Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-306/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-20
Teza: Czy dla celów kalkulacji różnic kursowych realizujących się w związku z uregulowaniem wyrażonych w EUR zobowiązań (poprzez ich potrącenie z należnościami od innych Członków Grupy), Spółka powinna uwzględniać kurs wymiany walut ustalony w Umowie walutowej jako kurs faktycznie zastosowany?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2012 r. r. (data wpływu 23.04.2012 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 05.03.2012 r. (data wpływu faksem 05.03.2012 r., pocztą 07.03.2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu umownego przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań w systemie wielostronnych rozliczeń nettingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu umownego przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań w systemie wielostronnych rozliczeń nettingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i następujący stan faktyczny.

B . (dalej: Spółka lub B.) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce działającą na rynku wyrobów spożywczych. Jest jednocześnie członkiem międzynarodowej grupy spółek, w skład której wchodzą przedsiębiorcy z różnych krajów Unii Europejskiej oraz spoza niej (dalej: Grupa B. lub Grupa). W ramach swojej działalności Spółka dokonuje transakcji handlowych z członkami Grupy B. zakupując lub odsprzedając im towary oraz usługi.

Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca i kończy 30 czerwca każdego roku, Dla celów kalkulacji różnic kursowych stosowana jest metoda podatkowa określona w art. 15a UPDOP. Poczynając od roku podatkowego rozpoczynającego się dnia 1 lipca 2012 r. Spółka będzie stosować art. 15a ust. 4 UPDOP w nowym brzmieniu, nadanym od dnia 1 stycznia 2012 r. W związku z nowelizacją przepisów w tym zakresie, w Spółce powstała wątpliwość co do prawidłowej metody obliczania różnic kursowych powstających w związku z regulowaniem zobowiązań w ramach grupowego systemu rozliczeń począwszy od dnia 1 lipca 2012 r. (biorąc również pod uwagę, że Spółka od następnego roku finansowego przystąpi do zmienionej umowy, określającej obowiązujący kurs wymiany walu, przy zastosowaniu którego członkowie Grupy będą rozliczać wzajemnie swoje należności i zobowiązania).

Grupowy system rozliczeń tworzą następujące umowy:

*   Umowa ramowa zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie (dalej; Umowa ramowa). Zgodnie z jej postanowieniami, zarządzającym Grupowym systemem rozliczeń jest S. z siedzibą we Francji (dalej: Zarządzający lub S.). Na podstawie tej umowy funkcjonuje system rozliczeń pomiędzy podmiotami z Grupy B., mający na celu optymalizację środków finansowych i zmniejszenie ryzyka związanego z operacjami finansowymi dla wszystkich spółek z Grupy. Przystępując do tej umowy spółki z Grupy akceptują regulowanie wzajemnych należności oraz zobowiązań w drodze kompensat (tzw. netting);
*   „Convention de change” (dalej: Umowa walutowa), zgodnie z którą, w celu zmniejszenia ryzyka walutowego, Spółka i Zarządzający zobowiązują się do dostarczenia lub nabycia określonej ilości walut po stałym, ustalonym kursie wymiany walut, obowiązującym przez okres realizacji transakcji zawartej w danym roku obrotowym. Ten sam kurs (tzw. stały) będzie wykorzystywany dla celów kompensat w ramach grupowego systemu rozliczeń;
*   „Convention de compte courant” (dalej: Umowa rachunku bieżącego), regulująca zasady funkcjonowania rozliczeniowego rachunku bieżącego Spółki prowadzonego przez Zarządzającego. Będą na niego wpływać m.in. kwoty ewentualnych nadwyżek powstających po ustaleniu salda wzajemnych zobowiązań i należności Spółki wobec innych członków Grupy biorących udział w nettingu.

Celem systemu rozliczeń przyjętego w Grupie B. jest to, by jego uczestnicy, co do zasady, nie dokonywali fizycznych płatności między sobą, a zobowiązania członków Grupy B. regulowane były w formie bezgotówkowej poprzez ich kompensaty z należnościami.

Dodatkowo, zgodnie z zasadami przyjętymi w Grupie, każda ze spółek Grupy wystawia faktury sprzedaży w swojej walucie krajowej, co oznacza, że należności Spółki od innych członków Grupy wyrażone są w PLN, podczas gdy zobowiązania Spółki w stosunku do jej członków wyrażone są generalnie w EUR.

