Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.61.2019.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: Zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakład energochłonny.
Słowa kluczowe: gaz; podatek-podatek akcyzowy; zakład-zakład energochłonny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   uznania całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”) po zmniejszeniu mocy zainstalowanych urządzeń do wytwarzania ciepła;
*   możliwości uzyskania zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zarówno obecnie jak i przyszłym okresie, w wypadku wypełnienia obowiązku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 545, zwana dalej „ustawą o efektywności energetycznej”) poprzez uzyskiwanie i umarzanie „białych certyfikatów” i wnoszenie opłaty zastępczej,,
*   możliwości uzyskania zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w przyszłym okresie, w wyniku spełnienia obowiązku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej w całości przez wniesienie opłaty zastępczej,

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   uznania całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”) po zmniejszeniu mocy zainstalowanych urządzeń do wytwarzania ciepła;
*   możliwości uzyskania zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zarówno obecnie jak i przyszłym okresie, w wypadku wypełnienia obowiązku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 545, zwana dalej „ustawą o efektywności energetycznej”) poprzez uzyskiwanie i umarzanie „białych certyfikatów” i wnoszenie opłaty zastępczej,,
*   możliwości uzyskania zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w przyszłym okresie, w wyniku spełnienia obowiązku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej w całości przez wniesienie opłaty zastępczej,

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zakładem wielobranżowym, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem \[…\] Regon \[…\]. Przedmiotem działalności zgodnie z PKD są:

Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:

1.  PKD 35.30.Z. – „Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacji”.

Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

1.  PKD 36.0 – „Pobór, uzdatnianie i dostarczenie wody”,
2.  PKD 37.0 – „Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków”,
3.  PKD 38 - „Działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”,
4.  PKD 68 – „Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości”.

Wobec powyższego główną działalnością spółki jest wyodrębniony \[…\] zajmujący się wytwarzaniem, przesyłem oraz dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Przedsiębiorstwo prowadzi w ramach zakładowego planu kont ewidencję księgową pozwalającą na określenie przychodów i kosztów dla każdej z działalności z osobna. W \[…\] wprowadzona polityka księgowa umożliwia obliczenie kosztów stałych, zmiennych i przychodów odrębnie dla wytwarzania oraz przysyłania i dystrybucji ciepła zgodnie z wytycznymi ustawy - Prawo Energetyczne oraz rozporządzeń wykonawczych. Wydzielony zakład posiada wyodrębnioną strukturę wewnętrzną do której należą składniki materialne i niematerialne.

Do składników materialnych należą: nieruchomości gruntowe, budynek kotłowni, urządzenia techniczne niezbędne do produkcji ciepła oraz sieć ciepłownicza dostarczająca ciepło od kotłowni do odbiorców ciepła, tj. budynków Spółdzielni Mieszkaniowej, Wspólnot Mieszkaniowych, budynków instytucji publicznej oraz odbiorców indywidualnych.

Składniki niematerialne: kotłownia posiada własną grupę odbiorców, do których doprowadzane jest ciepło poprzez sieć ciepłowniczą przynależną do tej infrastruktury. W związku z realizacją dostaw do powyższych klientów, Kotłownia posiada również wierzytelności wynikające ze sprzedaży ciepła do tych podmiotów. Do Kotłowni można przypisać również szereg zobowiązań m.in. wynikających z umów na obsługę techniczną infrastruktury Kotłowni, dostawę energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków oraz dostawę paliwa (gazu ziemnego).

Ze względu na specyfikę dystrybucji ciepła, odbiorcy przypisani są do różnych grup taryfowych ciepła. Ceny i stawki opłat tych grup taryfowych zawarte są w Taryfach dla ciepła zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Działalność prowadzona jest w oparciu o posiadane koncesje na wytwarzanie ciepła oraz koncesję na przesyłanie i dystrybucję ciepła.

W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada kotłownie o mocy zainstalowanej 23MW, w której do produkcji ciepła wykorzystuje gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (wyroby gazowe). Dostawa gazu odbywa się na podstawie zawartej umowy. Dostawa jak i nabycie gazu przez spółkę odbywa się z zachowaniem wymogów formalnych i dokumentacyjnych, o których mowa w art. 31b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.)

W 2018 roku udział gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa przekroczył 5 % i wyniósł 22%. Koszt zakupu gazu ziemnego w 2018 r. (z wyłączeniem opłaty dystrybucyjnej, opłaty handlowej oraz podatku VAT) to 4.234.628 zł netto.

Sprzedaż ogółem całego przedsiębiorstwa w roku ubiegłym wyniosła 19.321.891 zł netto, natomiast \[…\] ze sprzedaży usług ciepłowniczych wyniosła 8.056.959 zł netto.

