Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.283.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-02
Teza: zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakład energochłonny
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 20 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakład energochłonny jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia pojęcia „rok”;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem, który w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją oraz sprzedażą piwa.
2.  Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada status finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy akcyzowej.
3.  Spółka posiada browary w trzech lokalizacjach: w P., T., B.
4.  W browarze w P. i w browarze w T. funkcjonują kotłownie, w których zużywane są wyroby gazowe do wytworzenia energii cieplnej. Całość produkowanego przez kotłownie ciepła zużywana jest na potrzeby własne Spółki, przede wszystkim, ciepło jest przekazywane do zasilania poszczególnych jednostek/urządzeń na terenie browarów Spółki, w których produkowane jest piwo, ale również służy do ogrzewania budynków biurowych i administracyjnych Spółki.
5.  Jako paliwo do produkcji energii cieplnej Spółka wykorzystuje m.in. wysokometanowy gaz ziemny grupy E o kodzie CN 2711 21 00 (dalej: „gaz”). Wyrób ten nabywany jest od kontrahentów posiadających status pośredniczących podmiotów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy akcyzowej. Całość paliwa gazowego nabywanego przez Spółkę jest przetwarzana w kotłowniach na energię cieplną.
6.  W kotłowni w T., Spółka wykorzystuje również do produkcji energii cieplnej biogaz pochodzący z własnej oczyszczalni ścieków, klasyfikowany pod kodem CN 2711 29 00.
7.  Obydwie kotłownie wchodzą w skład - odpowiednio - Kotłowni P. oraz Kotłowni T. (dalej: Kotłownia lub Kotłownia P. lub Kotłownia T. odpowiednio). Kotłownia P. i Kotłownia T. to wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki jednostki organizacyjne (działy), funkcjonujące w ramach Działu Techniki. Każda z Kotłowni jest odpowiedzialna za działalność polegającą na produkcji energii cieplnej oraz obsłudze szeregu instalacji, sieci oraz urządzeń (stąd Kotłownia jest też określana w strukturach Spółki jako Media/Utilities). Poniżej zostaną wymienione zadania obu Kotłowni, które między innymi polegają na produkcji energii cieplnej i obsłudze urządzeń i instalacji z tym związanej.
8.  Kotłownia P. jest w szczególności odpowiedzialna za obsługę:
    *   kotłowni wraz z aparaturą, instalacją oraz magazynem oleju opałowego,
    *   węzłów cieplnych,
    *   stacji uzdatniania wody technologicznej
    *   stacji uzdatniania wody kotłowej,
    *   neutralizatora ścieków,
    *   instalacji grzewczo-klimatyzacyjnych,
    *   sieci i instalacji kanalizacyjnych,
    *   sieci i instalacji wodnych,
    *   sieci i instalacji pary i kondensatu.
9.  Z kolei Kotłownia T. jest w szczególności odpowiedzialna za obsługę:
    *   kotłowni wraz z aparaturą, instalacją oraz magazynem oleju opałowego,
    *   stacji uzdatniania wody kotłowej,
    *   oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną,
    *   instalacji oczyszczania powietrza,
    *   instalacji odzysku Biogazu wraz ze zbiornikiem i tłocznią biogazu.
10.  Wnioskodawca jest w stanie przypisać odrębnie do każdej z dwóch funkcjonujących w ramach Spółki Kotłowni różnego rodzaju składniki majątkowe, wśród których należy wymienić np.: budynki oraz urządzenia i instalacje służące do wytwarzania energii cieplnej w Kotłowniach. Składniki, które mogą zostać przypisane do Kotłowni stanowią technologicznie wyodrębnione i kompletne zespoły składników służących do produkcji energii cieplnej, a także realizacji pozostałych zadań Kotłowni.
11.  Spółka jest również w stanie przypisać do Kotłowni umowy dotyczące zakupu gazu oraz licencje na oprogramowanie urządzeń.
12.  Ponadto, Wnioskodawca jest również w stanie przypisać do każdej z Kotłowni pracowników wykonujących zadania związane z działalnością Kotłowni. Wśród pracowników, którzy wykonują zadania związane z działalnością Kotłowni są zarówno osoby zarządzające kotłownią (Mistrz Mediów), jak również osoby wykonujące zadania związane z obsługą, serwisowaniem i bezpośrednim nadzorem działalności prowadzonej w Kotłowniach (Operator Mediów).
13.  Wszystkie składniki, które mogą zostać przypisane do Kotłowni służą do prowadzenia działalności, za którą odpowiedzialne są Kotłownie, w tym w szczególności polegającej na produkcji energii cieplnej. Składniki, które mogą zostać przypisane do każdej z Kotłowni, stanowią zintegrowane systemy pozwalające na samodzielną realizację zadań przypisanych Kotłowniom. Należy przy tym zauważyć, iż w ramach zadań przypisanych do Kotłowni mieszczą się również obowiązki dotyczące obsługi, konserwacji/serwisu składników majątkowych, które są związane z działalnością Kotłowni, jednakże są przypisane innym jednostkom organizacyjnym Spółki (np. węzły cieplne; z uwagi na ich umiejscowienie w budynkach zajmowanych dla potrzeb działalności prowadzonej przez inne jednostki organizacyjne).
14.  Równocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzona przez niego działalność produkcyjna w zakresie energii cieplnej skoncentrowana jest w ramach Kotłowni.
15.  Ponadto, Spółka jest w stanie przypisać do Kotłowni koszty (w tym między innymi koszty amortyzacji środków trwałych, koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania związane z funkcjonowaniem poszczególnych jednostek organizacyjnych opisanymi w pkt 9 i 10 powyżej, koszty remontowe itp.) oraz zobowiązania związane z przedmiotem działalności prowadzonej przez Kotłownie (np. z tytułu zakupu gazu, z tytułu zakupu usług utrzymania ruchu w sieci wodno-kanalizacyjnej). Dodatkowo, Spółka jest w stanie przypisać do poszczególnych kotłowni odpowiednią część kosztów ogólnych Spółki takich jak koszty usług księgowych, administracyjnych, IT itp. Z uwagi na fakt, iż Kotłownie obecnie nie funkcjonują jako odrębne podmioty, lecz jako jednostki wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki realizujące zadania na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody Kotłowni nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej możliwe jest przypisanie do Kotłowni „wewnętrznego” przychodu w związku z działalnością (produkcja ciepłą obsługa urządzeń, sieci oraz instalacji wymienionych w pkt 9 i 10) prowadzoną przez Kotłownie na rzecz całego przedsiębiorstwa Spółki. W związku z tym, Spółka jest w stanie ustalić dla Kotłowni wynik finansowy odrębny od wyniku finansowego całej Spółki. Możliwe jest także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Kotłowni.
16.  Dodatkowo Kotłownie funkcjonują w oparciu o zaplanowane budżety przypadające na przydzielone im działania. Budżet każdej z Kotłowni planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z ich funkcjonowaniem oraz planowanymi inwestycjami.
17.  Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Kotłowni stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na produkcji energii cieplnej oraz obsłudze poszczególnych zintegrowanych urządzeń, sieci i instalacji.
18.  Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mógłby posłużyć do kontynuowania tożsamej działalności gospodarczej przez niezależny podmiot w oparciu o wchodzące w skład Kotłowni składniki majątkowe, personel, wiedzę operacyjną (samodzielne funkcjonowanie wymagać mogłoby przy tym np. zawarcia umów np. sprzedaży, czy umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych).
19.  W Spółce wdrożony został system zarządzania środowiskowego potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004, którego zakres obejmuje także całość funkcjonujących w Spółce Kotłowni w obu lokalizacjach.
20.  Dodatkowo wszystkie instalacje, w których dochodzi do zużycia wyrobów gazowych w Kotłowniach objęte są systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej: „system EU ETS”) zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r., nr 122, poz. 695 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy Kotłownie Spółki spełniają definicję odrębnych zakładów energochłonnych w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej?
2.  Czy w przypadku, gdy w Spółce nie występuje sprzedaż wyprodukowanego ciepła czy usług obsługi instalacji na zewnątrz, pojęcie „wartości produkcji sprzedanej”, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej obejmuje (i) produkcję ciepła w całości przekazaną do zużycia na potrzeby własne Spółki oraz (ii) usługę obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji wskazanych w opisie stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] w pkt 9 i 10 świadczoną na rzecz wewnętrznych działów Spółki?
3.  W jaki sposób należy określić dla celów kalkulacji współczynnika energochłonności wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, w sytuacji, gdy wyprodukowane w kotłowniach ciepło nie jest sprzedawane na zewnątrz a w całości przekazywane do zużycia na potrzeby własne Spółki, zaś usługi obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji wskazanych w opisie stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] w pkt 9 i 10 nie są świadczone na rzecz zewnętrznych podmiotów, a świadczone są wewnętrznie dla Spółki?
4.  W jaki sposób należy określić wartość zakupu wyrobów gazowych na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej?
5.  Czy pojęcie „roku” użyte w przepisie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej w opisanym zdarzeniu przyszłym należy rozumieć w każdym przypadku jako rok kalendarzowy np. 1 stycznia - 31 grudnia 2015 r. czy też w sytuacji, w której w Spółce rok podatkowy będzie inny niż kalendarzowy, należy przyjąć rok podatkowy Spółki celem wyliczenia wskaźnika energochłonności?
6.  Czy w celu wyliczenia wartości zakupu wyrobów gazowych w danym roku na potrzeby wyznaczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy wziąć pod uwagę faktury, które wskazują miesiąc sprzedaży/okres rozliczeniowy przypadający w roku, za który liczony jest wskaźnik, bez względu na fakt, że mogą zostać one wystawione po tym roku?
7.  Czy wdrożony w Spółce system zarządzania środowiskowego potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004, którego zakres obejmuje także całość funkcjonujących w Spółce kotłowni oraz system EU ETS, którym objęte są obydwie Kotłownie, spełniają definicję systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej?
8.  W przypadku uznania, że każda z Kotłowni Spółki może zostać uznana za odrębny zakład energochłonny w rozumieniu art. 3lb ust. 10 ustawy akcyzowej, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, czy zużycie biogazu w kotłowni w T. w celach opałowych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, obie Kotłownie Spółki mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, a w konsekwencji, mogą stanowić odrębny zakład energochłonny, przy założeniu, że udział zakupu wyrobów gazowych dokonanych dla danej Kotłowni w wartości produkcji sprzedanej tej Kotłowni wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

