Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-370/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-23
Teza: czynność wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie korzystać ona będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT..
Słowa kluczowe: aport; budowle; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (data złożenia 5 maja 2015 r.) oraz pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki komunalnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki komunalnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu znak: IBPP3/4512-370/15/MN z 19 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska (zwana dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 r. zamierza wnieść aportem sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne do spółki komunalnej, w której posiada 100% udziałów.

Wniesienie aportu nastąpi po podjęciu stosownej uchwały organu stanowiącego spółki komunalnej o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Aport stanowić będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne wybudowane w latach 2009–2014 przez Gminę, które były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne użyczenie spółce komunalnej).

W okresie realizacji inwestycji obejmujących ww. sieci, które mają być przedmiotem aportu. Gmina była i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sieci te po wybudowaniu pozostały majątkiem Gminy.

Gminę ze spółką komunalną łączy w zakresie uprawnienia do nieodpłatnego użytkowania przedmiotowych sieci umowa cywilnoprawna. Gmina nie dokonywała ulepszenia tych sieci po zakończeniu budowy. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wykonawców sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na zarejestrowanego w tym czasie podatnika podatku od towarów i usług tj. Gminę nie został odliczony. Gminie, nie przysługiwało bowiem prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, Gmina obecnie i wcześniej nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. Poza tym, w momencie realizacji inwestycji. Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania przedmiotowych sieci do czynności opodatkowanych VAT. Eksploatacją sieci, sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków zajmuje się powołana do tego spółka komunalna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do spółki, udokumentowanych fakturami VAT, od których Gmina, nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, a w okresie pomiędzy zakończeniem budowy i przekazaniem ich w formie aportu, eksploatowane są nieodpłatnie przez spółkę, Gmina będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę do spółki komunalnej będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt l0a UPTU, gdyż będzie dostawą budowli, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie ponoszono wydatków na ich ulepszanie, w stosunku do których podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy wskazać, iż aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być m.in. pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe).

Zdaniem Gminy, z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, jedną z nich może być udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się zatem w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPTU. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. W konsekwencji, czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będą budowle, konieczne jest ustalenie, czy towary będące przedmiotem aportu podlegają opodatkowaniu, albo czy będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a UPTU.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238 poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści UPTU, jaki przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UPTU, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 UPTU, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W treści wniosku wskazano, iż wybudowana sieć wodociągowo - kanalizacyjna została oddana w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust, 2 ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa sieci wodociągowej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przedmiotowa sieć wodociągowa przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli (sieci wodociągowej) po jej wybudowaniu.

Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa www. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) UPTU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że inwestycja ujęta w opisie zdarzenia przyszłego była oddana do użytkowania spółce komunalnej nieodpłatnie (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), zatem zakupy z założenia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo od odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto, Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie ww. majątku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wniesienie aportem przez Gminę własnych składników majątkowych, tj. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, dokonane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniósł żadnych nakładów na jej ulepszenie, planowany aport ww. budynków i budowli, będzie korzystał ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W piśmie z 25 czerwca 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu znak: IBPP3/4512-370/15/MN z 19 czerwca 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że złożony przez niego wniosek dotyczy budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W przedstawionej sytuacji aportem sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych do spółki komunalnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT lub zwolnienie od podatku) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy używana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu (budowli) nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do spółki.

Jak wskazano wyżej aport sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych do spółki komunalnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienie od podatku dla dostawy ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w pierwszej kolejności konieczne jest przeanalizowanie możliwości zwolnienia od podatku dostawy tych sieci, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy aport do spółki komunalnej ww. sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacyjnych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowa dostawa budowli zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wskazanych wyżej przepisów wniesienie przez Gminę aportu w postaci opisanych we wniosku sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacyjnych do spółki komunalnej odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem będzie to pierwsze oddanie powstałych środków trwałych do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli.

Oznacza to, że w stosunku do ww. dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta nastąpi — zgodnie z lit. a tego przepisu — w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym przypadku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w trakcie jej realizacji, bowiem Gmina nie wykorzystywała, ani też nie miała zamiaru wykorzystywać infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że Gmina obecnie i wcześniej nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. (…) w momencie realizacji inwestycji, Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania przedmiotowych sieci do czynności opodatkowanych VAT. Eksploatacją sieci, sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków zajmuje się powołana do tego spółka komunalna. Gmina nie dokonywała ulepszeń tych sieci po zakończeniu budowy.

Z uwagi zatem na fakt, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina planuje dokonanie aportu sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych do spółki komunalnej w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli, dostawa (aport) powstałych środków trwałych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, czynność wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie korzystać ona będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę do spółki komunalnej będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.