W obecnej sytuacji spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy na wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych zgodnie z art. 31b pkt 1 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wypełnia obowiązek art. 31c poprzez przynależność do: Europejskiego Systemu Handlu Emisjami zgodnego z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Przedsiębiorstwo przynależy do powyższego systemu z uwagi na zainstalowaną moc urządzeń do produkcji ciepła, których wartość zgodnie z przepisami przekracza 20 MW.

Spółka również jest objęta obowiązkiem uzyskania i umarzania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej. Spółka była objęta takim obowiązkiem również na podstawie ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250; dalej: poprzednia ustawa o efektywności energetycznej).

Zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o efektywności energetycznej Wnioskodawca uzyskuje (w ramach nabycia od innych podmiotów lub w ramach Towarowej Giełdy Energii) i przedstawia do umorzenia Prezesowi URE świadectwa efektywności energetycznej. Spółka otrzymuje świadectwa efektywności energetycznej w ramach przeprowadzonych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej oraz nabywa i je umarza. W zakresie w jakim Spółka nie nabędzie i nie dokona umorzenia wskazanych powyżej świadectw efektywności energetycznej, dokonuje zapłaty opłaty zastępczej, zgodnie z art. 11 ww. ustawy.

Zdarzeniem przyszłym wobec opisu stanu faktycznego jest modernizacja kotłowni, której celem jest optymalizacja procesu wytwarzania ciepła, a następstwem działania obniżenie mocy zainstalowanej urządzeń do produkcji ciepła ( kotłów ) poniżej 20 MW. Wobec powyższego działania spółka nie będzie już uczestniczyć w Europejskim Systemie Handlu Emisjami tj. art. 31c pkt 1 . Natomiast nadal podlega pod obowiązek uzyskania i umarzania świadectw efektywności energetycznej zgodnie z art. 31c pkt 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka i wydzielony w niej \[…\] będzie zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy po zmniejszeniu mocy urządzeń zainstalowanych do wytwarzania ciepła poniżej 20MW?
2.  Czy Spółka spełniając warunek określony w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. w części poprzez uzyskanie i umorzenie „białych certyfikatów” oraz w części poprzez wniesienie opłaty zastępczej (w wysokości dopuszczanej przez art. 11 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r.) zrealizuje jednocześnie art. 31c pkt 3 ustawy akcyzowej i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej (wejście w życie przepisu od dnia 1 lipca 2017 roku)?
3.  Czy Spółka, w przyszłym okresie, spełniając warunek określony w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej w części poprzez zakup i umorzenie „białych certyfikatów” oraz w części poprzez wniesienie opłaty zastępczej (w wysokości dopuszczonej przez art. 11 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r.) zrealizuje jednocześnie art. 31c pkt 3 ustawy akcyzowej i będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej (wejście w życie przepisu od dnia 1 lipca 2017 roku)?
4.  Czy Spółka, w przyszłym okresie, spełniając warunek określony w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej w całości poprzez wniesienie opłaty zastępczej w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. zrealizuje jednocześnie art. 31 c pkt 3 ustawy akcyzowej i będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej (wejście w życie przepisu od dnia 1 lipca 2017 roku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z. art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej (w brzmieniu które obowiązuje od 1 lipca 2017 r.) zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny, który wykorzystuje wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast modernizacja ciągu technologicznego wytwarzania ciepła z wyrobów gazowych nie wpłynie znacząco na zmniejszenie udziału zakupu wyrobów gazowych do wartości produkcji sprzedanej. Udział ten będzie wynosił około 20%, co stanowi więcej niż 5%.

Wnioskodawca spełnia warunki do uznania go za zakład energochłonny.

Ad. 2

W opinii Spółki jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z. art. 31c pkt 3 ww. ustawy za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5. uznaje się m in. uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej. W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej utraciła moc i została zastąpiona przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. 2016 poz. 831 ze zm.) zwaną dalej ustawą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej „podmiotami zobowiązanymi”, są obowiązane:

*   zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25. lub
*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 -z zastrzeżeniem art. 11.

W związku z powyższym Spółka jako zakład energochłonny, w którym wprowadzony został system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, poprzez uzyskanie i przedstawienie do umorzenia świadectw efektywności energetycznej będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1 za 2019 rok i każdy kolejny Spółka może zrealizować uiszczając opłatę zastępczą.

Skoro zatem ustawa o efektywności energetycznej dopuszcza realizację części obowiązku z art. 10 ust. 1 poprzez uiszczenie opłaty zastępczej, to poprzez wniesienie takowej opłaty zastępczej w wysokości dopuszczonej przez ustawę spełniony zostanie również wymóg określony w art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym konieczny do uznania, że w Spółce działa system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5.