2.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w sytuacji takiej jak w Spółce, tj, gdy ciepło produkowane w Kotłowniach nie jest sprzedawane na zewnątrz, a świadczone usługi obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji wskazanych w opisie stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] w pkt 9 i 10 nie są świadczone na rzecz podmiotów trzecich, pojęcie „wartości produkcji sprzedanej”, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono wartość produkcji ciepła w całości przekazanego do zużycia na potrzeby własne Spółki oraz wartość usług obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji wskazanych w opisie stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] w pkt 9 i 10 świadczonych na rzecz wewnętrznych działów Spółki.

W konsekwencji, w sytuacji uznania kotłowni za ZCP, udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej może być liczony w wartości produkcji ciepła przekazanej w całości na potrzeby własne Spółki oraz usług obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji świadczonych na rzecz Spółki.

3.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

W ocenie Spółki, w sytuacji takiej jak w Spółce dla celów kalkulacji współczynnika energochłonności, wartość produkcji, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, niesprzedana na zewnątrz, a przekazana czy wyświadczona w całości na potrzeby wewnętrzne Spółki, powinna zostać określona według wartości kosztów wytworzenia ciepła/kosztów wyświadczenia usługi obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji wskazanych w opisie stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] w pkt 9 i 10.

