Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-634/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, spełnią wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały określone w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji ich przeniesienie na rzecz Nabywcy, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zarówno w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi dodatnia wycena księgowa) oraz gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa).
Słowa kluczowe: aktywa; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania całości działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia spod opodatkowania przeniesienia tych składników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania całości działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia spod opodatkowania przeniesienia tych składników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Sprzedawca”) jest częścią międzynarodowej grupy M. KGaA z siedzibą w D. (Niemcy) (dalej: „Grupa M.”) i dostarcza na rynek polski, wysokiej jakości produkty farmaceutyczne i chemiczne. Siedziba Spółki znajduje się w W. (Polska) W ramach Spółki, funkcjonują centra usług wspólnych, świadczące na rzecz podmiotów z Grupy M. usługi o charakterze komercyjnym.

W szczególności w ramach Spółki funkcjonuje pion HR Shared Service Centre (Centrum Usług Wspólnych HR) świadczący usługi kadrowo-płacowe (dalej: „Pion HR”), oraz pion Finance Shared Service Center (Centrum Usług Wspólnych dla usług o charakterze księgowym oraz finansowym), świadczący usługi księgowe (dalej: „Pion Księgowy”). Zarówno Pion HR jak i Pion Księgowy są zlokalizowane we Wrocławiu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno Pion HR jak i Pion Księgowy, świadczą usługi kadrowo-płacowe oraz księgowe na rzecz podmiotów z Grupy M. - na podstawie umów zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami, jak również Pion HR dokonuje obecnie kalkulacji rozliczeń kadrowo-płacowych Spółki.

Działalność centrów usług wspólnych w ramach Grupy M., jest elementem globalnej polityki grupy, której celem było stworzenie wyspecjalizowanych jednostek skoncentrowanych na świadczeniu usług na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy M.

W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   do zadań Pionu Księgowego należy:
    1.  świadczenie usług księgowych (monitoring zobowiązań i należności, działania w ramach obsługi księgi głównej oraz zamykanie okresu w księgach rachunkowych);
    2.  świadczenie usług controlingowych;
    3.  świadczenie usług sprawozdawczych; na rzecz podmiotów z Grupy M.

*   do zadań Pionu HR należą:
    1.  czynności administracyjne związane z zatrudnianiem nowych pracowników;
    2.  czynności związane z administracją płac;
    3.  czynności związane z naliczaniem płac;
    4.  weryfikacja poprawności danych w systemach kadrowo-płacowych;
    5.  administrowanie systemem benefitów pracowniczych;
    6.  czynności związane ze zmianami umów o pracę;
    7.  administrowanie danymi pracowników;
    8.  kwestie związane z nieobecnościami pracowników;
    9.  raportowanie w zakresie czasu pracy;
    10.  czynności związane z zakończeniem stosunku pracy / innych stosunków zobowiązaniowych na podstawie których wykonywane były usługi;
    11.  gromadzenie i administrowanie danymi pracowniczymi w systemach kadrowo-płacowych;
    12.  przygotowanie raportów kadrowo-płacowych.

Pion HR oraz Pion Księgowy (dalej: „Piony”), świadczą usługi kadrowo-płacowe oraz usługi księgowe na rzecz podmiotów z Grupy M. oraz dokonują rozliczeń kadrowo-płacowych Spółki w sposób samodzielny, w oparciu o przydzielone składniki majątkowe oraz osobowe.

Piony zostały wyodrębnione w międzynarodowej strukturze Grupy M. W szczególności w ramach globalnych struktur, Pion HR oraz Pion Księgowy:

*   są wyodrębnione w sposób formalny na podstawie wewnętrznych regulacji grupowych;

*   funkcjonują w ramach niezależnych zasad podległości służbowej (tj. w ramach Pionów wyodrębniony został niezależny system podległości służbowej);

*   funkcjonują w oparciu o procedury wyodrębnione wyłącznie dla działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

Tym samym autonomia Pionu HR oraz Pionu Księgowego, przejawia się także w istnieniu odrębnych procedur i wytycznych funkcjonujących globalnie w ramach Grupy M. W szczególności Piony funkcjonują w oparciu o:

*   tzw. „Global HR Policy" - tzn. politykę wewnętrzną dotyczącą zasad świadczenia usług kadrowo-płacowych w ramach Grupy M., oraz

*   tzw. „One Finance Operating Model” - wewnętrzną politykę funkcjonowania pionów księgowych w ramach Grupy M. o zasięgu globalnym.

Za rozwój i wyniki Pionów odpowiedzialni są stojący na ich czele kierownicy. Ustalone zostały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikami Pionów, a ich pracownikami.

Do Pionów zostali przypisani pracownicy Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych oraz księgowych, dzięki którym możliwe jest w pełni samodzielne funkcjonowanie Pionów jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto Spółka zawarła umowę z agencją pracy tymczasowej, w ramach której pracownicy agencji wykonują między innymi czynności związane z świadczeniem przez Piony ww. usług. Spółka zawarła również nieliczne umowy cywilnoprawne, w ramach których usługodawcy wykonują czynności pomocnicze związane z funkcjonowaniem Pionów.

Piony mają swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań, w oparciu o przydzielone aktywa oraz pracowników.

Piony nie posiadają własnych nieruchomości, obecnie korzystają z powierzchni biurowej wynajmowanej przez Spółkę we Wrocławiu.

Do realizacji swoich działań, Pion HR oraz Pion Księgowy wykorzystuje głównie następujące składniki majątkowe:

*   sprzęt elektroniczny (np. komputery, telefony);

*   wyposażenie biura (w tym meble biurowe itp.);

*   inne środki trwałe związane bezpośrednio z działalnością Pionu HR i Pionu Księgowego .

Ponadto do Pionów przypisane zostały wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. W szczególności do Pionu HR przypisana została licencja na system TETA. Ww. licencja jest wykorzystywana przez Pion HR wyłącznie w związku z świadczonymi usługami kadrowo-płacowymi.

Zatem Pion HR oraz Pion Księgowy, realizują w ramach Spółki całokształt zadań związanych ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych oraz wskazane usługi księgowe na rzecz innych podmiotów z Grupy M. jak również rozliczeń kadrowo-płacowych Spółki. Ponadto Piony posiadają składniki majątkowe oraz osobowe niezbędne dla wykonywania tej działalności.

Spółka pragnie również wskazać, że jej system księgowy pozwala na wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości poprzez wyodrębnienie danych/zapisów z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki (poprzez centra kosztowe).

W oparciu o dane uzyskane z systemu księgowego Spółki, istnieje możliwość wygenerowania odrębnych raportów dla działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowego, w szczególności sporządzonego dla celów rachunkowości zarządczej rachunku zysków i strat oraz bilansu. W oparciu o dane uzyskane z treści ww. dokumentów możliwe jest wyodrębnienie:

1.  należności związanych z działalnością Pionów oraz związanych z nią zobowiązań;
2.  aktywów i pasywów związanych z działalnością Pionów.