W miesięcznych okresach rozliczeniowych, po ustaleniu wzajemnych zobowiązań i należności podlegających kompensacie w ramach nettingu, Spółka - poprzez konto „rozliczenie nettigu” - będzie dokonywała kompensaty swoich zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z należnościami wyrażonymi w PLN.

Z technicznego punktu widzenia, dla celów rachunkowych, powyższe operacje będą ujmowane w sposób następujący:

1.  należności Spółki wyrażone w PLN wobec innych członków Grupy księgowane będą po stronie Wn na koncie „należności” oraz po stronie Ma na koncie „przychody”;
2.  w momencie ustalenia salda nettingu (dokonanie wzajemnych potrąceń w ramach Grupy), należność ujmowana będzie po stronie Ma na koncie „należności” oraz po stronie Wn na koncie „rozliczenie nettingu”;
3.  zobowiązania Spółki wyrażone w EUR księgowane będą po stronie Ma na koncie „zobowiązania” i po stronie Wn na koncie „koszty”; wartość będzie przeliczana po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego;
4.  w momencie ustalenia salda nettingu (dokonanie wzajemnych potrąceń w ramach Grupy), zobowiązania ujmowane będą po stronie Wn na koncie „zobowiązania” oraz po stronie Ma na koncie „rozliczenie nettingu”; wartość zapisów przeliczana będzie po kursie ustalonym w Umowie walutowej;
5.  różnica widniejąca na koncie „zobowiązania” (powstała pomiędzy wartościami przeliczeniowymi wskazanymi w pkt 3 i 4) zapisywana będzie po odpowiedniej stronie na tym koncie oraz na koncie „zrealizowane różnice kursowe”.

Zaprezentowany powyżej system księgowań pokazuje, w jakim momencie powstaje różnica kursowa (między wartością poniesionego kosztu wyrażonego w EUR po przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego według kursu wymiany Grupy) oraz, że przeliczenie to ma miejsce przy faktycznym zastosowaniu kursu Grupy, określonym Umową walutową.

Mając na uwadze powyższe, Spółka ma zamiar obliczać różnice kursowe dla celów podatkowych przy zastosowaniu kursu ustalonego w Umowie walutowej. Oznacza to, że Spółka ma zamiar stosować przy kompensacie swoich zobowiązań wobec innych członków Grupy (wyrażonych w EUR) w ramach tzw. systemu nettingu (grupowych potrąceń zobowiązań i należności regulowanych w wiążącej Spółkę Umowie ramowej) stały kurs ustalony w Umowie walutowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów kalkulacji różnic kursowych realizujących się w związku z uregulowaniem wyrażonych w EUR zobowiązań (poprzez ich potrącenie z należnościami od innych Członków Grupy), Spółka powinna uwzględniać kurs wymiany walut ustalony w Umowie walutowej jako kurs faktycznie zastosowany?

Stanowisko Spółki:

Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów kalkulacji różnic kursowych, realizujących się w związku z potrąceniem zobowiązań (w ramach systemu nettingu, którym objęte są spółki należące do Grupy), powinna uwzględnić stały kurs wymiany walut ustalony w Umowie walutowej obowiązującej w Grupie jako kurs faktycznie zastosowany.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP), różnice kursowe powstają, m.in. w przypadku zaistnienia różnicy pomiędzy:

*   wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 7 UPDOP, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe regulacje UPDOP, Spółka wskazuje, iż w jej przypadku dochodzić będzie do wielokrotnych potrąceń zobowiązań z należnościami od członków Grupy B. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, takie potrącenie należy traktować jako zapłatę zobowiązania na mocy art. 15a ust. 7 UPDOP. Różnice kursowe powstaną zatem w związku z zapłatą wyrażonych w EUR zobowiązań Spółki.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 UPDOP w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, dla celów kalkulacji różnic kursowych należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany. Dopiero, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty wdanym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie czy stały kurs ustalony w Umowie walutowej, obowiązującej członków Grupy w ramach systemu nettingu, ma pełnić rolę kursu faktycznie zastosowanego, a zatem czy będzie właściwy do kalkulacji różnic kursowych przez Spółkę.

