Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.595.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opakowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę. Wniosek uzupełniono 9 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Spółka jest stroną transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie przygotowania produkcji oraz dostaw gotowych opakowań do podmiotów z grupy.

W czasie, w którym miały miejsce transakcje będące przedmiotem wniosku o interpretację Wnioskodawca był zarejestrowany na potrzeby podatku VAT wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych krajach członkowskich UE.

Od roku 2018 Wnioskodawca dokonuje nabycia od swojego dostawcy – polskiej Sp. z o.o. (dalej: Dostawca), będącego czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce, opakowań, które są następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę do zagranicznych podmiotów powiązanych z siedzibą we (…) lub (…) (dalej: Podmioty powiązane). Na potrzeby transakcji z Dostawcą, Wnioskodawca używał polskiego numeru VAT.

Transakcja sprzedaży opakowań realizowane były w trzech etapach:

*   spółki zagraniczne składają zamówienie bezpośrednio do Dostawcy;
*   wyprodukowane opakowania są dostarczane bezpośrednio z zakładu Dostawcy w Polsce do Podmiotów powiązanych;
*   za sprzedane opakowania Dostawca fakturuje Wnioskodawcę, ten z kolei fakturuje Podmioty powiązane.

Do końca roku 2019 kwestia organizowania transportu, w tym zawarcia umowy z przewoźnikiem, kontakt, ustalenie środka transportu, warunków przewozu oraz wszelkie formalności związane z transportem towaru leżały po stronie Dostawcy.

W roku 2020 doszło do zmian w zakresie organizacji transportu opakowań. W transakcjach zastosowanie miał dotychczasowy model organizacji transportu przez Dostawcę albo tzw. „mieszany” model organizacji transportu, w którym kwestie związane z transportem zostały rozłożone na dwa podmioty, Dostawcę oraz Wnioskodawcę w następujący sposób:

a) Dostawca:

*   jest podmiotem zawierającym umowę z firmą transportową na dostarczenie opakowań do (…) lub (…),
*   pokrywa w całości koszty transportu,

b) Wnioskodawca:

*   przedstawiciele Wnioskodawcy koordynują przebieg transportu poprzez kontakt bezpośredni z firmą transportową przekazując jej informacje m.in. o rodzaju, wielkości i wadze ładunku, dacie i miejscu jego odbioru, miejscu dostawy.

W związku z transakcjami, zarówno w modelu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. jak i w modelu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca otrzymywał od Dostawcy faktury VAT zawierające stawkę podatku VAT 23%.

Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę.

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek podatku odliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Dostawcy z czynnościami opodatkowanymi oraz dokumenty związane w wywozem tych towarów poza terytorium kraju.

W piśmie z 4 listopada 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Sprzedaż towarów (opakowań) poza terytorium kraju do podmiotów powiązanych z siedzibą we (…) lub (…) nie stanowiła dla Wnioskodawcy czynności opodatkowanej w Polsce podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: Ustawa o VAT).

Dla Wnioskodawcy była to dostawa towarów poza terytorium kraju (dokonywana odpowiednio na terenie (…) lub (…)), o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT.

1.  Gdyby sprzedaż towarów (opakowań) dokonywana przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (tj. do podmiotów mających siedzibę na terenie (…) lub (…)) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania, lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.
2.  Zakupy (opakowań) dokonywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski i stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT (nie korzystały ze zwolnienia).
3.  Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z dostawami towarów (opakowań) poza terytorium kraju do podmiotów mających siedzibę we (…) lub (…).
4.  W momencie dokonywania transakcji z Dostawcą, o których mowa we wniosku o interpretację, Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
5.  Faktury od Dostawcy dokumentujące dostawy opakowań zostały wystawione na Wnioskodawcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę dokumentujących transakcje ze Spółką, które zostały dokonane w okresie do 31 grudnia 2019 r.?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę dokumentujących transakcje ze Spółką, które zostały dokonane w okresie od 1 stycznia 2020 r.?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w stosunku do zakupu towarów, które następnie sprzedawał do Podmiotów powiązanych odpowiednio we (…) lub (…) (dostawa poza terytorium kraju), będzie mu w Polsce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Dostawcy dokumentujących transakcje zarówno w okresie do 31 grudnia 2019 r. jak i po 1 stycznia 2020 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

I. Transakcje, które zostały dokonane w okresie do 31 grudnia 2019 r.

Ustawa podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm. (Dz.U. nr 54 poz. 535), (dalej: Ustawa o VAT), wprowadza koncepcję transakcji łańcuchowej. Transakcja łańcuchowa polega na tym, że kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, przy czym towar ten jest wysyłany bądź transportowany bezpośrednio od pierwszego w kolejności sprzedawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

Istotnym elementem transakcji łańcuchowych realizowanych pomiędzy państwami członkowskimi jest pojęcie tak zwanej „dostawy ruchomej”. Dostawa ruchoma to ta transakcja, której należy przyporządkować transport.

