Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.73.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: opodatkowanie nabycia i sprzedaży towaru poza terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; kraj-kraj trzeci; opodatkowanie; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu do Organu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nabycia i sprzedaży towaru poza terytorium kraju – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nabycia i sprzedaży towaru poza terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność o profilu biura rachunkowego, chciałaby jednak rozszerzyć swoją działalność o handel towarem, np. (…).

Towar byłby kupowany w krajach europejskich lub poza Europą i nie będzie transportowany do Polski tylko z miejsca zakupu bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, np. zakup we Francji i stamtąd bezpośrednio do Jordanii. Organizacją wysyłki będzie się zajmować firma zewnętrzna.

Do takiej transakcji będą następujące dokumenty:

*   FV zakupu np. z firmy z Włoch lub Francji,
*   FV sprzedaży np. do firmy do Jordanii.

Towar zakupiony np. we Francji zostaje dostarczony bezpośrednio do Jordanii.

Do FV sprzedaży są podpięte następujące dokumenty:

*   „packing list” – czyli lista rzeczy, które są spakowane i sprzedane w tej transakcji;
*   „bill of lading” – list przewozowy;
*   deklaracja EXA – na której jako wysyłający widnieje firma, której zlecono zorganizowanie wysyłki oraz miejsce przeznaczenia towaru, jest też numer kontenera w jakim jest załadowany towar.
*   świadectwo pochodzenia towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokumenty załączone do FV sprzedaży potwierdzające dokonanie sprzedaży są wystarczające do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0% przy transakcji sprzedaży towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez eksport towarów, zgodnie art. 2 ust. 8 ustawy rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych dostaw towarów stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym artykule czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie miejsce (kraj), w którym dana czynność winna zostać opodatkowana, stąd jego określenie jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. W przypadku dostawy towarów, miejsce świadczenia (opodatkowania) uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Tym samym, tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni będzie dokonywać zakupu przedmiotowego towaru na terytorium kraju innego niż Polska, a następnie będzie dokonywać sprzedaży tego samego towaru bezpośrednio z kraju europejskiego bądź z kraju poza Europą do kraju trzeciego (Jordanii). Organizacją wysyłki będzie zajmować się firma zewnętrzna.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 22 ustawy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów odnośnie transakcji łańcuchowych. W omawianej sprawie wystąpią bowiem dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy firmą spoza Polski (np. z Włoch, z Francji) a Wnioskodawczynią (pierwszym nabywcą towarów), a także dostawa pomiędzy Wnioskodawczynią a firmą z Jordanii (ostatecznym odbiorcą). Towar będzie transportowany bezpośrednio z miejsca zakupu (kraju innego niż Polska) do ostatecznego odbiorcy również poza Polską (do Jordanii) przez firmę zewnętrzną.

Mając na uwadze, że towary będą przemieszczane bezpośrednio z terytorium państwa innego niż Polska do kraju trzeciego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w związku z przedmiotową transakcją sprzedaży nie dokonuje żadnej z czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju. W szczególności, brak będzie podstaw do rozpoznania dokonywanej przez Spółkę sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – z uwagi na fakt, że towar nie będzie przemieszczany z terytorium kraju.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku czynność sprzedaży towaru do odbiorcy w kraju trzecim dokonywana przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju, nie będzie mieć do niej zastosowania krajowa stawka podatku, w tym stawka preferencyjna w wysokości 0%. W takiej sytuacji, analiza przez Organ czy wskazane przez Wnioskodawczynię w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty są wystarczające do zastosowania ww. stawki na terytorium kraju stała się bezprzedmiotowa.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawczynię pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.