Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1078/10-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-27
Teza: Rozliczenie ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych ujawnionych w magazynowym składzie podatkowym.
Słowa kluczowe: nadwyżki; napoje-napoje alkoholowe; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; skład-skład podatkowy; ubytki; ubytki-ubytek dopuszczalny; ubytki-ubytek nadmierny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2010 r. (data wpływu 03.11.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   rozliczania ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym - **jest prawidłowe,**
*   kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym oraz kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”) zajmuje się obrotem napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych (butelkach). Obecnie Spółka nabywa napoje alkoholowe z zapłaconą akcyzą oraz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Stąd też magazynuje wyłącznie napoje alkoholowe z zapłaconą akcyzą. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i dlatego zamierza również magazynować napoje alkoholowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z zezwoleniem, Spółka będzie magazynowała alkohol etylowy i wino niemusujące. Na obecnym etapie Spółka nie zamierza wysyłać napojów alkoholowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Napoje alkoholowe będą nabywane z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i będą już oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Spółka będzie płacić akcyzę od napojów alkoholowych wyprowadzonych poza skład podatkowy Spółki.

W związku z planowaną działalnością w składzie podatkowym, Spółka ma wątpliwości jak należy rozliczyć ewentualne ubytki lub nadwyżki napojów alkoholowych, aby to rozliczenie było zgodne z przepisami akcyzowymi. Dotychczas Spółka nie musiała martwić się o ewentualne konsekwencje w zakresie skutków w podatku akcyzowym z tytułu wystąpienia ubytków lub nadwyżek, gdyż magazynowała jedynie napoje alkoholowe z zapłaconą akcyzą. Mając jednak doświadczenie w magazynowaniu napojów alkoholowych z zapłaconą akcyzą Spółka zakłada, że mogą wystąpić następujące przypadki ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym.

Spółka będzie magazynowała w składzie podatkowym wyłącznie napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych (tj. w butelkach), stąd też ubytki mogą powstać głównie w wyniku stłuczki. Pracownicy magazynu będą zobowiązani do sporządzenia protokołu potwierdzającego wystąpienie stłuczki i zachowania szyjki butelki z nienaruszoną zakrętką dla celów wewnętrznej kontroli. Nie zawsze jednak zostanie zachowana szyjka butelki, co może być spowodowane zbiciem butelki w sposób, który uniemożliwia przedstawienie szyjki butelki, lub zaginięciem szyjki butelki .Poza tym, mimo bardzo ścisłej kontroli wydawanych ze składu podatkowego napojów alkoholowych, teoretycznie mogą wystąpić ubytki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ (wydanie zewnętrzne) i deklaracjach akcyzowych składanych przez Spółkę. Najczęściej takie ubytki zostają ujawnione w momencie rozładunku towaru u klienta. Może się jednak zdarzyć, że takie ubytki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę inwentaryzacji. Mogą też wystąpić nadwyżki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ i deklaracjach akcyzowych. Najczęściej takie nadwyżki zostają ujawnione w momencie rozładunku towarów u klienta. W interesie klienta leży zgłoszenie faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wskazana w dokumencie transportowym i fakturze. Może się jednak zdarzyć, że klient nie zgłosi faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych i takie nadwyżki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę inwentaryzacji i Spółka nie będzie w stanie ustalić, kiedy i któremu klientowi została wydana mniejsza ilość wyrobów.

Spółka pragnie dodać, że otrzymała decyzje ustalające maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich i napojów spirytusowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałe w magazynowym składzie podatkowym?
2.  Jak należy postępować z nadwyżkami napojów alkoholowych ujawnionymi w składzie podatkowym?
3.  Czy nadwyżki napojów alkoholowych można skompensować z ubytkami napojów alkoholowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) („Ustawa o podatku akcyzowym”), użyte w ustawie określenia „ubytki wyrobów akcyzowych” oznaczają wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Stosownie do art. 8 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa powyżej.

