Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-238/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-19
Teza: Czy i w którym roku podatkowym (lub w których latach podatkowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę 119 600 zł, którą przelał na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r., ale tytułem uzupełnienia odpisu za lata 2009 – 2011?
Słowa kluczowe: fundusz-odpisy na ZFŚS; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. Nr ITPB3/423-238/13-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 4 lipca 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach podatkowych 2009, 2010 oraz 2011 r. podatnik dokonał przekazania środków na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), w łącznej kwocie: 143 185 zł 81 gr.

Jednocześnie w tych latach podatkowych podatnik wydatkował łącznie kwotę 119 600 zł ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w postaci bonów towarowych (podarunkowych), postawionych w tychże latach podatkowych do dyspozycji pracowników.

W ramach powyższej kwoty tytułem bonów towarowych w roku:

1.  2009 r. wydatkowano 39 100 zł,
2.  2010 r. wydatkowano 47 100 zł,
3.  2011 r. wydatkowano 33 400 zł.

Bonów nie otrzymywali emeryci, renciści i inne osoby uprawnione do świadczeń z funduszu, które nie są pracownikami.

W dniach 20 lutego 2012 r. – 28 lutego 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę podatnika, jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne. W wyniku kontroli ZUS ustalił, iż kwoty postawionych do dyspozycji pracowników w postaci bonów towarowych nie były uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracowników, a więc sprzecznie z art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji ZUS zakwalifikował świadczenia w postaci bonów towarowych nie jako świadczenia socjalne (z uwagi na brak kryterium socjalnego, brak takiego świadczenia w Regulaminie ZFŚS, odpis w załączeniu), ale składnik wynagrodzenia i z tego tytułu wezwał podatnika do zapłaty należnych od wynagrodzenia składek na ubezpieczenie społeczne.

Początkowo podatnik sprzeciwił się takiej interpretacji. Ostatecznie jednak – biorąc pod uwagę stanowisko ZUS w tym zakresie i ryzyko podzielenia tego stanowiska przez sąd w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne – podatnik ostatecznie przyjął podobnie jak ZUS, iż wypłacane środki miały charakter prawny zbliżonych do wynagrodzenia świadczeń ze stosunku pracy (nagród) nie mających charakteru świadczeń socjalnych i rozliczył się ze składek należnych jego tytułem.

Następnie, już w roku 2012 r. (a więc po kontroli ZUS), podatnik dokonał przelewu na konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych odpisów w kwocie uznanej przez ZUS, jako wydatkowane niezgodnie z zasadami gospodarowania funduszem, tj. 119 600 zł celem nieuszczuplania środków tego funduszu przeznaczanych na zabezpieczenie potrzeb socjalnych swoich pracowników.

Podatnik próbował zaliczyć te koszty do kosztów uzyskania przychodów składając korektę deklaracji CIT-8 za 2009 r. z dnia 24 września 2012 r., za 2010 r. z dnia 24 września 2012 r. oraz za 2011 r. z dnia 28 września 2012 r.).

Ww. korekta CIT-8 została sporządzona po przeprowadzeniu 3 operacji księgowych:

1.  wyłączeniu wysokości środków przeznaczonych na odpis na ZFŚS w części wydatkowanej na bony towarowe (niezgodnie z zasadami gospodarowania funduszem) z kosztów uzyskania przychodów („w dół”),
2.  następnie kwalifikując środki wydatkowane na bony towarowe, jako świadczenie ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszt uzyskania przychodów („w górę”),
3.  a następnie, biorąc pod uwagę uzupełnienie odpisu za 2009, 2010 oraz 2011 r. dokonane w drodze przelewu (dowody dokonania przelewu w załączeniu) już w roku 2012 r. (a więc po kontroli ZUS), podatnik skorygował ostatecznie koszty uzyskania przychodu o wysokość uzupełnionego (119 600 zł) odpisu „w górę”, które pozostają aktualnie w funduszu do rozdysponowania w następnych latach.

Złożenie korekty spowodowało wszczęcie postępowań podatkowych dotyczących tychże korekt (3 odrębnych postępowań – spraw). W toku postępowań podatkowych strony wymieniały się pismami.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczonych w związku z ww. deklaracjami, wynikało, iż organ podatkowy interpretuje wyszczególnione we wniosku o interpretację przepisy prawa podatkowego w sposób, w który wyłącza zaliczenie ww. kwoty jako koszty uzyskania przychodu odpowiednio w latach podatkowych 2009, 2010 oraz 2011.

