Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.881.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; pracownik; programy-program motywacyjny; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 26 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.881.2020.1.RR (doręczonym dnia 27 stycznia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 1 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2018 r. jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) w Polsce. Do dnia 31 grudnia 2017 r. nie był On polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest zatrudniony nieprzerwanie od listopada 2014 r. do chwili obecnej na podstawie umowy o pracę przez (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka-Córka”).

Spółka-Córka jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w (…). Właścicielem 100% udziałów Spółki-Córki jest (…) (dalej: „Spółka-Matka”). Zgodnie z odpisem z rejestru spółek, Spółka-Matka w Spółce-Córce jest tzw. „active person with significant control”.

Spółka-Matka jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w (…) notowaną na giełdzie papierów wartościowych (…).

Na podstawie tzw. (…) (dalej: „Plan”), Spółka-Matka organizowała i organizuje programy motywacyjne (dalej: „Programy”).

Zgodnie z Planem, celem tego Planu są:

*   przyciągnięcie i zatrzymanie najlepszego dostępnego personelu na stanowiskach o znacznej odpowiedzialności,

*   zapewnienie dodatkowych zachęt dla Pracowników, Dyrektorów i Konsultantów oraz

*   promowanie sukcesu firmy.

Plan zezwala na przyznawanie motywacyjnych: (i) opcji na akcje (tzw. Incentive Stock Options), (ii) niestatutowych opcji na akcje (tzw. Nonstatutory Stock Options), (iii) praw do wyceny akcji (tzw. Stock Appreciation Rights), (iv) akcji ograniczonych (tzw. Restricted Stock), (v) ograniczonych jednostek akcji i jednostek wzrostu (tzw. Restricted Stock Units and Growth Units).

Zgodnie z Planem:

1.  Planem zarządza Administrator, tj. zarząd Spółki-Matki albo powołany tzw. Komitet (komitet członków zarządu wybranych przez zarząd albo komitet ds. wynagrodzeń zarządu);
2.  Plan wejdzie w życie z chwilą jego przyjęcia przez Zarząd, o ile nie zostanie rozwiązany wcześniej zgodnie z sekcją 18, będzie on obowiązywał przez okres dziesięciu (10) lat od późniejszej z dat, tj. (a) daty wejścia w życie Planu lub (b) ostatniego zatwierdzenia przez Zarząd lub akcjonariusza zwiększenia liczby Akcji zarezerwowanych do emisji w ramach Planu;
3.  Zarząd może w każdej chwili zmienić, zawiesić lub zakończyć Plan;
4.  Spółka uzyska zgodę akcjonariuszy na wszelkie zmiany Planu w zakresie niezbędnym i pożądanym, aby zachować zgodność z obowiązującymi przepisami;
5.  Plan zostanie zatwierdzony przez akcjonariuszy Spółki w ciągu dwunastu (12) miesięcy od daty przyjęcia Planu przez Zarząd; taka zgoda akcjonariusza zostanie uzyskana w sposób i w stopniu wymaganym przez obowiązujące przepisy.

Wnioskodawca w ramach Planu i organizowanych Programów otrzymał granty w postaci RSU w pięciu terminach:


| Data nabycia RSU | Ilość | Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia | Realizacja/nabycie Akcji) | Sprzedaż akcji objętych w zamian za RSU 
| 26 maja 2019 r. | 4 400 | 4 listopada 2026 r. | 4 400(31 grudnia 2019 r.) | 30 września 2020 r. 
| 4 listopada2019 r. | 17 600 | 4 listopada 2026 r. | 366(31 stycznia 2020 r.)367(29 lutego 2020 r.)367(31 marca 2020 r.)366(30 kwietnia 2020 r.)367(31 maja 2020 r.)367(30 czerwca 2020 r.)366(31 lipca 2020 r.)367(31 sierpnia 2020 r.) | 30 września 2020 r. 
| 4 listopada2019 r. | 19 800 | 4 listopada 2026 r. | 3 63030 listopada 2019 r.330(31 grudnia 2019 r.)330(31 stycznia 2020 r.)330(29 lutego 2020 r.)330(31 marca 2020 r.)330(30 kwietnia 2020 r.)330(31 maja 2020 r.)330(30 czerwca 2020 r.)330(31 lipca 2020 r.)330(31 sierpnia 2020 r.) | 30 września 2020 r. 
| 2 kwietnia 2020 r. | 1 973 | 4 listopada 2026 r. | 1 930(1 czerwca 2020 r.) | 30 września 2020 r. 
| 28 sierpnia 2020 r. | 21 000 | 4 listopada 2026 r. | 1 166(20 lutego 2020 r.)1 750(20 maja 2020 r.)1 750(20 sierpnia 2020 r.) | 30 września 2020 r. 

