Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.524.2018.9.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi rekrutacji pracowników, opisane w punkcie 2.3 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2581/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 118/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty za usługi rekrutacji pracowników, opisane w punkcie 2.3, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 10 września 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 19 listopada 2018 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego (dalej: „Produkty”).

W ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, która sprzedaje wytworzone produkty na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych w Polsce i innych państwach.

Spółka S.p.A. (dalej „Spółka X”) jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka X również jest częścią Grupy. Spółka X świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA, tj. podmiotom z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania.

Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto, scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

2\. Opis usług.

Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. w szczególności usługi opisane poniżej.

2.3 Usługi rekrutacji pracowników.

Dział kadr Spółki X wykonuje dla Spółki kompleksowe usługi związane z rekrutacją pracowników Usługi rekrutacji pracowników świadczone przez Spółkę X skupiają się wokół następujących czynności:

\- wynagrodzenia: badania wynagrodzeń rynkowych; definiowanie zasad i procesów wynagrodzeń; opracowywanie rocznego budżetu wynagrodzeń itp .;

\- zatrudnianie: definiowanie profili stanowisk pracy; współpraca z rekruterami; doradztwo w zakresie preselekcji, organizowanie dni rozmów kwalifikacyjnych, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników; przygotowywanie umów dla pracowników zagranicznych itp .;

\- zarządzanie talentami: przygotowywanie schematów oceny pracy; organizowanie programów szkoleniowych dla talentów; przygotowywanie materiałów informacyjnych i szkoleniowych; doradztwo w sprawach związanych z budowaniem zespołu itp.,

\- raportowanie: tworzenie raportów na temat głównych celów i osiągnięć w obszarze kadr; wspieranie opracowywania raportów o zatrudnieniu; produkcja i utrzymanie schematów organizacyjnych itp.;

\- koordynacja: opracowanie wytycznych dotyczących zasobów ludzkich; kontrola budżetu kadrowego; koordynowanie i wspieranie pracy lokalnych zespołów kadrowych itp.;

\- wsparcie w działaniach relokacyjnych i zarządzanie transferami pracowników.

4\. Opłaty za usługi i należności licencyjne, jako koszty uzyskania przychodów.

Koszty opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych powyżej ponoszone przez Spółkę spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), jako że:

\- są ponoszone przez Spółkę;

\- mają charakter definitywny;

\- są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

\- są ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu;

\- wydatki te nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu;

\- wydatki te są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu.

Celem niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie, że opłaty za usługi i opłaty licencyjne opisane powyżej nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że odnosząc się do klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z wprowadzanego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 updop ma niewątpliwie charakter wyjątku od ogólnej reguły z art. 15 ust. 1. Zgodnie z tą regułą ogólną opodatkowaniu podlegają przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, a kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Katalogiem wydatków wyłączonych z pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest art. 16. Na gruncie tego przepisu wielokrotnie potwierdzano zasadę wąskiej interpretacji wyjątków od zasady kwalifikowalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 700/14) podkreślił: ,,Ponadto należy pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym, co determinuje określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).”

W orzecznictwie oraz doktrynie wielokrotnie podnoszono, że wszelkie wyjątki na gruncie przepisów ustaw podatkowych należy interpretować wąsko, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stosowanie analogii lub interpretacji rozszerzającej, której skutkiem byłoby powstanie lub poszerzenie obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza wymóg ustawowego uregulowania elementów obowiązku podatkowego.

Powyższe tezy znajdują bezpośrednie zastosowanie do wyłączenia wprowadzanego w art. 15e ust. 1 updop. Jest to bowiem wyjątek od ogólnej reguły, którego zastosowanie skutkuje zwiększeniem zobowiązania podatkowego. W związku z tym omawiany przepis art. 15e ust. 1 updop, należy interpretować wąsko i stosować wyłącznie do płatności z tytułów wymienionych w tym przepisie.

Ponadto, Spółka wskazała, że art. 15e ust. 1 updop, zawiera listę usług w odniesieniu do których wydatki podlegają limitowaniu. Przepisy te nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych (np. do PKWiU). W konsekwencji, w ocenie Spółki, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Natomiast, ewentualne odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji tych pojęć.

Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku w sposób bardzo szczegółowy opisał czynności podejmowane przez Spółkę X w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy, powinno być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy mają złożony charakter i obejmują różne czynności (wskazane we wniosku). Czynności wykonywane przez Spółkę X zostały podzielone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku na poszczególne rodzaje ze względu na ich zakres. W ocenie Wnioskodawcy, w szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę X mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grupowań zgodnie z PKWiU – w ocenie Spółki, nie sposób uznać każdą czynności wykonywaną przez Spółkę za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Ponadto, ponieważ usługodawca (Spółka X) jest podmiotem zagranicznym, nie dokonuje on klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z PKWiU. Wnioskodawca nie miał zarówno obowiązku jak i potrzeby dokonywania klasyfikacji statystycznej. Ponadto, ze względu na 7-dniowy termin na złożenie wyjaśnień, Wnioskodawca nie miał możliwości zwrócenia się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w (…), w celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez Wnioskodawcę poniżej klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15e ust. 1 updop.

Z zastrzeżeniem powyższych uwag, w odpowiedzi na doręczone Wnioskodawcy wezwanie, Wnioskodawca przedstawia poniżej opis właściwego jego zdaniem grupowania statystycznego poszczególnych usług nabywanych od Spółki X.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.3 wniosku (Usługi rekrutacji pracowników), w ocenie Wnioskodawcy, właściwa jest klasyfikacja do sekcji N, dział 78 PKWiU (usługi związane z zatrudnieniem).

Czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla

78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla

70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do Kategorii 78.10.1 usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności operacyjnej Spółki. Według Wnioskodawcy, są to zatem koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością, tj. prowadzoną produkcją.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi rekrutacji pracowników, opisane w punkcie 2.3 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi rekrutacji pracowników, opisane w punkcie 2.3 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, jako usługi podlegające ograniczeniu, a także ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

1\. Interpretacja przepisów.

1.1 Ogólna regulacja.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 in initio updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie tego przepisu doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe wypracowało następujące przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów:

\- wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika;

\- wydatek powinien mieć charakter definitywny;

\- wydatek powinien zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

\- wydatek nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

\- poniesienie wydatku powinno zostać właściwie udokumentowane (aczkolwiek wydaje się, że wymóg ten nie wynika z art. 15 ust. 1 updop, lecz w istocie wiąże się z zagadnieniami natury dowodowej w postępowaniu podatkowym).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) (dalej: ,,ustawa nowelizująca”) wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. limit kosztów ponoszonych na usługi niematerialne, które będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Art. 15e ust. 1 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,

\- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

1.2 Omówienie zakresu ograniczenia.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało szczegółowe omówienie, w jaki sposób należy interpretować nowe przepisy art. 15e updop. Chociaż omówienie nie ma mocy wiążącej, stanowi źródło ważnych i przydatnych wskazówek interpretacyjnych. Skoro bowiem Minister Finansów wyjaśnia, jak należy rozumieć przepisy podatkowe, zastosowanie się do tych wskazówek powinno gwarantować prawidłowość rozliczeń. Przeciwna sytuacja stałaby w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i zaufania do państwa, a także wynikającą z art. 121 par 1 Ordynacji podatkowej zasadą, mającą zastosowanie do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Co szczególnie ważne, Ministerstwo Finansów wprost wskazało usługi, które nie są objęte ograniczeniem. Są to usługi prawne, usługi księgowe, w tym audyt finansowy, rekrutacja personelu. Jest to zgodne z wnioskami płynącymi z analizy procesu legislacyjnego. Omówienie przygotowane przez Ministerstwo Finansów faktycznie podkreśla poprawność tej interpretacji.

1.3 Wyłączenia.

Art. 15e updop przewiduje wyłączenia powyższego ograniczenia. Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop nie ma ono zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powyższego wynika, że ograniczenie możliwości rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na usługi niematerialne nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec braku ustawowej definicji, a także zindywidualizowania omawianej kwestii, na którą wskazuje sam Ustawodawca, należy interpretować casu ad casum, czy dany wydatek jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji, czy nie jest objęty ograniczeniem z art. 15e ustawy o updop.

