Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-168/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-04
Teza: Wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium innych państw Europy Środkowej (Ukrainy, Litwy, Łotwy, Estonii, Kaliningradu, Mołdawii, Białorusi) przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy, z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce. Jedynie wynagrodzenie osiągnięte przez tego pracownika za pracę rzeczywiście wykonywaną na terytorium Polski w okresie Jego pobytu w celach służbowych będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Natomiast Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie do obliczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; praca; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; Ukraina; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy, Litwy, Łotwy, Estonii, Kaliningradu, Mołdawii i Białorusi –**jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski, Ukrainy, Litwy, Łotwy, Estonii, Kaliningradu, Mołdawii i Białorusi

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka mająca siedzibę w Polsce planuje zatrudnić pracownika, obywatela Ukrainy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Przedstawiciela Handlowego. Miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę będą wyłącznie wybrane kraje Europy Wschodniej a dokładnie teren: Ukrainy, Litwy, Łotwy, Estonii, Kaliningradu, Mołdawii, i Białorusi. Pracownik będzie świadczył pracę tylko na terenie ściśle określonym w umowie o pracę (kraje wcześniej wymienione). Pracownik posiada wyłącznie obywatelstwo ukraińskie oraz mieszka na stałe na terenie Ukrainy. Spółka, z którą będzie zawarta umowa o pracę nie ma swojej siedziby na Ukrainie jedynie na terytorium Polski. Pracownik będzie odbywać podróże w celach służbowych do Polski 2-3 razy do roku na czas nie dłuższy niż 2 dni kalendarzowe przy jednorazowym pobycie i będzie otrzymywać wyłącznie zwrot całości poniesionych wydatków z tego tytułu. Za okres pobytu w celach służbowych na terenie Polski, pracownik będzie otrzymywać wynagrodzenie zgodnie z zawarta umową o pracę.

Pracownik będzie przebywać w Polsce przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym lub w danym roku kalendarzowym, wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym świadczona jest praca, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym świadczona jest praca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie pracownika wynikające z zawartej umowy o pracę w wyżej opisanej sytuacji jest zwolnione z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?
2.  Czy za okres pobytu pracownika w celach służbowych w Polsce, wynagrodzenie pracownika naliczone za okres pobytu w Polsce, wynikające z zawartej umowy o pracę jest zwolnione z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba fizyczna – w tym wypadku wyżej opisany pracownik, nie mający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym krócej niż 183 dni, nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Osoba posiadająca miejsce zamieszkania na danym terytorium płaci podatek od całości swych dochodów krajowych i zagranicznych, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ciąży na niej zatem nieograniczony obowiązek podatkowy – z otrzymanych dochodów podatek zapłaci w „swoim” państwie w tym wypadku na Ukrainie. Wynagrodzenie, otrzymane przez wyżej wymienionego pracownika w formie pieniężnej w danym roku kalendarzowym nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, również wynagrodzenie za czas pobytu służbowego pracownika na terytorium Polski – kiedy łącznie pobyt będzie krótszy niż 183 dni w roku. Zgodnie z treścią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody uzyskiwane przez pracownika co do zasady są opodatkowane w kraju, w którym praca jest wykonywana. O przyznaniu prawa do opodatkowania dochodu nie decyduje co do zasady miejsce siedziby pracodawcy, ani miejsce, w którym wyniki pracy są wykorzystywane, ani też miejsce wypłaty wynagrodzenia czy siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Jedynym kryterium jest miejsce świadczenia pracy. W przypadku pracownika polskiej spółki świadczącego pracę na Ukrainie, którego pobyt w tym kraju – Ukraina – przekraczał w każdym roku kalendarzowym 183 dni, dochód z pracy świadczonej na terytorium Ukrainy jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy, Litwy, Łotwy, Estonii, Kaliningradu, Mołdawii i Białorusi natomiast w części dotyczącej opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka mająca siedzibę w Polsce planuje zatrudnić pracownika, obywatela Ukrainy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Przedstawiciela Handlowego. Miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę będą wybrane kraje Europy Wschodniej a dokładnie teren: Ukrainy, Litwy, Łotwy, Estonii, Kaliningradu, Mołdawii, i Białorusi. Pracownik posiada wyłącznie obywatelstwo ukraińskie oraz mieszka na stałe na terenie Ukrainy. Spółka, z którą będzie zawarta umowa o pracę nie ma swojej siedziby na Ukrainie jedynie na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12.01.1993 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 163, poz. 1025), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 1 Konwencji, ustala ogólną zasadą w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej zgodnie z którą, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD jednoznacznie wskazuje, że „praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie” (por. MK OECD – Komentarz do art. 15 pkt 1, pkt 1).

