Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.696.2023.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-06
Teza: Ustalenia: - czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny opisane w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego i w związku z tym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), - czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; leasing-leasing operacyjny; opłata; rekompensata; składnik-składnik majątkowy; swap; użytkowanie (używanie); weksel
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing operacyjny - warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny opisane w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego i w związku z tym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”),

\- czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.

Uzupełniliście Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 stycznia 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Podatkowa Grupa Kapitałowa A. (….) (dalej jako: „PGK” lub „(PGK A.)”) została utworzona na podstawie umowy z dnia 29 listopada 2021 r. przez następujące spółki:

\- A. S.A. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…) (spółka dominująca, która reprezentuje PGK),

\- B. S.A. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- D. Sp. z o.o. z siedzibą (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- E. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- F. S.A. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- G. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- H. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- I. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…),

\- J. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), (…), ul. (…), KRS nr (…).

Wnioskodawca dokonuje weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania limitowania kosztów finansowania dłużnego w PGK na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „u.p.d.o.p.”). Podlegająca limitowaniu na podstawie ww. przepisu kwota zwiększa bowiem dochód PGK albo zmniejsza jej stratę, co wynika z art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto, w art. 15c ust. 15 u.p.d.o.p. doprecyzowano, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w art. 15c ust. 1 pkt 1 odnosi się właśnie do podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym PGK A. jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zainteresowana prawidłową klasyfikacją ponoszonych przez uczestników PGK kosztów oraz osiąganych przychodów odpowiednio jako: kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym na podstawie art. 15c ust. 12-13 u.p.d.o.p.

W tym właśnie zakresie Wnioskodawca powziął wątpliwości co do kwalifikacji płaconych przez uczestników PGK odsetek od umów leasingu operacyjnego jako kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Spółki tworzące PGK A. użytkują składniki majątku na podstawie umów leasingu, które z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 17b ustawy o CIT, dla celów podatkowych są kwalifikowane jako leasing operacyjny. Z tytułu umów leasingu, uczestnicy PGK ponoszą opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu. Koszty użytkowania majątku na podstawie zawartych umów leasingu, które z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 17b ustawy o CIT, dla celów podatkowych są kwalifikowane jako leasing operacyjny są traktowane jako koszty finansowania dłużnego w zakresie dotyczącym części odsetkowej raty leasingowej.

Umowy leasingu zawierane są na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji dla każdego z leasingowanych składników majątku. Suma ustalonych opłat w zawartych umowach leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, która jest zbieżna z ich wartością rynkową. Umowy leasingu zawierane są na oznaczony okres, tj. do ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata leasingowa. W ślad kwalifikacji umów jako leasingu operacyjnego to finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych składników majątku, zaś Spółki nie wprowadzają przedmiotów leasingu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Opisane w stanie faktycznym umowy leasingu były zawarte przez spółki tworzące PGK A. w latach wcześniejszych oraz są kontynuowane w kolejnych latach podatkowych. W toku prowadzonej działalności spółki tworzące PGK będą zawierać również nowe umowy leasingu spełniające warunki do ich kwalifikacji jako leasing operacyjny.

Podatnik dąży również do ustalenia, czy określone kategorie przychodów mogą zostać zaliczone do „przychodów o charakterze odsetkowym”, o których mowa w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących rodzajów kwot otrzymywanych przez uczestników PGK:

a) opłat manipulacyjnych oraz odsetek od weksli przyjętych jako formę uregulowania należności handlowych,

b) rozliczenia dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) zawartego do umowy kredytowej z bankiem krajowym do zabezpieczenia wysokości stopy procentowej tego kredytu,

c) rekompensat za koszty odzyskiwania należności, o której mowa w art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Poniżej opisane zostały szczegóły dotyczące wskazanych w lit. a-c powyżej opłat.

Ad a

Spółka będąca członkiem PGK dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów spoza PGK. Zdarza się, że podmiot ten nie otrzymuje za sprzedane towary zapłaty w pieniądzu ale zawiera z dłużnikiem umowę na podstawie której dłużnik w celu uregulowania swojego długu wystawia na rzecz Spółki weksel własny. Do weksla dołączona jest deklaracja wekslowa określająca datę wymagalności zapłaty za weksel oraz kwestie dotyczące trasowania, indosowania i sposobu uregulowania zobowiązania z weksla przez takiego wystawcę. Przyjęcie przez wierzyciela (uczestnika PGK A.) weksla własnego jako formy uregulowania należności handlowej jest uwarunkowane wniesieniem przez nabywcę (dłużnika) opłaty manipulacyjnej związanej z udzieleniem finansowania na rzecz tego wierzyciela. Ponadto, w ramach łączącego strony stosunku zobowiązaniowego dłużnik (będący wystawcą weksla) dokonuje zapłaty odsetek naliczanych od sumy wekslowej na rzecz spółki z PGK, od której nabył towary (wierzyciela). Dla uczestnika PGK A. taki sposób postępowania w ujęciu ekonomicznym jest równy udzieleniu finansowania - prowizja za udzielenie i odsetki za okres finansowania.

