Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.31.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: W zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. -przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem hipotecznym z siedzibą w Polsce. Bank finansuje między innymi, inwestycje mieszkaniowe (osiedla mieszkaniowe i domów jednorodzinnych) oraz komercyjne na rynku nieruchomości, w tym budynki biurowe, centra i obiekty handlowe, hotele, powierzchnie magazynowe, logistyczne. Finansowanie odbywa się w postaci udzielania przez Bank kredytów hipotecznych. Ważnym obszarem działalności Banku jest także kredytowanie projektów sektora publicznego w obszarze inwestycji komunalnych i nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, jako bank hipoteczny, jest ustawowo powołany do zapewnienia długoterminowego finansowania aktywów bankowych. W celu realizacji swoich zadań, Bank pozyskuje finansowanie przez emisję listów zastawnych - długoterminowych dłużnych papierów wartościowych, które mogą być emitowanej jedynie przez banki hipoteczne. Listy zastawne są instrumentem, który ma zapewnić niskie koszty finansowania grup bankowych, a co za tym idzie umożliwić udzielanie ludności tanich i bezpiecznych (np. stałoprocentowych) kredytów hipotecznych. Jest to również instrument, którego obecność pozytywnie wpływa na rynek finansowy z ostrożnościowego punktu widzenia, a jego rola wzrosła jeszcze po ostatnim kryzysie finansowym.

Emisja listów zastawnych jest podstawowym źródłem refinansowania działalności Banku. Obecny kształt ram prawnych, w tym podatkowych, regulujących funkcjonowanie listów zastawnych jest efektem kilkuletnich prac prowadzonych pod auspicjami Komisji Nadzoru Finansowego i Ministerstwa Finansów.

Pierwszym sformalizowanym etapem prac nad stworzeniem w Polsce nowoczesnych ram prawnych zapewniających możliwość rozwoju rynku polskich listów zastawnych były prace Grupy ds. emisji listów zastawnych przez banki, które odbyły się w 2013 r. W skład Grupy wchodzili między innymi przedstawiciele:

1.  Ministerstwa Finansów,
2.  Ministerstwa Sprawiedliwości,
3.  Narodowego Banku Polskiego, oraz
4.  Komisji Nadzoru Finansowego.

(Raport z prac Grupy ds. emisji listów zastawnych przez banki, Urząd Komisji Nadzoru Finansowego, 2013).

Grupa podkreśliła, że sprawą kluczową jest stworzenie takich warunków, aby emitowane listy zastawne były atrakcyjne dla inwestorów, a więc by oferowały im odpowiednie korzyści ekonomiczne i gwarantowały bezpieczeństwo inwestowanych środków. Ponadto Grupa stwierdziła wprost, że „Korzyści ekonomiczne silnie zależą od rozwiązań podatkowych” (Raport\`(...)\`, s. 18). Natomiast zmiany w polskim prawie podatkowym, w szczególności zwolnienie przychodów z listów zastawnych dla zagranicznych inwestorów z tzw. podatku u źródła (withholding tax, WHT), zostały wskazane jako krytyczne dla rozwoju emisji listów zastawnych. „Krytyczne”, a więc takie, których zaniechanie całkowicie zablokuje proces emisji listów zastawnych, a w konsekwencji zniweczy plany bezpiecznego finansowania długoterminowych kredytów mieszkaniowych udzielanych ludności (Raport\`(...)\`, s. 18-21). We wnioskach końcowych prac Grupy wyraźnie wskazano, że zmiany podatkowe w kontekście emisji listów zastawnych są konieczne, by emitowanie listów zastawnych stało się dla banków opłacalne (Raport\`(...)\`, s. 33).

Drugim etapem unowocześnienia prawno-podatkowej infrastruktury listów zastawnych były prowadzone pod kierownictwem Ministerstwa Finansów prace nad nowelizacją Ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, które zakończyły się uchwaleniem Ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Nowelizacja”), a która weszła wżycie 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1259). Istotną modyfikacją wprowadzoną przez art. 2 Nowelizacji (dla zagranicznych osób fizycznych) oraz art. 3 pkt 2 Nowelizacji (dla zagranicznych osób prawnych ) było dodanie do katalogu zwolnień od podatku dochodowego zwolnienia w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od listów zastawnych (tzw. podatek u źródła). Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji (dostępne na stronie internetowej Sejmu), uzasadnienie do wprowadzenia wskazanej zmiany podatkowej było następujące:

„Zmian wymagają również przepisy prawa podatkowego, hamujące rozwój banków hipotecznych oraz możliwość konkurowania polskich listów zastawnych na rynkach międzynarodowych, przez utrzymywanie nieefektywnych i jednocześnie nieprzynoszących wymiernych korzyści rozwiązań dla finansów publicznych (\`(...)\`)

Projekt proponuje wprowadzenie zatem wyłączenia z opodatkowania podatkiem u źródła odsetek od listów zastawnych, co przyczyni się do zwiększenia zainteresowania inwestorów zagranicznych polskimi listami zastawnymi. Takie rozwiązanie jest dominujące w znacznej większości państw europejskich. (\`(...)\`)”.