Spełniając zatem warunek określony w art. 10 ust. 1 i 2 w części poprzez uzyskanie i umorzenie „białych certyfikatów” oraz w części poprzez wniesienie opłaty zastępczej (w wysokości dopuszczalnej na gruncie ustawy) Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy Prezes URE, na wniosek podmiotu zobowiązanego, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza te świadectwa w całości albo w części.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy podmiot zobowiązany wraz z wnioskiem o umorzenie świadectwa efektywności energetycznej przedkłada Prezesowi URE dokument, o którym mowa w art. 31 ust. 2 czyli dokument stwierdzający prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej wydany przez podmiot prowadzący:

*   giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub
*   na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

˗ organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Uzyskiwanie świadectw efektywności energetycznej to zatem również nabycie tych świadectw zgodnie z art. 30 ustawy. Na podstawie art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.) za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym uznaje się uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250) (zastąpionej przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej. Jednocześnie uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej odbywa się na zasadach i w zakresie określonym w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej. W wysokości dopuszczonej przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej obowiązek może być zatem zrealizowany przez uiszczenie opłaty zastępczej co również będzie spełniało wymóg określony w art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.).

Spełniając zatem warunek określony w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej poprzez zakup i umorzenie „białych certyfikatów” na giełdzie energii albo spełniając ten warunek w części poprzez zakup i umorzenie „białych certyfikatów” oraz w części poprzez wniesienie opłaty zastępczej (w wysokości dopuszczającej przez ustawę) Spółka spełni wymóg określony w art. 31c pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.).

Ad. 4

Uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej odbywa się na zasadach i w zakresie określonym w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej. W wysokości dopuszczonej przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej obowiązek może być zatem zrealizowany przez uiszczenie opłaty zastępczej co również będzie spełniało wymóg określony w art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od I lipca 2017 r.).

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy Podmiot zobowiązany może również zrealizować obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1, za 2019 r. i za każdy kolejny rok, uiszczając opłatę zastępczą, jeżeli w transakcjach sesyjnych w ciągu roku kalendarzowego, którego dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1, nie nabył praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej z uwagi na fakt, że cena praw majątkowych wynikających z tych świadectw była wyższa niż wysokość jednostkowej opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 3, lub z uwagi na niewystarczającą liczbę ofert sprzedaży tych praw.

Po spełnieniu przesłanek określonych w art. 11 ust. 3 ustawy zrealizowanie obowiązku o którym mowa w art. 10 ust 1 może nastąpić poprzez uiszczenie opłaty zastępczej w zakresie wyższym niż określone w art. 11 ust. 1. Zrealizowanie obowiązku o którym mowa w art. 10 ust. 1 może zatem nastąpić również w całości poprzez uiszczenie opłaty zastępczej oczywiście w przypadkach określonych w art. 11 ust 3, co również spełni wymóg określony w art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.; zwana dalej „ustawą o podatku akcyzowym”) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe należy uznać wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b wyrobami gazowymi są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W poz. 28 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zostały wskazane wyroby akcyzowe o kodzie Nomenklatury Scalonej CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

˗ niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Stosownie do art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym będący finalnym nabywcą gazowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu zaś użycie tych wyrobów przez finalnego nabywcę jest przedmiotem opodatkowania jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadą jest, że obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą, tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady.

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Natomiast za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831 oraz z 2018 r. poz. 650), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Wyżej wskazany art. 31c ustawy o podatku akcyzowym, jako jeden z systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazał uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej dokonywane przez podmioty zobowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami zobowiązanymi", są obowiązane:

1.  zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub
2.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1

*   z zastrzeżeniem art. 11.

Na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
3.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244);
4.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym, jeżeli łączna wielkość zamówionej mocy cieplnej przez tych odbiorców nie przekracza 5 MW w danym roku kalendarzowym.

Podmiot zobowiązany może również zrealizować obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1, za 2019 r. i za każdy kolejny rok, uiszczając opłatę zastępczą, jeżeli w transakcjach sesyjnych w ciągu roku kalendarzowego, którego dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1, nie nabył praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej z uwagi na fakt, że cena praw majątkowych wynikających z tych świadectw była wyższa niż wysokość jednostkowej opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 2 i 3, lub z uwagi na niewystarczającą liczbę ofert sprzedaży tych praw (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawa o efektywności energetycznej Prezes URE, na wniosek podmiotu zobowiązanego, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza te świadectwa w całości albo w części.

Świadectwo efektywności energetycznej umorzone do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 za poprzedni rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 i 2 (art. 32 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej)

Stosownie do przedstawionego opisu sprawy głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, przesył oraz dystrybucja ciepła, która w głównej mierze realizowana jest przez \[…\] wchodzący w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Działalność Spółki prowadzona jest w oparciu o posiadane koncesje na wytwarzanie ciepła oraz koncesję na przesyłanie i dystrybucję ciepła.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca użytkuje kotłownie o mocy zainstalowanej 23 MW, w których do produkcji ciepła wykorzystuje gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00. Dostawa gazu odbywa się na podstawie zawartej umowy. Spółka oświadcza ponadto, że dostawa gazu odbywa się z zachowanie wszystkich wymogów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym.

