Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.367.2021.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: nieuznanie odstąpienia od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy za rabat obniżający podstawę opodatkowania i tym samym podatek należny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z podjęciem przez Gminę Uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; gmina; najem; odstąpienie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania odstąpienia od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy za rabat obniżający podstawę opodatkowania i tym samym podatek należny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z podjęciem przez Gminę Uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania odstąpienia od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy za rabat obniżający podstawę opodatkowania i tym samym podatek należny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z podjęciem przez Gminę Uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mając na uwadze trwającą pandemię koronawirusa i wprowadzone rozwiązania antykryzysowe związane z COVID-19 - w szczególności art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) - Rada Miasta (…) w dniu (…) 2021 r. podjęła Uchwałę nr (…) w sprawie: odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie (…) lub jej zakładom budżetowym lub jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do pomiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu, w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19

Tym samym do Gminy zaczęły napływać wnioski przedsiębiorców o odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu komunalnych lokali użytkowych. W myśl uchwały, Prezydent Miasta (…) może odstąpić od dochodzenia należności, w przypadku spełnienia następujących warunków:

„ § 2.

Odstąpienie od dochodzenia należności:

1.  dotyczy wierzytelności wymagalnych za miesiące, w których obowiązywał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej:
    1.  stan zagrożenia epidemicznego w związku z SARS-CoV-2, lub
    2.  stan epidemii w związku z SARS-CoV-2, lub
    3.  stan nadzwyczajny w związku z SARS-CoV-2, jednak nie dłużej, niż do dnia 30 czerwca 2021 r.
2.  nie dotyczy miesięcy, w których najemca lub dzierżawca otrzymał ulgę, zwolnienie, odroczenie lub umorzenie należności czynszowych wobec Miasta w zakresie określonym w § 1,
3.  obejmuje wyłącznie czynsz i należności uboczne - odsetki (w szczególności bez opłat za media),
4.  może nastąpić wyłącznie po złożeniu przez uprawniony podmiot kompletnego wniosku, którego wzór stanowi Załącznik nr 1 do niniejszej uchwały oraz pod warunkiem spełnienia zasad określonych w niniejszej uchwale.

§ 3.

1.  Wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności, o którym mowa w § 2 pkt 4) należy złożyć:
    1.  osobno dla każdej umowy najmu, dzierżawy,
    2.  osobno za każdy miesiąc, uwzględniając wysokość już udzielonej pomocy publicznej.
2.  Wniosek zawiera oświadczenia o:
    1.  prowadzeniu zgodnie z umową najmu lub dzierżawy działalności gospodarczej przez cały miesiąc, którego wniosek dotyczy,
    2.  pogorszeniu płynności finansowej, w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19,
    3.  wysokości już otrzymanej pomocy publicznej, rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, ze wszystkich źródeł.
3.  W przypadku złożenia niezgodnych ze stanem rzeczywistym oświadczeń, których mowa w ust. 2, cała należność, wobec której odstąpiono od dochodzenia na podstawie niniejszej uchwały, staje się natychmiast wymagalna wraz z odsetkami liczonymi od dnia umownego terminu zapłaty kwot wchodzących w skład należności.

§ 4.

Wysokość i zasady odstąpienia od dochodzenia należności:

1.  wobec podmiotów, dla których na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, stanem epidemii, stanem nadzwyczajnym, prowadzenie stacjonarnej, deklarowanej w umowie działalności gospodarczej we wnioskowanym miesiącu, zostało całkowicie lub w sposób znaczący ograniczone, a płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19
    *   odstępuje się od dochodzenia należności w wysokości 80 % obowiązującego czynszu.
2.  wobec podmiotów wymienionych w pkt 1), których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, w miesiącu po wznowieniu stacjonarnej działalności gospodarczej bez żadnych ograniczeń
    *   odstępuje się od dochodzenia należności w wysokości 20 % obowiązującego czynszu przez okres 1 miesiąca od wznowienia stacjonarnej działalności gospodarczej bez żadnych ograniczeń.”

Gmina wystawia przedsiębiorcom faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami najmu, dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie pozytywnie zweryfikowanego i rozpatrzonego przez pracownika Gminy - na podstawie Uchwały nr (…) z dnia (…) 2021 r. - wniosku podmiotu (najemcy, dzierżawcy), którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, Gmina ma traktować odstąpienie od dochodzenia należności jako rabat obniżający podstawę opodatkowania i tym samym podatek należny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przepisach tzw. tarczy antykryzysowej dotyczących ulg dla przedsiębiorców (w tym również w zakresie należności z tytułu najmu, dzierżawy), brak jest odwołania się bezpośrednio do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy zasadne jest stwierdzenie, że odstąpienie od dochodzenia należności nie może być traktowane jako rabat w rozumieniu przepisów art. 29a ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis nie wspomina jednocześnie o odstąpieniu od dochodzenia zaległości jako przesłance warunkującej możliwość obniżenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Gminy- Miasto (…) nie jest uprawnione, by wraz z decyzją o niedochodzeniu pełnej należności za dany miesiąc obniżyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji również wysokość podatku VAT.

Tym samym zwracam się o interpretację nieprecyzyjnych przepisów z zakresu pomocy antykryzysowej, w zakresie prawa podatkowego, która pozwoli Gminie na właściwe naliczanie i rozliczanie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. (art. 29a ust. 13 ustawy).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Rada Miasta (…) w dniu (…) 2021 r. podjęła Uchwałę nr (…) w sprawie: odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie (…) lub jej zakładom budżetowym lub jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do pomiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu, w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Do Gminy zaczęły napływać wnioski przedsiębiorców o odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu komunalnych lokali użytkowych.

Gmina wystawia przedsiębiorcom faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami najmu, dzierżawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy na podstawie pozytywnie zweryfikowanego i rozpatrzonego przez pracownika Gminy - na podstawie ww. Uchwały - wniosku podmiotu (najemcy, dzierżawcy), którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, Gmina (…) ma traktować odstąpienie od dochodzenia należności jako rabat obniżający podstawę opodatkowania i tym samym podatek należny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

W ocenie Organu odstąpienie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, od dochodzenia należności przez Wnioskodawcę nie powoduje obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz najemców/dzierżawców (w razie wystawienia faktury pierwotnej z kwotą czynszu wynikającą z zawartej umowy najmu/dzierżawy). Gmina nie koryguje swoich rozliczeń w tym zakresie, a tym samym nie obniża podstawy opodatkowania z tego tytułu. Odstąpienia od dochodzenia należności nie sposób bowiem uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będące podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawienia faktury korygującej w trybie art. 106j ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nie można też uznać, że w wyniku odstąpienia od dochodzenia należności przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, jeżeli strony nie zawierają aneksów do uprzednio zawartych umów, a celem odstąpienia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej jednostce samorządu terytorialnego. Trzeba też mieć na uwadze, że istotą faktur korygujących jest poprawienie faktur pierwotnych w ten sposób, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielenie po wystawieniu faktury pierwotnej obniżki ceny, skoro do tej obniżki nie doszło.

W tej sytuacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gmina (…) nie jest uprawnione, by wraz z decyzją o niedochodzeniu pełnej należności wynikającej ze świadczonych usług najmu i dzierżawy za dany miesiąc obniżyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji również wysokość podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.