Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.562.2018.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: Uznanie za podatnika. Zwolnienie sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 2 listopada 2018 r.), z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), z dnia 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) oraz z dnia 3 lutego 2019 r. (data wpływu 3 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia sprzedaży udziałów w Działkach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia sprzedaży udziałów w Działkach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono 2 listopada 2018 r. o kontynuację opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy, dnia 3 stycznia 2019 r. i 3 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 8 stycznia 2019 r. o właściwie podpisane pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w najbliższym czasie 1/8 udziału we współwłasności trzech działek (zwanych dalej: „Działkami” lub „Nieruchomością” i odpowiednio „Udziałami we współwłasności Działek” lub „Udziałami”). Dla Działek jest prowadzona jedna księga wieczysta. Działki są położone obok siebie. Nabywcą Udziałów we współwłasności Działek jest deweloper, który zamierza wybudować na Działkach nowe budynki.

Wnioskodawca kupił Udziały w Działkach w 1994 r. Przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (umowa sprzedaży nie była opodatkowana tym podatkiem). Wnioskodawca nabył Udział we współwłasności Działek od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł z pozostałymi współwłaścicielami Działek umowę o podziale nieruchomości do korzystania (umowa quoad usum). Na mocy tej umowy określono z jakiej części Działek współwłaściciele są uprawnieni do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli. W okresie od dnia 1 marca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca część Działek wykorzystywał do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, której był wspólnikiem do końca 2006 r. Spółka została rozwiązana w 2016 r. Ta spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wystąpił z tej spółki z dniem 31 grudnia 2016 r. Od tego czasu Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca ma 84 lata. Od 2006 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca część Działek – w zakresie przynależnych mu Udziałów użycza członkom rodziny. Obecnie dla Nieruchomości nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest projekt planu zagospodarowania przestrzennego. Do dnia dokonania sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek przez Wnioskodawcę ten plan zagospodarowania przestrzennego nie zostanie uchwalony. Czyli do tego dnia dla Działek (również dla każdej z tych Działek) nie będzie planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Działek (również dla każdej z tych Działek) do tego czasu również nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nieruchomość po zewnętrznych trzech bokach jest ogrodzona. Z jednego boku jest ogrodzona płotem blaszanym, z dwóch stron jest ogrodzona płotem wykonanym z siatki. Z jednego boku graniczy z blokiem.

Na części każdej z Działek znajdują się stare (około 70 letnie), zrujnowane garaże bez fundamentów. Garaże są wykonane z cegły. Działki w części są utwardzone kostką brukową i płytami betonowymi. To ogrodzenie, garaże i utwardzenie znajdowało się na Działkach w momencie nabycia Udziału we współwłasności Działek przez Wnioskodawcę w 1994 r. W 1996 r. przez podmiot najmujący część Nieruchomości od innego współwłaściciela został również wykonany magazynek bez fundamentu. Ten podmiot wykorzystywał ten magazynek w okresie do 2009 r. Deweloper po nabyciu zamierza rozebrać przedmiotowe garaże, magazynek i utwardzenie gruntu. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Działkach, ani ich budowę. Pozostała część Nieruchomości – poza częścią, z której mógł korzystać Wnioskodawca na podstawie umowy quoad usum – była wykorzystywana przez pozostałych współwłaścicieli do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej lub była przez nich wynajmowana przez okres znacznie dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nigdy nie podejmował czynności zmierzających do podwyższenia wartości Działek, takich jak podział działek, wnioskowanie o zmianę przeznaczenia Działek, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie terenu itp. Wnioskodawca nie podejmował także żadnych działań marketingowych w celu znalezienia nabywcy Udziałów we współwłasności Działek. Deweloper, który zamierza kupić przedmiotowe Udziały, sam złożył Wnioskodawcy ofertę kupna Udziałów. Wnioskodawca nie zajmuje się także handlem nieruchomościami. Ostatnią sprzedażą nieruchomości dokonaną przez Wnioskodawcę była sprzedaż lokalu mieszkalnego w 1998 r., w którym mieszkał przez wiele lat.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Na podstawie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez „urządzenia budowlane” należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym miejscu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i stwierdził, że na Działkach w dniu dokonania dostawy Udziałów będą znajdować się:
    
