Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.351.2018.8.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-11
Teza: Ustalenie czy koszty opisane we wniosku podlegają ograniczeniom art. 15e ust.1
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; usługi-usługi wsparcia; zakup
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku 19 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) uzupełnionego pismem z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2022 r. sygn. II FSK 2024/19 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 198/19 i uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r, Znak: 0111-KDIB2-3.4010.351.2018.2.AZE;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2018 r., który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów oraz koszty nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”). (…). Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi zakład produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody xxx a także zapewnia serwis samochodowy xxx w Polsce.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Y. (dalej: „Y”).

Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w produkcji samochodów jest skomplikowana i mało rozpowszechniona, a sama produkcja samochodu jest procesem złożonym, wymagającym dogłębnej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Zważywszy, że „Z” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Z” lub „Usługodawca”) dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej świadczenia usług wsparcia zakupów i sprzedaży, opartym na wieloletnim doświadczeniu, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy zdecydowano, iż „Z” będzie świadczyć na rzecz Spółki:

1) usługi wsparcia zakupów (dalej: „Usługi Wsparcia Zakupów”) i

2) usługi wsparcia sprzedaży (dalej: „Usługi Wsparcia Sprzedaży”).

„Z” realizuje Usługi Wsparcia Zakupów i Sprzedaży na podstawie udzielonego jej upoważnienia przez Spółkę.

Na podstawie Umowy o świadczenie usług z zakresu zakupów i sprzedaży „Z”:

1) w zakresie Wsparcia Zakupów jest:

\- upoważniony do:

\- zawierania kontraktów zakupowych oraz wszelkich innych kontraktów mających na celu dostarczenie dzieła Spółce bądź też rezultatów intelektualnych osiągnięć osób trzecich, a także innych kontraktów na doradztwo.

\- zobowiązany do:

\- analizy, wyboru i zlecenia wykonywania dzieł dostawcom i/bądź zleceniobiorcom oraz innym kontrahentom, których przeznaczeniem jest świadczenie usług na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami, jak również dopilnowania gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw, usług i ogólnie pojętego dzieła ze strony dostawców,

\- sporządzania i podpisywania bezpośrednio z dostawcami zamówień, podejmowania negocjacji oraz udoskonalenia kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z dostawcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób,

\- zachowania najwyższej staranności,

2) w zakresie Wsparcia Sprzedaży jest:

\- upoważniony do:

\- zawierania wszelkich kontraktów i działań wynikających i towarzyszących sprzedaży towarów produkcyjnych, pomocniczych i środków pracy,

\- zobowiązany do:

\- analizy, wyboru i dokonywania sprzedaży do nabywców zgodnie z obowiązującymi

\- w Spółce standardami oraz dopilnowania gwarancji niezawodności, punktualności i regularności wykonywania zakupów ze strony nabywców, sporządzania i podpisywania bezpośrednio z nabywcami wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą i/bądź podejmowania negocjacji oraz udoskonalania odnośnych kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również udzielania wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z ewentualnymi nabywcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również do stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób,

\- zachowania najwyższej staranności.

W przypadku Wsparcia Zakupów działania „Z” sprowadzają się do gromadzenia informacji dotyczących poszczególnych rodzajów komponentów.

„Z” otrzymuje informacje o zapotrzebowaniu na komponenty do produkcji, urządzenia/maszyny produkcyjne lub usługi. Na ich podstawie przygotowuje zamówienia i przesyła je do potencjalnych dostawców, wyłonionych w procesie tzw. sourcingu.

W odpowiedzi na zamówienia, dostawcy przesyłają „Z” swoje oferty. Następnie, w oparciu o posiadaną wiedzę na temat lokalnego rynku motoryzacyjnego i warunków obowiązujących na innych rynkach, gdzie działa Grupa, „Z” dokonuje wyboru najkorzystniejszej oferty (pod względem ceny i warunków dostaw). Jeśli żadna z ofert nie spełnia wymaganych warunków, prowadzone są dalsze negocjacje (np. cenowe). Kolejnym krokiem są negocjacje szczegółowych warunków realizacji dostaw (terminy, wielkość pojedynczej dostawy itp.).

W analogiczny sposób organizowany jest proces Wsparcia Sprzedaży na rzecz Spółki.

