kursu zgodnie z zawartą umową będą zobowiązani do zapłaty czesnego przed rozpoczęciem zajęć, bądź mogą wybrać opcję zapłaty 30% wartości kursu przed jego rozpoczęciem i rozłożenia pozostałej części na równe raty z terminem płatności określonym w umowie. Terminy wpłat poszczególnych rat będą niezależne od stopnia zaawansowania świadczonej usługi (tj. ilości godzin lekcyjnych przypadających na czas pomiędzy płatnościami za kolejne raty). W przypadku rozwiązania umowy przez uczestnika kursu jest on zwalniany od uiszczenia pozostałych rat. Natomiast w sytuacji wniesienia na początku kursu całości wpłaty i zerwania go w trakcie, wpłata jest zwracana w proporcji do niewykorzystanych godzin - jednakże pod warunkiem zachowania miesięcznego okresu wypowiedzenia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonane wpłaty (zarówno 100% jak i poszczególne raty czesnego) będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się dzień wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że jeżeli dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności jest dniem wcześniejszym od dnia wykonania usługi, to będzie to dzień powstania przychodu. W Pana ocenie powyższe stanowisko jest zgodne z prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 14 maja 2009 r. (znak: IPPB3/423-165/09-2/KK). Przedmiotem wydanej interpretacji była wykładnia przepisów dotyczących momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże regulacje te są tożsame w podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc znajduje ona również zastosowanie w danym stanie faktycznym. Organ podatkowy stwierdził, że w celu określenia momentu powstania przychodu, spółka powinna określić, które ze zdarzeń (wykonanie usługi serwisowej, wystawienie faktury, zapłata należności) miało miejsce najwcześniej i zgodnie z tym rozpoznać przychód podatkowy. Wskazuje Pan, iż z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Pana należy stwierdzić, iż w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w celu określenia momentu powstania przychodu, podatnik powinien określić, które ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie (wykonanie usługi serwisowej, wystawienie faktury, zapłata należności) miało miejsce najwcześniej i zgodnie z tym rozpoznać przychód podatkowy.

Tym samym w ocenie Pana w danym stanie faktycznym zdarzeniem, które jako pierwsze będzie skutkowało powstaniem przychodu będzie otrzymanie zapłaty. Otrzymana zapłata może być przedpłatą, zaliczką bądź też może mieć charakter definitywny i ostateczny. Wskazuje Pan, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym ustawodawca nie zawarł definicji zapłaty definitywnej i ostatecznej, jednakże należy stwierdzić, że taką właśnie zapłatę miał na myśli w art. 14 ust. 1c ww. ustawy. Podkreśla Pan, iż również Minister Finansów w piśmie z dnia 26 kwietnia 2007 r. (znak: DD6-8213-373/MD/07/6913/06) uznał, że uregulowana należność, o której mowa w art. 14 ust. 1c musi być ostateczna i definitywna, aby była uznana za moment powstania przychodu. Ponadto stwierdził, że „\`(...)\`zapłata „ z góry" za wykonane usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Uważa Pan, że otrzymywane wpłaty będą miały charakter definitywny i ostateczny, gdyż:

1.  z umowy, która będzie zawarta między Stronami wynika, że wnoszone wpłaty będą tytułem czesnego, bądź zapłaty czesnego w ratach, a nie zaliczek. Z treści umowy nie będzie wynikać, że wpłaty stanowią zaliczkę. Ponadto wolą obu Stron nie będzie dokonywanie rozliczeń pieniężnych w formie zaliczek. O tym, jak ważne są warunki umowy i nazwanie przez Strony transakcji dokonywanych wpłat wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie w piśmie z dnia 31 października 2006 r. (znak: PDOP/423-20/06), w którym stwierdził, że „opłaty nie będą stanowiły przychodów dla celów podatkowych w przypadku, gdy z postanowień umowy zawartej przez Spółkę z jej kontrahentami wyraźnie będzie wynikać, że otrzymywane przez Spółkę należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń. (\`(...)\`)" Wnioskując a contrario, opłaty będą stanowiły przychód dla celów podatkowych w przypadku, gdy z postanowień zawartej umowy wyraźnie będzie wynikać, że otrzymane należności nie stanowią zaliczki lub przedpłaty na poczet przyszłych świadczeń,
2.  w zawartej umowie między Stronami nie będzie regulacji, która pozwalałaby na dokonanie rozliczenia na koniec kursu i ewentualnego zwrotu dokonanych wpłat. Cechą charakterystyczną zaliczek i przedpłat, jest ich rozliczenie na koniec okresu świadczenia usługi, co może powodować konieczność dokonania dopłaty bądź zwrotu nadpłaconych środków. Natomiast wpłaty czesnego dokonane przez kursantów będą miały charakter definitywny i ostateczny, gdyż nie będą podlegały rozliczeniu. Potwierdzeniem tego jest fakt, że w sytuacji gdy uczestnik kursu nie stawi się na zajęcia, za które zapłacił z góry, nie otrzyma zwrotu dokonanej wpłaty i tym samym należność „przepada". Kolejnym argumentem jest to iż, terminy płatności czesnego rozłożonego na raty nie będą miały związku z realizacją wykonania usługi i będą płacone w stałej wysokości. Ewentualne zwroty dokonanych wpłat będą w sytuacji zerwania umowy, a nie z tytułu rozliczenia wykonanego świadczenia na koniec kursu,
3.  w umowie zawartej między Stronami nie ma wskazanych okresów rozliczeniowych.