Przyznanie Wnioskodawcy RSU było każdorazowo potwierdzone w umowie (…) (dalej: „Umowa Nagrody”) określającej zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych RSU. Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez Spółkę-Matkę nie wynikało z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką-Córką.

Zgodnie z Umowami Nagrody:

1.  Plan przyznawania RSU ma na celu zwiększanie wartości grupy poprzez powiązanie interesów osobistych pracowników zatrudnionych w spółkach zależnych z grupy i zachęcanie do zwiększonego zaangażowana, a także przyciąganie, motywowanie i zatrzymywanie kluczowych pracowników;
2.  RSU daje Uczestnikowi Planu prawo do otrzymania Akcji Spółki określonych w Umowie Nagrody oraz przyznanych w ramach RSU, wobec których upłynął okres restrykcji;
3.  RSU podlegają okresowi restrykcji, w trakcie którego nie mogą być zrealizowane;
4.  moment upływu okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków;
5.  prawa wynikające z RSU mogą ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji, np. zakończenia umowy o pracę, naruszenia polityki grupy lub spółki zatrudniającej Uczestnika, naruszenie warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy grupy lub spółki zatrudniającej Uczestnika;
6.  uczestnictwo w Programie organizowanym przez Spółkę-Matkę nie wynika wprost z umowy o pracę zawartej przez Uczestnika ze spółką należącą do grupy kapitałowej, a Uczestnictwo w Planie ma charakter fakultatywny;
7.  nagroda w postaci jednostek RSU jest przyznawana nieodpłatnie;
8.  RSU nie są zbywalne;
9.  RSU w okresie ich niezbywalności (vestingu) nie uprawniają do otrzymania dywidendy, ani innych podobnych praw, które przysługują posiadaczom Akcji;
10.  RSU stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości Akcji Spółki-Matki, do momentu upływu okresu restrykcji jednostki RSU są jedynie obietnicą otrzymania akcji Spółki-Matki po spełnieniu warunków określonych w Umowie Nagrody, co z kolei oznacza, że w przypadku niespełnienia określonych warunków (takich jak pozostanie w stosunku pracy ze spółką należącą do grupy kapitałowej) mogą one ulec przepadkowi;
11.  po upływie okresu restrykcji Uczestnik nabywa Akcje Spółki-Matki stając się ich właścicielem i nabywa prawo do dywidendy z tytułu posiadania przedmiotowych Akcji Spółki-Matki oraz jest również uprawniony do ich ewentualnej sprzedaży na rzecz osób trzecich.

W dniu 30 września 2020 r. Wnioskodawca zbył wszystkie objęte Akcje związane z RSU. Obecnie nie posiada Akcji Spółki-Matki.

W przyszłości nabędzie kolejne Akcje związane z RSU ze względu na realizację RSU (zgodnie z harmonogramem). Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawcy zostaną przyznane kolejne RSU.

W piśmie z dnia 1 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że uprawnienie do uczestnictwa w Programie motywacyjnym nie jest gwarantowane w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania lub innym, wewnątrzzakładowym akcie prawa pracy, obowiązującym w spółce, w której jest zatrudniony. Program motywacyjny jest odrębny i niezwiązany z umową/regulaminem pracy obowiązującym w spółce, w której jest zatrudniony.

Program motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), na podstawie zgody akcjonariuszy Spółki-Matki (zgodnie z Planem Akcjonariusze muszą wyrazić zgodę na organizację Programów, a Spółka-Matka wchodzi w skład zarządu Spółki-Córki jako tzw. „active person with significant control”).

Spółka-Matka jest spółką dominującą w stosunku do Spółki-Córki, będącej pracodawcą Wnioskodawcy. W ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawca otrzymują nagrodę w postaci RSU, w ramach której obejmuje On nieodpłatnie – po okresie restrykcji Akcje Spółki-Matki.

Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (… Polska-USA).

Program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy rachunkowości, w stosunku do spółki, w której Wnioskodawca jest za trudniony.

