Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-210/12-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Czy przeniesienie przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; przychód; skutki podatkowe; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2012 r. (data wpływu 09 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu umarzanych przymusowo akcji (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 października 2012 r. (data wpływu 04.10.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu umarzanych przymusowo akcji (pytanie nr 1),
*   wysokości przychodu podatkowego z tytułu umarzanych przymusowo akcji (pytanie nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność maklerską. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy (posiadającym 99,99% akcji) jest Bank (…) (dalej: Bank). W związku z planowaną restrukturyzacją działalności mającą na celu uzyskanie korzyści skali, planowane jest zakończenie działalności Wnioskodawcy i przeniesienie jej do Banku. Docelowo, spółka Wnioskodawcy ma zostać zlikwidowana.

Z uwagi na fakt, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665) nie dopuszcza połączenia banku z innym podmiotem niebędącym bankiem, najbardziej naturalna metoda przeniesienia działalności Wnioskodawcy do Banku, jaką byłoby połączenie Wnioskodawcy z Bankiem, jest prawnie niemożliwa. Wobec takich okoliczności prawnych, Wnioskodawca wraz z Bankiem rozważają inne sposoby prowadzące do osiągnięcia tego samego celu, tj. do likwidacji spółki Wnioskodawcy poprzedzonej operacyjną fuzją działalności Wnioskodawcy i Banku. Jeden ze sposobów sprowadza się do umorzenia akcji Wnioskodawcy za wynagrodzeniem.

Akcje Wnioskodawcy posiadane przez Bank zostaną przymusowo umorzone na podstawie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000.94.1037 z późn. zm.; dalej: KSH). Stosownie do brzmienia art. 359 § 2 zdanie drugie KSH, umorzenie przymusowe nastąpi za wynagrodzeniem w wysokości wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie z uchwałą o umorzeniu, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie miało charakter pieniężny. Wnioskodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, na podstawie art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964.16.93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), za zgodą Banku przeniesie na rzecz Banku własność przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części (datio in solutum).

Planując racjonalnie swoje działania, Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe wywołają opisane przez Niego operacje gospodarcze.

W piśmie z dnia 03 października 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż „stosownie do brzmienia art. 359 § 2 zdanie drugie KSH, umorzenie przymusowe nastąpi za wynagrodzeniem w wysokości wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy”. Wskazany przez Wnioskodawcę opis sposobu kalkulacji wynagrodzenia za umorzenie przymusowe wynikał z zacytowania art. 359 § 2 zdanie drugie KSH, który określa właśnie taki sposób wyliczenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego.

Z uwagi na fakt, iż opisywane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym, Spółka nie jest w stanie określić definitywnie czy zostanie podjęta uchwała o podziale zysku, w wyniku czego powstałoby zobowiązanie z tego tytułu po stronie Spółki do wypłaty akcjonariuszom dywidendy. Zatem w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego, zarówno w kontekście pytania 1, jak i 2, może dojść do sytuacji, iż zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, a zatem powstanie po stronie Spółki zobowiązanie do wypłaty akcjonariuszom dywidendy, jak również uchwała o wypłacie dywidendy może nie zostać podjęta, a na Spółce nie będzie ciążyło zobowiązanie do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy. Tym samym, jeśli w ocenie Organu, kwestia ta ma wpływ na rozstrzygnięcie podstawowej kwestii będącej przedmiotem zapytania, a mianowicie czy przeniesienie przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części przez Spółkę na rzecz akcjonariusza Banku jako innego świadczenia w miejsce do zobowiązania do wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, Spółka przyjmuje, że wniosek złożony 5 lipca 2012 r. dotyczy sytuacji, w której nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Równocześnie, Spółka wnosi o rozszerzenie wniosku o kolejne zdarzenie przyszłe, w którym w analogicznych okolicznościach, przed przeniesieniem przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części, zostaje podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?
2.  Jeżeli, zdaniem Ministra Finansów, opisane zdarzenie przyszłe będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 października 2012 r. nr ILPB4/423-210/12-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na rzecz Banku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub jego zorganizowanej części jako innego świadczenia w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane akcje (datio in solutum) nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wypłaty na rzecz Banku wynagrodzenia w formie pieniężnej (gotówkowej) w zamian za umorzone akcje, niewątpliwie nie powstałby przychód po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie. Przychód, co do zasady, powstaje bowiem po stronie podmiotu takie wynagrodzenie otrzymującego (z wyjątkiem np. przychodu z nieodpłatnego świadczenia).

Analogicznie należałoby potraktować dokonanie w miejsce świadczenia pieniężnego innego świadczenia, tj. przeniesienie na rzecz Banku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako świadczenia w miejsce zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej. Nie ma bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw prawnych do różnicowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutków wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie pieniężnej oraz skutków dokonania innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego, jakim jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej. Wydanie majątku, zdaniem Wnioskodawcy, jest równorzędnym sposobem wypełnienia przez Wnioskodawcę zobowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za umarzane akcje własne. Przepisy KSH nie przesądzają bowiem w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcje. Woli akcjonariuszy, znajdującej wyraz w umowie spółki i / lub uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono kwestię czy rozliczenie za umorzenie akcji nastąpi w formie naturalnej poprzez „wypłatę” w formie niepieniężnej, czy też w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie „wypłacone” poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki.

