Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.59.2020.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych uzyskanych w 2017 r. ze sprzedaży odziedziczonej po matce nieruchomości w całości na spłatę kredytu zaciągniętego w 2016 r. za którego spłatę ponosi solidarną odpowiedzialność, na budowę domu położonego na działce, która w 1/2 części stanowi majątek wspólny Wnioskodawcy i jego małżonki, a uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; kredyt; nieruchomości; testament; współwłasność; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 styczeń 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 styczeń 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W roku 1998 Wnioskodawca nabył wspólnie: z żoną oraz z teściami Wnioskodawcy - niezabudowaną działkę nr 1 o powierzchni 0,3987 ha (\`(...)\`). Umowa sprzedaży działki na wspólną rzecz nabywców została sporządzona w formie aktu notarialnego 12 grudnia 1998 r. W akcie notarialnym jako nabywcy działki figurują: żona Wnioskodawcy oraz teść Wnioskodawcy. Każdy z nich zakupił udział w tej samej działce wynoszący połowę, bez wskazania, która połowa do kogo należy (takiego zapisu nie było też nigdy w Księdze Wieczystej założonej dla tej nieruchomości).

W akcie notarialnym zaznaczono, że ww. osoby, tj. żona Wnioskodawcy i teść Wnioskodawcy kupują działkę na współwłasność z dorobków objętych ustawową wspólnością majątkową, odpowiednio: żona Wnioskodawcy z mężem (\`(...)\`), a teść Wnioskodawcy z żoną (\`(...)\`).

W roku 2002 zmarł teść Wnioskodawcy. Teściowa Wnioskodawcy była jedynym spadkobiercą testamentowym (teść przed śmiercią sporządził testament notarialny). Córki zmarłego, w tym żona Wnioskodawcy, jako spadkobiercy ustawowi, zrzekły się przed sądem prawa do dochodzenia zachowku od spadkobiercy testamentowego, tj. teściowej Wnioskodawcy. Dnia 2 października 2002 r. sąd wydał prawomocne postanowienie stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w całości przez teściową Wnioskodawcy.

W roku 2003 teściowa Wnioskodawcy podarowała żonie Wnioskodawcy aktem notarialnym przysługujący jej udział w niezabudowanej nieruchomości, którą Wnioskodawca zakupił z żoną wspólnie z teściami w roku 1998. Teściowa z teściem udział we własności powyższej nieruchomości nabyli, podobnie jak Wnioskodawca ze swoją małżonką, na zasadach wspólności ustawowej. Po śmierci teścia 1/4 jego osobistego udziału w działce przypadła w całości teściowej, która następnie cały swój udział (1/2 całej działki) podarowała córce, tj. żonie Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca i jego żona stali się posiadaczami całości niezabudowanej nieruchomości nr 1 o obszarze 0,3987 ha.

Od czasu zakupu nieruchomości do chwili obecnej w Księdze Wieczystej Sądu Rejonowego założonej dla tej nieruchomości nigdy nie było wskazania, poza określeniem części ułamkowych udziałów, która część działki do kogo konkretnie należy. Nie było określenia, czy do teściów należy część od jeziora, a do Wnioskodawcy i jego żony część od ulicy, czy też odwrotnie. Nie było wskazania, że np. lewa strona działki należy do teściów, a prawa do Wnioskodawcy i jego żony, czy też odwrotnie. Po tym gdy działka stała się własnością tylko Wnioskodawcy i jego żony, udziały małżonków kształtują się następująco: 1/2 działki należy tylko do żony (darowizna od teściowej), a 1/2 należy do Wnioskodawcy i jego żony (nabyta w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

W dniu 12 lutego 2016 r. Wnioskodawca podpisał wspólnie z żoną umowę o kredyt budowlano - hipoteczny na kwotę 270 000,- (słownie: dwieście siedemdziesiąt tysięcy) z przeznaczeniem na budowę ich wspólnego domu na ich wspólnej działce. Małżonkowie nigdy nie podpisywali umowy w sprawie rozdzielności majątkowej (małżeństwem są od dnia 15 sierpnia 1992 r.).