4.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4

Spółka stoi na stanowisku, że na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, udział zakupu wyrobów gazowych należy wyznaczyć uwzględniając wszelkie niezbędne wydatki, które Spółka musi ponieść, aby nabyć gaz z wyłączeniem podatku VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, oznacza to, że dla potrzeb kalkulacji wskaźnika należy wyliczyć sumę kosztów netto samego gazu oraz pozostałych kosztów dodatkowych, jakie Spółka ponosi w celu nabycia gazu (w tym m.in. takie koszty jak opłata dystrybucyjna stała, opłata dystrybucyjna zmienna, opłata abonamentowa).

5.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5

Spółka stoi na stanowisku, iż termin „rok” użyty w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej nie musi być rozumiany jako odnoszący się do roku kalendarzowego (czyli okresu od 1 stycznia do 31 grudnia), ale może być odnoszony do roku podatkowego, przyjętego w Spółce (który może być inny niż rok kalendarzowy). W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla celów obliczenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółka może posłużyć się danymi źródłowymi z roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział.

6.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6

Spółka stoi na stanowisku, iż do wartości zakupu wyrobów gazowych w danym roku na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy wliczyć wszystkie faktury dokumentujące koszty zakupu gazu, które wskazują miesiąc sprzedaży/okres rozliczeniowy w danym roku podatkowym Spółki, tj. na przykład fakturę dokumentującą należność za gaz dostarczany w ostatnim miesiącu roku podatkowego Spółki należy wliczyć do rozliczeń za ten rok podatkowy nawet, jeśli ta faktura zostanie wystawiona w kolejnym miesiącu, tj. już w następnym roku podatkowym Spółki.

7.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 7

Zdaniem Spółki, zarówno wdrożony w Spółce system zarządzania środowiskowego potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004, którego zakres obejmuje także całość funkcjonujących w Spółce Kotłowni oraz system EU ETS, którym objęte są obydwie Kotłownie, spełniają definicję systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

8.Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 8

W ocenie Spółki, w przypadku uznania, że każda z Kotłowni funkcjonujących w Spółce może zostać uznana za odrębny zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, użycie biogazu w Kotłowni w T. do celów opałowych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego ustalany jest procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że aby dana jednostka mogła zostać uznana za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

i. wskaźnik energochłonności, rozumiany jako udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany ten wskaźnik;

ii. zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przy założeniu, że warunek, określony w punkcie (i) dotyczący wskaźnika energochłonności jest spełniony przez każdą z Kotłowni, dla uznania danej Kotłowni Spółki za zakład energochłonny, warunkiem koniecznym jest stwierdzenie, że Kotłownia ta stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Analiza brzmienia art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku, że uznanie każdej z Kotłowni za ZCP wymaga łącznego spełnienia następujących elementów:

*   objęcia przez każdą z Kotłowni zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   wyodrębnienia organizacyjnego Kotłowni,
*   wyodrębnienia finansowego Kotłowni,
*   wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. składniki objęte przez Kotłownie powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników przypisanych do każdej z Kotłowni mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których przeznaczony jest ten zespół składników.

Objęcie przez poszczególne Kotłownie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Pierwszym z warunków, od którego spełnienia uzależniona jest możliwość uznania Kotłowni za ZCP w rozumieniu ustawy akcyzowej, jest przypisanie Kotłowniom zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zmianami) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami), które zawierają definicje ZCP tożsame z definicją ZCP zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, składniki tworzące ZCP powinny być we wzajemnych relacjach, tak aby można o nich mówić jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, aby stanowić ZCP, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Kotłowni składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji ciepła i obsługa szeregu instalacji, sieci oraz urządzeń wymienionych w pkt 9 i 10 w opisie stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\]. Z przedstawionego opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do poszczególnych Kotłowni m.in. budynki oraz urządzenia i instalacje służące do realizacji zadań Kotłowni (m.in. wytwarzania ciepła). Spółka jest również w stanie przypisać do poszczególnych Kotłowni umowy dotyczące zakupu gazu, zobowiązania do uiszczenia należności za nabywany gaz, licencje na oprogramowanie urządzeń, produkujących ciepło w Kotłowniach, a także prawa wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi z zadaniami wykonywanymi przez Kotłownie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie przypisać do poszczególnych Kotłowni składniki zarówno materialne, jak i niematerialne, w tym również zobowiązania, które stanowią zintegrowaną całość, przeznaczoną do ściśle określonego zadania, jakim jest w szczególności produkcja ciepła, a także obsługa instalacji, sieci oraz urządzeń wymienionych w pkt 9 i 10 w opisie stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\].

Tym samym, w ocenie Spółki, każda z Kotłowni stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który po spełnieniu pozostałych warunków może zostać uznany za ZCP w rozumieniu ustawy.

Odrębność organizacyjna poszczególnych Kotłowni.

Przepisy ustawy akcyzowej oraz innych ustaw podatkowych zawierających tożsamą definicję ZCP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe na gruncie ustaw zawierających tożsamą definicję ZCP, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK). Mając na uwadze powyższe, ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Kotłowni jest ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również pracownicy przypisani do realizowania działalności Kotłowni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, działalność produkcyjna w zakresie ciepła w całości skupiona jest w kotłowniach. Obydwie kotłownie wchodzą w skład - odpowiednio - Kotłowni P. oraz Kotłowni T., które są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki jako jednostki organizacyjne, funkcjonujące w ramach Działu Techniki. Każda z Kotłowni jest odpowiedzialna za działalność polegającą na produkcji energii cieplnej, a także za szereg innych zadań wymienionych w opisie zdarzenia w pkt 9 i 10.