Spółka, w związku z zamiarem usprawnienia jej bieżącego funkcjonowania (zarówno na szczeblu krajowym jak i ramach struktury globalnej), rozpoczęła proces przebudowy swojej struktury organizacyjnej, która ma na celu wydzielenie ze Spółki Pionu HR oraz Pionu Księgowego, oraz przeniesienie go do B. sp. z o.o. w organizacji (na dzień planowanego przeniesienia B. sp. z o.o. dalej: „Spółka celowa” lub „Nabywca”).

W tym celu Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację wewnętrzną, poprzez przeniesienie do Spółki celowej wyodrębnionej i zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa skoncentrowanej na działalności kadrowo-płacowej i księgowej tj. Pion HR i Pion Księgowy (dalej: „Transakcja”). Transakcja będzie co do zasady miała formę sprzedaży lub darowizny.

Na moment Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Co do zasady po dacie Transakcji, Nabywca będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej VAT, tym niemniej może się zdarzyć, iż Nabywca będzie w ramach prowadzonej działalności realizował sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Intencją stron Transakcji, jest zbycie przez Spółkę całości składników majątkowych oraz zobowiązań cywilnoprawnych przypisanych do Pionu HR oraz Pionu Księgowego.

W szczególności, przedmiotem niniejszej Transakcji będzie zespół wyodrębnionych składników wskazanych poniżej, ze wskazanymi wyjątkami:

1.  Umowy związane z działalnością Pionów

Planowane jest, że Nabywca nabędzie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości tj. prawa i obowiązki związane z umowami o świadczenie usług kadrowo-płacowych, oraz usług księgowych, zawartych pierwotnie pomiędzy Spółką, a podmiotami z Grupy M. będącymi odbiorcami ww. usług.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że po dacie Transakcji Nabywca zawrze ze Sprzedawcą umowę na podstawie której, będzie świadczył na rzecz Spółki usługi kadrowo-płacowe (przy wykorzystaniu Pionów nabytych w ramach Transakcji). Zgodnie z obecnymi planami biznesowymi, możliwe jest, iż po dacie Transakcji Nabywca zawrze również umowy o świadczenie usług kadrowo-płacowych oraz księgowych z podmiotami z Grupy M., na rzecz których ww. usługi nie były do tej pory świadczone.

1.  Inne umowy związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości

Przedmiotem transferu w ramach Transakcji, będą również prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości tj. w szczególności:

*   umowy o pracę zawarte z pracownikami Pionu HR oraz Pionu Księgowości (pracownicy Pionów staną się pracownikami Nabywcy na mocy art. 231 kodeksu pracy);

*   umowa zawarta z agencją pośrednictwa pracy, w zakresie w jakim pracownicy agencji wykonywali czynności związane z funkcjonowaniem Pionów;

*   umowy wsparcia technicznego związanego z funkcjonowaniem Pionów takie jak: umowy związane z obsługą pocztową, umowy zawarte z dostawcą internetu czy też umowy na sprzątanie powierzchni biurowej;

*   umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez Pion Księgowy oraz Pion HR;

*   inne umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Pionów takie jak przykładowo: umowy zawarte z dostawcą internetu czy też umowy na sprzątanie powierzchni biurowej.

Przeniesienie ww. umów w ramach Transakcji, pozwoli na zachowanie pełnej funkcjonalności Pionu HR oraz Pionu Księgowości również po jej dacie.

Jest jednak możliwe że niektóre z ww. umów związanych z działalnością Pionów, nie będą przeniesione na rzecz Nabywcy, w związku z brakiem zgody podmiotu trzeciego tj. strony danej umowy. Powyższe wynika z faktu, iż na podstawie regulacji prawa cywilnego, zgoda osoby trzeciej na przeniesienie zobowiązań wynikających z zawartych umów jest wymogiem formalnoprawnym, i jej brak będzie skutkował wyłączeniem możliwości ich przeniesienia na rzecz Nabywcy. Tym niemniej, intencją stron jest przeniesienie wszystkich ww. umów w ramach Transakcji.

Ponadto niektóre umowy takie jak przykładowo, umowy cywilnoprawne zawarte w celu wsparcia działalności Pionów nie będą przedmiotem transferu w ramach Transakcji, w związku z ich wygaśnięciem (tym niemniej, nie są one niezbędne w kontekście zachowania pełnej funkcjonalności Pionów po dacie Transakcji).

1.  Środki trwałe związane z prowadzeniem działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowości

Planuje się, że wszystkie środki trwałe przypisane do działalności Pionów będą przedmiotem Transakcji tj. w szczególności:

*   sprzęt elektroniczny (np. komputery, telefony);

*   wyposażenie biura (w tym meble biurowe itp.);

*   inne środki trwałe związane bezpośrednio z działalnością Pionów.

1.  Księgi i dokumenty związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Planowane jest, że wszystkie księgi i dokumenty związane z działalnością kadrowo-płacową oraz księgową Pionów, będą przedmiotem transferu na rzecz Nabywcy.

1.  Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Planowane jest, że kluczowa z perspektywy działalności Pionu HR, licencja na program TETA będzie przedmiotem transferu w ramach Transakcji, w zakresie w jakim jest wykorzystywana przez Pion HR.

Licencje na pozostałe wartości niematerialne i prawne wykorzystywane dotychczas przez Piony nie będą przedmiotem transferu na rzecz Nabywcy, gdyż są one użytkowane przez Spółkę na podstawie licencji zawartej z podmiotami z Grupy M., a ich przeniesienie nie jest możliwe z perspektywy konieczności wykorzystywania ww. licencji przez Spółkę po dacie Transakcji.

Tym niemniej, po dacie Transakcji, Nabywca zawrze z podmiotami z Grupy M., odrębne umowy na korzystanie z ww. licencji, których zakres będzie identyczny lub zbliżony do obecnie funkcjonującego w Spółce (zakres umów na korzystanie z licencji jaki zostanie zawarty przez Spółkę celową, jest uzależniony od faktycznych potrzeb biznesowych Pionów). Tym samym po dacie Transakcji, Pion HR oraz Pion Księgowy zachowają pełną zdolność operacyjną.

1.  Tytuły prawne do korzystania z powierzchni biurowej wykorzystywanej bezpośrednio na potrzeby działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Obecnie Piony korzystają z części powierzchni biurowej wynajmowanej przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, zlokalizowanej we Wrocławiu. Po dokonaniu Transakcji, Nabywca stanie się stroną umowy najmu ww. powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

1.  Należności związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z perspektywy regulacji cywilnoprawnych, wszystkie należności związane z działalnością Pionów, zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po dniu Transakcji Piony będą otrzymywały bieżące wpływy z tytułu świadczonych usług kadrowo-płacowych oraz księgowych, a tym samym zachowana zostanie ciągłość działalności operacyjnej Pionów.

Z perspektywy bilansowej wymagalne należności pomiędzy podmiotami z Grupy M. zostaną spłacone na dzień Transakcji, w ramach grupowej struktury cash-poolingu.

