Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.101.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących zbiorczych oraz momentu obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tych faktur
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości wystawienia faktur korygujących zbiorczych – **jest prawidłowe,**

*   momentu obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tych faktur – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących zbiorczych oraz momentu obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest dostawcą oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem na rynku dostawców rozwiązań dla małych i średnich firm. W ramach swojej działalności Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty dystrybutorom, którzy następnie odsprzedają produkty Wnioskodawcy klientom ostatecznym. Jednocześnie Wnioskodawca, w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych produktów a także mobilizacji dystrybutorów do aktywnego poszukiwania klientów, zamierza zawrzeć z nimi porozumienia uprawniające do określonych rabatów.

Rabaty przyznawane będą dystrybutorom w przypadku, gdy klient końcowy, który kupił produkt Wnioskodawcy u dystrybutora, przedłuży usługę/gwarancję na ten produkt. Usługa/gwarancja udzielana jest, co do zasady, na okres roku, po którym może zostać przedłużona przez klienta końcowego. W takim przypadku transakcja polegająca na płatności za przedłużoną gwarancję dokonywana jest pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym. W momencie zapłaty przez klienta końcowego za przedłużenie usługi/gwarancji dystrybutor nabędzie prawo do rabatu. Z racji tego, że usługi/gwarancji na produkty Wnioskodawcy udzielane są, co do zasady, na okres roku, możliwe będzie udzielenie kolejnych rabatów dystrybutorowi po każdym przedłużeniu usługi/gwarancji przez klienta ostatecznego. Rabat będzie kalkulowany na podstawie ceny sprzedaży produktu dystrybutorowi pomnożonej przez odpowiedni współczynnik procentowy. Przykładowo, za pierwsze przedłużenie usługi/gwarancji (po dokonaniu zapłaty za przedłużenie przez klienta ostatecznego) dystrybutor uzyska prawo do rabatu w wysokości 30% wartości netto produktu Wnioskodawcy. Przy kolejnym przedłużeniu uzyska prawo do rabatu w wysokości 20% wartości netto produktu Wnioskodawcy.

Z uwagi na planowany wolumen sprzedaży Wnioskodawca będzie wystawiał w ciągu poszczególnych okresów rozliczeniowych znaczną ilość faktur na dystrybutorów, dokumentujących poszczególne dostawy. Przyznane dystrybutorom rabaty Wnioskodawca planuje traktować jako obniżkę ceny udzieloną po dokonaniu sprzedaży i dokumentować je fakturami korygującymi, które w efekcie będą obniżały podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem uzyskania stosownego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez dystrybutora) bądź w następnym okresie, o ile stosowne potwierdzenie zostanie otrzymane po terminie do złożenia deklaracji za okres w którym została wystawiona faktura korygująca.

Mając na względzie duży wolumen sprzedaży i potencjalnie dużą ilość faktur pierwotnych, do których będą wystawiane faktury korygujące, Wnioskodawca planuje wystawianie zbiorczych faktur korygujących, w których zamieszczone zostaną wszelkie wymagane przez ustawę o VAT elementy, tj.:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" bądź „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę wystawienia faktury korygującej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 Ustawy VAT oraz nazwę (rodzaj) towaru/usługi objętego korektą;
4.  przyczynę korekty, tj. udzielenie rabatu;
5.  kwota korekty podstawy opodatkowania oraz kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka.

Przy czym Wnioskodawca planuje zamieszczenie części danych (np. numery faktur korygowanych, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca oraz daty ich wystawienia) w załączniku do faktury. Faktura oraz załącznik będą stanowiły integralną całość - w treści faktury umieszczona zostanie informacja, że jej integralną częścią jest załącznik, natomiast na załączniku będzie informacja, której konkretnie zbiorczej faktury korygującej ten załącznik dotyczy.