Jednocześnie do każdej z Kotłowni mogą zostać przypisane m.in. wszystkie składniki majątku Spółki wykorzystywane do prowadzonej działalności produkcyjnej ciepła oraz obsługi instalacji, sieci oraz urządzeń.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Kotłownie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym, jak zostało wskazane powyżej, jak i praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest czynnik ludzki, czyli personel odpowiedzialny za wykonywanie zadań przypisanych do Kotłowni.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, każda z Kotłowni może zostać wyodrębniona organizacyjnie, a zatem przy spełnieniu pozostałych przesłanek każda z Kotłowni może zostać uznana za ZCP w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Odrębność finansowa poszczególnych Kotłowni.

Kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby uznać Kotłownie za ZCP w rozumieniu ustawy jest wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe na gruncie innych ustaw podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale taką sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IPPP2/443-1072/14-2/RR).

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca jest w stanie przypisać do poszczególnych Kotłowni koszty i zobowiązania związane z przedmiotem działalności poszczególnych Kotłowni. W konsekwencji, możliwe jest ustalenie odrębnego wyniku finansowego od wyniku finansowego całej Spółki.

Jednakże z uwagi na fakt, iż Kotłownie obecnie nie funkcjonują jako odrębne podmioty, lecz jako jednostki wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki realizujące zadania na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody Kotłowni nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Nie zmienia to faktu, iż możliwe jest dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Kotłowni, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Kotłownie. Co więcej, wskazana specyfika działania Kotłowni na potrzeby całego przedsiębiorstwa Spółki nie zmienia faktu, iż Kotłownie posiadają potencjał do generowania zewnętrznych przychodów, w przypadku podjęcia, przykładowo, decyzji o sprzedaży części wytwarzanego ciepła na rzecz innych podmiotów.

Warto także podkreślić, iż Kotłownie działają w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań do nich przypisanych. Budżet ten planowany jest każdorazowo na podstawie przewidywanych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem kotłowni oraz z wszelkimi planowanymi inwestycjami związanymi z kotłowniami.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż możliwe jest dokonanie stosownego wyodrębnienia finansowego każdej z Kotłowni.

Odrębność funkcjonalna poszczególnych Kotłowni.

Kolejną przesłanką wydzielenia ZCP jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające sytuację, w której zespół składników objętych przez ZCP jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powyższe rozumienie tego pojęcia zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW) oraz z indywidualnej interpretacji z dnia 2 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD).

Kotłownie, które funkcjonują w ramach Spółki, są wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, m.in. do:

*   produkcji ciepła,
*   obsługi kotłowni wraz z aparaturą, instalacją oraz magazynem oleju opałowego,
*   stacji uzdatniania wody technologicznej/kotłowej,
*   obsługi neutralizatora ścieków (P.),
*   oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną (T.),
*   instalacji odzysku Biogazu wraz ze zbiornikiem i tłocznią biogazu (T.).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż produkcja energii cieplnej skupiona jest w Kotłowniach. Powyższe, świadczy o tym, iż Kotłownie mogą zostać wyodrębnione również pod względem funkcjonalnym.

Samodzielność gospodarcza poszczególnych Kotłowni.

Kolejną z przesłanek, która musi zostać spełniona w celu uznania poszczególnych Kotłowni za ZCP, jest ich samodzielność gospodarcza. W świetle art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, samodzielność gospodarcza oznacza, iż wyodrębniony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane temu zespołowi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż do poszczególnych Kotłowni mogą zostać przypisane zasoby materialne, takie jak urządzenia i instalacje niezbędne do prowadzenia działalności polegającej m.in. na produkcji ciepła i obsłudze wskazanych instalacji, sieci oraz urządzeń. Ponadto do każdej z Kotłowni mogą zostać przypisani pracownicy związani z zadaniami gospodarczymi wykonywanymi przez te Kotłownie. Równocześnie należy zauważyć, że w ramach Spółki całość procesów produkcji energii cieplnej i obsługi instalacji, sieci oraz urządzeń została skupiona w Kotłowniach, do których Spółka może przypisać wszystkie elementy niezbędne do tych procesów, w wyniku czego każda z Kotłowni mogłaby samodzielnie realizować przypisane jej zadanie gospodarcze, jakim jest produkcja ciepła i obsługa instalacji, sieci oraz urządzeń (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż samodzielne funkcjonowanie mogłoby wiązać się np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych - są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać iż poszczególne Kotłownie spełniają warunek samodzielności gospodarczej i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizują zadania gospodarcze.

Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, każda z Kotłowni stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, w ocenie Spółki, każda z Kotłowni może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki każda z Kotłowni Spółki - po uzyskaniu minimalnego poziomu udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, wskazanego przez ustawodawcę - powinna być uznana za odrębny zakład energochłonny.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki z brzmienia art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej wynika, że procentowy udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej powinien być obliczony odrębnie dla każdego zakładu energochłonnego (tj. dla każdej z Kotłowni).

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „wartości produkcji sprzedanej” ani nie odsyła do innych aktów prawnych. Jednakże w większości interpretacji indywidualnych Minister Finansów \[Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r. nr ILPP3/443-105/12-5/TW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 2 maja 2014 r. nr IPPP3/443-99/14-2/JK oraz z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-358/14-2/KB\] uznawał, iż „wartość produkcji sprzedanej” powinna być rozumiana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie statystyki publicznej \[Obecnie obowiązujące: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1304, dalej: Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie statystyki publicznej)\]. Zgodnie z tym aktem prawnym, produkcja sprzedana przemysłu jest to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Zasadność stosowania przepisów z zakresu statystyki publicznej do określania pojęcia wartości produkcji sprzedanej została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2415/14, które orzekły, że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej.

Na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego znajdują się dodatkowe wyjaśnienia \[http://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/362, pojecie.html\], co należy rozumieć pod pojęciem „wartości produkcji sprzedanej”. Jak wynika ze wspomnianych wyjaśnień wartość produkcji sprzedanej obejmuje nie tylko wartość produktów sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa, ale też wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą np. wartość własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych, itp.