Ponadto w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano wprost, że:

1.  wprowadzenie zwolnienia z podatku u źródła dla inwestorów zagranicznych w polskie listy zastawne pozostanie z jednej strony bez wpływu na budżet państwa, ponieważ przed wejściem w życie Nowelizacji Skarb Państwa i tak nie osiągał dochodów z tytułu wskazanego podatku, gdyż podmioty, które byłyby zobligowane do odprowadzania tej należności, korzystały ze zwolnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a ponadto skala emisji kierowanych do zagranicznych inwestorów była i tak niewielka (s. 24, 40 uzasadnienia do Nowelizacji):
2.  z drugiej strony wejście w życie zwolnienia inwestorów zagranicznych w polskie listy zastawne z podatku u źródła spowoduje dla Skarbu Państwa wzrost wpływów budżetowych z tytułu:
    1.  podatku dochodowego banków w związku z obniżeniem kosztów pozyskania finansowania przez banki (a mniejszy koszt to większy zysk),
    2.  uruchomienia dodatkowej akcji kredytowej w oparciu o środki pieniężne uzyskane z tytułu emisji listów zastawnych,
    3.  podatku dochodowego od przedsiębiorstw wynikającego z inwestycji finansowanych nowymi kredytami.

Po trzecie należy wskazać, że prace nad Nowelizacją zbiegły się z utworzeniem przez K. „S.A.”, czyli najmłodszego na polskim rynku banku hipotecznego, który jako pierwszy na rynku przeprowadził emisję listów zastawnych kierowaną do inwestorów zagranicznych i zastosował zwolnienie z podatku u źródła do wypłacanych odsetek i innych należności. Jest to również pierwszy polski bank hipoteczny, którego właścicielem jest Skarb Państwa, co podkreśla systemową wagę opisanych wyżej zmian prawnych.

Obecnie - w świetle obowiązujących przepisów prawa, które są efektem wieloletnich wysiłków m.in. Ministerstwa Finansów i Komisji Nadzoru Finansowego - Wnioskodawca planuje przeprowadzenie emisji polskich listów zastawnych, skierowanych do inwestorów zagranicznych. Z tego powodu prospekt emisyjny przygotowany będzie w języku angielskim. Bank spodziewa się marginalnego uczestnictwa inwestorów krajowych w nabywaniu emisji, dla których krąg inwestorów będzie ograniczony na rynku pierwotnym do osób prawnych. Bank nie będzie kierował oferty nabycia papierów wartościowych do osób fizycznych w Polsce na rynku pierwotnym. Minimalna kwota nominalna listów zastawnych będzie wynosić 100.000 EUR (słownie: sto tysięcy euro), co w powiązaniu z faktem, że prospekt zostanie sporządzony w języku angielskim ma na celu wyłączenie nabywania listów zastawnych przez osoby fizyczne w Polsce. Inwestorzy zagraniczni, jak już wskazano, są zwolnieni z podatku u źródła na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 50a) w zw. z art. 3 ust. 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 130a) w zw. z art. 3 ust. 2a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 361, z późniejszymi zmianami). Wyemitowane listy zastawne będą miały formę materialną lub zdematerializowaną, w tym w modelu poddania dematerializacji odcinka zbiorczego. Listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez C. S.A. w Luksemburgu (dalej: „C.”) lub E. SA/NV w Belgii (dalej: „E.”). C. / E. to podmioty, które nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie są polskimi rezydentami podatkowymi. C. / E. są międzynarodowymi centralnymi depozytami papierów wartościowych (tzw. ICSD) działającymi w Unii Europejskiej. C. / E. stanowią instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, świadczą usługi rozliczeniowe, rozrachunkowe i przechowania papierów wartościowych. Możliwe jest również, że listy zastawne będą zapisywane na rachunkach \[papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez inne niż C. / E. podmioty upoważnione w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniające dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012 (dalej określenia „C.” oraz „E.” oznaczają również takie podmioty).

Ewidencje lub Rejestry prowadzone przez C. / E. mogą mieć charakter indywidualny, jak również zbiorczy (tzw. omnibus accounts), tj. mogą dotyczyć grupy inwestorów reprezentowanych przez jeden podmiot. Tożsamość uprawnionych z listów zastawnych może być ujawniona lub nieujawniona.

Bank nie będzie posiadał informacji na temat poszczególnych podmiotów uprawnionych z listów zastawnych, w \[tym nie będzie znał rezydencji podatkowej takich podmiotów, jak również nie będzie w stanie określić, czy podmiotami uprawnionymi z tych papierów wartościowych są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu Ustawy CIT, czy też podatnicy podatku dochodowego ód osób fizycznych w rozumieniu Ustawy PIT (ci ostatni w przypadku zakupienia listów zastawnych na rynku wtórnym pomimo, że minimalna nominalna wartości papieru wynosi 100.000 EUR oraz że prospekt emisyjny jest sporządzony w języku angielskim). Podmiotem, który może uzyskać informacje na temat właścicieli wyemitowanych przez Bank listów zastawnych będzie C. / E., jednakże może również dojść do sytuacji, w której C. / E. nie będzie znał tożsamości podmiotów uprawnionych z listów zastawnych (jeżeli tożsamość takich podmiotów nie zostanie ujawniona). Dodatkowo, oprócz powierzenia C. / E. prowadzenia rachunku papierów wartościowych i opisanych powyżej rejestrów/ ewidencji, na których będą zapisane wyemitowane przez Bank listy zastawne, Bank ustanowi także agenta do spraw płatności, którym będzie najprawdopodobniej bank z siedzibą w Niemczech (a w każdym wypadku podmiot zagraniczny, tj. niemający siedziby w Polsce). Do zadań agenta płatności będzie należało, w szczególności:

1.  kompletowanie i uwierzytelnianie papierów wartościowych;
2.  określanie wysokości odsetek / dyskonta w odniesieniu do listów zastawnych;
3.  przekazywanie do C. / E. kwot należnych z papierów wartościowych w imieniu Banku jako emitenta i instruowanie C. / E. w zakresie wprowadzenia odpowiednich wpisów w rejestrach, w odniesieniu do tych papierów wartościowych.

Wypłata pożytków z listów zastawnych będzie dokonywana przez Wnioskodawcę do agenta płatności w kwocie brutto. Następnie pożytki będą przekazywane przez agenta płatności do C. / E.. C. / E. dokona wypłaty pożytków na rzecz podmiotów uprawnionych z listów zastawnych.

Warto dodać, że struktura programu przygotowywanego przez Bank wzoruje się na programie Ustanowionym w 2016 roku przez S.A., który 24 października 2016 roku przeprowadził pierwszą emisję polskich listów zastawnych skierowaną do inwestorów zagranicznych w kwocie 500 mln EUR z terminem zapadalności 24 czerwca 2022.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2c ustawy CIT na Banku będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych?
2.  Jeśli osoba fizyczna w Polsce nabędzie list zastawny pomimo ograniczeń przedstawionych w Opisie Zdarzenia Przyszłego, czy zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4d Ustawy PIT na Banku będą ciągły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych?

Niniejsza interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku z tytułu wypłat pożytków z listów zastawnych zarówno w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz osób fizycznych, jak i wypłat dokonywanych na rzecz osób prawnych.

1.  BRAK PŁATNIKA PRZY ZWOLNIENIU Z PODATKU

Przede wszystkim, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, „płatnikiem” jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro natomiast, zgodnie ze stanem faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, określony dochód (tu: dochód z tytułu odsetek lub dyskonta od polskich listów zastawnych) jest zwolniony z opodatkowania, mówienie o istnieniu jakiegokolwiek płatnika jest nielogiczne, ponieważ nie można obliczyć i pobrać podatku, którego nie ma. Jest to kluczowy argument przesądzający o tym, że Wnioskodawca nie może być płatnikiem w opisanym zdarzeniu przyszłym.

1.  PODMIOT PROWADZĄCY RACHUNEK PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH JAKO PŁATNIK

Gdyby jednak nawet, teoretycznie, założyć, że możliwa jest sytuacja, w której w przypadku zwolnienia od podatku można by mówić o istnieniu płatnika, to następujące argumenty przemawiają za tym, że takim płatnikiem i tak nie byłby Wnioskodawca. Wynika to z faktu, że C. / E. będą podmiotami prowadzącymi rachunek papierów wartościowych (ewidencję), za pośrednictwem których będą wypłacane należności z listów zastawnych.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.

Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobierają płatnicy. Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu odsetek lub dyskonta od papierów wartościowych. Jednakże, na podstawie art. 41 ust. 4d Ustawy PIT, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Polski i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów, wówczas to podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów z odsetek przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi wynosi 20%. Na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu odsetek na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2c Ustawy CIT, w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, obowiązek poboru podatku ciąży na podmiotach prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, zarówno Ustawy PIT, jak i Ustawy CIT płatnikiem podatku w przypadku papierów wartościowych, z tytułu których następuje wypłata a które są zapisane na rachunku papierów wartościowych i wypłata należności następuje za pośrednictwem podmiotu prowadzącego ten rachunek jest podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, listy zastawne wyemitowane przez Bank będą zapisane na rachunkach papierów wartościowych lub w ewidencjach/ rejestrach prowadzonych przez C. / E., które mogą mieć charakter indywidualny, jak również zbiorczy. Papiery wartościowe zapisane na takich rachunkach/ ewidencjach mogą mieć formę zdematerializowaną lub materialną, w tym w modelu poddania dematerializacji odcinka zbiorczego.

