Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-184/15-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług udostępniania cmentarzy komunalnych oraz usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opodatkowanie; płatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług udostępniania cmentarzy komunalnych oraz usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług udostępniania cmentarzy komunalnych oraz usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2015 r. o dowód wniesionej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych. Do dnia kwietnia 2014 r. cmentarze stanowiły przedmiot umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z A (dalej: Spółka). Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką była umową nienazwaną, jej przedmiotem było odpłatne udostępnienie przez Gminę cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki, która we własnym imieniu na własną rzecz świadczyła na ich terenie usługi cmentarne. Umowa nosiła zatem cechy umowy dzierżawy. Z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Spółce, Gmina wystawiała na jej rzecz faktury VAT, które były ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Gmina wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zmieniła swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarzy komunalnych i dnia 3 kwietnia 2014 r. zawarła z B (dalej: Administrator lub Zarządca) umowę w przedmiocie administrowania cmentarzami komunalnymi (dalej: Umowa). Od dnia 3 kwietnia 2014 r. Administrator świadczy na rzecz zainteresowanych usługi cmentarne, wykonując jednakże te czynności w imieniu i na rzecz Gminy – tym samym, pobierane opłaty przekazuje na rachunek Gminy. Do odpłatnych czynności wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych przy „technicznym” wsparciu Administratora należą w szczególności:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,
*   wydawanie zezwoleń na postawienie nagrobka,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wartość pobranych przez Zarządcę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Administrator jest z kolei zobowiązany m.in. do:

*   bieżącego utrzymania czystości na terenach i wokół cmentarzy polegającego m.in. na zamiataniu mechanicznym lub ręcznym alejek, odchwaszczaniu alejek utwardzonych i części przy krawężnikach, wygrabianiu i odchwaszczaniu alejek gruntowych, usuwaniu śliskości i odśnieżaniu alejek w okresie zimowym;
*   prowadzenia ksiąg obiektów budowlanych na terenie cmentarzy oraz wykonywania niezbędnych przeglądów i pomiarów;
*   prowadzenia nadzoru nad wykonaniem prac przez inne podmioty świadczące usługi pogrzebowe, kamieniarskie lub budowlane;
*   przedkładania Gminie wykazu niezbędnych prac remontowo-inwestycyjnych na terenie cmentarzy.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Gminy, Zarządca otrzymuje od Gminy stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku.

Oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Zarządcy oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na cmentarze, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. Gmina podkreśliła, że przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Gminę czynność odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy wykonywanie przez Gminę od dnia 3 kwietnia 2014 r. odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowi świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywana przez Gminę czynność odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.
2.  Wykonywanie przez Gminę od dnia 3 kwietnia 2014 r. odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowi świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT.

Umowa zawarta ze Spółką w przedmiocie odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych nosiła cechy umowy dzierżawy. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przez nią czynności odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy analogicznej do umowy dzierżawy, Gmina działała wówczas w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie mając na uwadze, że Gmina wykonywała czynność udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem i działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzystała również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że czynności dokonywane przez Gminę do kwietnia 2014 r., o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowiły dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że wskazany powyżej sposób traktowania przedmiotowej czynności odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych (analogicznej do czynności dzierżawy cmentarzy komunalnych), jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidulnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-285/14-4/MK, organ podatkowy stwierdził, że „odpłatne udostępnienie przez Gminę terenu pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta stanowi de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym usługa ta – dzierżawa nieruchomości – nie została przepisami ustawy oraz rozporządzeniami wykonawczymi objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zajął, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-902/13/AB stwierdzając, że „oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) (\`(...)\`) będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych”.

Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2013 r., sygn. IBPP2/443-114/13/KO. Organ podatkowy potwierdził, że: ,,umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Podsumowując, wykonywana przez Gminę czynność odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowiła, zdaniem Gminy, czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

W odniesieniu natomiast do wykonywania przez Gminę odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych od dnia 3 kwietnia 2014 r., w świetle powyższych regulacji, Gmina twierdzi, że czynności te stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina wykonuje bowiem te czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – działa zatem w roli podatnika VAT.