    *   hala – znajdowała się w dniu nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów w 1994 r., posiada fundamenty; była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w okresie od 1998 r. do chwili obecnej (z krótkimi przerwami);
    *   garaże – wykonane z cegły, murowane, stare (około 70 letnie), zrujnowane, garaże mają fundamenty (we wniosku omyłkowo wskazano, że nie mają fundamentów), były wykorzystywane przez wiele lat do prowadzenia działalności gospodarczej przez część współwłaścicieli Nieruchomości;
    *   pawilon z płyty obornickiej – nie posiada fundamentów; był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w okresie od 1995 r. do 2016 r.;
    *   drewniany budynek gospodarczy – wykonany przez jednego z dzierżawców współwłaścicieli Nieruchomości w 1996 r. i był wykorzystywany przez niego do prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1996-2009;
    *   utwardzenia (kostka brukowa i płyta betonowa) – znajdowały się na Nieruchomości w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów w 1994 r.; były wykorzystywane przez lata przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej;
    *   ogrodzenie – Nieruchomość po zewnętrznych trzech bokach jest ogrodzona. Z jednego boku jest ogrodzona płotem blaszanym, z dwóch stron jest ogrodzona płotem wykonanym z siatki. Z jednego boku graniczy z blokiem. Ogrodzenie znajdowało się na Nieruchomości w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów w 1994 r. Było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez poszczególnych współwłaścicieli i Wnioskodawcę (w zakresie wykorzystywania Nieruchomości – w tym ogrodzenia – przez Wnioskodawcę stan faktyczny przedstawiono w złożonym wniosku).
    *   równocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że magazynek wskazany we wniosku zostanie rozebrany przed dokonaniem dostawy przez Wnioskodawcę.
    
    W ocenie Wnioskodawcy znajdujące się na Działkach:
    *   hala i garaże są budynkami;
    *   pawilon z płyty obornickiej, drewniany budynek gospodarczy są budowlami i nie są urządzeniami budowlanymi;
    *   ogrodzenie i utwardzenia (kostka brukowa i płyta betonowa) są budowlami i są urządzeniami budowlanymi.
2.  Spółka cywilna wykorzystywała Nieruchomość, w której Wnioskodawca ma udziały, na podstawie uzgodnienia o wykorzystywanie części tej Nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Wnioskodawca z tytułu tej umowy nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia od spółki.
3.  Nieruchomość będąca w posiadaniu Wnioskodawcy była wykorzystywana przez spółkę cywilną w całości.
4.  Użyczenie członkom rodziny udziałów w nieruchomości było nieodpłatne.
5.  Udziały we współwłasności Działek nie stanowiły nigdy majątku spółki cywilnej; zatem nie miało miejsca przekazanie Udziałów z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego Wnioskodawcy.
6.  Na poszczególnych Działkach w dniu dokonania dostawy będą znajdować się:
    1.  na Działce nr 3 – część hali (część jest położona również na Działce nr 2), garaże i ogrodzenie;
    2.  na Działce nr 2 – część hali, utwardzenie gruntu i ogrodzenie;
    3.  na Działce nr 1 – pawilon z płyty obornickiej, drewniany budynek gospodarczy, utwardzenie gruntu i ogrodzenie.Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że wartość wyżej wymienionych naniesień, która będzie znajdować się na Nieruchomości w dniu dokonania dostawy Udziałów przez Wnioskodawcę, jest znikomo mała w stosunku do ceny, którą zapłaci za Udziały nabywca, gdyż jego celem jest nabycie gruntu. Ponadto naniesienia te nie przedstawiają istotnej wartości rynkowej.
7.  Wnioskodawca kupił Udziały w Działkach w 1994 r. Przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (umowa sprzedaży nie była opodatkowana tym podatkiem). Wnioskodawca nabył Udział we współwłasności Działek od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż Działek na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku.
8.  Przed planowaną dostawą Działek nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na działkach naniesień, tj. ogrodzenia, garaży, pawilonu z płyty obornickiej, drewnianego budynku gospodarczego, utwardzeń gruntu. Zatem przed dniem dokonania dostawy nie zostanie założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona na Nieruchomości tablica informacyjna zawierająca dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, Nieruchomość nie zostanie zabezpieczona w celu przeprowadzenia rozbiórki. Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, deweloper zamierza rozebrać naniesienia dopiero po nabyciu Udziału.