Analizując łańcuch transakcji należy ustalić, która z transakcji będzie miała charakter dostawy ruchomej, a które transakcje będą mały charakter dostaw nieruchomych. Transakcja ruchoma może mieć miejsce na każdym etapie analizowanego łańcucha dostaw.

W konsekwencji ta transakcja, która ma charakter dostawy ruchomej będzie zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z jednej strony oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z drugiej strony. Wszystkie pozostałe dostawy będą miały charakter sprzedaży krajowej. Różne warianty ukształtowania zasad transportu przez strony, przewidują możliwość, aby dostawa krajowa odbywała się w państwie wysyłki lub w państwie, do którego ostatecznie trafi wysyłany lub transportowany towar.

W ustawie o VAT w art. 22 ust. 1 pkt 1 zawarto podstawową zasadę dotyczącą określania miejsca dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Na gruncie omawianego stanu faktycznego kluczowe jest prawidłowe ustalenie znaczenia zawartych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT sformułowań „przyporządkowanie wysyłki lub transportu” oraz „organizowanie transportu towarów”. Pomocy przy interpretacji tego zagadnienia dostarcza orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2019 r., sygn. akt I SA/GL 414/19, wskazuje się, że: „Dla oceny, której dostawie należy przypisać transport, konieczne jest, przede wszystkim, wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji odpowiedzialny jest za organizację transportu (wysyłki). Priorytetową okolicznością jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów, a nie to, kto formalnie płaci za transport”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr ILPP4/4512-1-49/16-4/IL, wskazał, że „Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie "przyporządkowanie" należy rozumieć jako "ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego\* (internetowy słownik języka polskiego PWN: www.sjp.pwn.pl).".

Jak wynika z powyższego wyroku, to nie formalna płatność za usługę polegająca na realizowaniu „wysyłki lub transportu” jest kluczowa, ale techniczna i organizacyjna obsługa procesu polegającego w szczególności na:

*   zaplanowaniu czynności związanych z wysyłką lub transportem;
*   wyborze przewoźnika;
*   negocjowaniu wynagrodzenia z przewoźnikiem;
*   ustaleniu parametrów towaru gotowego do transportu;
*   odpowiednim zapakowaniu towaru;
*   wydaniu towaru spedytorowi;
*   utrzymywaniu kontaktu z dokonującym transportu.

Spełnienie m.in. powyższych warunków wskazuje, że podatnik „organizuje transport” i to jego dostawie należy przyporządkować dostawę ruchomą. Konsekwencją powyższego na gruncie ustawy o VAT będzie to, iż dostawa dokonywana przez tego podatnika będzie uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Po ustaleniu, której dostawie należy przyporządkować transport, należy rozważyć skutki w podatku VAT dla pozostałych dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej. Kwestię tę reguluje art. 22 ust 3 ustawy o VAT, który stanowi, że dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku, kiedy wysyłkę lub transport organizuje pierwszy w kolejności dostawca, wszystkie dostawy następujące po dostawie do drugiego w kolejności nabywcy uznaje się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Gdyby transport organizował drugi w kolejności dostawca, zgodnie z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, wysyłkę lub transport należałoby przyporządkować dostawie dokonanej dla tego dostawcy, chyba że okoliczności danej transakcji wskazują, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez ten podmiot – zgodnie z art. 22 ust 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, do końca roku 2019 organizacją transportu towarów między pierwszym w kolejności dostawcą, a ostatecznym nabywcą, zajmował się w całości Dostawca, który był pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw. Dostawca zawarł umowę z przewoźnikiem oraz ustalał szczegóły transportu z wybranym przewoźnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy, schemat transakcji łańcuchowej ukształtowany przez strony tej transakcji pozwala stwierdzić, że na gruncie ustawy o VAT prawidłowym powinno być przyjęcie, iż dostawa ruchoma powinna być przypisana do pierwszej dostawy realizowanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że to Dostawca organizował wysyłkę lub transport towarów i to ta dostawa miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwach członkowskich siedziby Podmiotów powiązanych, tj. we (…) i w (…).