Ustawa PIT, jak również Ustawa CIT nie wskazuje definicji rachunku papierów wartościowych. Nie zawiera ona również odwołania do definicji zawartej w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Należy zauważyć w tym miejscu, że takie odwołanie zostało zawarte w przypadku definicji papierów wartościowych (w Ustawie PIT), a także w przypadku definicji rachunku zbiorczego (w Ustawie PIT oraz w Ustawie CIT), Na tej podstawie należy stwierdzić, że, gdyby ustawodawca chciał, aby ustawy podatkowe, w tym Ustawa PIT i Ustawa CIT rozumiała pojęcie „rachunku papierów wartościowych” zgodnie z definicją zawartą w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, to zawarłby wprost takie odwołanie w Ustawie PIT i w Ustawie CIT (co miało miejsce w innych przypadkach).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając autonomię prawa podatkowego, a także generalny zakaz stosowania analogii przy wykładni regulacji podatkowych, należy uznać, że przy określaniu, co stanowi rachunek papierów wartościowych w rozumieniu przepisów Ustawy PIT oraz Ustawy CIT, definicja zawarta w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi nie znajdzie zastosowania. Definicja ta stanowi, iż rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe, prowadzone wyłącznie przez domy maklerskie, banki, inne podmioty wskazane w art. 4 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, pojęcie „rachunku papierów wartościowych” jest interpretowane szeroko. W jednej z indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2012 r., nr IPPB2/415-393/12- 6/MG) organ podatkowy stwierdził, że:

„celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem poboru podatku podmiotów prowadzących wszystkie rodzaje ewidencji, w których rejestracji podlegają Papiery wartościowe, \[\`(...)\`\] ustawodawca poprzez dodanie odpowiednio art. 5a pkt 27 w ustawie o pdof oraz art. 4a pkt 15 ustawy o pdop wyraźnie wskazał, iż rachunek zbiorczy oznacza rachunek zbiorczy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). W analogiczny sposób ustawodawca nie zdefiniował rachunku papierów wartościowych. Zdaniem Wnioskodawcy, można zatem uznać, iż nie ma podstaw do uznania, iż inne ewidencje, w których przechowywane są przez Bank papiery wartościowe, nie stanowią rachunków papierów wartościowych. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było wyłączenie pewnych kategorii systemów ewidencyjnych z kategorii rachunku papierów wartościowych, wprowadziłby stosowną definicję rachunku papierów wartościowych dla celów ustaw podatkowych.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. (nr IBPB-1-1/4510-86/15/EN):

„Dokonane przez ustawodawcę zmiany odnoszące się do obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów (dochodów) ze świadczeń z papierów wartościowych, wyrażają wprost, że podmiotem odpowiedzialnym za pobór podatku jest podmiot prowadzący rachunek, na którym te papiery są rejestrowane oraz za pośrednictwem którego następuje wypłata świadczeń z tytułu odsetek od papierów wartościowych. Przy czym, przy ocenie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma znaczenia, że w Banku niektóre z Papierów wartościowych są ewidencjonowane za pomocą innych urządzeń niż rachunek papierów wartościowych (np. w ewidencji obligacji) - które jednak pełnią analogiczne funkcje do rachunku papierów wartościowych.

Uwzględniając tylko literalne brzmienie powoływanych wyżej przepisów, funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego można by przypisać podmiotom prowadzącym wyłącznie rachunki papierów wartościowych, jednakże pojęcie rachunku papierów wartościowych dla potrzeb analizy art. 26 ust. 2c i 2d ustawy CIT nie powinno być interpretowane w sposób zawężający i w konsekwencji powinno uwzględniać także inne rodzaje rejestrów, w których ewidencjonowane są papiery wartościowe.

Ponadto, biorąc pod uwagę przesłanki celowościowe zmian wprowadzonych nowelizacją, celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem poboru podatku podmiotów prowadzących wszystkie rodzaje ewidencji, w których rejestracji podlegają Papiery wartościowe. W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, fakt, że w odniesieniu do wybranych Papierów wartościowych (obligacji), do przechowywania których zobowiązuje się Bank, istnieją odrębne regulacje wewnętrzne, nie może przesądzać, że Bank nie pośredniczy w wypłacie świadczeń od zarejestrowanych w tych rejestrach Papierów wartościowych, a w rezultacie funkcja płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego nie byłaby już do niego przypisana. Konta depozytowe oraz rejestry, w których rejestrowane są papiery wartościowe, z uwagi na swoje cechy zbliżone do rachunku papierów wartościowych, powinny być traktowane jako rachunki papierów wartościowych, co skutkuje koniecznością poboru przez Bank podatku od przychodów (dochodów) uzyskiwanych z Papierów wartościowych ewidencjonowanych na Rachunkach papierów wartościowych”.

Powyższy pogląd wyrażony w interpretacjach podatkowych prowadzi do wniosku, iż za „rachunek papierów wartościowych” w rozumieniu analizowanych przepisów podatkowych, powinna być również uznana ewidencja / rejestr papierów wartościowych niezależnie od tego, czy papiery te mają postać zdematerializowaną w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też nie.

Zatem, należy stwierdzić, że rachunki, ewidencje i rejestry prowadzone przez C. / E. stanowią rachunki papierów wartościowych, o których mowa w art. 41 ust. 4d ustawy PIT oraz art. 26 ust. 2c ustawy CIT. C. / E. jest też podmiotem dokonującym wypłaty należności z zapisanych na tych rachunkach listów zastawnych.