Katalog przychodów stanowiących przychody podlegające opodatkowaniu zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu tym, który nie wyczerpuje jednakże wszystkich źródeł przychodu, nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty czy przekazania w formie niepieniężnej wynagrodzenia za umorzenie akcji przez osobę prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ponadto legalnej definicji przychodu, na podstawie której można by rozważyć czy zdarzenia będące przedmiotem niniejszego wniosku generują przychód po stronie Wnioskodawcy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, doktryny i orzecznictwa w tym zakresie pozwala jednakże stwierdzić, iż przychodem jest jedynie takie zdarzenie, które wiąże się z trwałym, ostatecznym, realnym przyrostem majątku (aspekt pozytywny) bądź zwolnieniem z długu (aspekt negatywny). Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, żaden z tych aspektów prowadzących do powstania przychodu nie wystąpi.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi tu aspekt pozytywny, bowiem wypłata wynagrodzenia w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego (podobnie zresztą jak wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej), związana jest ze zmniejszeniem majątku Wnioskodawcy. I w jednym i w drugim przypadku, w wyniku umorzenia przymusowego Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od akcjonariusza - Banku, które powiększy Jego majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Wnioskodawcy faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie on zobowiązany do wypłacenia wynagrodzenia Bankowi z tytułu umorzenia akcji, a w konsekwencji przeniesie na Bank prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Skoro dochodzi do realnego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy, to nie można mu przypisać przychodu. Należy podkreślić, iż przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może równocześnie powodować przyrostu majątku po stronie dwóch podmiotów - Banku i Wnioskodawcy. W wyniku przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to Bank uzyska przychód, a nie Wnioskodawca. Nieracjonalne byłoby bowiem zakładać, iż przyrost majątku następuje po stronie podmiotu, który traci prawa majątkowe do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to jest po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie uzyska również przyrostu majątku, który wynikałby ze zwolnienia z długu (aspekt negatywny). Przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz Banku nie spowoduje bowiem zwolnienia z długu z tytułu zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia pieniężnego z tytułu umorzenia akcji w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, lecz wygaśnięcie tego zobowiązania w wyniku jego spełnienia. Skoro Wnioskodawca spełni świadczenie na rzecz Banku, to bezzasadne byłoby twierdzenie, iż Wnioskodawca uzyskuje przyrost majątkowy pod tytułem darmym od Banku i w związku z tym uzyskuje przychód podatkowy. W związku z tym, zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą do rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy nie może być ponadto art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten może zostać zastosowany tylko, jeżeli:

1.  dochodzi do zbycia rzeczy lub praw majątkowych,
2.  zbycie to jest odpłatne,
3.  wartość rzeczy lub prawa majątkowego wyrażona jest w cenie,
4.  cena została określona w umowie.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dokonane potencjalnie w formie sprzedaży lub zamiany. Natomiast umorzenie przymusowe jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy KSH, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (w tym dotyczących np. sprzedaży lub zamiany). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna sprzedaży bądź zamiany, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki lub statut w przypadku umorzenia automatycznego. Tym samym, czynność umorzenia akcji nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, a w szczególności nie jest to ani sprzedaż, ani zamiana rzeczy lub praw.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, choć w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz Banku, to przeniesienie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem żadnej zapłaty od Banku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Tymczasem Bank nie będzie zobowiązany dokonać żadnej zapłaty na rzecz Wnioskodawcy. Bank, zgodnie z KSH, jako akcjonariusz, nie może zostać zobowiązany do dokonania zapłaty na rzecz Wnioskodawcy. KSH przewiduje możliwość zobowiązania akcjonariusza do pewnych czynności (np. wniesienie dopłat, jeżeli tak przewiduje statut), jednak nie mają one charakteru zapłaty. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia akcji w zamian za inne świadczenie w miejsce zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia pieniężnego nie dojdzie do dokonania zapłaty ceny przez Bank na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto, niewątpliwie w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia umowy. Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, podstawą dokonania przymusowego umorzenia akcji Wnioskodawcy będzie bowiem odpowiednia uchwała o umorzeniu podjęta przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub statut. Również przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz Banku w miejsce świadczenia pieniężnego nie nastąpi w wyniku zawarcia umowy, lecz będzie miało charakter czynności faktycznej stanowiącej wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę, iż przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz Banku przez Wnioskodawcę w miejsce wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie będzie stanowiło zbycia, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie zostanie ustalona cena, a także nie nastąpi na podstawie umowy, to nie ma podstaw do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd, iż wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia akcji nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Po 948/10) stwierdził, iż: „jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Łd 935/10) uznał, iż: „rację przyznać należy stronie skarżącej, która przyjęła, prezentując we wniosku własne stanowisko, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. I SA/Po 251/10) stwierdził, iż: „wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2010 r. (sygn. III SA/Wa 290/10) uznał, iż: „w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za zbyte na rzecz Spółki jej własne akcje należące wcześniej do jedynego zresztą akcjonariusza - m. W.. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. płacąc za akcje gotówką (\`(...)\`). Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestia związana z umorzeniem akcji została uregulowana w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Stosownie zaś do art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Spełnienie za zgodą wierzyciela świadczenia innego niż pierwotne (datio in solutum) wywołuje również skutki na gruncie prawa podatkowego. Po stronie dłużnika działającego w celu zwolnienia się z zobowiązania powstanie przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 1 wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, z uwzględnieniem wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy.

Wskazać zatem należy, iż zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do Jej majątku.

Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy wynagrodzenie określone będzie od początku w formie niepieniężnej, czy też zostanie określone w tej formie w terminie późniejszym w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – polega na przeniesieniu na rzecz akcjonariusza składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz akcjonariusza - jako wynagrodzenie za umarzane przymusowo akcje, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia.

Uznanie, że przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W tym miejscu podnieść należy, że mimo, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu.

Oceniając zatem charakter przymusowego umorzenia akcji, stwierdzić należy, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz akcjonariusza w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu należy również dodać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a akcjonariuszem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, przeniesienie przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami lub jego zorganizowanej części przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania do wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego w zamian za umarzane przymusowo akcje będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie ma bowiem jednolitej linii orzeczniczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.