W uzupełnieniu z dnia 3 lutego 2019 r. Wnioskodawca przedstawił ostateczne określenie naniesień na poszczególnych działkach, które będą znajdować się na działkach w dniu dokonania planowanej dostawy. I tak:

Działka nr 3:

*   garaże murowane z fundamentem – znajdowały się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Były przez współwłaścicieli, z nich korzystających, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   utwardzenie części gruntu – istniało w dniu nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   stare ogrodzenie – znajdowało się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Ogrodzenie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   pawilon z płyty obornickiej bez fundamentów – został postawiony przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości pod koniec lat 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem pawilonu). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Był wykorzystywany przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił pawilon, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Nie jest w sposób trwały związany z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla.

Działka nr 2:

*   budynek z fundamentem – został postawiony przez jednego ze współwłaścicieli w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem tego budynku). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Był wykorzystywany przez współwłaściciela Nieruchomości, który wybudował budynek, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Jest w sposób trwały związany z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy jest to budynek;
*   hala – hala z płyty obornickiej. Została postawiona przez jednego ze współwłaścicieli w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem hali). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie. Była wykorzystywana przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił halę, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   utwardzenie części gruntu – istniało w dniu nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   stare ogrodzenie – znajdowało się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Ogrodzenie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   garaż („magazynek”) – został postawiony przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem garażu). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Był wykorzystywany przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił garaż, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   część wiaty – została postawiona przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem hali). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie. Była wykorzystywana przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił wiatę, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla.

Działka nr 1:

*   stare ogrodzenie – znajdowało się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Ogrodzenie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla;
*   część wiaty – została postawiona przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem hali). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie. Była wykorzystywana przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił wiatę, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy jest to budowla.

Określenie „ulepszenie” użyte powyżej jest ulepszeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie obiekty znajdujące się na Działkach nie przedstawiają większej wartości w stosunku do wartości gruntu. To są stare obiekty w słabym stanie technicznym. Nabywca poinformował, że usunie z Nieruchomości wszystkie obiekty, które będą znajdować się na Nieruchomości, bo zamierzają zabudować nowym budynkiem.

Ponadto w uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że:

1.  w 1994 r. nabył Nieruchomość w celach ulokowania nadwyżki posiadanych środków pieniężnych;
2.  na pytanie w jaki sposób Wnioskodawca wykorzystywał Działki, których jest współwłaścicielem, od dnia nabycia w 1994 r. do dnia 1 marca 2014 r.:
    *   w okresie od dnia nabycia w 1994 r. do dnia 28 grudnia 2004 r. – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę ani przekazane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub umowy o podobnych charakterze;
    *   od dnia 1 marca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca wykorzystywał do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której był wspólnikiem;
    *   od dnia 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawca użycza nieodpłatnie prawo do korzystania z Działek członkom swojej rodziny;
3.  nikt nie ponosił nakładów na zabudowania na Działkach, w których Wnioskodawca posiada udziały, które stanowiłyby wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wnioskodawca wyjaśnił, że „magazynek” wskazany we wniosku, to „garaż” postawiony na Działce nr 2 – opisany powyżej.

„Drewniany budynek gospodarczy” to „budynek z fundamentem” posadowiony na Działce nr 2 – opisany powyżej. Wnioskodawca mylnie określał go jako drewniany.