Spółka amerykańska, której akcje Wnioskodawca otrzymał/otrzyma w ramach realizacji RSU (…) jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, w której zatrudniony jest Wnioskodawca (…).

(…) jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w (…). Właścicielem 100% udziałów (…) jest (…). Zgodnie z odpisem z rejestru spółek, (…) w (…) jest tzw. „active person with significant control”.

Wnioskodawca od spółki, w której jest zatrudniony (…) uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (jest zatrudniony nieprzerwanie od listopada 2014 r. do chwili obecnej na podstawie umowy o pracę (Terms and Conditions of Employment) przez (…)).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, w zakresie kwalifikacji jednostek RSU należy stwierdzić, iż w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT są to tzw. „inne prawa majątkowe”. Podobnie stanowi interpretacja podatkowa z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG: „podzielić należy stanowisko Wnioskodawczyni, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawczyni niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, stanowiących inne prawo, od którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, będącej organizatorem przedmiotowego programu motywacyjnego, które m.in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji łub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu (ustawy o PIT)”.

Wnioskodawca w ramach realizacji RSU otrzymał/otrzyma nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie przyznania RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie realizacji RSU i przyznania Akcji (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, powstał na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na etapie przyznania RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie na etapie realizacji RSU i przyznania Akcji (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków)?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, powstanie na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków)?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży Akcji po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie przyznania RSU.

Na wstępie wskazać należy, że Wnioskodawcy, będącemu polskim rezydentem podatkowym (czyli po 1 stycznia 2018 r.), przyznane zostały nieodpłatnie, przez spółkę amerykańską (Spółkę-Matkę), organizatora programu motywacyjnego, niezbywalne, warunkowe jednostki RSU, uprawniające do nieodpłatnego nabycia w przyszłości Akcji Spółki-Matki, po upływie tzw. okresu restrykcji. Przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU było potwierdzone stosowną umową zawartą ze Spółką-Matką, określającą zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych RSU (Umowa Nagrody). Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez Spółkę-Matkę nie wynikało z umowy o pracę zawartej przez Niego ze spółką należącą do grupy kapitałowej (Spółką-Córką). W trakcie okresu restrykcji jednostki RSU nie mogły być zrealizowane. Przyznane jednostki RSU upoważniające do nieodpłatnego nabycia Akcji spółki amerykańskiej (Spółki-Matki), w okresie restrykcji nie uprawniały do otrzymania dywidendy ani innych podobnych praw, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca nabywał oraz w przyszłości nabędzie Akcje spółki amerykańskiej (Spółki-Matki), stając się ich właścicielem oraz nabywając prawo do dywidendy z tytułu posiadania Akcji, a ponadto nabył prawo do ich sprzedaży na rzecz osób trzecich.

Przyznanie jednostek RSU nastąpiło w 2019 r. i 2020 r. (a więc już w okresie kiedy Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przyznanie Mu niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej (Spółki-Matki), będącej organizatorem programu motywacyjnego, które m.in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji lub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu ustawy o PIT.

W momencie nieodpłatnego przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawca nie uzyskał bowiem realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie taktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie realizacji RSU i przyznania Akcji.

Następnym etapem uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez Spółkę-Matkę jest nieodpłatne nabycie prawa własności Akcji Spółki-Matki, w wyniku upływu okresu restrykcji jednostek RSU, które miało miejsce w 2019 r. i 2020 r., tj. w okresie, kiedy był polskim rezydentem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja RSU i objęcie Akcji nie powoduje powstania przychodu. Wynika to z faktu, że dochód z akcji powstaje dopiero w postaci dywidendy bądź różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji w sytuacji ich odpłatnego zbycia. W opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19 wskazujące, że twierdzenia o powstaniu przychodu po stronie uczestnika programu w chwili nieodpłatnego nabycia akcji i określenia dochodu z tym związanego, jako wartości rynkowej akcji są nieprawidłowe. Związane jest to z faktem, że w ten sposób opodatkowana zostałaby wartość wyrażona w pieniądzu, jakiej w rzeczywistości w chwili takiego objęcia akcji podatnik nie uzyskał. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że samo objęcie akcji prowadzi do powstania korzyści dla osoby uprawnionej do ich objęcia. Te papiery wartościowe przynoszą dochód dopiero w przyszłości, np. w postaci dywidendy lub poprzez ich zbycie.

