Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-210/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-10
Teza: Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Jednym z udziałowców Spółki będzie spółka podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Belgii (dalej: Wspólnik). Poza Wspólnikiem, udziałowcem Spółki będzie także przynajmniej jedna inna spółka.

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego. Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH omawiane umorzenie za zgodą Wspólnika zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Udziałowca bez wynagrodzenia istotne jest, że również wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie udziałów przeprowadzone zostanie w trybie umorzenia przymusowego, czy też tzw. umorzenia automatycznego.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (\`(...)\`) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)” (Por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. I SA/GI 176/09). Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Należy zatem stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za generujące dochód, ani też za powodujące powstanie przychodu podatkowego, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści – nie wpłyną do niej dodatkowe, zewnętrzne środki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych pozostanie bez zmian. Ponadto bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki.

Analizowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów bez zapłaty Wspólnikowi wynagrodzenia, nie sposób również rozpatrywać jako umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, zalicza się wartość m.in. umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika, Jednakże w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, na skutek wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie dochodzi do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań. Z posiadaniem udziału nie wiążą się żadne konkretne wierzytelności wspólnika, lecz jego uprawnienia (prawo do dywidendy, prawa korporacyjne do kierowania spółką), lecz umorzenie udziałów nie sprawia, że spółka posiada mniej zobowiązań (np. jeśli udziały jednego wspólnika są umarzane, cały zysk i tak podlega podziałowi - lecz w odniesieniu do pozostałych wspólników). W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia po stronie Wspólnika nie dochodzi również do powstania wierzytelności wobec Spółki o zapłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia) - nie może zatem dojść do jego (zobowiązania) umorzenia. W rezultacie umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdzona została także w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 września 2003 r. w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W powołanym piśmie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów podkreślił, że „oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.” Ministerstwo Finansów dodało jednocześnie w przedmiotowym piśmie, że „ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (\`(...)\`) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.”

Niemniej, w kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sytuacja przedstawiona przez niego w opisie zdarzenia przyszłego nie dotyczy nabycia udziałów własnych przez Spółkę (rozważany sposób umorzenia udziałów Udziałowca to umorzenie przymusowe lub automatyczne bez wynagrodzenia).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych (dotyczących zarówno umorzenia przymusowego/automatycznego, jak i nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia, bowiem implikacje podatkowe zarówno w przypadku nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia (tj. umorzenia dobrowolnego), jak i umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego, są - w świetle wydawanych interpretacji - względem siebie analogiczne. Poniżej Wnioskodawca przytacza wybrane interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1300/12/CzP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zdaniem Spółki, po Jej stronie nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, ani umorzenia udziałów (dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego) Wspólników bez wynagrodzenia”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS), zgodnie z którą „w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-286/12/PST), zgodnie z którą „oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-414/12/AK), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku umorzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h., Wnioskodawca nie uzyska zatem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka Y nabędzie udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie spowoduje też wpływu środków finansowych do Spółki Y, więc w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyska. Istotą tej czynności będzie jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki Y w ramach jej kapitału własnego. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane ani na gruncie prawa podatkowego, ani na gruncie prawa cywilnego jako umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy. Udział nie kreuje dla Wnioskodawcy żadnych konkretnych zobowiązań wobec wspólnika, więc umorzenie udziałów nie zwalnia go z jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wspólnika. Tym samym umorzenia udziałów nie można również utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.do.p.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-138/12-2/JG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę od swojego wspólnika udziałów celem umorzenia tych udziałów, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieodpłatne nabycie przez Spółkę (Wnioskodawcę) własnych udziałów w celu ich umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki (Wnioskodawcy) żadnych konsekwencji podatkowych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-184/12/MK), zgodnie z którą „oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB4/423-242/10-3/DS), w której stwierdzono, że: „Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po Jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Ponadto, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`), w związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia. W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-8/09/AP): „(\`(...)\`) umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia, wymagające obniżenia kapitału zakładowego, połączone z przekazaniem uzyskanych w ten sposób środków na fundusz celowy Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie tego podmiotu. Omawiane zdarzenie nie wiąże się bowiem z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, z uzyskaniem czegokolwiek w sensie ekonomicznym. Istotą tej czynności jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitałów własnych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wraz z wyrokami sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.