Nie wszystkie jednak ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie art. 30 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W konsekwencji art. 21 ust. 9 Ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Ponadto zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) („Rozporządzenie w sprawie ubytków”), ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej „napojami spirytusowymi” oraz ich półproduktów - w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Przy tym zgodnie z ust. 2 § 2 Rozporządzenia w sprawie ubytków, ubytki alkoholu etylowego, o których mowa w tym rozporządzeniu, wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego „100% vol.”

Na podstawie załącznika nr 1 do Rozporządzenia w sprawie ubytków, przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego z powodu stłuczki, liczone procentowo od objętości alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w wyrobach gotowych wydanych z magazynu, ustala się w wysokości nie wyższej niż 0,07%. Rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki dokonuje się za okresy kwartalne.

Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia w sprawie ubytków, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania wyrobów winiarskich w butelkach (stłuczka magazynowa) lub w innych opakowaniach jednostkowych ustala się w wysokości nie większej niż 0,03% ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków powstających w czasie magazynowania dokonuje się za okresy kwartalne.

Z powyższego wynika, iż Spółka powinna rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałych w czasie magazynowania za okresy kwartalne odrębnie dla napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich. Ustalając maksymalne normy dopuszczalnych ubytków nie uwzględnia się ani wielkości opakowania ani marki handlowej napojów alkoholowych. Ustala się tylko globalną wielkość ubytków. W przypadku napojów spirytusowych wielkość ubytków wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego 100 % vol., a w przypadku wyrobów winiarskich (win niemusujących) tę wielkość wyraża się w hektolitrach gotowego wyrobu.

Normami dopuszczalnych ubytków są objęte wszystkie ubytki z powodu stłuczki, bez względu na to, czy Spółka zachowa do kontroli szyję butelki, czy też nie.

Spółka musi jednak niezwłocznie poinformować właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o każdym przypadku wstąpienia ubytków, nie później jednak niż w ciągu trzech dni od ich stwierdzenia.

Jeśli ubytki z powodu stłuczki przekroczą dopuszczalne normy ubytków (określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oddzielnie dla alkoholu etylowego i wina) w danym kwartale, po stronie Spółki powstanie obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy od tych ubytków w terminie 25 dni od ostatniego dnia tego kwartału oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Zdaniem Spółki obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy od ponadnormatywnych ubytków powstaje ostatniego dnia kwartału, gdyż dopiero w tym dniu można ustalić ilość wydanych ze składu napojów alkoholowych w danym kwartale i w konsekwencji ustalić faktyczną normę dopuszczalnych ubytków, która zależy od ilości wydanej z magazynu. Po upływie danego kwartału, Spółce będą przysługiwać „nowe” normy dopuszczalnych ubytków, uzależnione od ilości wydanych napojów alkoholowych w kolejnym kwartale, bez względu na to, czy w poprzednim kwartale ubytki przekroczyły normy dopuszczalnych ubytków, czy też nie.

Natomiast w przypadku ubytków (nie z powodu stłuczki), które mogą być spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazanych w dokumencie WZ, lecz Spółka nie jest w stanie powiązać tych ubytków z konkretną partią wydanych towarów lub też ubytki powstały z innego powodu, Spółka powinna obliczyć i zapłacić akcyzę (wpłatę dzienną) od tych ubytków w terminie 25 dni od ich powstania (ujawnienia) oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Należy podkreślić, iż ten sposób rozliczania ubytków będzie dotyczył każdej sytuacji, gdy nie będzie można ustalić z jakiego powodu powstał ubytek.

Dodatkowo, Spółka będzie obowiązana wykazać ubytki w miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, składanej do 25 dnia następnego miesiąca po miesięcznym okresie rozliczeniowym. Dla alkoholu etylowego będzie to formularz INF-A, natomiast dla win INF-B. W tych formularzach Spółka będzie wykazać wszystkie ubytki powstałe w danym miesiącu, to znaczy będzie wykazywać zarówno ubytki objęte normą dopuszczalnych ubytków, jak i ubytki nie objęte tą normą.

