Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/103/BRT/2012/PK-297
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-02
Teza: moment i sposób zaliczenia czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing-leasing operacyjny; metoda-metoda memoriałowa; opłata-opłata manipulacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. Nr IBPBI/1/415-931/08/ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r., uzupełnionym w dniu 02 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 17 lutego 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 21 listopada 2008 r., uzupełniony w dniu 02 lutego 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 listopada 2008r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na zakup maszyny do obróbki drewna (strugarka czterostronna). Umowa jest zawarta na okres 36 miesięcy. Aby umowa mogła być realizowana konieczne jest wpłacenie czynszu inicjalnego w kwocie 9.220 zł w ciągu 7 dni od podpisania umowy. Z umowy wynika między innymi, iż czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Oprócz czynszu inicjalnego Wnioskodawca już po odbiorze maszyny musi uiścić opłatę manipulacyjną w kwocie netto 1.383 zł oraz czynsz zerowy w kwocie 72.377 zł netto. W umowie leasingowej jest zapis, iż opłata manipulacyjna pobierana jest zgodnie z obowiązującą tabelą opłat i prowizji. Leasingodawca zastrzega sobie prawo do podwyższenia czynszu zerowego, który stanowi opłatę na pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w 2008 roku prowadził księgi rachunkowe. Czynsz inicjalny jest płatny przed wydaniem przedmiotu leasingu. Uiszczenie wpłaty warunkuje wydanie przedmiotu. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.). Od 2009 roku Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz zerowy w momencie poniesienia wydatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, może zaliczyć czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz zerowy do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia i nie musi ich rozliczać proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2009 r. Nr IBPBI/1/415-931/09/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (…) opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach np. NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd wskazał, że „(…) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. (…)”.

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot "(…) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (…)" odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować czynsz inicjalny i opłatę manipulacyjną jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem do tych kosztów nie ma zastosowania, w zakresie rozliczenia proporcjonalnego, art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, poniesionego wydatku na opłacenie czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej wynikających z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że (…) opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy (…), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.