Dane w zakresie tych obiektów, o przedstawienie których prosił Organ w wezwaniu, zostały przedstawione powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek będzie podatnikiem VAT?
2.  Czy sprzedaż Udziałów we współwłasności Działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
3.  Czy sprzedaż Udziałów we współwłasności Działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
4.  Czy sprzedaż Udziałów we współwłasności Działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w rozumieniu tego przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że aby osoba fizyczna, sprzedająca nieruchomość w ramach zarządu majątkiem prywatnym, mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT, musi podejmować w ramach tej transakcji aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tylko spełnienie tej przesłanki pozwała zakwalifikować osobę fizyczną jako podatnika VAT, natomiast nie ma znaczenia liczba i zakres transakcji sprzedaży, czy sam fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki. NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., o sygn. I FSK 1859/13 przyjął, że uznanie osoby fizycznej, sprzedającej działki budowlane, za podmiot działającego w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, wymaga ustalenia, czy jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji). Sąd wskazał, że działalność osoby fizycznej w ramach sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, będzie miała charakter zawodowy, gdy podejmie ona takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ponadto kolejnymi wyznacznikami profesjonalnej formy działalności sprzedawcy może być: doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego, podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek. W generalnym ujęciu ważne są elementy aktywności sprzedającego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Jednocześnie NSA podkreślił, że działania sprzedającego muszą być oceniane sumarycznie i kompleksowo, a także w odniesieniu do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się danym obrotem.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie podejmował czynności zmierzających do podwyższenia wartości Działek, takich jak podział działek, wnioskowanie o zmianę przeznaczenia Działek, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie terenu itp. Wnioskodawca nie podejmował także żadnych działań marketingowych w celu znalezienia nabywcy Udziałów we współwłasności Działek. Deweloper, który zamierza kupić przedmiotowe Udziały, sam złożył ofertę kupna Udziałów. Wnioskodawca nie zajmuje się handlem nieruchomościami, ani żadną inną działalnością gospodarczą. Zatem Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek nie będzie podatnikiem VAT.

Ad 2.

Przedstawiono pytanie nr 2, z ostrożności na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., pod pojęciem „towaru” rozumienie się zarówno grunt, budynki i budowle. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlega zarówno sprzedaż gruntów, jak i budynków, budowli oraz ich części. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalać odrębnie dla każdej działki, wchodzącej w skład sprzedawanej nieruchomości nawet, jeżeli dla tych działek jest prowadzona jedna, wspólna księga wieczysta. Tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.635.2017.1.JO i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2017 r. nr 0114.KDIP4.4012.311.2017.2.KR. W celu prawidłowego określenia opodatkowania podatkiem VAT danej nieruchomości należy zatem rozpatrzeć, w pierwszej kolejności, czy dostawa była dokonana przez podmiot, który w momencie dokonania dostawy nieruchomości był podatnikiem VAT. Po drugie, czy sprzedawane działki są zabudowane, czy też są niezabudowane. W zakresie działek niezabudowanych należy wskazać, że zgodnie z linią orzeczniczą organów podatkowych i sądów działki, na których jest jedynie ogrodzenie – dla potrzeb ustalenia sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług – należy je traktować jako działki niezabudowane, ponieważ – jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11 – „z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie” (zob. też interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. nr 2461- IBPP3.4512.151.2017.2.EJ i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-518/16-2/RM). W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm., zwana dalej: „Prawem budowlanym”) przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zatem garaże bez fundamentów, czyli trwałego związania z gruntem, nie są budynkami. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez „budowle” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego przepisu wynika, że wynika domniemanie, że jeżeli nie można zaliczyć określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub obiektów małej architektury (z uwagi na rozmiary tego obiektu), to stanowią one budowle (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. II SA/Bk 98/15 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. II SA/Ke 37/14). Również za budowle należy uznać częściowe utwardzenie Działek. W ocenie Wnioskodawcy budowli znajdujących się na Działkach nie należy brać pod uwagę przy ustalaniu sposobu opodatkowania sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek, ponieważ dla nabywcy budowle znajdujące się na Działkach nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej, zatem sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek należy ustalać jak dla nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dla Działek nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem Działki nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W konsekwencji dostawa Udziału we współwłasności Działek będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ad 3.