W przypadku ubytków spowodowanych wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazanych w dokumencie WZ i Spółka będzie mogła ustalić, z którą partią towarów i kiedy zostały te napoje wyprowadzone ze składu podatkowego (np. klient zgłosi nadwyżkę towarów), Spółka obliczy i zapłaci akcyzę (wpłatę dzienną) w terminie 25 dni od wydania tych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego oraz rozliczy je w miesięcznej deklaracji podatkowej. Gdyby termin 25 dniowy do dokonania wpłaty dziennej upłynął, Spółka zapłaci akcyzę wraz z należnymi odsetkami od zaległości. Gdyby za dany miesiąc, w który wystąpiły tego typu ubytki, została złożona już deklaracja, Spółka oprócz zapłacenia akcyzy, powinna odpowiednio skorygować złożoną deklarację.

Ad. b)

Zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym, Spółka może przesunąć nadwyżki do wyznaczonego miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w składzie podatkowym lub poza skład podatkowy. Nie powstanie w takim przypadku obowiązek zapłaty akcyzy od nadwyżek.

Przepisy akcyzowe nie regulują zasad postępowania z nadwyżkami wyrobów akcyzowych w magazynowym składzie podatkowym. Należy tu jednak przytoczyć treść art. 8 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zatem, mimo że Spółka błędnie przyjęłaby, iż napoje alkoholowe zostały wydane ze składu podatkowego, lecz zapłaciłaby i zadeklarowałaby w należnej wysokości akcyzę od faktycznie pozostawionych na terenie składu podatkowego napojów alkoholowych, należy przyjąć, że w stosunku do tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, a podatek zapłacony. W konsekwencji nie może powstać ponownie obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów. Powyższe będzie dotyczyło sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych będzie wynikała z niedostarczenia przez Spółkę odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez klienta. Spółka będzie mogła wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”.

Powyższe stanowisko Spółki będzie miało również zastosowanie do sytuacji, gdy Spółka nie będzie mogła ustalić, która dostawa do klienta była niekompletna i w konsekwencji, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”. Taka sytuacja może teoretycznie wystąpić, gdy klient nie zgłosi braku dostarczenia zamawianej i wykazanej na fakturze wystawionej przez Spółkę ilości wyrobów. Nadwyżka zostałaby ujawniona dopiero w momencie przeprowadzania inwentaryzacji. Mimo jednak braku możliwości wykazania, kiedy została zapłacona akcyza, należy podkreślić, że w składzie podatkowym, w którym jest prowadzona wyłącznie działalność magazynowa, nadwyżka wyrobów akcyzowych może powstać wyłącznie w wyniku zadeklarowania przez Spółkę wyprowadzenia ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż ilość wyrobów, która faktycznie opuściła teren składu podatkowego.

W momencie wprowadzania napojów alkoholowych do składu podatkowego, dokładnie weryfikowana jest ilość przyjmowanych wyrobów przez Spółkę i pracowników właściwego urzędu celnego. Ewentualne nadwyżki lub niedobory są wykazywane na otrzymanym administracyjnym dokumencie towarzyszącym, który jest zatwierdzany poprzez opieczętowanie pieczęcią urzędową przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zatem do ewidencji wyrobów akcyzowych Spółka będzie wprowadzała zawsze faktyczną ilość napojów alkoholowych dostarczonych do składu podatkowego. W konsekwencji, skoro w ewidencjach akcyzowych prowadzonych przez Spółkę różnica między ilością wyrobów wprowadzonych i wyprowadzonych ze składu podatkowego odpowiada ilości wyrobów magazynowanych w składzie podatkowym i dopiero w wyniku inwentaryzacji zostaje ujawniona nadwyżka, to ta nadwyżka mogła powstać wyłącznie w wyniku niewyprowadzenia takiej ilości wyrobów akcyzowych, jaka została zadeklarowana i od której zapłacona została akcyza. Oznacza to, że mimo braku możliwości wskazania, kiedy dokładnie od takiej nadwyżki została zapłacona akcyza, to nie ulega wątpliwości, że akcyza została od niej zapłacona i nie można żądać od Spółki ponownego zapłacenia akcyzy.

