Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-377/S/09-9/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-29
Teza: Gdy nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nabywana usługa służy czynnościom opodatkowanym świadczonym przez Stronę, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jej nabycie, otrzymanej od niemieckiego kontrahenta, zarejestrowanego w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług,
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rejestracja; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/09 – stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 08.04.2009 r. (data wpływu 14.04.2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 08.07.2009 r. (data wpływu 13.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator GSM. Spółka działa na rynku bardzo nowoczesnych technologii informatycznych. W związku z tym Spółka nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki. Strona nabywa również zgodnie z kontraktem zawartym z kontrahentem mającym siedzibę w Niemczech profesjonalne usługi w zakresie informatyki (dalej usługi IT). Spółka posiada Certyfikat Rezydencji Podatkowej poświadczający rezydencję podatkową kontrahenta zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Niemcami. Kontrahent ten nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności rozumianego jako stała obecność osób jak i zaplecza technicznego, koniecznych do realizowania i otrzymywania dostaw lub usług. Usługi kontrahenta świadczone są poprzez polskiego podwykonawcę. Co do zasady usługi, nabywane przez Spółkę polegają na opracowywaniu, implementacji oraz konserwacji oprogramowania i świadczone są na podstawie zleceń składanych przez Spółkę. Co więcej usługi te mają wyłącznie charakter niematerialny i nie obejmują dostawy towarów (np. wyposażenie, sprzęt IT).

W opinii Spółki przedmiotowe usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) należą do grupowania 72.2. „Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania”.

Kontrahent zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik VAT czynny, posiada polski NIP. Spółka posiada stosowne zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego poświadczające fakt zarejestrowania Kontrahenta na VAT w Polsce jako czynnego podatnika VAT. Kontrahent wystawia Spółce faktury VAT z naliczonym na nich polskim podatkiem VAT, które dokumentują wykonanie ww. usług IT.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, iż kontrahent zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik podatku VAT od 1996 roku w związku z tym, iż na terenie Polski prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych. Fakt rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego potwierdza Zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 stycznia 2009 roku. Kontrahent nie posiada w Polsce Oddziału, w rozumieniu art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 04 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony znajdujący się na fakturach wystawianych przez kontrahenta?

W opinii Spółki, Spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego znajdującego się na fakturach VAT wystawianych przez kontrahenta na usługi IT. Aby móc odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach VAT muszą być spełnione warunki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz nie może wystąpić żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy:

Warunki pozytywne to:

*   faktura musi dokumentować usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez ich odbiorcę, czyli w zastanym stanie faktycznym przez Spółkę;

*   Spółka musi posiadać faktury VAT wystawione przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, na których widnieje podatek naliczony z tytułu nabycia tworów i usług.

Warunek pierwszy jest spełniony. Usługi te są ściśle związane z działalnością opodatkowaną Spółki ponieważ dotyczą jej systemów informatycznych, bez sprawnego działania których nie mogła by wykonywać działalności gospodarczej tj. świadczyć usług telekomunikacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT. Spełnienie tego warunku w omawianym stanie faktycznym jest bezsporne. Tak więc warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony. Zgodnie z art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunek drugi jest również spełniony. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy VAT w rozumieniu powyższej definicji są zobligowani do dokonywania rejestracji dla celów VAT przed wykonaniem czynności opodatkowanej. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni muszą wystawiać faktury VAT stwierdzające dokonanie sprzedaży usług. Muszą również zgodnie z art. 109 ust. 3 ww. ustawy prowadzić ewidencje, składać deklaracje VAT-7 i płacić podatek VAT do urzędu skarbowego. Ustawodawca przewidział jeden wyjątek pozwalający na niewystawianie faktur VAT przez czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, a mianowicie jest to świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ten przypadek w omawianej sprawie nie zachodzi.

W przedmiotowych transakcjach kontrahent Spółki występuje jako polski czynny podatnik VAT, posługuje się polskim numerem NIP, składa deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek VAT w polskim urzędzie skarbowym. Jest uprawniony, a nawet zobligowany do wystawiania polskich faktur VAT (vide § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wystawiania faktur VAT) i naliczania na nich polskiego podatku VAT, ponieważ wykonuje usługi opodatkowane niepodlegające zwolnieniu przedmiotowemu.

