Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-514/10-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-01
Teza: skutki podatkowe wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu
Słowa kluczowe: grunty; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka osobowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2010 r. (data wpływu 24.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) zamierza przystąpić do osobowej spółki komandytowo-akcyjnej, zwanej dalej „Spółka osobowa”. Aby pokryć wkłady w spółce osobowej, Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, które zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy w 2007 r. („Wkład” lub „Nieruchomości”). Nieruchomość nie będzie u Wnioskodawcy spełniać warunków do uznania jej za środek trwały, nie będzie też związana z pozarolniczą działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Nieruchomości nie generują obecnie dla Wnioskodawcy żadnych przychodów. Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieruchomości w studium zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe. Na nieruchomość zostały wydane warunki zabudowy. Wkład będzie wykorzystywany przez Spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie się wiązało z wykazaniem go w ewidencji środków trwałych. Niewykluczone jest, że wkład będzie przedmiotem odpłatnego zbycia (np. sprzedaż). Możliwe, iż transakcja ta dokonana będzie ciągu 12 miesięcy od wniesienia wkładu do spółki osobowej bądź też zbycie nastąpi później. Możliwe też, iż do zbycia nie dojdzie a na Nieruchomości spółka osobowa będzie prowadziła inwestycję w postaci budowy domów wielomieszkaniowych. Pozostali wspólnicy spółki osobowej również wnosić będą do niej wkłady w tym wkłady pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki osobowej wkładu będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

1\. Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego wkładu w postaci Nieruchomości, nie stanowiącej dla niego środka trwałego, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy oraz innych wspólników spółki osobowej powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy PIT.

2\. Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe, w tym cywilne, nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Znajduje to wyraz w art. 8 ust. 1 ustawy PIT, który stanowi iż: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”. Podobną regulację w zakresie kosztów zawiera art. 8 ust. 2 ustawy PIT. W związku z tym, spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo.

Dlatego też wniesienie do takiej spółki wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do takich aportów można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Przeciwnie - podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. Dodatkowo, wniesienie składników majątkowych jako wkładu nie pociąga za sobą otrzymania przez Wnioskodawcę odpłatności. Nie wiąże się z tym także otrzymanie od Spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy PIT. W tych przypadkach wartość nominalną stanowi ustawowo wskazany przychód, jako że udział w spółce z o.o. jest zbywalnym prawem majątkowym i ma konkretny wymiar finansowy już w dacie jego objęcia. Wskazać też należy iż o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; „Kodeks spółek handlowych”), wkład taki może być zwrócony w całości lub części. W konsekwencji nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie Wspólnika tej spółki osobowej.

Za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje ustawy PIT, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład. Wskazuje na to brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Powyższy przepis wprost mówi o „wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną” natomiast zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. A contrario oznacza to, że wniesienie aportu do Spółki osobowej takiego skutku (tj. powstania przychodu) nie wywołuje. O poprawności takiej wykładni świadczy również fakt, iż na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, po wyrazie „spółce” dodano „mającej osobowość prawną”, co wskazuje na wyraźne dążenie ustawodawcy do doprecyzowania katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych. Takie stanowisko prezentowane jest również w doktrynie: „Powyższa kategoria została zaliczona do przychodów z dniem 1 stycznia 2001 r. Wcześniej nie stanowiła ona przychodu podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów (akcji w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Tym samym przepis dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, HT, Komentarz, Lex, 2009). W związku z powyższym, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