Ad b

Spółki z PGK A. w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej w umowach kredytowych (dla umów ze zmienna stopą procentową zabezpiecza się wzrost tej stopy a dla umów ze stałą stopą spadek stóp procentowych) zawierają umowy instrumentów pochodnych (IRS, CIRS, FRA) z instytucjami finansowymi i otrzymują lub płacą z tego tytułu określone kwoty z tytułu rozliczenia dodatniego wyniku transakcji polegających na wymianie płatności odsetkowych lub płacą określone kwoty z tytułu tego rozliczenia na podstawie umów zawartych z bankami (podmiotami spoza PGK). Transakcje te są realizowane w wariancie swapa stopy procentowej - IRS (interest rate swap), CIRS - currency interest rate swap lub FRA - future rate agreement, czyli transakcji zamiany stóp procentowych polegających na wzajemnej wymianie przez strony umowy określonych płatności odsetkowych wyrażonych w tej samej walucie (dalej łącznie nazywane: „IRS”). Służą one przede wszystkim ograniczeniu ryzyka stopy procentowej z tytułu kredytów udzielonych uczestnikom PGK (stronom transakcji).

Przedmiotem ww. transakcji IRS jest wzajemne zobowiązanie stron do dokonywania wymiany strumieni płatności odsetkowych od określonej kwoty kapitału, których wartość obliczona jest w oparciu o różnie zdefiniowaną stopę procentową, właściwą dla każdej ze stron umowy.

W zależności od wyniku finansowego ww. operacji w ramach transakcji IRS rachunek uczestnika PGK jest obciążany lub uznawany kwotą rozliczenia. Jeżeli spółka z PGK jest zobowiązana wypłacić bankowi należną kwotę w ramach transakcji IRS (ujemny wynik na transakcji), kwota ta traktowana jest jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach wynikających z u.p.d.o.p. oraz ujmowana w kalkulacji podatku dochodowego w części dotyczącej kosztów finansowania dłużnego (art. 15c u.p.d.o.p.). W przypadku gdy to bank zobowiązany jest wypłacić w ramach transakcji IRS określoną kwotę pieniędzy uczestnikowi PGK (dodatni wynik na transakcji), kwota ta traktowana jest jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynikiem ekonomicznym równoległego rozliczenia transakcji IRS i zabezpieczanego w ten sposób kredytu jest zapłata przez jedną ze stron na rzecz drugiej odsetek w odpowiedniej wysokości. Tym samym w sytuacji rozliczenia dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji IRS uzyskiwany jest przychód w postaci odsetek. Istotnym jest to, że w każdym przypadku instrumenty te zabezpieczają przepływy z umów kredytowych - spółki nie zawierają takich transakcji w celach spekulacyjnych lecz wyłącznie w związku z posiadaniem odpowiadającego tym transakcjom długu. Zawarcie tych transakcji służy zabezpieczeniu spółki przed ryzykiem ponoszenie nadmiernych kosztów odsetkowych gdyby stopy procentowe wzrosły powyżej ustalonego poziomu. W ostatnich latach z uwagi na znaczny wzrost stóp procentowych posiadanie co faktycznie miało miejsce w okresach historycznych czyli w ostatnich 2 latach.

W ramach zawieranych umów IRS może też za porozumieniem stron dojść do jednorazowego rozliczenia wyniku na transakcji i rozwiązania wiążącej strony umowy instrumentu pochodnego, co też miało miejsce w przypadku spółki będącej członkiem PGK A. W tym przypadku bank zaproponował jednorazowe rozliczenie transakcji zabezpieczającej i zamknięcie umowy swapa odsetkowego. Spółka rozliczyła wpływy z tego tytułu tak jak każdą inną płatność w ramach realizacji umowy IRS.

Ad c

Rekompensata za koszty odzyskiwania należności jest należna spółkom PGK w sytuacji, gdy jako wierzyciele nabywają uprawnienie do odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych wierzycielowi.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przysługuje od dłużnika, bez wezwania, rekompensata za koszty odzyskiwania należności, stanowiąca równowartość kwoty:

1) 40 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 złotych;

2) 270 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 złotych, ale niższa niż 50 000 złotych;

3) 100 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 złotych.

Jak wynika z kolei z art. 10 ust. 2 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, oprócz kwoty rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, o której mowa wyżej, wierzycielowi przysługuje również zwrot, w uzasadnionej wysokości, poniesionych kosztów odzyskiwania należności przewyższających tę kwotę.

Wskazane w lit. a-c powyżej: opłaty manipulacyjne i odsetki od sumy wekslowej, rozliczenie dodatniego wyniku z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS), rekompensata za koszty odzyskiwania należności stanowią przychody uwzględniane do obliczenia dochodu (straty) PGK zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

**Pytania**

1\. Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny opisane w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego i w związku z tym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p.?