Warto również podkreślić, że przepis art. 41 ust. 4d Ustawy PIT ma charakter szczególny w stosunku do art. 41 ust. 4 Ustawy PIT. Podobnie jest w przypadku art. 26 ust. 2c Ustawy CIT, który jest regulacją szczególną w stosunku do art. 26 ust. 1 tej Ustawy. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa (lex specialis derogat legi generali), jeżeli zostają spełnione warunki do zastosowania przepisu szczególnego, wówczas nie można zastosować regulacji ogólnej. Taka sytuacja będzie miała miejsce w omawianym zdarzeniu przyszłym. Za płatnika nie może zostać uznany Bank na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT lub art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, ponieważ istnieje podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, za pośrednictwem którego następuje wypłata należności, a zatem są spełnione przesłanki wynikające z art. 41 ust. 4d Ustawy PIT lub art. 26 ust. 2c Ustawy CIT.

W konsekwencji należy uznać, że z uwagi na fakt, iż istnieje podmiot, który prowadzi rachunek papierów wartościowych, i za pośrednictwem którego będą wypłacane należności z listów zastawnych, na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego. W takiej sytuacji zostaną bowiem spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 4d Ustawy PIT oraz art. 26 ust. 2c Ustawy CIT, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 41 ust. 4 Ustawy PIT i analogicznie art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, iż C. / E. jest podmiotem zagranicznym i na gruncie polskich ustaw podatkowych może nie zostać uznany za płatnika podatku. W sytuacji takiej wciąż bowiem nie będzie miał zastosowania art. 41 ust. 4 Ustawy PIT i art. 26 ust. 1 Ustawy CIT (uznający za płatnika Bank), gdyż zastosowanie tych przepisów zostanie wyłączone przez regulacje szczególne, jakie stanowi art. 41 ust. 4d Ustawy PIT i art. 26 ust. 2c Ustawy CIT.

Zatem w przypadku, gdyby wyjątkowo doszło do nabycia listów zastawnych na rynku wtórnym przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (pomimo ograniczeń w postaci skierowania emisji pierwotnej listów zastawnych jedynie do inwestorów zagranicznych, wysokiej nominalnej wartości listów zastawnych oraz prospektu emisyjnego sporządzonego w języku angielskim), a C. / E. nie pełniłby roli płatnika, wówczas to ta osoba fizyczna będzie zobowiązana do samodzielnego rozliczenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl art. 45 ust. 3b, podatnik w składanym zeznaniu rocznym wskazuje należny podatek dochodowy z tytułu dochodów (przychodów), o których mowa w art. 29-30a (w tym z odsetek / dyskonta), jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Z powyższych przepisów wynika zatem wprost obowiązek rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym przez samego podatnika, jeżeli taki podatek nie został pobrany przez płatnika. Tym samym, należy uznać, że w przypadku, gdy Bank nie jest płatnikiem, a obowiązki płatnika nie będą ciążyły również na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych, wówczas podatnik jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku w składanym zeznaniu rocznym.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/415-1226/10HSt), w którym organ stwierdził, że:

„Zagraniczne fundusze kapitałowe nie mają obowiązku odprowadzania podatku za uczestników. Fundusze te podlegają bowiem prawu podatkowemu obowiązującemu w swoim państwie macierzystym, w przedmiotowej sprawie w Luksemburgu i nie mają obowiązku odprowadzania podatku zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. \[\`(...)\`\]”

W przypadku inwestowania w zagraniczne fundusze inwestycyjne procedura odprowadzania z tego tytułu podatku wygląda inaczej niż w przypadku inwestowania w krajowe fundusze inwestycyjne. Jeśli bowiem ani zagraniczny fundusz, ani polski pośrednik nie jest płatnikiem z tytułu uzyskiwanych przez podatnika w Polsce dochodów z odkupienia przez zagraniczny fundusz jednostek uczestnictwa, to podatnik powinien samodzielnie wykazać ten dochód w zeznaniu rocznym i rozliczyć z tego tytułu podatek. Zatem w takim przypadku 19% zryczałtowany podatek od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych rozlicza wyłącznie beneficjent - osoba fizyczna.

Powyższe wynika wprost z art. 30a ust. 11 w związku z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujących tryb rozliczania dochodów z funduszu zagranicznych bez pośrednictwa płatnika. Powyższe przepisy nakładają bowiem na podatników obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a, kwot zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (a więc m.in. z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa) oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10”.

Wskazane rozumienie przepisów zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB4/4511-727/15-4/MP) wskazał, że: „Z powołanego wyżej art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, że płatnikiem nie może być podmiot zagraniczny, jednakże należy zauważyć, że nałożenie przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio przez osoby fizyczne, które otrzymują wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, wskazuje na to, że podmioty zagraniczne nie są traktowane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy dotyczy obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników osiągających dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (podmiot zagraniczny posiadający siedzibę w Danii, który nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa) są dochodami ze stosunku pracy z zagranicy. Zatem zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez pracowników zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca wskazał, że jest pracodawcą i zakładem pracy. Tut. organ nie kwestionuje tego, jednakże jak wyżej wskazano obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochody od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy ustawodawca nałożył na pracowników.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego.