Z powyższego zatem wynika, że za produkcję sprzedaną należy rozumieć nie tylko produkcję sprzedaną na zewnątrz, ale również wartość produktów oraz usług wytworzonych nie sprzedanych na zewnątrz, traktowanych na równi ze sprzedażą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki w celu kalkulacji współczynnika wskazanego przez ustawodawcę w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, przez wartość produkcji sprzedanej w danej Kotłowni należy rozumieć wartość ciepła wytworzonego przez Kotłownię i przekazanego na potrzeby własne Spółki, tj. do zasilenia urządzeń, instalacji biorących udział w produkcji piwa przez Spółkę oraz wartość usług obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji, o których mowa w pkt 9 i 10 stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] świadczona na rzecz innych działów Spółki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych na gruncie przepisów dotyczących zwolnień wyrobów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne, tj.:

*   interpretacji z dnia 30 marca 2012 r. nr ILPP3/443-112/11-5/TK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ potwierdził, że zwrot „produkcja sprzedana” w kontekście zwolnienia wyrobów węglowych dedykowanego dla zakładu energochłonnego obejmuje również produkcję nie sprzedaną na zewnątrz a przekazaną do dalszego przerobu: „(…) skoro w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa (gorzelniach) nie występuje wartość produkcji sprzedanej w sensie sprzedaży na zewnątrz, to uznać należy, iż warunek określony w cyt. powyżej art. 31a ust. 10 ustawy jest spełniony ”;
*   interpretacji z dnia 11 marca 2016 r. nr IBPP4/4513-219/15/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Organ potwierdził w kontekście zwolnienia energii elektrycznej dedykowanego dla zakładu energochłonnego, że przez wartość produkcji sprzedanej w danym oddziale górniczym należy rozumieć również wartość produktów wytworzonych przez oddział i sprzedanych w obrocie wewnętrznym Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w sytuacji takiej, jak w Spółce, tj, gdy ciepło produkowane w Kotłowniach nie jest sprzedawane na zewnątrz, pojęcie „wartości produkcji sprzedanej” o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono wartość (i) produkcji ciepła niesprzedanego na zewnątrz, a przekazanego w całości do zużycia na potrzeby własne Spółki (tj. „sprzedanego” w obrocie wewnętrznym Spółki) oraz (ii) usług obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji, o których mowa w pkt 9 i 10 stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\], nieświadczonych na rzecz podmiotów trzecich, lecz dla działów wewnętrznych Spółki (tj. „świadczonych” w obrocie wewnętrznym Spółki).

Ad. 3 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Spółka wskazała w niniejszym wniosku, że zarówno organy podatkowe, jak również sądy administracyjne potwierdzają, że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej.

W sytuacji, gdy wyprodukowane dobro jest sprzedawane na zewnątrz, przepisy z zakresu statystyki publicznej i dostępne na stronie GUS wyjaśnienia, wskazują, że „produkcja sprzedana przemysłu jest to wartość wyrażona w bieżących cenach bazowych tj. bez podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego, a łącznie z wartością otrzymanych dotacji przedmiotowych tj. dotacji do produktów (wyrobów i usług). ”

Zgodnie z zamieszonymi na stronie GUS wyjaśnieniami, wartość produkcji sprzedanej kalkuluje się według poniższego równania:

Sa=Sw+Sz-Da+Dp

przy czym:

Sa - oznacza wartość produkcji sprzedanej przemysłu w bieżących cenach bazowych;

Sw - oznacza przychody ze sprzedaży produktów, zryczałtowana odpłatność agenta;

Sz - oznacza koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby (wartość produktów wytworzonych, niezaliczonych do sprzedaży);

Da - oznacza podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji (producent);

Dp - dotacje przedmiotowe (otrzymane do produktów).

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku określania wartości produktów wytworzonych, niezaliczonych do sprzedaży, ale w świetle dostępnych na stronach GUS wyjaśnień zrównanych ze sprzedażą, wartość tę określa się według kosztów wytworzenia.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, mając na uwadze tę specyficzną sytuację występującą w Spółce, w której produkowane w Kotłowniach Spółki ciepło jest w całości konsumowane przez Spółkę, a nie sprzedawane na zewnątrz, wartość produkcji na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności należy określić według kosztu wytworzenia tego ciepła. Ponieważ Kotłownie świadczą również dla działów wewnętrznych Spółki usługi obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji, wartość produkcji na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności ta powinna być powiększona o wartość kosztu wyświadczenia tych usług.

Taka metoda określenia wartości produkcji sprzedanej, w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży na zewnątrz została zaakceptowana w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. nr IBPP4/4513-219/15/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Organ wskazał w kontekście zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny, że: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do wartości produkcji sprzedanej oddziału wlicza się wartości produktów i usług wytworzonych przez oddział i sprzedanych przez oddział dla odbiorców zewnętrznych, (\`(...)\`) a także, że wlicza się do wartości produkcji sprzedanej wartości produktów wytworzonych przez oddział (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i sprzedanych w obrocie wewnętrznym Spółki według kosztu wytworzenia”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w sytuacji takiej jak w Spółce, wartość produkcji, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, niesprzedana na zewnątrz a przekazana/wyświadczona w całości na potrzeby wewnętrzne Spółki powinna zostać określona według kosztów wytworzenia tego ciepła oraz kosztów świadczenia usług obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji, o których mowa w pkt 9 i 10 stanu faktycznego \[winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] .

Ad. 4 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4

Ustawa akcyzowa w art. 31b ust. 10 posługuje się dla określenia wskaźnika energochłonności stwierdzeniem, że jest to udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, nie wskazując przy tym, w jaki sposób należy wyznaczyć wartość udziału zakupu wyrobów gazowych.