W październiku 2016 r. zmarła mama Wnioskodawcy. Nie pozostawiła testamentu. Wnioskodawca wspólnie z bratem byli jedynymi spadkobiercami ustawowymi jej majątku, tj. prawie czterdziestoletniego, trzypokojowego mieszkania w bloku z tzw. „dużej płyty”, wymagającego generalnego remontu. Żaden ze spadkobierców nie chciał w lokalu tym zamieszkać, tym bardziej, że blok, w którym położone jest mieszkanie, administrowany jest przez najdroższą spółdzielnię mieszkaniową (\`(...)\`). Wnioskodawca wraz z bratem postanowili sprzedać mieszkanie, a udział ze sprzedaży mieszkania po mamie Wnioskodawca chciał przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego, który zaciągnął z żoną na budowę ich domu. W czerwcu 2017 r. dokonano sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 145 000 złotych (słownie: sto czterdzieści pięć tysięcy złotych). Środki ze sprzedaży zostały podzielone pomiędzy Wnioskodawcę i brata w równych częściach, tj. po 72 500 złotych dla każdego z nich (słownie: siedemdziesiąt dwa tysiące pięćset złotych). Z tej kwoty Wnioskodawca nadpłacił kredyt budowlano-hipoteczny dokonując jednorazowych wpłat: 40 000 złotych (słownie: czterdzieści tysięcy złotych) i 5 000 złotych (pięć tysięcy złotych). Pozostałą kwotę ze zbycia nieruchomości po mamie, tj. 27 500 złotych (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy pięćset złotych) Wnioskodawca przeznaczył, licząc od dnia sprzedaży do końca grudnia 2019 r., na bieżące spłaty rat kredytu (kapitału i odsetek).

W związku ze zbyciem nieruchomości w czerwcu 2017 r., Wnioskodawca w kwietniu 2018 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-39, w której wykazał - chcąc skorzystać z ulgi mieszkaniowej - że przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy do 31 grudnia 2019 r. w całości na realizację własnego celu mieszkaniowego (zgodnie z przepisami: począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż).

W momencie złożenia przez Wnioskodawcę w Urzędzie Skarbowym deklaracji PIT-39 nie zostało zakwestionowane przez pracownika urzędu prawo do przeznaczenia otrzymanych pieniędzy ze zbycia nieruchomości po mamie Wnioskodawcy na realizację własnego celu mieszkaniowego w postaci spłaty części kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2016 r. na budowę domu Wnioskodawcy. Wątpliwość pracownika urzędu budziła kwestia na czyjej działce znajduje się wybudowany dom. Z żadnego dokumentu nie wynika, która połowa działki należy wyłącznie do żony Wnioskodawcy (jako jej majątek odrębny otrzymany w darowiźnie), a która stanowi majątek wspólny. Wnioskodawca wraz z żoną uważają, że dom stoi na ich wspólnej części. Na jego budowę zaciągnęli wspólny kredyt, który spłacają z majątku wspólnego. Wnioskodawca solidarnie z żoną odpowiada za spłatę zaciągniętego kredytu.

Reasumując, od momentu sprzedaży nieruchomości po mamie do końca roku 2019 Wnioskodawca przeznaczył całą uzyskaną kwotę, tj. 72 500 złotych na realizację własnego celu mieszkaniowego, z czego:

1.  45 000 złotych wpłacił na nadpłacenie kredytu budowlano-hipotecznego w dwóch transzach;
2.  27 500 złotych przeznaczył natomiast na bieżące spłaty rat kredytu.

Ogółem w okresie od czerwca 2017 r. do grudnia 2019 r. na spłatę kapitału i odsetek od kredytu Wnioskodawca wydał 82 282,41 złotych (osiemdziesiąt dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt dwa złote 41/100), co przekroczyło kwotę uzyskaną przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości po mamie.

