Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.149.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Czy i w jaki sposób spółka powinna rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych różnice kursowe w opisanej sytuacji?
Słowa kluczowe: faktura; koszt; przychód; różnica-różnice kursowe; Ukraina
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania różnic kursowych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej jako: Spółka). Wspólnicy spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi sprzedaż męskiej i młodzieżowej męskiej odzieży. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem własnych sklepów internetowych, serwisu … lub poprzez sklep stacjonarny. Klientami są zarówno konsumenci z Polski jak również z zagranicy. W ramach sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych Spółka korzysta z usług firmy transportowej.

W przypadku sprzedaży towarów dla nabywcy z Ukrainy:

1.  Spółka wystawia dla nabywcy Fakturę w walucie ukraińskiej (w Hrywnach),
2.  Po wystawieniu Faktury Spółka wydaje towar firmie przewozowej, która zajmuje się dostarczeniem go na terytorium Ukrainy oraz pobraniem należności w Hrywnach, wynikającej z faktury;
3.  Przewoźnik dokonuje przewalutowania z Hrywien i przekazuje Spółce należności w Euro.

Do rozliczania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego Spółka stosuje metodę podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jaki sposób spółka powinna rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych różnice kursowe w opisanej wyżej sytuacji?

Zdaniem Zainteresowanych, sposób postępowania w omawianym przypadku powinien przebiegać następująco:

1.  Wystawioną w Hrywnach fakturę należy przeliczyć na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury;
2.  W momencie otrzymania przez Spółkę należności od przewoźnika w Euro należy rozpoznać różnice kursowe.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka w celu ustalenia różnic kursowych powinna dokonywać wyliczenia w następujący sposób:

1.  przeliczyć otrzymaną w Euro kwotę po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania Euro od przewoźnika,
2.  różnicę pomiędzy kwotą naliczoną wcześniej jako przychód (punkt 1) a kwotą wyliczoną w punkcie a) rozpoznać jako podatkowe różnice kursowe. Jeżeli wspomniane różnice kursowe będą dodatnie - należy rozpoznać przychód z tego tytułu. Natomiast jeżeli ujemne - koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. I SA/Wr 726/11, który wskazał, że: „różnice kursowe w przypadku kosztów poniesionych w walucie obcej bądź przychodów wyrażonych w walucie obcej powstają wówczas, gdy płatność realizowana jest również w walucie obcej”. Doprecyzowanie znajduje się w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Ke 260/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w którym sąd stwierdził iż: „różnice kursowe powstają, jeśli w momentach określonych w przepisie art. 24c ustawy p.d.o.f. występują różnice pomiędzy stosowanymi - dla celów przeliczania określonych wartości - kursami walutowymi. W zależności od tego, czy różnice w kursach prowadzą do ostatecznego uzyskania w wyniku przeliczenia wyższej czy niższej wartości w złotówkach, powstałe różnice kursowe mają charakter dodatni bądź ujemny”.

Przenosząc przytoczone powyżej wyroki na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w chwili gdy przewoźnik przekaże Spółce należności w walucie Euro.

Zgodnie z art. 14b ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c. Stosowanie do art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Przekładając przytoczone powyżej przepisy prawa Wnioskodawca stwierdza, że w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. Przyczyną powstania różnic kursowych w analizowanym przypadku jest różny kurs walut pomiędzy dniem wystawienia przez Spółkę faktury w walucie obcej Hrywnach a dniem przewalutowania tych środków na Euro.

Reasumując powyższe rozważania z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wystawiane przez Spółkę faktury w walucie obcej, tj. Hrywnach dla klientów zagranicznych powinny być przeliczane na PLN przy zastosowaniu średniego kursu NBP. Przeliczenie powinno nastąpić na dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury, 
*   uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h, 1i i 1j powołanej ustawy.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Według art. 14b ust. 1 ustawy podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. artykułu 24c dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 24c ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (ust. 4).

Jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W świetle cyt. wyżej przepisów, aby u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Różnice kursowe powstają zatem, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku wskazano, że Spółka wystawia dla nabywcy Fakturę w walucie ukraińskiej (w Hrywnach). Po wystawieniu Faktury Spółka wydaje towar firmie przewozowej, która zajmuje się dostarczeniem go na terytorium Ukrainy oraz pobraniem należności w Hrywnach, wynikającej z faktury. Przewoźnik dokonuje przewalutowania z Hrywien i przekazuje Spółce należności w Euro.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym może dochodzić do powstania różnic kursowych przy sprzedaży towarów dla nabywcy z Ukrainy, gdy występują różne kursy waluty pomiędzy dniem zaistnienia przychodu należnego i dniem jego faktycznego otrzymania. Przychód ten zgodnie, z przepisem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień wystawienia faktury). Różnice kursowe (dodatnie albo ujemne) powstają, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie otrzymania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy przychodu. Przy czym gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (jej sprzedaży, zakupu, przewalutowania), to na potrzeby ustalenia ewentualnych różnic kursowych, należy stosować średni kurs NBP, o którym mowa w art. 24c ust. 4 ustawy.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.