Istnienie zespołów odpowiedzialnych za zakup materiałów bezpośrednich, materiałów i narzędzi pomocniczych oraz usług pozwala na gromadzenie doświadczeń dotyczących współpracy z wybranymi dostawcami, a także na centralizowanie zakupów (tj. dokonywanie ich w imieniu wielu podmiotów), co poprawia pozycję przetargową podmiotów z Grupy i umożliwia wynegocjowanie korzystniejszych warunków dostawy (przede wszystkim wpływa na obniżenie cen).

Dla realizacji kontraktów z dostawcami zastosowanie mają obowiązujące w Spółce ogólne i szczególne warunki (z uwzględnieniem warunków technicznych wykonywanych umów) wraz z wszelkimi uzupełnieniami i zmianami. „Z” zobowiązany jest do zachowania najwyższej staranności.

Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a „Z” prowadzi do:

\- zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,

\- zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,

\- minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.) wskazali Państwo, że z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo, charakteru usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym - stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

Wskazali Państwo, że Państwa ocenie Usługi w zakresie Wsparcia Zakupów mogą być zakwalifikowane jako:

74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

W Państwa ocenie Usługi w zakresie Wsparcia Sprzedaży mogą być zakwalifikowane jako:

46.14.12.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

46.14.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń przemysłowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

46.19.10.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju;

74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży stanowią jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, koszt Usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży kształtuje cenę samochodów produkowanych przez Wnioskodawcę.

Usługi Wsparcia Zakupów

Nabywane Usługi Wsparcia Zakupów mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie przez Spółkę surowców, półfabrykatów, komponentów, urządzeń, oprzyrządowania, instalacji i maszyn produkcyjnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności operacyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.

Co więcej, koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług są bezpośrednio związane z produktami Spółki, bowiem są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, jak już wskazano wyżej, koszt Usług Wsparcia Zakupów kształtuje cenę produkowanych przez Spółkę samochodów.

Usługi Wsparcia Zakupów są również bezpośrednio związane z nabywanymi towarami, czyli samochodami, których Spółka jest importerem.

Powyższe potwierdza, że Usługi Wsparcia Zakupów warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej.

Dodatkowo zakup Usług Wsparcia Zakupów prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji „Z”, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Poza tym dzięki doświadczeniu „Z” w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu kontraktów, ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

Usługi Wsparcia Sprzedaży

Jak zostało wskazane we Wniosku, bez przedmiotowych Usług Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej na takim poziomie, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.

Co więcej, koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży są bezpośrednio związane z produktami Spółki, również z uwagi na fakt, iż koszty te są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, jak już wskazano wyżej w przypadku Usług Wsparcia Sprzedaży, koszt tych Usług Spółka kształtuje cenę produkowanych przez Spółkę samochodów.

Co więcej, podobnie jak w przypadku Usług Wsparcia Zakupów, również korzystanie z Usług Wsparcia Sprzedaży daje Spółce możliwość skoncentrowania się na swojej podstawowej działalności.

Zakup Usług Wsparcia Sprzedaży prowadzi zatem do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji „Z”, od której Spółka nabywa Usługi Wsparcia Sprzedaży, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Poza tym, dzięki doświadczeniu „Z” w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu kontraktów, Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust.1 Ustawy CIT?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. 2017, poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Co istotne, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1\. mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz

2\. nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

W ocenie Spółki:

1\. Usługi Wsparcia Zakupów oraz

2\. Usługi Wsparcia Sprzedaży

nie są objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, gdyż nie zostały wymienione w tym przepisie wprost jako usługi podlegające takiemu ograniczeniu, jak również nie są podobne do tych usług, a ponadto są związane z nabyciem i wytworzeniem przez Spółkę produktów.

ad 1) Usługi Wsparcia Zakupów

W odniesieniu do pierwszego z pytań, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż Usługi Wsparcia Zakupów nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku działań podejmowanych przez „Z” w ramach Usług Wsparcia Zakupów dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez „Z”, a podmiotem trzecim, w konsekwencji Spółka uzyskuje konkretny rezultat. Zatem w analizowanym stanie faktycznym za podstawową usługę i cel współpracy uważa się pośrednictwo w zakupie określonych towarów. Jest to decydujący element, bez którego umowa zawarta między stronami nie doszłaby do skutku i w rezultacie żadne koszty w tym zakresie nie byłyby ponoszone.