2\. Czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.?

**Państwa stanowisko w sprawie** **(ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2024 r.)**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. W związku z powyższym PGK nie jest zobowiązana do limitowania tych kosztów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad 2

Wskazane w stanie faktycznym opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, powinny być kwalifikowane jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., uwzględniane przez PGK do obliczenia limitu wskazanego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Ad 1

Na podstawie art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%,

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a- 16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Powyższa regulacja stanowi konsekwencję implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”). Dyrektywa ATAD posługuje się terminem „kosztów finansowania zewnętrznego”, stanowiącym odpowiednik użytego w ustawie krajowej terminu „koszty finansowania dłużnego”.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, przez „koszty finansowania zewnętrznego” rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów, jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane, ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji „kosztów finansowania zewnętrznego” expressis verbis wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”. W myśl komentowanego przepisu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów powinny podlegać zatem jedynie płatności w części odsetkowej z tytułu leasingu finansowego, a nie leasingu operacyjnego. Tym samym, Dyrektywa ATAD bezpośrednio wskazuje, iż wyłączenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z celem Dyrektywy ATAD - powinno mieć zastosowanie tylko do elementu odsetkowego finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego w rozumieniu norm podatkowych.

Dla potwierdzenia powyższej tezy, należy w tym miejscu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 651/18), w którym sąd stwierdził, iż: „mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie „część odsetkowa raty leasingowej” powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. Jak wskazano wyżej - w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego”. Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. W ocenie Sądu, do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów ustawy CIT kwalifikowane są jako leasing operacyjny - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c ustawy CIT. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach”. Analogiczne wnioski zostały zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20.

W tym kontekście należy również zaznaczyć, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazał, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, 12 grudnia 2017 r.).

Jednoczenie wskazano, że:

\- punktem wyjścia przy implementacji omawianej dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w dyrektywie,

\- zastosowanie odstępstwa od przepisów dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi - z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji dyrektywy - powinno mieć charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami,

\- obecny zakres przedmiotowy regulacji dotyczący kosztów finansowania zewnętrznego wymaga dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca staje na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy, zaś w przypadku ich rozbieżności interpretowane zgodnie ze wskazaniami zaprezentowanymi m.in. wyroku Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20, gdzie czytamy „Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność. W takiej sytuacji, należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych. Ujawniona niespójność interpretowanych przepisów wskazuje na ich wadliwą implementację lub co najmniej niewłaściwą wykładnię organu. Wobec budzących wątpliwości zapisów ustawy, należało - zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej - uwzględnić wykładnię przepisów kierując się zasadą „in dubio pro tributario””.

Wnioskodawca przypomina, iż polski ustawodawca w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wskazał, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Ustawodawca nie doprecyzował, którego z określonych w przepisach rozdziału 4a u.p.d.o.p. leasingu dotyczy część odsetkowa raty leasingu, na którą wskazuje w definicji kosztów finansowania dłużnego. Próżno również szukać odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) w przepisie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., co rodzi wątpliwość o jakie „odsetki od raty leasingowej” chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego. Wnioskodawca staje na stanowisku, iż w celu wyjaśnienia powyższej wątpliwości należy sięgnąć do przepisów u.p.d.o.p. dotyczących umowy leasingu, a w szczególności do art. 17b u.p.d.o.p. i 17f u.p.d.o.p. ze wskazaniem istotnych różnic właściwych dla normatywnie wyodrębnionych przez ustawodawcę modeli leasingu.

Stosownie zatem do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

\- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne,

\- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

\- suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Należy zwrócić uwagę, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Na gruncie wskazanych przepisów u.p.d.o.p., można skonstatować, że leasing operacyjny w ujęciu podatkowym zbliżony jest do umowy najmu lub dzierżawy. Wynika to wprost z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. Istota leasingu operacyjnego sprowadza się zatem do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. W przypadku leasingu operacyjnego nie dochodzi do udostepnienia środków finansowych, lecz jedynie środka trwałego który pozostaje w posiadaniu samoistnym leasingodawcy.

Wymaga podkreślenia, że w przypadku leasingu operacyjnego możliwym pozostaje wskazanie opłaty stanowiącej w całości wynagrodzenie z tytułu korzystania z rzeczy, bez określania jej poszczególnych elementów kalkulacyjnych. Ustawodawca nie identyfikuje w ramach leasingu operacyjnego odrębnej pozycji jaką jest część odsetkowa raty leasingowej stanowiącej przychód bądź koszt podatkowy.

Komentowany przepis art. 17b u.p.d.o.p. wskazuje bowiem, że w przypadku umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy.

W ślad m.in. za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18 „w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłoby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p”. Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt. I SA/Gd 1130/18 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt. I SA/Wr 651/18.