Ponieważ regulacje UPDOP nie definiują pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”, zgodnie z zasadami interpretacji przepisów, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią językową. W konsekwencji, zdaniem Spółki, pojęcie to należy interpretować nadając mu znaczenie analogiczne jak w potocznym języku polskim (zob. Lech Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, TNOiK 2005). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami” (zob. http://sjp.pwn.pł/szukaj/faktycznie), podczas gdy „zastosować” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji” (zob. http:t/sjp.pwn,pl/szukaj/zastosować). Mając na uwadze językowe znaczenie użytych przez ustawodawcę wyrazów, pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” należy rozumieć jako „kurs, który zgodnie z faktami został użyty w danej sytuacji”. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, w sytuacji gdy w wyniku zastosowania wykładni językowej, zastosowanie przepisu jest możliwe i nie budzi wątpliwości, nie należy stosować pozostałych metod wykładni takich jak np. celowościowa lub funkcjonalna.

Stosując opisane zasady wykładni prawa w przedmiotowej sprawie, należy zauważyć, iż „zgodnie z faktami” - w opisanych okolicznościach - użyty w danej sytuacji” zostanie stały kurs ustanowiony w Umowie walutowej przez członków Grupy B. w ramach przyjętego systemu rozliczeń (nettingu). Stały kurs ustalony Umową walutową będzie, zgodnie z faktami, używany do określenia wartości zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie obcej dla celów uregulowania tych zobowiązań poprzez ich potrącenie (wartość uwzględniona na koncie „rozliczenie nettingu” będzie określona w oparciu o kurs ustalony w Umowie walutowej). W konsekwencji, w oparciu o ten kurs, ustalona zostanie faktyczna wartość ekonomiczna zobowiązań Spółki, które następnie zostaną uregulowane poprzez ich potrącenie z należnościami Spółki od innych członków Grupy. W ocenie Spółki oznacza to, iż stały kurs ustalony Umową walutową posiada wszelkie cechy faktycznie zastosowanego, przez co powinien zostać uwzględniony dla celów kalkulacji różnic kursowych metodą podatkową w stosunku do zapłaty (poprzez potrącenie) zobowiązań Spółki wyrażonych w EUR.

Zdaniem Spółki, w jej przypadku, nie może mieć zastosowania dyspozycja art. 15a ust. 4 UPDOP zgodnie z którą „(…) w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty wdanym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”. Oznacza to, że w opinii Spółki nie powinna ona stosować kursu publikowanego przez Narodowy Bank Polski dla celów kalkulacji różnic kursowych dotyczących zapłaty zobowiązań wyrażonych w EUR.

Spółka pragnie wskazać, iż co do zasady elementami normy prawnej są: hipoteza, dyspozycja oraz sankcja (w wielu przypadkach norma prawna może składać się jedynie z hipotezy oraz dyspozycji). Dyspozycja jest to nałożona przez ustawodawcę powinność zachowania się w określony sposób, mająca zastosowanie w przypadku spełnienia hipotezy określonej daną normą prawną (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki wyd. III, Warszawa 2006, s. 32 i n.).

Analizując omawianą regulację wynikającą z art. 15a ust. 4 UPDOP, należy zauważyć, iż rolę dyspozycji pełni stwierdzenie „stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień” podczas, gdy hipotezą jest „w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty wdanym dniu”.

Mając na uwadze wskazane powyżej zasady interpretacji przepisów, dyspozycja „stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień” może mieć - zdaniem Spółki - zastosowanie wyłącznie w następujących sytuacjach:

1.  w „pozostałych przypadkach”, które należy rozumieć jako sytuacje inne niż sprzedaż lub kupno walut oraz zapłata zobowiązania lub otrzymania należności (np. przepływ waluty na rachunku - art. 15a ust. 2 pkt 3 UPDOP), lub
2.  gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Zdaniem Spółki, żaden z powyżej wskazanych elementów dyspozycji analizowanej normy prawnej nie występuje, gdyż:

1.  zaprezentowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w kategorii „pozostałych przypadków”, ponieważ - zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 UPDOP - w przypadku potrącenia mamy do czynienia z zapłatą zobowiązania, oraz
2.  do zapłaty zobowiązań (poprzez jego potrącenie w ramach grupowego systemu nettingu) możliwe jest uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, ponieważ (właśnie poprzez potrącenie w ramach grupowego systemu nettingu) Spółka będzie go w praktyce stosować, do czego jest zresztą zobowiązana na mocy umów dotyczących grupowego systemu rozliczeń, dokonując zapisów na koncie „rozliczenie nettingu” oraz określając przy jego pomocy faktyczną wartość ekonomiczną zobowiązań regulowanych przez potrącenia w Grupie.

Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, iż omawiana dyspozycja art. 15a ust. 4 UPDOP, tj. stosowanie kursu średniego NBP zamiast faktycznego (ustalonego w Umowie walutowej), nie może mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż nie wypełnia ono hipotezy analizowanej normy prawnej. W konsekwencji, dla celów kalkulacji różnic kursowych powstałych przy spłacie zobowiązań wyrażonych w EUR, zastosowanie powinien znaleźć stały kurs ustalony w Umowie walutowej dla celów grupowego systemu rozliczeń jako kurs faktycznie zastosowany.

Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż zastosowanie stałego kursu ustanowionego Umową walutową znajduje również swoje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 178, poz. 1059), zmieniającej z dniem 1 stycznia 2012 r. brzmienie art. 15a ust. 4 UPDOP, w którym Ustawodawca wyjaśnił: „Obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się go wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej w celu ustalania różnic kursowych. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być r6żne kursy walutowe, w tym bankowe”.

Zdaniem Spółki, zaprezentowane przez Ustawodawcę rozumienie pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”, świadczy o tym, iż w przypadku zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności, faktycznie zastosowany kurs waluty to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej w celu ustalania różnic kursowych, Spółka pragnie podkreślić, iż faktyczna wycena zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dokonywana będzie przy zastosowaniu stałego kursu ustalonego w Umowie walutowej. Świadczy o tym dodatkowo sposób dokonywania zapisów na koncie „,rozliczenie nettingu”, które odzwierciedla faktyczną wartość ekonomiczną potrącanych zobowiązań. Należy więc dojść do wniosku, iż stały kurs ustalony w Umowie walutowej stanowić będzie w opisanych okolicznościach kurs faktycznie zastosowany.

Spółka zwraca również uwagę na to, że ustalenie właściwego kursu walut, mającego zastosowanie do obliczania różnic kursowych, nie powinno być dokonywane w oderwaniu od specyficznego stanu faktycznego dotyczącego Spółki, tj. okoliczności, że spłata zobowiązań Spółki nie polega na typowej jednorazowej ich kompensacie z wzajemną należnością, a jest częścią stałego i systematycznego procesu, określonego umowami wiążącymi Spółkę. Stały kurs określony Umową walutową, jaki będzie stosować Spółka, uwzględniany jest zatem obowiązkowo w całej Grupie B., na podstawie umowy zarządzania środkami pieniężnymi (umowa ramowa). Dokonywane potrącenia są wielostronne, a przyjęty do funkcjonowania nettingu jednolity kurs wyraża najpełniej ekonomiczną wartość zobowiązań Spółki. Zastąpienie kursu faktycznie zastosowanego (tj. stałego) średnim kursem NBP byłoby - w opinii Spółki - działaniem niepotrzebnym i zbytecznym, nieuwzględniającym całości okoliczności sprawy, tj. funkcjonowania Spółki w ramach Grupy podmiotów, stosujących netting dla dokonywania wzajemnych rozliczeń. Celem polityki zarządzania środkami pieniężnymi jest bowiem zmniejszenie ryzyka związanego z operacjami finansowymi oraz zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut. W przypadku kompensaty, a tym bardziej nettingu, to strony powinny zatem postanowić, po jakim kursie będą dokonywać przeliczenia potrąconych zobowiązań z należnościami, tak aby wyeliminować wątpliwości co do pojęcia kursu faktycznie zastosowanego. Skoro Spółka będzie faktycznie stosować w tym zakresie stały kurs ustalony w Umowie walutowej, to nie można uznać, iż nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu walut (a contrario do art. 15a ust. 4 UPDOP, również w zmienionym brzmieniu).