Celem nabycia przedmiotowych Usług Wsparcia Zakupów - nie jest natomiast uzyskanie rekomendacji/porad co do postępowania, ani rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych, ani usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Celem analizowanych Usług Wsparcia Zakupów nie jest również przeprowadzenie badania rynku na rzecz Spółki. Nabywane przez Spółkę Usługi nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy a nie odtwórczy, o czym świadczy fakt, iż efektem realizacji Usług Wsparcia Zakupów są zawarte umowy. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług. Co również istotne, zakres przedstawionych w stanie faktycznym Usług Wsparcia Zakupów obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, dlatego nie można ich również utożsamiać z usługami zarządzania i kontrolą.

Z powyższego wynika, że charakter Usług Wsparcia Zakupów jest całkowicie odmienny od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga również, że zasadniczym celem Usług Wsparcia Zakupów jest doprowadzenie do zawarcia kontraktów na najlepszych dla Spółki warunkach. Bezspornym jest więc, że Usługi Wsparcia Zakupów mają bezpośredni związek z nabyciem oraz wytwarzaniem przez Spółkę towarów.

A zatem, zdaniem Spółki, koszty Usług Wsparcia Zakupów stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym zakresie ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`)”

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej, bez korzystania z Usług.

Spółka pragnie podkreślić, iż nabywane Usługi Wsparcia Zakupów mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie przez Spółkę surowców, półfabrykatów, komponentów, urządzeń, oprzyrządowania, instalacji i maszyn produkcyjnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności operacyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.

W świetle powyższego koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług są bezpośrednio związane z produktami Spółki, czego potwierdzeniem jest również fakt, iż koszty Usług są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym koszt Usług Wsparcia Zakupów kształtuje cenę sprzedawanych przez Spółkę samochodów.

Ponadto należy wskazać, iż korzystanie z usług wyspecjalizowanych w danej dziedzinie podmiotów pozwala Spółce skupić się na swojej podstawowej działalności.

Powyższe potwierdza, że Usługi Wsparcia Zakupów świadczone przez „Z” warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej.

Dodatkowo zakup Usług Wsparcia Zakupów od „Z” prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie zobowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji „Z”, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Poza tym dzięki doświadczeniu „Z” w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu kontraktów, ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra tub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami i warunkuje wytworzenie/nabycie towarów lub świadczenie usługi, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z usług.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, należy jednoznacznie stwierdzić, że pomiędzy kosztami nabycia Usług Wsparcia Zakupów oraz nabywanymi i wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług warunkuje nabycie przez Spółkę materiałów, środków trwałych i usług wykorzystywanych w działalności operacyjnej Spółki, a w konsekwencji jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej. Dodatkowo związek nabytych Usług Wsparcia Zakupów z wytwarzanymi produktami Spółki został wyrażony przez to, że koszty tych Usług wpływają na cenę samochodów sprzedawanych przez Spółkę. Tym samym koszty ponoszone z tytułu Usług Wsparcia Zakupów nie podlegają ograniczeniu wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie Usług Wsparcia Zakupów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

ad 2) Usługi Wsparcia Sprzedaży

Również Usługi Wsparcia Sprzedaży nie zostały wprost wymienione w katalogu w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie mają również podobnego charakteru do świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. W rezultacie należy uznać, iż przedmiotowe usługi nie podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie.

Podobnie jak w przypadku Usług Wsparcia Zakupów, w wyniku realizacji Usług Wsparcia Sprzedaży Spółka uzyskuje konkretny rezultat w postaci zawartej umowy sprzedaży pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez „Z”, a podmiotem trzecim. Celem nabycia przedmiotowych Usług Wsparcia Sprzedaży nie jest zatem uzyskanie jakichkolwiek rekomendacji/porad co do postępowania Spółki. Przedmiotowe Usługi Wsparcia Sprzedaży nie zostały również nabyte w celu przeprowadzenia badania rynku na rzecz Spółki. Nabywane przez Spółkę Usługi nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy a nie odtwórczy, o czym świadczy fakt, iż efektem realizacji Usług Wsparcia Sprzedaży są zawarte umowy. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług. Co również istotne, Usługi Wsparcia Sprzedaży mają charakter wykonawczy, techniczny i administracyjny, dlatego nie można ich również utożsamiać z usługami zarządzania i kontrolą.