Zauważyć zatem należy, iż przepisy Konwencji odnoszą się do miejsca, w którym praca jest faktycznie wykonywana, nie zaś do miejsca pracy określonego w zawartej umowie o pracę. Przy czym, fakt, że w zawartej umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazano Ukrainę, Litwę, Łotwę, Estonię, Kaliningrad, Mołdawię, i Białoruś nie przesądza o tym, że praca wykonywana jest jedynie na terytorium tych państw.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik zatrudniony w ramach umowy o pracę będzie odbywać podróże w celach służbowych do Polski 2-3 razy do roku na czas nie dłuższy niż 2 dni kalendarzowe przy jednorazowym pobycie i będzie otrzymywać zwrot całości poniesionych wydatków z tego tytułu. Za okres pobytu w celach służbowych na terenie Polski pracownik będzie otrzymywać wynagrodzenie zgodnie z zawartą umową o pracę. Należy zatem uznać, że w okresie, w którym w ramach obowiązków służbowych przebywa w Polsce, wykonuje on w Polsce pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), strony stosunku pracy powinny w umowie o pracę określić miejsce wykonywania pracy. W doktrynie prawa pracy odróżnia się przy tym prawne pojęcie „miejsce stałego wykonywania pracy” (w rozumieniu art. 29 Kodeksu pracy) od „miejsc wypełniania obowiązków pracowniczych”. Pierwsze z tych pojęć oznacza miejsce wykonywania zobowiązania przez pracownika i nie może być określone ogólnikowo (niewyraźnie) np. jako teren całego kraju, gdyż w istocie miejsce pracy pozostaje nieokreślone. Jeżeli natomiast w umowie o pracę strony nie postanowiły inaczej, miejscem pracy jest siedziba pracodawcy. Nie jest to jednak jednoznaczne z domniemaniem, że miejscem świadczenia pracy jest zawsze siedziba pracodawcy (por. orzeczenie SN z 10 kwietnia 1985 r., I PR 19/85, OSPiKA 1986 r., zd. 3, poz. 46).

Drugie z tych pojęć to miejsce wykonywania czynności wchodzących w zakres danego rodzaju pracy, realizowanych w zależności od okoliczności w miejscu pracy bądź poza nim, a nawet w innych miejscowościach czy państwach. Strony mogą się bowiem umówić, że pracownik będzie wykonywał określone zadania na całym obszarze kraju (por. W. Masewicz, glosa do orzeczenia Sądu Najwyższego z 21 marca 1993 r., PRN 35/83). Przy czym, miejsce wykonywania czynności nie musi być skonkretyzowane w umowie o pracę. Może wynikać z opisu stanowiska bądź zarządzenia pracodawcy. Biorąc to pod uwagę, zgodnie z prawem w tym zakresie jest określenie w umowie o pracę – jako miejsca pracy – miejsca, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań składający się na dany rodzaj pracy. Możliwe jest przy tym jednocześnie polecanie pracy poza tak określonym umownie miejscem wykonywania pracy. Praca taka ma w takiej sytuacji charakter podróży służbowej, za którą przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z taką podróżą (por. stanowisko Głównego Inspektoratu Pracy z 29 maja 2007 r. w sprawie określania w umowie o pracę miejsca pracy, GNP-152/302-4560-274/PE, LEX).

Wobec powyższego za nieuzasadniony jest przedstawiony przez Spółkę pogląd, że pracownik będzie świadczył pracę tylko na terenie ściśle określonym w umowie. Praca może być bowiem również wykonywana poza określonym w umowie miejscem wykonywania pracy i ma ona w takiej sytuacji charakter podróży służbowej.

Nie można się zgodzić również, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym pracownik nie będzie wykonywał pracy na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie ukraiński pracownik zatrudniony na umowę o pracę przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce – co do zasady wykonuje pracę na terytorium krajów Europy Wschodniej określonych w umowie o pracę. Jednak z uwagi na to, że wypełnia również obowiązki pracownicze poza miejscem stałego wykonywania pracy (2-3 dni do roku na czas nie dłuższy niż 2 dni kalendarzowe przy jednorazowym pobycie), tj. odbywa podróże służbowe do Polski, to koniecznym jest takie stwierdzenie, że pracownik ten wykonuje również pracę na terytorium Polski.

W konsekwencji powyższego, postanowienie art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji nie będzie spełnione, a zatem dochody pracownika, tj. osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy za okres w którym praca jest wykonywana w Polsce będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Natomiast Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie do obliczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z ww. zasadami, podlegać będzie dochód jedynie za okres, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana na terytorium Polski. Jeżeli więc wynagrodzenie otrzymywane przez ww. pracownika dotyczy pracy faktycznie wykonywanej zarówno w Polsce jak i w innych krajach, zasadnym jest przypisanie odpowiedniej wysokości wynagrodzenia w zależności od ilości dni, w których praca będzie faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa.

Ustalone wynagrodzenie za dni pracy powinno odpowiadać ustalonym zgodnie z umową o pracę dniom pracy. Dni pracy rozumiane powinny być natomiast jako dni kalendarzowe minus wszystkie dni wolne od pracy zgodnie z zawarta umową o pracę (np. saboty, niedziele, ustawowe dni wolne od pracy).

Reasumując, wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium innych państw Europy Środkowej (Ukrainy, Litwy, Łotwy, Estonii, Kaliningradu, Mołdawii, Białorusi) przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy, z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce. Jedynie wynagrodzenie osiągnięte przez tego pracownika za pracę rzeczywiście wykonywaną na terytorium Polski w okresie Jego pobytu w celach służbowych będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Natomiast Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie do obliczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.