Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.389.2018.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Czy dotacje należy wliczać do podstawy opodatkowania świadczonych usług instalacji fotowoltaicznych, stawka podatku dla tych usług, rozliczenie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: nabywca; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców i parafii w związku z uzyskiwaniem dotacji – **jest prawidłowe,**
*   braku ujmowania w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców i parafii dofinansowania dotyczącego kosztów ogólnych Projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   stawek podatku obowiązujących dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców i parafii oraz sposobu ich przyporządkowania do odpowiedniej części dofinansowania – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zastosowania „mechanizmu odwrotnego obciążenia” w związku z nabyciem usługi instalacji zestawów fotowoltaicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców i parafii w związku z otrzymaniem dotacji, stawek podatku obowiązujących dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców i parafii oraz sposobu ich przyporządkowania, obowiązku zastosowania „mechanizmu odwrotnego obciążenia” w związku z nabyciem usługi instalacji zestawów fotowoltaicznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina podpisze umowę z Województwem i tym samym przystąpi do realizacji projektu „…” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, w ramach działania 4.1 „Wsparcie wykorzystania OZE”, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych ((Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z 2018 r. poz. 62).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin, zatem Gmina, przystępując do realizacji projektu będzie wypełniała swoje zadania ustawowe.

W ramach projektu zainstalowanych będzie łącznie 156 zestawów ogniw fotowoltaicznych, w tym 8 instalacji dla budynków użyteczności publicznej. Inwestycja ma obejmować: zakup i montaż w obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji do produkcji energii elektrycznej – zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składający się z paneli fotowoltaicznych, inwertera, konstrukcji nośnej, okablowania, osprzętu instalacyjnego. Inwestycja obejmie także koszty pośrednie, m.in. koszty promocji, studium wykonalności, nadzór inwestorski i serwis www.

Instalacje fotowoltaiczne będą montowane:

*   na dachach budynków prywatnych, należących do mieszkańców gminy, które są budynkami mieszkalnymi, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 111 budynki mieszkalne, oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT,
*   na budynkach prywatnych niemieszkalnych (gospodarczych),
*   na budynkach użyteczności publicznej/gminnej na terenie Gminy,
*   na budynkach użyteczności publicznej - dwa kościoły na terenie Gminy.

Głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy oraz poprawa stanu środowiska naturalnego, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych, źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii.

Dzięki realizacji projektu Gmina zyska możliwość wypełniania obowiązków związanych z dążeniem do gospodarki niskoemisyjnej, jednocześnie zaspokajając potrzeby poszczególnych grup interesariuszy. W efekcie realizacji mieszkańcy Gminy uzyskają dostęp do nowoczesnych i ekologicznych technologii stanowiących alternatywę dla dotychczas stosowanych kosztochłonnych systemów pozyskiwania energii elektrycznych. Wygenerowane zostaną oszczędności w budżetach domowych uczestników projektu, które w sposób pozytywny wpłyną na jakość życia mieszkańców Gminy, nastąpi zmiana postaw konsumpcyjnych i negatywnych nawyków społeczeństwa. Projekt również zwiększy świadomość ekologiczną mieszkańców i w sposób pozytywny wpłynie na wizerunek gminy „na zewnątrz”.

Projekt wywrze również pozytywny wpływ na realizację zadań przyczyniających się do wypełniania zobowiązań krajowych wynikających z tzw. pakietu energetyczno-klimatycznego UE oraz SE 2020. Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie usług wykorzystywanych do realizacji tej inwestycji związane będą z wykonywaniem zadań własnych Gminy.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina. Do obowiązków Gminy należy:

1.  zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje fotowoltaiczne. W umowach określone zostały wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji oraz określone zostały warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu. Zgodnie z umową, mieszkaniec ma obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na/w nieruchomości będącej w jego posiadaniu,
2.  wyłonienie zgodnie z prawem wykonawców usług:
    1.  instalacji fotowoltaicznych - sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
    2.  studium wykonalności - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”,
    3.  opracowanie strony www oraz wdrożenie systemu informatycznego - (PKWiU 2008) 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,
    4.  promocji projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”,
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej”. Inspektor nadzoru inwestorskiego, razem z pracownikami Urzędu Miejskiego będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac.
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych,
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Burmistrza Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Miejskiego oraz inspektora nadzoru,
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej będzie obejmował:

1.  dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych, wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania,
2.  przyłączenie instalacji do sieci wewnętrznej,
3.  zapewnienie kierownika budowy posiadającego odpowiednie kwalifikacje do kierowania robotami budowlanymi,
4.  dokonanie przez wykonawcę wszelkich prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji fotowoltaicznych,
5.  opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i użytkowania urządzeń i instalacji w języku polskim oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie bieżącej obsługi.

W inwestycji, jednym (nie jedynym) ze źródeł finansowych będą wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy biorących udział w programie. Każdy mieszkaniec, u którego będzie znajdowała się wybudowana instalacja wniesie wkład na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których określone będą prawa i obowiązki stron, a także wysokość partycypacji w kosztach.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z instalacją elektryczną, a następnie, po upływie okresu trwałości Projektu, przekazanie na własność mieszkańcom.

Zgodnie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - do dnia 31 grudnia 2018 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji wykonanie instalacji fotowoltaicznych zostało sklasyfikowane pod symbolem 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Gmina podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę w zakresie zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych. W wyniku zainstalowania paneli nastąpią ulepszenia, na skutek których nastąpi zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych. Częściowo zmienią się też źródła energii na źródła odnawialne.

Cele Projektu realizowanego przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych. Wykonanie instalacji posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Energia wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej wykorzystywana będzie do zasilania odbiorników elektrycznych i być może do wytwarzania ciepła w budynkach mieszkalnych i budynkach użyteczności publicznej.

Po zrealizowaniu Projektu (przez okres 5 lat od dnia dokonania ostatniego przelewu środków przez Instytucję Zarządzającą na podstawie końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego Projektu, tj. przez okres trwałości projektu) właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury będzie Gmina. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem - dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia. Umowy zawarte z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje fotowoltaiczne w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę,
2.  przekazanie przez Gminę mieszkańcom w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji.

Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia paneli fotowoltaicznych nieobjętego gwarancją, zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu, całość zestawu fotowoltaicznego zostanie przekazana mieszkańcom na własność w ramach świadczonej usługi montażu. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną, kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji zostanie uregulowany odrębną umową. Zapłaty za usługę montażu będą pobierane od mieszkańców oraz od dwóch parafii przy montażu na dwóch kościołach. Nie będzie natomiast dopłat do zestawów montowanych na budynkach jednostek gminnych.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Dofinansowanie do montażu na budynkach prywatnych to 70% od kwoty netto, do budynków użyteczności publicznej 45% od kwoty netto, natomiast na koszty pozostałe np. promocja projektu, nadzór inwestorski dofinansowanie wynosić będzie około 63%.

Dofinansowanie obejmować ma część kosztów instalacji paneli fotowoltaicznych. Wsparcie pozyskiwane przez Gminę będzie przeznaczone do montażu odnawialnych źródeł energii, które będą produkować energię elektryczną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi, nie występujących w tym zakresie jako podatnicy VAT, a także w gminnych budynkach użyteczności publicznej i budynkach użyteczności publicznej stanowiącej dwa kościoły.

Wkład własny Gmina zgromadzi poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych z mieszkańcami - będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata dokonywana przez mieszkańców ma charakter zobowiązaniowy. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców, należnego Gminie, nie będzie jednakowa. Zróżnicowanie w tym zakresie będzie wynikać z różnicy w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych w zależności od zamontowanej wielkości instalacji.

Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie.

Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie i realizację Projektu. W latach 2018-2019, będzie ponosić wszystkie wydatki i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami. Będą to następujące umowy:

Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności,

Wykonawca 2 - dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych.

Wykonawca 3 - wdrożenie systemu informatycznego (strona www),

Wykonawca 4 - usługa polegająca na promocji projektu,

Wykonawca 5 - nadzór inwestorski.

W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Gmina jako jednostka realizująca Projekt będzie wyłącznym nabywcą usług. Na wystawionych przez wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom w zakresie usług budowlanych. Mieszkaniec nie będzie posiadał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług. Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności, zakup niezbędnych usług informatycznych (strona www) oraz dostawę i montaż instalacji.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych, będą wykorzystywane:

*   do czynności opodatkowanych przy montażu na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych (gospodarczych) i budynkach kościołów,
*   do czynności nieopodatkowanych przy montażu na budynkach użyteczności publicznej.

Czynności opodatkowane, to wykonanie usług, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy i od dwóch parafii. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na nieruchomościach mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy, na budynkach użyteczności publicznej, które są budynkami gminnymi oraz na budynkach dwóch kościołów.

Dokonywana przez Gminę, w oparciu o umowę cywilnoprawną dostawa i montaż, będzie miała charakter świadczenia usług. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną odsprzedane mieszkańcom i dwóm parafiom (za kwotę wymienioną w umowie).

Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi VAT należny z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców i parafii.

W uzupełnieniu wniosku udzielono następujących informacji:

1.  Pełny symbol klasyfikacji statystycznej według PKWiU z 2008 r. usługi, którą Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców i dwóch Parafii: 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - montaż instalacji fotowoltaicznych.
2.  Pełny symbol klasyfikacji statystycznej według PKWiU z 2008 r. usługi, którą Gmina będzie nabywała od wykonawców, a której dotyczy pytanie 3 zadane we wniosku (usługi montażu instalacji zestawów fotowoltaicznych): Od wykonawców Gmina nabędzie usługi:
    1.  instalacji solarnych i kotłów na biomasę - (PKWiU 2008) 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - montaż instalacji fotowoltaicznych,
    2.  studium wykonalności - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”,
    3.  opracowanie strony www oraz wdrożenie systemu informatycznego (PKWiU 2008) 62.01.11.0 - „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,
    4.  promocji projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”,
    5.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej”.
3.  Wartość robót przekracza 200.000,00 zł, (całkowita wartość projektu wynosi 3.000.571,20 zł) zatem wykonawcy będą czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców i dwóch kościołach obejmuje tylko wpłaty mieszkańców i parafii, czy również dofinansowanie ze środków unijnych otrzymane w ramach realizowanego projektu?
2.  W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki (stawek) podatku VAT należy je opodatkować oraz w jaki sposób dokonać przyporządkowania stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania (dofinansowania)?
3.  Czy od zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji zestawów fotowoltaicznych będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwróconego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wpłaty mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji fotowoltaicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami właścicieli budynków a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem koniecznym podpisania umowy i w konsekwencji zainstalowania paneli fotowoltaicznych na potrzeby budynków mieszkalnych i kościołów. Zatem wpłata mieszkańców i parafii następuje w zamian za świadczenie Gminy na rzecz tych podmiotów. Ponadto Gmina zawierając umowę z wykonawcą robót dotyczących instalacji paneli wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wnoszony wkład własny z tytułu uczestnictwa w projekcie, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie zaliczkę powodującą powstanie po stronie Gminy obowiązku podatkowego.

W opinii Gminy, w przypadku, gdy panele fotowoltaiczne będą montowane na dachu budynku mieszkalnego należy zastosować stawkę 8% VAT.

W przypadku wpłat, w ramach których panele będą instalowane na konstrukcjach wolnostojących (stelażach stalowych) na gruncie oraz budynkach niemieszkalnych (gospodarczych) nie połączonych z bryłą budynku mieszkalnego, jak również na dachach dwóch budynków użyteczności publicznej - kościołów, powinna być zastosowana stawka podstawowa tj. 23%.

