Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-115/13/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Czy dochody Zakładu ustalone zgodnie z Metodą Uproszczoną i podlegające opodatkowaniu na Ukrainie, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy z Ukrainą?
Słowa kluczowe: Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności zakładu położonego na terytorium Ukrainy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności zakładu położonego na terytorium Ukrainy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Produkty Spółki eksportowane są do ponad 50 krajów świata. Oprócz produkcji na potrzeby własne Spółka świadczy usługi produkcji kontraktowej. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. na Ukrainie za pośrednictwem swojego przedstawicielstwa handlowego (dalej: Przedstawicielstwo). Bieżąca działalność operacyjna Przedstawicielstwa jest prowadzona lokalnie, natomiast ogólny zarząd nad Przedstawicielstwem sprawowany jest przez centralę Spółki w Polsce (dalej: Centrala).

Obecnie zakres działalności Przedstawicielstwa obejmuje przede wszystkim:

*   wsparcie sprzedaży i logistyki (np. negocjowanie warunków z dystrybutorami, negocjowanie cen w ramach parametrów wyznaczonych przez Centralę, pomoc w realizacji zamówień, pomoc w zarządzaniu zapasami, bez ich fizycznej obsługi);
*   utrzymywanie kontaktów z dystrybutorami (czynności posprzedażne);
*   marketing i promocja (np. przystosowanie materiałów promocyjnych otrzymanych od Centrali do wymogów rynku lokalnego, przygotowanie nowych strategii marketingowych, reklamowanie produktów);
*   administracja (np. zapewnianie szkoleń, sprzętu, obsługa księgowości);
*   wykonywanie czynności związanych z rejestracją produktów w lokalnych rejestrach.

Zakres działalności Przedstawicielstwa na Ukrainie odpowiada definicji zawartej w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy z Ukrainą i stanowi zagraniczny zakład Spółki (dalej: Zakład), tj. jest stałą placówką, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność Spółki. Zakład stanowi jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Zakład nie uczestniczy w sprzedaży produktów; produkty są sprzedawane przez Centralę, która wystawia faktury dokumentujące sprzedaż produktów. Z tego względu Zakład nie uzyskuje bezpośrednio przychodów od klientów zewnętrznych w zamian za wykonywane czynności. Wszelkie przychody ze sprzedaży produktów na Ukrainie, w tym wynikające pośrednio z działalności realizowanej przez Zakład, są uzyskiwane przez Centralę. Działalność Zakładu jest finansowana przez Centralę Spółki.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na Ukrainie, Zakład stosuje tzw. uproszczoną metodę kalkulacji dochodu (dalej: Metoda Uproszczona). Zgodnie z Metodą Uproszczoną, dochód podatkowy Zakładu podlegający opodatkowaniu na Ukrainie stanowi 30% środków otrzymanych przez Zakład od Centrali (zarówno środków pieniężnych, jak i niepieniężnych służących pokryciu kosztów Zakładu i umożliwiających mu funkcjonowanie). Ustalony w ten sposób dochód podatkowy Zakładu podlega opodatkowaniu na Ukrainie podatkiem dochodowym (w roku 2013 – stawką 19%).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochody Zakładu ustalone zgodnie z Metodą Uproszczoną i podlegające opodatkowaniu na Ukrainie, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy z Ukrainą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 Umowy z Ukrainą, który ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego umawiającego się państwa w drugim umawiającym się państwie. Stosownie do tego przepisu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy przez położony tam zakład, zyski osiągnięte za pośrednictwem zakładu należy przypisać do zakładu. Skoro Przedstawicielstwo stanowi Zakład Spółki na Ukrainie, powyższe przepisy mają również zastosowanie do zysków związanych z jego działalnością. Zyski Zakładu podlegające opodatkowaniu zostaną ustalone w oparciu o Metodę Uproszczoną, która wynika z ukraińskiego prawa podatkowego i jest powszechnie stosowana do ustalenia podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez ukraińskie zakłady zagranicznych przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z uwagi na fakt, że zyski Zakładu będą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy z Ukrainą, w świetle którego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany na Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4.

Powyższe oznacza, że dochody Zakładu (ustalone zgodnie z Metodą Uproszczoną) będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zasad stosowania metody wyłączenia jest zgodnie z wydawanymi przez organy podatkowe indywidualnymi interpretacjami przepisów podatkowych. W szczególności, w interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-1169/12/MO z dnia 12 grudnia 2012 r. zostało stwierdzone, że: „Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku”.

Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy z Ukrainą, dochody Zakładu Spółki podlegające opodatkowaniu na Ukrainie zgodnie z Metodą Uproszczoną, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: Ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, ze zm.) – dalej: Konwencja – zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi..

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej – art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek – ust. 3 i 4 art. 24 Konwencji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w myśl postanowień Konwencji – w celu eliminacji podwójnego opodatkowania – Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw osiąganych poprzez położony w drugim Państwie zakład (art. 7 Konwencji) metodę zwolnienia. W konsekwencji, dochody uzyskiwane na Ukrainie poprzez położony tam zakład polskiego rezydenta nie mają żadnego wpływu na sposób opodatkowania oraz wielkość podatku dochodowego od osób prawnych płaconego w Polsce przez ten podmiot.

Tym samym, pogląd Spółki w kwestii zwolnienia z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Zakładu podlegającego opodatkowaniu na Ukrainie, jest prawidłowy.

Na uwadze należy mieć jednak, że do powstania zakładu na terytorium Ukrainy musi dojść w sposób obiektywny, a nie tylko na podstawie ustaleń władz ukraińskich. Polskie organy podatkowe mogą bowiem kwestionować istnienie zakładu zagranicznego polskiego rezydenta, jeśli nie zostaną spełnione przesłanki statuujące taki zakład, określone postanowieniami Konwencji. Z tego względu, do zaistnienia zakładu na terytorium Ukrainy (i zwolnienia od podatku dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności wykonywanej na terytorium tego kraju) nie wystarczy jego ustalenie przez ukraińskie organy podatkowe i potraktowanie dochodów uzyskiwanych przez Spółkę na Ukrainie jako dochodów zakładu podatkowego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanych w nakreślony wnioskiem stan faktyczny. Ocena ta nie przesądza natomiast o rzeczywistym istnieniu (bądź nie) zakładu Spółki na terytorium Ukrainy.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią bowiem, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego, przy czym, wnioskodawca zobowiązany jest wskazać je w złożonym wniosku.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.