W przypadku oceny Organu interpretującego, że jednak własne stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 są nieprawidłowe, tj. Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek oraz sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług Udziałów we współwłasności Działek powinien być dokonany jak dla Działek zabudowanych, to Wnioskodawca przedstawił niniejsze stanowisko:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że status opodatkowania gruntu wynika ze sposobu opodatkowania budynków lub budowli związanych z tym gruntem. Zatem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, grunt jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak budynek lub budowla na nim posadowiona. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, kluczowym elementem w sprawie jest ustalenie, czy w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej nastąpiło „pierwsze zasiedlenie”, a jeżeli tak, to w którym momencie. Przez „pierwsze zasiedlenie” – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedmiotowa definicja była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Aktualnie, „pierwsze zasiedlenie” interpretowane jest jako każde oddanie budynku (budowli lub jej części) do użytkowania w tym również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też powodu za „pierwsze zasiedlenie” zaczęto przyjmować również wykorzystywanie budynków, budowli lub ich części do działalności gospodarczej podatnika, a nie tylko wyłącznie ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT takich jak: sprzedaż, najem czy dzierżawa. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” potwierdził TSUE, który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził wprost, iż: „artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT”. Tożsame stanowisko było również wyrażane w interpretacjach indywidualnych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2016 r., nr IPPP3/4512-488/16-4/PC i z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ). Takie stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne, np. wyroki NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 oraz z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

W przedstawionym stanie faktycznym od pierwszego zasiedlenia budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z całą pewnością powierzchnia Nieruchomości była oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w momencie sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy i innych współwłaścicieli oraz poprzez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę Udziałów we współwłasności Działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ad 4.

W przypadku oceny organu interpretującego, że jednak własne stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2 i 3 są nieprawidłowe, tj. Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek oraz sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług Udziałów we współwłasności Działek powinien być dokonany jak dla Działek zabudowanych, jednak nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10, to Wnioskodawca przedstawił niniejsze stanowisko: Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oz dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy w stosunku do obiektów znajdujących się na Działkach nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, sprzedaż Udziałów we współwłasności Działek będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia sprzedaży udziałów w Działkach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia sprzedaży udziałów w Działkach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zauważyć jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W wyroku tym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z kolei, z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać w najbliższym czasie 1/8 udziału we współwłasności trzech działek. Dla Działek jest prowadzona jedna księga wieczysta. Działki są położone obok siebie. Nabywcą Udziałów we współwłasności Działek jest deweloper, który zamierza wybudować na Działkach nowe budynki. Wnioskodawca kupił Udziały w Działkach w 1994 r., nabył Nieruchomość w celach ulokowania nadwyżki posiadanych środków pieniężnych. Wnioskodawca zawarł z pozostałymi współwłaścicielami Działek umowę o podziale nieruchomości do korzystania (umowa quoad usum). Na mocy tej umowy określono z jakiej części Działek współwłaściciele są uprawnieni do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli.

W okresie od dnia nabycia w 1994 r. do dnia 28 grudnia 2004 r. – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę ani przekazane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub umowy o podobnych charakterze.

W okresie od dnia 1 marca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca wykorzystywał udział w Działkach do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której był wspólnikiem do końca 2006 r. Spółka została rozwiązana w 2016 r. Ta spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wystąpił z tej spółki z dniem 31 grudnia 2016 r. Od tego czasu Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawca użycza nieodpłatnie prawo do korzystania z Działek członkom swojej rodziny. Spółka cywilna wykorzystywała Nieruchomość, w której Wnioskodawca ma udziały, na podstawie uzgodnienia o wykorzystywanie części tej Nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Nieruchomość będąca w posiadaniu Wnioskodawcy była wykorzystywana przez spółkę cywilną w całości. Wnioskodawca z tytułu tej umowy nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia od spółki. Udziały we współwłasności Działek nie stanowiły nigdy majątku spółki cywilnej, zatem nie miało miejsca przekazanie Udziałów z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Od 2006 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca część Działek – w zakresie przynależnych mu Udziałów użycza członkom rodziny nieodpłatnie.