Wybudowany dom służy Wnioskodawcy i jego rodzinie. Wnioskodawca mieszka w nim z żoną i z synami na stałe od września 2018 r. (odsetki od kredytu spłacane są od kwietnia 2016 r., zaś raty z odsetkami spłacane są od września 2017 r.). Wnioskodawca z żoną posiadają jeszcze spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (…), w którym przed wybudowaniem domu mieszkali. Przede wszystkim ze względu na sytuację zdrowotną młodszego syna małżonkowie postanowili wybudować dom i zamieszkać na wsi. Mieszkanie w mieście nie jest i nigdy nie było wykorzystywane do celów zarobkowych. Od czasu przeprowadzki jest nieużytkowane. Małżonkowie podejmowali próby sprzedaży lokalu, również w celu nadpłacenia kredytu hipotecznego. Dotychczas bezskutecznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może uważać, że pieniądze uzyskane przez niego w 2017 r. ze sprzedaży odziedziczonej po mamie nieruchomości, przeznaczył na realizację własnego celu mieszkaniowego, skoro działka na której z żoną zbudował wspólny dom - korzystając ze wspólnie zaciągniętego kredytu w 2016 r., za spłatę którego odpowiadają solidarnie - w 1/2 stanowi odrębny majątek żony, a w 1/2 ich majątek wspólny?
2.  Czy Wnioskodawca jest zwolniony z opodatkowania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, skoro 100% uzyskanej ze sprzedaży kwoty przeznaczył na spłatę zaciągniętego z żoną kredytu budowlano – hipotecznego w ten sposób, że część tej kwoty przeznaczył na dwie jednorazowe nadpłaty kredytu, a resztę uzyskanej kwoty przeznaczył na bieżące spłaty rat kredytu, tj. kapitału oraz odsetek?
3.  Czy Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia, skoro poza wybudowanym domem na wsi, w którym realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, posiada z żoną jeszcze mieszkanie w E. na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a mieszkania tego nie wykorzystuje na cele zarobkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1 istotne jest wyłącznie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wnioskodawca mieszka z żoną w domu, na budowę którego zaciągnęli solidarnie kredyt. Dom jest ich wspólny.

Prezentując własne stanowisko w sprawie w kwestii dotyczącej pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie istotne jest, czy Wnioskodawca wydatkował częściowo pieniądze ze sprzedaży nieruchomości jednorazowo na nadpłacenie kredytu hipotecznego, a częściowo przeznaczył je na spłatę bieżących rat tego kredytu (interpretacja indywidualna – pismo z dnia 20 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT2-1.4011. 282.2019.2.JG). PIT w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`)). Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wyżej cyt. ustawy, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonego między innymi na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1). Sposób spłaty kredytu (jednorazowo, czy też w ratach) nie ma przy tym znaczenia. Istotne jest tylko, aby kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i żeby z umowy kredytu bankowego wynikało, iż kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie.

Odnosząc się do pytania 3 Wnioskodawca uważa, że w obowiązującym stanie prawnym nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik skorzystał ze zwolnienia, nawet jeżeli jest właścicielem kilku (w analizowanym przypadku dwóch) lokali mieszkalnych. Istotne jest tylko, aby pieniądze z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczył na wydatki na własne cele mieszkaniowe. Głównym kryterium w tym względzie jest rzeczywiste realizowanie potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1935/16).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wspólnie z małżonką oraz jej rodzicami dokonali w 1998 r. zakupu niezabudowanej działki nr 1. Umowa zakupu sporządzona została w formie aktu notarialnego, z którego wynika, że Wnioskodawca wraz żoną dokonali nabycia 1/2 udziału nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej, także rodzice małżonki Wnioskodawcy nabyli 1/2 udziału nieruchomość na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej. W 2002 zmarł teść Wnioskodawcy, a spadek po nim jako jedyny spadkobierca nabyła małżonka teścia. W 2003 r. teściowa przekazała w drodze darowizny żonie Wnioskodawcy przysługujący jej udział w przedmiotowej nieruchomości. W dniu 12 lutego 2016 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną podpisali umowę kredytową z przeznaczeniem na budowę domu na przedmiotowej działce. W 2016 r. zmarła matka Wnioskodawcy, w wyniku czego Wnioskodawca wraz z bratem nabyli lokal mieszkalny, który sprzedali w 2017 r. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przysługującego Wnioskodawcy udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego Zainteresowany przeznaczył na spłatę kredytu. Z uzyskanej kwoty Wnioskodawca dokonał spłaty kredytu w wysokości 40 000,00 zł oraz 5 000,00 zł. Pozostałą kwotę w wysokości 27 500,00 zł Wnioskodawca również przeznaczył na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w związku z czym do końca 2019 r. całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczył na spłatę ww. kredytu. Dom na budowę którego zaciągnięty został kredyt służy Wnioskodawcy i jego rodzinie do realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w 2017 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (w przedmiotowej sprawie w 2016 r.) – stanowi ono źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z opodatkowania przedmiotowego dochodu, w sytuacji gdy całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na budowę domu w ten sposób, że część kwoty przeznaczył na dwie jednorazowe nadpłaty kredytu, a pozostałą kwotę uzyskaną z transakcji sprzedaży przeznaczył na bieżące spłaty rat kredytu wraz z odsetkami.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Wyjaśnić należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - aby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania - musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wyjaśnić również w tym miejscu należy, że kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie do przepisu art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe przepisy ww. ustawy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej co znaczy, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Kwestia dotyczące nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej zostały poruszone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Wyjaśnić należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - aby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania - musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powtórzyć zatem należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe.