Na okoliczność identyfikacji różnic dla normatywnie wyodrębnionych przez ustawodawcę modeli leasingu należy zwrócić uwagę, iż wyodrębnienie części odsetkowej raty dla celów podatkowych możliwe jest jedynie w przypadku leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. W ślad dyspozycji przepisów, to właśnie w odniesieniu do tej kategorii umów ustawodawca zobowiązał strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Wynika to z faktu, iż w przypadku leasingu finansowego mamy do czynienia z nabyciem środka trwałego na raty (rozłożeniem płatności za nabycie danego środka trwałego na raty), zaś w przypadku umowy leasingu operacyjnego usługą najmu, gdzie ponoszone opłaty stanowią w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy.

W tym aspekcie należy zwrócić uwagę, iż w istocie inny jest cel zawierania dwóch wskazanych typów umowy leasingu. W przypadku leasingu operacyjnego celem korzystającego nie jest nabycie przedmiotu umowy, lecz wyłącznie jego używanie w zamian ponoszone opłaty. Celem tego typu umów jest korzystanie ze składników majątku w działalności gospodarczej bez włączania ich do składników majątku przedsiębiorstwa. W przypadku leasingu finansowego, zamiarem korzystającego jest nabycie przedmiotu leasingu (możliwość wpisania leasingowanego przedmiotu do rejestru środków trwałych i amortyzowania) ponoszenie w trakcie używania istotnych kwotowo opłat, aby w konsekwencji przedmiot po zakończeniu umowy stał się automatycznie własnością przedsiębiorcy.

W tym miejscu należy poczynić uwagę, iż Wnioskowanie, zgodnie z którym za koszty finansowania dłużnego należy uznać odsetki od raty leasingowej (w tym modelu finansowego i operacyjnego) składałoby do przyjęcia, iż opłaty za używanie rzeczy właściwe dla najmu czy dzierżawy byłyby również objęte dyspozycja przepisu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego. Powyższe przeczyłoby istocie przepisów traktujących o kosztach finansowania dłużnego, w tym w szczególności art. 15c ust. 12 i 13 u.p.d.o.p., do kategorii których należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Opłat ponoszone w ramach leasingu operacyjnego stanowią w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy, które stanowi własność leasingodawcy. W przypadku leasingu operacyjnego nie dochodzi do udostępnienia środków finansowych, lecz jedynie środka trwałego nadal pozostającego w posiadaniu samoistnym leasingodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca staje na stanowisku, że opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny, jako niestanowiące kosztu finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., nie podlegają w PGK ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p.

Ad 2

Na podstawie art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Koszty finansowania dłużnego są zaś definiowane jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.).

Na tej podstawie należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym:

a) opłaty manipulacyjne oraz odsetki od weksli przyjętych jako forma uregulowania należności handlowych,

b) rozliczenie dodatniego wyniku z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS),

c) rekompensata za koszty odzyskiwani należności, o której mowa w art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych,

stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu powołanego art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.

Ad a)

Weksle stanowią generalnie krótkoterminowe papiery dłużne, które właśnie w taki sposób są ujmowane w księgach rachunkowych. Wynika to z ich istoty prawnej, gdzie weksel stanowi zobowiązanie oderwane od causy czynności prawnej i sprowadza się do zobowiązania do zapłaty kwoty pieniądza w określonym terminie na rzecz tego, kto weksel posiada w dacie zapadalności. W zależności od treści samego weksla oraz treści deklaracji wekslowej, może być on przedmiotem dalszego obrotu jak np. obligacje i wykorzystania przez jego posiadacza (jako forma zapłaty za jego zobowiązania). Spółki w PGK A. otrzymują weksle od swoich dłużników jako formę zapłaty za ich zobowiązania handlowe, przy czym w każdym przypadku weksel taki wiąże się z koniecznością zapłaty dla spółki wierzycielskiej opłaty za jego przyjęcie oraz opłat odsetkowych za korzystanie z możliwości korzystania z wydłużenia terminu spłaty pierwotnego zobowiązania.

Z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia kluczowe jest to, że wierzyciel przyjmując weksel wygasza inne zobowiązanie dłużnika wynikające z wystawionych na niego faktur sprzedażowych, a przyjęty weksel ujmowany jest jako wierzytelność finansowa - tak jak udzielona pożyczka. Wystawienie weksla w takim przypadku oznacza, że wierzytelność z tytułu sprzedaży zostaje spłacona oraz powstaje w to miejsce wierzytelność pieniężna oprocentowana w relacji do czasu jej zapadalności. Innymi słowy wierzyciel dostaje przychód odsetkowy za to, że ma wierzytelność pieniężną z tytułu weksla wystawionego przez dłużnika.

Uczestnicy PGK A. w przypadku otrzymania weksla od dłużnika traktują go jako papier wartościowy (krótkoterminowe papiery dłużne) z oprocentowaniem. W rachunku zysków i strat uzyskiwane przychody są ujmowane w części dotyczącej przychodów odsetkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przychody z weksli stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. (odpowiadające kosztom finansowania dłużnego) i jako takie powinny być uwzględnione do kalkulacji limitu, o którym mowa wart. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., na potrzeby obliczenia dochodu (straty) PGK A.