Ad. c)

Przepisy akcyzowe nie odnoszą się wprost do możliwości ewentualnej kompensaty powstałych ubytków i nadwyżek wyrobów akcyzowych. Zdaniem Spółki taka kompensata jest możliwa, gdy w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej w składzie podatkowym zostaną ujawnione zarówno ubytki, jak i nadwyżki napojów alkoholowych. W takiej sytuacji interesy Skarbu Państwa nie będą bowiem narażone na stratę. Co prawda Spółka nie zapłaci akcyzy od ubytku skompensowanego nadwyżką, ale w wyniku kompensaty ponownie zapłaci akcyzę od „nadwyżki” (zastępującej ubytek) przy jej wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Przy tym od Spółki zależeć będzie, w jakim zakresie i czy w ogóle dokona kompensaty ubytków z nadwyżkami.

Nie jest jednak jasne czy ubytki i nadwyżki napojów alkoholowych można kompensować uwzględniając jedynie podział na alkohol etylowy (napoje spirytusowe) i wina niemusujące, nie biorąc pod uwagę pojemności opakowań, marek handlowych czy rodzajów danego alkoholu (np. whisky, wódka, koniak).

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji może bowiem zostać ujawniony ubytek np. dwóch jednolitrowych butelek wódki i nadwyżka jednej półlitrowej butelki whisky.

W opinii Spółki, skoro podstawą opodatkowania akcyzą alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, a podstawą opodatkowania wina jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, przy jednoczesnym nakazie w Rozporządzeniu w sprawie ubytków, rozliczania ubytków uwzględniając jedynie objętość alkoholu etylowego 100% vol. oraz liczbę hektolitrów wina, to można grupować, a tym samym kompensować ujawnione nadwyżki i ubytki uwzględniając jedynie podział na alkohol etylowy i wina niemusujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie rozliczania ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym uznaje za prawidłowe, w zakresie kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. a)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może juz zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 4 - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl art. 85 ust. 1 pkt 1 - właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

\- normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy - właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 85 ust. 5, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględniając (w myśl art. 85 ust. 6 ustawy):

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

określił w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Powyższe wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Należy zauważyć, że w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej "alkoholem etylowym",
2.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej "napojami spirytusowymi" oraz ich półproduktów

\- w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z pkt VII ww. załącznika nr 1 do rozporządzenia, przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego z powodu stłuczki, liczone procentowo od objętości alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w wyrobach gotowych wydanych z magazynu, ustala się w wysokości nie wyższej niż 0,07 %. Rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki dokonuje się za okresy kwartalne.

Podobnie w myśl § 4 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  win ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszczu gronowego, innego niż ten objęty pozycją CN 2009, objętych pozycją CN 2204,
2.  wermutu i pozostałych win ze świeżych winogron aromatyzowanych roślinami lub substancjami aromatycznymi, objętych pozycją CN 2205,
3.  pozostałych napojów fermentowanych (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, objętych pozycją CN 2206 00

\- zwanych dalej "wyrobami winiarskimi", w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Zgodnie z pkt III.1 tego załącznika, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania wyrobów winiarskich w butelkach (stłuczka magazynowa) lub w innych opakowaniach jednostkowych ustala się w wysokości nie większej niż 0,03 % ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków powstających w czasie magazynowania dokonuje się za okresy kwartalne.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i zamierza obecnie magazynować napoje alkoholowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z zezwoleniem, Spółka będzie magazynowała alkohol etylowy i wino niemusujące. Na obecnym etapie Spółka nie zamierza wysyłać napojów alkoholowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Napoje alkoholowe będą nabywane z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i będą już oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Spółka będzie płacić akcyzę od napojów alkoholowych wyprowadzonych poza skład podatkowy Spółki.

W związku z planowaną działalnością w składzie podatkowym, Spółka ma wątpliwości jak należy rozliczyć m.in. ewentualne ubytki napojów alkoholowych.

Spółka będzie magazynowała w składzie podatkowym wyłącznie napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych (tj. w butelkach), stąd też ubytki mogą powstać głównie w wyniku stłuczki. Pracownicy magazynu będą zobowiązani do sporządzenia protokołu potwierdzającego wystąpienie stłuczki i zachowania szyjki butelki z nienaruszoną zakrętką dla celów wewnętrznej kontroli. Nie zawsze jednak zostanie zachowana szyjka butelki, co może być spowodowane zbiciem butelki w sposób, który uniemożliwia przedstawienie szyjki butelki, lub zaginięciem szyjki butelki.