Z powyższego wynika, że charakter Usług Wsparcia Sprzedaży jest całkowicie odmienny od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Niemniej nawet gdyby przyjąć, iż część czynności podejmowanych przez Usługodawcę wykazuje cechy podobne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czynności te mają jedynie charakter uboczny, pomocniczy i stanowią dopełnienie głównej i właściwej działalności Usługodawcy, jaką jest pośrednictwo handlowe. W konsekwencji, nawet w przypadku wystąpienia cech charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, cechy te nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług pośrednictwa. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane usługi nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, do których odwołuje się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT, np.:

\- z dnia 7 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;

\- z dnia 29 września 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC;

\- z dnia 14 lipca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPB-1-2/4510-645/16/BG;

\- z dnia 31 sierpnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2016 r. (znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Wykonując bowiem Usługi Pośrednictwa niezbędne jest podejmowanie pewnych działań o charakterze promocyjnym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku. Tym samym wskazane Pozostałe Usługi mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej (\`(...)\`).

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli usługi pośrednictwa handlowego.”

W związku z tym, iż celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest doprowadzenie do zawarcia kontraktów sprzedażowych na najlepszych dla Spółki warunkach, zdaniem Wnioskodawcy, bezspornym jest, że Usługi te mają bezpośredni związek z nabyciem oraz wytwarzaniem przez Spółkę produktów.

A zatem pomiędzy Usługami Wsparcia Sprzedaży a produktami Spółki zachodzi związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Jak wskazywał Wnioskodawca, w wyniku realizowanych Usług Wsparcia Sprzedaży dochodzi do zawarcia kontraktów sprzedażowych, na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej na takim poziomie, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.

W świetle powyższego koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży są bezpośrednio związane z produktami Spółki, czego potwierdzeniem jest również fakt, iż koszty Usług Wsparcia Sprzedaży są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, również w przypadku Usług Wsparcia Sprzedaży, koszt tych Usług Spółka kształtuje cenę sprzedawanych przez Spółkę samochodów.

Co więcej, podobnie jak w przypadku Usług Wsparcia Zakupów, również korzystanie z Usług Wsparcia Sprzedaży daje Spółce możliwość skoncentrowania się na swojej podstawowej działalności.

Zakup Usług Wsparcia Sprzedaży od „Z” prowadzi zatem do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji „Z”, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Poza tym, jak wskazał Wnioskodawca, dzięki doświadczeniu „Z” w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu kontraktów, ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

Powyższe potwierdza, że pomiędzy kosztami nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży oraz nabywanymi i wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Związek ten został wyrażony chociażby przez to, że koszty tych Usług wpływają na cenę samochodów sprzedawanych przez Spółkę. W konsekwencji koszty ponoszone z tytułu Usług Wsparcia Sprzedaży nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług Wsparcia Zakupów, jak również koszty ponoszone z tytułu Usług Wsparcia Sprzedaży nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem koszty te nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji ww. koszty Usług Wsparcia Zakupów i Sprzedaży będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-3.4010.351.2018.2.AZE, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 7 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 12 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę – wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 198/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2024/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidulaną z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.351.2018.2.AZE.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 20 czerwca 2022 r. natomiast akta sprawy wpłynęły 20 lipca 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop” lub „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy, która jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Wnioskodawca zawarł z pomiotem powiązanym umowę na świadczenie usług wsparcia zakupów i sprzedaży.

W przypadku Wsparcia Zakupów usługodawca upoważniony jest do zawierania kontraktów zakupowych oraz wszelkich innych kontraktów mających na celu dostarczenie dzieła Spółce bądź też rezultatów intelektualnych osiągnięć osób trzecich, a także innych kontraktów na doradztwo. Zobowiązaniem usługodawcy jest analiza, wybór i zlecenie wykonywania dzieł dostawcom i/bądź zleceniobiorcom oraz innym kontrahentom, których przeznaczeniem jest świadczenie usług na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami, jak również dopilnowanie gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw, usług i ogólnie pojętego dzieła ze strony dostawców, sporządzanie i podpisywanie bezpośrednio z dostawcami zamówień, podejmowanie negocjacji oraz udoskonalenie kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z dostawcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również stosowanie ewentualnych zaleceń tychże osób, a także zachowanie najwyższej staranności.

Z kolei w zakresie Wsparcia Sprzedaży usługodawca upoważniony jest do zawierania wszelkich kontraktów i działań wynikających i towarzyszących sprzedaży towarów produkcyjnych, pomocniczych i środków pracy.

