Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.401.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Ustalenie źródła przychodu i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez personel medyczny na podstawie umów na dyżury kontraktowe oraz zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na osoby zatrudnione na podstawie umowy na dyżur kontraktowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; przychód-źródła przychodu; płatnik; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu:

*   przychodów uzyskiwanych przez personel medyczny na podstawie umów na „dyżury kontraktowe” (pytanie oznaczone nr 1) –**jest nieprawidłowe,**

*   zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na osoby zatrudnione na podstawie umowy na „dyżur kontraktowy” (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W celu realizacji celów statutowych zawiera z personelem medycznym umowy o pracę oraz umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne określone zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: „dyżury kontraktowe”). Ustawodawca w art. 26 i 27 ww. ustawy ograniczył zakres przedmiotowy i podmiotowy takiej umowy, określił wymagania i kryteria jakimi powinien odpowiadać świadczeniodawca oraz zasady i tryb zawierania, jak i elementy jej treści.

W szczególności, stosownie do art. 26 ww. ustawy:

1.  Podmiot leczniczy spełniający przesłanki określone w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, z późn. zm.), zwany dalej „udzielającym zamówienia”, może udzielić zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej „zamówieniem”, podmiotowi wykonującemu działalność leczniczą, lub osobie legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, zwanym dalej „przyjmującym zamówienie”.
2.  Przedmiot zamówienia nie może wykraczać poza rodzaj działalności leczniczej lub zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez przyjmującego zamówienie, zgodnie z wpisem do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.
3.  Udzielenie zamówienia następuje w trybie konkursu ofert.
4.  Do konkursu ofert stosuje się odpowiednio art. 140, art. 141, art. 146 ust. 1, art. 147-150, art. 151 ust. 1, 2 i 4-6, art. 152, art. 153 i art. 154 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przy czym prawa i obowiązki Prezesa Funduszu i dyrektora oddziału wojewódzkiego Funduszu wykonuje kierownik podmiotu leczniczego udzielającego zamówienia.

Do umów o udzielenie zamówienia na świadczenie zdrowotne nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu, tylko stosuje się ogólne przepisy Kodeksu cywilnego i tylko w sprawach nieuregulowanych.

Przystępując do konkursu ofert na świadczenia zdrowotne, osoby te zobowiązane są dołączyć w szczególności następujące dokumenty: wydruk z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej potwierdzający aktywny status wpisu prowadzonej działalności gospodarczej, wydruk z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, kserokopię polisy ubezpieczeniowej stwierdzającej posiadanie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w terminie, zakresie i wysokości określonej dla podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz działalność leczniczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jako np. indywidualna/indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska (minimalna suma gwarancyjna w odniesieniu do jednego zdarzenia i wszystkich zdarzeń zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r., Dz. U. nr 293, poz. 1729 na cały okres trwania umowy), dokumenty potwierdzające kwalifikacje zawodowe oraz prawo wykonywania zawodu. W treści zawieranych umów znajduje się zapis stwierdzający, że przyjmujący zamówienie oświadcza, że przychody uzyskane z tytułu prowadzenia usług określonych zawartą umową będą rozliczane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mieszczą się w jej zakresie.

Osoby, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy na dyżury kontraktowe, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, po zakończeniu miesiąca wystawiają Wnioskodawcy faktury (rachunki) za wykonane usługi.

W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy powtórnej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) uznał, że Wnioskodawca w latach 2013-2014, nie naliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tych umów, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu ww. składek. ZUS sklasyfikował zawarte w ramach działalności umowy jako: umowy, do których stosuje się przepisy art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. ZUS stoi bowiem na stanowisku, że jeśli osoba będąca pracownikiem SP ZOZ zawarła dodatkowo z pracodawcą umowy o udzielenie zamówienia na dyżury kontraktowe, to jej wszystkie przychody również z umowy na dyżury kontraktowe stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem ZUS, zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, za pracownika uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. W konsekwencji stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a w rezultacie także ich wysokość. Wnioskodawca zobowiązany został do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych, tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS.

Wcześniejsza kontrola ZUS dotycząca tego samego aspektu działalności Wnioskodawcy, zakończyła się prawomocnym wyrokiem sądu z pozytywnym rozstrzygnięciem dla Szpitala, dlatego uznał on, że w sposób prawidłowy postępuje nie naliczając składek od dodatkowych umów. Tym bardziej, że nie nastąpiła zmiana przepisów prawa.

W związku z ustaleniami kontroli po bezskutecznej apelacji od decyzji ZUS, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA i imiennych raportów rozliczeniowych za osoby, z którymi zawarł tego rodzaju umowy. Ponadto Wnioskodawca zapłaci z własnych środków zaległe składki wraz z odsetkami za okres objęty kontrolą i następne, aż do końca 2017 r., zarówno w części finansowanej przez płatnika jak i ubezpieczonego.