Nie ma znaczenia w tej kwestii forma nabycia akcji. Stąd też zaznacza się wyłącznie potencjalność przysporzenia, jakie powoduje otrzymanie przez kogoś akcji. Przyjęcie za moment osiągnięcia dochodu momentu zbycia akcji trafnie prowadzi do jednakowego obciążenia podatkowego wszystkich podatników nabywających akcje, bez względu, czy nastąpiło to odpłatnie czy nieodpłatnie. Podatek jest płacony wówczas od faktycznego przysporzenia majątkowego.

Odmienne stanowisko skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem części dochodu. Nieodpłatne nabycie akcji powoduje, że w podstawie opodatkowania podatkiem PIT nie można uwzględnić kosztów uzyskania przychodu. Brak możliwości uwzględnienia wynika z tego, że podstawa opodatkowania obniżona zostaje tylko przez wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT słowa „wydatki” oznacza, że za koszt uzyskania przychodów traktuje się wyłącznie rozchód środków pieniężnych. W przypadku nieodpłatnego nabycia akcji po stronie obejmującego nie można odnotować poniesienia takich kosztów.

Sprzedaż Akcji w sytuacji Wnioskodawcy, który nabył je nieodpłatnie będzie obciążona wyższym podatkiem dochodowym przez wzgląd na niższy koszt uzyskania przez Niego przychodów. Z tego powodu w chwili sprzedaży nabytych nieodpłatnie Akcji uwzględnia się przy opodatkowaniu korzyść z ich nieodpłatnego nabycia.

Podsumowując, jeżeli dopiero zbycie Akcji związane jest z powstaniem kosztów uzyskania przychodu, to wtedy właśnie jedynie mamy do czynienia z przychodem podatkowym w podatku PIT.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT na podstawie zgody akcjonariuszy Spółki-Matki (zgodnie z Planem Akcjonariusze muszą wyrazić zgodę na organizację Programów, a Spółka-Matka wchodzi w skład zarządu Spółki-Córki jako tzw. „active person with significant control”);
2.  Spółka-Matka jest spółką dominującą w stosunku do Spółki-Córki, będącej pracodawcą Wnioskodawcy;
3.  w ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawca otrzymują nagrodę w postaci RSU, w ramach której obejmuje On nieodpłatnie – po okresie restrykcji – Akcje Spółki-Matki;
4.  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO Polska-USA).

Program Motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o PIT,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie, dochód ze zbycia tych akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, ustala się jako różnicę między (i) przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a (ii) kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych wyżej (w pkt 1) i pkt 2), w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania (i) bezpośrednio lub (ii) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub (iii) realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub (iv) realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1) lub pkt 2) powyżej.

Przy czym, na mocy art. 24 ust. 12a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warto również wskazać na treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175, z późn. zm.), zmieniającej art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Ustawodawca uzasadniając potrzebę zmian wskazał, że: „Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej.”

W świetle powyższego, przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym spełniającym powyższe warunki opartym na akcjach powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, a zatem wszelkie zdarzenia zaistniałe w ramach takiego programu poprzedzające zbycie akcji (tj. przystąpienie do programu, przyznanie uprawnienia do objęcia/nabycia w przyszłości akcji, objęcie/nabycie pochodnego instrumentu finansowego/papieru wartościowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi/innego prawa majątkowego, a następnie realizacja praw z tych instrumentów, czy też bezpośrednie nabycie/objęcie akcji) są obojętne podatkowo, jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  program motywacyjny jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej,
2.  program motywacyjny jest utworzony przez spółkę akcyjną, która ma siedzibę na terytorium UE lub EOG lub w kraju, z którym Polska zawarta umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
3.  akcje przyznawane w ramach programu motywacyjnego to akcje spółki akcyjnej, która utworzyła ten program,
4.  uczestnik programu motywacyjnego jest zatrudniony: (i) w spółce akcyjnej, która utworzyła program motywacyjny lub (ii) w spółce, w stosunku do której spółka akcyjna, która utworzyła program jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przy czym przez zatrudnienie należy rozumieć uzyskiwanie od tych podmiotów świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT (tj. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście),
5.  uczestnik programu faktycznie obejmuje/nabywa akcje: (i) bezpośrednio lub (ii) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub (iii) w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub (iv) w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że u uczestnika programu motywacyjnego przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstanie dopiero w chwili odpłatnego zbycia akcji objętych/nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Instrument prawny, na którym oparty może być program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT

Program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT może być oparty na trzech rodzajach instrumentów prawnych, tj.:

1.  pochodnych instrumentach finansowych lub
2.  papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub
3.  innych prawach majątkowych.

