Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.225.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Okres rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2016 r. w zakresie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

….. S.A. z siedzibą ….. (dalej. „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: ,,VAT”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest min. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT stosując do zawieranych transakcji mechanizm odwrotnego obciążenia w VAT. Wskazane transakcje są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów Spółki. Zdarzają się sytuacje, w których do otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych kontrahenci wystawiają faktury korygujące zarówno takie, które powodują zmniejszenie obrotu jak i takie, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. Faktury korygujące zmniejszające obrót są wystawiane z tytułu np. zawyżenia na fakturze pierwotnej obrotu wskutek wskazania nieprawidłowej ilości towaru, błędu rachunkowego, wskazania na fakturze pierwotnej nieprawidłowej stawki VAT (np. 23% zamiast „odwrotnego obciążenia”), zwrotu towaru np. ze względu na otrzymanie zawyżonej ilości towaru, niezgodnej z zamówieniem/umową czy z tytułu uznania reklamacji jakościowej, udzielenia rabatu, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Również faktury korygujące zwiększające obrót są wystawiane z podobnych przyczyn, np. błąd polegający na zaniżeniu obrotu poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru, błąd rachunkowy, podwyższenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji.

Nadmienić należy, że sprzedawcy (dostawcy), od których Wnioskodawca nabywa towary, o których mowa we wniosku, są podatnikami VAT czynnymi a dostawy nie są przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Poniżej przykłady rozliczenia w Spółce faktur korygujących nabycie towarów z odwrotnym obciążeniem;

1.  faktura pierwotna z dnia 20.08.2015 r., data dokonania dostawy 20.08.2015 r. – wskazanie na fakturze stawki podatku 23% zamiast „odwrotnego obciążenia”, ujęta w deklaracji VAT w okresie 08.2015 r., gdzie jako podstawę do rozliczenia VAT ujęto łączną wartość brutto z faktury zakupowej, faktura korygująca z dnia 02.09.2015 r., data otrzymania 07.09.2015 r. ujęta w deklaracji VAT w okresie 09.2015 r.,
2.  faktura pierwotna z dnia 17.08.2015 r., data dokonania dostawy 17.08.2015 r. - pomyłka w cenie/zmniejszenie ceny, ujęta w deklaracji VAT w okresie 08.2015 r., faktura korygująca z dnia 31.08.2015 r. data otrzymania 03.09.2015 r. ujęta w deklaracji VAT w okresie 09.2015 r,
3.  faktura pierwotna z dnia 06.08.2015 r., data dokonania dostawy 06.08.2015 r., ujęta w deklaracji VAT w okresie 08.2015 r., zwrot towaru, faktura korygująca z dnia 09.10.2015 r., data otrzymania 19.10 2015 r., ujęta w deklaracji VAT w okresie 10.2015 r.,
4.  faktura pierwotna z dnia 15.10.2015 r., data dokonania dostawy 15.10.2015 r., ujęta w deklaracji VAT w okresie 10.2015 r., skonto, faktura korygująca z dnia 03.11.2015 r., data otrzymania 05.11.2015 r., ujęta w deklaracji VAT w okresie 11.2015 r.,
5.  faktura pierwotna z dnia 12.06.2015 r., data dokonania dostawy 12.06 2015 r., ujęta w deklaracji VAT w okresie 06.2015 r., uznana reklamacja części towaru z tytułu złej jakości i zwrot towaru, faktura korygująca z dnia 31.08.2015 r., data otrzymania 08.09.2015 r. ujęta w deklaracji VAT w okresie 09.2015 r.,
6.  faktura pierwotna z dnia 30.07.2015 r., data dokonania dostawy 30.07.2015 r., ujęta w deklaracji VAT w okresie 07.2015 r., zmiana ceny jednostkowej/udzielenie rabatu, faktura korygująca z dnia 05.08.2015 r., data otrzymania 10.08.2015 r., ujęta w deklaracji VAT w okresie 08.2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Za jaki okres w deklaracji VAT Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego faktury korygujące zmniejszające należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym a więc w okresie, w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą. Natomiast faktury korygujące zwiększające należy ująć w deklaracji VAT- z chwilą otrzymania faktury korygującej - bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej, w zależności od przyczyny ich korekty.

