Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-54/16-4/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Czy wydatek z tytułu uiszczenia Opłaty podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie dokonania przez Spółkę jej zapłaty na rachunek wskazany w decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości?
Słowa kluczowe: bilans; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podatek; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia brak daty (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu uiszczenia Opłaty w dacie dokonania przez Spółkę zapłaty na rachunek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu uiszczenia Opłaty w dacie dokonania przez Spółkę zapłaty na rachunek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne dla osób fizycznych, klientów instytucjonalnych oraz jednostek organizacyjnych. Spółka oferuje swoim klientom między innymi możliwość realizowania połączeń głosowych i przesyłu danych z wykorzystaniem technologii radiokomunikacyjnych, w tym umożliwiających transmisję danych w standardach UMTS (Universal Mobile Telecommunications System) i LTE (Long Term Evolution). Dla obsłużenia szybko rosnącego ruchu konieczne jest pozyskiwanie przez Spółkę nowych zakresów częstotliwości (dalej „Częstotliwości”). Są one przyznawane przez organ państwowy - Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej „Prezes UKE”).

W związku z tym, Spółka w dniu 24 listopada 2014 r. przystąpiła do procedury aukcyjnej na zasoby Częstotliwości z pasm 800 MHz oraz 2600 MHz ogłoszonej przez Prezesa UKE w dniu 10 października 2014 r. - na podstawie art. 116, 118 oraz 118a ustawy Prawo telekomunikacyjne.

W dniu 19 października 2015 r. Prezes UKE ogłosił wyniki w/w aukcji, w którym Spółka została podmiotem wyłonionym (w rozumieniu art. 118b Prawa telekomunikacyjnego) i w związku z tym uczestniczy w postępowaniach administracyjnych dotyczących wydania przez Prezesa UKE decyzji o rezerwacji Częstotliwości z zakresów 800 MHz oraz 2600 MHz.

Na podstawie decyzji wydanych przez ww. organ po wyłonieniu Spółki, Spółka uzyska rezerwacje Częstotliwości na okres 15 lat i w tym okresie Częstotliwości te będą w dyspozycji Spółki.

W treści decyzji o rezerwacji częstotliwości, oprócz rozstrzygnięcia o podmiocie uzyskującym rezerwację (Spółce), częstotliwościach rezerwowanych i warunkach ich wykorzystywania, określone będą również zobowiązania podjęte przez Spółkę w toku aukcji (dalej „Zobowiązania”). Będą one dotyczyły dokonania w ustalonym czasie inwestycji w sieć telekomunikacyjną, tak aby możliwe było wykorzystanie w ramach sieci przyznanych częstotliwości na określonym obszarze kraju.

W związku z realizacją Zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości Spółka będzie ponosić wysokie koszty, przede wszystkim o charakterze inwestycyjnym.

W związku z rezerwacją Częstotliwości Spółka będzie ponosiła na rzecz Prezesa UKE (Skarbu Państwa):

1.  Opłaty roczne, za prawo do dysponowania częstotliwością (art. 185 ust. 1 Prawa Telekomunikacyjnego) oraz
2.  Opłatę dodatkową za „dokonanie rezerwacji częstotliwości” (art. 185 ust. 4 Prawa telekomunikacyjnego) - w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę w przeprowadzonej aukcji (opłata dodatkowa będzie dalej zwana „Opłatą”), w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji albo w innym wskazanym w tej decyzji.

Opłata będzie płatna jednorazowo, najprawdopodobniej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji rezerwacyjnej lub w innym wskazanym w tej decyzji.

Opłata zostanie wpisana do ksiąg rachunkowych Spółki (zaksięgowana) pod datą dokonania przez Spółkę przelewu bankowego.

Przedmiotem tego wniosku jest ujęcie w prawidłowym roku podatkowym jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku z tytułu Opłaty, tzn. opłaty dodatkowej za dokonanie rezerwacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatek z tytułu uiszczenia Opłaty podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie dokonania przez Spółkę jej zapłaty na rachunek wskazany w decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu uiszczenia Opłaty podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie dokonania przez Spółkę jej zapłaty na rachunek wskazany w decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości.