Mając na względzie podstawę wystawianych faktur korygujących, tj. udzielenie rabatu po spełnieniu określonych warunków, który to rabat obniży cenę sprzedawanych produktów, Wnioskodawca planuje korygować przychód dla celów CIT, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest wystawienie korygujących faktur zbiorczych, w których korygowana będzie większa ilość faktur, przy zastrzeżeniu, że wszystkie istotne elementy faktury korygującej znajdą się w treści samej faktury bądź stanowiącym jej integralną część załączniku?
2.  Czy wystawione zbiorcze faktury korygujące, dokumentujące udzielone dystrybutorom rabaty, będą obniżały podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług w okresie, w którym Wnioskodawca wystawił zbiorczą fakturę korygującą (pod warunkiem uzyskania od dystrybutora potwierdzenia jej otrzymania) bądź w okresie, w którym potwierdzenie zostało uzyskane?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest wystawienie korygujących faktur zbiorczych, w których korygowana będzie większa ilość faktur, przy zastrzeżeniu, że wszystkie istotne elementy faktury korygującej znajdą się w treści samej faktury bądź stanowiącym jej integralną część załączniku.
2.  Wystawione zbiorcze faktury korygujące, dokumentujące udzielone dystrybutorom rabaty będą obniżały podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług w okresie, w którym Wnioskodawca wystawił zbiorczą fakturę korygującą (pod warunkiem uzyskania od dystrybutora potwierdzenia jej otrzymania) bądź w okresie w którym potwierdzenie zostało uzyskane.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen obniżających podstawę opodatkowania, podatnik wystawia fakturę korygującą. W takim przypadku, zgodnie z art. 106j ust.2 faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 (tekst jedn.: datę wystawienia faktury pierwotnej, numer faktury pierwotnej, imiona i nazwiska/nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer NIP podatnika, numer NIP nabywcy towarów/usług, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zaliczki, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury);
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi - objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 powyżej - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ustawa o VAT, na mocy art. 106j ust. 3, przewiduje także możliwość wystawiania uproszczonych zbiorczych faktur korygujących dla rabatów udzielanych jednemu kontrahentowi na wszystkie dokonane na jego rzecz dostawy w danym okresie. W takim przypadku, uproszczona faktura korygująca:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (numeru NIP nabywcy towarów/usług oraz daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zaliczki) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jednocześnie ustawa o VAT nie reguluje sytuacji, w której podatnik planuje wystawienie zbiorczej faktury korygującej do kilku lub więcej faktur pierwotnych (jednak nie wszystkich w danym okresie jak ma to miejsce w przypadku uproszczonej zbiorczej faktury korygującej). Niemniej jednak porównanie brzmienia art. 106j ust. 2 i 3 ustawy o VAT sugeruje możliwość wystawienia tego rodzaju korekt. Wskazany art. 106 j ust. 3 reguluje wystawianie uproszczonych korekt zbiorczych, w przypadku których istnieje możliwość ograniczenia obligatoryjnych elementów faktury korygującej przy spełnieniu określonych przesłanek. A contrario, w przypadku niespełnienia wskazanych przesłanek (wszystkie dostawy na rzecz danego kontrahenta w danym okresie), wystawiana korekta zbiorcza powinna zawierać wszelkie elementy, o których mowa w art. 106 j ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, stanowisko takie było niejednokrotnie aprobowane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 r (sygn.. IPPP2/443-874/12-2/AK).

Dodatkowo, warto nadmienić, że głównym celem wprowadzenia jakichkolwiek elementów obligatoryjnych do treści faktur korygujących jest konieczność powiązania ich z fakturami pierwotnymi. Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L2006.347.1; dalej: Dyrektywa) każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, istotna jest treść faktury i możliwość jej powiązania z fakturami pierwotnymi a nie ilość dokumentów, które dana faktura koryguje (o ile jej forma pozwala na przypisanie jej do faktur pierwotnych).

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, wystawiane przez Wnioskodawcę zbiorcze faktury korygujące będą zawierały:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" bądź „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę wystawienia faktury korygującej;
3.  podstawowe dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 Ustawy VAT oraz nazwę (rodzaj) towaru/usługi objętego korektą;
4.  przyczynę korekty, tj. udzielenie rabatu o którym mowa w opisie stanu faktycznego;
5.  kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  Dodatkowo wnioskodawca wskaże okres, do którego odnosi się udzielany rabat; - tym samym, elementy obligatoryjne wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT zostaną zawarte, co pozwoli na jednoznaczną identyfikację faktur pierwotnych.