W ocenie Spółki, udział zakupu wyrobów gazowych należy określić uwzględniając wszelkie niezbędne wydatki, które Kotłownie muszą ponieść, aby nabyć gaz, z wyłączeniem VAT. W konsekwencji w ocenie Spółki oznacza to, że do kalkulacji wskaźnika należy wyliczyć sumę kosztów netto gazu oraz pozostałych kosztów dodatkowych, jakie Spółka ponosi w celu jego nabycia takie jak opłata dystrybucyjna stała, opłata dystrybucyjna zmienna, opłata abonamentowa).

Przyjęcie odmiennej wykładni pozostawałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, który odnosi się do udziału zakupu wyrobów gazowych, nie wskazując przy tym na żadne wyłączenia pewnej składowej lub składowych całkowitych wydatków poniesionych na nabycie wyrobów gazowych.

Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia zakupu wyrobów gazowych do pewnej składowej lub składowych całkowitych wydatków poniesionych na nabycie wyrobów gazowych, wskazałby to wprost w przepisie. Należy przecież zauważyć, że bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług przesyłu gazu od dostawcy, nabywca gazu nie mógłby faktycznie wykorzystać go w swojej działalności.

Podobne stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia zakupu obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję) prezentuje Minister Finansów w interpretacjach dotyczących zwolnień dedykowanych zakładom energochłonnym w zakresie wyrobów gazowych i węglowych, tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r. nr IBPP4/443-297/14/BP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r. sygn. IBPP4/4513-21/15/LG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. ILPP3/443-169/12/13-S/TK

Należy przy tym wskazać, iż w przypadku zwolnień dedykowanych dla zakładów energochłonnych w zakresie wyrobów gazowych i węglowych ustawodawca dla wyznaczenia wskaźnika energochłonności posługuje się tym samym terminem, tj. „udział zakupu wyrobów węglowych/gazowych”.

Na szerokie rozumienie pojęcia udziału zakupu wyrobów gazowych/węglowych, uwzględniających wszelkie niezbędne wydatki związane z nabyciem gazu/węgla wskazują również organy podatkowe w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych \[Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 3 lutego 2016 r., nr IBPP4/4513-209/15/LG, z dnia 22 lutego 2016 r. nr IBPP4/4513-225/15/MK, z dnia 11 marca 2016 r. nr IBPP4/4513-219/15//EK, z dnia 12 stycznia 2016 r. nr IBPP 4/4513-194/15/PK\] dotyczących zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny (zwolnienie, które zostało wprowadzone do ustawy akcyzowej od 1 stycznia 2016 r.). Organy wskazują w tych interpretacjach, że wartość zakupu danych wyrobów, dotyczy globalnej kwoty jaką należy ponieść aby dokonać zakupu tych wyrobów, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci itp.

Podsumowując, w ocenie Spółki, udział zakupu wyrobów gazowych należy określić uwzględniając wszelkie niezbędne wydatki, które Kotłownie musza ponieść, aby nabyć gaz z wyłączeniem podatku VAT.

Ad. 5 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5

Stosownie do art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym wskaźnik energochłonności oblicza się za rok poprzedzający rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin „rok” użyty w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej nie musi być rozumiany jako odnoszący się do roku kalendarzowego (czyli okresu od 1 stycznia do 31 grudnia), ale może być odnoszony do roku podatkowego, jeśli jest on inny niż rok kalendarzowy.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że w przypadku gdyby ustawodawca chciał odnieść się do roku kalendarzowego, byłoby to wprost określone w przepisie.

Tytułem przykładu można wskazać przepisy ustawy akcyzowej, w których ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę rok kalendarzowy. Przykładowo:

*   zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych (\`(...)\`) oraz mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie (\`(...)\`);
*   zgodnie z art. 110 ust. 8 ustawy akcyzowej za miejsce stałego pobytu uznaje się miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa przez co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że powołane wyżej przepisy, podobnie jak art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, posługują się okresem rocznym, po to aby od natężenia w tym okresie określonej działalności lub występowania stanu faktycznego, uzależnić określone skutki podatkowe. Jeżeli więc w powołanych przepisach ustawodawca zdecydował się na dookreślenie okresu rocznego przez użycie słowa „kalendarzowy”, a w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej tego nie uczynił, należy - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy - przyjąć, że zwrot „rok” z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej nie musi być odnoszony do roku kalendarzowego, ale może być odnoszony do roku podatkowego przyjętego u danego podatnika.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla celów obliczenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółka może posłużyć się danymi źródłowymi odnoszonymi do roku kalendarzowego, lub gdy rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy, danymi odnoszonymi do roku podatkowego, tj. w tej drugiej sytuacji z roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział

Ad. 6 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, do wyliczenia wskaźnika energochłonności należy wziąć pod uwagę wartość zakupu wyrobów gazowych oraz wartość produkcji sprzedanej w danym roku.

Ustawodawca nie wskazał jednak, które transakcje wliczane są do wartości produkcji sprzedanej, czy zakupu wyrobów gazowych w danym roku.

Zgodnie ze stanowiskiem GUS, umieszczonym na powoływanej przez Spółkę stronie GUS, w odniesieniu do zagadnienia produkcji sprzedanej przemysłu, za moment sprzedaży należy uważać:

1.  przy sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa - datę sprzedaży uwidocznioną na fakturze,
2.  przy produkcji wytworzonej nie zaliczonej do sprzedaży, a traktowanej na równi ze sprzedażą - datę fizycznego przekazania wyrobów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, analogicznie jak w przypadku sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa, przy zakupie wyrobów gazowych za moment zakupu należy uznać datę sprzedaży uwidocznioną na fakturze (bądź okres dostawy gazu) dokumentującej zakup wyrobów gazowych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż do wartości zakupu wyrobów gazowych w danym roku na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy wliczyć wszystkie faktury dokumentujące koszty zakupu gazu, które wskazują miesiąc sprzedaży/okres rozliczeniowy w danym roku podatkowym Spółki, tj. na przykład fakturę dokumentującą należność za gaz dostarczany w ostatnim miesiącu roku podatkowego Spółki należy wliczyć do rozliczeń za ten rok podatkowy nawet, jeśli ta faktura zostanie wystawiona w kolejnym miesiącu, tj. już w następnym roku podatkowym Spółki.

