Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.96.2021.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działki; pełnomocnictwo; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(…) („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym gospodarstwo rolne w zakresie szkółki drzew i krzewów ozdobnych. Siedziba gospodarstwa rolnego znajduje się w budynku przy ulicy … („Nieruchomość”); gospodarstwo rolne Wnioskodawca prowadzi także w innej lokalizacji, w oparciu o grunty rolne stanowiące własność Wnioskodawcy oraz małżonki na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Nieruchomość (stanowiącą wówczas nieruchomość rolną) Wnioskodawca nabył na zasadach współwłasności ułamkowej wraz z siostrą (po 1/2 udziału) na podstawie umowy darowizny od swojej matki w roku 1984. W 1991 r. Wnioskodawca wraz z siostrą zniósł współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że na własność Wnioskodawcy przeszła działka o numerze 1 o powierzchni 64 ary i 53 m² wraz z domem mieszkalnym, a na własność siostry Wnioskodawcy działka nr 2. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy (tj. nie jest objęta wspólnością majątkową małżeńską).

Wnioskodawca do dnia dzisiejszego mieszka wraz z żoną w rodzinnym domu posadowionym na tej części Nieruchomości, która przypadła Wnioskodawcy na mocy zniesienia współwłasności oraz prowadził na tej części Nieruchomości gospodarstwo rolne do roku 2019. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem odpłatnego najmu, ani dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.

Z uwagi na wiek Wnioskodawcy i jego małżonki (małżonka osiągnęła już wiek emerytalny) oraz brak chęci dzieci Wnioskodawcy na przejęcie i prowadzenie gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca zdecydował o podziale Nieruchomości na dwie działki i przeznaczeniu jednej z nich do sprzedaży.

Po sprzedaży działki, Wnioskodawca planuje zaprzestania prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz przejście na emeryturę. Środki uzyskane ze sprzedaży działki mają zabezpieczyć finansowo Wnioskodawcę oraz jego małżonkę na emeryturze. W zależności od uzyskanej ceny sprzedaży działki, część kwoty zostanie również przekazana dzieciom lub wnukom. Wnioskodawca nie planuje wykorzystać środków ze sprzedaży na inne cele niż rodzinne (prywatne).

Podział Nieruchomości na dwie działki w celu sprzedaży jednej z nich został dokonany przez Wnioskodawcę w 2011 r. W celu sprzedania działki, Wnioskodawca nie korzystał z usług podmiotów trzecich, w tym z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca powiesił jedynie baner na płocie informujący o sprzedaży; informacja o sprzedaży działki przekazywana była „pocztą pantoflową”. Żaden ze zgłaszających się potencjalnych kupujących nie zdecydował się jednak na zakup działki m in. ze względu na:

1.  powierzchnię działki (zbyt duża powierzchnia, a w konsekwencji cena dla indywidualnego inwestora),
2.  charakter działki jako działki rolnej,
3.  brak sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej,
4.  brak utwardzonej ulicy dojazdowej,
5.  brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dla Nieruchomości nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego).

W celu zwiększenia zainteresowania potencjalnych kupujących sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca wystąpił o wydanie dla Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja została wydana w dniu 1 lutego 2013 r. Pomimo tego, sprzedaż Nieruchomości nie cieszyła się zainteresowaniem przez kilka najbliższych lat; w tym czasie Wnioskodawca nie podejmował żadnych dalszych działań nakierowanych na jej sprzedaż. Dopiero w 2018 r. zgłosił się do Wnioskodawcy inwestor indywidualny („Inwestor”) zainteresowany komercyjną budową na Nieruchomości 10 budynków w zabudowie bliźniaczej. Ostatecznie współpraca z Inwestorem została nawiązana w dniu 25 marca 2019 r. Na mocy zawartej umowy, Inwestor zobowiązał się do wykonania czynności faktycznych i prawnych (działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy) w celu doprowadzenia do podziału działki na 11 mniejszych (w tym jednej stanowiącej drogę wewnętrzną), wydania pozwolenia na budowę 10 budynków w zabudowie bliźniaczej, a Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży działek na rzecz klientów końcowych Inwestora, z pominięciem innych kupujących. Po zakupie działek od Wnioskodawcy przez klientów końcowych, Inwestor będzie, na mocy odrębnych ustaleń z klientami końcowymi, prowadził proces budowlany łącznie 10 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą oraz Inwestorem przebiegała w ten sposób, że Inwestor, na swój koszt i ryzyko (tam gdzie było to konieczne działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy) doprowadził w szczególności do:

*   podziału Nieruchomości na 11 mniejszych działek (tj. 10 działek budowlanych i 1 działkę wspólną mającą stanowić drogę wewnętrzną). Plan oraz mapa geodezyjna podziału działki Wnioskodawcy została opracowana przez geodetę na zlecenie, koszt i ryzyko Inwestora;

*   uzyskania zgody na wykonanie zjazdu z drogi gminnej na drogę wewnętrzną;

*   uzyskania pozwolenia na budowę zespołu 10 budynków w zabudowie bliźniaczej wraz z infrastrukturą oraz wewnętrzną drogą dojazdową.

Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Inwestorem i Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie uiszcza na rzecz Inwestora żadnego wynagrodzenia, nie ponosi żadnych kosztów ani opłat. W szczególności, Inwestor nie może domagać się zwrotu żadnych kwot w oparciu o przepisy o zleceniu lub o działaniu bez zlecenia.

Ze strony Wnioskodawcy jedynym zobowiązaniem wynikającym z umowy z Inwestorem jest zawarcie umów sprzedaży działek z ostatecznymi klientami Inwestora (tj. klientami pozyskanymi przez Inwestora) po ustalonej z Inwestorem cenie za m². W szczególności, Wnioskodawca nie opracowywał planu podziału działki, nie brał udziału w formalnym procesie podziału działek, nie brał udziału w procesie uzyskania pozwolenia na budowę. Wszelkie formalności zostały dopełnione przez Inwestora działającego jako pełnomocnik Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wystąpił o przyłącze gazowe, energetyczne ani doprowadzenie sieci wodno- kanalizacyjnej do Nieruchomości, nie prowadził prac mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości, nie prowadził działalności marketingowej. Wnioskodawca nie ponosił także żadnych nakładów na Nieruchomość (w szczególności, teren nie jest ogrodzony; wszelkie koszty związane z geodezyjnym podziałem Nieruchomości i uzyskaniem pozwolenia na budowę poniósł Inwestor). Na mocy umowy z Inwestorem, Wnioskodawca nie jest uprawniony do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do pozyskania innych nabywców (w tym działań marketingowych, zamieszczania ogłoszeń i sprzedaży, itp ). Wnioskodawca nie uczestniczy także w procesie pozyskiwania klientów ani w procesie negocjowania umów z klientami końcowymi. Warunki zbycia poszczególnych działek, w szczególności cena za m² zostały ustalone w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem.

Do tej pory, zostały zawarte tylko cztery finalne umowy sprzedaży działek 3, 4, 5, 6 wraz z udziałem w działce 11 z klientem końcowym wskazanym przez Inwestora. Transakcje miały miejsce w kwietniu, maju i wrześniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. Tym niemniej, Wnioskodawca zakłada, że współpraca z Inwestorem doprowadzi ostatecznie do sprzedaży pozostałych 6 działek. Wnioskodawca nie ma jednak pewności czy, a jeśli tak to kiedy, sprzeda pozostałe sześć działek. Klientem końcowym (nabywcą działki) wskazanym przez Inwestora może być zarówno osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jak i osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub inny podmiot.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że działki przeznaczone do sprzedaży, wydzielone z Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę na mocy umowy darowizny od matki w 1984 r. oraz zniesienia współwłasności z siostrą w 1991 r. stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Działki te są niezabudowane, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem RIVb (tj. grunty orne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu dokonanych transakcji odpłatnego zbycia czterech nieruchomości gruntowych (działek 3, 4, 5, 6 wraz z udziałem w działce 11) powstałych w wyniku podziału Nieruchomości, nabywcom końcowym Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT?
2.  Czy z tytułu planowanych, przyszłych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych powstałych z podziału Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu dokonanych transakcji odpłatnego zbycia czterech nieruchomości gruntowych (działek 3, 4, 5, 6 wraz z udziałem w działce 11) powstałych w wyniku podziału Nieruchomości, nabywcom końcowym.