Zastosowanie przez Gminę różnych stawek podatkowych wynika z faktu, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu obniżoną stawką podatkową 8%, podlegają jedynie wpłaty mieszkańców związane z robotami, które wykonywane są na obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie bryły budynku, w ramach jego budowy, modernizacji, termomodernizacji czy przebudowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, również dofinansowanie ze środków unijnych, które Gmina otrzyma na realizację projektu podlega opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z tym, procentowe określenie wartości dofinansowania oraz wkładu własnego mieszkańców i dwóch parafii, co do zasady powoduje, iż dofinansowanie przybiera charakter cenotwórczy. Wkład kwotowy zakwalifikowanego do projektu mieszkańca, czy parafii jest ściśle uzależniony od kwoty jaką Gmina uzyska w rezultacie z dofinansowania i wielkości instalacji.

Zdaniem Gminy w przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę, taka dotacja podlega VAT.

W przypadku nie otrzymania przez Gminę dofinansowania w ramach projektu, Gmina nie będzie realizowała inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości instalacji OZE. Wysokość dofinansowania zawsze będzie wynosić: do budynków prywatnych 70% od kwoty netto, do budynków użyteczności publicznej 45% od kwoty netto bez względu na ilość instalacji OZE. W przypadku nie otrzymania dofinansowania w ramach programu, Gmina nie realizowałaby projektu i nie zbierałaby wpłat od mieszkańców i parafii. Zatem dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonej usługi, jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów konkretnej inwestycji. Tym samym dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływ na to czy panele fotowoltaiczne zostaną zamontowane. Dotacja otrzymana na realizację projektu polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii stanowi dofinansowanie do kosztu konkretnego zestawu instalacji OZE dla danego mieszkańca. W związku z tym dofinansowanie należy uznać jako otrzymane od osoby trzeciej środki, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji paneli fotowoltaicznych na konkretnych budynkach.

W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ad. 2.

Dotacja z Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu, jeśli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru lub usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji dotacja stanowi składnik ceny. Dotacja uzupełnia podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi i winna być opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (według właściwiej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie zatem nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem, stanowiąc podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zdań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja wielu zadań przez gminę uzależniona jest od uzyskanych dochodów oraz różnego rodzaju dofinansowania. Na dochody budżetowe gminy składają się dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione środki pochodzące z funduszy unijnych.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania, inwestycja - z uwagi na brak środków w budżecie Gminy - nie byłaby realizowana w takim zakresie. Natomiast gdyby była realizowana na założonym poziomie, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby dokonać wyższej wpłaty.

Z uwagi na wysokość całkowitych kosztów inwestycji związanych z wykorzystywaniem energii ze źródeł odnawialnych, mieszkańcy Gminy nie byliby w stanie ich ponieść, zwłaszcza, że gminy wschodniej Polski wykazują najniższe PKB na mieszkańca spośród wszystkich regionów Unii Europejskiej.

Według Wnioskodawcy, w przypadku uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych na pokrycie wydatków, podatek od dopłaty powinien być tożsamy ze stawką właściwą dla czynności, z którą dopłata jest związana. Z art. 29a ustawy o podatku VAT wynika, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane.

Samo otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Podatek należny byłby obliczany według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to zwiększenie podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (a nie dla samej dopłaty) i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie otrzymane na realizację przedmiotowego projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek:

*   stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych (gospodarczych) i na budynkach użyteczności publicznej - dwóch kościołach.

Stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług, do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na wykonanie paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na wykonanie paneli fotowoltaicznych poza budynkami mieszkalnymi, na budynkach użyteczności publicznej - budynkach gminnych oraz na budynkach użyteczności publicznej - dwóch kościołach.