Toteż Wnioskodawca, nie chcąc doprowadzać na tym etapie do wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie (Wnioskodawca zamierzał złożyć wniosek o interpretację podatkową) wycofał wnioski o stwierdzenie nadpłaty i skorygował deklaracje CIT-8 o sporną kwotę 119 600 zł „w dół”, a organ podatkowy, mając na względzie wycofanie wniosku, wydal decyzje o umorzeniu postępowania w sprawach, kończąc postępowanie bez rozstrzygnięcia merytorycznego, co do istoty sprawy.

Od chwili umorzenia ww. spraw bez merytorycznego rozstrzygnięcia ich istoty, zakończyły się wszystkie postępowania organów podatkowych dotyczące ww. kwoty 119 600 zł.

Spółka nadmienia tylko, że w tej sprawie złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 4 marca 2013 r. Postępowanie z uwagi na uchybienie przez podatnika terminu do odpowiedzi na wezwanie, zakończyło się postanowieniem o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia – postanowienie z dnia 8 maja 2013 r. (doręczone podatnikowi 13 maja 2013 r.. por. akta sprawy \`(...)\`). Spółka nie zaskarżyła tego postanowienia, a po upływie terminu wniesienia zażalenia (tj. 20 maja 2013 r.) postanowienie uprawomocniło się. Toteż nie było przeszkód, aby po tym dniu wnieść nowy wniosek o interpretację w tej sprawie.

Kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty, którą podatnik przelał na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r. pozostała bowiem otwarta.

W tym zakresie podatnik przyjął następującą argumentację.

Świadczenia w postaci bonów towarowych wydawanych pracownikom w 2009, 2010 oraz 2011 r. mają charakter prawny innego niż wynagrodzenie świadczenia ze stosunku pracy, ale nie świadczenia socjalnego. W tym zakresie podatnik uważa, że bony podarunkowe na kwotę 119 600 zł wydane w ww. latach pracownikom Spółki należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bony towarowe były wypłacane pracownikom w różnych okresach lat podatkowych 2009, 2010 oraz 2011 w różnych wysokościach. Generalnie rzecz ujmując ich wysokość związana była z wysokością wynagrodzeń zasadniczych pracowników podatnika, te z kolei zgodnie z art. 78 § 1 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.) oparta była o ilość i jakość świadczonej przez pracowników pracy. Toteż, bony towarowe należy potraktować jako rodzaj niepieniężnych nagród wręczanych pracownikom, aby premiować (doceniać) ich pracę i budować ściślejszy związek pracowników ze spółką, a więc w celu uzyskania przychodu, tak jak wynagrodzenie za pracę. Zasady wypłaty wynagrodzenia oraz innych świadczeń związanych z pracą są unormowane w przepisach art. 77 i n. Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 105 Kodeksu pracy pracownikom mogą być przyznawane nagrody, w uznaniu za ich wkład pracy. Nagroda ma charakter uznaniowy, żadne przepisy prawa pracy nie regulują wysokości nagród, jak również terminów ich wypłat. Pracodawca zachowuje pewną prawną swobodę przyznając nagrody. W sprawie oczywiste jest, że bony towarowe były wydawane przez pracodawcę pracownikom w związku z łączącym strony stosunkiem pracy w ww. opisanych celach, a więc zgodnie i w oparciu o przepisy prawa pracy.

Nawet przyjmując, że bony towarowe miały charakter nieregulaminowej premii, to zgodnie z art. 18 § 1 i 2 Kodeksu pracy, pracodawca zawsze ma prawo wypłacić pracownikowi świadczenia w korzystniejszej wysokości, aniżeli wynikają z przepisów prawa pracy. Przepisy prawa pracy (w tym regulamin wynagradzania, czy regulamin ZFŚS, które mają taki charakter na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy) nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego (co oznaczałoby, że świadczenia muszą zostać wypłacone w dokładnie takiej wysokości, jaka wynika z danego przepisu), ale mają charakter semidyspozytywny. Oznacza to, że wyznaczają pewne minimum obowiązków pracodawcy wobec pracownika, a pracodawca zachowuje pełne prawo do wypłacania świadczeń wyższych, nawet nie wynikających z umowy o pracę czy przepisów szczegółowych, jak np. nagród zgodnie z art. 105 Kodeksu pracy. Bony towarowe były więc wydawane pracownikom zgodnie z przepisami prawa pracy w wysokości, która była określona na podstawie ich miesięcznych wynagrodzeń zasadniczych, a więc oddającej ilość i jakość świadczonej przez nich pracy.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów tylko niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052) – por. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Toteż postawione do dyspozycji pracowników wartości mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodów podatnika.