Za brakiem opodatkowania Wkładu przemawia także treść art. 17 ust. 1a ustawy PIT, który w żaden sposób nie przystaje do sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zgodnie z jego treścią przychód z tytułu wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w związku z objęciem udziałów o określonej wartości nominalnej powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dodać także należy, iż racjonalny ustawodawca przewiduje opodatkowanie wkładów do spółki kapitałowej, ustawowo dodając nową kategorię przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji, co oznacza, iż zdaniem tegoż ustawodawcy samo wniesienie wkładu do spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem. Wówczas bowiem nie musiałby wprowadzać tejże dodatkowej kategorii przychodu wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Z tego względu nigdzie w ustawie PIT nie wyłączono wniesienia wkładu z przychodów podatkowych, bo taki przychód w ogóle nie powstaje, gdyż nie jest to odpłatne zbycie. Przychód powstaje jedynie z mocy szczególnego przepisu, tj. ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a ustawy PIT. W przeciwnym przypadku z tej samej transakcji przychód powstawałby dwa razy: pierwszy raz w razie jej kwalifikacji jako odpłatne zbycie, a drugi raz z tytułu objęcia udziałów o określonej wartości nominalnej. Ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a ustawy PIT nie odnosi się do wkładów do spółki osobowej, tym samym wniesienie do niej wkładów nie może być opodatkowane.

Za brakiem opodatkowania wkładów do Spółki osobowej przemawia także art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego „przychody otrzymane w związku ze zwrotem (..) wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych (..) wkładów do spółki osobowej”. Tym samym wkłady do spółki osobowej wolą ustawodawcy mają nie być opodatkowane, jako że są to przesunięcia majątkowe w ramach tego samego podatnika podatku dochodowego. Jeśli np. w jednym roku Wkład jest wnoszony, a w drugim roku wkład lub jego równowartość jest wycofywany ze Spółki osobowej, to nie może tu dojść do jakiegokolwiek opodatkowania. Po pierwsze, majątek nie jest przenoszony pomiędzy różnymi podatnikami podatku dochodowego, a pod drugie, wnosząc i wycofując wkład, Wnioskodawca nie byłby wzbogacony, skoro wniósłby i wycofałby te same wartości. Podatek mógłby wystąpić oczywiście w razie wycofania ze Spółki osobowej więcej niż się do niej wniosło, bo wówczas zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT nie objęłoby takiej nowej wartości będącej przychodem dla Wnioskodawcy.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowaniu wkładu jest treść art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część”. Jeśli zatem przedmiotem wkładu byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wniesienie takiego wkładu do Spółki osobowej byłoby opodatkowane, mimo że wniesienie takiego samego wkładu do spółki kapitałowej byłoby zwolnione. Ustawodawca, wprowadzając w dniu 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie aportów, od początku wyłączył opodatkowanie przedsiębiorstw wnoszonych jako wkłady do spółek kapitałowych. Co więcej, opodatkowanie wkładów do spółek osobowych, jeśli ich przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo, byłoby niezgodne z prawem wspólnotowym, które nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania wszelkie działania restrukturyzacyjne, gdzie przenoszona jest własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z prawem wspólnotowym opodatkowana może być jedynie sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konkluzji uznać należy, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to nie rodzi ono po stronie osoby fizycznej, dokonującej tej czynności, powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z 3 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 212/09, z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 19/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1628/09) oraz w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (yide: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB1/415-461/09-2/AG dnia 30 lipca 2009 r. sygn. IPPB1/415-349/095/EC dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. IPPB1/415-193/08-3/ES, dnia 1 września 2009 r., sygn. IPPB1/415-464/09-4/MT z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. IPPB1/415-1068/08-2/AG).

Stanowiska zawarte w powyższych wyrokach powinny być uwzględniane przez organy wydające indywidualne interpretacje. Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (111 SA/Wa 1916/08): „Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych”.

3\. Obok powyższej argumentacji należy również przywołać przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem uznania przez tutejszy Organ, iż zasadą ogólną w przypadku wniesienia aportu jest powstanie po stronie wspólników spółek osobowych przychodu podlegającemu opodatkowaniu, należy mieć na względzie, iż w przypadku wniesienia nieruchomości, z uwagi na spełniane przez nią warunki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT: „źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a,)-c,) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.”

