Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.209.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina zamierza zbyć w formie aportu do TBS Sp. z o.o. w miejscowości K. (dalej: „Spółka”) prawo własności nieruchomości zabudowanej. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Przedmiotem aportu będzie nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 150 o pow. 0,66 ha (KW XXX) zabudowana budynkiem, w którym znajdowała się Szkoła Podstawowa z oddziałem przedszkolnym w miejscowości G. (dalej: „Szkoła Podstawowa”). Budynek jest w sposób trwały związany z gruntem.

Gmina nabyła prawo własności zabudowanego gruntu w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa. Szkoła Podstawowa korzystała z budynku na podstawie trwałego zarządu, który został ustanowiony 60 lat temu. Trwały zarząd wygasł z mocy prawa z dniem 31 sierpnia 2016 r. z powodu likwidacji Szkoły Podstawowej na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

Gmina ewidencjonuje budynek jako środek trwały i dokonuje jego amortyzacji. Gmina wskazuje, iż nie ponosiła nakładów na ulepszenie obiektu. Niemniej jednak, od momentu nabycia nieruchomości w drodze komunalizacji, GZOO jako jednostka budżetowa Gminy obsługująca Szkołę Podstawową ponosił wydatki na ulepszenie obiektu, jednakże łączna kwota przeznaczona na ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż w 2008 r. jednorazowo udostępniła pomieszczenia znajdujące się na poddaszu Szkoły Podstawowej na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy najmu. Przychód z najmu stanowił obrót Gminy. Natomiast pozostała część obiektu była wykorzystywana wyłącznie przez Szkołę Podstawową do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazana w zdarzeniu przyszłym dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy, które są towarami to ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty. W konsekwencji obrót nieruchomościami realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gmina stoi na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie budynku, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym nastąpiło poprzez ustanowienie trwałego zarządu na rzecz Szkoły Podstawowej, ponieważ to wówczas budynek zaczął być używany na potrzeby działalności Gminy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy pojęcia pierwszego zasiedlenia budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i rozstrzygnięciach organów podatkowych. Należy w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę, na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „NSA”) z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1573/14, w którym NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w trybie prejudycjalnym w sprawie badanego zagadnienia. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia NSA stwierdził, że: „Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania”.

Podobnie orzekł również NSA w wyroku I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 roku, w którym wskazał, że „Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT. Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 8 lat.”

W tym samym wyroku NSA stwierdził również, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu także zwrócić uwagę na treść opinii rzecznika generalnego F. G. Jacobs a w sprawie Blasi EU:C: 1997:432: „pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).” (cyt. za postanowieniem NSA z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1573/14).”

Analogiczne stanowisko jest przedstawiane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej „Dyrektora Krajowej Izby Administracji Skarbowej” z dnia 23 marca 2017 r. sygn. 12461-IBBPP1.4512.42.2017.2.HW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: „DIS”) z dnia 24 lutego sygn. 1462-IPPP3.4512.35.2017.2.ISK.

Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, lecz go nie definiuje jak również nie wprowadza żadnych przesłanek konstytuujących analizowanego pojęcia. Zaś definicja legalna przyjęta przez krajowego ustawodawcę zawęża zakres przedmiotowy pierwszego zasiedlenia i w praktyce powoduje wyłączenie z obszaru jego stosowania wykorzystywania nieruchomości na potrzeby własnej działalności. Zgodnie z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż wbrew literalnemu brzmieniu definicji legalnej przedmiotowego zagadnienia, budynek Szkoły Podstawowej został po raz pierwszy zasiedlony poprzez ustanowienie trwałego zarządu. W konsekwencji wskazana w zdarzeniu przyszłym dostawa nieruchomości zabudowanej, będzie zdaniem Gminy korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy dostawą nieruchomości (tj. planowanym aportem), a pierwszym zasiedleniem upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa budynków lub budowli albo ich części determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym nieruchomość budowlana jest posadowiona. Skoro zatem dostawa budynku znajdującego się na opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. IBPP1/443-981/14/ES, w której organ uznał, iż „planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku administracyjno-socjalno-warsztatowego i budynku garażowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym, również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym przedmiotowe budynki są posadowione (działka nr 8000/9) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT;
*   DIS w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-257/15/AB, w której organ wskazał, że „do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione;
*   DIS w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1216/15-4/KOM, w której stwierdził, że „z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku”;
*   DIS w Warszawie z dnia 5 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-892/15-4/BS, w której organ uznał, że „o stawce obowiązującej przy sprzedaży gruntu (udziału we współwłasności nieruchomości), na którym posadowiony jest budynek lub budowla trwale związany z tym gruntem, decyduje charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest związany”.
*   DIS w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-69/16-2/RM, w której uznał, iż „w związku z tym, że dostawa budynku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług to w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa gruntu, na którym się on znajduje, podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”;
*   DIS w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-637/15-3/KC, w której uznał, że „(\`(...)\`) dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów”;
*   DIS w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-536/15/AP, w której uznał, że „(\`(...)\`) grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to. że do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony”.

Stanowisko Gminy potwierdza także wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10, w którym sąd orzekł, że „kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT \[obecnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - przyp. Gminy\]. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Reasumując, w ocenie Gminy, dostawa opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze „zwolnienia z opodatkowania VAT” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.