Poza tym, mimo bardzo ścisłej kontroli wydawanych ze składu podatkowego napojów alkoholowych, teoretycznie mogą wystąpić ubytki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ (wydanie zewnętrzne) i deklaracjach akcyzowych składanych przez Spółkę. Najczęściej takie ubytki zostają ujawnione w momencie rozładunku towaru u klienta. Może się jednak zdarzyć, że takie ubytki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę inwentaryzacji.

Spółka otrzymała decyzje ustalające maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich i napojów spirytusowych.

Biorąc zatem pod uwagę ww. opis zdarzenia przyszłego i obowiązujące przepisy prawne, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że normami dopuszczalnych ubytków, o których mowa powyżej, są objęte jedynie powstałe w trakcie magazynowania ubytki z powodu stłuczki, które Spółka winna rozliczać za okresy kwartalne odrębnie dla napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich (bez uwzględniania wielkości opakowania czy marki handlowej napojów alkoholowych), ustalając tylko globalną wielkość ubytków (w przypadku napojów spirytusowych ich wielkość wyrażając w jednostkach objętości alkoholu etylowego 100 % vol., a w przypadku wyrobów winiarskich (win niemusujących) w hektolitrach gotowego wyrobu). W przypadku przekroczenia w danym kwartale dopuszczalnych norm określonych w wydanej decyzji, powstanie obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy od tych ubytków w terminie 25 dni od ostatniego dnia tego kwartału oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Spółka będzie także obowiązana wykazać przedmiotowe ubytki w miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (odpowiednio formularze INF-A dla alkoholu etylowego, dla win - INF-B).

Natomiast zakresem norm dopuszczalnych ubytków nie są objęte straty spowodowane np. wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazane w dokumencie WZ oraz wszelki straty powstałe z innego powodu. W przypadku, gdy Spółka nie będzie w stanie powiązać ich z konkretną partią wydanych towarów, winna obliczyć i zapłacić akcyzę (wpłatę dzienną) od tych ubytków w terminie 25 dni od ich powstania (ujawnienia) oraz rozliczyć jej w miesięcznej deklaracji podatkowej. Gdy Spółka będzie mogła natomiast ustalić, z którą partią towarów i kiedy zostały te wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego (np. klient zgłosi nadwyżkę towarów), powinna obliczyć i zapłacić akcyzę (wpłatę dzienną) w terminie 25 dni od wydania tych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego oraz rozliczyć je w miesięcznej deklaracji podatkowej. Gdy termin 25 dniowy do dokonania wpłaty dziennej już upłynął, Spółka winna zapłacić akcyzę wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowej. Gdy za dany miesiąc, w który wystąpiły tego typu ubytki, została złożona już deklaracja, Spółka oprócz zapłacenia akcyzy, powinna odpowiednio skorygować złożoną deklarację. Dodatkowo Spółka będzie obowiązana wykazać przedmiotowe straty w ww. miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (INF-A i INF-B).

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ad. b)

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

Natomiast w myśl art. 53 ust. 5 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

1.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury;
2.  wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
3.  określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się obrotem napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych (butelkach). Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i zamierza magazynować napoje alkoholowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z zezwoleniem, Spółka będzie magazynowała alkohol etylowy i wino niemusujące. Na obecnym etapie Spółka nie zamierza wysyłać napojów alkoholowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Napoje alkoholowe będą nabywane z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i będą już oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Spółka będzie płacić akcyzę od napojów alkoholowych wyprowadzonych poza skład podatkowy Spółki.

W opisanej sytuacji mogą wystąpić m.in. nadwyżki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ i deklaracjach akcyzowych. Najczęściej takie nadwyżki zostają ujawnione w momencie rozładunku towarów u klienta. Może się jednak zdarzyć, że klient nie zgłosi faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych i takie nadwyżki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę inwentaryzacji i Spółka nie będzie w stanie ustalić, kiedy i któremu klientowi została wydana mniejsza ilość wyrobów.

Zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym, Spółka może przesunąć nadwyżki do wyznaczonego miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w składzie podatkowym lub poza skład podatkowy. Nie powstanie w takim przypadku obowiązek zapłaty akcyzy od nadwyżek.

W tym miejscu należy brać pod uwagę, że w zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowanie ww. art. 8 ust. 6 ustawy (tj. Spółka nie będzie miała obowiązku płacić podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki) jedynie w przypadku, jeśli udowodni ona (Spółka), że od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (na podstawie innej czynności).

Powyższe będzie dotyczyło sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych będzie wynikała z niedostarczenia przez Spółkę odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez klienta. Spółka będzie mogła wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”.

Stanowisko będzie miało również zastosowanie do sytuacji, gdy Spółka nie będzie mogła ustalić, która dostawa do klienta była niekompletna i w konsekwencji, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”. Taka sytuacja może wystąpić, gdy klient nie zgłosi braku dostarczenia zamawianej i wykazanej na fakturze ilości wyrobów, a nadwyżka zostanie ujawniona dopiero w momencie przeprowadzania inwentaryzacji. Należy zauważyć, że w momencie wprowadzania napojów alkoholowych do składu podatkowego, dokładnie weryfikowana jest ilość przyjmowanych wyrobów przez Spółkę i pracowników właściwego urzędu celnego, a ewentualne nadwyżki lub niedobory są wykazywane na otrzymanym administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zatem do ewidencji wyrobów akcyzowych jest wprowadzana zawsze faktyczna ilość napojów alkoholowych dostarczonych do składu podatkowego. W konsekwencji, skoro w ewidencjach akcyzowych prowadzonych przez Spółkę różnica między ilością wyrobów wprowadzonych i wyprowadzonych ze składu podatkowego odpowiada ilości wyrobów magazynowanych w składzie podatkowym i dopiero w wyniku inwentaryzacji zostaje ujawniona nadwyżka, to należy przyjąć, że ta nadwyżka powstała w wyniku niewyprowadzenia takiej ilości wyrobów akcyzowych, jaka została zadeklarowana i od której zapłacona została akcyza.

Zauważyć należy, że Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązana stosować m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231 ze zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1-4 tego rozporządzenia, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych.

Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów.

Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

Ostatniego dnia każdego miesiąca podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej miesięcznego podsumowania.

W myśl § 10 ust. 1-2, w przypadku prowadzenia ewidencji w formie papierowej, przed rozpoczęciem jej wypełniania karty ewidencji powinny zostać przeszyte, a strony ponumerowane i opatrzone pieczęcią podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Właściwy naczelnik urzędu celnego opatruje przeszycie plombą, przy użyciu plombownicy stosowanej do plombowania ewidencji prowadzonych przez organ celny, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis.

Wpisów do ewidencji dokonuje się w sposób trwały i wyraźny. Wszelkie zmiany i poprawki w ewidencji są dokonywane w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Każdą zmianę lub poprawkę należy potwierdzić podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki, z podaniem daty ich wprowadzenia oraz w razie potrzeby należy je opisać w rubryce "uwagi".

Zgodnie z § 12 ust. 13, ewidencja powinna zawierać informacje na temat wyrobów akcyzowych:

1.  wprowadzonych do składu podatkowego,
2.  zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów,
3.  wyprodukowanych w składzie podatkowym,
4.  magazynowanych w składzie podatkowym,
5.  wyprowadzonych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy,
6.  wyprowadzonych ze składu podatkowego przez właściciela wyrobów niebędącego podmiotem prowadzącym skład podatkowy,
7.  wykorzystanych na własny użytek.

Zatem należy podkreślić, że fakt zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonych nadwyżek winien wynikać z prowadzonych przez Spółkę ewidencji. Jeśli natomiast naczelnik właściwego urzędu celnego stwierdzi, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja w sposób jednoznaczny tego nie potwierdza, Spółka będzie miała obowiązek opodatkować tym podatkiem ujawnioną nadwyżkę napojów alkoholowych (wyrobów spirytusowych i win niemusujących).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Ad. c)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może juz zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 4 - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl art. 85 ust. 1 pkt 1 - właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

\- normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 85 ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Rozporządzenie, o którym mowa powyżej, to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Należy zauważyć, że w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej "alkoholem etylowym",
2.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej "napojami spirytusowymi" oraz ich półproduktów

\- w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z pkt VII ww. załącznika nr 1 do rozporządzenia, przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego z powodu stłuczki, liczone procentowo od objętości alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w wyrobach gotowych wydanych z magazynu, ustala się w wysokości nie wyższej niż 0,07 %. Rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki dokonuje się za okresy kwartalne.

