Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.430.2016.2.LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Przyjmując za Wnioskodawcą, że prawa majątkowe wynikające z udziałów posiadanych w spółce mającej siedzibę w Polsce (tu: w T. Sp. z o.o.) są - w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego - wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tam, gdzie znajduje się siedziba Spółki Zależnej) i na jej terytorium będą także wykonywane w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej dokonana na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów w Spółce Zależnej na kapitał Nabywcy będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki K. GmbH w chwili wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał K. GmbH, będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa sprzedaży; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4514.430.2016.1.LS; 1462-IPPP1.4512.706.2016.1.KC z dnia 6 października 2016 r. (data nadania 6 października 2016 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał spółki oraz skutków podatkowych sprzedaży udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał spółki oraz skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

S. GmbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębnione masy majątkowe. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu.

Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce.

Z tytułu zarządzania funduszami Spółce przysługuje od masy funduszy wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W Niemczech, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych fundusze są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może nabywać na rachunek Funduszy udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Obecnie Spółka zarządza czterema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek i które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do G. Fund (dalej: Fundusz 1) przypisane są:
    *   jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki oraz
    *   100% udziałów w spółce zależnej - T. sp. z o.o. (jest to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która jest właścicielem innej nieruchomości położonej w Polsce (dalej: Spółka Zależna);
2.  do I. (dalej: Fundusz 2) przypisane są cztery nieruchomości położone w Polsce, które w związku z tym pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki;
3.  do X. Fund (dalej: Fundusz 3) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki;
4.  do E. Fund (dalej: Fundusz 4) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki.

Podsumowując, zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie osiem głównych nieruchomości w Polsce (w tym budynki, prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności gruntu, budowle związane z poszczególnymi nieruchomościami, np. parkingi).

Siedem nieruchomości pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki, natomiast jedna jest własnością Spółki Zależnej. Obecnie wszystkie nieruchomości są wynajmowane komercyjnie, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną konstytuującą fundusze niemieckie jako wydzielone masy majątkowe pozbawione osobowości prawnej w rozumieniu polskich przepisów podatkowych to Spółka występuje jako podatnik.

Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka (odpowiednio Spółka Zależna) jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Koszty z tego wynikające są następnie refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami.

Ani Spółka, ani Spółka Zależna nie zatrudniają żadnych pracowników w Polsce.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie zmian restrukturyzacyjnych w modelu biznesowym Spółki. W pierwszym kroku planowane jest, że aktywa przypisane do Funduszu 1, tj.:

*   nieruchomość położona w G\`(...)\`, obejmująca prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz parkingiem (dalej: Budynek) oraz

*   wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostaną przeniesione do innej spółki zależnej zarządzanej przez Spółkę, tj. do spółki kapitałowej prawa niemieckiego K. GmbH (dalej; GmbH lub Nabywca), która obecnie posiada już jedną nieruchomość położoną w Holandii.

Przeniesienie wskazanych wyżej aktywów Funduszu 1 może nastąpić w formie:

1.  wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Budynku (obejmującego elementy opisane szczegółowo poniżej) i / lub udziałów w Spółce Zależnej do spółki GmbH, lub
2.  w zależności od podjętych decyzji biznesowych - sprzedaży do GmbH.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za aport Budynku i/lub udziałów w Spółce Zależnej, Spółka otrzyma od Nabywcy:

*   wyłącznie udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości brutto przedmiotu aportu (dalej: Scenariusz 1) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy, (dalej; Scenariusz 2) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki Nabywcy, tzw. agio (dalej: Scenariusz 3) albo

*   udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego zgodnie z polskimi regulacjami, obliczonego od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki Nabywcy, tzw. agio (dalej: Scenariusz 4).

Wybór jednego ze scenariuszy rozliczenia aportu uzależniony będzie od analizy prawnej niemieckich przepisów po stronie GmbH.

Po nabyciu przez GmbH, wskazane aktywa Funduszu 1 będą nadal eksploatowane (wynajmowane na cele komercyjne lub odsprzedawane) - w przypadku Budynku bezpośrednio przez GmbH, w przypadku aktywów posiadanych przez Spółkę Zależną - przez tę spółkę. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a spółka GmbH będzie zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem przejętej nieruchomości.

W dalszych krokach planowanej restrukturyzacji w stosunku do nieruchomości przypisanych do Funduszu 2 oraz nieruchomości przypisanej do Funduszu 3 również rozważane jest ich przeniesienie do innych niemieckich spółek zależnych (posiadanych już przez Spółkę lub nowo utworzonych) w formie wkładów niepieniężnych lub w formie umowy sprzedaży. Te kroki jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienia przez Spółkę aktywów przypisanych obecnie do Funduszu 1, tj.. udziałów w Spółce Zależnej do Nabywcy, W stosunku do dalszych kroków dotyczących Funduszu 2 oraz 3 Spółka zamierza wystąpić z odrębnymi wnioskami o interpretację w zakresie traktowania podatkowego rozważanych czynności.