1.  Zobowiązania związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Planowane jest, że co do zasady wszystkie zobowiązania cywilnoprawne związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości będą przedmiotem transferu w ramach Transakcji tj. w szczególności:

*   zobowiązania związane z przenoszonymi w ramach Transakcji umowami o świadczenie usług kadrowo-płacowych oraz księgowych;

*   zobowiązania pracownicze, oraz zobowiązania związane z umową zawartą z agencją pracy tymczasowej (w zakresie związanym z funkcjonowaniem Pionów);

*   zobowiązania związane z umowami usługowymi dotyczącymi działalności Pionów (np. z umowami związanymi z obsługą pocztową, oraz innymi umowami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem Pionów takimi jak przykładowo: umowami zawartymi z dostawcą internetu czy też umowami na sprzątanie powierzchni biurowej).

Z perspektywy bilansowej wymagalne zobowiązania zostaną spłacone na dzień Transakcji.

1.  Środki pieniężne zgromadzone na rachunku Spółki

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po dacie Transakcji Spółka celowa stanie się stroną funkcjonującego w ramach Grupy M. systemu cash-pool. Tym samym, Nabywca będzie uprawniony do uzupełniania bieżącego zapotrzebowania na środki pieniężne w ramach systemu cash-pool, co pozwoli na niezakłócone funkcjonowanie Pionu HR oraz Pionu Księgowości po dacie Transakcji.

Proces sprzedaży Pionu HR oraz Pionu Księgowego, zostanie tak przeprowadzony, aby Piony były w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze w ramach struktury organizacyjnej Nabywcy. Należy przy tym podkreślić, że Spółka celowa będzie prowadziła po dacie Transakcji działalność kadrowo-płacową oraz księgową w oparciu o aktywa przejęte w ramach Transakcji.

Należy przy tym wskazać, że na dzień Transakcji Pion HR oraz Pion Księgowy będą w takim stopniu zorganizowane i wyodrębnione, że po dacie Transakcji zachowana zostanie pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że Piony wraz ze wszystkimi przypisanymi do nich składnikami majątku zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy jednorazowo w dacie wykonania Transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wycena Pionów na potrzeby Transakcji zostanie dokonana w oparciu o ich wartość księgową. W konsekwencji możliwe jest, że:

*   wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji - dodatnia wycena, skutkująca koniecznością zapłaty ceny przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

*   wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (negatywna wycena). W konsekwencji, Spółka celowa otrzyma od Sprzedawcy w ramach Transakcji obok składników majątku, również wynagrodzenie równe nadwyżce wartości zobowiązań dla wartością aktywów będących przedmiotem Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z faktem, że całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ich przeniesienie na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT -w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi dodatnia wycena księgowa)?
3.  Czy w związku z faktem, że całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ich przeniesienie na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT - w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa)?
4.  W przypadku braku potwierdzenia przez Ministra Finansów prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w związku z faktem, że wartość zobowiązań przenoszonych w ramach Transakcji będzie większa od wartości aktywów będących jej przedmiotem (negatywna wycena) i Sprzedawca uiści na rzecz Nabywcy wynagrodzenie w ramach Transakcji, Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy usługę przejęcia długu podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
5.  W przypadku braku potwierdzenia przez Ministra Finansów prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 oraz potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Nabywca nie powinien wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi przejęcia długu podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, całość działalności kadrowo-płacowe\] oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy w związku z faktem, że całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ich przeniesienie na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT - w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi dodatnia wycena księgowa).
3.  W ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, że całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ich przeniesienie na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT - w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa).
4.  W przypadku braku potwierdzenia przez Ministra Finansów prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, że wartość zobowiązań przenoszonych w ramach Transakcji będzie większa od wartości aktywów będących jej przedmiotem (negatywna wycena) i Sprzedawca uiści na rzecz Nabywcy wynagrodzenie w ramach Transakcji, Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy usługę przejęcia długu podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
5.  W przypadku braku potwierdzenia przez Ministra Finansów prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 oraz potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, w ocenie Wnioskodawcy, Nabywca nie powinien wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi przejęcia długu podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu dotychczasową praktykę organów podatkowych (np. 2 interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443- 228/14-2/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1163/13/AK) oraz doktrynę prawa podatkowego (np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2015, Warszawa 2015, www.legalis.pl), przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaganym jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz pracowników powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczeniem tych składników była realizacja określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, aby uznać, że Piony stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, konieczna jest weryfikacja powyższych przesłanek.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Pion HR oraz Pion Księgowy będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniżej następujące fakty i argumenty.

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP) oraz wyrokach sądów administracyjnych wydanych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 sygn. I FSK 572/14 czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt HISA/Wa 2836/11).

W tym kontekście wskazać należy, że Pion HR oraz Pion Księgowy, funkcjonują w ramach struktury organizacyjnej Spółki, jako wydzielona jednostka w ramach globalnej struktury Grupy M., w oparciu o przydzielone składniki materialne i niematerialne, a pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Powyższe wynika w ocenie Wnioskodawcy z faktu, że Piony w ramach prowadzonej działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej, są w stanie samodzielnie planować, kontrolować oraz realizować założone zadania, przy wykorzystaniu przypisanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Należy przy tym podkreślić, że podstawowym elementem, na którym opiera się działalność Pionów, są prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług kadrowo-płacowych oraz księgowych. Umowy te zapewniają stałe źródło przychodów Spółki w ramach działalności Pionów i gwarantują ich samodzielność finansową.

Ponadto do Pionu HR i oraz Pionu Księgowego, przypisane zostały inne umowy związane z ich działalnością, które będą przedmiotem transferu na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, a które stanowią o funkcjonalnym wyodrębnieniu Pionów tj.:

*   umowy o pracę zawarte z pracownikami Pionów (pracownicy Pionów, staną się pracownikami Nabywcy na mocy art. 231 kodeksu pracy);

*   umowa zawarta z agencją pośrednictwa pracy w zakresie jakim pracownicy agencji wykonywali czynności związane z funkcjonowaniem Pionów;

*   umowy wsparcia technicznego związanego z funkcjonowaniem Pionów;

*   inne umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Pionów takie jak przykładowo: umowy zawarte z dostawcą internetu czy też umowy na sprzątanie powierzchni biurowej.

Alokacja do Pionów określonych składników majątku, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zapewniających zaplecze administracyjno-techniczne prowadzonej działalności, należności i zobowiązań cywilnoprawnych (w zakresie wskazanym w treści zdarzenia przyszłego) związanych z funkcjonowaniem Pionów, jak też pracowników posiadających kwalifikacje w zakresie prowadzonej działalności (oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zawartej z agencją pośrednictwa pracy) statuuje funkcjonalnie wyodrębnioną jednostkę zdolną do realizacji wskazanych zadań gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy istotny jest również fakt, że po dacie Transakcji Nabywca stanie się stroną umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Piony do działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej, zlokalizowanej we Wrocławiu.