1.  TOŻSAMOŚĆ PODMIOTÓW UPRAWNIONYCH DO POŻYTKÓW Z PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku planowanej emisji listów zastawnych, Bank nie będzie posiadał informacji na temat podmiotów uprawnionych do wypłaty pożytków wynikających z tych papierów wartościowych. W takim przypadku rolą emitenta jest jedynie zbiorcza wypłata świadczeń w kwocie brutto, bez potrącania podatku. Gdyby uznać, że to Bank miałby być płatnikiem, mogłoby to prowadzić do wniosku, że Bank musiałby ustalać tożsamość inwestorów, posiadaczy listów zastawnych (np. przez zbieranie certyfikatów rezydencji), w celu ustalenia, wobec których z nich może zastosować zwolnienie podatkowe - co będzie niewykonalne. Brak wykonania takiego obowiązku mógłby natomiast prowadzić do wniosku, że Bank musi zastosować normalną stawkę podatku zamiast zwolnienia z podatku u źródła dla inwestorów zagranicznych. Taka interpretacja przeczyłaby celowi Nowelizacji, który został nakreślony przez Ministerstwo Finansów, a którym był rozwój rynku polskich listów zastawnych przez zastosowanie zwolnień podatkowych dla inwestorów zagranicznych. Dlatego należy zdecydowanie odrzucić możliwość, jakoby Bank mógł zostać uznany za płatnika.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że obowiązki związane z ustalaniem tożsamości podmiotów uprawnionych (takie jak np. zbieranie certyfikatów podatkowych) nakładane są na płatników wprost z mocy przepisów prawa. Przykładowo, zgodnie z zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej płatnicy mogą zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) albo nie pobierać podatku zgodnie z taką umową pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W stanie sprzed wejścia w życie Nowelizacji możliwe było zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie przepisów odpowiedniej UPO. Zastosowanie tego zwolnienia było jednakże ograniczone do umów, które takie zwolnienie przewidywały i wymagało spełnienia określonych obowiązków (m.in. posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej posiadacza listu zastawnego). Zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji zwolnienie z podatku u źródła od listów zastawnych zostało wprowadzone w celu uniknięcia takich ograniczeń regulacyjnych dla listów zastawnych. Obecnie to polskie przepisy podatkowe - a nie UPO - przewidują wprost zwolnienie podatkowe. Przy tym żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie nakłada obowiązku zbierania certyfikatów rezydencji (ani innego rodzaju identyfikacji podatnika zwolnionego z podatku) w takiej sytuacji (a contrario ustawodawca przewiduje wyraźnie sytuacje, w których płatnicy są zobowiązani do ustalania tożsamości podatników - zob. przepis art. 26 ust. 1 c Ustawy CIT).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zarówno konstrukcję przepisów, jaki i ich cel określony w uzasadnieniu do Nowelizacji, należy uznać, że na Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie ciąży obowiązek identyfikowania nierezydentów, na rzecz których dokonywane są wypłaty z tytułu listów zastawnych. W bardzo wielu przypadkach dokonanie takiej identyfikacji byłoby praktycznie niemożliwe, a jednocześnie nieracjonalne byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego, z którego nie da się w praktyce skorzystać.

1.  ARGUMENT SYSTEMOWY

Na koniec pragniemy również podkreślić szerszy kontekst zapytania oraz stanowiska.

Nowelizacja zniosła wiele istotnych barier dla rozwoju polskich listów zastawnych.

Wzrost skali emisji listów zastawnych jest szansą dla polskiego sektora bankowego na uzupełnienie struktury finansowania o długoterminowe stabilne instrumenty dłużne istotnie ograniczające ryzyko aktualnej dysproporcji struktury terminowej aktywów i pasywów w bilansach polskich banków.

Nierozwiązanie problemu Banku z realnym zastosowaniem zwolnienia z podatku u źródła (WHT), która to kwestia jest przedmiotem niniejszego wniosku, ograniczy lub całkowicie wyeliminuje korzyści z emisji listów zastawnych dla polskich banków hipotecznych a przez to istotnie ograniczy skalę wzrostu tego rynku co będzie się wiązało również z:

*   ograniczeniem wzrostu akcji kredytowej w związku ze zmniejszeniem potencjału refinansowania działalności przez banki hipoteczne za pośrednictwem listów zastawnych a w konsekwencji:

*   ograniczeniem dostępności finansowania dla firm pozyskujących środki na inwestycje z kredytu bankowego

*   ograniczeniem dostępności finansowania dla klientów indywidualnych pozyskujących długoterminowe środki z kredytów hipotecznych na mieszkania

*   utratą możliwych wymiernych dochodów dla budżetu państwa które to uzasadnieniu do Nowelizacji szacowano na około 5 mld PLN w ciągu 10 lat od wejścia w życie ustawy.

Dodatkowo proponowane przez Bank rozwiązanie nie wpłynie negatywnie na sektor finansów publicznych, z uwagi na dotychczasowy brak wpływów z tego tytułu. Wynika to z faktu, iż podmioty, które byłyby zobligowane do odprowadzania tej należności, korzystały ze zwolnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, udzielenie negatywnej odpowiedzi na stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę nie będzie miało pozytywnych skutków dla budżetu Państwa, ponieważ negatywna interpretacja podatkowa oznacza pozbawienie zagranicznych emisji listów zastawnych jakiegokolwiek ekonomicznego sensu. Oznacza to, że takich emisji listów zastawnych na rynku nie było i nie będzie. Przy negatywnej interpretacji podatkowej Wnioskodawca nie zrealizuje swoich planów opisanych w zdarzeniu przyszłym. Będzie to również sygnał dla polskiego rynku, że działalność bankowa oparta na emisji listów zastawnych nie ma w Polsce przyszłości. Negatywna interpretacja podatkowa zaprzeczy więc całkowicie idei Nowelizacji.