W momencie zapłaty mogą wystąpić następujące relacje umowne pomiędzy Wnioskodawcą a osobami, za które reguluje zaległe składki:

1.  strony łączy wyłącznie umowa o pracę lub
2.  strony łączy wyłącznie umowa na dyżury kontraktowe lub
3.  strony łączy zarówno umowa o pracę oraz umowa na dyżury kontraktowe lub
4.  nie łączą go z tymi osobami żadne stosunki umowne.

Równocześnie w przypadku bieżącego występowania stosunku pracy łączonego z umową na dyżury kontraktowe Wnioskodawca odprowadza składki społeczne i zdrowotne jako płatnik zarówno od przychodu ze stosunku pracy oraz przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych. W takim przypadku personel medyczny do umowy o dyżury kontraktowe załącza dodatkowe oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w nawiązaniu do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca złożył wniosek o interpretację indywidualną w tej sprawie i otrzymał odpowiedź dnia 14 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.104.2018.4.ES, jednak w związku z dalszymi wątpliwościami, składa nowy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy aktualnie pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem zawarta jest równocześnie umowa o pracę i umowa na dyżur kontraktowy, to czy Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od sumy przychodów z obu umów? Do jakiego źródła dochodów należy zakwalifikować poszczególne przychody?
2.  Czy w sytuacji, gdy aktualnie pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem zawarta jest równocześnie umowa o pracę i umowa na dyżur kontraktowy, oraz Wnioskodawca reguluje zaległe składki w części, która powinna być sfinansowana przez osobę, z którą zawarta została umowa na dyżury kontraktowe, to czy Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od sumy wszystkich ww. przychodów? Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować poszczególne przychody?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Personel medyczny, który zawiera ze Szpitalem oprócz umowy o pracę, umowę na dyżury kontraktowe, jest traktowany przez prawo jako pracownik Szpitala i płatnikiem jego składek na ubezpieczenie społeczne jest Szpital. Pomimo tego, że pracownik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a z treści zawartych z personelem medycznym umów na dyżury kontraktowe wynika, że nie wystąpiły łącznie trzy przesłanki wykluczające wykonywanie czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to w świetle prawa umowa taka jest traktowana jak umowa o pracę i na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od sumy przychodów wynikających ze stosunku pracy i umowy na dyżur kontraktowy. Przychód taki należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Personel medyczny, który zawiera ze Szpitalem oprócz umowy o pracę, umowę na dyżury kontraktowe, jest traktowany przez prawo jako pracownik Szpitala i płatnikiem jego składek na ubezpieczenie społeczne jest Szpital. Pomimo tego, że pracownik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a z treści zawartych z personelem medycznym umów na dyżury kontraktowe wynika, że nie wystąpiły łącznie trzy przesłanki wykluczające wykonywanie czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to w świetle prawa umowa taka jest traktowana jak umowa o pracę i na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od sumy przychodów wynikających ze stosunku pracy i umowy na dyżur kontraktowy.

Dodatkowo w momencie zapłaty leżących po stronie ubezpieczonego zaległych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (data wykonania zobowiązania za ubezpieczonego) powstanie u tych osób dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w momencie zapłaty tych świadczeń, łączy Wnioskodawcę z tymi osobami stosunek pracy, dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od sumy przychodów wynikających ze stosunku pracy, równowartości opłaconych składek, które winny być sfinansowane środkami pracownika oraz przychodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu umowy na dyżur kontraktowy (pomimo tego, że pracownik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3). Przychód taki należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia źródła przychodu i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu:

*   przychodów uzyskiwanych przez personel medyczny na podstawie umów na „dyżury kontraktowe” (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na osoby zatrudnione na podstawie umowy na „dyżur kontraktowy” (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy wynika, że przychodami (poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, który dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