W niniejszej sprawie nie zachodzi również żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w związku z tym, iż elementem konstrukcji podatku VAT jest odliczenie podatku naliczonego VAT przy spełnieniu powyżej opisanych przesłanek pozytywnych i niespełnieniu negatywnych, których Spółka nie opisywała z uwagi na ich obszerność, Spółka miała prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z wystawianych przez kontrahenta faktur VAT. Spółka podkreśla, że odliczanie podatku naliczonego nie jest nawet uprawnieniem tylko elementem konstrukcji tego podatku. Wszelkie ograniczenia odliczalności podatku naliczonego muszą być explicite wyrażone w ustawie. Domniemanie istnienia normy prawnej nie wymienionej w katalogu art. 88 ustawy o VAT tj. braku możliwości odliczalności podatku naliczonego byłoby taką ingerencją w zasady obliczania podatku VAT, która całkowicie zburzyłaby jego fundamenty, wobec czego Spółka wnosi o potwierdzenie zajętego przez siebie stanowiska.

W dniu 22.07.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-377/09-5/IZ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.04.2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 25.08.2009 r. (data wpływu 28.08.2009 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22.07.2009 r. znak. IPPP1-443-377/09-5/IZ.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 05.10.2009 r. znak IPPP1-443-377/09-7/IZ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 22.07.2009 r. nr IPPP1-443-377/09-5/IZ uznającej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiotowym zakresie.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/09 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, iż Organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z jednej Strony Organ podatkowy stwierdził bowiem, iż usługi świadczone przez niemieckiego kontrahenta Skarżącej nie stanowią u tego kontrahenta czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem zachodzi przesłanka wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT powodująca utratę przez Skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi. Jednocześnie Organ uznał, iż w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ww. ustawy przez podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności, bezwzględnie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług jest ich nabywca. Skoro zatem Organ uznał, że usługa świadczona przez kontrahenta Spółki podlega opodatkowaniu, tyle, że podatnikiem jest Spółka, niezrozumiałe jest w ocenie Sądu, dlaczego Organ podatkowy przyjął, iż zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, co wynika wprost z treści tego przepisu. Nie ma znaczenia kto jest podatnikiem, lecz czy transakcja podlega opodatkowaniu. Jeśli Organ uznał, że podatnikiem jest Skarżąca, to nie mógł jednocześnie uznać, że transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 art. 86 kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo to podlega jednak pewnym ograniczeniom, które przewidziane zostały w art. 88 w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

\- ust. 1 ww. artykułu

1.  importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2.  (uchylony);
3.  paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
    1.  (uchylona),
    2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5.  towarów i usług, których nabycie:
    1.  zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
    2.  nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.\- ust. 3a ww. artykułu - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

\- ust. 3b - przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur. - ust. 4 - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy nie zachodzą przesłanki powodujące utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona nabywa usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 72.2 - usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, od kontrahenta mającego siedzibę w Niemczech, nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności rozumianego jako stała obecność osób i zaplecza technicznego. Niemiecki kontrahent od 1996 r., zarejestrowany jest w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Kontrahent posługuje się polskim numerem NIP, składa deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek VAT w polskim urzędzie skarbowym. Jest uprawniony, a nawet zobligowany do wystawiania polskich faktur VAT i naliczania na nich polskiego podatku VAT, ponieważ wykonuje usługi opodatkowane niepodlegające zwolnieniu przedmiotowemu. Jednocześnie Spółka wskazała, iż nabywane usługi są ściśle związane z działalnością opodatkowaną Spółki ponieważ dotyczą jej systemów informatycznych, bez sprawnego działania których nie mogła by wykonywać działalności gospodarczej tj. świadczyć usług telekomunikacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Strona wskazała, iż nie zachodzą żadne z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy, ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Analizując zatem treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nabywana usługa służy czynnościom opodatkowanym świadczonym przez Stronę, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jej nabycie, otrzymanej od niemieckiego kontrahenta, zarejestrowanego w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00- 013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.