Pytanie 2

Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT z tytułu dokonania planowanych, przyszłych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych powstałych z podziału Nieruchomości.

Uzasadnienie pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, zbycie nieruchomości gruntowej dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja podatnika VAT znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W świetle ww. przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT zawierający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. A zatem, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana w zgodzie z celem dyrektywy 2006/112.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawę terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów do ustawy VAT, które uznawałyby za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy budynku/części budynku oraz związanego z nim gruntu czy tereny budowlanego.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy VAT, podatnikiem VAT nie jest osoba, która sprzedaje swój majątek osobisty, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kryteria, które pozwalają na rozróżnienie sprzedaży dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym (niepodlegającej opodatkowaniu VAT) a działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podlegającą opodatkowaniu VAT) wskazywał wielokrotnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w swoich wyrokach. W szczególności, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazał, że za działalność gospodarczą uznaje się sytuacje, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy VAT); czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą z kolei same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94).

TSUE ponadto wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego w ocenie, czy zbywający działa w charakterze podatnika VAT. Trybunał stwierdził, że duże transakcje sprzedaży mogą być również dokonywane jako czynności osobiste, tj. niestanowiące wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie C-155/94). Podobnie w ocenie TSUE okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca o uznaniu zainteresowanego za podatnika VAT. Czynnikiem decydującym o prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest również długość okresu, w jakim poszczególne transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Wszystkie powyższe okoliczności zdaniem TSUE mogą stanowić element zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Co istotne, jak wskazał TSUE (wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Konkluzje TSUE zawarte ww. wyrokach były również potwierdzane w jego kolejnych orzeczeniach (wyroki: Redlihs, C-263/11, Kezić, C-331/14, postanowienie TSUE Gmina Wrocław, C-72/13) oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Sądy administracyjne wskazują m in. na istotność oceny, czy z okoliczności faktycznych danej sprawy wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca z tytułu zbycia działki gruntu 3, 6, 4, 5 wraz z udziałem w działce 11 oraz w przyszłości w przypadku zbycia pozostałych działek nie działał i nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, w szczególności wydzielenie części Nieruchomości do sprzedaży, a następnie podział na mniejsze działki dokonany przez Inwestora, jako pełnomocnika Wnioskodawcy, na koszt i ryzyko Inwestora, mieszczą się w ramach zarządu majątkiem osobistym, nabytym wiele lat temu przez Wnioskodawcę i wykorzystywanym w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym. Zarząd majątkiem osobistym nie wyklucza podejmowania czynności mających na celu zwiększenie zysku z transakcji (uzyskania jak najwyższej ceny) czy jak w tym przypadku - w ogóle umożliwienia sprzedaży Nieruchomości. W przypadku Wnioskodawcy nie można mówić, by podejmował działania i angażował środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W szczególności, Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych, nie korzystał z usług agencji nieruchomościowych (Inwestor sam zgłosił się do Wnioskodawcy i zaproponował model współpracy przy sprzedaży Nieruchomości), nie podejmował czynności związanych z uzbrojeniem terenu (Nieruchomość nie ma dostępu do sieci wodno-kanalizacyjnej, przyłącze gazowe ani energetyczne nie zostało doprowadzone do poszczególnych działek). Jedyne czynności podejmowane samodzielnie przez Wnioskodawcę na przestrzeni lat (począwszy od 2011 r.) dotyczyło uzyskania warunków zabudowy. Wszystkie pozostałe czynności związane z planowaniem inwestycji budowy 10 budynków w zabudowie bliźniaczej, w tym podział Nieruchomości czy uzyskanie pozwolenia na budowę zostały dokonane przez Inwestora działającego w imieniu Wykonawcy (z uwagi na to, że Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości, to on formalnie musiał występować jako Wnioskodawca). Dodatkowo, forma współpracy zaproponowana przez Inwestora była jedyną ofertą, którą otrzymał Wnioskodawca od 2011 r., dającą realną szansę na zbycie Nieruchomości, a tym samym zapewnienie środków finansowych na przyszłej emeryturze.