Z art. 29a ustawy o podatku VAT wynika, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., I SA/Wa 116/07 stwierdzający, że „dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku o sygn. I FSK 1513/10 z dnia 20 października 2011 r.

Podatek należny od dofinansowania byłby obliczany według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to zwiększenie podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (a nie dla samej dopłaty) i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności.

Zdaniem Gminy, skoro dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, w przypadku uznania dofinansowania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, należałoby określić podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty, proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych.

W podstawie opodatkowania należałoby według Gminy ująć tylko otrzymane dofinansowanie (jako kwota brutto) dotyczące zakupionych usług montażu instalacji fotowoltaicznych w części wykonywanej na/w nieruchomości mieszkańca. Gmina zastosowałaby metodę bezpośredniego przyporządkowania poniesionych kosztów na zakup usług instalacyjnych od Wykonawców. Natomiast otrzymane dofinansowanie dotyczące kosztów ogólnych Projektu (pośrednio związanych z usługami wykonywanymi na rzecz mieszkańców) nie zwiększyłoby podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem Gminy, kompleksowa usługa montażu paneli fotowoltaicznych, wykonywana na rzecz mieszkańców będzie mieścić się w grupowaniu 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Wszyscy Wykonawcy robót będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i montaż paneli fotowoltaicznych.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę z wykonawcą kompleksowa usługa dostawy i montażu zestawów, będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa i montaż urządzeń, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.

Według Wnioskodawcy, Gmina od zakupionych od wykonawców usług budowlanych wg PKWiU 43.21.10.2, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców oraz dwóch parafii, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. zasad odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU 43.21.10.2.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca, to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Wszystkie wymienione warunki, zarówno po stronie wykonawcy, jak i Gminy, będą spełnione. Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz mieszkańców (będzie w przypadku refakturowania wykonawcą), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą).

Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Zdaniem Gminy, powinna otrzymać fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia będzie miał zastosowanie. W związku z tym, wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie.

Na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu od wykonawców ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy - PKWiU 43.21.10.2.

Od innych zakupionych usług, które nie zostały wymienione w załączeniu nr 14, takich jak: wykonanie studium wykonalności, kosztorysu inwestorskiego, czy usługi promocji projektu, usług informatycznych - zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania (Gmina otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym, z uwagi na to, iż nie są to usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców i parafii w związku z uzyskiwaniem dotacji, stawek podatku obowiązujących dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców i parafii oraz sposobu ich przyporządkowania, obowiązku zastosowania „mechanizmu odwrotnego obciążenia” w związku z nabyciem usługi instalacji zestawów fotowoltaicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku ujmowania w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców i parafii dofinansowania dotyczącego kosztów ogólnych Projektu.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 23 wymieniono PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia” ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (czyli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,
*   świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, nie wystąpi mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Gmina będzie realizowała projekt polegający na budowie instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych (domach mieszkańców Gminy) i niemieszkalnych (gospodarczych, dwóch kościołach oraz użyteczności publicznej – należących do Gminy). Zarówno Gmina, jak i usługodawcy, będą czynnymi podatnikami VAT.

W ramach projektu Gmina będzie m.in. zawierać pisemne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje fotowoltaiczne. Na podstawie zawartych umów, każdy mieszkaniec, u którego będzie znajdowała się wybudowana instalacja wniesie wkład. Nie będzie dopłat do zestawów montowanych na budynkach jednostek gminnych. Dofinansowanie projektu pochodzić będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmować ma część kosztów instalacji paneli fotowoltaicznych.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z instalacją elektryczną, a następnie – po upływie okresu trwałości Projektu – przekazanie na własność mieszkańcom. Gmina będzie podmiotem świadczącym na rzecz mieszkańców i dwóch parafii usługę w zakresie zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych sklasyfikowaną wg PKWiU z 2008 r. pod symbolem 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Po zrealizowaniu Projektu, przez okres trwałości projektu, właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury będzie Gmina. W okresie tym Gmina obejmie powstałą inwestycję monitoringiem - dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu fotowoltaicznego zostanie przekazana mieszkańcom na własność w ramach świadczonej usługi montażu.

Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną, kompleksową odpłatną usługę.

Gmina jako jednostka realizująca projekt będzie wyłącznym nabywcą usług. Na wystawionych przez wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom w zakresie usług budowlanych. Faktury zakupu będą wystawiane odrębnie na wydatki poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności, zakup niezbędnych usług informatycznych (strona www) oraz dostawę i montaż instalacji.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych, będą wykorzystywane:

*   do czynności opodatkowanych przy montażu na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych (gospodarczych) i budynkach kościołów,
*   do czynności nieopodatkowanych przy montażu na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wykonywana przez Gminę, w oparciu o umowę cywilnoprawną instalacja paneli fotowoltaicznych będzie miała charakter świadczenia usług. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną odsprzedane mieszkańcom i dwóm parafiom (za kwotę wymienioną w umowie). Od wykonawców Gmina nabędzie m.in. usługi wykonania instalacji solarnych i kotłów na biomasę - (PKWiU 2008) 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - montaż instalacji fotowoltaicznych.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej wymienionej w art. 29a ust. 1 ustawy (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, która to usługa – jak Gmina sklasyfikowała – mieści się w PKWiU 43.21.10.2.), a nie na ogólną działalność Gminy. Jednocześnie, kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której będzie on zobowiązany zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Wobec powyższego, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy potwierdzić stanowisko Gminy, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat od mieszkańców i parafii biorących udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz mieszkańców i parafii uznano za prawidłowe.

Jednakże należy zaznaczyć, że wliczenie dofinansowania do podstawy opodatkowania dotyczyć powinno całości dofinansowania, a nie – jak wskazała Gmina – jedynie części dofinansowania przypadającej na nabycie usług montażu instalacji fotowoltaicznych (tj. bez części dofinansowania przypadającej na koszty ogólne projektu). Dofinansowanie dotyczy bowiem całości projektu, a więc zarówno kosztów dotyczących stricte nabycia usług montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu, jak i kosztów ogólnych projektu. Zatem niezasadne jest rozdzielanie dofinansowania na części przypadające na różne elementy składowe kosztów Projektu oraz nieujmowanie w podstawie opodatkowania kosztów ogólnych Projektu.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie należało więc uznać za nieprawidłowe.

W kwestii stawek podatku dla ww. usług, które Gmina będzie świadczyć w ramach projektu, należy stwierdzić, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki te – jak wynika z wniosku – będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym oraz na budynkach niemieszkalnych (w tym na budynkach kościołów) obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku.

Poszczególne stawki podatku winny być przyporządkowane proporcjonalnie do odpowiedniej części dofinansowania:

*   stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych (gospodarczych) i na budynkach użyteczności publicznej - dwóch kościołach.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania usług opisanych we wniosku, należy stwierdzić, że z wniosku wynika, iż Gmina będzie zarówno nabywcą, jak i usługodawcą robót sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2, które wykonywać będzie na rzecz ostatecznych nabywców (tu inwestorów). Zatem Gmina będzie w tych transakcjach głównym wykonawcą. Przedmiotowe usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Wobec powyższego, usługi budowy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne) – wykonywane na rzecz Gminy – będą świadczone przez podwykonawców, a skoro będą oni, jak również Gmina, czynnymi podatnikami VAT, to przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”. Tym samym podatek dotyczący nabycia przedmiotowych usług od podwykonawców powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Gminę. Oznacza to, że Gmina zobowiązana będzie wykazać w deklaracji VAT-7 podatek należny (z zastosowaniem odpowiednich stawek) obliczając go na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie stawek podatku dla opisanych usług, sposobu ich przyporządkowania oraz sposobu opodatkowania nabywanych usług - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.