Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-372/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania przypadającego Wnioskodawcy w udziale przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka gruntu nr 5/1 w odniesieniu do gruntów rolnych zabudowanych oznaczonych jako Br-PsV i Br-RIVb, łąk trwałych oznaczonych jako ŁIV, ŁV i VI, nieużytków oznaczonych symbolem N, pastwisk trwałych oznaczonych symbolem PsIV i PsV oraz gruntów ornych oznaczonych symbolem RIVb, a opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega jedynie udział w przychodach ze sprzedaży lasów oznaczonych jako LsV i gruntów oznaczonych jako Lz-ŁIV i Lz-ŁV, tj. kwota przychodu 3 zł (1/3 z 9 zł)?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej nieużytków,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wraz z siostrą i bratem, jako współwłaściciele w częściach równych, sprzedali zabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną jako działka gruntu numer 5/1 o powierzchni 10,4400 ha za łączną cenę 40 zł, w tym wartość użytków oznaczonych symbolami Ls i Lz o powierzchni 0,67 ha w kwocie 2 zł. W dniu sprzedaży nieruchomość ta posiadała dostęp do drogi publicznej i zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz trzema budynkami o funkcji produkcyjno-usługowej i gospodarczej dla rolnictwa, tj. dwoma budynkami gospodarczymi oraz stodołą. Z aktualnego na dzień sprzedaży wypisu rejestru gruntów wynika, że na przedmiotową działkę składają się:

1.  grunty rolne zabudowane oznaczone jako Br-PsV i Br-RIVb,
2.  lasy oznaczone jako LsV,
3.  grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone jako Lz-ŁIV i Lz-ŁV,
4.  łąki trwałe oznaczone jako ŁIV, ŁV i VI,
5.  nieużytki oznaczone symbolem N,
6.  pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIV i PsV,
7.  grunty orne oznaczone symbolem RIVb.

Jak wynika z umowy sprzedaży, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wyłącznie od wartości użytków oznaczonych symbolami Ls i Lz, których wartość została wyceniona na 2 zł oraz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od pozostałej kwoty (na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.).

W dniu sprzedaży nabywcy (małżonkowie pozostający w ustroju wspólności małżeńskiej) oświadczyli, iż nabyta przez nich nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1381), co zostało uwzględnione w treści umowy przeniesienia własności. Dodatkowo po sprzedaży, tj. w dniu 25 stycznia 2016 r. nabywcy uzupełnili swoje oświadczenie wskazując, iż nieruchomość ta będzie przez nich nadal użytkowana jako gospodarstwo rolne (oświadczenie w formie pisemnej, jednak bez formy aktu notarialnego).

Nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 9 grudnia 2012 r. bracie i potwierdzone zostało aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w kancelarii notarialnej w dniu 29 czerwca 2013 r. Cała nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne prowadzone uprzednio przez rodziców, a po ich śmierci przez zmarłego brata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania przypadającego Wnioskodawcy w udziale przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka gruntu nr 5/1 w odniesieniu do gruntów rolnych zabudowanych oznaczonych jako Br-PsV i Br-RIVb, łąk trwałych oznaczonych jako ŁIV, ŁV i VI, nieużytków oznaczonych symbolem N, pastwisk trwałych oznaczonych symbolem PsIV i PsV oraz gruntów ornych oznaczonych symbolem RIVb, a opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega jedynie udział w przychodach ze sprzedaży lasów oznaczonych jako LsV i gruntów oznaczonych jako Lz-ŁIV i Lz-ŁV, tj. kwota przychodu 2 zł (1/3 z 9 zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym przysługuje zwolnienie z opodatkowania części przychodów uzyskanych ze sprzedaży działki 5/1, w części dotyczącej gruntów oznaczonych symbolami Br-PsV, Br-RIVb, ŁIV, LV, LVI, N, PsIV, PsV i RIVb. Są to bowiem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. W rozumieniu ustawy o podatku rolnym grunty o przedstawionej klasyfikacji stanowią użytki rolne, tj. posiadają charakter rolny. Opodatkowaniu podlega jedynie przychód związany ze sprzedażą gruntów nie stanowiących użytków rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, tj. oznaczonych m.in. symbolami LsV, Lz-ŁIV i Lz-ŁV. Jako, że grunty te stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych to nie posiadają charakteru rolnego. W odniesieniu do ewentualnej utraty charakteru rolnego sprzedawanych gruntów, bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabywcy po zakupie złożyli dodatkowe pisemne oświadczenie o przeznaczeniu nabywanej nieruchomości, skoro umowa sprzedaży zawiera już ich oświadczenie, że nabyta przez nich nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Biorąc powyższe pod uwagę tylko przychód w kwocie 3 zł winien zostać wykazany w deklaracji PIT-39 składanym w terminie do 30 kwietnia 2016 r. i podlegać opodatkowaniu, bądź korzystać ze zwolnienia na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, tj. w przypadku wydatkowania tych przychodów na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat licząc od końca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieużytków, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Analizując opisany we wniosku stan faktyczny w kontekście przesłanek wynikających z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, że bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), określonego w przytoczonym przepisie, rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2012 r., wobec czego dokonana sprzedaż stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;

3.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Stosownie do treści § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje natomiast przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania.

Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Jak wskazano we wniosku, w chwili sprzedaży zabudowana nieruchomość rolna wchodziła w skład należącego do Wnioskodawczy oraz jego siostry i brata gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i w wyniku tej transakcji nie utraciła charakteru rolnego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), a warunkiem koniecznym jego zastosowania jest rzeczywisty brak utraty charakteru rolnego, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości stanowiącej użytki rolne obejmujące grunty orne, grunty rolne zabudowane, łąki trwałe, pastwiska trwałe może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie pod warunkiem, że nabywca zakupił je w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej: nieużytki, las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Reasumując, część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, stanowiąca użytki rolne korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile charakter rolny tych gruntów został utrzymany. Natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości stanowiących nieużytki, las wraz z gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi, nie posiadający charakteru rolnego, podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ust. 1 przytoczonej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.