Użyta w przepisie alternatywa łączna (słowo „lub”) nakazuje rozumieć ten przepis jako wprowadzenie możliwości ustanowienia programu motywacyjnego na jednej z trzech instytucji prawnych albo na trzech tych instytucjach jednocześnie. Oznacza to, że nie ma potrzeby, by prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji, było równocześnie papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bądź pochodnym instrumentem finansowym. Dla uznania, że dany program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, wystarczające jest spełnienie jednego z tych kryteriów.

Konstrukcja ww. przepisu ustanawia bowiem trzy odrębne zbiory instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne dające prawo do preferencyjnych warunków opodatkowania. Wspólnym mianownikiem tych zbiorów jest to, by realizacja praw wynikających z instrumentów należących do każdego z nich skutkowała nabyciem lub objęciem akcji. Dwa ze zbiorów odnoszą się wprost do instrumentów nazwanych i ujętych w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe), podczas gdy trzeci z nich dopełnia zbiór instrumentów, w oparciu, o które mogą być tworzone programy motywacyjne, o inne niż zawarte w tych dwóch zbiorach prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji. Podkreślenia wymaga tu użycie kwantyfikatora „inne”, który prowadzi do wniosku, że po pierwsze ustawodawca zalicza do praw majątkowych – papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe, a po drugie wskazuje, że każde prawo majątkowe niebędące (i) papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i (ii) pochodnym instrumentem finansowym może służyć do konstrukcji programów motywacyjnych dających prawo do preferencyjnego opodatkowania, o ile realizacja wynikających z nich praw skutkuje nabyciem lub objęciem akcji spółki (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie kwalifikacji jednostek RSU należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT są to tzw. „inne prawa majątkowe”. Podobnie stanowi interpretacja podatkowa z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP3 -2.4011.550.2019.2.MG: „Podzielić należy stanowisko Wnioskodawczyni, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawczyni niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, stanowiących inne prawo, od którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, będącej organizatorem przedmiotowego programu motywacyjnego, które m.in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji lub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu (ustawy o PIT)”.

Osiąganie przychodów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, wskazane jest aby uczestnik programu uzyskiwał od spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT. Wnioskodawca jest zatrudniony przez Spółkę-Córkę. Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT jest również przychód ze stosunku pracy łączącego podatnika z zagranicznym pracodawcą (tak jak w przypadku Wnioskodawcy i Spółki-Córki), o ile stosunek łączący te podmioty spełnia kryteria stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT (świadczy o tym treść art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT).

W związku z tym Wnioskodawca stwierdza, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o PIT. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie do Akcji przyznanych na podstawie Umów Nagrody.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu Akcji spółki dominującej związanych z danymi RSU.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji podatkowej z dnia 6 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.9.SJ oraz interpretacji z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0115 -KDIT2-1.4011.67.2019.3.MN, zgodnie z którą: „Jednocześnie, Zainteresowani odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 r. i w przyszłości praw majątkowych (RSU) w ramach Programu ani też w związku z realizacją tych praw. Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy „przesuwają” bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu”.

Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli Program nie spełniałby ww. warunków wskazanych w art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, to przychód z tytułu objęcia Akcji w związku z realizacją RSU nie wystąpił w momencie realizacji RSU.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, powstał na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji RSU.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Jego stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu Akcji spółki dominującej związanych z danymi RSU. W związku ze zbyciem nabytych do tej pory Akcji Spółki-Matki w zamian za RSU, w dniu 30 września 2020 r. przychód u Wnioskodawcy z tytułu tej sprzedaży powstał w tym dniu.

Podobnie w przyszłości, jeśli Wnioskodawcy zostaną przyznane RSU i nabędzie On – w wyniku ich realizacji – Akcje Spółki-Matki, przychód z tego tytułu powstanie w momencie sprzedaży tych Akcji.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na etapie przyznania RSU.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej (Spółki-Matki), będącej organizatorem programu motywacyjnego, które m.in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji lub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu ustawy o PIT.