Ad. 7 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 7

Jednym z warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest wymóg wprowadzenia u danego podmiotu jednego z systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

W świetle art. 31c ustawy akcyzowej, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej uznaje się w szczególności:

*   EU ETS (art. 31c pkt 1 ustawy akcyzowej);
*   System zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004.

Jak Spółka wskazała w niniejszym wniosku, w Spółce został wdrożony system zarządzania środowiskowego potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004, którego zakres obejmuje także całość funkcjonujących w Spółce kotłowni w obu lokalizacjach.

Dodatkowo wszystkie instalacje, w których dochodzi do zużycia wyrobów gazowych w poszczególnych Kotłowniach objęte są systemem EU ETS.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zarówno wdrożony w Spółce system zarządzania środowiskowego potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004, którego zakres obejmuje także całość funkcjonujących w Spółce Kotłowni oraz system EU ETS, którym objęte są obydwie Kotłownie, spełniają definicję systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Ad. 8 Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 8

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Czynność zużycia biogazu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, której przedmiotem jest wyrób gazowy do celów opałowych. W ocenie Spółki, w przypadku uznania, że każda z Kotłowni funkcjonujących w Spółce może zostać uznana za odrębny zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, zużycie biogazu w T. do wyprodukowania ciepła może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, gdyż zostaną spełnione wszystkie warunki tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia pojęcia „rok”;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości;
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Zasadą jest zatem, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia, w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest, oprócz wymogów zawartych w samym przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, spełnienie również warunku, o których mowa w art. 31b ust. 5 ustawy. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie ze wszystkimi warunkami uprawiającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, będzie finalny nabywca gazowy.

Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1.  winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz
2.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:

1.  system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
2.  do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10 – art. 31b ust. 10a ustawy.

W przypadku nieosiągnięcia na koniec pierwszego roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10, podmiot określony w ust. 10a jest obowiązany do zapłaty w pierwszym kwartale kolejnego roku akcyzy od zużytych wyrobów gazowych, od których nie została zapłacona akcyza, wraz z odsetkami – art. 31b ust. 10b ustawy.

W myśl art. 31c ustawy za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz. 1223) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdza się co następuje:

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wskazać należy, że dla uznania poszczególnych kotłowni za zakłady energochłonne udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej poszczególnych kotłowni winien wynosić nie mniej niż 5% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział a ponadto poszczególne kotłownie nie mogą być mniejsze niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy. Stosownie do tego przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380).

Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że:

*   każda z Kotłowni została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki jako jednostka organizacyjna (dział);
*   każdej Kotłowni można przypisać odrębnie składniki majątkowe stanowiące technologicznie wyodrębnione i kompletne zespoły składników służących do produkcji energii cieplnej, a także realizacji pozostałych działań Kotłowni;
*   Wnioskodawca jest w stanie przypisać Kotłowni umowy dotyczące zakupu gazu oraz licencje na oprogramowanie urządzeń;
*   każdej Kotłowni można przypisać pracowników wykonujących zadania związane z działalnością Kotłowni;
*   wszystkie składniki przypisane Kotłowni służą do prowadzenia działalności, za którą odpowiedzialne są Kotłownie. Składniki, które mogą zostać przypisane każdej z Kotłowni stanowią zintegrowane systemy pozwalające na samodzielną realizację zadań przypisanych Kotłownią;
*   Wnioskodawca jest w stanie przypisać do Kotłowni koszty oraz zobowiązania związane z przedmiotem działalności prowadzonej przez Kotłownie;
*   Spółka jest w stanie ustalić wynik finansowy dla Kotłowni odrębny od wyniku finansowego Spółki;
*   opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Kotłowni stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności polegającej na produkcji energii cieplnej oraz obsłudze poszczególnych zintegrowanych urządzeń, sieci i instalacji;
*   przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mógłby posłużyć do kontynuowania działalności gospodarczej przez niezależny podmiot w oparciu o wchodzące w skład kotłowni składniki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że poszczególne Kotłownie Wnioskodawcy będą spełniać warunki pozwalające uznać Kotłownie za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zatem przy założeniu, że udział zakupu wyrobów gazowych dokonanych dla danej Kotłowni w wartości produkcji sprzedanej tej Kotłowni wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, wówczas każda z Kotłowni osobno może zostać uznana za zakład energochłonny o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z opisu sprawy wynika, że każda z Kotłowni jest odpowiedzialna za działalność polegającą na produkcji energii cieplnej oraz obsłudze szeregu instalacji, sieci oraz urządzeń. Całość „produkcji” wytworzonej przez Kotłownie jest wykorzystana na potrzeby własne Spółki. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości produkcji sprzedanej”. Zasadne więc jest odwołanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1304).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Tym samym w analizowanej sprawie „wartość produkcji sprzedanej” o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy obejmuje wartość produkcji (wartość wytworzenia) ciepła niesprzedanego na zewnątrz, a przekazanego w całości do zużycia na potrzeby własne Wnioskodawcy oraz wartość usług obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji nieświadczonych na rzecz podmiotów trzecich, lecz dla działów wewnętrznych Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 4

W kwestii ustalenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wskazać należy, że ustawodawca w art. 31b ust. 10 ustawy wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wartość nabywanych wyrobów gazowych. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział zakupu wyrobów gazowych” odwołuje się do kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu wyrobów gazowych, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty (m.in. opłaty dystrybucyjne) związane z tym zakupem które podmiot nabywający wyroby gazowe zobowiązany jest ponieść. Mówiąc wprost ww. przepisie jest mowa o wartości transakcji za zakup wyrobów gazowych z wyłączeniem podatku od towarów i usług (VAT).