W Pana ocenie w danym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż warunkiem zastosowania ww. regulacji jest ustalenie przez Strony okresów rozliczeniowych. Natomiast w danym stanie faktycznym umowa nie będzie przewidywała ustalenia okresów rozliczeniowych, a jedynie terminy płatności rat czesnego i tym samym ustalenie momentu osiągnięcia przychodu na ostatni dzień okresu rozliczeniowego będzie niedopuszczalny.

Reasumując stoi Pan na stanowisku, że dokonane wpłaty czesnego zarówno 100% jak i ich raty będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania, z tą też datą zostanie wystawiona faktura Vat dokumentująca fakt otrzymania należności. Na poparcie swego stanowiska przytacza Pan decyzję Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 2 stycznia 2006 r. (nr PBB1/421/1-10/05), która co prawda dotyczy tylko wybranego fragmentu niniejszego wniosku, to jest sytuacji wpłaty 100% czesnego, to jednak znajdzie zastosowanie w danej sprawie również w stosunku do płatności czesnego dokonywanego w ratach, gdyż organ podatkowy zajął stanowisko, że decydującym będzie moment wystawienia faktury, który w stanie faktycznym objętym wnioskiem, będzie zbieżny z datą otrzymania czesnego. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał: „\`(...)\`jeżeli sprzedaż usług edukacyjnych jest fakturowana za cały semestr na jego początku, tj. do 7 października danego roku kalendarzowego, to podatnik wartość tych usług w całości powinien zaliczyć do przychodów w dacie wystawienia faktury. W tym bowiem przypadku rozliczenia szkoły z usługobiorcami mają charakter definitywny, a nie zaliczkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W treści wniosku wskazuje Pan, iż z umowy, która będzie zawarta między Stronami wynika, że wnoszone wpłaty będą tytułem czesnego, bądź zapłaty czesnego w ratach, a nie zaliczek. Wolą obu Stron nie będzie dokonywanie rozliczeń pieniężnych w formie zaliczek. W umowie między Stronami nie będzie regulacji, która pozwalałaby na dokonanie rozliczenia na koniec kursu i ewentualnego zwrotu dokonanych wpłat. W sytuacji gdy uczestnik kursu nie stawi się na zajęcia, za które zapłacił z góry, nie otrzyma zwrotu dokonanej wpłaty i tym samym należność „przepada". Terminy płatności czesnego rozłożonego na raty nie będą miały związku z realizacją usługi a raty będą płacone w stałej wysokości. Ewentualne zwroty dokonanych wpłat będą następowały w sytuacji zerwania umowy, a nie z tytułu rozliczenia wykonanego świadczenia na koniec kursu. W umowie zawartej między Stronami nie ma wskazanych okresów rozliczeniowych.

Zatem, mając na uwadze treść opisanej we wniosku umowy uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania omawiany uprzednio przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych.

Z treści wniosku wynika, iż uczestnicy kursu zgodnie z zawartą umową będą zobowiązani do zapłaty czesnego przed rozpoczęciem zajęć, bądź mogą wybrać opcję zapłaty 30% wartości kursu przed jego rozpoczęciem i rozłożenia pozostałej części na równe raty z terminem płatności określonym w umowie. Tym samym stwierdzić należy, iż w danym stanie faktycznym umowa nie będzie przewidywała ustalenia okresów rozliczeniowych, a jedynie terminy płatności rat czesnego.

Końcowo podaje Pan również, iż w momencie otrzymania wpłat czesnego - zarówno całej wpłaty jak i poszczególnych rat – zostanie wystawiona faktura VAT dokumentująca fakt otrzymania należności.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż dokonane przez kursantów wpłaty (zarówno 100% jak i poszczególne raty czesnego) będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku, gdy do dnia wykonania usługi poszczególni uczestnicy kursu nie wniosą w części, czy też w całości wynikających z umów opłat, przychód w wysokości wynikającej z umów, powstanie z dniem wykonania tych usług, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c, niezależnie od uregulowania należności, co wynika z cytowanej powyżej ogólnej regulacji dotyczącej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.