W momencie nieodpłatnego przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawca nie uzyska bowiem realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie na etapie realizacji RSU i przyznania Akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja RSU i objecie Akcji nie powoduje powstania przychodu. Wynika to z faktu, że dochód z akcji powstaje dopiero w postaci dywidendy bądź różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji w sytuacji ich odpłatnego zbycia.

W opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19 wskazujące, że twierdzenia o powstaniu przychodu po stronie uczestnika programu w chwili nieodpłatnego nabycia akcji i określenia dochodu z tym związanego, jako wartości rynkowej akcji są nieprawidłowe. Związane jest to z faktem, że w ten sposób opodatkowana zostałaby wartość wyrażona w pieniądzu, jakiej w rzeczywistości w chwili takiego objęcia akcji podatnik nie uzyskał. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że samo objęcie akcji prowadzi do powstania korzyści dla osoby uprawnionej do ich objęcia. Te papiery wartościowe przynoszą dochód dopiero w przyszłości, np. w postaci dywidendy lub poprzez ich zbycie.

Nie ma znaczenia w tej kwestii forma nabycia akcji. Stąd też zaznacza się wyłącznie potencjalność przysporzenia, jakie powoduje otrzymanie przez kogoś akcji. Przyjęcie za moment osiągnięcia dochodu momentu zbycia akcji trafnie prowadzi do jednakowego obciążenia podatkowego wszystkich podatników nabywających akcje, bez względu, czy nastąpiło to odpłatnie czy nieodpłatnie. Podatek jest płacony wówczas od faktycznego przysporzenia majątkowego.

Odmienne stanowisko skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem części dochodu. Nieodpłatne nabycie akcji powoduje, że w podstawie opodatkowania podatkiem PIT nie można uwzględnić kosztów uzyskania przychodu. Brak możliwości uwzględnienia wynika z tego, że podstawa opodatkowania obniżona zostaje tylko przez wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT słowa „wydatki” oznacza, że za koszt uzyskania przychodów traktuje się wyłącznie rozchód środków pieniężnych. W przypadku nieodpłatnego nabycia akcji po stronie obejmującego nie można odnotować poniesienia takich kosztów.

Sprzedaż Akcji w sytuacji Wnioskodawcy, który nabył je nieodpłatnie będzie obciążona wyższym podatkiem dochodowym przez wzgląd na niższy koszt uzyskania przez Niego przychodów. Z tego powodu w chwili sprzedaży nabytych nieodpłatnie Akcji uwzględnia się przy opodatkowaniu korzyść z ich nieodpłatnego nabycia.

Podsumowując, jeżeli dopiero zbycie Akcji związane jest z powstaniem kosztów uzyskania przychodu, to wtedy właśnie jedynie mamy do czynienia z przychodem podatkowym w podatku PIT.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT na podstawie zgody akcjonariuszy Spółki-Matki (zgodnie z Planem Akcjonariusze muszą wyrazić zgodę na organizację Programów, a Spółka-Matka wchodzi w skład zarządu Spółki-Córki jako tzw. „active person with significant control”);
2.  Spółka-Matka jest spółka dominującą w stosunku do Spółki-Córki, będącej pracodawcą Wnioskodawcy;
3.  w ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawca otrzymują nagrodę w postaci RSU, w ramach której obejmuje On nieodpłatnie – po okresie restrykcji – Akcje Spółki-Matki;
4.  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO Polska-USA).

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o PIT. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie do Akcji przyznanych na podstawie Umów Nagrody.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu Akcji spółki dominującej związanych z danymi RSU.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji podatkowej z dnia 6 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.9.SJ oraz interpretacji z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0115 -KDIT2-1.4011.67.2019.3.MN, zgodnie z którą: „Jednocześnie, Zainteresowani odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 r. i w przyszłości praw majątkowych (RSU) w ramach Programu ani też w związku z realizacją tych praw. Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy „przesuwają” bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu”.

Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli Program nie spełniałby ww. warunków wskazanych w art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, to przychód z tytułu objęcia Akcji w związku z realizacją RSU nie wystąpi w momencie realizacji RSU (por. odpowiedź na pytanie 2).

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, powstanie na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji RSU.

W związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, powstaje po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży przez Niego nabytych w wyniku realizacji praw z RSU Akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie, w szczególności na etapie przyznania RSU oraz realizacji RSU –przyznania Akcji).