Źródłem pomocnych wskazówek w procesie stosowania prawa jest uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, przygotowane przez Ustawodawcę w toku procesu legislacyjnego. Uzasadnienie dostępne jest na sejmowej stronie procesu legislacyjnego dla druku nr 1878 (http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=F483B4D1B4D3EE44C12581AF004E825E). Zgodnie z treścią ostatniej, uaktualnionej wersji uzasadnienia: ,,Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.”

Ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop, ma zatem zastosowanie do takich .kosztów, które charakteryzują się brakiem związku z końcową ceną produktu lub usługi, przy których wytworzeniu/świadczeniu zostały poniesione. Wobec tego wyłączenie ograniczenia wprowadzone art. 15e ust. 11 updop dotyczy kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczenia usługi i - w konsekwencji - bezpośrednio wpływających na cenę towaru lub usługi.

Dalsze wyjaśnienia Ministerstwo Finansów przekazało we wspomnianym wyżej omówieniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. Zgodnie z tym dokumentem, omawiane wyłączenie nie odnosi się do relacji pomiędzy kosztem a dochodem, co oznacza, że nie ma znaczenia, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Omawiane wyłączenie odnosi się do sposobu, w jaki koszt jest związany „z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Ponadto, Ministerstwo Finansów wyjaśnia: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.”

W związku z tym, usługi co do zasady objęte ograniczeniem, mogą zostać zwolnione na podstawie omawianego wyłączenia. Jako przykład Ministerstwo Finansów wskazało w omówieniu między innymi zakup przez firmę doradczą od podmiotu powiązanego usługi doradczej wykorzystanej do świadczenia usług przez tę firmę.

2\. Kwalifikacja usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę X.

2.3 Usługi rekrutacji pracowników.

Znajdujące się w art. 15e ust. 1 updop, wyliczenie kosztów podlegających ograniczeniu nie obejmuje kosztów usług rekrutacji pracowników. Ponadto należy podkreślić, że koszty usług rekrutacji pracowników nie są podobne do kosztów wymienionych w tym przepisie. Ministerstwo Finansów wprost potwierdziło w omówieniu z 25 kwietnia 2018 r., że koszty usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie podlegają ograniczeniu.

Sekcja N działu 78 PKWiU, na którą wskazuje Ministerstwo Finansów w omówieniu z 25 kwietnia 2018 r. obejmuje szereg czynności związanych z wyszukiwaniem i pozyskiwaniem pracowników. Zatem, kompleksowe usługi przygotowania procesu rekrutacji, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników, koordynacja całego procesu i zapewnienie terminowego podjęcia działań podnoszących efektywność procesów rekrutacyjnych nie są objęte ograniczeniem z art. 15 ust. 1 updop.

Niezależnie od powyższego, opłaty za usługi rekrutacji pracowników są uwzględniane przy obliczaniu ceny należnej za Produkty nabywane do powiązanych producentów. Przedmiotowe opłaty za usługi są więc kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem przez podatnika towaru, a zatem nawet w przypadku uznania ich za koszty objęte art. 15e ust. 1 updop (co jak wskazano powyżej nie jest uzasadnione) byłyby wyłączone z ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, opłaty za usługi rekrutacji pracowników opisane w punkcie 2.3 stanu faktycznego nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 27 listopada 2018 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.524.2018.1.MO, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

\- 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla – za prawidłowe,

\- 78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla – za prawidłowe,

\- 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – za nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Interpretację doręczono Państwu 30 listopada 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 21 grudnia 2018 r., które wpłynęło 2 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 1 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.524.2018.3.MO udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 118/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2581/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 118/19, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 maja 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 27 października 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie Interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wprawdzie w updop, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również, w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z wniosku wynika, że Usługi związane z rekrutacją pracowników świadczone przez Spółkę X skupiają się wokół następujących czynności:

\- wynagrodzenia: badania wynagrodzeń rynkowych; definiowanie zasad i procesów wynagrodzeń; opracowywanie rocznego budżetu wynagrodzeń itp.;

\- zatrudnianie: definiowanie profili stanowisk pracy; współpraca z rekruterami; doradztwo w zakresie preselekcji, organizowanie dni rozmów kwalifikacyjnych, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników; przygotowywanie umów dla pracowników zagranicznych itp.;