Jak już wcześniej wskazano Wnioskodawca uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, który nabył w spadku po zmarłej mamie. Cały przychód uzyskany z przedmiotowej transakcji Wnioskodawca przeznaczył w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną przed dokonaniem transakcji sprzedaży ww. udziału na budowę domu na działce, do której udział w prawie własności Wnioskodawca nabył wspólnie z małżonką w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Rozstrzygając kwestię wydatkowania środków na spłatę kredytu należy mieć na uwadze fakt, że małżonkowie odpowiadają solidarnie za spłatę tego kredytu. Odpowiedzialność solidarna za kredyt oznacza, że zobowiązanym do spłaty kredytu jest każdy z kredytobiorców, niezależnie od tego w jakiej części partycypował w spłacie kredytu, lub w jakiej części jest właścicielem nieruchomości, na którą kredyt został zaciągnięty. Tym samym Wnioskodawca jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości.

Wobec powyższego wskazać należy, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu za spłatę którego ponosił solidarną odpowiedzialność z małżonką, zaciągniętego na budowę domu na działce, do której Wnioskodawcy przysługuje na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności udziału i w którym Wnioskodawca zamieszkuje wspólnie z rodziną, stanowi wydatek poniesiony w związku z realizacją własnego celu mieszkaniowego. Przy czym nie ma znaczenia fakt, że spłata została dokonana w transzach wskazanych w stanie faktycznym, gdyż istotnym jest aby wydatkowanie środków na własny cel mieszkaniowy – spłatę kredytu nastąpiło w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia do upływu dwóch lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości, w omawianym przypadku do końca 2019 r.

Zatem przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych uzyskanych w 2017 r. ze sprzedaży odziedziczonej po matce nieruchomości w całości na spłatę – w sposób opisany we wniosku – kredytu, za którego spłatę ponosi solidarną odpowiedzialność, zaciągniętego w 2016 r. na budowę domu położonego na działce, która w 1/2 części stanowi majątek wspólny Wnioskodawcy i jego małżonki uprawniają Wnioskodawcę do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w sytuacji gdy poza wybudowanym domem, w którym realizuje własne potrzeby mieszkaniowe posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Wskazać należy, że ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wskazał we wniosku Zainteresowany realizuje własne cele mieszkaniowe w domu wybudowanym ze środków pochodzących z zaciągniętego wspólnie z małżonką na ten cel kredytu, na działce do której przysługuje mu prawo własności do udziału w nieruchomości.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw może przeznaczyć go na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, mimo że posiada nieruchomość, którą do tej pory zamieszkiwał, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest aby ten kolejny zakup czy budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez posiadanie jednej nieruchomości.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeznaczenie przez Wnioskodawcę całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, odziedziczonego po zmarłej matce, na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na budowę domu stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego przez Wnioskodawcę. Zatem mimo, że Wnioskodawca posiada inny lokal mieszkalny, w którym mieszkał przed wybudowaniem domu, dochód uzyskany z transakcji sprzedaży udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po matce będzie w całości korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, wyjaśnić należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawczynię oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku, nie jest bowiem uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.