Kwestią wzbudzającą wątpliwości pozostaje jednak możliwość zaliczenia kwoty 119 600 zł wpłaconej przez podatnika ponownie w 2012 r. na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych tytułem uzupełnienia środków funduszu za 2009, 2010 oraz 2011 r. o kwotę w wysokości wydanych pracownikom bonów towarowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w którym roku podatkowym (lub w których latach podatkowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę 119 600 zł, którą przelał na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r., ale tytułem uzupełnienia odpisu za lata 2009 – 2011?

Zdaniem Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę fakt dokonania w roku podatkowym 2012 przelewu kwoty 119 600 zł na konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych tytułem uzupełnienia odpisu na ten fundusz za lata 2009, 2010 i 2011 – jest on uprawniony do zaliczenia ww. uzupełnienia odpisu na ZFŚS w koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2012, a więc w roku, w którym ww. koszty zostały faktycznie poniesione.

Zgodnie z art. 16 ust. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Jeżeli więc dochodzi do takiej sytuacji, że środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zostały zagospodarowane niezgodnie z zasadami gospodarowania tymi środkami, odpis do wysokości tych środków wpłacony w latach podatkowych 2009, 2010 i 2011 nie mógł być kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ww. ustawy. Zgodnie bowiem z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/G1) odpisy na ZFŚS stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu tylko wówczas, gdy środki pieniężne, będące równowartością tych odpisów i zwiększeń, rzeczywiście ulokowano na odrębnym rachunku funduszu i wydatkowano z tego rachunku zgodnie z ich przeznaczeniem (celami funduszu), lub też jako niewykorzystane pozostały na rachunku funduszu do wykorzystania na przyszły rok. Środki pieniężne rozdysponowane niezgodnie z jego celem nie tworzą odpisów będących kosztem uzyskania przychodów.

Dlatego – zdaniem Spółki – prawidłowo skorygowała deklaracje CIT-8 za rok 2009, 2010 oraz 2011 „w dół” wyłączając z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączną kwotę 119 600 zł. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy mieć wszakże na uwadze, że zaraz po stwierdzeniu dysponowania tymi środkami niezgodnie z zasadami funduszu, podatnik dokonał nie tylko korekt podatkowych, ale i dopłacił łączną kwotę w wysokości 119 600 zł jako uzupełnienie odpisu za lata 2009, 2010 i 2011 r. Ww. środki są już gospodarowane zgodnie z zasadami i celami funduszu, albo jako jeszcze niezagospodarowane pozostają zgodnie z art. 11 ustawy o zakładowym funduszu do zagospodarowania w roku następnym.

W ocenie podatnika nie może dojść do takiej sytuacji, w której w 2012 r. podatnik naprawił swój wcześniejszy błąd i dodatkowo wydatkował środki na rachunek funduszu (aby nie uszczuplać świadczeń socjalnych wypłacanych później pracownikom), co jest uważane za działanie w celu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza tak wydatkowane środki do kosztów uzyskania przychodów), a organ podatkowy z uwagi tylko na dokonana przez podatnika początkowo przyjętą błędną kwalifikację prawną świadczeń wypłacanych pracownikom w drodze decyzji administracyjnej i całkowicie wyłączy jakąkolwiek część tych kwot z kosztów uzyskania przychodu wbrew wyraźnym dyspozycjom art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b oraz 4g ww. ustawy podatkowej nie tylko za lata 2009, 2010 i 2011, ale i za rok 2012, czyli rok, w którym podatnik faktycznie poniósł tenże koszt uzyskania przychodu.

Ww. przepis dla zaliczenia takich kwot do kosztów uzyskania przychodów wymaga tylko rzeczywistego wpłacenia tych kwot na fundusz i gospodarowania nimi zgodnie z przepisami ustawy (por też jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3687/95, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 988/06, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3520/95).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 9 odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, wskazując jednocześnie, że:

*   podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu, są jednak kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b tej ustawy)

Jednocześnie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 592, ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Natomiast osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu (art. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1 - 3. Jednocześnie – stosownie do art. 12 tej ustawy – środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Tym samym, przepisy te nakładają na pracodawców obowiązek przekazywania na odrębny rachunek bankowy równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń.