Uzasadnienie

Uprawnienia wynikające z decyzji o rezerwacji częstotliwości, tj. prawo do dysponowania częstotliwościami (na cele prowadzonej przez Spółkę działalności) nie są zaliczane w art. 16a - 16c updop jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (dla celów podatkowych). Ponadto, opłata ta nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 updop jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie Opłata spełnia przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeśli pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem i realizowaniem zadań w zakresie prowadzonej przez niego aktywności operacyjnej, a dotyczącej jego funkcjonowania na rynku. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik i mogą być do niego przypisane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów względnie funkcjonowanie jednostki jako takiej, a przez to i uzyskiwanie przez nią przychodów.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że Opłata, jako wydatek ponoszony w zamian za dokonanie urzędowej czynności - w postaci rezerwacji częstotliwości niewątpliwie spełnia przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Jest ona bowiem ściśle związana z możliwością prowadzenia działalności operatora telekomunikacyjnego -przy wykorzystaniu przyznanych częstotliwości. Tym samym poniesienie kosztów Opłaty ściśle koreluje z możliwością oferowania klientom różnego rodzaju produktów i usług w oparciu o rozwiązania telekomunikacji bezprzewodowej oraz ich sprzedaży w celu generowania nowych przychodów. Zatem Opłata ponoszona przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa w związku z dokonaniem rezerwacji częstotliwości niewątpliwie związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością i komercyjnym (odpłatnym) świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Jako taka podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wskazane wydatki te będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie można ich w jednoznaczny sposób przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskiwanych w toku działalności prowadzonej przy wykorzystaniu objętych rezerwacją częstotliwości - ani co do rodzaju, ani co do kwot. W związku z powyższym, koszty te należy traktować jako klasyczny przykład kosztów pośrednich (innych niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich „poniesienia”. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią decyzji Prezesa UKE Opłata nie jest ponoszona z tytułu korzystania przez Spółkę z częstotliwości, ale z tytułu dokonania jednorazowej czynności przez Prezesa UKE, tj. z tytułu dokonania/przyznania rezerwacji częstotliwości - w wysokości zgodnej z deklaracją Spółki złożoną w trakcie postępowania aukcyjnego. Wobec tego Opłata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu jej poniesienia -ponieważ dotyczy jednorazowej, dokonanej w jednym momencie aktu władzy publicznej, służącego prowadzonej przez Spółkę działalności.

Definicja „dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów” (o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop) zawarta jest w art. 15 ust. 4e updop. Mianowicie jest to (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższy przepis oznacza, iż za dzień „poniesienia” kosztu uważa się:

*   dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo
*   dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy podkreślić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT posługuje się formułowaniem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie „dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych”. Brak jest zatem podstaw do przypisywania mu takiego właśnie znaczenia (tzn. ujęcia w czasie w sposób zbieżny z rozliczeniem bilansowym).

Natomiast zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT bezpośrednio nawiązuje do art. 20 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym:

1.  „ Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
2.  Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:
    1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
    2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
    3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. (\`(...)\`)”

Porównanie art. 15 ust. 4e updop oraz art. 20 ustawy o rachunkowości jednoznacznie prowadzi do wniosku, że pojęcie „dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie określonego dowodu księgowego należy rozumieć wpisanie do ksiąg rachunkowych - tzn. dziennika, zawierającego chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym (art. 14 ust. 1 ustawy o rachunkowości) - zdarzenia (operacji), które miało miejsce w tym okresie. Przepisem ustawy o rachunkowości, który przewiduje ujęcie określonych kosztów w księgach na podstawie dowodów księgowych jest bowiem właśnie jej art. 20.

Dodatkowo przeciwko stanowisku, że art. 15 ust. 4e updop nakazuje traktować jako dzień poniesienia kosztu dzień, w którym został on ujęty jako koszt bilansowy (obciążył wynik finansowy danego okresu) przemawia okoliczność, że przepisy tej ustawy samodzielnie regulują zasady obliczania dochodu podatkowego, nie odwołując się w żadnym stopniu do wyniku finansowego ustalanego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Przede wszystkim jednak regulacją całkowicie autonomiczną w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości są poszczególne postanowienia art. 15 updop określające m.in. zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Przepisy te w żaden sposób nie odsyłają do zasady współmierności przychodów i kosztów zawartej w ustawie o rachunkowości, lecz w sposób samodzielny określają zasady rozliczenia w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Tymczasem przyjęcie, że art. 15 ust. 4e updop nakazuje traktować jako dzień poniesienia kosztu dzień, w którym został on ujęty jako koszt bilansowy, stanowiłoby całkowite zaprzeczenie powyższej zasadzie autonomii prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), że „pogląd jakoby - w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]”, a nie określeniem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]” potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak to należy przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania „stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła Spółka, ponieważ w tych okresach Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych”.”

Odnosząc to do niniejszego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu Opłaty, wynikającej z decyzji Prezesa UKE w przedmiocie rezerwacji częstotliwości, w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, będzie dzień ujęcia go przez Spółkę w księgach rachunkowych - dzienniku.