Faktury korygujące zwiększające wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia tej faktury pierwotnej, należy rozliczyć wstecz w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Zatem niezbędne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną. Natomiast faktury korygujące zwiększające wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc w okresie w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: W przypadku dokonywania rozliczeń związanych z transakcjami nabycia towarów od kontrahentów krajowych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w systemie odwrotnego obciążenia należy wskazać, że faktura korygująca wystawiona przez dostawcę nie zawiera podatku. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zakupu towarów wymienionych w ww. załączniku nr 11 będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wobec braku szczególnych uregulowań w tym zakresie, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie zasad ogólnych wskazanych powyżej, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub w przypadku dokonania całości lub części zapłaty przed dostawą - z chwilą dokonania zapłaty w odniesieniu do tej części.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku rozliczania dostaw na zasadzie odwrotnego obciążenia stosuje się, zdaniem Spółki, odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania

Powyższe regulacje jednoznacznie wskazują na moment rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności za sprzedane towary Natomiast wskazane powyżej przepisy nie zawierają bezpośrednich regulacji w odniesieniu do sytuacji, w których cena sprzedaży (należna od nabywcy) ulega zmianie już po dokonaniu transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku udzielenia po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen, zwrotu towarów, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Należy przy tym podkreślić, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej przez nabywcę nie ma zastosowania do czynności rozliczanych przez nabywcę towaru na zasadzie odwrotnego obciążenia. Czynności te nie są bowiem wykonywane przez podatnika - nie są jego sprzedażą. W przypadku dostaw na zasadzie odwrotnego obciążenia, podatnik występuje jako osoba rozliczająca podatek. Podmiot faktycznie dostarczający towar nie rozlicza podatku od tej transakcji, lecz dokonuje tego nabywca. Należy zatem stwierdzić, że ustawa o VAT nie zawiera precyzyjnych uregulowań w kwestii ujmowania w deklaracji VAT faktur korygujących zmniejszających dotyczących odwrotnego obciążenia”.

Spółka stoi na stanowisku, że nie ma w tej sytuacji żadnych przeszkód, aby rozliczyć faktury korygujące zmniejszające w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzymuje te faktury korygujące Przepisy ustawy o VAT nie precyzują również, w której deklaracji ma zostać uwzględniona faktura korygująca zwiększająca obrót, w tym również dotycząca transakcji rozliczanych na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Tym samym moment w którym Wnioskodawca ujmuje po stronie czynności opodatkowanych zwiększenie wartości transakcji nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na podstawie wystawionej faktury korygującej zależy od przyczyny korekty: czy jest to przyczyna „pierwotna”, czy „wtórna”. I tak w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku korekt zwiększających z przyczyn pierwotnych, np. błąd rachunkowy, pomyłka w cenie korektę należy rozliczyć w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. W przypadku natomiast korekt z przyczyn wtórnych zaistniałych po dokonaniu dostawy, np. zmiana ceny w wyniku ustalenia stron, należy rozliczyć w okresie, w którym Spółka otrzymuje fakturę korygująca Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przypadku korekt z przyczyn „wtórnych” podatnik nabywa prawo do dokonania korekty nabytych towarów z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionej przez niego fakturze korygującej, ponieważ to sprzedawca, poprzez wystawienie dokumentu korygującego, ostatecznie określa zmiany dotyczące dostarczonego towaru.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca mi m. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VA. I tak zgodnie z ar.t 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadkach o których mowa powyżej (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT) powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem rozliczenie podatku naliczonego z faktur korygujących zmniejszających/zwiększających obrót towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT będzie następował z chwilą rozliczenia podatku należnego z tych faktur korygujących.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. o sygn. IPTPP1/443-879/14-4/MW, który stwierdził, że „(\`(...)\`) w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury korygującej (.. ) Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia kwoty podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego, wartości nabycia netto, podatku naliczonego - odpowiednio - o różnicę pomiędzy kwotami przyjętymi do rozliczenia w trybie odwrotnego obciążenia na podstawie faktury pierwotnej, a kwotami przyjętymi do rozliczenia w trybie odwrotnego obciążenia na podstawie faktury korygującej”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. o sygn. IBPP1/443-926/14/LSz, który stwierdził, że w przypadku faktury korygującej wystawionej z przyczyny zastosowania błędnej stawki „fakturę korygującą otrzymaną po dostawie towarów pierwotnie opodatkowanych według stosowanej stawki, które po dostawie zostają przekwalifikowane i objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. należy rozliczyć w deklaracji za okres. w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę korygującą. W związku z tym Wnioskodawca winien wykazać korektę dostawy, dla której Wnioskodawca jest podatnikiem z przyjętej wcześniej kwoty brutto na kwotę netto oraz jednocześnie dokonać korekty podatku naliczonego w tej deklaracji poprzez odpowiednie obniżenie wartości netto i podatku naliczonego”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. o sygn. IPPP3/443-1089/14-2/KT, który stwierdził, że „\`(...)\`obowiązek zmniejszenia - również w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - podatku należnego oraz naliczonego” jest „w miesiącu/okresie otrzymania dokumentów korygujących. Ustawodawca nie przewidział bowiem odrębnych zasad, które miałyby dotyczyć korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia w takim przypadku. Odnośnie natomiast sposobu rozliczania faktur korygujących („in plus”) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą, uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.”