Wnioskodawca zakłada, iż wniesienie przez niego do spółki osobowej Nieruchomości (lit. a cytowanego przepisu) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nie będzie ona związana z prowadzoną przez niego w działalnością gospodarczą. W myśl zaś przepisu art. 10 ust. 2 ustawy PIT: „Przepisów ust 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki łub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat”.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy PIT „grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów” stanowią również środki trwałe, z tym, że nie podlegają amortyzacji podatkowej. Jeśli zatem przedmiotem wkładu będą Nieruchomości, niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ujęte następnie przez Spółkę osobową w jej ewidencji środków trwałych, jako „środki obrotowe, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne” to art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT nie będzie miał zastosowania. Tym samym, wniesienie takiego Wkładu (o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy PIT) nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy odpłatnego zbycia Nieruchomości ani też nie powstanie u niego wskutek wniesienia żaden przychód podatkowy. Także w przypadku, gdy Nieruchomość nie będzie na dzień wniesienia Wkładu związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, z powyższych względów wniesienie ich do Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, jako że Spółka osobowa wykaże w swojej ewidencji taki wkład jako środek trwały. Gdyby zaś - co nie jest przewidziane we wskazanych zdarzeniach przyszłych wkład stanowił środek trwały u Wnioskodawcy na dzień wniesienia do spółki osobowej, i tak samo byłby ujęty przez Spółkę osobową to nie powstałby przychód z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy P1T, gdyż wniesienie do spółki osobowej nie jest zdaniem Wnioskodawcy odpłatnym zbyciem.

Warto również wskazać na analizę dokonaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2009 r. (IPPB1/415-464/09-4/MT) w której organ ten zaprezentował następujący pogląd: „W myśl art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny W świetle powyższego przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością akcji w spółce akcyjnej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Niniejszy przepis nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 updof. Stosownie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii, układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż własność lub udział w prawie własności Nieruchomości nie są prawami majątkowymi, do których stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust 1 updof przychodami z zastrzeżeniem art .14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 18 updof), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje zatem powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu nieruchomości otrzymane w drodze spadku. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podsumowując więc, przepisy ustawy PIT nie nakazują rozpoznać przychodu podatkowego w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości, w sytuacji gdy nieruchomości te nie były wykorzystywane wprowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wniesienie Nieruchomości do spółki osobowej będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-349/09-5/EC) stwierdzono, iż: „Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanych, nieruchomości niezabudowanych łub prawa użytkowania wieczystego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika by przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawczynię nieruchomości do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobny pogląd ten sam organ zaprezentował w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-297/09-2/AG), w której uznał, iż: „Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB1/415-745/08-4/IM), w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki komandytowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1177/08/MZ), w której stanął na stanowisku, iż: „Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Brak powstania przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej w przedmiotowych okolicznościach, nawet w przypadku uznania, iż aport do spółki osobowej stanowi co do zasady odpłatne zbycie jego przedmiotu, potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 września 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1150/08/MM) w której uzasadnieniu stwierdzono, iż: „Z treści powołanego przepisu \[ art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy CIT\] jednoznacznie wynika zatem, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej jest bezwzględnie formą odpłatnego zbycia, a jedynie nie powołuje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

W indywidualnej interpretacji z 15 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził (nr IPPB1/415-841/09-2/ES), iż: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z bratem zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu nieruchomość (grunt). Nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności Wnioskodawcy.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości niewykorzystywanych w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) określenie „spółka osobowa” oznacza – spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo – akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej. Stosownie do art. 3 ksh, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie zaś do treści art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu prawo wieczystego użytkowania gruntów, które nie jest wykorzystywane do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, ani nie jest z nią związane. Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntów niewykorzystywanego w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu niepieniężnego, w zamian za udział kapitałowy spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wskazać, iż mimo że aport prawa użytkowania wieczystego gruntu nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie stanowi źródła przychodu, to stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 160 zł, natomiast winna być uiszczona kwota w wysokości 40 zł dokonana w dniu 18.05.2010 r. dodatkowa opłata w wysokości 120 zł będzie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na adres Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.