Dla pełności obrazu, poniżej Spółka przedstawia szczegółową charakterystykę wskazanych aktywów Funduszu 1, które będą przedmiotem transferu do spółki GmbH.

I. Budynek

Budynek będący przedmiotem transferu do spółki GmbH został nabyty przez Spółkę do wyodrębnionego majątku Funduszu 1 w październiku 2008 r. od podmiotu niepowiązanego. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Budynku.

W okresie ostatnich dwóch lat Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie Budynku w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Spółka nie planuje również ponosić wydatków na ulepszenie Budynku, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku przed planowaną transakcją.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm, dalej: „k.c.”), spółka GmbH wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Budynku i jego wartości, przeniesie na GmbH prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu. W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na GmbH jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Budynkiem (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych nieruchomości np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez GmbH i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Budynku i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji zostanie poprzedzone rozwiązaniem lub cesją wybranych umów związanych z Budynkiem (m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których dotychczasową stroną była Spółka, a które dotyczyły Budynku. W przypadku umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę ich zakres zostanie ograniczony - tj. Budynek zostanie z nich wyłączony. Dodatkowo, Spółka jest stroną (jako zlecający) umowy o zarządzanie Budynkiem, która to umowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez GmbH po dokonaniu aportu. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na GmbH. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy albo zawrze nowe umowy dotyczące obsługi Budynku według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na GmbH jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż jak wspomniano Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy, środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Zarówno Spółka, jak i GmbH zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Budynku złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Budynku w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynku, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

II. Udziały

Udziały w Spółce Zależnej, których przeniesienie jest planowane w ramach rozważanej restrukturyzacji są posiadane przez Spółkę jako właściciela prawnego zarządzającego majątkiem Funduszu 1.

Spółka Zależna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowej. Spółka ta jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Warszawie, na której znajduje się budynek biurowy (dalej: „Nieruchomość”). Powierzchnie w budynku posadowionym na Nieruchomości są obecnie przedmiotem najmu. Spółka Zależna nabyła wskazaną Nieruchomość w ramach likwidacji innej spółki zależnej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka Zależna nie otrzymała faktury VAT i nie odliczyła podatku VAT naliczonego). Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki Zależnej.

W konsekwencji zmian właścicielskich nie dojdzie do zmiany modelu działalności operacyjnej, tj. Spółka Zależna nadal będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. W przyszłości możliwe jest, że nieruchomość posiadana przez Spółkę Zależną zostanie sprzedana lub przeniesiona do GmbH w ramach dalszej reorganizacji (np. w wyniku likwidacji Spółki Zależnej).

Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę Zależną we wcześniejszym okresie pozostaną w mocy, nie ulegnie bowiem zmianie podmiot, który był stroną przedmiotowych umów. Transfer do GmbH dokona się wyłącznie na poziomie właścicielskim i nie będzie skutkował istotnymi zmianami w samej Spółce Zależnej.

Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz Spółki Zależnej żadnych opodatkowanych VAT usług zarządczych, administracyjnych, księgowych, handlowych, technicznych lub tym podobnych. Spółka udzieliła niedawno Spółce Zależnej jednej pożyczki. Spółka nie nabywała we własnym imieniu usług, które świadczone byłyby przez podmioty trzecie na rzecz Spółki Zależnej.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż ani Budynek, ani udziały w Spółce Zależnej nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Jak wskazano wyżej aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu 1 (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych). Aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych nieruchomości, w tym także w stosunku do Budynku i udziałów w Spółce Zależnej Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Budynku ani udziałów w Spółce Zależnej ani łącznie w stosunku do Funduszu 1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka i Nabywca niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanego transferu udziałów w Spółce Zależnej.

Jednocześnie Spółka informuje, że wraz z Nabywcą złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odrębny wniosek wspólny (w rozumieniu art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia skutków podatkowych planowanego pomiędzy nimi transferu Budynku \[aktywów przypisanych do Funduszu 1\].

Pismem z dnia 6 października 2016 r. Nr 1462-IPPB2.4514.430.2016.1.LS; 1462-IPPP1.4512.706.2016.1.KC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   przedłożenie oryginału lub prawidłowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa zgodnego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to pełnomocnictwie wskazany będzie adres elektroniczny pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacja o odbiorze pism w siedzibie Organu.

*   jednoznaczne wskazanie gdzie znajdował się rzeczywisty ośrodek zarządzania i siedziba Spółki w chwili dokonania czynności wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał Nabywcy,

*   jednoznaczne wskazanie miejsca zawarcia umowy sprzedaży udziałów (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też terytorium innego państwa),

*   wskazanie gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy sprzedaży udziałów (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa)?

Pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   rzeczywisty ośrodek zarządzania i siedziba Spółki w chwili wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał Nabywcy (tj. spółki kapitałowej prawa niemieckiego K. GmbH), będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec;

*   jest planowane, że umowa sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej T. Sp. z o.o. zostanie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, Spółka pragnie zauważyć, że z perspektywy przestawionego opisu zdarzenia przyszłego (sprzedaż udziałów w polskiej spółce) ten fakt nie powinien mieć znaczenia (patrz kolejny punkt poniżej);

*   jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Zależna - T. Sp. z o.o.- której udziałów ma dotyczyć umowa sprzedaży udziałów jest spółką prawa polskiego. Konsekwentnie, posiada ona swoją siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce. Przechodząc natomiast do ewentualnej argumentacji, jak należy ten element opisu zdarzenia przyszłego kwalifikować dla celów podatku PCC, jak rozumiemy - opierając się o wytyczne judykatury, piśmiennictwa oraz bazując na wykształconej praktyce - prawa majątkowe wynikające z udziałów posiadanych w spółce mającej siedzibę w Polsce (tu: w T. Sp. z o.o.) są - w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego - wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tam, gdzie znajduje się siedziba Spółki Zależnej) i na jej terytorium będą także wykonywane w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Natomiast pismem z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki K. GmbH w chwili wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał K. GmbH, będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów w Spółce Zależnej na kapitały Nabywcy będzie objęte zakresem opodatkowania VAT i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana udokumentować tę transakcję fakturą, na której wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty?
2.  Czy sprzedaż przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej dokonana na rzecz Nabywcy będzie objęte zakresem opodatkowania VAT i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana udokumentować tę transakcję fakturą, na której wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty?
3.  Czy jeśli uznać, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie udziałów (pytanie nr 1) lub sprzedaż udziałów (pytanie numer 2) będzie objęte zakresem opodatkowania VAT, to jakie będzie miejsce świadczenia oraz jaką stawkę VAT należy zastosować dla celów przedmiotowej transakcji?
4.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów w Spółce Zależnej na kapitały Nabywcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?
5.  Czy sprzedaż przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej dokonana na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 4) wniesienie przez Spółkę aportu w formie udziałów w Spółce Zależnej na kapitały Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

Ad 5) sprzedaż udziałów w Spółce Zależnej na rzecz Nabywcy będzie podlegała po stronie Nabywcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 1 %.

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) (pytanie nr 4 i nr 5)

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06), jak i orzecznictwo organów interpretacyjnych (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r,, sygn. IPPB2/436-89/14-2/LS oraz z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IPPB2/436-791/14-3/AF) potwierdza, że opodatkowaniu PCC podlegają tylko enumeratywnie określone w art. 1 Ustawy o PCC typy czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, wskazany przepis Ustawy o PCC zawiera numerus clausus czynności podlegających PCC.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o PCC wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o PCC, obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który jest zobowiązany - w przypadku sprzedaży praw majątkowych w postaci udziałów w spółce kapitałowej - do zapłaty podatku w wysokości 1 % (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o PCC), obliczonego od wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC). Tak więc będzie w przypadku Sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, a podatnikiem będzie GmbH jako nabywca.

W katalogu czynności opodatkowanych PCC nie znajduje się natomiast dokonanie aportu czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu sam aport nie podlega jako taki PCC. Należy jednak zauważyć, że wskutek wniesienia aportu u spółki go otrzymującej dochodzi do podwyższenia jej kapitału zakładowego, które na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw z ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC jest traktowane jako podlegająca odrębnemu opodatkowaniu zmiana umowy spółki.

W ocenie Spółki i Nabywcy, mając na uwadze, że do podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie u Nabywcy będącego spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, takie podwyższenie nie będzie opodatkowane PCC ze względu na dyspozycję art. 1 ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 2 lit. a i b Ustawy o PCC. Zgodnie bowiem z pierwszym przywołanym przepisem, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PCC, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej jej rzeczywisty ośrodek zarządzania albo jej siedziba - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Zważywszy więc, że spółka GmbH jest zarządzana z terytorium Niemiec i jej siedziba również położona jest w Niemczech, to w ocenie Spółki i Nabywcy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Zależnej do spółki Nabywcy nie będzie się wiązało z opodatkowaniem tej transakcji PCC ani po stronie Spółki, ani po stronie Nabywcy.

