Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1029/09-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-26
Teza: Czy przekazanie ww. sieci w formie aportu rzeczowego do spółki z o.o. będzie zwolnione od podatku VAT, czy też należy naliczyć podatek VAT? W przypadku konieczności naliczenia podatku, jaka stawka będzie właściwa dla przedmiotu aportu stanowiącego sieci kanalizacji sanitarnej i czy wartość nabywanych udziałów powinna stanowić łączną wartość brutto wnoszonych sieci (tzn. wartość początkowa po odliczeniu umorzenia i doliczenia podatku VAT) czy łączną wartość netto (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe umorzenie)?
Słowa kluczowe: aport; cena-cena rynkowa; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sieć; użytkowanie (używanie)-odpłatne używanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu sieci wodociągowo-kanalizacyjnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. Powyższy wniosek uzupełniono pismami z dnia 6 listopada 2009 r. oraz 18 listopada 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zadania własne gminy obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę i kanalizacji realizowane są poprzez spółkę z o.o., w której Gmina posiada większościowy udział (ponad 50%). Wszystkie sieci miejskie oraz grunt, urządzenia i majątek z nimi związany, zostały w latach wcześniejszych wniesione do tej spółki w formie aportu, a jej zadaniem jest świadczenie usług na rzecz mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków, sieci i instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz innych z tym związanych. Aktualnie Miasto posiada na swoim stanie środki trwałe w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na łączną kwotę 557 tys. zł, które zostały w ostatnich latach wybudowane przez Miasto w ramach prowadzonych zadań inwestycyjnych i oddane do użytku w kwietniu 2007 r. oraz grudniu 2008 r. Sieci te umową dzierżawy zostały spółce przekazane do używania do czasu ich wniesienia aportem w zamian za nowe udziały. Ilość tych sieci ulega systematycznemu powiększaniu w związku z rozwojem Miasta i jego uzbrojeniem w media. Wnoszenie przez Gminę własnego majątku do spółki, w której posiada ona większościowy pakiet udziałowy, z obciążeniem podatku VAT prowadzi do tego, że Gmina ponosi wydatek w wysokości uiszczonego podatku, a spółka z kolei może odliczyć naliczony podatek. Podobna sytuacja będzie w przypadku wnoszenia przez Gminę gruntu.

Ww. sieci:

*   stanowią budowle, z których część posiada okres pomiędzy oddaniem do użytku a zamiarem wniesienia aportem nie przekraczający dwóch lat,
*   są od momentu powstania faktycznie użytkowane przez spółkę w ramach dzierżawy,
*   Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez wykonawcę robót,
*   mają stanowić przedmiot aportu rzeczowego do spółki.

Z pisma uzupełniającego z dnia 6 listopada 2009 r. wynika, iż sieci wodociągowe i kanalizacyjne zlokalizowane są w drogach publicznych w obrębie Miasta, posadowionych na gruntach, właścicielem których jest Gmina. Przedmiotem aportu mają być sieci, bez działek gruntowych. Miasto wybudowało sieci wodno-kanalizacyjne w ramach zadań własnych. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych wykonywanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zwolnione są od podatku. Gmina nie odliczała podatku od zakupów związanych z budową sieci. Budując sieci Gmina zamierzała je wnieść aportem, który do dnia 31 marca 2009 r. korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie § 38 ww. rozporządzenia. Świadczenie na rzecz mieszkańców usług sprzedaż wody i ścieków dokonuje spółka z większościowym udziałem Gminy. Sieci są dzierżawione przez Spółkę od 1 sierpnia 2009 r. Od momentu zakończenia ich budowy nie podlegały ulepszeniu.

Natomiast z pisma uzupełniającego z dnia 18 listopada 2009 r. wynika, iż sieci wodno-kanalizacyjne po wybudowaniu (oddane do użytku w kwietniu 2007 r.) były użytkowane nieodpłatnie do 1 sierpnia 2009 r., tj. do dnia zawarcia umowy dzierżawy ze spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie ww. sieci w formie aportu rzeczowego do spółki z o.o. będzie zwolnione od podatku VAT, czy też należy naliczyć podatek VAT? w przypadku konieczności naliczenia podatku, jaka stawka będzie właściwa dla przedmiotu aportu stanowiącego sieci kanalizacji sanitarnej i czy wartość nabywanych udziałów powinna stanowić łączną wartość brutto wnoszonych sieci (tzn. wartość początkowa po odliczeniu umorzenia i doliczeniu podatku VAT) czy łączną wartość netto (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe umorzenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do spółki majątku, którego przedmiotem są budowle, grunty pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ faktycznym i jedynym użytkownikiem od początku była spółka oraz wnoszącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, do dnia 30 listopada 2008 r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem przekazania sprzedaży będą sieci wodno-kanalizacyjne wybudowane przez Gminę i oddane nieodpłatnie w kwietniu 2007 r. oraz grudniu 2008 r. do użytkowania spółce.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. u. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), przez „obiekt budowlany” należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. przepusty, sieci techniczne, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m. in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB oraz „budowle” wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w wysokości 7%, 3% 0% oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu jest siec wodociągowa i kanalizacyjna konieczne jest dokonanie oceny, czy przedmiotowy aport pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, zgodnie z którym zwolnieniem od podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 ust. 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina ma przekazać aportem sieci wodociągowe i kanalizacyjne do spółki z o.o., w której posiada większościowy udział. Sieci te zostały w ostatnich latach wybudowane przez Miasto w ramach prowadzonych zadań inwestycyjnych i oddane nieodpłatnie do użytku spółce w kwietniu 2007 r. oraz grudniu 2008 r. (do czasu wniesienia ich aportem w zamian za nowe udziały). Sieci te są wydzierżawiane od dnia 1 sierpnia 2009 r. Ilość z tych sieci ulega systematycznemu powiększaniu w związku z rozwojem Miasta i jego uzbrojeniem w media. Ponadto, sieci wodociągowe i kanalizacyjne zlokalizowane są w drogach publicznych w obrębie Miasta, posadowionych na gruntach, właścicielem których jest Gmina. Przedmiotem aportu mają być sieci, bez działek gruntowych. Miasto wybudowało sieci wodno-kanalizacyjne w ramach zadań własnych. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z budową sieci, ale nie skorzystała z tego prawa i tym samym nie dokonywała odliczeń. Od momentu zakończenia budowy sieci nie podlegały ulepszeniu.

Na podstawie analizy powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że generalnie czynność wniesienia, w formie aportu do spółki prawa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem biorąc pod uwagę opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, jak również powołane przepisy, należy stwierdzić, iż dostawa budowli (sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), oddanych nieodpłatnie do użytkowania spółce w kwietniu 2007 r. oraz w grudniu 2008 r. nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów ani na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem ich dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ale pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata. Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci (Zainteresowany nie skorzystał z przysługującego mu prawa).

Tym samym, przekazanie przedmiotowych sieci w formie aportu jest opodatkowane według 22% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie a art. 29 ust. 1 ustawy podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych (aportów) w zamian za udziały stanowić będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.