\- zarządzanie talentami: przygotowywanie schematów oceny pracy; organizowanie programów szkoleniowych dla talentów; przygotowywanie materiałów informacyjnych i szkoleniowych; doradztwo w sprawach związanych z budowaniem zespołu itp.,

\- raportowanie: tworzenie raportów na temat głównych celów i osiągnięć w obszarze kadr; wspieranie opracowywania raportów o zatrudnieniu; produkcja i utrzymanie schematów organizacyjnych itp.;

\- koordynacja: opracowanie wytycznych dotyczących zasobów ludzkich; kontrola budżetu kadrowego; koordynowanie i wspieranie pracy lokalnych zespołów kadrowych itp.;

\- wsparcie w działaniach relokacyjnych i zarządzanie transferami pracowników.

Analizując charakter wskazanych powyżej czynności wskazać należy, że w wymienionych usługach, element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)). Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Taki charakter posiadają usługi wchodzące w skład usług związanych z rekrutacją pracowników świadczonymi przez Spółkę X:

\- wynagrodzenia: badania wynagrodzeń rynkowych; definiowanie zasad i procesów wynagrodzeń; opracowywanie rocznego budżetu wynagrodzeń itp.;

\- zatrudnianie: definiowanie profili stanowisk pracy; współpraca z rekruterami; doradztwo w zakresie preselekcji, organizowanie dni rozmów kwalifikacyjnych, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników; przygotowywanie umów dla pracowników zagranicznych itp.;

\- zarządzanie talentami: przygotowywanie schematów oceny pracy; organizowanie programów szkoleniowych dla talentów; przygotowywanie materiałów informacyjnych i szkoleniowych; doradztwo w sprawach związanych z budowaniem zespołu itp.,

\- raportowanie: tworzenie raportów na temat głównych celów i osiągnięć w obszarze kadr; wspieranie opracowywania raportów o zatrudnieniu; produkcja i utrzymanie schematów organizacyjnych itp.;

\- koordynacja: opracowanie wytycznych dotyczących zasobów ludzkich; kontrola budżetu kadrowego; koordynowanie i wspieranie pracy lokalnych zespołów kadrowych itp.;

\- wsparcie w działaniach relokacyjnych i zarządzanie transferami pracowników.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług rekrutacji w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Zatem, odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. usługi nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi doradcze, a w związku z tym, będą to usługi wskazane w art. 15e ust. 1 updop.

Ustosunkowując się do kwestii uznania wydatków za ww. usługi za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wskazać należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni tego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem.

Sformułowanie „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowania „koszty uzyskania przychodów”, lecz odnosi się do sformułowania „koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, czy do „przychodów”. To spostrzeżenie nawiązuje do reguły wykładni językowej nakazującej respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop. Nie może być kosztem uzyskania przychodów koszt, który wbrew definicji jest wyłącznie bezpośredni. Sięgając do reguł wykładni językowej i dokonując wykładni pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi", należało odwołać się do słownikowego znaczenia słowa "bezpośrednio", które oznacza: "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś". Ponadto, słowo "bezpośrednio" należy rozumieć: "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej słowo "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś". Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu", "zrobić, wyprodukować coś". Taki wynik wykładni nie powinien być już korygowany (uzupełniany) przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej (celowościowej), nakazujących takie rozumienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, które związek kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie łączy z czynnościami wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale z efektem tych czynności. W konsekwencji, użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Reasumując, wskazane wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki (koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą). Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tylko koszty ogólne służące działalności.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do charakteru nabywanych usług rekrutacji pracowników wskazać należy, że nie można uznać ich za wydatki na zakup usług niematerialnych związanych bezpośrednio z wytworzeniem produktów.

Jak wskazano powyżej, użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Wskazane przez Państwa Koszty nabywanych usług rekrutacji pracowników nie warunkują nabycia lub wytworzenia danego rodzaju towarów. Należy je zatem uznać za koszty pośrednie ponoszone bez związku z konkretnym produktem.

W świetle powyższego, ponoszone przez Państwa koszty usług rekrutacji pracowników nabywane na potrzeby działalności, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Produktów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi rekrutacji pracowników, opisane w punkcie 2.3 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop, jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 i 4-10 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 118/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2581/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).