Jedynie na marginesie należy jeszcze zauważyć, że stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC, nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Wprawdzie definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 1a pkt 2 Ustawy o PCC obejmuje wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, a więc spółki utworzone zasadniczo na gruncie prawa polskiego, to jednak mając na uwadze, że przepisy dotyczące opodatkowania przekształceń i restrukturyzacji na gruncie PCC stanowią implementację Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE seria L z 2008 r., Nr 46, str. 11 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2008/7), to pojęciu spółki kapitałowej na gruncie Ustawy o PCC należy nadać znaczenie zbieżne z wynikającym z Dyrektywy 2008/7. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7, w znaczeniu tej dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku l.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywcą udziałów w Spółce Zależnej będzie spółka kapitałowa prawa niemieckiego K. GmbH. Skrót formy prawnej użyty na końcu firmy Nabywcy („GmbH”) oznacza „Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, a więc spółkę, która została wymieniona w punkcie 6 (iii) Załącznika I do Dyrektywy 2008/7. Tym samym spółka GmbH, jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, musi być także traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Ustawy o PCC.

Podsumowując, należy uznać, że aport udziałów w Spółce zależnej nie będzie podlegał PCC, ponieważ::

*   aport nie jest czynnością opodatkowaną PCC oraz

*   Spółka planuje wnieść do spółki kapitałowej Nabywcy 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (tj. w swojej Spółce Zależnej T. Sp. z o.o.), które dają w niej większość głosów, za co w zamian Spółka otrzyma udziały w spółce GmbH, to taka transakcja będzie stanowiła zmianę umowy spółki, która nie będzie podlegała PCC z powodu wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Przy czym stosownie do art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że S. GmbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębnione masy majątkowe. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Obecnie Spółka zarządza czterema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek i które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do G. Fund (dalej: Fundusz 1) przypisane są:
    *   jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki oraz
    *   100% udziałów w spółce zależnej - T. sp. z o.o. (jest to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która jest właścicielem innej nieruchomości położonej w Polsce (dalej: Spółka Zależna);
2.  do I. (dalej: Fundusz 2) przypisane są cztery nieruchomości położone w Polsce, które w związku z tym pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki;
3.  do X. Fund (dalej: Fundusz 3) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki;
4.  do E. Fund (dalej: Fundusz 4) przypisana jest jedna nieruchomość położona w Polsce, która w związku z tym pozostaje w bezpośrednim zarządzie Spółki.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie zmian restrukturyzacyjnych w modelu biznesowym Spółki. W pierwszym kroku planowane jest, że aktywa przypisane do Funduszu 1, tj.:

*   nieruchomość położona w G\`(...)\`, obejmująca prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz parkingiem (dalej: Budynek) oraz

*   wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostaną przeniesione do innej spółki zależnej zarządzanej przez Spółkę, tj. do spółki kapitałowej prawa niemieckiego K. GmbH (dalej; GmbH lub Nabywca), która obecnie posiada już jedną nieruchomość położoną w Holandii.

Przeniesienie wskazanych wyżej aktywów Funduszu 1 może nastąpić w formie:

1.  wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Budynku (obejmującego elementy opisane szczegółowo poniżej) i / lub udziałów w Spółce Zależnej do spółki GmbH, lub
2.  w zależności od podjętych decyzji biznesowych - sprzedaży do GmbH.

Rzeczywisty ośrodek zarządzania i siedziba Spółki w chwili wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał Nabywcy (tj. spółki kapitałowej prawa niemieckiego K. GmbH), będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Jest planowane, że umowa sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej T. Sp. z o.o. zostanie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, Spółka pragnie zauważyć, że z perspektywy przestawionego opisu zdarzenia przyszłego (sprzedaż udziałów w polskiej spółce) ten fakt nie powinien mieć znaczenia (patrz kolejny punkt poniżej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Zależna - T. Sp. z o.o.- której udziałów ma dotyczyć umowa sprzedaży udziałów jest spółką prawa polskiego. Konsekwentnie, posiada ona swoją siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce. Przechodząc natomiast do ewentualnej argumentacji, jak należy ten element opisu zdarzenia przyszłego kwalifikować dla celów podatku PCC, jak rozumiemy - opierając się o wytyczne judykatury, piśmiennictwa oraz bazując na wykształconej praktyce - prawa majątkowe wynikające z udziałów posiadanych w spółce mającej siedzibę w Polsce (tu: w T. Sp. z o.o.) są - w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego - wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tam, gdzie znajduje się siedziba Spółki Zależnej) i na jej terytorium będą także wykonywane w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki K. GmbH w chwili wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał K. GmbH, będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że prawa majątkowe wynikające z udziałów posiadanych w spółce mającej siedzibę w Polsce (tu: w T. Sp. z o.o.) są - w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego - wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tam, gdzie znajduje się siedziba Spółki Zależnej) i na jej terytorium będą także wykonywane w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej dokonana na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów w Spółce Zależnej na kapitał Nabywcy będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki K. GmbH w chwili wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie udziałów na kapitał K. GmbH, będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.