Podmiot powiązany jest zobowiązany do analizy, wyboru i dokonywania sprzedaży do nabywców zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami oraz dopilnowania gwarancji niezawodności, punktualności i regularności wykonywania zakupów ze strony nabywców, sporządzania i podpisywania bezpośrednio z nabywcami wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą i/bądź podejmowania negocjacji oraz udoskonalania odnośnych kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również udzielania wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z ewentualnymi nabywcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również do stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób, a także do zachowania najwyższej staranności.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że w jego ocenie Usługi w zakresie Wsparcia Zakupów mogą być zakwalifikowane jako:

74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Natomiast Usługi w zakresie Wsparcia Sprzedaży w ocenie Wnioskodawcy mogą być zakwalifikowane jako:

46.14.12.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych

46.14.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń przemysłowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

46.19.10.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju;

74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

W tym miejscu wskazać należy, na treść wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2024/19, w którym Sąd wskazał, że: _Świadczenie usług doradczych polega na gromadzeniu i przekazywaniu wiedzy (jak wskazał Sąd pierwszej instancji), ale bez jej wykorzystania w podejmowaniu konkretnych decyzji, co z kolei jest pozostawione osobie na rzecz której doradztwo jest świadczone. Tymczasem, w opisie stanu faktycznego strona wyraźnie wskazała, że podmiot powiązany w ramach łączącej ich umowy, upoważniony jest do zawierania kontraktów zakupowych oraz wszelkich innych kontraktów mających na celu dostarczenie dzieła stronie bądź też rezultatów intelektualnych osiągnięć osób trzecich (\`(...)\`). Do obowiązków podmiotu powiązanego należy analiza, wybór i zlecanie wykonywania dzieł dostawcom i/bądź zleceniobiorcom oraz innym kontrahentom, których przeznaczeniem jest świadczenie usług na rzecz spółki, zgodnie z obowiązującymi w spółce standardami, jak również dopilnowania gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw, usług i ogólnie pojętego dzieła ze strony dostawców, sporządzanie i podpisywanie bezpośrednio z dostawcami zamówień, podejmowanie negocjacji oraz udoskonalenie kontraktów, sporządzanie i podpisywanie bezpośrednio z nabywcami wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą i/bądź podejmowania negocjacji oraz udoskonalania odnośnych kontraktów z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z dostawcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez spółkę, jak również stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób (\`(...)\`)._

_Z opisu tego wprost wynika, że to podmiot powiązany wykonuje powyższe czynności, a więc również podejmuje decyzje w zakresie wyboru dostawców, kontrahentów, zleceniobiorców, ale także zawiera umowy na rzecz strony w powyższym zakresie. Wbrew temu więc co przyjął organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji, to nie storna jest decydentem w powyższym zakresie, ale podmiot powiązany, a w takiej sytuacji nie można przyjąć by świadczone usługi były usługami doradczymi czy nawet zbliżonymi do doradczych, ponieważ obejmują one cały proces decyzyjny począwszy od gromadzenia, analizy i wyboru ofert przez negocjacje co do warunków, jakości czy wreszcie ceny, aż po skuteczne zawieranie umów z wybranymi (co należy podkreślić) przez podmiot powiązany kontrahentami. Usługi świadczone przez podmiot powiązany nie polegają na przekazywaniu sugestii czy wskazań co do podjęcia decyzji, ale wręcz przeciwnie polegają na podejmowaniu decyzji w imieniu i na rzecz strony. Słusznym więc wydaje się argument strony, że celem świadczonych przez podmiot powiązany usług jest doprowadzenie do zawarcia umowy, a nie doradzanie w jaki sposób strona powinna to zrobić._

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz stanowisko zawarte w wyroku NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2024/19 wydanego w niniejszej sprawie, wskazać należy, że Usługi Wsparcia Zakupów i Sprzedaży opisane we wniosku nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym również nie podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że zarówno koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług Wsparcia Zakupów, jak również koszty ponoszone z tytułu Usług Wsparcia Sprzedaży nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem koszty te nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że opisane we wniosku wydatki, ponoszone przez Państwa z tytułu zakupu Usług Wsparcia Zakupów, jak również koszty ponoszone z tytułu Usług Wsparcia Sprzedaży, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w interpretacji nie odniosłem się do kwestii związanej z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 tej ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).