Z przepisów tych wynika, że pracodawca tworzący taki fundusz jest uprawniony jedynie do administrowania jego środkami, nie jest jednak ich wyłącznym dysponentem, nie może rozporządzać nimi w dowolny sposób, lecz powinien je wydatkować na cele socjalne. Środki funduszu niewykorzystane w danym roku na działalność socjalną przechodzą na lata następne (art. 11 ustawy o ZFŚS) aż do ich pełnego wykorzystania na wspomniane cele.

Rozdysponowanie środków pieniężnych z konta funduszu na cele sprzeczne z ustawą o ZFŚS powoduje u pracodawcy powstanie długu, którego wierzycielem jest ZFŚS. Prawo do wystąpienia w interesie ZFŚS do sądu pracy z roszczeniem przeciwko pracodawcy o zwrot funduszowi środków wydatkowanych niezgodnie z przepisami ustawy mają związki zawodowe.

Przeznaczenie dokonanej wcześniej wpłaty na działalność inną niż działalność socjalna stanowi naruszenie ustawy o ZFŚS, nie wywołuje jednak skutków na gruncie prawa podatkowego i nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Z normy tej wynika, że odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.

Ustawa stawia więc tylko dwa warunki, które powinny być spełnione łącznie, aby uznać przedmiotowy odpis za koszt uzyskania przychodu:

*   przepisy ustawy (o ZFŚS) powinny wprost określać, że dany odpis lub zwiększenie jest kosztem dla pracodawcy,
*   środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów muszą być wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu.

Innymi słowy, aby odpis na ZFŚS stanowił koszt uzyskania przychodów, powinien on:

*   obciążać koszty działalności pracodawcy (w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych),
*   zostać wpłacony na rachunek ZFŚS.

Choć przekazanie pieniędzy na cele inne niż socjalne stanowi naruszenie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, za które pracodawca może ponieść odpowiedzialność karną, jednak w ustawie podatkowej nie wskazano innych przesłanek warunkujących możliwość odniesienia odpisów i wpłat na ZFSS w koszty podatkowe.

Odnosząc powyższe do pytania postawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – w analizowanym stanie faktycznym – środki, które Wnioskodawca przelał na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r., ale tytułem „uzupełnienia odpisu za lata 2009 – 2011”, nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2012, jako nie wypełniające dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostające w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 45 tej ustawy.

Ponadto, odniesienie tego wydatku w koszty podatkowe 2012 r. skutkowałaby możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” wielokrotnie (więcej niż jeden raz). Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Należy przy tym nadmienić, że – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania wyznaczającego zakres żądania Wnioskodawcy – niniejsza interpretacja rozstrzyga o skutkach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wpłaty środków na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych dokonanej w 2012 r. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej, a w szczególności potrącalności wydatków na bony towarowe (podarunkowe) dla pracowników oraz prawidłowości skorygowania deklaracji CIT-8 za lata 2009 – 2011.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Wyjaśnić zatem należy, że charakter instytucji interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zezwala na potwierdzanie wysokości kwot odnoszonych w koszty podatkowe, ani prawidłowości (bądź nieprawidłowości) dokonanych korekt deklaracji. Normy, których wykładni żąda Spółka, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dają podstaw do dokonywania obliczeń kwot, tym samym wysokości koszów. Dokonanie tego nie jest w ogóle możliwe w trybie przewidzianym art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też niniejsza interpretacja dotyczy wykładni żądanych przez Wnioskodawcę norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i postawionego pytania, czyli potwierdzenia, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę może (bądź nie może) stanowić koszt podatkowy, a nie potwierdzenia wysokości kwoty, która może zostać odniesiona w koszty podatkowe.

Ponadto – co także wymaga podkreślenia – wykładni żądanego przepisu oraz oceny stanowiska Spółki w sprawie dokonuje się w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w zakresie postawionego pytania. Dokumenty załączone do wniosku nie podlegają ocenie w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. W przedmiotowej sprawie Spółka nie załączyła do wniosku żadnych materiałów dokumentujących poszczególne transakcje, natomiast w treści zaprezentowanego stanu faktycznego wskazała, że załączyła odpis Regulaminu ZFŚS oraz dowody dokonania przelewu na ZFŚS. Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.