Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.521.2019.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2019r. (data wpływu 25 października 2019r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „….”**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektów pn. „…..” oraz „…..”.

Wniosek został uzupełniony w dniu 25 października 2019r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie prawidłowej ilości stanów faktycznych, adresu elektronicznego do doręczeń e-PUAP oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Szpital) Szpital Powiatowy im. …. w ….. jest podmiotem publicznym, którego organem założycielskim jest Powiat ….. Szpital realizuje projekty w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. pod nazwą „….” oraz „…..” na ogólną kwotę …. zł. W związku z tym zaistniała konieczność sfinansowania wkładu własnego, koniecznego do zrealizowania tych dwóch projektów. W tym celu został przygotowany wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….. o udzielenie pożyczko-dotacji z przeznaczeniem na sfinansowanie wkładu własnego oraz prac dodatkowych w zakresie wymiany sieci instalacji ciepłej wody użytkowej pomiędzy budynkami Szpitala na ogólną kwotę …. zł.

We wniosku podatek VAT, w związku z tym, że Szpital nie ma możliwości odliczyć VAT-u od faktur zakupu, został uznany za koszt i wniosek został przygotowany w wartości brutto. Jak wynika z wytycznych dotyczących wniosku w sytuacji, kiedy wniosek przygotowany jest w wartościach brutto, Szpital obowiązany jest do przedłożenia interpretacji indywidualnej Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT w ramach realizacji niniejszego projektu.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy im. …. w ….. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital, w przeważającej części realizuje usługi w zakresie opieki medycznej, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 18 ustawy o VAT. W znikomym zakresie świadczy pozostałe usługi opodatkowane stawką podstawową 23%. Udział sprzedaży opodatkowanej w ogóle sprzedaży wynosi za 2018 rok 0,63%. Taki niski udział sprzedaży opodatkowanej w całej sprzedaży powoduje, że Szpital nie stosuje proporcji w zakresie odliczania podatku VAT od zakupów, tzn. nie odlicza VAT od żadnych zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wskazano, że efekty powstałe w wyniku realizacji projektów pn. „…..” oraz „……” będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po zrealizowaniu termomodernizacji obiekty będą służyły do świadczenia usług medycznych.

Szpital w całości będzie przyporządkowywał kwoty podatku naliczonego do czynności zwolnionych. Proporcja stosunku sprzedaży opodatkowanej w ogóle sprzedaży w usługach świadczonych przez Szpital w ……za 2018 rok wynosi 0,63%. W związku z tym Szpital uznaje, że proporcja wynosi „0”.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją projektu termomodernizacji Szpitala wystawiane będą na SP ZOZ Szpital Powiatowy im. ….w …, który jest realizatorem ww. projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy SP ZOZ Szpital Powiatowy im. …. w ……, realizując w przeważającym zakresie (99,37%) usługi opieki medycznej, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 18 ustawy o VAT, w trakcie realizacji zadania pod nazwą „…..” oraz „…….” będzie mógł odliczać podatek VAT naliczony w fakturach zakupu.

Termomodernizowanie budynki będą służyć świadczeniu usług medycznych, zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z naczelną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik może dokonać odliczenia tej części podatku naliczonego, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego i powstanie zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo zapis art. 90 pkt 10 ust. 2 mówi o tym, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Szpital realizuje w przeważającym zakresie (99,37%) usługi opieki medycznej, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 18 ustawy o VAT.

W myśl przytoczonego wyżej zapisu art. 90 pkt 10 ust., przy takiej strukturze sprzedaży przyjąć można, że proporcja liczona na potrzeby ustalenia proporcji VAT w sprzedaży mieszanej w SP ZOZ Szpitalu Powiatowym w …….wynosi 0%. W związku z tym Szpitalowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tzn. nie przysługuje prawo odliczenia VAT z faktur zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…..”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem publicznym, którego organem założycielskim jest Powiat …\`(...)\` Szpital realizuje projekty w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …..pod nazwą „…..” oraz „…..”. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy im. …. w …..jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital, w przeważającej części realizuje usługi w zakresie opieki medycznej, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 18 ustawy o VAT. W znikomym zakresie świadczy pozostałe usługi opodatkowane stawką podstawową 23%. Udział sprzedaży opodatkowanej w ogóle sprzedaży wynosi za 2018 rok 0,63%. Taki niski udział sprzedaży opodatkowanej w całej sprzedaży powoduje, że Szpital nie stosuje proporcji w zakresie odliczania podatku VAT od zakupów, tzn. nie odlicza VAT od żadnych zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu pn. „…..” będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po zrealizowaniu termomodernizacji obiekty będą służyły do świadczenia usług medycznych.

Szpital w całości będzie przyporządkowywał kwoty podatku naliczonego do czynności zwolnionych. Proporcja stosunku sprzedaży opodatkowanej w ogóle sprzedaży w usługach świadczonych przez Szpital w …… za 2018 rok wynosi 0,63%. W związku z tym Szpital uznaje, że proporcja wynosi „0”.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 0%, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedsięwzięcia w postaci projektu pn. „…..”. Tym samym Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…..”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…..”. Wniosek w pozostałym zakresie będzie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.