Ad b

Spółki z PGK A. otrzymują od banków (podmiotów spoza PGK) określone kwoty z tytułu rozliczenia dodatniego wyniku transakcji swapa stopy procentowej (IRS) polegających na wymianie płatności odsetkowych na podstawie umów zawartych z bankami (podmiotami spoza PGK). Celem transakcji IRS z perspektywy uczestników PGK A. jest ograniczenie ryzyka stopy procentowej z tytułu kredytów udzielonych tym podmiotom. Wynikiem ekonomicznym równoległego rozliczenia transakcji IRS i zabezpieczanego w ten sposób kredytu jest zapłata przez jedną ze stron na rzecz drugiej odsetek w odpowiedniej wysokości. Tym samym w sytuacji rozliczenia dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji IRS uzyskiwany jest przychód w postaci odsetek.

We wskazanych powyżej okolicznościach przychody osiągane z transakcji IRS są uzyskiwane w związku z realizowanymi przez uczestników PGK transakcjami kredytowymi w celu ograniczenia ryzyka stopy procentowej. W związku z tym mówimy tutaj o odsetkach z tytułu transakcji, które służą zabezpieczeniu zobowiązań kredytowych uczestników PGK. Przychody te odpowiadają więc kosztom finansowania dłużnego, które obejmują wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki i koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Co istotne, kwoty płacone przez podatników, którzy osiągnęli ujemny wynik na transakcji IRS służących zabezpieczeniu ryzyka stopy procentowej z tytułu zaciągniętych kredytów są uznawane przez organy podatkowe odpowiednio za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższe znajduje potwierdzenie na gruncie interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.88.2023.1.SP i z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.273.2018.1.AM.

Na podstawie ww. przytoczonych argumentów, należy uznać, że przychody uzyskiwane z tytułu transakcji IRS opisane w stanie faktycznym stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. W związku z tym powinny być uwzględnione do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. na potrzeby obliczenia dochodu (straty) PGK A.

Ad c

Rekompensata za koszty odzyskiwania należności została uregulowana w art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W przepisie tym (w ust. 1 wskazano, że wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przysługuje od dłużnika, bez wezwania, rekompensata za koszty odzyskiwania należności, stanowiąca równowartość kwoty:

1) 40 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 złotych;

2) 70 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 złotych, ale niższa niż 50 000 złotych;

3) 100 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 złotych.

Tym samym rekompensata ta jest należna spółkom PGK, jeśli nabyły uprawnienie do odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych wierzycielowi.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Z kolei, w art. 8 ust. 1 ww. ustawy zastrzeżono, że w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Należy przy tym wskazać, że sama kwota odsetek z tytułu nieterminowych płatności za zobowiązania handlowe stanowi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., co znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

W interpretacji z 15 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.155.2018.1.ANK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie zawierać umowy na zakup usług i towarów ze swoimi kontrahentami. Może się zdarzyć, że w wyniku nieuregulowania swoich zobowiązań z tytułu zawartych umów będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości. Niespłacone w terminie zobowiązania z tytułu nabytych towarów i usług stanowią niewątpliwie zadłużenie, którym podmioty się finansują. Kosztem tego finansowania są odsetki za zwłokę i inne opłaty oraz kary. W ocenie organu, uzasadnionym jest zatem przyjęcie, że do kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z tych środków stosuje się przepis art. 15c u.p.d.o.p. ”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.449.2017.1.BG.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wymienia się przykładowo jako koszt finansowania dłużnego kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań. Rekompensata za koszty odzyskiwania należności jest natomiast funkcjonalnie powiązana z opóźnieniem w zapłacie zobowiązań, gdyż należna jest tylko w sytuacji, gdy po stronie wierzyciela powstanie prawo do odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych. W związku z powyższym stanowi ona koszt ponoszony z tytułu zadłużenia, tj. niespłaconego zobowiązania handlowego nabywcy towarów (lub usług) i jako taka powinna być identyfikowana jako koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W świetle art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. przychody o charakterze odsetkowym są definiowane nie tylko jak odsetki, ale też jako inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Do tej kategorii należy zaś zaliczyć, zgodnie z powyższą argumentacją, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności otrzymywane przez uczestników PGK. Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensaty te - jako przychody o charakterze odsetkowym - należy uwzględnić w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., na potrzeby obliczenia dochodu (straty) PGK A.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3.000.000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W świetle art. 15c ust. 3 updop:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 12 updop:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 13 updop:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 updop wynika natomiast, że:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jednakże, jak stanowi art. 17b ust. 2 updop:

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak stanowi art. 17f updop:

1\. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2\. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

3\. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia:

\- czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny opisane w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego i w związku z tym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop.