Pozostała część Nieruchomości – poza częścią, z której mógł korzystać Wnioskodawca na podstawie umowy quoad usum – była wykorzystywana przez pozostałych współwłaścicieli do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej lub była przez nich wynajmowana przez okres znacznie dłuższy niż 2 lata.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy z tytułu sprzedaży Udziałów we współwłasności Działek będzie podatnikiem VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują że sprzedaż udziału w gruncie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano wcześniej, z wyroku TSUE 291/92 wynika, że podatnik w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie wskazał żadnego celu prywatnego, jakiemu miałby służyć zakup udziału w gruncie. Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nabył grunt celem ulokowania nadwyżki środków finansowych. Następnie, udziały Wnioskodawcy były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. w ramach spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Ponadto, nieruchomość, w której Wnioskodawca posiada udział była wykorzystywana przez pozostałych współwłaścicieli do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej lub była przez nich wynajmowana. Poza tym, na nieruchomościach w których Zainteresowany posiada udział – w czasie gdy był ich współwłaścicielem wybudowane zostały obiekty, które zwiększyły wartość nieruchomości jako całości. Na powyższą czynność Wnioskodawca – jako współwłaściciel – wyrażał dorozumianą lub faktyczną zgodę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykazał więc obiektywnych przesłanek do uznania, że nabyte udziały w gruncie przeznaczone są do celów prywatnych.

Zakup udziału w działce nie był zatem związany z prywatnymi celami Zainteresowanego.

Zatem nie cele osobiste (w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym) a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zaineresowanego. Wobec czego czynność zbycia udziału w gruncie nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana sprzedaż udziału w nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z tą sprzedażą wystąpi w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w gruncie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisk Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Zainteresowany ma wątpliwość, czy sprzedaż Udziałów we współwłasności Działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie udział w gruncie z zabudowaniami (na Działce nr 3 znajdują się garaże murowane z fundamentem – budowla; utwardzenie części gruntu – budowla; stare ogrodzenie – budowla; pawilon z płyty obornickiej bez fundamentów – budowla. Na Działce nr 2 budynek z fundamentem – budynek; hala –budowla; utwardzenie części gruntu – budowla; stare ogrodzenie – budowla; garaż „magazynek” – budowla; część wiaty – budowla. Na Działce nr 1 stare ogrodzenie – budowla; część wiaty – budowla). Oznacza to, że ww. grunt został zabudowany budynkiem i/lub budowlą, a tym samym, ich budowa wymagała odpowiednich dokumentów, zezwoleń.

W takiej sytuacji grunt należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Deweloper dopiero po nabyciu zamierza rozebrać przedmiotowe garaże, magazynek i utwardzenie gruntu. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że przed planowaną dostawą Działek nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na działkach naniesień, tj. ogrodzenia, garaży, pawilonu z płyty obornickiej, drewnianego budynku gospodarczego, utwardzeń gruntu. Zatem przed dniem dokonania dostawy nie zostanie założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona na Nieruchomości tablica informacyjna zawierająca dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, Nieruchomość nie zostanie zabezpieczona w celu przeprowadzenia rozbiórki. Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, deweloper zamierza rozebrać naniesienia dopiero po nabyciu Udziału.

Należy w tym miejscu wskazać, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że na moment sprzedaży, Nieruchomości będą zabudowane jak bowiem Wskazał Zainteresowany – przed dniem transakcji nie rozpocznie się ich rozbiórka. Tym samym, planowaną dostawę Nieruchomości należy rozpatrywać jako dostawę gruntu zabudowanego.

Reasumując, przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie udział w gruncie zabudowanym. Tym samym w analizowanym przypadku dla dostawy ww. udziału w gruncie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, brak jest podstaw do objęcia dostawy udziału w gruncie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej części Stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia, kolejne wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy sprzedaż Udziałów we współwłasności Działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy również wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać w najbliższym czasie 1/8 udziału we współwłasności trzech działek.

Przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (umowa sprzedaży nie była opodatkowana tym podatkiem). Wnioskodawca nabył Udział we współwłasności Działek od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż Działek na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku.

W okresie od dnia 1 marca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca wykorzystywał udział w działkach do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której był wspólnikiem do końca 2006 r. Spółka została rozwiązana w 2016 r. Ta spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wystąpił z tej spółki z dniem 31 grudnia 2016 r. Od tego czasu Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawca użycza nieodpłatnie prawo do korzystania z Działek członkom swojej rodziny.

