Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.415.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: Dzierżawa inwestycji jako czynność opodatkowana VAT, prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z inwestycją.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 października 2020 r. (doręczone dnia 1 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dzierżawy Inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach przedmiotowej Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dzierżawy Inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach przedmiotowej Inwestycji. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 października 2020 r. (doręczone dnia 1 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje inwestycję pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości (\`(...)\`)” (dalej jako: Inwestycja).

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków inwestycyjnych, w szczególności na nabycie usług budowlanych oraz budowlano-montażowych, w szczególności wydatki dotyczące:

*   przepompowni ścieków,

*   kanalizacji ciśnieniowej - przewodów tłocznych,

*   kanału grawitacyjnego,

*   przyłączy grawitacyjnych,

*   robót drogowych,

(dalej: wydatki Inwestycyjne).

Wydatki Inwestycyjne ponoszone są etapowo - część wydatków Wnioskodawca poniósł w 2019 r., a część poniesie w 2020 r. Wydatki zostały/zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Wnioskodawca. Koszt Inwestycji wyniesie ok. 1,2 mln zł brutto, a kwota VAT wyniesie ok. 230 000 zł.

Po wybudowaniu Inwestycji, Gmina rozważa odpłatne jej udostępnienie na rzecz Związku (…) „(\`(...)\`)” (dalej: „Związek (…)”), którego Gmina jest członkiem.

Związek (…) jest osobą prawną, o czym stanowi Statut Związku (…) zawarty w Załączniku do Zarządzenia nr (…)Wojewody (\`(...)\`) z dnia 18 kwietnia 1995 r. Związek (…) jest odrębną od Gminy osobą prawną, a także nie podlega centralizacji VAT.

Na mocy umowy dzierżawy Związek (…) nabędzie prawo do wykorzystywania Inwestycji celem prowadzenia działalności w zakresie zadań związanych między innymi z prowadzeniem eksploatacji i zarządzania Inwestycją oraz czerpania z tego tytułu pożytków.

Związek (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie ze statutem Związku (…), do jego zadań należy między innymi:

*   prowadzenie eksploatacji i zarządzanie wodociągami;

*   utrzymanie i eksploatacja wodociągów, urządzeń kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków;

*   świadczenie usług instalacyjnych, realizacji i obsługa inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

Związek będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Gminę - faktur dokumentujących dzierżawę Inwestycji.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Związku (…) czynsz dzierżawny, który zdaniem Gminy odpowiadać będzie wartościom rynkowym (zatem takim, które funkcjonują w podobnych przypadkach wśród samorządów na terenie Polski). Gmina dokona rozeznania podobnych umów dzierżawy zawieranych przez inne gminy z różnych rejonów Polski, świadczących usługi dzierżawy inwestycji kanalizacyjnych/wodno-kanalizacyjnych i wybierze wysokość czynszu najbardziej odpowiadającą realiom rynkowym).

Na chwilę obecną Gmina nie zna jeszcze konkretnej kwoty czynszu dzierżawnego, gdyż inwestycja się jeszcze nie zakończyła i Gmina nie dokonała jeszcze rozeznania rynkowego.

Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy udokumentowana będzie wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz będzie wykazywana w rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy i rozliczany będzie z tego tytułu VAT należny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że planuje wybudowaną w ramach projektu infrastrukturę przekazać w dzierżawę zaraz po oddaniu do użytkowania. Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy ze Związkiem (…) „(\`(...)\`)” na czas nieokreślony.

Gmina wskazała, że inwestycja byłaby realizowana również gdyby nie miała być wydzierżawiona. Wnioskodawca nie zna jeszcze konkretnej kwoty czynszu dzierżawnego gdyż inwestycja jeszcze się nie zakończyła a także nie została ustalona/wynegocjowana ostateczna kwota czynszu ze Związkiem (…). Niewątpliwie zamiarem Gminy jest ustalenie czynszu z tytułu przedmiotowej dzierżawy w takiej wysokości, która byłaby znacząca dla budżetu Gminy. Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie powiedzieć czy oraz w jakim okresie nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, natomiast zamiarem Gminy byłoby, żeby kwota pokryła w całości bądź w znacznym stopniu poniesione przez Gminę nakłady inwestycyjne. Na chwilę obecną Gmina nie może określić relacji w jakiej będzie pozostawał czynsz z tytułu dzierżawy do wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji. Zamiarem Gminy jest jednak, żeby relacja w jakiej będzie pozostawał czynsz z tytułu dzierżawy do wydatków poniesionych w związku realizacją inwestycji była jak największa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Związku (…) stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Związku (…) stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Uzasadnienie:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Inwestycji nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydawanych dla innych gmin.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.292.2017.1.MWJ, DKIS wskazał, że „odpłatne udostępnienie przez Gminę budynku na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.670.2018.2.AP, w której wskazane zostało: „(\`(...)\`) mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, powoduje, że Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonane czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy - niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.”

Zbliżone stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ, w której DKIS uznał, że „W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tyt. której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie Inwestycji na rzecz Związku (…) na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT).

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Inwestycja służyć będzie Gminie do wykonywania czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Inwestycja będzie bowiem w całości wykorzystywana przez gminę do wykonywania odpłatnej usługi dzierżawy.

