Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.43.2020.4.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - udostępnienie szaletów publicznych
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); udostępnienie; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową:

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnianie szaletów publicznych.

**Opis usługi:**

Usługa o charakterze kompleksowym, która polegać będzie na: utrzymaniu stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym, utrzymaniu w stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych, uzupełnianiu materiałów higienicznych, utrzymaniu drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu, konserwacji i utrzymaniu w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymaniu w czystości terenu przyległego, wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwaniu na bieżąco graffiti z elewacji, pobieraniu opłat z tytułu korzystania z szaletu przy użyciu automatów wrzutowych (wysokość opłat będzie stanowić przychód Wnioskodawcy).

Usługa świadczona ma mieć charakter kompleksowy, składa się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Ww. świadczenie, nie będzie polegać na udostępnianiu klientom jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Osoby decydujące się na korzystanie z szaletów publicznych będą akceptować przyjęte zasady utrzymania higieny w przestrzeni publicznej.

Przedmiotową usługę Wnioskodawca będzie świadczył we własnym zakresie i na własne ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca nie będzie działać na zlecenie innego podmiotu. Szalety będą udostępniane przez Wnioskodawcę, nie przez inny podmiot. Wnioskodawca będzie udostępniał szalety i jako tytuł prawny będzie posiadał umowy najmu lub dzierżawy na pomieszczenia w których one się znajdują.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 96.09.19.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Usługa o charakterze kompleksowym, która polegać będzie na: utrzymaniu stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym, utrzymaniu w stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych, uzupełnianiu materiałów higienicznych, utrzymaniu drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu, konserwacji i utrzymaniu w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymaniu w czystości terenu przyległego, wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwaniu na bieżąco graffiti z elewacji, pobieraniu opłat z tytułu korzystania z szaletu przy użyciu automatów wrzutowych (wysokość opłat będzie stanowić przychód Wnioskodawcy).

Usługa świadczona ma mieć charakter kompleksowy, składa się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Ww. świadczenie, nie będzie polegać na udostępnianiu klientom jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Osoby decydujące się na korzystanie z szaletów publicznych będą akceptować przyjęte zasady utrzymania higieny w przestrzeni publicznej.

Wnioskodawca podkreśla, że w języku potocznym mianem „sanitaria” określa się „urządzenia sanitarne lub ich elementy, jak wanna, klozet, przewody wodociągowe”, natomiast określenie „sanitariat” obejmuje „budynek z różnego rodzaju urządzeniami sanitarnymi, jak prysznice, łaźnie itp. przeznaczony do użytku jakiegoś zespołu ludzi” (por. „Słownik języka polskiego” Tom III PWN Warszawa 1981 str. 179).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe, zaś czynności składające się na to świadczenie są nierozerwalnie – stanowią obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie; z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia byłoby sztucznym działaniem dla konsumenta rozdzielanie czynności przedstawionych we wniosku. Analizując otrzymywaną przez konsumenta usługę, jak i identyfikację potrzeb konsumenta w tym zakresie bezsprzecznie jest to jedna usługa, a nie kilka odrębnych.
2.  Elementem dominującym w ramach ww. świadczenia będzie utrzymanie stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym. Okoliczności przesądzające o tym, że ten element świadczenia ma charakter dominujący to okoliczność pozostałe elementy tracą swoją tożsamość dla celów podatkowych. Dodatkowo zaznaczyć należy, że zakres, koszt oraz czas trwania elementu dominującego potwierdza taki charakter tego elementu w przedstawionym we wniosku świadczeniu kompleksowym.
3.  Czynności pomocnicze do czynności głównej w przedstawionym wniosku to: utrzymanie w stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych, uzupełnianie materiałów higienicznych, utrzymanie drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu, konserwacja i utrzymanie w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymanie w czystości terenu przyległego, wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwaniu na bieżąco graffiti z elewacji, pobieraniu opłat z tytułu korzystania z szaletu przy użyciu automatów wrzutowych. Ich niezbędność do wykonania czynności głównej polega na tym, że umożliwiają właściwe wykonanie świadczenia głównego. Dodatkowo czynności te (pomocnicze) nie stanowią na nabywcy celu samego w sobie, stąd niezaprzeczalnie stanowią elementy pomocnicze usługi.
4.  Wynagrodzenie za wykonywane czynności będzie wypłacane od całej wykonanej usługi.
5.  Wynagrodzenie będzie stałe i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotową usługę Wnioskodawca będzie świadczył we własnym zakresie i na własne ryzyko gospodarcze.
2.  Wnioskodawca nie będzie działać na zlecenie innego podmiotu.
3.  Szalety będą udostępniane przez Wnioskodawcę, nie przez inny podmiot.
4.  Wnioskodawca będzie udostępniał szalety i jako tytuł prawny będzie posiadał umowy najmu lub dzierżawy na pomieszczenia w których one się znajdują.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W tym miejscu należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie – zgodnie z jego opisem – stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku poszczególne czynności – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. udostępnianiem szaletu, utrzymywanego w stałej czystości i porządku, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym. Z punktu widzenia nabywcy, w opisanym we wniosku przypadku najważniejsze jest udostępnienie (za opłatą stanowiącą przychód Wnioskodawcy) szaletu – toalety publicznej. Wszystkie pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (w tym przede wszystkim sprzątanie) służą jedynie lepszemu skorzystaniu z usługi udostępnienia szaletu.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja S obejmuje:

*   usługi świadczone przez organizacje członkowskie,
*   usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,
*   usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,
*   usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,
*   usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,
*   usługi pogrzebowe i pokrewne,
*   usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,
*   pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI, który obejmuje:

*   pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,
*   fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,
*   pogrzeby i działalność pokrewną,
*   pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

*   peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,
*   wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,
*   utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,
*   usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,
*   naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale PKWiU 96 mieści się klasa 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Pod pozycją PKWiU 96.09.19.0 sklasyfikowane zostały „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

*   usługi biur matrymonialnych,
*   usługi w zakresie badań grafologicznych i genealogicznych,
*   usługi astrologiczne, chiromantów i spirytystyczne,
*   usługi w zakresie wiedzy tajemnej, wróżby (ezoteryka),
*   usług w zakresie radiestezji (różdżkarstwa),
*   usługi wykonywania tatuaży i piercingu,
*   usługi świadczone przez czyścibutów, portierów, palaczy w kotłowni, pracowników wyznaczonych do parkowania samochodów itp.,
*   usługi toalet publicznych,
*   pozostałe różnorodne usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 96.09.19.0 „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).