Z opisu sprawy wynika, że w 2018 r. udział gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa przekroczył 5% wynosząc 22%. Koszt zakupu gazu ziemnego w 2018 r. – z wyłączeniem opłaty dystrybucyjnej, opłaty handlowej oraz podatku VAT – wyniósł 4 234 628 zł.

Sprzedaż całego przedsiębiorstwa ogółem w roku ubiegłym wyniosła 19.321.891 zł netto. Natomiast sprzedaży usług ciepłowniczych \[…\] wyniosła 8.056.959 zł netto.

W obecnej sytuacji spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy na wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych zgodnie z art. 31b pkt 1. ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wypełnia obowiązek art. 31c poprzez przynależność do: Europejskiego Systemu Handlu Emisjami zgodnego z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Przedsiębiorstwo przynależy do powyższego systemu z uwagi na zainstalowaną moc urządzeń do produkcji ciepła, których wartość zgodnie z przepisami przekracza 20MW.

Spółka również jest objęta obowiązkiem uzyskania i umarzania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) zgodnie ustawą o efektywności energetycznej. Spółka była objęta takim obowiązkiem również na podstawie ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250; dalej: poprzednia ustawa o efektywności energetycznej).

Zgodnie z opisem sprawy Spółka otrzymuje świadectwa efektywności energetycznej w ramach przeprowadzonych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej oraz nabywa i je umarza. W zakresie w jakim Spółka nie nabędzie i nie dokona umorzenia wskazanych powyżej świadectw efektywności energetycznej, dokonuje zapłaty opłaty zastępczej, zgodnie z art. 11 ww. ustawy.

Wnioskodawca planuje dokonać modernizacji kotłowni, której celem jest optymalizacja procesu wytwarzania ciepła, a następstwem działania obniżenie mocy zainstalowanej urządzeń do produkcji ciepła ( kotłów ) poniżej 20 MW. Wobec powyższego działania Spółka nie będzie już uczestniczyć w Europejskim Systemie Handlu Emisjami. Natomiast nadal będzie miała obowiązek uzyskania i umarzania świadectw efektywności energetycznej.

Modernizacja ciągu technologicznego wytwarzania ciepła z wyrobów gazowych nie wpłynie znacząco na zmniejszenie udziału zakupu wyrobów gazowych do wartości produkcji sprzedanej. Udział ten będzie wynosił około 20%, co stanowi więcej niż 5%.

Spółka ma wątpliwość, czy prowadzone przez nią przedsiębiorstwo będzie stanowić zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym po zmniejszeniu mocy urządzeń do wytwarzania ciepła poniżej (pytanie 1).

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości realizacji warunku określonego w art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez:

*   spełnienie warunku określonego w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. w części poprzez uzyskanie i umorzenie „białych certyfikatów” oraz w części poprzez wniesienie opłaty zastępczej (w wysokości dopuszczonej przez art. 11 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r.) (pytanie 2),
*   spełnienie - w przyszłym okresie - warunku określonego w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej w części poprzez zakup i umorzenie „białych certyfikatów” oraz w części poprzez wniesienie opłaty zastępczej (w wysokości dopuszczonej przez art. 11 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r.) (pytanie 3),
*   spełnienie - w przyszłym okresie - warunku określonego w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej w całości poprzez wniesienie opłaty zastępczej w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. (pytanie 4),

˗ a tym samym możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do pierwszego z zadanych pytań wskazać należy, że uznanie danego podmiotu za zakład energochłonny, stosownie do definicji zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy, wymaga spełnienia łącznie dwóch podstawowych warunków:

*   udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział;
*   zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa w 2018 r. wyniósł 22%. Oznacza to, że warunek odpowiedniego udziału zakupu wyrobów gazowych spełniony został w minionym roku przez całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, które w ten sposób spełnia definicję zakładu energochłonnego określoną w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego również po modernizacji ciągu technologicznego udział zakupu wyrobów gazowych nadal będzie wynosił ok. 20%, to w przyszłości przedsiębiorstwo Wnioskodawcy również będzie mogło być uznane za zakład energochłonnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

W zakresie pytań 2, 3, oraz 4 podkreślić należy, że zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 31c pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 uznaje się uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831 oraz z 2018 r. poz. 650), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej.

Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy podmiotów zobowiązanych do uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej na podstawie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej.

Reasumując, podmiotami uprawnionymi do zastosowania ww. zwolnienia są wszystkie podmioty zobowiązane do uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej (nie tylko te które zrealizowały przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, ale także te które ich same nie zrealizowały ale są zobowiązane do nabycia i umorzenia tych świadectw lub do uiszczenia opłaty zastępczej).

Mając powyższe na uwadze przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2, 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 201 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.