Stały kurs ustalony w Umowie walutowej jest zatem nie tylko kursem faktycznie stosowanym przez Spółkę, ale jego stosowanie - również dla celów obliczania różnic kursowych - wydaje się być najbardziej racjonalne i odpowiadające grupowemu systemowi rozliczeń, w ramach którego Spółka funkcjonuje. Tym samym - zdaniem Spółki - kurs publikowany przez NBP nie powinien mieć w jej przypadku zastosowania.

Ponadto, gdyby uznać, że kursem faktycznie zastosowanym nie mógłby być stały kurs ustalony w Umowie walutowej, to należałoby w konsekwencji stwierdzić, że ust. 5 art. 15a jest przepisem „pustym”. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że w ustępie tym mowa jest o wezwaniu przez organ podatkowy strony umowy do zmiany faktycznie zastosowanego kursu waluty. Nie można zatem twierdzić, że kurs faktyczny może być tylko zastosowany do sytuacji przewalutowania (np. gdy na rachunek wpłynie waluta inna niż ta, w której rachunek jest prowadzony), gdyż wtedy w ogóle nie mamy do czynienia z kursem ustalonym w umowie, tylko bankowym (jako faktycznie zastosowanym). Z przepisu tego pośrednio wynika zatem, że podatnik jest uprawniony do stosowania kursu ustalonego w umowie jako faktycznego (a nie tylko wtedy, gdy możliwe jest zastosowanie kursu bankowego jako kursu faktycznego).

W ocenie Spółki okoliczność, iż stały kurs ustalony w Umowie walutowej powinien być uwzględniany dla celów kalkulacji różnic kursowych wynika również ze stanowiska prezentowanego przez przedstawicieli sądownictwa oraz administracji podatkowej.

Mając na uwadze fakt, iż pomimo zmiany w przepisach samo pojęcie kursu faktycznie zastosowanego nadal nie zostało zdefiniowane, Spółka stoi na stanowisku, iż rozstrzygnięcia i interpretacje dotyczące stanu prawnego sprzed nowelizacji mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie do obecnie obowiązującego stanu prawnego. Należy przy tym zauważyć, że większość wydanych dotychczas interpretacji dotyczyła kursu bankowego Jako faktycznie zastosowanego i nie odnosiła się wprost do kursu ustalonego umową, zwłaszcza stosowanego w ramach grupy podmiotów wzajemnie potrącających swoje zobowiązania i należności. Co więcej należy zauważyć, iż szczegółowa analiza omawianych regulacji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym obecna zmiana regulacji nie wywołuje w sytuacji Spółki praktycznych konsekwencji. Mianowicie, jak już zostało to wyżej wskazane, w obecnym stanie prawnym konieczność zastosowania kursu Narodowego Banku Polskiego może wynikać z następujących sytuacji:

1.  wystąpienia „pozostałych przypadków, które należy rozumieć jako sytuacje inne niż sprzedaż lub kupno walut oraz zapłata zobowiązania lub otrzymania należności np. przepływ walut na rachunku (art. 15a ust. 2 pkt 3 UPDOP), lub
2.  gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty wdanym dniu.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zapłatą zobowiązań (w rozumieniu art. 15a ust. 7 UPOOP), sytuacja opisana w pkt 1 nie może mieć zastosowania.

Oznacza to, iż konieczność uwzględnienia kursu Narodowego Banku Polskiego dla celów kalkulacji różnic kursowych - zamiast kursu faktycznego - mogłaby mieć ewentualnie miejsce, „gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu” (pkt 2). Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 4 UPOOP, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie było możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmowało się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Analizując zatem brzmienie omawianej normy prawnej przed oraz po zmianie regulacji, należy stwierdzić, że w zakresie obliczania różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zobowiązań w walucie obcej, przepis ten nie uległ zmianie. Zatem - w odniesieniu do sytuacji Spółki - przedmiotowa nowelizacja nie powinna powodować żadnych praktycznych konsekwencji.

Kluczową kwestią (zarówno przed jak i po nowelizacji) jest więc ustalenie, czy do zapłaty zobowiązań (biorąc pod uwagę, iż zapłata realizowana jest w ramach nettingu przy zastosowaniu kursów ustalonych przez Grupę) jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty wdanym dniu.