W związku z powyższym, brak spełnienia warunku opisanego w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, powoduje, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawca nie mogą być w pełni traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Dostawca dokonywał dostawy na rzecz nabywcy (Wnioskodawcy) nieposiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo, do którego towary były wysyłane, to te transakcje nie powinny korzystać ze stawki podatku VAT 0%.

Zatem, Transakcje zawierane przez Dostawcę z Wnioskodawcą w modelu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. powinny być traktowane tak jak dostawa krajowa i w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być opodatkowana według krajowej stawki podatku 23%.

II. Transakcje, które zostały dokonane w okresie od 1 stycznia 2020 r.

1 lipca 2020 r. dokonano nowelizacji art. 22 ustawy o VAT w ten sposób, ze zmieniono zasady dotyczące rozliczania transakcji łańcuchowych.

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Dodatkowo, dodano trzy nowe ustępy do art. 22 ustawy o VAT, które mają fundamentalne znaczenie dla omawianego stanu faktycznego.

Art. 22 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Art. 22 ust. 2c, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny da transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Art 22 ust. 2d, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejność dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Przepisy te wprowadzono do polskiej ustawy o VAT wskutek implementacji zmian w art. 36a dyrektywy 2006/112/WE wprowadzonych dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311 z 7 grudnia 2018 r., s. 3). Przepisy te obowiązują dopiero od 1 lipca 2020 r., jednak Rzeczpospolita Polska, na mocy przepisów unijnych, była zobowiązana do implementacji tej regulacji do końca 2019 r. Z uwagi na to, że tak się nie stało, podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy 2006/112/WE. „Możliwość ta wynika z zasady bezpośredniego skutku przepisów dyrektywy. Jest to koncepcja wynikająca z orzecznictwa TSUE, która sprowadza się do tego, że w przypadku, gdy obligatoryjne i wystarczająco precyzyjne przepisy dyrektywy nie zostały przez dane państwo członkowskie implementowane, względnie implementacja była nieterminowa lub wadliwa, wówczas wybór pomiędzy zastosowaniem przepisów dyrektywy a przepisów prawa krajowego należy do podatników”.

W oparciu o powyższe, polscy podatnicy mieli prawo stosować zmieniony art. 36a dyrektywy 2006/112/WE, zanim przepis ten został implementowany do polskiej ustawy o VAT. Ma to istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż jak wynika z założeń stanu faktycznego, od 1 stycznia 2020 r. nastąpiła zmiana zasad organizacji transportu.

Odnośnie modelu organizacji transportu funkcjonującego od 1 stycznia 2020 r., w którym odpowiedzialnym za jego organizacje był Dostawca wskazać należy, że do dostawy realizowanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy należy przypisać dostawę ruchomą. Zatem transakcja realizowana między Dostawcą a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jeśli chodzi o model organizacji transportu istniejący od 1 stycznia 2020 r., w którym to za kwestie organizacyjne odpowiedzialnym był Wnioskodawca (z zastrzeżeniem, że Dostawca był stroną umowy z firmą transportową oraz pokrywał koszty transportu) wskazać trzeba co następuje.

Wobec tego, ze Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu lub wysyłki, należy uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT. Z tego powodu, w przypadku, kiedy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego (z Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego (do (…) i (…)), wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartość dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwach członkowskich siedziby Podmiotów powiązanych, tj. we (…) i w (…).

W związku z powyższym, brak spełnienia warunku opisanego w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, powoduje, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą nie mogą być w pełni traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Dostawca dokonał dostawy na rzecz nabywcy (Wnioskodawcy) nieposiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo, do którego towary były wysyłane, to Dostawca nie miał prawa do opodatkowania dostawy według stawki podatku 0%. Transakcje zawierane przez Dostawcę z Wnioskodawcą w modelu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., również powinny być traktowane tak jak dostawa krajowa i w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane według stawki podatku 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 171 19 oraz art 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),

3) faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Jednak, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia on do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik VAT wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych VAT, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. Warunek ten jest spełniony albowiem Wnioskodawca, mimo niespełnienia formalnych przesłanek do potraktowania transakcji między Wnioskodawcą a Dostawcą jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, w następstwie transakcji dokonanej z Dostawcą faktycznie dokonywał czynności sprzedaży poza terytorium kraju (na rzecz Podmiotów powiązanych we (…) lub (…)).