Z racji dużego wolumenu danych, Wnioskodawca może prezentować część informacji na załączniku stanowiącym integralną część faktury. Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy VAT ani wspomniana powyżej Dyrektywa nie nakładają na podatnika obowiązku prezentowania wskazanych powyżej elementów wyłącznie w treści samej faktury korygującej. Wnioskodawca z racji dużego wolumenu dostaw (i tym samym pierwotnych faktur) może nie być w stanie pokazać w treści faktury wszystkich istotnych informacji z powodu ograniczeń technicznych a także mając na względzie konieczność zachowania czytelności zbiorczej faktury korygującej. W takim przypadku część informacji będzie zawarta w załączniku do faktury, stanowiącym jej integralną część, który w swej treści będzie zawierał informacje pozwalające na jego jednoznaczne przypisanie do określonej faktury korygującej. Możliwość takiego ujęcia elementów obligatoryjnych faktury korygującej była aprobowana przez organy podatkowe, w tym przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-815/13-3/MP).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku precyzyjnych wytycznych, co do możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących (nie uproszczonych), a także co do formy samej faktury zbiorczej, w przypadku gdy wystawiona faktura zawiera niezbędne elementy w rozumieniu art. 106j ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w sposób wyraźny i jednoznaczny daje się powiązać z fakturą/fakturami pierwotnymi, należy uznać że została wystawiona w sposób prawidłowy.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak zostało wskazane w zaprezentowanym stanie faktycznym, wystawiane zbiorcze faktury korygujące będą dokumentowały udzielane na podstawie porozumień z dystrybutorami rabaty, które stanowić będą wyrażony kwotowo „opust” bądź „obniżkę ceny” do pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż produktów Wnioskodawcy. Tym samym, udzielenie rabatu będzie miało wpływ na podstawę opodatkowania poprzez jej odpowiednie obniżenie.

Udzielenie rabatu będzie w odpowiedni sposób udokumentowane porozumieniem pomiędzy Wnioskodawcą a dystrybutorem oraz zbiorczą fakturą korygującą. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie obniżał podstawę opodatkowania jedynie na podstawie zbiorczych faktur korygujących, co do których uzyskał potwierdzenie otrzymania od dystrybutora.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że udzielenie rabatu nie będzie możliwe do przewidzenia na moment wystawienia faktury pierwotnej - rabat wynika z określonych zdarzeń, których zaistnienie warunkuje jego przyznanie. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju korekty powinny być ujmowane w okresie, w którym Wnioskodawca uzyskał stosowne potwierdzenie od dystrybutora tj. w okresie, w którym wystawiona została zbiorcza faktura korygująca (o ile potwierdzenie zostało otrzymane przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres) bądź w terminie późniejszym, jeżeli potwierdzenie zostało otrzymane po tej dacie.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawione zbiorcze faktury korygujące, dokumentujące udzielone dystrybutorom rabaty (i obniżające cenę sprzedanych produktów) będą obniżały podstawę opodatkowania w okresie, w którym Wnioskodawca wystawił zbiorczą fakturę korygującą (pod warunkiem uzyskania od dystrybutora potwierdzenia jej otrzymania przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres) bądź w okresie późniejszym, jeżeli otrzymanie potwierdzenia od dystrybutora zostało uzyskane po tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących zbiorczych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tych faktur.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat”, w związku z tym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży lub w momencie sprzedaży – które nie są wliczane do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy;

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą).

Rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, stosownie do art. 106j ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem na rynku dostawców rozwiązań dla małych i średnich firm. W ramach swojej działalności Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty dystrybutorom, którzy następnie odsprzedają produkty Wnioskodawcy klientom ostatecznym. Jednocześnie Wnioskodawca, w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych produktów a także mobilizacji dystrybutorów do aktywnego poszukiwania klientów, zamierza zawrzeć z nimi porozumienia uprawniające do określonych rabatów. Rabaty przyznawane będą dystrybutorom w przypadku, gdy klient końcowy, który kupił produkt Wnioskodawcy u dystrybutora, przedłuży usługę/gwarancję na ten produkt. Usługa/gwarancja udzielana jest, co do zasady, na okres roku, po którym może zostać przedłużona przez klienta końcowego. W takim przypadku transakcja polegająca na płatności za przedłużoną gwarancję dokonywana jest pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym. W momencie zapłaty przez klienta końcowego za przedłużenie usługi/gwarancji dystrybutor nabędzie prawo do rabatu. Z racji tego, że usługi/gwarancji na produkty Wnioskodawcy udzielane są, co do zasady, na okres roku, możliwe będzie udzielenie kolejnych rabatów dystrybutorowi po każdym przedłużeniu usługi/gwarancji przez klienta ostatecznego. Rabat będzie kalkulowany na podstawie ceny sprzedaży produktu dystrybutorowi pomnożonej przez odpowiedni współczynnik procentowy. Przykładowo, za pierwsze przedłużenie usługi/gwarancji (po dokonaniu zapłaty za przedłużenie przez klienta ostatecznego) dystrybutor uzyska prawo do rabatu w wysokości 30% wartości netto produktu Wnioskodawcy. Przy kolejnym przedłużeniu uzyska prawo do rabatu w wysokości 20% wartości netto produktu Wnioskodawcy.