W ocenie Spółki, z zaprezentowanych okoliczności jednoznacznie wynika, iż istnieje możliwość uwzględnienia takiego kursu w postaci stałego kursu ustalonego Umową walutową, który jest stosowany w całej Grupie do spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej poprzez ich potrącenie.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2134/09), w którym Sąd wskazał, iż „Faktycznie zastosowany kurs waluty to np. kurs kupna łub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia łub sprzedaży walut w kantorze, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Podobny pogląd wyrażony został już kilkakrotnie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu z dnia 4 grudnia 2009 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1190/09), w którym wskazano, że „faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to kurs, którym się posłużono wykorzystując go wdanej operacji finansowej”.

Odnosząc się do stanowiska Sądu należy podkreślić, iż do faktycznej wyceny waluty w danym dniu przez Spółkę wykorzystywany będzie stały kurs ustalony Umową walutową, w konsekwencji to właśnie ten kurs stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany i powinien być uwzględniony dla celów kalkulacji różnic kursowych.

Stanowisko Spółki potwierdza również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2011 r. sygn. ILPB4/423-137/11-2/ŁM, zgodnie z którym „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.”

Analogiczny pogląd zaprezentował ten sam Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. ILPB4/423-147/11-2/MC, stwierdzając:

„Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż do wyceny wpływu waluty obcej na rachunek bankowy, nawet jeśli nie ma miejsca operacja sprzedaży waluty obcej, należy przyjmować kurs banku, z którego usług korzysta Spółka, tj. kurs faktycznie zastosowany, którym w przedmiotowej sprawie - z tytułu otrzymania należności od nabywcy usług - jest kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał skupu waluty (tj. kurs kupna).

Natomiast do wyceny kosztu poniesionego z tytułu zakupu usług należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury obciążającej Wnioskodawcę, a do wyceny wartości kosztu z dnia zapłaty, mimo, że nie ma miejsca operacja kupna waluty obcej - kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (tj. kurs sprzedaży).”

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 15a ust. 7 UPDOP również potrącenia w ramach grupowego systemu nettingu należy traktować jako zapłatę zobowiązania, powyższe stanowisko Organu powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż do wyceny kosztu z dnia potrącenia, mimo, że nie ma miejsca operacja kupna waluty obce), zastosowanie znajdzie kurs faktycznie zastosowany”.

Biorąc pod uwagę fakt, iż wartość zobowiązania wyrażonego w walucie obcej jest - dla celów jego potrącenia - określona w oparciu o kurs ustalony w Umowie walutowej, to właśnie ten kurs należy uwzględnić jako faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a UPDOP.

Potwierdzeniem podejścia Spółki jest również stanowisko zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2011 r., (IBPB1/2/423-1590/10/PP),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2010 r. (IBPBI/2/423-886/10/CzP),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2010r. (IPPB5/423-344/10-2/IŚ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2010 r. (ILPB3/423-327/10-3/GC),

Spółka pragnie jednocześnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł 28 lutego 2012 r, (sygn. II FSK 1502/10). Zgodnie z zaprezentowanym uzasadnieniem ustnym (na dzień złożenia wniosku uzasadnienie pisemne nie zostało jeszcze opublikowane) do istnienia możliwości uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego nie jest konieczne przewalutowanie zobowiązania; faktycznie zastosowanym jest kurs, który wykorzystuje podatnik do przeliczenia waluty obcej na polskie złote.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż organy podatkowe odnosiły się również do analogicznych sytuacji, w których na potrzeby rozliczeń w ramach systemu nettingu stosowano stały kurs wymiany walut. W interpretacji z dnia 7 października 2011 r., sygn. ILPB4/423-236/11-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż:

„Reasumując, w przypadku kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych (EURO, USD) w ramach rozliczenia nettingowego jako faktycznie zastosowany kurs waluty należy przyjąć wskazany kurs grupowy”.

Zdaniem Spółki, powyższa interpretacja powinna znaleźć do niej odpowiednie zastosowanie - potwierdza ona niniejsze podejście, zaprezentowane przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami art. 15a UPDOP, kursem, który powinien zostać przez nią uwzględniony dla celów kalkulacji różnic kursowych, jest kurs faktycznie zastosowany, ustalony w Umowie walutowej dla celów rozliczeń w ramach grupowego systemu nettingu, regulowanego w Grupie Umową ramową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.