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju:

*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania takich samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki są spełnione. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę, gdyby była dokonywana na terytorium kraju, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dostawa opakowań jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków ze sprzedażą towarów poza terytorium kraju na rzecz Podmiotów powiązanych oraz dokumenty związane w wywozem opakowań z terytorium kraju. Z tego powodu Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje pomiędzy Wnioskodawcą, a Dostawcą. Z uwagi na fakt niespełnienia wymogów opisanych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, transakcje te opodatkowane zostały według stawki krajowej VAT 23%.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy o VAT. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę charakter transakcji dotyczących Wnioskodawcy niniejsze przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT nie występują.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z transakcjami opisanymi w pytaniach 1 i 2, ze względu istnienie okoliczności pozytywnych umożliwiających to prawo, które wypełniają zasadę neutralności VAT jak również w odniesieniu do braku występowania przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe uznawały stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Jako przykłady należy podać pismo z dnia 13 września 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.480.2018.1.WH, w którym stwierdzono, iż: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT, w sytuacji, gdy koszty te są ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, tj. wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług na terytorium kraju, tj. kosztów ponoszonych w Polsce, nie dotyczy natomiast wydatków Spółki w kraju trzecim”.

Pismo z dnia 3 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.42.2018.2.KT, w którym stwierdzono, iż:

„Wnioskodawca wskazał, że w związku z opisanymi dostawami towarów poza terytorium kraju dokonuje w Polsce niewielkich zakupów związanych z tą działalnością. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na terytorium kraju na zakup towarów i usług, w sytuacji, gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą. Ponadto, w przypadku nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w cyt. powyżej art. 87 ustawy.

Trzeba przy tym podkreślić, że powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, tj. wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług na terytorium kraju, tj. kosztów ponoszonych w Polsce, nie dotyczy natomiast wydatków Wnioskodawcy w kraju trzecim”.

Pismo z dnia 3 stycznia 2012 r. Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443-643/11-5/KW, w którym stwierdzono, iż:

„Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazał Wnioskodawca, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z przedmiotowymi dostawami towarów poza terytorium kraju, mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Zainteresowany posiada bądź będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczanego podatku z przedmiotowymi dostawami poza terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawami towarów poza terytorium”.

Z tych właśnie względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do zakupu towarów, które następnie sprzedawał do Podmiotów powiązanych odpowiednio we (…) lub (…) (dostawa poza terytorium kraju), będzie mu w Polsce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Dostawcy dokumentujących transakcje zarówno w okresie do 31 grudnia 2019 r., jak i po 1 stycznia 2020 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: transakcji podatnika, innych niż te, które są zwolnione zgodnie z art. 284, związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby transakcje te miały miejsce na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Spółka jest stroną transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie przygotowania produkcji oraz dostaw gotowych opakowań do podmiotów z grupy.

W czasie, w którym miały miejsce transakcje będące przedmiotem wniosku o interpretację Wnioskodawca był zarejestrowany na potrzeby podatku VAT wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych krajach członkowskich UE.

Od roku 2018 Wnioskodawca dokonuje nabycia od swojego Dostawcy, będącego czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce, opakowań, które są następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę do zagranicznych Podmiotów Powiązanych. Na potrzeby transakcji z Dostawcą, Wnioskodawca używał polskiego numeru VAT.

Transakcja sprzedaży opakowań realizowane były w trzech etapach:

*   spółki zagraniczne składają zamówienie bezpośrednio do Dostawcy;
*   wyprodukowane opakowania są dostarczane bezpośrednio z zakładu Dostawcy w Polsce do Podmiotów powiązanych;
*   za sprzedane opakowania Dostawca fakturuje Wnioskodawcę, ten z kolei fakturuje Podmioty powiązane.

Do końca roku 2019 kwestia organizowania transportu, w tym zawarcia umowy z przewoźnikiem, kontakt, ustalenie środka transportu, warunków przewozu oraz wszelkie formalności związane z transportem towaru leżały po stronie Dostawcy.

W roku 2020 doszło do zmian w zakresie organizacji transportu opakowań. W transakcjach zastosowanie miał dotychczasowy model organizacji transportu przez Dostawcę albo tzw. „mieszany” model organizacji transportu, w którym kwestie związane z transportem zostały rozłożone na dwa podmioty, Dostawcę oraz Wnioskodawcę w następujący sposób:

a) Dostawca:

*   jest podmiotem zawierającym umowę z firmą transportową na dostarczenie opakowań do (…) lub (…),

*   pokrywa w całości koszty transportu,

b) Wnioskodawca:

*   przedstawiciele Wnioskodawcy koordynują przebieg transportu poprzez kontakt bezpośredni z firmą transportową przekazując jej informacje m.in. o rodzaju, wielkości i wadze ładunku, dacie i miejscu jego odbioru, miejscu dostawy.