Ponadto po dacie Transakcji Spółka celowa stanie się stroną funkcjonującego w ramach Grupy M. systemu cash-pool. Tym samym Nabywca będzie uprawniony do uzupełniania, w razie konieczności, bieżącego zapotrzebowania na środki pieniężne w ramach systemu cash-pool, co pozwoli na niezakłócone funkcjonowanie Pionu HR raz Pionu Księgowości po dacie Transakcji. Innymi słowy, Pion HR oraz Pion Księgowy, które będą przedmiotem sprzedaży/darowizny na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji w chwili obecnej służą - jako całość - świadczeniu usług kadrowo-płacowych oraz księgowych. Dzięki swojej funkcjonalnej kompletności, po dacie Transakcji Piony będą należały do przedsiębiorstwa Nabywcy i będą wystarczające do prowadzenia przez Nabywcę działalności przynajmniej w takim samym zakresie, jak obecna działalność Pionu HR i Pionu Księgowego.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem w ocenie Spółki o wyodrębnieniu funkcjonalnym Pionów.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że Ustawa o VAT nie określa wprost co należy rozumieć pod tym pojęciem.

W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału. Jak wskazują organy podatkowe wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, departament, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe).

Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, Departament, wydział itp.”

Jak wskazał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08): „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.” Powyższa argumentacja znalazła aprobatę NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. I FSK 37/09, który potwierdził argumentację wskazaną w ww. wyroku. Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, obecnie w ramach Spółki funkcjonuje pion HR Shared Service Centre (Centrum Usług Wspólnych HR) świadczący usługi kadrowo-płacowe (Pion HR), oraz pion Finance Shared Service Center (Centrum Usług Wspólnych dla usług o charakterze finansowym), świadczący usługi księgowe (Pion Księgowy). Zarówno Pion HR jak i Pion Księgowy, są zlokalizowane we Wrocławiu.

Działalność centrów usług wspólnych w ramach Grupy M., jest elementem globalnej polityki grupy której celem było stworzenie wyspecjalizowanych jednostek skoncentrowanych na świadczeniu usług na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy M..

Pion HR oraz Pion Księgowy zostały wyodrębnione:

*   w sposób formalny na podstawie wewnętrznych regulacji grupowych;
*   poprzez funkcjonowanie w ramach niezależnych zasad podległości służbowej (tj. w ramach Pionów wyodrębniony został niezależny system podległości służbowej);
*   poprzez funkcjonowanie w oparciu o procedury wyodrębnione wyłącznie dla działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

Ponadto autonomia Pionu HR oraz Pionu Księgowości przejawia się w istnieniu odrębnych procedur i wytycznych funkcjonujących globalnie w ramach Grupy M.. W szczególności Piony funkcjonują w oparciu o:

*   tzw. „Global HR Policy" - tzn. politykę wewnętrzną dotyczącą zasad świadczenia usług kadrowo-płacowych w ramach Grupy M., oraz
*   tzw. „One Finance Operating Model” - wewnętrzną politykę funkcjonowania Pionów księgowych w ramach Grupy M. o zasięgu globalnym.

Zatem już w chwili obecnej struktura organizacyjna Pionu HR oraz Pionu Księgowości cechuje się faktycznym wyodrębnieniem w wewnętrznej strukturze Spółki.

Ponadto zarówno Pion HR jak i Pion Księgowy świadczą usługi kadrowo-płacowe oraz księgowe na rzecz podmiotów z Grupy M. w sposób samodzielny w oparciu o przedzielone składniki majątkowe oraz osobowe.

Poza umowami na świadczenie usług kadrowo-płacowych oraz księgowych zawartymi z podmiotami z Grupy M., istnieje możliwość ścisłego przypisania do Pionu HR oraz Pionu Księgowości poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (sprzęt elektroniczny, wyposażenie biura) oraz wartości niematerialne i prawne, np. licencje na systemy informatyczne związane z prowadzeniem działalności kadrowo-płacowej, oraz inne aktywa które będą przedmiotem Transferu na rzecz Nabywcy (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego).

Ponadto do Pionu HR oraz Pionu Księgowości przyporządkowani są pracownicy Spółki mający odpowiednie kompetencje oraz know-how niezbędny do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych oraz księgowych. W szczególności, w strukturach Spółki wskazane zostały osoby na stanowisku kierowniczym, w których zakresie obowiązków znajduje się nadzór i koordynacja funkcjonowania Pionów. Ustalone zostały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikiem Pionu HR oraz kierownikiem Pionu Księgowości a alokowanymi do nich pracownikami.

W konsekwencji, struktura organizacyjna Pionów cechuje się faktycznym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach. W ocenie Spółki Piony, które będą stanowiły przedmiot Transakcji, spełniają niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy Pion HR oraz Pion Księgowy posiada cechy wyodrębnienia finansowego.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe może, ale nie musi, oznaczać konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, system księgowy Spółki pozwala na wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości poprzez wyodrębnienie danych/zapisów z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki (poprzez centra kosztowe).

Ponadto, w oparciu o dane uzyskane z systemu księgowego Spółki, istnieje możliwość wygenerowania odrębnych raportów dla działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowego, w szczególności sporządzonego dla celów rachunkowości zarządczej rachunku zysków i strat oraz bilansu. W oparciu o dane uzyskane z treści ww. dokumentów możliwe jest wyodrębnienie:

1.  należności związanych z działalnością Pionów oraz związanych z nią zobowiązań;
2.  aktywów i pasywów związanych z działalnością Pionów.

W konsekwencji w związku z faktem, że Spółka posiada możliwość wydzielenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Pionów (Pionu HR oraz Pionu Księgowego) poprzez wyodrębnienie danych z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki, w ocenie Wnioskodawcy spełniają one przesłanki uznania ich za wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, na dzień Transakcji Piony będą stanowiły zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym, a tym samym będą posiadały zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług kadrowo-płacowych oraz księgowych na rzecz podmiotów z Grupy M. (oraz potencjalnie również podmiotów zewnętrznych). W zakresie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (sygn. JTPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2297/12) jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, obecnie w ramach Spółki funkcjonuje pion HR Shared Service Centre (Centrum Usług Wspólnych HR) świadczący usługi kadrowo-płacowe (Pion HR), oraz pion Finance Shared Service Center (Centrum Usług Wspólnych dla usług o charakterze finansowym), świadczący usługi księgowe (Pion Księgowy). Zarówno Pion HR jak i Pion Księgowy, są zlokalizowane we Wrocławiu.