Podsumowując, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dokonane przez Wnioskodawcę transakcje zbycia działek nr 3, 6, 4, 5 wraz z udziałem w działce 11 oraz planowane transakcje zbycia pozostałych kilku działek należy zakwalifikować jako dostawę towaru. Jednakże, Wnioskodawca nie działał i nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Sprzedaż działek stanowi czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy VAT nie mają zastosowania. A zatem, transakcje zbycia działek nr 3, 6, 4 i 5 wraz z udziałem w działce 11 oraz planowane transakcje zbycia pozostałych kilku działek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.674.2020.3.SM organ wskazał, że „nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2021 r„ nr 0114-KDIP1-1.4012.728.2020.2.MKA; z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.805.2020.3.MSO), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (np. z dnia 2 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-951/15-4/PC).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca prosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się również stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym gospodarstwo rolne w zakresie szkółki drzew i krzewów ozdobnych. Nieruchomość (stanowiącą wówczas nieruchomość rolną) Wnioskodawca nabył na zasadach współwłasności ułamkowej wraz z siostrą (po 1/2 udziału) na podstawie umowy darowizny od swojej matki w roku 1984. W 1991 r. Wnioskodawca wraz z siostrą zniósł współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że na własność Wnioskodawcy przeszła działka o numerze 1 o powierzchni 64 ary i 53 m² wraz z domem mieszkalnym, a na własność siostry Wnioskodawcy działka nr 2. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy (tj. nie jest objęta wspólnością majątkową małżeńską).

Wnioskodawca wraz z żoną do dnia dzisiejszego mieszka w rodzinnym domu posadowionym na tej części Nieruchomości, która przypadła Wnioskodawcy na mocy zniesienia współwłasności oraz prowadził na tej części Nieruchomości gospodarstwo rolne do roku 2019. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem odpłatnego najmu, ani dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Z uwagi na wiek Wnioskodawcy i jego małżonki oraz brak chęci dzieci Wnioskodawcy na przejęcie i prowadzenie gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca zdecydował o podziale Nieruchomości na dwie działki i przeznaczeniu jednej z nich do sprzedaży.

Po sprzedaży działki, Wnioskodawca planuje zaprzestania prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz przejście na emeryturę. Środki uzyskane ze sprzedaży działki mają zabezpieczyć finansowo Wnioskodawcę oraz jego małżonkę na emeryturze.

Podział Nieruchomości na dwie działki w celu sprzedaży jednej z nich został dokonany przez Wnioskodawcę w 2011 r. W celu sprzedania działki, Wnioskodawca nie korzystał z usług podmiotów trzecich, w tym z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca powiesił jedynie baner na płocie informujący o sprzedaży.

Żaden ze zgłaszających się potencjalnych kupujących nie zdecydował się jednak na zakup działki.