Natomiast pozytywna interpretacja podatkowa zrealizuje postulaty Ministerstwa Finansów i Komisji Nadzoru Finansowego oraz pozwoli na rozwój inwestycji w polski rynek mieszkaniowy i sprawi, że zwiększą się przychody Skarbu Państwa. Środki uzyskane z listów zastawnych przełożą się bowiem na udzielane kredyty, a te - w ostatecznym rozrachunku - powodować będą wzrost zysków banków hipotecznych, a więc i odprowadzanego przez nie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z poźn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. odsetki / dyskonto od papierów wartościowych.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na mocy art. 30a ust. 6 ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. (art. 41 ust. 4d ww. Ustawy).

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w;e właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnik jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcje z zakresu administracji zleconej. Zobowiązany jest do wykonywania czynności w interesie związku publicznoprawnego, będącego beneficjentem dochodów podatkowych (B. Brzeziński. M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r. s.48).

Dla uzyskania statusu płatnika nie jest konieczne, aby dany podmiot został tak nazwany w przepisach szczególnych, ale by nakładały one nań trojakiego rodzaju obowiązki (zob. wyrok NSA z 25 września 1987 r., 10 SA 316/87, POP 1/1992, poz. 5), tj.:

*   obliczenia podatku,
*   pobrania podatku od podatnika,
*   wpłacenia pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest bankiem hipotecznym z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie emisji polskich listów zastawnych, skierowanych do inwestorów zagranicznych. Z tego powodu prospekt emisyjny przygotowany będzie w języku angielskim. Bank spodziewa się marginalnego uczestnictwa inwestorów krajowych w nabywaniu emisji, dla których krąg inwestorów będzie ograniczony na rynku pierwotnym do osób prawnych. Bank nie będzie kierował oferty nabycia papierów wartościowych do osób fizycznych w Polsce na rynku pierwotnym. Minimalna kwota nominalna listów zastawnych będzie wynosić 100.000 EUR, co w powiązaniu z faktem, że prospekt zostanie sporządzony w języku angielskim ma na celu wyłączenie nabywania listów zastawnych przez osoby fizyczne w Polsce. Wyemitowane listy zastawne będą miały formę materialną lub zdematerializowaną, w tym w modelu poddania dematerializacji odcinka zbiorczego. Listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez C. S.A. w Luksemburgu (dalej: „C.”) lub E. SA/NV w Belgii (dalej: „E.”). C. / E. to podmioty, które nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie są polskimi rezydentami podatkowymi. C. / E. są międzynarodowymi centralnymi depozytami papierów wartościowych (tzw. ICSD) działającymi w Unii Europejskiej. C. / E. stanowią instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, świadczą usługi rozliczeniowe, rozrachunkowe i przechowania papierów wartościowych. Możliwe jest również, że listy zastawne będą zapisywane na rachunkach \[papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez inne niż C. / E. podmioty upoważnione w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniające dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012 (dalej określenia „C.” oraz „E.” oznaczają również takie podmioty). Ewidencje lub Rejestry prowadzone przez C. / E. mogą mieć charakter indywidualny, jak również zbiorczy (tzw. omnibus accounts), tj. mogą dotyczyć grupy inwestorów reprezentowanych przez jeden podmiot. Tożsamość uprawnionych z listów zastawnych może być ujawniona lub nieujawniona. Bank nie będzie posiadał informacji na temat poszczególnych podmiotów uprawnionych z listów zastawnych, w \[tym nie będzie znał rezydencji podatkowej takich podmiotów, jak również nie będzie w stanie określić, czy podmiotami uprawnionymi z tych papierów wartościowych są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu Ustawy CIT, czy też podatnicy podatku dochodowego ód osób fizycznych w rozumieniu Ustawy PIT (ci ostatni w przypadku zakupienia listów zastawnych na rynku wtórnym pomimo, że minimalna nominalna wartości papieru wynosi 100.000 EUR oraz że prospekt emisyjny jest sporządzony w języku angielskim). Podmiotem, który może uzyskać informacje na temat właścicieli wyemitowanych przez Bank listów zastawnych będzie C. / E., jednakże może również dojść do sytuacji, w której C. / E. nie będzie znał tożsamości podmiotów uprawnionych z listów zastawnych (jeżeli tożsamość takich podmiotów nie zostanie ujawniona). Dodatkowo, oprócz powierzenia C. / E. prowadzenia rachunku papierów wartościowych i opisanych powyżej rejestrów/ ewidencji, na których będą zapisane wyemitowane przez Bank listy zastawne, Bank ustanowi także agenta do spraw płatności, którym będzie najprawdopodobniej bank z siedzibą w Niemczech (a w każdym wypadku podmiot zagraniczny, tj. niemający siedziby w Polsce). Do zadań agenta płatności będzie należało, w szczególności: kompletowanie i uwierzytelnianie papierów wartościowych; określanie wysokości odsetek / dyskonta w odniesieniu do listów zastawnych; przekazywanie do C. / E. kwot należnych z papierów wartościowych w imieniu Banku jako emitenta i instruowanie C. / E. w zakresie wprowadzenia odpowiednich wpisów w rejestrach, w odniesieniu do tych papierów wartościowych. Wypłata pożytków z listów zastawnych będzie dokonywana przez Wnioskodawcę do agenta płatności w kwocie brutto. Następnie pożytki będą przekazywane przez agenta płatności do C. / E.. C. / E. dokona wypłaty pożytków na rzecz podmiotów uprawnionych z listów zastawnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy jeśli osoba fizyczna w Polsce nabędzie list zastawny pomimo ograniczeń przedstawionych w Opisie Zdarzenia Przyszłego, to czy zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Banku będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych.