Wydatek w postaci Opłaty nie będzie potwierdzony fakturą, czy też rachunkiem, lecz wartość Opłaty, do której zapłaty będzie zobowiązana Spółka, wynikać będzie z Decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości. Podstawą do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych będzie natomiast dokument potwierdzający poniesienie kosztu, czyli potwierdzenie przelewu Opłaty na rachunek bankowy wskazany w Decyzji,

Potwierdzenie definitywnego charakteru kosztu i jego wartości nastąpi bowiem z momentem dokonania przez Spółkę przelewu bankowego. Z tym momentem Spółka będzie zatem uprawniona do zaliczenia Opłaty do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Wskazuję, że stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej „WSA”), który w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn, III SA/Wa 451/14), wydanym w związku ze skargą Spółki na interpretacje indywidualną dotyczącą zaliczania do kosztów podatkowych opłat za rezerwację częstotliwości wynikających z wcześniej wydanych decyzji Prezesa UKE.

Jakkolwiek wyrok dotyczył innej interpretacji (dla innej decyzji dotyczącej częstotliwości -zatem dla formalnie innego stanu faktycznego), to jednak potwierdził ogólną regułę przyjmowaną przez Spółkę dla tego typu kosztów, tzn. że opłaty za rezerwacje częstotliwości stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, oraz że koszty te powinny zostać rozpoznane jednorazowo - z dniem ujęcia wydatku w księgach rachunkowych.

W ocenie WSA wyrażonej w powołanym wyroku: „Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień ponoszenia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki”.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż będzie on uprawiony do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości Opłaty, z momentem dokonania przelewu bankowego na rachunek wskazany w decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu Opłat wynikających z decyzji Prezesa UKE do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/GL 478/09 „Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot „ujęto koszt w księgach rachunkowych” jako odpowiednik pojęcia „zaksięgowano”, należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego.”

Podnieść należy, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 wskazał, że „Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. definicji pojęcia „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, zawartej w art. 15 ust. 4e PDOPrU.(\`(...)\`) Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jak i wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOPrU między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e PDOPrU). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika.”

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 27 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 253/11 wskazał, że „ Z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.(..)Użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Zasygnalizować należy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Reasumując, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że A. S.A. jest podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne dla osób fizycznych, klientów instytucjonalnych oraz jednostek organizacyjnych. Oferuje swoim klientom między innymi możliwość realizowania połączeń głosowych i przesyłu danych z wykorzystaniem technologii radiokomunikacyjnych, w tym umożliwiających transmisję danych w standardach i LTE. Dla obsłużenia szybko rosnącego ruchu konieczne jest pozyskiwanie przez Spółkę nowych zakresów częstotliwości. Spółka w dniu 24 listopada 2014 r. przystąpiła do procedury aukcyjnej na zasoby Częstotliwości ogłoszonej przez Prezesa UKE. W dniu 19 października 2015 r. Prezes UKE ogłosił wyniki w/w aukcji, w którym Spółka została podmiotem wyłonionym i w związku z tym uczestniczy w postępowaniach administracyjnych dotyczących wydania przez Prezesa UKE decyzji o rezerwacji Częstotliwości z zakresów 800 MHz oraz 2600 MHz. Na podstawie decyzji wydanych Spółka uzyska rezerwacje Częstotliwości na okres 15 lat i w tym okresie Częstotliwości te będą w dyspozycji Spółki. W treści decyzji o rezerwacji częstotliwości, oprócz rozstrzygnięcia o podmiocie uzyskującym rezerwację, częstotliwościach rezerwowanych i warunkach ich wykorzystywania, określone będą również zobowiązania podjęte przez Spółkę w toku aukcji. W związku z realizacją Zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości Spółka będzie ponosić wysokie koszty, przede wszystkim o charakterze inwestycyjnym. W związku z rezerwacją Częstotliwości Spółka będzie ponosiła na rzecz Prezesa UKE (Skarbu Państwa):

1.  Opłaty roczne, za prawo do dysponowania częstotliwością (art. 185 ust. 1 Prawa Telekomunikacyjnego) oraz
2.  Opłatę dodatkową za „dokonanie rezerwacji częstotliwości” (art. 185 ust. 4 Prawa telekomunikacyjnego) - w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę w przeprowadzonej aukcji (opłata dodatkowa będzie dalej zwana „Opłatą”), w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji albo w innym wskazanym w tej decyzji.

Opłata będzie płatna jednorazowo, najprawdopodobniej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji rezerwacyjnej lub w innym wskazanym w tej decyzji. Zostanie wpisana do ksiąg rachunkowych Spółki (zaksięgowana) pod datą dokonania przez Spółkę przelewu bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ uważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.