W celu zwiększenia zainteresowania potencjalnych kupujących sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca wystąpił o wydanie dla Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja została wydana w dniu 1 lutego 2013 r. W tym czasie Wnioskodawca nie podejmował żadnych dalszych działań nakierowanych na jej sprzedaż. W 2018 r. zgłosił się do Wnioskodawcy inwestor indywidualny („Inwestor”) zainteresowany komercyjną budową na Nieruchomości 10 budynków w zabudowie bliźniaczej. Ostatecznie współpraca z Inwestorem została nawiązana w dniu 25 marca 2019 r. Na mocy zawartej umowy, Inwestor zobowiązał się do wykonania czynności faktycznych i prawnych (działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy) w celu doprowadzenia do podziału działki na 11 mniejszych (w tym jednej stanowiącej drogę wewnętrzną), wydania pozwolenia na budowę 10 budynków w zabudowie bliźniaczej, a Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży działek na rzecz klientów końcowych Inwestora, z pominięciem innych kupujących. Po zakupie działek od Wnioskodawcy przez klientów końcowych, Inwestor będzie, na mocy odrębnych ustaleń z klientami końcowymi, prowadził proces budowlany łącznie 10 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą oraz Inwestorem przebiegała w ten sposób, że Inwestor, na swój koszt i ryzyko (tam gdzie było to konieczne działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy) doprowadził w szczególności do:

*   podziału Nieruchomości na 11 mniejszych działek (tj. 10 działek budowlanych i 1 działkę wspólną mającą stanowić drogę wewnętrzną). Plan oraz mapa geodezyjna podziału działki Wnioskodawcy została opracowana przez geodetę na zlecenie, koszt i ryzyko Inwestora;

*   uzyskania zgody na wykonanie zjazdu z drogi gminnej na drogę wewnętrzną;

*   uzyskania pozwolenia na budowę zespołu 10 budynków w zabudowie bliźniaczej wraz z infrastrukturą oraz wewnętrzną drogą dojazdową.

Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Inwestorem i Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie uiszcza na rzecz Inwestora żadnego wynagrodzenia, nie ponosi żadnych kosztów ani opłat.

Ze strony Wnioskodawcy jedynym zobowiązaniem wynikającym z umowy z Inwestorem jest zawarcie umów sprzedaży działek z ostatecznymi klientami Inwestora (tj. klientami pozyskanymi przez Inwestora) po ustalonej z Inwestorem cenie za m². Wnioskodawca wskazuje że nie opracowywał planu podziału działki, nie brał udziału w formalnym procesie podziału działek, nie brał udziału w procesie uzyskania pozwolenia na budowę. Wszelkie formalności zostały dopełnione przez Inwestora działającego jako pełnomocnik Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wystąpił o przyłącze gazowe, energetyczne ani doprowadzenie sieci wodno- kanalizacyjnej do Nieruchomości, nie prowadził prac mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości, nie prowadził działalności marketingowej. Wnioskodawca nie ponosił także żadnych nakładów na Nieruchomość (w szczególności, teren nie jest ogrodzony; wszelkie koszty związane z geodezyjnym podziałem Nieruchomości i uzyskaniem pozwolenia na budowę poniósł Inwestor). Na mocy umowy z Inwestorem, Wnioskodawca nie jest uprawniony do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do pozyskania innych nabywców (w tym działań marketingowych, zamieszczania ogłoszeń i sprzedaży, itp ). Wnioskodawca nie uczestniczy także w procesie pozyskiwania klientów ani w procesie negocjowania umów z klientami końcowymi. Warunki zbycia poszczególnych działek, w szczególności cena za m² zostały ustalone w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem.