Odnosząc się do pierwszej z ww. Państwa wątpliwości wskazać należy, że w przypadku tzw. leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 updop) opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego. Jednakże jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (czyli właściwe dla leasingu finansowego (art. 17b ust. 2 updop).

Należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 updop, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 updop, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 updop) do umów leasingu operacyjnego stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 updop (przez analogię również art. 15c ust. 13 updop) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c updop związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowania podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawane bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. Organu, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 updop ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Zauważyć zatem należy, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 updop dotyczącym finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Wobec powyższego, do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych wynikających z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny PGK A. jest zobowiązana stosować ograniczenia wynikające z art. 15c updop.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1, uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym: opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) oraz rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („dyrektywa ATAD”), która stworzyła podstawy do wprowadzenia w ustawie CIT przepisów ograniczających koszty finansowania dłużnego: „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Wynikający z powyższej dyrektywy zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to odsetki od wszystkich form zadłużenia.

Podkreślić również należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zatem odnosząc się w pierwszej kolejności do otrzymywanych przez uczestników PGK opłat manipulacyjnych i odsetek od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych wskazać należy, że podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 282). Każdy weksel jest papierem wartościowym o cechach określonych ściśle przez powołana ustawę, która charakteryzuje treść zobowiązania wekslowego, jak również jego skutki. Weksel stanowi materialny wyraz bezwarunkowego i abstrakcyjnego zobowiązania pieniężnego osób, których podpisy figurują na tym dokumencie. Zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny – oznacza to, że obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej wynikającej z weksla jest niezależny od istnienia i ważności tzw. stosunku podstawowego, czyli umowy, jednostronnej czynności prawnej, innego stosunku prawnego leżącego u podstaw zaciągnięcia zobowiązania wekslowego. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. Każdy weksel można przenieść przez indos, który oznacza, że poprzez pisemne oświadczenie umieszczone na wekslu przenosi się prawa z weksla na inną osobę. Samo wręczenie weksla, jak też innych środków płatniczych, poza gotówką, nie stanowi zapłaty.

W różnych swoich zastosowaniach weksle mogą spełniać rozmaite funkcje w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim, weksel służy jako środek kredytu, zapłaty bądź zabezpieczenia wierzytelności, często spełnia dwie czy trzy te role jednocześnie.

Mówiąc o wekslu jako narzędziu uzyskiwania kredytu, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa kredyt. Chodzi zatem o to, że weksel pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.

W pierwszym przypadku chodzi przede wszystkim o tzw. weksle finansowe, czyli weksle wręczane przez wystawcę w zamian za świadczenie pieniężne. Wystawca otrzymuje pieniądze na podstawie umowy pożyczki i wystawia pożyczkodawcy weksel, w którym zobowiązuje się do zapłaty odpowiednio większej sumy (o odsetki wg stopy procentowej lub zdyskontowane) w ustalonym terminie.

W drugim przypadku mówi się o tzw. kredycie kupieckim - kredycie udzielanym jednemu przedsiębiorcy przez drugiego. Kredytowanie takie polega na wręczeniu przez stronę określonego stosunku zobowiązaniowego drugiej stronie, w zamian za towar czy usługę, weksla zamiast spełnienia świadczenia pieniężnego. Kredytowanie takie zachodzi zatem na podłożu innej czynności prawnej, w której jedna ze stron zobowiązana jest do świadczenia pieniężnego. Druga strona swoje świadczenie (niepieniężne) wykonuje, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla za wynagrodzeniem odsetkowym (wg stopy procentowej lub zdyskontowanym). Wykorzystany w ten sposób może być zarówno weksel własny, jak i weksel trasowany na osobę trzecią, będącą z innego tytułu dłużnikiem wystawcy. Remitent (kredytodawca) może zatrzymać weksel jako zabezpieczenie swojej wierzytelności, może też puścić go w obieg, czy zdyskontować w banku. Weksle wystawiane lub akceptowane jako zapłata lub zabezpieczenie zapłaty należności za otrzymany od remitenta towar czy za świadczoną przez remitenta usługę nazywa się wekslami handlowymi, ewentualnie kupieckimi lub towarowymi.