Z uwagi na planowany wolumen sprzedaży Wnioskodawca będzie wystawiał w ciągu poszczególnych okresów rozliczeniowych znaczną ilość faktur na dystrybutorów, dokumentujących poszczególne dostawy. Przyznane dystrybutorom rabaty Wnioskodawca planuje traktować jako obniżkę ceny udzieloną po dokonaniu sprzedaży i dokumentować je fakturami korygującymi, które w efekcie będą obniżały podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem uzyskania stosowanego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez dystrybutora) bądź w następnym okresie, o ile stosowne potwierdzenie zostanie otrzymane po terminie do złożenia deklaracji za okres w którym została wystawiona faktura korygująca.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii czy wystawienie faktur zbiorczych, w których korygowana będzie większa ilość faktur, przy zastrzeżeniu, że wszystkie istotne elementy faktury korygującej znajdą się w treści samej faktury bądź stanowiącym jej integralną część załączniku oraz w jakim okresie Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania z wystawionych faktur korygujących zbiorczych dokumentujących udzielone dystrybutorom rabaty.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przyznanie dystrybutorom rabatu na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym należy traktować jako rabat potransakcyjny powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw w okresie, za który będzie rozliczany ten rabat, a Spółka powinna wystawić faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu, stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie określone przepisami prawa wymagania, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę podstawy opodatkowania. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie.

Zatem dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie) dotyczących danego kontrahenta jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą). Przy czym faktura ta musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy.

W okolicznościach sprawy, Wnioskodawca planuje wystawianie zbiorczych faktur korygujących, w których zamieszczone zostaną wszelkie wymagane przez ustawę o VAT elementy, tj.:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" bądź „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę wystawienia faktury korygującej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 Ustawy VAT oraz nazwę (rodzaj) towaru/usługi objętego korektą;
4.  przyczynę korekty, tj. udzielenie rabatu;
5.  kwota korekty podstawy opodatkowania oraz kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka.

Przy czym Wnioskodawca planuje zamieszczenie części danych (np. numery faktur korygowanych, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca oraz daty ich wystawienia) w załączniku do faktury. Faktura oraz załącznik będą stanowiły integralną całość - w treści faktury umieszczona zostanie informacja, że jej integralną częścią jest załącznik, natomiast na załączniku będzie informacja, której konkretnie zbiorczej faktury korygującej ten załącznik dotyczy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy należy wskazać, że dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie) dotyczących danego użytkownika jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą). Przy czym faktura ta musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy. Zatem opisany we wniosku sposób wystawiania faktur korygujących zbiorczych uznać należy za prawidłowy, gdyż będą ona zawierały wszystkie wymagane ww. przepisami elementy. Ponadto należy wskazać, że wskazane przepisy nie określają wzoru faktur i faktur korygujących, a jedynie stanowią o elementach, które faktura powinna obligatoryjnie zawierać. W związku z powyższym, nie ma przeciwwskazań, aby do zbiorczej faktury korygującej dołączono załącznik stanowiący integralną część tej faktury, w którym Wnioskodawca zawrze część informacji, które winna zawierać faktura korygująca i załącznik ten będzie zawierał informacje pozwalające na jego jednoznaczne przypisanie do określonej faktury korygującej.

W konsekwencji powyższego, wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące zbiorcze będą stanowiły podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy.

Należy wskazać, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z tego wynika, że skoro kwota podatku należnego u sprzedawcy ulega zmniejszeniu, to również kwota podatku naliczonego u nabywcy winna być zmniejszona. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

Zatem, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dystrybutor otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie nr 2, w którym Wnioskodawca wskazał, że wystawione zbiorcze faktury korygujące, dokumentujące udzielone dystrybutorom rabaty (i obniżające cenę sprzedanych produktów) będą obniżały podstawę opodatkowania w okresie, w którym Wnioskodawca wystawił zbiorczą fakturę korygującą (pod warunkiem uzyskania od dystrybutora potwierdzenia jej otrzymania przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres) bądź w okresie późniejszym, jeżeli otrzymanie potwierdzenia od dystrybutora zostało uzyskane po tym dniu za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawienia przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.