Do tej pory, zostały zawarte tylko cztery finalne umowy sprzedaży działek 3, 4, 5, 6 wraz z udziałem w działce 11 z klientem końcowym wskazanym przez Inwestora. Transakcje miały miejsce w kwietniu, maju i wrześniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. Tym niemniej, Wnioskodawca zakłada, że współpraca z Inwestorem doprowadzi ostatecznie do sprzedaży pozostałych 6 działek. Wnioskodawca nie ma jednak pewności czy, a jeśli tak to kiedy, sprzeda pozostałe sześć działek. Klientem końcowym (nabywcą działki) wskazanym przez Inwestora może być zarówno osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jak i osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub inny podmiot.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że działki przeznaczone do sprzedaży, wydzielone z Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę na mocy umowy darowizny od matki w 1984 r. oraz zniesienia współwłasności z siostrą w 1991 r. stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Działki te są niezabudowane, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem RIVb (tj. grunty orne).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z tytułu dokonanych transakcji odpłatnego zbycia czterech nieruchomości gruntowych (działek 3, 4, 5, 6 wraz z udziałem w działce 11) powstałych w wyniku podziału Nieruchomości, nabywcom końcowym Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Jak również czy z tytułu planowanych, przyszłych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych powstałych z podziału Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika że Wnioskodawca zawarł z Inwestorem umowę przed sprzedażą, na mocy której zobowiązał się do przeniesienia własności nieruchomości gruntowych na rzecz ostatecznych klientów (tj. klientów pozyskanych przez Inwestora) po ustalonej z Inwestorem cenie za m² . Natomiast Inwestor na mocy tej umowy zobowiązał się do wykonania czynności faktycznych i prawnych (działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy) w celu doprowadzenia do podziału działki na 11 mniejszych (w tym jednej stanowiącej drogę wewnętrzną), wydania pozwolenia na budowę 10 budynków w zabudowie bliźniaczej. Wszelkie formalności związane z ww. czynnościami na Nieruchomości zostały dopełnione przez Inwestora działającego jako pełnomocnik Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia udzielania pełnomocnictw, została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej Kodeksem cywilnym,

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie występowania Wnioskodawcy w roli podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości należy wziąć pod uwagę całokształt działań związanych ze sprzedażą tej Nieruchomości.

Należy zauważyć, że Inwestor dokonał szeregu określonych czynności, na Nieruchomości jeszcze przed jej nabyciem przez końcowych klientów. Aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Zatem fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osobę trzecią – Inwestora – nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Inwestora wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei pełnomocnik działający w granicach udzielonego mu umocowania, dokonuje ww. działań, uatrakcyjnia przedmiotowe działki stanowiące nadal własność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, przejawiającą się udzielonym pełnomocnictwem, wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Inwestor nie mógłby wykonać szeregu opisanych we wniosku czynności, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Wnioskodawcę pełnomocnictwem.

Zatem jak wskazał Wnioskodawca, występował On o wydanie dla Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto Inwestor w imieniu Wnioskodawcy na mocy udzielonego Mu pełnomocnictwa wystąpił o podział Nieruchomości na 11 mniejszych działek, jak i o uzyskanie zgody na wykonanie zjazdu z drogi gminnej na drogę wewnętrzną oraz uzyskanie pozwolenia na budowę zespołu 10 budynków w zabudowie bliźniaczej wraz z infrastrukturą oraz wewnętrzną droga dojazdową.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży swoich działek nr 3, 4, 5, 6 wraz z udziałem w działce 11 jak i pozostałych 6 działek, nie korzystał i nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż działek, że niejako jego działanie łącznie z działaniami Inwestora stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu ostatecznego przeniesienia własności działek na rzecz końcowych klientów sprzedawane działki podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Inwestora. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają działki o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy z Inwestorem.

Zatem mając na uwadze powyższe w ocenie tut. Organu uznać należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wykluczają uznanie sprzedaży jako dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Tym samym, należy stwierdzić, że dokonana sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 3, 4, 5, 6 wraz z udziałem w działce 11 jak i przyszła sprzedaż pozostałych 6 działek, odpowiednio jest i będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca działa i będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r.; I FSK 1323/12 z dnia 22 października 2013 r., I FSK 319/13 z dnia 14 marca 2014 r., I FSK781/13 z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13 z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 1352/13 z 11 września 2014 r., I FSK 1859/13 z 3 marca 2015 r., I FSK 729/14 z 8 lipca 2015 r., tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.674.2020.3.SM, z dnia 19 stycznia 2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.728.2020.2.MKA z dnia 21 stycznia 2021 r., 0111-KDIB3 1.4012.805.2020.3.MSO z dnia 22 stycznia 2021 r., IPPP3/4512-951/15-4/PC z dnia 2 lutego 2016 r., należy zauważyć, że wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.