Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-287/09-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-13
Teza: W którym momencie składki ubezpieczeniowe są kosztem uzyskania przychodów dla Spółki?
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; roboty-roboty budowlane; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 22 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie od ryzyka budowlanego – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03.07.2009 r. (data wpływu 03.07.2009 r.) oraz pismem z dnia 06.07.2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie od ryzyka budowlanego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka ubezpiecza się od ryzyka budowlanego na prowadzonych budowach. Umowy zawierane są na okres roku kalendarzowego.

Po podpisaniu umowy Spółka płaci składkę ubezpieczeniową od przewidywanej części robót objętych ubezpieczeniem.

Po zakończeniu roku kalendarzowego składka jest ustalana od faktycznej całości zafakturowanych robót, a różnica składki wpłacana na rachunek ubezpieczyciela.

l tak, w roku 2007 była płacona składka od wartości robót przewidywanej do wykonania w 2007 roku, a wyrównanie składki nastąpiło w 2008 roku.

Z kolei w 2008 roku zapłacono składkę od wartości robót przewidywanych do wykonania w 2008 roku, a w roku 2009 zapłacono składkę wyrównawczą za 2008 rok w wysokości ustalonej od faktycznego wykonania sprzedaży w 2008 r. i pomniejszoną o składkę zapłaconą wcześniej w roku 2008.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 03.07.2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż zakres działalności Spółki, to usługa budowlana – w ramach generalnego wykonawstwa dla inwestorów.

Składki ubezpieczeniowe za 2007 r. zapłacone zaliczkowo w 2007 r. zostały zarachowane w bilansie na dzień 31.12.2007 r., jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast po zakończeniu roku kalendarzowego różnica składki za 2007 r. od faktycznej całości zafakturowanych robot zapłacona w 2008 r. jako różnica za 2007 r. została ujęta w księgach za 2008 r. jako koszt niestanowiący uzyskania przychodów w 2008 r.

Składki ubezpieczeniowe za 2008 r. zapłacone zaliczkowo w 2008 r. zostały zarachowane w bilansie na dzień 31.12.2008 r., jako koszt uzyskania przychodów.

Natomiast w piśmie z dnia 06.07.2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż odnośnie różnicy w składkach ubezpieczeniowych dotyczącej 2007 r., zapłaconej w 2008 r. – została ona ujęta w rachunku zysków i strat w 2008 r., a do CIT-8 za 2008 r. wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w sprawie różnicy w składkach ubezpieczeniowych dotyczącej 2008 r., zapłaconej w 2009 r. – została ona ujęta w rachunku zysków i strat w 2008 r. i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie składki ubezpieczeniowe są kosztem uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki ubezpieczeniowe są kosztem niezwiązanym bezpośrednio z przychodem. W związku z tym, powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów generalnie w dacie poniesienia wydatku.

Tak więc, z pewnością będą kosztem uzyskania przychodów dla roku 2007 składki zapłacone wstępnie w oparciu o planowaną sprzedaż w roku 2007, jak również dla roku 2008 składki zapłacone w roku 2008 na podstawie przewidywanej sprzedaży roku 2008.

Z kolei składki zapłacone po upływie roku podatkowego na podstawie danych faktycznych są wydatkami przekraczającymi okres podatkowy, w którym zostały zapłacone.

Dlatego składki wyliczone za rok 2007 zapłacone w roku 2008 powinny być kosztem uzyskania przychodu dla roku 2007, jak również składki wyliczone za rok 2008 zapłacone w 2009 roku powinny być kosztem uzyskania przychodu dla roku 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy tej ustawy decydują, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Normy ujmowania zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych zostały określone w powołanej ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Jednocześnie, na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości. Jednakże podstawową zasadą określoną w art. 6 ww. ustawy o rachunkowości jest zasada memoriału, nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tejże ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że jeśli koszt dotyczy konkretnego miesiąca, to należy go zaliczyć do tego właśnie okresu.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem, o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Innymi słowy, możliwość uznania poniesionego kosztu, którego związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach generalnego wykonawstwa dla inwestorów wykonuje usługi budowlane. W związku z prowadzonymi budowami, Wnioskodawca ubezpiecza się od ryzyka budowlanego. Niniejsze umowy ubezpieczeniowe zawierane są na okres roku kalendarzowego. Po podpisaniu umowy Spółka płaci składkę ubezpieczeniową od przewidywanej części robót objętych ubezpieczeniem. Po zakończeniu roku kalendarzowego składka jest ustalana od faktycznej całości zafakturowanych robót, a różnica składki wypłacana na rachunek ubezpieczyciela.

W nawiązaniu do powyższego, poniesione wydatki na składki ubezpieczeniowe od ryzyka budowlanego na prowadzonych budowach należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W związku z powyższym, powyższe wydatki, stanowić będą koszty uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania takich wydatków w księgach rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****