Listy zastawne są instrumentami, które spełniają kryteria obligacji zabezpieczonych (ang. covered bands). Są to zabezpieczone instrumenty dłużne emitowane przez banki hipoteczne, których podstawę emisji i zabezpieczenie stanowią wierzytelności banku z tytułu udzielonych przez niego kredytów wpisane do rejestru zabezpieczenia listów zastawnych. Listy zastawne służą refinansowaniu portfeli kredytowych w długim terminie - Raport z prac Grupy ds. emisji listów zastawnych przez banki, Urząd Komisji Nadzoru Finansowego, 2013, s. 6.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście zadanego pytania nr 2 wniosku, organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej stwierdzenia, że na Wnioskodawcy od uzyskanych przychodów z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Należy jednak zaznaczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiot który będzie wypłacał świadczenia osobom fizycznym będzie podmiotem zagranicznym, na którego polski ustawodawca nie może nałożyć obowiązku poboru podatku. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nul la obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa.

Stąd Organ przyjmuje, że obowiązek poboru podatku w takiej sytuacji powinien być przesunięty na podmiot, z którego majątku faktycznie wypłacane jest świadczenie, czyli na zasadach ogólnych zawartych w art. 41 ust. 4. Skoro bowiem niemożliwe jest zastosowanie lex specialis (przepis szczególny) należy odwołać się do lex generali (przepis ogólny).

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Pozwala to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku, chociaż płatnik może również dopuszczać się tych czynów. Posługiwanie się płatnikami prowadzi do zmniejszenia kosztów wymiaru i poboru podatków jakie wiążą się z działalnością aparatu organów podatkowych. Tam, gdzie jest to możliwe, sięga się więc do instytucji płatnika”. (C. Kosikowski, „Komentarz do art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa” (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011).

Za wskazanym powyżej schematem przemawia również to, że „instytucja płatnika jest instrumentem wykorzystywanym przez ustawodawcę w celu realizacji zasad podatkowych, w szczególności zasady pewności, dogodności i taniości opodatkowania. Zakłada się bowiem, że wykonywanie zadań publicznoprawnych przez podmioty prywatne jest niekiedy prostsze i tańsze, niż gdyby były one wykonywane przez organy administracyjne. Posługiwanie się instytucją płatnika podatku służy zatem również ochronie interesów fiskalnych państwa”. (J. Rusek, Instytucja płatnika w prawie polskim, Warszawa 2007, str. 49).

Zatem w sytuacji nabycia na rynku wtórnym przez osobę fizyczną w Polsce listu zastawnego pomimo ograniczeń przedstawionych w Opisie Zdarzenia Przyszłego wprowadzonych do obrotu przez Wnioskodawcę (emitowanych przez podmiot będący polskim rezydentem podatkowym), nie sposób połączyć przychodu uzyskiwanego z tych papierów (dywidendy /odsetki) z terytorium Belgii czy Luksemburga. Sama wypłata dywidendy / odsetek za pośrednictwem C. / E., nie będących polskimi rezydentami nie skutkuje, że miejscem powstania tego przychodu jest Belgia czy Luksemburg.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, „nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.”

Miejscem uzyskania dochodów jest miejsce pierwotnego powstania wzbogacenia (ich źródło) a nie miejsce, w którym jest jedynie realizowana wypłata tego wzbogacenia. Zatem, należy odróżnić terytorium, z którego dochody są osiągane (terytorium źródła dochodów) od terytorium, z którego dokonywana jest jedynie techniczna czynność wypłaty dochodów osiągniętych w innym miejscu (terytorium przekazania dochodów).

W przypadku, gdy list Zastawny nabędzie osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zastosowanie znajdą ww. uregulowania prawne.

Mając na uwadze, że przychody z tytułu wypłat odsetek / dyskonta z listów zastawnych powstaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nawet jeśli zostaną zdeponowane na rachunku prowadzonym przez przez C. S.A. w Luksemburgu lub E. SA/NV w Belgii, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w ww. art. 41 ust. 4d ww. ustawy.

Należy zauważyć, ze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym decydujące znaczenie dla określenia podmiotu, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika jest fakt, że emitentem listów zastawnych jest Wnioskodawca, jak również podmiotem dokonującym wypłaty z listów zastawnych będzie Wnioskodawca, jednakże za pośrednictwem agenta płatności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.