Wierzyciel uprawniony do świadczenia pieniężnego nie ma obowiązku przyjąć zamiast niego weksla dłużnika. Pełnienie przez weksel funkcji środka płatniczego wynika stąd, że jako papier wartościowy i podstawa do wydania nakazu zapłaty weksel do pewnego stopnia gwarantuje wymianę na gotówkę, może więc w obrocie gospodarczym tę gotówkę zastępować. Funkcja płatnicza weksla realizuje się, gdy weksel zostanie wręczony zamiast świadczenia pieniężnego. Co istotne wręczenie weksla nie jest spełnieniem świadczenia (zapłatą) w rozumieniu prawa zobowiązań. Rzeczywista zapłata następuje dopiero w chwili realizacji weksla (jego wykupu - przez wystawcę w przypadku weksla własnego). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że weksel własny stanowi formę finansowania działalności, za otrzymany towar w miejsce świadczenia pieniężnego Spółka wręcza kontrahentowi weksel własny, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka będąca członkiem PGK dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów spoza PGK. Zdarza się, że podmiot ten nie otrzymuje za sprzedane towary zapłaty w pieniądzu ale zawiera z dłużnikiem umowę na podstawie której dłużnik w celu uregulowania swojego długu wystawia na rzecz Spółki weksel własny. Przyjęcie przez wierzyciela (uczestnika PGK A.) weksla własnego jako formy uregulowania należności handlowej jest uwarunkowane wniesieniem przez nabywcę (dłużnika) opłaty manipulacyjnej związanej z udzieleniem finansowania na rzecz tego wierzyciela. Ponadto, w ramach łączącego strony stosunku zobowiązaniowego dłużnik (będący wystawcą weksla) dokonuje zapłaty odsetek naliczanych od sumy wekslowej na rzecz spółki z PGK, od której nabył towary (wierzyciela). Dla uczestnika PGK A. taki sposób postępowania w ujęciu ekonomicznym jest równy udzieleniu finansowania - prowizja za udzielenie i odsetki za okres finansowania.

Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości ponownie podkreślić należy, że wskazane w art. 15c ust. 13 updop przychody o charakterze odsetkowym to przychody tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Skoro zatem Spółki w PGK A. otrzymują weksle od swoich dłużników jako formę zapłaty za ich zobowiązania handlowe, które wiążą się z koniecznością zapłaty dla uczestników PGK opłaty za jego przyjęcie oraz opłat odsetkowych za korzystanie z możliwości korzystania z wydłużenia terminu spłaty pierwotnego zobowiązania, to wskazać należy, że opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych stanowią przychody o charakterze odsetkowym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że otrzymywane przez uczestników PGK opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop (odpowiadające kosztom finansowania dłużnego) i jako takie powinny być uwzględnione do kalkulacji limitu, o którym mowa wart. 15c ust. 1 updop, na potrzeby obliczenia dochodu (straty) PGK A.

Zatem przedstawione przez Państwa stanowisko w odniesieniu do opłat manipulacyjnych i odsetek od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do otrzymywanych przez uczestników PGK rozliczeń dodatniego wyniku z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) zawartego do umowy kredytowej z bankiem krajowym wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy Spółki z PGK A. w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej w umowach kredytowych (dla umów ze zmienna stopą procentową zabezpiecza się wzrost tej stopy a dla umów ze stałą stopą spadek stóp procentowych) zawierają umowy instrumentów pochodnych (IRS, CIRS, FRA) z instytucjami finansowymi i otrzymują lub płacą z tego tytułu określone kwoty z tytułu rozliczenia dodatniego wyniku transakcji polegających na wymianie płatności odsetkowych lub płacą określone kwoty z tytułu tego rozliczenia na podstawie umów zawartych z bankami (podmiotami spoza PGK). Transakcje te są realizowane w wariancie swapa stopy procentowej - IRS (interest rate swap), CIRS - currency interest rate swap lub FRA - future rate agreement, czyli transakcji zamiany stóp procentowych polegających na wzajemnej wymianie przez strony umowy określonych płatności odsetkowych wyrażonych w tej samej walucie (dalej łącznie nazywane: „IRS”). Służą one przede wszystkim ograniczeniu ryzyka stopy procentowej z tytułu kredytów udzielonych uczestnikom PGK (stronom transakcji).

Przedmiotem ww. transakcji IRS jest wzajemne zobowiązanie stron do dokonywania wymiany strumieni płatności odsetkowych od określonej kwoty kapitału, których wartość obliczona jest w oparciu o różnie zdefiniowaną stopę procentową, właściwą dla każdej ze stron umowy.

Wynikiem ekonomicznym równoległego rozliczenia transakcji IRS i zabezpieczanego w ten sposób kredytu jest zapłata przez jedną ze stron na rzecz drugiej odsetek w odpowiedniej wysokości. Istotnym jest to, że w każdym przypadku instrumenty te zabezpieczają przepływy z umów kredytowych - spółki nie zawierają takich transakcji w celach spekulacyjnych lecz wyłącznie w związku z posiadaniem odpowiadającego tym transakcjom długu. Zawarcie tych transakcji służy zabezpieczeniu spółki przed ryzykiem ponoszenie nadmiernych kosztów odsetkowych gdyby stopy procentowe wzrosły powyżej ustalonego poziomu.