Spółka cywilna wykorzystywała Nieruchomość, w której Wnioskodawca ma udziały, na podstawie uzgodnienia o wykorzystywanie części tej Nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Nieruchomość będąca w posiadaniu Wnioskodawcy była wykorzystywana przez spółkę cywilną w całości.

Od 2006 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca część Działek – w zakresie przynależnych mu Udziałów użycza członkom rodziny nieodpłatnie.

Wnioskodawca wskazał, że na Działkach w dniu dokonania dostawy Udziałów będą znajdować się odpowiednio:

Działka nr 3:

*   garaże murowane z fundamentem – znajdowały się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Były przez współwłaścicieli, z nich korzystających, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata;
*   utwardzenie części gruntu – istniało w dniu nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata;
*   stare ogrodzenie – znajdowało się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Ogrodzenie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata;
*   pawilon z płyty obornickiej bez fundamentów – został postawiony przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości pod koniec lat 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem pawilonu). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Był wykorzystywany przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił pawilon, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Nie jest w sposób trwały związany z gruntem.

Działka nr 2:

*   budynek z fundamentem – został postawiony przez jednego ze współwłaścicieli w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem tego budynku). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Był wykorzystywany przez współwłaściciela Nieruchomości, który wybudował budynek, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Jest w sposób trwały związany z gruntem;
*   hala – hala z płyty obornickiej. Została postawiona przez jednego ze współwłaścicieli w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem hali). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie. Była wykorzystywana przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił halę, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem;
*   utwardzenie części gruntu – istniało w dniu nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata;
*   stare ogrodzenie – znajdowało się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Ogrodzenie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata;
*   garaż („magazynek”) – został postawiony przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem garażu). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Był wykorzystywany przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił garaż, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem;
*   część wiaty – została postawiona przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem hali). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie. Była wykorzystywana przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił wiatę, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem.

Działka nr 1:

*   stare ogrodzenie – znajdowało się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie. Ogrodzenie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości oraz Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej i osoby korzystające z części Nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawcą przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata;
*   część wiaty – została postawiona przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości w latach 90-tych XX wieku (pozostali współwłaściciele nie ponieśli kosztów związanych z postawieniem hali). Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie. Była wykorzystywana przez współwłaściciela Nieruchomości, który postawił wiatę, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie jest w sposób trwały związana z gruntem.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Działkach, ani ich budowę. Nikt inny również nie ponosił nakładów na zabudowania na Działkach, w których Wnioskodawca posiada udziały, które stanowiłyby wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Pozostała część Nieruchomości – poza częścią, z której mógł korzystać Wnioskodawca na podstawie umowy quoad usum – była wykorzystywana przez pozostałych współwłaścicieli do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej lub była przez nich wynajmowana przez okres znacznie dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku (budowli), jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli był użytkowany dany budynek, budowlą lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że zabudowania: garaże murowane z fundamentem, utwardzenie części gruntu, stare ogrodzenie znajdowały się na nieruchomościach w dniu ich zakupu. W stosunku do nich doszło zatem do pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast pawilon z płyty obornickiej bez fundamentów, budynek z fundamentem, hala, garaż („magazynek”), część wiaty zostały postawione przez współwłaścicieli Nieruchomości w latach 90-tych XX wieku. Od tego czasu nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Były one wykorzystywane przez współwłaścicieli Nieruchomości, którzy je postawili, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Zatem mając na uwadze powyższe – w stosunku do nich doszło również do pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Co istotne – jak wskazał Wnioskodawca – nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie obiektów znajdujących się na Działkach, w których posiada on udziały, które stanowiłyby wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że do dostawy naniesień posadowionych na Działkach, w których Zainteresowany posiada udziały zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem ww. transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem naniesień, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż udziału w gruncie na którym znajdują się budynki i/lub budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów we współwłasności Działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił pytania nr 4 z ostrożności na wypadek uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1, 2 i nr 3 za nieprawidłowe. Uwzględniając zatem udzieloną odpowiedź na pytania nr 3, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 stało się zbędne.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.