Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-506b/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-06
Teza: Sprzedaż udziału działki zabudowanej budowlami – drogą asfaltową oraz siecią wodociągową wraz z przyłączami, przy budowie których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; drogi; działki; grunty; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z poźn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki VAT przy sprzedaży udziału w działce zabudowanej budowlami w postaci drogi asfaltowej oraz przyłączy wodociągowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. wysokości stawki VAT przy sprzedaży udziału w działce zabudowanej budowlami w postaci drogi asfaltowej oraz przyłączy wodociągowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W latach 1999, 2000 i 2004, na podstawie umowy sprzedaży, nabył Pan w obrocie prywatnym z majątku dorobkowego, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomość, tj. 3 działki niezabudowane, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, o powierzchni odpowiednio: działka 1 - 2,3 ha, działka 2 - 3,24 ha, działka 3 - 2,67 ha. Obecnie stosunki majątkowe w Pana małżeństwie podlegają ustrojowi rozdzielności majątkowej na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o częściowy podział majątku wspólnego z dnia 3 września 2004 r., przy czym udziały Pana i żony w majątku wspólnym są równe. Do chwili obecnej, nie dokonał Pan z żoną podziału majątku wspólnego w zakresie przedmiotowych działek. W miesiącu listopadzie 2007 r. działka nr 1 podzielona została na szereg mniejszych działek z przeznaczeniem:

*   pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,
*   pod teren zieleni izolacyjnej.

W grudniu 2007 r. dwie ostatnie działki połączono geodezyjnie i powstała jedna działka o powierzchni 5,91 ha, która z kolei została podzielona w 2009 r. na szereg innych działek z przeznaczeniem:

*   na poszerzenie pasów drogowych,
*   pod projektowaną stację transformatorową,
*   pod projektowaną stację wodociągową,
*   pod drogę lokalną-wewnętrzną,
*   w części pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i w części pod zieleń izolacyjną,
*   pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Na wydzielonych działkach dokonano częściowo nakładów na infrastrukturę (budowa dróg, stacji transformatorowej, stacji wodociągowej i inne). W przyszłości będzie Pan zobowiązany do położenia rurociągu wodociągowego wraz z wykonaniem innych przyłączy, na każdej działce z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, co zostanie ustalone z kupującymi. Powyższe nakłady na tym gruncie zostały poczynione, aby zachęcić kupujących do nabycia działek.

Jest Pan rolnikiem. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, będąc podatnikiem podatku od towarów i usługi. Zakupione nieruchomości, o których mowa wyżej, wykorzystywane były w działalności rolniczej, z przeznaczeniem na cele prywatne i nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Obecnie stosunki majątkowe w Pana małżeństwie podlegają ustrojowi rozdzielności majątkowej na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o częściowy podział majątku wspólnego z dnia 3 września 2004 r., przy czym udziały Pana i żony w majątku wspólnym są równe. Do chwili obecnej, nie dokonał Pan podziału swojego majątku wspólnego w zakresie przedmiotowych działek. Pana żona nie prowadzi działalności gospodarczej – jest na emeryturze. W październiku 2009 r., żona została zgłoszona do urzędu skarbowego jako podatnik podatku od towarów i usług, dla transakcji związanych ze sprzedażą ww. działek. W tym samym miesiącu dokonał Pan wraz z żoną, pierwszej sprzedaży na rzecz nabywców (osób fizycznych), działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Dla zobrazowania problemu podał Pan, że w jednym ze sporządzonych aktów notarialnych określono, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, w skład której wchodzi:

*   działka nr 399/20 niezabudowana - w ewidencji gruntów oznaczona oraz sklasyfikowana jako grunty orne klasy IVb, w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy stanowi teren z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,
*   działka nr 399/24 niezabudowana - w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako grunty orne klasy RIVb i Rl-Va, przy czym stanowi wewnętrzną drogę dojazdową, zapewniając działce nr 399/20 dostęp do drogi publicznej, w obowiązującym planie zagospodarowania stanowi teren przeznaczony na drogę wewnętrzną,
*   działka nr 399/43 niezabudowana - w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako grunty orne klasy RIVb i RIVa, stanowi wewnętrzną drogę dojazdową zapewniającą działce 399/20 dostęp do drogi publicznej, przy czym przez zbywców została uzbrojona w wodociąg oraz utwardzona i pokryta asfaltem, w obowiązującym planie zagospodarowania stanowi teren przeznaczony na drogę publiczną klasy dojazdowej, która wydzielona została z przeznaczeniem na poszerzenie pasów drogowych.

Razem z żoną oświadczył Pan, że z tytułu niniejszej umowy, jesteście Państwo podatnikami podatku od towarów i usług i sprzedaż działki nr 399/20 oraz udziału w działkach nr 399/43 i nr 399/24 opodatkowana jest w wysokości 22%, a nakłady na działce nr 399/43 (media oraz budowa drogi asfaltowej) opodatkowane są w wysokości 7%. W taki też sposób określona została wartość ceny, tj. odrębnie dla gruntu i poniesionych na nim nakładów.