W związku z transakcjami, zarówno w modelu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. jak i w modelu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca otrzymywał od Dostawcy faktury VAT zawierające stawkę podatku VAT 23%.

Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę.

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek podatku odliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Dostawcy z czynnościami opodatkowanymi oraz dokumenty związane w wywozem tych towarów poza terytorium kraju.

Sprzedaż towarów (opakowań) poza terytorium kraju do podmiotów powiązanych z siedzibą we (…) lub (…) nie stanowiła dla Wnioskodawcy czynności opodatkowanej w Polsce podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy.

Dla Wnioskodawcy była to dostawa towarów poza terytorium kraju (dokonywana odpowiednio na terenie (…) lub (…)), o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Gdyby sprzedaż towarów (opakowań) dokonywana przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (tj. do podmiotów mających siedzibę na terenie (…) lub (…)) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania, lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zakupy (opakowań) dokonywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy zgodnie z przepisami ustawy podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski i stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT (nie korzystały ze zwolnienia).

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z dostawami towarów (opakowań) poza terytorium kraju do podmiotów mających siedzibę we (…) lub (…).

W momencie dokonywania transakcji z Dostawcą, o których mowa we wniosku o interpretację Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury od Dostawcy dokumentujące dostawy opakowań zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę dokumentujących transakcje ze Spółką.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten zrównuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuację podatników wykonujących czynności opodatkowane poza terytorium kraju z sytuacją podatników, którzy korzystają z tego prawa na zasadach ogólnych, dokonując transakcji opodatkowanych na terytorium kraju. Celem tego przepisu jest uwolnienie od ekonomicznego ciężaru podatku każdego podatnika, bez względu na miejsce opodatkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje zatem, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik;
*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju;
*   wykonanie tych czynności na terytorium kraju byłoby opodatkowane.

Aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w momencie dokonywania transakcji z Dostawcą, o których mowa w opisie sprawy Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od roku 2018 Wnioskodawca dokonuje nabycia od swojego Dostawcy, będącego czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce, opakowań, które są następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę do zagranicznych Podmiotów Powiązanych. Sprzedaż towarów (opakowań) poza terytorium kraju do podmiotów powiązanych z siedzibą we (…) lub (…) nie stanowiła dla Wnioskodawcy czynności opodatkowanej w Polsce podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy. Dla Wnioskodawcy była to dostawa towarów poza terytorium kraju (dokonywana odpowiednio na terenie (…) lub (…)), o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Gdyby sprzedaż towarów (opakowań) dokonywana przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (tj. do podmiotów mających siedzibę na terenie (…) lub (…)) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania, lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zakupy (opakowań) dokonywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy zgodnie z przepisami ustawy podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski i stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT (nie korzystały ze zwolnienia). Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z dostawami towarów (opakowań) poza terytorium kraju do podmiotów mających siedzibę we (…) lub (…).

W związku z powyższym, analizując przedstawione okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nabyte przez Wnioskodawcę towary dotyczą dostawy towarów poza terytorium kraju i Zainteresowany posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami, to na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. nabycia, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – gdyby sprzedaż towarów (opakowań) dokonywana przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (tj. do podmiotów mających siedzibę na terenie (…) lub (…)) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania, lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

**Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę dokumentujących transakcje ze Spółką, które zostały dokonane w okresie do 31 grudnia 2019 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2020 r.** **Trzeba przy tym zaznaczyć, że powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, tj. wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług na terytorium kraju, tj. kosztów ponoszonych w Polsce, nie dotyczy natomiast wydatków Wnioskodawcy w kraju trzecim. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia pozostałych przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia czy Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Tut. Organ wydając niniejszą interpretację oparł się w szczególności na informacjach, że sprzedaż towarów (opakowań) poza terytorium kraju do podmiotów powiązanych z siedzibą we (…) lub (…) nie stanowiła dla Wnioskodawcy czynności opodatkowanej w Polsce podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy.

Dla Wnioskodawcy była to dostawa towarów poza terytorium kraju (dokonywana odpowiednio na terenie (…) lub (…)), o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Gdyby sprzedaż towarów (opakowań) dokonywana przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (tj. do podmiotów mających siedzibę na terenie (…) lub (…)) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania, lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zakupy (opakowań) dokonywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy zgodnie z przepisami ustawy podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski i stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT (nie korzystały ze zwolnienia). W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o powyższy opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.