Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-74/10/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-27
Teza: 1. Czy prawidłowo zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oprócz samych prac rozwojowych również badania przemysłowe stosowane? 2. Czy prawidłowo zostały zakwalifikowane wydatki na sfinansowanie: - opracowania przemysłowej technologii wytwarzania; - wdrożenie technologii wytwarzania w tym wykonanie partii informacyjnej do kosztów bieżącego okresu stanowiących koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna w 2009 r. zakończyła realizację dwóch projektów celowych. Zgodnie z podpisanymi umowami, każdy z tych projektów był objęty dofinansowaniem do prowadzonych prac badawczych i rozwojowych, udzielonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 14 listopada 2007 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów celowych (Dz. U. Nr 221, poz. 1640 ze zm.).

Harmonogram realizacji każdego z projektów przewidywał podział zadań na:

1.  badania przemysłowe (stosowane);
2.  prace rozwojowe;
3.  prace inwestycyjno-wdrożeniowe (obejmujące swoim zakresem wykonanie lub zakup maszyn, urządzeń i oprzyrządowania do produkcji rezultatu wcześniejszych etapów, opracowanie przemysłowej technologii produkcji, wdrożenie przemysłowej technologii produkcji i wykonanie partii informacyjnej).

Rezultat prac badawczo - rozwojowych jednego z dwóch projektów celowych ma przyznane prawo ochronne dla wzoru użytkowego przez Urząd Patentowy. Efekt drugiego z projektów wdrożony do produkcji takiego prawa ochronnego nie posiada.

Po zakończeniu realizacji każdego z projektów celowych poniesione nakłady zostały zakwalifikowane w sposób następujący:

*   nakłady poniesione na prace badawcze i rozwojowe spełniające warunki art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zakwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne (koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) podlegające amortyzacji w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy;
*   zakupione lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i oprzyrządowanie służące do produkcji rezultatu prac badawczo rozwojowych, sfinansowane nakładami w ramach prac inwestycyjno-wdrożeniowych, zostały zakwalifikowane do środków trwałych podlegających amortyzacji na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   nakłady poniesione w ramach prac inwestycyjno-wdrożeniowych na opracowanie przemysłowej technologii wytwarzania, wdrożenie technologii wytwarzania w tym wytworzenia partii informacyjnej zostały zaliczone do kosztów bieżącego okresu i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

*   spółka jawna ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;
*   badania przemysłowe stosowane, przyczyniły się do powstania prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i wdrożonych do produkcji. Polegały one na analizie, doborze oraz wykonaniu niezbędnych badań właściwości fizyko – chemicznych tworzyw oraz tkanin przewidzianych do zastosowania w prowadzonych pracach rozwojowych;
*   opracowanie dokumentacji technologicznej opisującej poszczególne czynności w procesie produkcji, dokonanie uzgodnień i skoordynowanie czynności pomiędzy poszczególnymi komórkami i stanowiskami pracy dotyczyło zmian związanych z wprowadzeniem produktu do stosowania (do produkcji przemysłowej). Ta część prac prowadzona była już po osiągnięciu pozytywnego wyniku prac rozwojowych i zatwierdzaniu ich rezultatu do wdrożenia na skalę przemysłową;
*   przeszkolenie pracowników na stanowiskach pracy w czynnościach zawartych w opracowanej dokumentacji technologicznej dotyczyło przeszkolenia ich do wdrożenia nowej technologii do produkcji, a nie do prowadzenia prac rozwojowych. Czynności te były prowadzone po zatwierdzeniu rezultatów prac rozwojowych do stosowania;
*   wykonanie prób produkcyjnych oraz wykonanie partii informacyjnej nowego produktu nie miało charakteru doświadczalnego, eksperymentalnego. Wykonanie tych prób miało charakter komercyjny, pierwszej produkcji i stanowiło „generalną próbę” produkcji. Prace polegające na próbnym montażu o charakterze doświadczalnym miały miejsce na etapie prac rozwojowych i w ramach tych prac były finansowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oprócz samych prac rozwojowych również badania przemysłowe stosowane?
2.  Czy prawidłowo zostały zakwalifikowane wydatki na sfinansowanie:
    1.  opracowania przemysłowej technologii wytwarzania;
    2.  wdrożenie technologii wytwarzania w tym wykonanie partii informacyjnej do kosztów bieżącego okresu stanowiących koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej, Wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym na realizację projektów celowych zostało przyznane dofinansowanie do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z podpisanymi umowami projekty zostały objęte dofinansowaniem na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 października 2004 o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na praktyczne zastosowanie,
2.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług: badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Prace rozwojowe zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy - to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy, projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej.
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie; prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane w ustawie o zasadach finansowania nauki nie powinno mieć wpływu na zasady opodatkowania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumiane są bowiem badania lub w inny sposób zdobywana wiedza, których wynik będzie mógł być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów. Z definicji stosowanej w statystyce publicznej działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe.