Ponadto w akcie tym zobowiązał się Pan wraz z żoną do położenia w przyszłości rurociągu wodociągowego przez działkę nr 399/20 oraz drogi asfaltowej na działce nr 399/24. Otrzymaną zaliczkę na poczet tych inwestycji opodatkowano 7% stawką. Należność z tytułu sprzedaży kupujący wpłacili Panu i żonie po połowie.

Transakcje powyższe zostały opodatkowane odpowiednio 22% i 7% stawką. Przyjął Pan za podstawę opodatkowania połowę ceny. Żona uczyniła podobnie.

W przyszłości będzie Pan wraz z żoną dokonywać sprzedaży kolejnych wyodrębnionych nieruchomości.

Ma Pan wraz z żoną wątpliwości, czy należało opodatkować powyższe transakcje podatkiem od towarów i usług. Uważa Pan, że omawiana sprzedaż jest nieopodatkowana i że żona nie miała obowiązku dokonania rejestracji jako podatnik od podatku i usług z tytułu tych transakcji.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, iż dokonuje Pan wraz z żoną sprzedaży:

1.  działki niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową,
2.  udziału w działce niezabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową, na której do dnia sprzedaży nie dokonano żadnych nakładów, ale zobowiązano się do ich „zrobienia” w akcie przeniesienia własności nieruchomości,
3.  udziału w części działki niezabudowanej budynkami, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową, na której do dnia sprzedaży dokonano nakładów inwestycyjnych w postaci wybudowania sieci wodociągowej i drogi pokrytej asfaltem,
4.  nakładów poniesionych na działce, stanowiących budowle – sieć wodociągowa wraz z przyłączami oraz droga asfaltowa.

Wskazał Pan również, iż przyjmuje wraz z żoną zaliczkę na poczet wykonania w przyszłości nakładów na działce, o której mowa w pkt b w dniu sprzedaży, a ponadto w przyszłości może Pan wraz z żoną dokonać nakładów na działce niezabudowanej, przeznaczonej pod budowę mieszkaniową w postaci sieci wodociągowej – transakcja ta wtedy będzie odrębną umową.

Przez nakłady, które zostaną wykonane w przyszłości, a zostały zaliczkowane, należy rozumieć budowle, które zostaną wybudowane na działce w postaci drogi z nawierzchnią asfaltową, sieci wodociągowej wraz z przyłączami i stacji podwyższenia ciśnienia – hydroforni. Na wykonanie tych czynności nie będzie zawierana oddzielna umowa, gdyż to zobowiązanie uregulowano w akcie notarialnym sprzedaży i ustalono cenę w wartości wpłaconej zaliczki. Nakłady te dokonywane będą po dacie dokonania sprzedaży gruntu.

W związku z nakładami poniesionymi do dnia sprzedaży gruntu, nie dokonywał Pan obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach związanych z tymi nakładami, gdyż nie posiadał Pan faktur VAT, na podstawie których mógłby dokonać takich odliczeń.

W odniesieniu natomiast do nakładów, które zostały dokonane przez Pana po dacie sprzedaży gruntu, będzie Pan posiadał dokumenty dające prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie?

Jeżeli sprzedaż w opisanej sytuacji powoduje zapłatę podatku, to jaką stawkę podatku należy zastosować przy dostawie udziału w działce, na której wybudowano drogę asfaltową i przyłącza wodociągowe, będące budowlami?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność dokonania sprzedaży działek winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 22%, niezależnie od tego, że na gruncie tym zostały poczynione nakłady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy ruchome i nieruchomości, (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowane konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K. c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. budowli trwale związanej w gruntem, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym sprzedaż udziału w gruncie zabudowanym budowlą należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale z gruntem związanych oraz gruntu. Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania jest ustalenie, czy oddanie do użytkowania przedmiotowych budowli wraz z gruntem, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem dostawi będzie m.in. udział w działce zabudowanej budowlami – drogą asfaltową oraz siecią wodociągową wraz z przyłączami. Przy budowie tych budowli nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku, gdyż – jak wskazano we wniosku - nie posiadał Pan faktur VAT, na podstawie których istnieje możliwość dokonywania odliczeń. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby opisane budowle były po ich wybudowaniu oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Analizując zatem przedstawione we wniosku okoliczności, wskazać należy, iż sprzedaż udziału działki zabudowanej opisanymi budowlami będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż dopiero w momencie dokonania sprzedaży nastąpi oddanie do użytkowania przedmiotowych budowli (w części odpowiadającej udziałowi), w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując stwierdzić należy, iż sprzedaż udziału działki zabudowanej budowlami – drogą asfaltową oraz siecią wodociągową wraz z przyłączami, przy budowie których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel zbywanej nieruchomości, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla żony będącej drugim jej współwłaścicielem, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.