Podobnie w myśl § 4 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  win ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszczu gronowego, innego niż ten objęty pozycją CN 2009, objętych pozycją CN 2204,
2.  wermutu i pozostałych win ze świeżych winogron aromatyzowanych roślinami lub substancjami aromatycznymi, objętych pozycją CN 2205,
3.  pozostałych napojów fermentowanych (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, objętych pozycją CN 2206 00

\- zwanych dalej "wyrobami winiarskimi", w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Zgodnie z pkt III.1 tego załącznika, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania wyrobów winiarskich w butelkach (stłuczka magazynowa) lub w innych opakowaniach jednostkowych ustala się w wysokości nie większej niż 0,03 % ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków powstających w czasie magazynowania dokonuje się za okresy kwartalne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się obrotem napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych (butelkach). Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i dlatego zamierza magazynować napoje alkoholowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z zezwoleniem, Spółka będzie magazynowała alkohol etylowy i wino niemusujące. Na obecnym etapie Spółka nie zamierza wysyłać napojów alkoholowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Napoje alkoholowe będą nabywane z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i będą już oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Spółka będzie płacić akcyzę od napojów alkoholowych wyprowadzonych poza skład podatkowy Spółki.

W związku z planowaną działalnością w składzie podatkowym, Spółka ma wątpliwości jak należy rozliczyć ewentualne ubytki lub nadwyżki napojów alkoholowych, aby to rozliczenie było zgodne z przepisami akcyzowymi.

Spółka zakłada, że ubytki głównie mogą powstać w wyniku stłuczki. Mogą także wystąpić ubytki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ (wydanie zewnętrzne).

Mogą też wystąpić nadwyżki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ i deklaracjach akcyzowych. Najczęściej takie nadwyżki zostają ujawnione w momencie rozładunku towarów u klienta. Może się jednak zdarzyć, że klient nie zgłosi faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych i takie nadwyżki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę inwentaryzacji i Spółka nie będzie wstanie ustalić kiedy i któremu klientowi została wydana mniejsza ilość wyrobów.

Spółka uważa, że w zaistniałej sytuacji może skompensować stwierdzone nadwyżki napojów alkoholowych z ich ubytkami.

Analiza wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że powyższe nie może mieć miejsca. Ustalone przez Spółkę ubytki wyrobów akcyzowych (napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich) nie mogą być w żadnym przypadku kompensowane poprzez stwierdzone przez nią nadwyżki tych wyrobów. Zgodzić się tutaj należy z twierdzeniem Spółki, że przepisy akcyzowe nie odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Zauważyć należy, że jeśli taka możliwość została przewidziana, zostało to wyraźnie przez ustawodawcę zaakcentowane (pkt II.3 załącznika nr 4 do rozporządzenia, dotyczący maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych, zgodnie z którym ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 (tj. powstające w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym), rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego).

Rozliczenie stwierdzonych nadwyżek z występującymi ubytkami należy traktować jako formę swoistej „ulgi” (nie rozpatrując kwestii opodatkowania tych nadwyżek), bowiem jak wynika z art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4 ustawy, w takim przypadku podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie różnica między stwierdzonymi ubytkami a nadwyżkami tych wyrobów lub nawet brak opodatkowania, gdyby w wyniku tej kompensaty stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych.

Natomiast jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w związku z zasadą powszechności opodatkowania, przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Wszelkie rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Tym samym wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie tego prawa (ulgi, zwolnienia, obniżone stawki) nie może się odbywać według wykładni rozszerzającej. Uprawnienie takie musi wynikać wprost z odpowiedniego przepisu, a te, jak wyżej wskazano, nie przewidują takiej sytuacji.

Uwzględniając powyższe stanowisko w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.