Działalność centrów usług wspólnych w ramach Grupy M., jest elementem globalnej polityki grupy której celem było stworzenie wyspecjalizowanych jednostek skoncentrowanych na świadczeniu usług na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy M..Pion HR oraz Pion Księgowy został wyodrębniony w międzynarodowej strukturze Grupy M.. W szczelności w ramach globalnych struktur, Pion HR oraz Pion Księgowy:

*   są wyodrębnione w sposób formalny na podstawie wewnętrznych regulacji grupowych; -funkcjonują w ramach niezależnych zasad podległości służbowej (tj. w ramach Pionów wyodrębniony został niezależny system podległości służbowej);
*   funkcjonują w oparciu o procedury wyodrębnione wyłącznie dla działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

Za rozwój i wyniki Pionów odpowiedzialni są stojący na ich czele kierownicy. Ponadto jak zostało wskazane, ustalone zostały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikami Pionów, a ich pracownikami.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że do Pionów zostali przypisani pracownicy Spółki (oraz osoby przydzielone do Pionów w ramach umowy z agencją pracy tymczasowej), którzy realizują powierzone im zadania. Posiadają oni odpowiednie kompetencje do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych oraz księgowych, dzięki którym możliwe jest w pełni samodzielne funkcjonowanie Pionów jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki.

Ponadto, do Pionów zostały przypisane składniki majątku tj. w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzonej działalności, oraz należności i zobowiązania cywilnoprawne (w zakresie wskazanym w treści zdarzenia przyszłego) związane z funkcjonowaniem Pionów. Piony mają również swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań, w oparciu o przydzielone aktywa oraz pracowników. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będą Piony , które na moment Transakcji (i po dniu Transakcji), będą zdolne do wykonywania samodzielnej działalności w zakresie świadczenia usług kadrowo-płacowych oraz księgowych.

W szczególności przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy będzie kompleks powiązanych składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Piony działalnością (poza nielicznymi wyjątkami wynikającymi z natury biznesowej Transakcji wskazanymi w treści zdarzenia przyszłego) tj.:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług kadrowo-płacowych, oraz księgowych;
*   umowy związane z działalnością operacyjną Pionów (tj. umowy o pracę zawarte z pracownikami Pionu HR oraz Pionu Księgowego, umowa z agencją pracy tymczasowej \[w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego\], umowy wsparcia technicznego związanego z funkcjonowaniem Pionów takie jak: umowy związane z obsługą pocztową, umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez Pion Księgowy i Pion HR oraz inne umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Pionów takie jak przykładowo: umowy zawarte z dostawcą internetu czy też umowy na sprzątanie powierzchni biurowej).
*   środki trwałe związane z prowadzeniem działalności Pionów;
*   wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Pionów;
*   należności związane z działalnością Pionów;
*   zobowiązania cywilnoprawne związane z działalnością Pionów.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że:

*   po dacie Transakcji, Nabywca stanie się stroną umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej dotychczas przez Wnioskodawcę do działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej, oraz
*   po dacie Transakcji Nabywca stanie się stroną funkcjonującego w ramach Grupy M. systemu cash-pool. Tym samym Nabywca będzie uprawniony do uzupełniania bieżącego zapotrzebowania na środki pieniężne w ramach systemu cash-pool na potrzeby działalności Pionów;
*   po dacie Transakcji Nabywca zawrze z podmiotami z Grupy M. umowy na korzystanie z niezbędnych licencji na programy wykorzystywane dotychczas na potrzeby działalności Pionów, których zakres będzie identyczny lub zbliżony do obecnie funkcjonującego w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Piony będące przedmiotem Transakcji, pozwolą Nabywcy na samodzielne prowadzenie (kontynuowanie) przy ich wykorzystaniu działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej. Powyższe jest zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione faktem, że Piony stanowią kompleks składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań cywilnoprawnych), mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Co istotne w ocenie Wnioskodawcy, Spółka celowa będzie prowadziła działalność kadrowo-płacową oraz księgową, właśnie przy wykorzystaniu aktywów nabytych w ramach Transakcji.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że całość działalności w zakresie świadczenia usług kadrowo-płacowych oraz księgowych wykonywanej przez Piony , w tym całość składników majątkowych związanych z tą działalnością - które będą przedmiotem Transakcji, posiada przymiot odrębności funkcjonalnej wyrażający się zdolnością do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu posiadanego zespołu składników majątkowych, relacji umownych oraz zespołów ludzkich a tym samym, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całości działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów, oraz wszystkich składników majątkowych związanych z tą działalnością w ramach Transakcji, w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi dodatnia wycena księgowa), nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji w treści ww. regulacji ustawodawca wprost inkorporował zobowiązania jako obligatoryjny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę itp.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na rzecz Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całości działalności Pionów oraz wszystkich składników majątkowych z nią związanych (w tym zobowiązań cywilnoprawnych) w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi dodatnia wycena księgowa), nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stanowisko takie jest również ugruntowane w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2014 r. (sygn. ILPP1/443-526/14-3/MK).

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na rzecz Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całości działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów, oraz wszystkich składników majątkowych związanych z tą działalnością, w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa), nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę itp.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji w treści ww. regulacji ustawodawca wprost inkorporował zobowiązania jako obligatoryjny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Ustawa o VAT nie warunkuje wyłączenia z opodatkowania VAT, transakcji obejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na przyjętą metodologię wyceny przenoszonego majątku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy efekt i metodologia wyceny, pozostaje bez wpływu na kwalifikację danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa na potrzeby VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne jest, że płatność Sprzedawcy na rzecz Nabywcy występująca w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji, jest skutkiem negatywnej wyceny, a nie wynagrodzeniem za dodatkowe usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie na rzecz Nabywcy, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci całości działalności Pionów oraz wszystkich składników majątkowych z nią związanych (w tym zobowiązań cywilnoprawnych), w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa), nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Pytanie nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że w związku z negatywną wyceną zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Transakcji, nie powinna ona pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy usługę przejęcia długu, która będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Przewidziana w Kodeksie cywilnym instytucja przejęcia długu dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zmiany osoby dłużnika. W konsekwencji wierzyciel będzie mógł żądać zrealizowania świadczenia (zasadniczo zapłaty sumy pieniężnej) od innego podmiotu niż pierwotnie zobowiązany. Należy jednak zauważyć, że przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy.

Art. 519 Kodeksu cywilnego wskazuje dwie formy w jakich może nastąpić przejęcie długu. W szczególności w art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że przejęcie może nastąpić:

*   przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron, oraz
*   przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa), (w przypadku uznania, że Piony będące przedmiotem Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT), i Sprzedawca uiści na rzecz Nabywcy wynagrodzenie, będzie skutkowało świadczeniem przez Nabywcę usługi w postaci przejęcia długu Sprzedawcy. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji pieniężnych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przejęcie długu powinno zostać uznane za usługę związaną z długami, objętą zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. W szczególności, należy zauważyć, że użyte przez ustawodawcę określenie „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług” wskazuje na możliwie szerokie rozumienie tego przepisu.