Wykonywane przez nią na terenie cmentarzy komunalnych odpłatne czynności, nie stanowią przy tym, w opinii Gminy, dostawy towarów.

Gmina podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania wykonywania przez nią odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych, jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-179/14/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W sprawie będącej przedmiotem wniosku gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności, za które pobiera opłatę cmentarną uznać należy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-293/13-2/EN organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca na cmentarzu, przedłużeniem rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopaniem dołu pogrzebowego, udostępnianiem kaplicy cmentarnej, zezwoleniem na wjazd na teren cmentarza stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2014 r., sygn. ITPP1/443-867/14/KM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-274/13-4/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. lLPP2/443-820/13-2/AK.

Zdaniem Gminy, na powyższy wniosek nie wpływa również fakt, że obsługę wybranych obowiązków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych zlecono Zarządcy. Zgodnie bowiem z zawartą Umową, działa on w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy.

Podsumowując, wykonywana przez Gminę czynność odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowiła, zdaniem Gminy, czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Jednocześnie, wykonywanie przez Gminę od dnia 3 kwietnia 2014 r. odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych również stanowi świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z poźn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687, z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – dalej k.c.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Płaci on – za oddaną im w dzierżawę nieruchomość – umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych. Do dnia kwietnia 2014 r. cmentarze stanowiły przedmiot umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę ze Spółką. Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką była umową nienazwaną, jej przedmiotem było odpłatne udostępnienie przez Gminę cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki, która we własnym imieniu na własną rzecz świadczyła na ich terenie usługi cmentarne. Umowa nosiła zatem cechy umowy dzierżawy. Z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Spółce, Gmina wystawiała na jej rzecz faktury VAT, które były ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Gmina wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zmieniła swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarzy komunalnych i dnia 3 kwietnia 2014 r. zawarła z inną Spółką (dalej: Administrator lub Zarządca) umowę w przedmiocie administrowania cmentarzami komunalnymi. Od dnia 3 kwietnia 2014 r. Administrator świadczy na rzecz zainteresowanych usługi cmentarne, wykonując jednakże te czynności w imieniu i na rzecz Gminy – tym samym, pobierane opłaty przekazuje na rachunek Gminy. Do odpłatnych czynności wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych przy „technicznym” wsparciu Administratora należą w szczególności:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,
*   wydawanie zezwoleń na postawienie nagrobka,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wartość pobranych przez Zarządcę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Administrator jest z kolei zobowiązany m.in. do:

*   bieżącego utrzymania czystości na terenach i wokół cmentarzy polegającego m.in. na zamiataniu mechanicznym lub ręcznym alejek, odchwaszczaniu alejek utwardzonych i części przy krawężnikach, wygrabianiu i odchwaszczaniu alejek gruntowych, usuwaniu śliskości i odśnieżaniu alejek w okresie zimowym;
*   prowadzenia ksiąg obiektów budowlanych na terenie cmentarzy oraz wykonywania niezbędnych przeglądów i pomiarów;
*   prowadzenia nadzoru nad wykonaniem prac przez inne podmioty świadczące usługi pogrzebowe, kamieniarskie lub budowlane;
*   przedkładania Gminie wykazu niezbędnych prac remontowo-inwestycyjnych na terenie cmentarzy.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Gminy, Zarządca otrzymuje od Gminy stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku.

Oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Zarządcy oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na cmentarze, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. Gmina podkreśliła, że przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wykonywana przez Gminę czynność odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT oraz czy wykonywanie przez Gminę od dnia 3 kwietnia 2014 r. odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowi świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta stanowiła de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy.

Również świadczenie przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych od dnia 3 kwietnia 2014 r. odpłatnych usług na terenie cmentarzy komunalnych podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a obrót z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Bowiem, należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką 8%, pod pozycją 180 wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną – PKWiU 96.03.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług dzierżawy oraz usług cmentarnych. Zatem świadczone przez Gminę usługi dzierżawy stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Również odpłatne usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Wykonywana przez Gminę czynność odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Wykonywanie przez Gminę od dnia 3 kwietnia 2014 r odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowi/będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług udostępniania cmentarzy komunalnych oraz usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Z kolei wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych na cmentarze komunalne został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-184/15-4/HW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.