Na podstawie ww. przytoczonych argumentów, należy uznać, że wskazane w art. 15c ust. 13 updop przychody o charakterze odsetkowym to przychody tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zgodnie z internetowym słownikiem (Wikipedia Wolna Encyklopedia) – IRS (Swap stopy procentowej, ang. interest rate swap) to kontrakt wymiany płatności odsetkowych, jeden z podstawowych instrumentów pochodnych, będący przedmiotem obrotu na rynku międzybankowym. Swap stopy procentowej jest umową pomiędzy dwiema stronami, na podstawie której strony wypłacają sobie wzajemnie (w określonych odstępach czasu w trakcie trwania kontraktu) odsetki od umownego nominału kontraktu, naliczane według odmiennej stopy procentowej. Transakcja IRS może być traktowana jako seria kontraktów FRA, albo jako wymiana odsetek od dwóch kuponowych obligacji.

Transakcja IRS umożliwia zarządzanie ryzykiem stóp procentowych, pozwalając na zamianę stopy procentowej kredytu lub inwestycji ze stopy zmiennej na stałą lub inną zmienną, albo ze stopy stałej na zmienną. IRS daje możliwość zabezpieczenia przed wzrostem kosztu kredytu lub przed obniżeniem stopy zwrotu z inwestycji.

Uwzględniając powyższą definicję kontraktu IRS wskazać należy, że dokonywane przez Państwa transakcje zabezpieczenia stóp procentowych stanowią transakcje na instrumentach pochodnych.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pochodnych instrumentów finansowych, a jedynie odwołuje się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl bowiem art. 4a pkt 22 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości ponownie podkreślić należy, że wskazane w art. 15c ust. 13 updop przychody o charakterze odsetkowym to przychody tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Swap stopy procentowej nie stanowi przychodu o charakterze odsetkowym, ponieważ nie stanowi przychodu związanego z przekazaniem innemu podmiotowi środków finansowych, czy też należności uzyskanej za korzystanie przez ten podmiot z tych środków, a więc nie jest wynagrodzeniem za finansowanie.

Swap stopy procentowej, o których mowa we wniosku, to pochodne instrumenty finansowe związane z zabezpieczeniem stóp procentowych otrzymanych kredytów, a więc stanowią przychód związany z rozliczeniem zawartych przez Państwa z bankiem transakcji zabezpieczenia stóp procentowych, a nie przychód za finansowanie innego podmiotu (czy przychód za przekazywanie środków finansowych innemu podmiotowi). Z tej też przyczyny nie może stanowić przychodu o charakterze odsetkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 13 updop.

Zatem przedstawione przez Państwa stanowisko w odniesieniu do wskazanego w stanie faktycznym rozliczenia dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS) zawartego do umowy kredytowej z bankiem krajowym do zabezpieczenia wysokości stopy procentowej tego kredytu, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do rekompensat za koszty odzyskiwania należności, o której mowa w art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1790) wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1, przysługuje od dłużnika, bez wezwania, rekompensata za koszty odzyskiwania należności, stanowiąca równowartość kwoty:

1) 40 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 złotych;

2) 70 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 złotych, ale niższa niż 50 000 złotych;

3) 100 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 złotych.

Z kolei z art. 10 ust. 2 ww. ustawy wynika, że:

Oprócz kwoty, o której mowa w ust. 1, wierzycielowi przysługuje również zwrot, w uzasadnionej wysokości, poniesionych kosztów odzyskiwania należności przewyższających tę kwotę.

Tym samym rekompensata ta jest należna spółkom PGK jeśli nabyły uprawnienie do odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

W transakcjach handlowych – z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny – wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Z kolei, w art. 8 ust. 1 ww. ustawy zastrzeżono, że:

W transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Zatem należy wskazać, że art. 15c ust. 12 updop wymienia przykładowo jako koszt finansowania dłużnego kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań. Rekompensata za koszty odzyskiwania należności jest natomiast funkcjonalnie powiązana z opóźnieniem w zapłacie zobowiązań, gdyż należna jest tylko w sytuacji, gdy po stronie wierzyciela powstanie prawo do odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych. W związku z powyższym stanowi ona koszt ponoszony z tytułu zadłużenia, tj. niespłaconego zobowiązania handlowego nabywcy towarów (lub usług) i jako taka powinna być identyfikowana jako koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

W świetle bowiem art. 15c ust. 13 updop, przychody o charakterze odsetkowym są definiowane nie tylko jak odsetki, ale też jako inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Tym samym rekompensaty za koszty odzyskiwania należności otrzymywane przez uczestników PGK stanowią przychody o charakterze odsetkowym, które należy uwzględnić w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop, na potrzeby obliczenia dochodu (straty) PGK A.

Zatem przedstawione przez Państwa stanowisko w odniesieniu do rekompensat za koszty odzyskiwania należności, o której mowa w art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych na podstawie umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny opisane w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego i w związku z tym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

\- czy wskazane w stanie faktycznym:

\- opłaty manipulacyjne i odsetki od weksli przyjmowanych jako forma uregulowania należności handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop – jest prawidłowe,

\- rozliczenie dodatniego wyniku uczestnika PGK z tytułu transakcji swapa stopy procentowej (IRS), stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop – jest nieprawidłowe,

\- rekompensata, o której mowa art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stanowią przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).