Zastrzec jednocześnie należy, ze powyższe odnosi się wyłącznie do zakupu wyrobów gazowych (art. 31b ust. 10 ustawy) i wyrobów węglowych o których mowa w art. 30a ust. 7 ustawy.

Reasumując, udział zakupu wyrobów gazowych o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy należy wyznaczyć uwzględniając wszelkie niezbędne wydatki (w tym m.in. opłaty dystrybucyjne), które Wnioskodawca musi ponieść, aby nabyć wyroby gazowe z wyłączeniem podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

W kwestii określenia pojęcia „rok”, którym ustawodawca posługuje się w art. 31b ust. 10 ustawy wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym ani też Ordynacja podatkowa. Nie definiują tego pojęcia. Powołując się z kolei na rozumienie tego pojęcia w kodeksie cywilnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380), należy przyjąć, że zgodnie z zapisem art. 114 rok to 365 dni.

Pojęcie „rok podatkowy” zostało określone w art. 11 Ordynacji podatkowej, w myśl której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, rok kalendarzowy liczony jest od 1 stycznia do 31 grudnia.

Analizując prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13 odnoszący się do analogicznego zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przez zakłady energochłonne wskazać należy, że pojęcie „rok” winno być rozumiane jako rok kalendarzowy liczony od 1 stycznia do 31 grudnia.

WSA w Bydgoszczy jednoznacznie stwierdził, że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej w kontekście roku stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej, które wprost odnoszą się do roku kalendarzowego. Zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1304), program ustala corocznie Rada Ministrów i obejmuje zbieranie i przekazywanie danych statystycznych bieżących w roku 2016 i danych za rok 2016. Zatem jest tu mowa o roku kalendarzowym obejmujący okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r.

Sąd orzekł również: „(…) Konsekwentnie, aby uznać czy w roku 2014 podatnik ma status zakładu energochłonnego korzystającego ze zwolnienia od podatku akcyzowego w zakupie wyrobów węglowych to w roku 2013 tj. roku poprzedzającym musi uzyskać wskaźnik nie mniejszy niż 10% (…)

W przypadku osiągnięcia odpowiedniego udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy od dnia 1 stycznia 2014 r.” Tym samym jest tu mowa o pełnym roku kalendarzowym, a uprawnienie do zwolnienia przysługuje od pierwszego dnia następnego roku kalendarzowego tj. 1 stycznia.

Warto w tym miejscu przywołać również przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wprowadzone ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479).

Zgodnie z art. 31b ust. 10a ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10.

W przypadku nieosiągnięcia na koniec pierwszego roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10, podmiot określony w ust. 10a jest obowiązany do zapłaty w pierwszym kwartale kolejnego roku akcyzy od zużytych wyrobów gazowych, od których nie została zapłacona akcyza, wraz z odsetkami - art. 31b ust. 10b ustawy.

Powyższe ewidentnie wskazuje, że pojęcie „rok” użyte w art. 31b ust. 10 ustawy jak również ust. 10a i 10b ustawy odnosi się do roku kalendarzowego liczonego od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 6

W zakresie wyliczenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku za który liczony jest wskaźnik energochłonności wskazać należy (mając na uwadze ocenę stanowiska Wnioskodawcy przedstawioną w pkt 5), że na potrzeby wyliczenia tego wskaźnika należy brać pod uwagę wszystkie faktury dokumentujące zakup wyrobów gazowych w roku którego wskaźnik dotyczy tj. okresu od 1 stycznia do 31 grudnia w trakcie którego zakupione wyroby gazowe zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, że mogą zostać one wystawione po tym roku pod warunkiem, że dotyczą miesiąca sprzedaży lub okresu rozliczeniowego dla którego wskaźnik jest wyliczany.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że do wartości zakupu wyrobów gazowych w danym roku na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy, należy wliczyć wszystkie faktury dokumentujące zakupu gazu, które wskazują miesiąc sprzedaży/okres rozliczeniowy w danym roku podatkowym Spółki, z zastrzeżeniem że rok podatkowy dotyczy roku kalendarzowego.

Uwzględniając powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 7

W art. 31c ustawy ustawodawca wymienia enumeratywnie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 i art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Wśród nich w pkt 1 i 4 wymieniono:

*   Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) oraz
*   system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004.

Zatem wdrożony u Wnioskodawcy system zarządzania środowiskowego potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004 oraz system EU ETS, które zgodnie z opisem sprawy obejmują obydwie Kotłownie, spełniają definicję systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania siódmego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 8

Z opisu sprawy wynika, że w Kotłowni w T. Wnioskodawca obok nabywanych wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 wykorzystuje do celów opałowych również biogaz (wyrób gazowy o kodzie CN 2711 29 00) pochodzący z własnej oczyszczalni ścieków. Kotłownia ta objęta jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

Biorąc zatem pod uwagę, że Kotłownia w T. będzie spełniała definicję zakładu energochłonnego o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy (przy założeniu że udział zakupu wyrobów gazowych dokonanych dla tej Kotłowni w wartości produkcji sprzedanej tej Kotłowni wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział) wówczas zużycie biogazu do celów opałowych – wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 29 00 może zostać objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ósmego uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu Organ pragnie wskazać, że zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa m.in. w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów zwolnionych, uwarunkowane jest określeniem w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (objętych zwolnieniem).

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie określenia pojęcia „rok”;
*   prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Końcowo Organ pragnie zaznaczyć, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tym samym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, będzie możliwe, w sytuacji gdy na dzień jego zastosowania Kotłownie będą stanowiły zarówno zakłady energochłonne (będą – co wynika z opisu zdarzenia przyszłego - zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy) jak i będą spełniały pozostałe przedstawione wyżej warunki jego zastosowania, w tym będzie zawarta umowa pomiędzy sprzedawca i Wnioskodawcą, że nabywane wyroby gazowe będą przeznaczone do celów objętych zwolnieniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.