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy– w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Według art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

W świetle art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Według art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Według art. 106k ust. 1 ustawy – nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy – faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy – faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),

*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W pierwszym przypadku, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT stosując do zawieranych transakcji mechanizm odwrotnego obciążenia w VAT. Wskazane transakcje są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów Spółki. Zdarzają się sytuacje, w których do otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych kontrahenci wystawiają faktury korygujące zarówno takie, które powodują zmniejszenie obrotu jak i takie, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. Faktury korygujące zmniejszające obrót są wystawiane z tytułu np. zawyżenia na fakturze pierwotnej obrotu wskutek wskazania nieprawidłowej ilości towaru, błędu rachunkowego, wskazania na fakturze pierwotnej nieprawidłowej stawki VAT (np. 23% zamiast „odwrotnego obciążenia”), zwrotu towaru np. ze względu na otrzymanie zawyżonej ilości towaru, niezgodnej z zamówieniem/umową czy z tytułu uznania reklamacji jakościowej, udzielenia rabatu, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Również faktury korygujące zwiększające obrót są wystawiane z podobnych przyczyn, np. błąd polegający na zaniżeniu obrotu poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru, błąd rachunkowy, podwyższenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Sprzedawcy (dostawcy), od których Wnioskodawca nabywa towary, są podatnikami VAT czynnymi a dostawy nie są przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące zmianę ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, bądź usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, np. na fakturze została podana błędna cena lub ilość towarów, wówczas korekty rozliczenia dokonuje się w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem Wnioskodawca, w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej winien rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, Wnioskodawca korekty rozliczenia winien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do podanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego przykładów rozliczenia faktur korygujących nabycie towarów z odwrotnym obciążeniem należy stwierdzić, iż w podpunkcie:

1.  przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, tj. na fakturze zamiast „odwrotnego obciążenia” wskazano stawkę podatku VAT 23%, zatem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, tym samym korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy,
2.  przyczyna korekty powstała wskutek pomyłki w cenie, tym samym przyczyna istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekty rozliczenia należy zatem dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy,
3.  przyczyna korekty powstała w wyniku zwrotu towaru, zatem powstała po dokonaniu dostawy towaru - korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił zwrot towaru,
4.  przyczyna korekty powstała w wyniku udzielonego skonta, zatem powstała po dokonaniu dostawy towaru - korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym udzielono skonta,

6.  przyczyna korekty powstała w wyniku zmiany ceny jednostkowej/udzielenia rabatu, zatem po dokonaniu dostawy towaru, tym samym korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił zwrot pieniędzy.

W podpunkcie e) korekta została spowodowana zdarzeniem, które wystąpiło po dokonaniu dostawy towaru, tj. w wyniku reklamacji, zatem obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym reklamacja została rozliczona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym Zainteresowany stwierdza iż:

*   faktury korygujące zwiększające należy ująć w deklaracji VAT- z chwilą otrzymania faktury korygującej - bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej, w zależności od przyczyny ich korekty,

*   faktury korygujące zmniejszające należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym a więc w okresie, w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą,

należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.