Związek (…) osiągać będzie bowiem wysokie przychody z tytułu wykorzystywania obiektu, zatem uzasadnionym będzie zawarcie z nim właśnie umowy dzierżawy. Wysokość czynszu dzierżawnego odpowiadać będzie realiom rynkowym.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Inwestycja nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, ani do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Gmina działać będzie jako podatnik VAT, a wydatki związane z Inwestycją bezpośrednio służyć jej do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0115- KDIT1.4012.167.2019.2.MN, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnikiem VAT z tytułu umów cywilno¬prawnych) ma zamiar realizować na swoim terenie inwestycje w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej pn. „B.”. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane będą wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym w nich kwotami VAT. Po zrealizowaniu inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty będą stanowić własność Gminy. Zadania w zakresie kanalizacji Gmina realizuje za pośrednictwem utworzonej do tego spółki gminnej Z. Spółka z o.o. i zamierza wydzierżawić ww. infrastrukturę odpłatnie spółce, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy. \[\`(...)\`\] Kalkulacja czynszu zostanie dokonana w oparciu o rzeczywistą wartość inwestycji, realia rynkowe, okres eksploatacji, zużycia majątku stopę zwrotu. Wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę. Gmina poza dzierżawą infrastruktury kanalizacyjnej nie planuje dodatkowo wykonywać innych czynności (opodatkowanych, zwolnionych z VAT, niepodlegających VAT) za pomocą ww. infrastruktury kanalizacyjnej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych ze wskazaną inwestycją. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem że nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 88 ustawy.”

Zbieżny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2019.2.KM, zgodnie z którym „W związku z tym, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone w ramach projektu dotyczące budowy infrastruktury kanalizacyjnej, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępnienia Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2- 3.4012.105.2019.3.AS, wskazano, że „Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach projektu dotyczące rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody, rozbudowy ujęcia wody i budowy sieci kanalizacji sanitarnej, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniania Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5% wartości inwestycji. Ponadto, wysokość czynszu - jak wskazała Gmina - umożliwi zwrot poniesionych nakładów w wysokości równej planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej, tj. w wysokości 2,5% rocznie. Ponadto jak oświadczył Wnioskodawca jest to dochód istotny dla Gminy. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. 0113.KDIPT1-3.4012.756.2019.2.ALN w której zaznaczył, że „Odnosząc się do przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną, więc Gmina w takim przypadku, działa jako podatnik VAT. W zakresie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jako że z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Spółki poprzez umowę dzierżawy stanowi wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Umowa dzierżawy nie przewiduje opcji przeniesienia na Dzierżawcę prawa własności przedmiotu umowy. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W związku z tym, umowa dzierżawy uznana za świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszystkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Natomiast organy te, będą podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie: czynności innych niż te które mieszczą się w ramach ich zadań oraz czynności mieszczących się w ramach ich zadań, ale wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje inwestycję pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków inwestycyjnych, które ponoszone są etapowo - część wydatków Wnioskodawca poniósł w 2019 r., a część poniesie w 2020 r. Wydatki zostały/zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Wnioskodawca. Koszt Inwestycji wyniesie ok. 1,2 mln zł brutto, a kwota VAT wyniesie ok. 230 000 zł.

Po wybudowaniu Inwestycji, Gmina rozważa odpłatne jej udostępnienie na rzecz Związku (…) „(\`(...)\`)”, którego Gmina jest członkiem. Związek (…) jest odrębną od Gminy osobą prawną, a także nie podlega centralizacji VAT.

Na mocy umowy dzierżawy Związek (…) nabędzie prawo do wykorzystywania Inwestycji celem prowadzenia działalności w zakresie zadań związanych między innymi z prowadzeniem eksploatacji i zarządzania Inwestycją oraz czerpania z tego tytułu pożytków.

Związek będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Gminę - faktur dokumentujących dzierżawę Inwestycji.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Związku (…) czynsz dzierżawny, który zdaniem Gminy odpowiadać będzie wartościom rynkowym (zatem takim, które funkcjonują w podobnych przypadkach wśród samorządów na terenie Polski). Gmina dokona rozeznania podobnych umów dzierżawy zawieranych przez inne gminy z różnych rejonów Polski, świadczących usługi dzierżawy inwestycji kanalizacyjnych/wodno-kanalizacyjnych i wybierze wysokość czynszu najbardziej odpowiadającą realiom rynkowym).

Na chwilę obecną Gmina nie zna jeszcze konkretnej kwoty czynszu dzierżawnego, gdyż inwestycja się jeszcze nie zakończyła i Gmina nie dokonała jeszcze rozeznania rynkowego.

Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy udokumentowana będzie wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz będzie wykazywana w rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy i rozliczany będzie z tego tytułu VAT należny.

Wnioskodawca nie zna jeszcze konkretnej kwoty czynszu dzierżawnego gdyż inwestycja jeszcze się nie zakończyła a także nie została ustalona/wynegocjowana ostateczna kwota czynszu ze Związkiem (…). Niewątpliwie zamiarem Gminy jest ustalenie czynszu z tytułu przedmiotowej dzierżawy w takiej wysokości, która byłaby znacząca dla budżetu Gminy. Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie powiedzieć w jakim okresie nastąpi zwrot, natomiast zamiarem gminy byłoby, żeby kwota pokryła w całości bądź w znacznym stopniu poniesione przez Gminę nakłady inwestycyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Związku (…) stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 1).

Dzierżawa sieci kanalizacji sanitarnej jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane na podstawie zawartej przez Gminę umowy dzierżawy nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Związku (…) stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawno-podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. Inwestycji będą służyć do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. odpłatnego udostępniania Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celnoskarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.