*   inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowy na „dyżur kontraktowy” zawierane są zgodnie z art. 26 i 27 ustawy o działalności leczniczej. Osoby przystępujące do konkursu ofert na świadczenia zdrowotne dołączają wydruk z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej potwierdzający aktywny status wpisu prowadzonej działalności gospodarczej, wydruk z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, kserokopię polisy ubezpieczeniowej stwierdzającej posiadanie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w terminie, zakresie i wysokości określonej dla podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz działalność leczniczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jako np. indywidualna/indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska (minimalna suma gwarancyjna w odniesieniu do jednego zdarzenia i wszystkich zdarzeń zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r., Dz. U. nr 293, poz. 1729 na cały okres trwania umowy), dokumenty potwierdzające kwalifikacje zawodowe oraz prawo wykonywania zawodu. Ponadto w treści zawieranych umów znajduje się zapis stwierdzający, że przyjmujący zamówienie oświadcza, że przychody uzyskane z tytułu prowadzenia usług określonych zawartą umową będą rozliczane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mieszczą się w jej zakresie. Po zakończeniu miesiąca wystawiają Wnioskodawcy faktury (rachunki) za wykonane usługi. Do umowy o dyżury kontraktowe personel medyczny załącza dodatkowe oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w nawiązaniu do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że świadczenie przez personel medyczny usług w ramach umowy na „dyżury kontraktowe” odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych osób. W przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jednym z warunków niewystąpienia pozarolniczej działalności gospodarczej jest ponoszenie odpowiedzialności (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie przez podmiot zlecający wykonanie tych czynności. Jeżeli zatem za skutki wykonania danego zlecenia odpowiadać będzie co do zasady (bez odpowiedzialności deliktowej) zleceniodawca, to wówczas omawiany warunek będzie spełniony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wskazane umowy zawierane są na podstawie art. 26 i 27 ustawy o działalności leczniczej, które to przepisy ograniczają zakres przedmiotowy i podmiotowy takiej umowy, określają wymagania i kryteria jakimi powinien odpowiadać świadczeniodawca oraz zasady i tryb zawierania, jak i elementy jej treści.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o działalności leczniczej odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń w zakresie udzielonego zamówienia ponoszą solidarnie udzielający zamówienia i przyjmujący zamówienie. Z powyższego wynika, że pierwszy z warunków o którym mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie jest spełniony, bowiem odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności i ich wykonywanie strony umowy ponoszą solidarnie.

Poza tym Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że z treści zawartych z personelem medycznym umów na „dyżury kontraktowe” wynika, że nie wystąpiły łącznie trzy przesłanki wykluczające wykonywanie czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dlatego też przychody uzyskane przez personel medyczny z tytułu świadczonych usług na podstawie umowy na „dyżury kontraktowe” należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że dla potrzeb ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne musi uwzględnić również przychody uzyskiwane przez personel medyczny w ramach tych umów.

Zatem na Wnioskodawcy w opisanym wyżej zakresie nie będą ciążyły obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w związku z zakwalifikowaniem przychodów uzyskiwanych przez personel medyczny z tytułu umowy na „dyżury kontraktowe” do źródeł – przychody ze stosunku pracy, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na osoby zatrudnione na podstawie umowy na „dyżur kontraktowy”, stwierdzić należy, że z informacji zawartych w opisie stanu faktycznego, wynika że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy powtórnej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, uznał że Wnioskodawca w latach 2013-2014, nie naliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tych umów, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu ww. składek. Wnioskodawca zobowiązany został do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA i imiennych raportów rozliczeniowych za osoby, z którymi zawarł tego rodzaju umowy. Wnioskodawca zapłaci również z własnych środków zaległe składki wraz z odsetkami za okres objęty kontrolą i następne, aż do końca 2017 r., zarówno w części finansowanej przez płatnika jak i ubezpieczonego.

W momencie zapłaty mogą wystąpić następujące relacje umowne pomiędzy Wnioskodawcą a osobami, za które reguluje zaległe składki:

*   strony łączy wyłącznie umowa o pracę lub

*   strony łączy wyłącznie umowa na dyżury kontraktowe lub

*   strony łączy zarówno umowa o pracę oraz umowa na dyżury kontraktowe lub

*   nie łączą go z tymi osobami żadne stosunki umowne.

Równocześnie w przypadku bieżącego występowania stosunku pracy łączonego z umową na dyżury kontraktowe Wnioskodawca odprowadza składki społeczne i zdrowotne jako płatnik zarówno od przychodu ze stosunku pracy oraz przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych. W takim przypadku personel medyczny do umowy o dyżury kontraktowe załącza dodatkowe oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w nawiązaniu do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, z późn. zm.) wynika, że za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Lekarz, który zawiera ze szpitalem umowę zlecenia czy inną umowę o świadczenie usług jest traktowany przez prawo jak pracownik szpitala. Dzieje się tak dlatego, że w myśl art. 22 Kodeksu pracy, stosunek pracy nawiązywany jest nie tylko na podstawie umowy o pracę, ale też każdej innej, jeżeli zatrudnienie spełnia warunki wymienione w § 1 tego przepisu, czyli polega na zobowiązaniu do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

Dlatego też uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika – związane było z istnieniem stosunku pracy i nastąpiło z uwagi na świadczenie tego samego rodzaju pracy na rzecz Wnioskodawcy jednocześnie na podstawie umowy o pracę i dyżury kontraktowe.

To samo dotyczy bieżących składek przy uwzględnianiu umów o świadczenie usług medycznych odprowadzanych przez Wnioskodawcę, w sytuacji występowania stosunku pracy łączonego z umową na dyżury kontraktowe.

Zapłata wskazanych wyżej składek następuje na rzecz osób, z którymi obecnie łączy Wnioskodawcę stosunek pracy i kontrakt.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że z tytułu zapłaconych przez płatnika zaległych, które powinny zostać sfinansowane przez pracowników – ubezpieczonych powstał po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 31 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zapłaty przez Niego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na osoby zatrudnione na podstawie umowy na dyżur kontraktowy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.