Należy jednak mieć na uwadze, że poza zwolnieniem z opodatkowania VAT pozostają - na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT - usługi w zakresie ściągania długów, w tym factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi factoringu należy stwierdzić, że do kategorii tych właśnie usług finansowych z pewnością nie można zaliczyć przejęcia długu. Przede wszystkim w takiej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą będącym wierzycielem) a faktorem. Dodatkowo, brak jest innych elementów usług factoringu, takich jak dochodzenie należności wobec dłużnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem Transakcji jest przeniesienie na rzecz Nabywcy całości działalności operacyjnej Pionów (wraz z zobowiązaniami cywilnoprawnymi związanymi z tą działalnością). W szczególności celem Nabywcy nie jest nabycie w ramach Transakcji długów Sprzedawcy w celu ich egzekucji, czy też świadczenie na rzecz Sprzedawcy innego rodzaju usług takich jak przykładowo: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne jest, że płatność Sprzedawcy na rzecz Nabywcy występująca w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji, jest skutkiem negatywnej wyceny, a nie wynagrodzeniem za dodatkowe usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia Z 22 czerwca 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-250/15-2/AW oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-417/15-4/AW oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 CZERWCA 2012 r. sygn. ILPP1/443-310/12-3/AWa.

W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa), (w przypadku uznania, że Piony będące przedmiotem Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT), i Sprzedawca uiści na rzecz Nabywcy wynagrodzenie, Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy usługę w postaci przejęcia długu Sprzedawcy. Ww. usługa będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Pytanie nr 5

W kontekście faktu, że w ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji oraz uznania przez Ministra Finansów, że Piony będące przedmiotem Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT (i Sprzedawca uiści na rzecz Nabywcy wynagrodzenie), Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy usługę w postaci przejęcia długu podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, może budzić wątpliwości czy podstawa opodatkowania związana ze zwolnioną z VAT usługą przejęcia długu powinna zostać wliczona do współczynnika proporcji VAT Nabywcy, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy Nabywca nie będzie miał obowiązku wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi przejęcia długu, podlegającej zwolnieniu z VAT, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, na co Wnioskodawca poniżej przedstawia stosowną argumentację.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; - usług wymienionych w art. 43 ust. 38-41 (tj. usług o charakterze finansowym) oraz ust. 1 pkt 7, 12 , w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy". Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 112, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy Dyrektywy 112 posługują się określeniem „incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne". Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny" oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze „incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, w treści zdarzenia przyszłego wskazane zostało, że na moment Transakcji będzie on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, co do zasady po dacie Transakcji Nabywca będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej VAT, tym niemniej może się zdarzyć, że Nabywca będzie w ramach prowadzonej działalności realizował sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu VAT.W szczególności, do momentu Transakcji, Nabywca nie wykona czynności przejęcia długu podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Nie można zatem uznać, by usługi przejęcia długu wchodziły w zakres działalności Nabywcy. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie -konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Nabywcy. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Przedstawione w treści zdarzenia przyszłego okoliczności wskazują, że czynności przejęcia długu nie stanowią zasadniczej działalności Nabywcy ponieważ przed datą Transakcji nie wykona on działalności opodatkowanej VAT czy też zwolnionej z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT (usługi przejęcia długu). W konsekwencji jeśli Minister Finansów zajmie stanowisko w świetle którego Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy usługę podlegającą zwolnieniu z VAT (na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT) w postaci przejęcia długu, w ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskane przez Nabywcę z takiej aktywności nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem jego działalności. Skutkiem powyższego zysk pochodzący z takiej jednorazowej aktywności Nabywcy, to pomocnicza usługa finansowa przejęcia długu, podlegająca zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT - której nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-417/15-4/AW.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Nabywca nie będzie miał obowiązku wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi przejęcia długu, podlegającej zwolnieniu z VAT, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy M. KGaA z siedzibą w D. (dalej: „Grupa M.”) i dostarcza na rynek polski, wysokiej jakości produkty farmaceutyczne i chemiczne. Siedziba Spółki znajduje się w W. W ramach Spółki, funkcjonują centra usług wspólnych, świadczące na rzecz podmiotów z Grupy M. usługi o charakterze komercyjnym. W szczególności w ramach Spółki funkcjonuje pion HR Shared Service Centre (Centrum Usług Wspólnych HR) świadczący usługi kadrowo-płacowe (dalej: „Pion HR”), oraz pion Finance Shared Service Center (Centrum Usług Wspólnych dla usług o charakterze księgowym oraz finansowym), świadczący usługi księgowe (dalej: „Pion Księgowy”). Zarówno Pion HR jak i Pion Księgowy są zlokalizowane we Wrocławiu. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno Pion HR jak i Pion Księgowy, świadczą usługi kadrowo-płacowe oraz księgowe na rzecz podmiotów z Grupy M. - na podstawie umów zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami, jak również Pion HR dokonuje obecnie kalkulacji rozliczeń kadrowo-płacowych Spółki. Działalność centrów usług wspólnych w ramach Grupy M., jest elementem globalnej polityki grupy, której celem było stworzenie wyspecjalizowanych jednostek skoncentrowanych na świadczeniu usług na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy M.. Pion HR oraz Pion Księgowy (dalej: „Piony”), świadczą usługi kadrowo-płacowe oraz usługi księgowe na rzecz podmiotów z Grupy M. oraz dokonują rozliczeń kadrowo-płacowych Spółki w sposób samodzielny, w oparciu o przydzielone składniki majątkowe oraz osobowe.

Piony zostały wyodrębnione w międzynarodowej strukturze Grupy M.. W szczególności w ramach globalnych struktur, Pion HR oraz Pion Księgowy:

*   są wyodrębnione w sposób formalny na podstawie wewnętrznych regulacji grupowych;

*   funkcjonują w ramach niezależnych zasad podległości służbowej (tj. w ramach Pionów wyodrębniony został niezależny system podległości służbowej);

*   funkcjonują w oparciu o procedury wyodrębnione wyłącznie dla działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

Tym samym autonomia Pionu HR oraz Pionu Księgowego, przejawia się także w istnieniu odrębnych procedur i wytycznych funkcjonujących globalnie w ramach Grupy M.. W szczególności Piony funkcjonują w oparciu o:

*   tzw. „Global HR Policy" - tzn. politykę wewnętrzną dotyczącą zasad świadczenia usług kadrowo-płacowych w ramach Grupy M., oraz

*   tzw. „One Finance Operating Model” - wewnętrzną politykę funkcjonowania pionów księgowych w ramach Grupy M. o zasięgu globalnym.

Za rozwój i wyniki Pionów odpowiedzialni są stojący na ich czele kierownicy. Ustalone zostały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikami Pionów, a ich pracownikami. Do Pionów zostali przypisani pracownicy Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych oraz księgowych, dzięki którym możliwe jest w pełni samodzielne funkcjonowanie Pionów jako ;wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto Spółka zawarła umowę z agencją pracy tymczasowej, w ramach której pracownicy agencji wykonują między innymi czynności związane z świadczeniem przez Piony ww. usług. Spółka zawarła również nieliczne umowy cywilnoprawne, w ramach których usługodawcy wykonują czynności pomocnicze związane z funkcjonowaniem Pionów. Piony mają swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań, w oparciu o przydzielone aktywa oraz pracowników. Piony nie posiadają własnych nieruchomości, obecnie korzystają z powierzchni biurowej wynajmowanej przez Spółkę we Wrocławiu.