Tak więc, zarówno prace badawcze (badania przemysłowe stosowane), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra. Dlatego też sposób rozliczenia przychodów i kosztów osiąganych lub ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki sam, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został przewidziany dla rozliczenia prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 2 amortyzacji podlegają również koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zrealizowane prace badawczo-rozwojowe spełniają wyżej wymienione kryteria dlatego prace rozwojowe wraz z badaniami przemysłowymi mogą zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym, opracowanie przemysłowej technologii wytwarzania polegało na opracowaniu dokumentacji technologicznej opisującej poszczególne czynności w procesie produkcji, dokonanie uzgodnień i skoordynowanie tych czynności pomiędzy poszczególnymi komórkami i stanowiskami produkcyjnymi. Wdrożenie technologii produkcji polegało na przeszkoleniu pracowników na stanowiskach pracy w czynnościach zawartych w opracowanej dokumentacji technologicznej, wykonania prób produkcyjnych, a ostatecznie wykonanie partii informacyjnej nowego produktu.

Opracowanie przemysłowej technologii wytwarzania oraz wdrożenie technologii wytwarzania w tym wykonanie partii informacyjnej nie mieszczą się w definicji prac badawczych i rozwojowych zawartej w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Pojęcia te nie mieszczą się również w określeniu działalności badawczej i rozwojowej zdefiniowanej dla potrzeb statystyki publicznej. Dlatego nie mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych jako prace rozwojowe zakończone pozytywnym wynikiem. Kosztów poniesionych na ten cel nie można bezpośrednio powiązać z przychodami. Nie można również w sposób jednoznaczny lub nawet przybliżony określić jakiego okresu i w jakiej proporcji dotyczą, chociaż dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Dlatego też Wnioskodawca uważa za słuszne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do z art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast z brzemienia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli spełniają łącznie warunki uznania ich za wartości niematerialne i prawne wymienione w przepisie art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Przede wszystkim prace rozwojowe muszą być zakończone. Oznacza to, że prace rozwojowe dopiero po zakończeniu mogą być amortyzowane, a wydatki ponoszone w trakcie tych prac nie będą kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy.

Ustawodawca nie określił, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne.

W przypadku prac rozwojowych wykonywanych we własnym zakresie nie ma bowiem przepisu odnoszącego się do kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów tych prac. Artykuł 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych.

Niemniej jednak należy jednak posłużyć się zasadami zawartymi w tym przepisie. Zatem do kosztów wytworzenia prac rozwojowych powinny być zaliczone m.in.: koszty wynagrodzeń z pochodnymi osób zatrudnionych przy danych pracach rozwojowych, koszty aparatury i sprzętu, gruntu i budynku bądź ich części oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do tych prac, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie w tych pracach, jak też koszty zużytych materiałów, energii i inne koszty operacyjne poniesione bezpośrednio przy prowadzeniu danych prac rozwojowych.

Nie powinny być natomiast zaliczane do tych kosztów: wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia zakończenia prac rozwojowych w przypadku ich finansowania z kredytu czy pożyczki. Ponadto prace rozwojowe, aby mogły być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, muszą być zakończone wynikiem pozytywnym.

Wynik pozytywny oznacza, że efektem, rezultatem tych prac było osiągnięcie zamierzonego, korzystnego, zasługującego na dodatnią ocenę skutku tych prac. Na przykład potwierdzenie skuteczności danego preparatu leczniczego czy to, że dana technologia może być użyta do wytworzenia danego produktu. Jeśli więc zakończone prace rozwojowe spełniają lub przewyższają zamierzone oczekiwania, można ich wynik uznać za pozytywny. Jest to jeden z warunków ich amortyzacji.

Nie podlegają amortyzacji natomiast prace rozwojowe zakończone wynikiem negatywnym, tzn. te prace, które nie spełniły zamierzonego celu, a ich wynik jest niekorzystny, czyli uniemożliwia ich wykorzystanie.

