Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-490/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód; udział; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2015 r., (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 25 września 2015 r.), uzupełnionym 16 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim (5 października 2015 r. do tut. BKIP) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-486/15/TS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), która jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka kapitałowa”).

Wnioskodawca i Spółka kapitałowa posiadają wzajemne powiązania, które charakteryzuje wielopoziomowość i skomplikowanie, co utrudnia ich właścicielom kontrolowanie działalności tych spółek. W związku z tym, właściciele Wnioskodawcy i Spółki kapitałowej planują w swojej strukturze kapitałowej ograniczyć wzajemne powiązania między tymi spółkami.

Planowane jest, że wyłączenie wzajemnych powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką kapitałową zostanie dokonane w wyniku zbycia przez Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy wszystkich udziałów posiadanych przez nią w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, celem ich umorzenia, w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie będzie miało charakter odpłatny, tj. stosowna uchwała Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy określi wysokość wynagrodzenia przysługującego Spółce kapitałowej z tytułu przeprowadzonego umorzenia, przy czym wynagrodzenie wypłacone zostanie z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (dalej jako: „Wynagrodzenie”).

Kwota wypłaconego Wynagrodzenia na rzecz Spółki kapitałowej będzie zależna od wysokości wolnych środków pieniężnych u Wnioskodawcy. W związku z tym, może dojść do sytuacji, w której Spółka kapitałowa otrzyma Wynagrodzenie równe lub niższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów Wnioskodawcy, przy czym jego wysokość może się różnić od ich wartości rynkowej (Spółka z uwagi na charakter operacji nie będzie przeprowadzała wyceny).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 grudnia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 16 grudnia 2015 r.) Spółka doprecyzowała przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazując, że wypłata wynagrodzenia w wysokości równej bądź niższej od wartości nominalnej umarzanych udziałów będzie wypłacona w środkach pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zasady umorzenia udziałów w spółce reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Stosownie do art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, nabycie od wspólnika udziałów własnych przez spółkę, celem ich umorzenia, nie może wiązać się ze sprzedażą, czy też zamianą, o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Wobec tego, do dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce nie powinny mieć zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, Kodeks spółek handlowych nie zawiera przepisów określających minimalną wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przypadku Wnioskodawcy, wysokość Wynagrodzenia przysługującego Spółce kapitałowej zostanie określona w uchwale Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy. Na jej podstawie, wysokość Wynagrodzenia zostanie zawarta w umowie nabycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką kapitałową i Wnioskodawcą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje na rodzaje wpływów, których uzyskanie jest zaliczane (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) bądź wyłączone z kategorii przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

I tak, do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu powinien być moment otrzymania określonej wartości, tj. bezpośredni wpływ do majątku podatnika, od którego to momentu w zasadzie możliwe jest dysponowanie otrzymanymi środkami.

Jednakże wśród tych uregulowań nie znajdują się jakiekolwiek postanowienia wskazujące, że nabycie przez spółkę udziałów własnych, celem ich umorzenia, powoduje po jej strome powstanie przychodu.

Z analizy wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń, prowadzących do powstania przychodu podatkowego wynika, że powstanie przychodu u podatnika jest zasadniczo wynikiem otrzymania przez niego określonej wartości lub rzeczy przedstawiającej jakąś wartość, w efekcie zwiększającej aktywa posiadanego przez niego majątku, o ile nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2312/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie – umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększyłoby majątek Wnioskodawcy, i które mogłoby zostać potraktowane jako osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Również w przypadku, gdy Spółka kapitałowa otrzyma Wynagrodzenie niższe od wartości rynkowej zbywanych przez Spółkę kapitałową udziałów, nie można uznać, że dochodzi do przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Z planowaną operacją nie wiąże się bowiem żaden napływ środków finansowych do Wnioskodawcy. Wnioskodawca w wyniku nabycia własnych udziałów, przy jednoczesnej wypłacie Wynagrodzenia niższego od wartości rynkowej zbywanych przez Spółkę kapitałową udziałów nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u Wnioskodawcy przychodu. Nie można również przyjąć, że chodzi tutaj o uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani też o umorzeniu zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), bowiem umorzenie udziałów nie jest równoznaczne z umorzeniem zobowiązania, z tego względu, że nabycie udziałów przez Wnioskodawcę nie rodzi po jego stronie żadnego zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o CIT.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jak zostało to opisane na wstępie, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych, celem ich umorzenia, stanowi operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów i nie jest związane z obrotem handlowym, jak ma to miejsce w przypadku transakcji sprzedaży, zamiany etc. praw udziałowych w spółkach kapitałowych.

Jednocześnie, w odniesieniu do umorzenia udziałów Kodeks spółek handlowych nie posługuje się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”, którego wysokość określona jest w uchwale zgromadzenia wspólników, a nie w umowie zawartej przez strony (przenoszącej na spółkę udziały celem ich umorzenia). Tym samym, nie są spełnione podstawowe przesłanki zastosowania art. 14 ustawy o CIT – brak jest transakcji handlowej oraz umowy między stronami tej transakcji, z której wynikałaby cena.

Dodatkowo, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dobrowolne umorzenie udziałów nie może być sztucznie dzielone na dwie odrębne czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia) – wyłącznie w celu doprowadzenia do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Przykładowo, w wyroku z 19 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 399/13), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że: Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 K.s.h – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, CBOSA).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., nr IPPB3/423-1256/14-5/MC. W interpretacji tej Dyrektor potwierdził, że nabycie udziałów własnych, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie powoduje po stronie nabywającej spółki, jak i jej wspólnika zbywającego te udziały, powstania przychodu/dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia od Spółki kapitałowej udziałów własnych, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Umorzenie udziałów spółki z o.o. może nastąpić za wynagrodzeniem. W takim przypadku następuje odpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków będących następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez spółkę.

Omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W pkt 1-3 tego przepisu wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 updop, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop.

Zatem, w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki kapitałowej udziałów własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.