Do realizacji swoich działań, Pion HR oraz Pion Księgowy wykorzystuje głównie następujące składniki majątkowe:

*   sprzęt elektroniczny (np. komputery, telefony);

*   wyposażenie biura (w tym meble biurowe itp.);

*   inne środki trwałe związane bezpośrednio z działalnością Pionu HR i Pionu Księgowego .

Ponadto do Pionów przypisane zostały wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. W szczególności do Pionu HR przypisana została licencja na system TETA. Ww. licencja jest wykorzystywana przez Pion HR wyłącznie w związku z świadczonymi usługami kadrowo-płacowymi. Zatem Pion HR oraz Pion Księgowy, realizują w ramach Spółki całokształt zadań związanych ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych oraz wskazane usługi księgowe na rzecz innych podmiotów z Grupy M. jak również rozliczeń kadrowo-płacowych Spółki. Ponadto Piony posiadają składniki majątkowe oraz osobowe niezbędne dla wykonywania tej działalności.

Spółka pragnie również wskazać, że jej system księgowy pozwala na wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości poprzez wyodrębnienie danych/zapisów z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki (poprzez centra kosztowe).

W oparciu o dane uzyskane z systemu księgowego Spółki, istnieje możliwość wygenerowania odrębnych raportów dla działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowego, w szczególności sporządzonego dla celów rachunkowości zarządczej rachunku zysków i strat oraz bilansu. W oparciu o dane uzyskane z treści ww. dokumentów możliwe jest wyodrębnienie:

1.  należności związanych z działalnością Pionów oraz związanych z nią zobowiązań;
2.  aktywów i pasywów związanych z działalnością Pionów.

Spółka, w związku z zamiarem usprawnienia jej bieżącego funkcjonowania (zarówno na szczeblu krajowym jak i w ramach struktury globalnej), rozpoczęła proces przebudowy swojej struktury organizacyjnej, która ma na celu wydzielenie ze Spółki Pionu HR oraz Pionu Księgowego, oraz przeniesienie go do B. sp. z o.o. w organizacji (na dzień planowanego przeniesienia B. sp. z o.o. dalej: „Spółka celowa” lub „Nabywca”). W tym celu Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację wewnętrzną, poprzez przeniesienie do Spółki celowej wyodrębnionej i zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa skoncentrowanej na działalności kadrowo-płacowej i księgowej tj. Pion HR i Pion Księgowy (dalej: „Transakcja”). Transakcja będzie co do zasady miała formę sprzedaży lub darowizny. Intencją stron Transakcji, jest zbycie przez Spółkę całości składników majątkowych oraz zobowiązań cywilnoprawnych przypisanych do Pionu HR oraz Pionu Księgowego.

W szczególności, przedmiotem niniejszej Transakcji będzie zespół wyodrębnionych składników wskazanych poniżej, ze wskazanymi wyjątkami:

1.  Umowy związane z działalnością Pionów

Planowane jest, że Nabywca nabędzie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości tj. prawa i obowiązki związane z umowami o świadczenie usług kadrowo-płacowych, oraz usług księgowych, zawartych pierwotnie pomiędzy Spółką, a podmiotami z Grupy M. będącymi odbiorcami ww. usług. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że po dacie Transakcji Nabywca zawrze ze Sprzedawcą umowę na podstawie której, będzie świadczył na rzecz Spółki usługi kadrowo-płacowe (przy wykorzystaniu Pionów nabytych w ramach Transakcji). Zgodnie z obecnymi planami biznesowymi, możliwe jest, iż po dacie Transakcji Nabywca zawrze również umowy o świadczenie usług kadrowo-płacowych oraz księgowych z podmiotami z Grupy M., na rzecz których ww. usługi nie były do tej pory świadczone.

1.  Inne umowy związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości

Przedmiotem transferu w ramach Transakcji, będą również prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości tj. w szczególności:

*   umowy o pracę zawarte z pracownikami Pionu HR oraz Pionu Księgowości (pracownicy Pionów staną się pracownikami Nabywcy na mocy art. 231 kodeksu pracy);

*   umowa zawarta z agencją pośrednictwa pracy, w zakresie w jakim pracownicy agencji wykonywali czynności związane z funkcjonowaniem Pionów;

*   umowy wsparcia technicznego związanego z funkcjonowaniem Pionów takie jak: umowy związane z obsługą pocztową, umowy zawarte z dostawcą internetu czy też umowy na sprzątanie powierzchni biurowej;

*   umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez Pion Księgowy oraz Pion HR;

*   inne umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Pionów takie jak przykładowo: umowy zawarte z dostawcą internetu czy też umowy na sprzątanie powierzchni biurowej.

Przeniesienie ww. umów w ramach Transakcji, pozwoli na zachowanie pełnej funkcjonalności Pionu HR oraz Pionu Księgowości również po jej dacie. Jest jednak możliwe że niektóre z ww. umów związanych z działalnością Pionów, nie będą przeniesione na rzecz Nabywcy, w związku z brakiem zgody podmiotu trzeciego tj. strony danej umowy. Powyższe wynika z faktu, iż na podstawie regulacji prawa cywilnego, zgoda osoby trzeciej na przeniesienie zobowiązań wynikających z zawartych umów jest wymogiem formalnoprawnym, i jej brak będzie skutkował wyłączeniem możliwości ich przeniesienia na rzecz Nabywcy. Tym niemniej, intencją stron jest przeniesienie wszystkich ww. umów w ramach Transakcji. Ponadto niektóre umowy takie jak przykładowo, umowy cywilnoprawne zawarte w celu wsparcia działalności Pionów nie będą przedmiotem transferu w ramach Transakcji, w związku z ich wygaśnięciem (tym niemniej, nie są one niezbędne w kontekście zachowania pełnej funkcjonalności Pionów po dacie Transakcji).

1.  Środki trwałe związane z prowadzeniem działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowości

Planuje się, że wszystkie środki trwałe przypisane do działalności Pionów będą przedmiotem Transakcji tj. w szczególności:

*   sprzęt elektroniczny (np. komputery, telefony);

*   wyposażenie biura (w tym meble biurowe itp.);

*   inne środki trwałe związane bezpośrednio z działalnością Pionów.

1.  Księgi i dokumenty związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Planowane jest, że wszystkie księgi i dokumenty związane z działalnością kadrowo-płacową oraz księgową Pionów, będą przedmiotem transferu na rzecz Nabywcy.

1.  Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Planowane jest, że kluczowa z perspektywy działalności Pionu HR, licencja na program TETA będzie przedmiotem transferu w ramach Transakcji, w zakresie w jakim jest wykorzystywana przez Pion HR. Licencje na pozostałe wartości niematerialne i prawne wykorzystywane dotychczas przez Piony nie będą przedmiotem transferu na rzecz Nabywcy, gdyż są one użytkowane przez Spółkę na podstawie licencji zawartej z podmiotami z Grupy M., a ich przeniesienie nie jest możliwe z perspektywy konieczności wykorzystywania ww. licencji przez Spółkę po dacie Transakcji. Tym niemniej, po dacie Transakcji, Nabywca zawrze z podmiotami z Grupy M., odrębne umowy na korzystanie z ww. licencji, których zakres będzie identyczny lub zbliżony do obecnie funkcjonującego w Spółce (zakres umów na korzystanie z licencji jaki zostanie zawarty przez Spółkę celową, jest uzależniony od faktycznych potrzeb biznesowych Pionów). Tym samym po dacie Transakcji, Pion HR oraz Pion Księgowy zachowają pełną zdolność operacyjną.