Następnym warunkiem uznania prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji jest to, że wynik pozytywny może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej.

Kolejnym warunkiem jest to, aby dotyczące tego produktu lub technologii wytwarzania koszty prac rozwojowych zostały wiarygodnie określone. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa „wiarygodny” (Słownik języka polskiego PWN, 1996 r.) koszty prac rozwojowych muszą być określone w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, pewny, autentyczny.

W związku z powyższym należy przyporządkować koszty, które w sposób bezsporny mogą być zaliczone do prac rozwojowych i mieć na uwadze uzasadnienie tego zakwalifikowania. Jednak niezaliczenie danego wydatku do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji w przypadku jego związku z tymi pracami może spowodować zakwestionowanie go jako wydatku bezpośrednio zaliczonego do kosztów podatkowych.

W ustawie zawarto także wymóg, aby techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana.

Ustawodawca wymaga zatem dokumentacji technicznej potwierdzającej przydatność produktu lub technologii będących wynikiem prac rozwojowych. Dokumentacja ta powinna się składać ze schematów, projektów, analiz technicznych itp. Ponadto dokumentacja ta powinna być zakończona sprawozdaniem, z którego wynikałaby techniczna przydatność produktu lub technologii.

Na podstawie omawianej dokumentacji podatnik powinien podjąć decyzję o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii będących wynikiem prac rozwojowych. Zatem warunkiem uznania prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji jest podjęcie decyzji przez podatnika o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii będących wynikiem tych prac.

Jeżeli podatnik mimo spełnienia wszystkich wymienionych warunków nie podejmie decyzji o wdrożeniu wyniku pozytywnie zakończonych prac rozwojowych to wtedy koszty prac rozwojowych nie będą mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Warunkiem jest również to, aby z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynikało, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii.

Po spełnieniu powyższych warunków należy – zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – wprowadzić koszty prac rozwojowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Koszty prac rozwojowych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu wykorzystywania ich efektów.

Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okres amortyzacji nie może jednak być krótszy niż 12 miesięcy - art. 22m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne organ podatkowy zauważa, iż wartość początkową powstałych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym – przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów na ich powstanie, do których należy zaliczyć zarówno koszty prac rozwojowych jak i z uwagi na ich charakter - prace badawcze - badania przemysłowe stosowane, gdyż przeprowadzenie ich związane było z powstaniem produktu finalnego.

Zauważyć równocześnie należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem dotacje otrzymane przez Spółkę które są związane z wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Należy również wskazać na przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a – 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzacji, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie zostały Spółce zwrócone. Natomiast ta część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych prac, która odpowiada kwocie zwróconych Spółce wydatków nie stanowi kosztów podatkowych.

Fakt otrzymania dofinansowania do kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym stanowiących wartość niematerialną i prawną nie wpłynie na jej wartość początkową, ani na wielkość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych w stosownej ewidencji. Spółka winna jednak wydzielić z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych tę ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanego dofinansowania. Ta wydzielona część odpisów nie stanowi – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, wydatki poniesione na opracowanie przemysłowej technologii wytwarzania, wdrożenie technologii wytwarzania polegające na wykonaniu prób produkcyjnych oraz wykonanie partii informacyjnej, a także wydatki na przeszkolenie pracowników na stanowiskach pracy w czynnościach zawartych w opracowanej dokumentacji technicznej, z uwagi na wskazany w uzupełnieniu do wniosku charakteru tych prac i czynności - jako nie wiążących się z osiągnięciem pozytywnego wyniku prac rozwojowych (brak charakteru doświadczalnego), lecz wdrożenia do produkcji efektu zakończonych już prac rozwojowych – nie stanowią kosztów prac rozwojowych o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w oparciu o ogólny przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro wydatki te służą opracowaniu i uruchomieniu produkcji nowej generacji, istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przyszłymi przychodami Spółki. Co prawda nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ich do konkretnych przychodów Spółki, są jednak racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty te stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W treści wniosku zawarto informację, że Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, w związku z powyższym do ustalenia momentu zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 5c ustawy. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Reasumując – zakwalifikowanie poszczególnych wydatków wymienionych we wniosku do wydatków związanych z wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych oraz do kosztów pośrednich dokonane przez Spółkę należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.