Podobnie stwierdzono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 258/16, dotyczącego oceny podatkowej przyznawania akcji w ramach programu motywacyjnego opartego o RSU. Wyjaśniono w nim: „(\`(...)\`) uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. (\`(...)\`) przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych”.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży Akcji po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji Spółki-Matki przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód rozliczany jest w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym do 30 kwietnia roku następującego po sprzedaży Akcji. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży Akcji po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Oznacza to, że:

1.  w momencie zbycia Akcji przez Wnioskodawcę objętych na podstawie RSU, u Niego powstanie przychód w wysokości uzyskanej ceny (przy czym, przychód w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu);
2.  kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie Akcji (tj. przy RSU koszty będą w wartości „0”)
3.  jeśli sprzedaż części Akcji nastąpiła w 2020 r., Wnioskodawca obowiązany jest do dnia 30 kwietnia 2021 r. złożyć zeznanie roczne PIT-38 (wykazując uzyskane przychody ze zbycia Akcji) i zapłacić ewentualny podatek PIT.

Ponadto w piśmie z dnia 1 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie, podkreślając, że:

*   prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie przyznania RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków);

*   prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie realizacji RSU i przyznania Akcji (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków);

*   prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, powstał na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków);

*   prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na etapie przyznania RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków);

*   prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie na etapie realizacji RSU i przyznania Akcji (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków);

*   prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, powstanie na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji RSU (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków);

*   prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży Akcji po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT (w przypadku, gdy Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz w przypadku, gdy Program nie spełnia tych warunków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2018 r. jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) w Polsce. Jest zatrudniony nieprzerwanie od listopada 2014 r. do chwili obecnej na podstawie umowy o pracę przez (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka-Córka”). Spółka-Córka jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w (…). Właścicielem 100% udziałów Spółki-Córki jest (…) (dalej: „Spółka-Matka”). Spółka-Matka jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w USA notowaną na giełdzie papierów wartościowych (…). Na podstawie tzw. (…) (dalej: „Plan”), Spółka-Matka organizowała i organizuje programy motywacyjne (dalej: „Programy”). Wnioskodawca w ramach Planu i organizowanych Programów otrzymał granty w postaci RSU, które stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości Akcji Spółki-Matki, do momentu upływu okresu restrykcji jednostki RSU są jedynie obietnicą otrzymania akcji Spółki-Matki po spełnieniu warunków określonych w Umowie Nagrody. Po upływie okresu restrykcji Uczestnik nabywa Akcje Spółki-Matki stając się ich właścicielem i nabywa prawo do dywidendy z tytułu posiadania przedmiotowych Akcji Spółki-Matki oraz jest również uprawniony do ich ewentualnej sprzedaży na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca w ramach realizacji RSU otrzymał/otrzyma nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w (…). W dniu 30 września 2020 r. zbył wszystkie objęte Akcje związane z RSU. W przyszłości nabędzie kolejne Akcje związane z RSU. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawcy zostaną przyznane kolejne RSU. Uprawnienie do uczestnictwa w Programie motywacyjnym nie jest gwarantowane w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania lub innym, wewnątrzzakładowym akcie prawa pracy, obowiązującym w spółce, w której jest zatrudniony. Program motywacyjny jest odrębny i niezwiązany z umową/regulaminem pracy obowiązującym w spółce, w której jest zatrudniony. Program motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy rachunkowości, w stosunku do spółki, w której Wnioskodawca jest za trudniony. Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, w zakresie kwalifikacji jednostek RSU należy stwierdzić, iż w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT są to tzw. „inne prawa majątkowe”.

Z uwagi na powyższy opis należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca uzyska zatem przychód dopiero – z wyłączeniem przychodu z ewentualnych dywidend – w momencie odpłatnego zbycia akcji, zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Podsumowując, ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy – z wyłączeniem dochodu z tytułu ewentualnej dywidendy – wystąpiło/wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia akcji. Dochód ten był/będzie zaliczany do źródła kapitały pieniężne i podlegał/będzie podlegał opodatkowaniu w dacie zbycia akcji. Dochód podlegał/będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji winien być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za dany rok podatkowy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym doszło/dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca obowiązany jest odprowadzić podatek z tego tytułu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy Organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na etapach poprzedzających sprzedaż akcji, w przypadku gdy Program nie spełnia warunków wskazanych w art. 24 ust. 11b ww. ustawy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.