1.  Tytuły prawne do korzystania z powierzchni biurowej wykorzystywanej bezpośrednio na potrzeby działalności Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Obecnie Piony korzystają z części powierzchni biurowej wynajmowanej przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, zlokalizowanej we Wrocławiu. Po dokonaniu Transakcji, Nabywca stanie się stroną umowy najmu ww. powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

1.  Należności związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z perspektywy regulacji cywilnoprawnych, wszystkie należności związane z działalnością Pionów, zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po dniu Transakcji Piony będą otrzymywały bieżące wpływy z tytułu świadczonych usług kadrowo-płacowych oraz księgowych, a tym samym zachowana zostanie ciągłość działalności operacyjnej Pionów.

Z perspektywy bilansowej wymagalne należności pomiędzy podmiotami z Grupy M. zostaną spłacone na dzień Transakcji, w ramach grupowej struktury cash-poolingu.

1.  Zobowiązania związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowego

Planowane jest, że co do zasady wszystkie zobowiązania cywilnoprawne związane z działalnością Pionu HR oraz Pionu Księgowości będą przedmiotem transferu w ramach Transakcji tj. w szczególności:

*   zobowiązania związane z przenoszonymi w ramach Transakcji umowami o świadczenie usług kadrowo-płacowych oraz księgowych;

*   zobowiązania pracownicze, oraz zobowiązania związane z umową zawartą z agencją pracy tymczasowej (w zakresie związanym z funkcjonowaniem Pionów);

*   zobowiązania związane z umowami usługowymi dotyczącymi działalności Pionów (np. z umowami związanymi z obsługą pocztową, oraz innymi umowami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem Pionów takimi jak przykładowo: umowami zawartymi z dostawcą internetu czy też umowami na sprzątanie powierzchni biurowej).

Z perspektywy bilansowej wymagalne zobowiązania zostaną spłacone na dzień Transakcji.

1.  Środki pieniężne zgromadzonych na rachunku Spółki

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po dacie Transakcji Spółka celowa stanie się stroną funkcjonującego w ramach Grupy M. systemu cash-pool. Tym samym, Nabywca będzie uprawniony do uzupełniania bieżącego zapotrzebowania na środki pieniężne w ramach systemu cash-pool, co pozwoli na niezakłócone funkcjonowanie Pionu HR oraz Pionu Księgowości po dacie Transakcji. Proces sprzedaży Pionu HR oraz Pionu Księgowego, zostanie tak przeprowadzony, aby Piony były w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze w ramach struktury organizacyjnej Nabywcy. Należy przy tym podkreślić, że Spółka celowa będzie prowadziła po dacie Transakcji działalność kadrowo-płacową oraz księgową w oparciu o aktywa przejęte w ramach Transakcji.

Należy przy tym wskazać, że na dzień Transakcji Pion HR oraz Pion Księgowy będą w takim stopniu zorganizowane i wyodrębnione, że po dacie Transakcji zachowana zostanie pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że Piony wraz ze wszystkimi przypisanymi do nich składnikami majątku zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy jednorazowo w dacie wykonania Transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wycena Pionów na potrzeby Transakcji zostanie dokonana w oparciu o ich wartość księgową. W konsekwencji możliwe jest, że:

*   wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji - dodatnia wycena, skutkująca koniecznością zapłaty ceny przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

*   wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (negatywna wycena). W konsekwencji, Spółka celowa otrzyma od Sprzedawcy w ramach Transakcji obok składników majątku, również wynagrodzenie równe nadwyżce wartości zobowiązań dla wartością aktywów będących przedmiotem Transakcji.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwość, czy całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji , kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstw w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji przeniesienie na rzecz Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi dodatnia wycena księgowa) bądź w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa).

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że całość działalności w zakresie świadczenia usług kadrowo-płacowych oraz księgowych wykonywanej przez Piony, w tym całość składników majątkowych związanych z tą działalnością, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Pionu HR oraz Pionu Księgowości świadczy to, że Piony te będą prowadziły swoją działalność poprzez pracowników zatrudnionych w Spółce, posiadających odpowiednie kompetencje oraz know-how niezbędny do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług kadrowo-placowych oraz księgowych. W szczególności, w strukturach Spółki wskazane zostały osoby na stanowisku kierowniczym, w których zakresie obowiązków znajduje się nadzór i koordynacja funkcjonowania Pionów. Ustalone zostały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikiem Pionu HR oraz kierownikiem Pionu Księgowości a alokowanymi do nich pracownikami. Ponadto Piony HR i Księgowości funkcjonują na podstawie odrębnych procedur i wytycznych – tzw. Global HR Policy oraz One Finance Operating Model. W konsekwencji, struktura organizacyjna Pionów cechuje się faktycznym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Pionów są również wyodrębnione finansowo. W szczególności o wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że Spółka posiada możliwość wydzielenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Pionów (Pionu HR oraz Pionu Księgowego) poprzez wyodrębnienie danych z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczyć będzie, że alokacja do Pionów określonych składników majątku, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawartych umów zapewniających zaplecze administracyjno-techniczne prowadzonej działalności, należności i zobowiązań cywilnoprawnych (w zakresie wskazanym w treści zdarzenia przyszłego) związanych z funkcjonowaniem Pionów, jak też pracowników posiadających kwalifikacje w zakresie prowadzonej działalności (oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zawartej z agencją pośrednictwa pracy) statuuje funkcjonalnie wyodrębnioną jednostkę zdolną do realizacji wskazanych zadań gospodarczych.

Mając na uwadze art. 2 ust. 27e ustawy, zobowiązania stanowią element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca efekt i metodologia wyceny, pozostaje bez wpływu na kwalifikację danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby VAT. W przedmiotowej sprawie istotne jest bowiem, że płatność Sprzedawcy na rzecz Nabywcy występująca w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji, jest skutkiem negatywnej wyceny, a nie wynagrodzeniem za dodatkowe usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

Tym samym całość działalności kadrowo-płacowej oraz księgowej Pionów HR oraz Księgowego oraz wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, spełnią wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały określone w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji ich przeniesienie na rzecz Nabywcy, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zarówno w przypadku gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie mniejsza od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi dodatnia wycena księgowa) oraz gdy wartość zobowiązań przenoszonych na rzecz Nabywcy, będzie większa od wartości aktywów będących przedmiotem Transakcji (wystąpi ujemna wycena księgowa).

Z uwagi na fakt, że odpowiedź w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowa, odpowiedź na pytanie nr 4 i 5 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

„Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.