Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-612/11-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-18
Teza: Czy Gmina będąca płatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się figloraj w związku z tym, iż zrealizowana inwestycja przyniesie przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy? Czy gmina będąca płatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się figloraj w związku z tym, iż jej rejestracja jako płatnika podatku od towarów i usług nastąpiła po dokonaniu poniesionych nakładów inwestycyjnych a przed uzyskaniem przychodu? Czy w sytuacji, gdy to Gmina była nabywcą inwestycji a faktury były wystawione na Urząd Gminy, czy możliwe jest wystawienie not korygujących zawierających prawidłowe oznaczenie odbiorcy (Gmina)? Czy Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres maj 2006 r. – października 2008 r. (miesiące otrzymania faktur), po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R? Czy Gmina może złożyć deklaracje VAT dotyczące rozliczeń faktur otrzymanych w roku 2006 do końca 2010 r. czy 2011 r.?
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami dokonanymi na przebudowę nieczynnej strażnicy OSP na sale zabaw przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT oraz sposobu realizacji tego prawa –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się sala zabaw w związku z tym, iż realizowana inwestycja przyniesie przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się sala zabaw , w sytuacji, gdy rejestracja Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nastąpiła po dokonaniu nakładów inwestycyjnych, jednakże przez uzyskaniem przychodu;

*   możliwości wystawienia not korygujących do faktur wystawionych na Urząd Gminy, w sytuacji, gdy nabywcą i odbiorcą była Gmina;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od maja 2006 r. do października 2008 r., po odpowiednim korygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R;

*   wskazania, do końca którego roku 2010 czy 2011 Gmina ma możliwości złożenia deklaracji VAT dotyczącej rozliczeń faktur otrzymanych w roku 2006 r.

Pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina od maja 2006 r. do października 2008 r. realizowała inwestycję współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej polegającą na przebudowie należącej do Wnioskodawcy nieczynnej strażnicy ochotniczej straży pożarnej na salę zabaw dla dzieci. Od 7 marca 1994 r. do dnia dzisiejszego jako płatnik VAT zarejestrowany jest Urząd Gminy. Od dnia 19 maja 2009 r. jako płatnik VAT zarejestrowana jest Gmina. Inwestycje realizowane były przed rejestracją Gminy jako płatnika VAT. Faktury VAT wystawiono częściowo na Urząd Gminy a częściowo na Gminę Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić budynek Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki – jednostce gminy posiadającej osobowość prawną.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że inwestycja była zadaniem własnym gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, który obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Inwestycję realizowano w ramach projektu Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006 Priorytet II Zrównoważony rozwój obszarów wiejskich 2.3. Odnowa wsi oraz zachowanie i odnowa dziedzictwa kulturowego w okresie 10 stycznia 2006 – 10 października 2006. Umowę o dofinansowanie rozwiązano z powodu nieprawidłowości przy realizacji inwestycji w tym postępowań o udzielenie zamówienia publicznego.

Inwestycja została oddana do używania 23 marca 2006 r. Dotychczas inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę lub Urząd Gminy do czynności opodatkowanych. Od 15 marca 2010 r. inwestycja została oddana do bezpłatnego używania Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki. Umowa dzierżawy zostanie zawarta do końca roku 2011, a Gmina będzie stroną tej umowy.

Wnioskodawca wskazał również, że inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł. W okresie realizowania inwestycji Urząd Gminy ani Gmina nie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktu dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będąca płatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się sala zabaw w związku z tym, iż zrealizowana inwestycja przyniesie przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy?
2.  Czy Gmina będąca płatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku, w którym mieści się sala zabaw w związku z tym, iż jej rejestracja jako płatnika podatku od towarów i usług nastąpiła po dokonaniu poniesionych nakładów inwestycyjnych a przed uzyskaniem przychodu?
3.  Czy w sytuacji, gdy to Gmina była nabywcą inwestycji a faktury były wystawione na Urząd Gminy, czy możliwe jest wystawienie not korygujących zawierających prawidłowe oznaczenie odbiorcy (Gmina)?
4.  Czy Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres maj 2006 r. – października 2008 r. (miesiące otrzymania faktur), po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R?
5.  Czy Gmina może złożyć deklaracje VAT dotyczące rozliczeń faktur otrzymanych w roku 2006 do końca 2010 r. czy 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont nieczynnej strażnicy, w którym mieści się sala zabaw z związku z tym, iż realizowana inwestycja przyniesie przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy.

Kwestia odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją była przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-229/08-2/MN: „(…) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej”.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. I SA/Wr 1452/05: „…należałoby podzielić stanowisko (J. Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT tom I, Unimex Wrocław 2006, str. 900 i n.), że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną”.

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją jako płatnika podatku od towarów.

Zgodnie z interpretacją z dnia 2 października 2008 r. (nr ILPP1/443-667/08-2/AI) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m. in., że „(…) podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej), tj. NIP nadany gminie, oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) § 5 ust. 1 faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać do najmniej:

*   imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

*   numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

*   numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”

*   dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

*   miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

*   wartość towarów lub wykonanych usług , których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

*   stawki podatku;

*   sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

*   kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Prawo korygowania faktur przysługuje nabywcy. Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot; „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z 9 lipca 2008 r. sygn. I SA/Lu 167/08 – „Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno – prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można tego przepisu interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust 1 ustawy VAT, definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Skoro urząd gminy jest jedynie strukturą organizacyjną (działającą w formie gminnej jednostki budżetowej), będącą aparatem pomocniczym organu wykonawczego gminy, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, a nie zadań gminy, to wykonywanie tych zadań (czynności) następuje zawsze w imieniu i na rzecz gminy, będącej organem władzy publicznej – jednostka samorządu terytorialnego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, może on wystawić noty korygujące zwierające prawidłowe oznaczenie odbiorcy (Gminy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym m. in. z interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-194/10/BM skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT może nastąpić poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące po odpowiednim skorygowaniu zgłodzenia rejestracyjnego VAT-R.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od maja 2006 r. do października 2008 r. (miesiące otrzymania faktur) po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Gmina w toku realizacji inwestycji otrzymywała faktury m. in. w 2006 r. Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych w 2006 r. będzie to 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego co w przypadku faktur otrzymanych w 2006 r. oznaczałoby brak możliwości żądania zwrotu VAT z dniem 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. IBPP1/443-194/10/BM możliwe jest odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, poprzez złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego, tj. za miesiące, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R).

Ponieważ odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika w roku 2006 (przed rejestracją jako podatnika VAT) nastąpiłoby złożenie deklaracji a nie ich korektę, to zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie ma art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odliczenie może nastąpić do dnia 31 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), w tym kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca od maja 2006 r. do października 2008 r. realizował inwestycję współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej polegającą na przebudowie należącej do Gminy nieczynnej strażnicy Ochotniczej Straży Pożarnej na salę zabaw(sala zabaw dla dzieci). Realizowana inwestycja stanowi zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, który obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Od dnia 19 maja 2009 r. jako płatnik VAT zarejestrowana jest Gmina. Inwestycja zrealizowana została przed rejestracją Gminy jako płatnika VAT. Faktury VAT wystawiane były częściowo na Urząd Gminy a częściowo na Gminę ponieważ to ona była inwestorem. Pozwolenie na użytkowanie uzyskano dnia 23 marca 2006 r. Dotychczas inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę lub Urząd Gminy do czynności opodatkowanych. Inwestycja oddana była w bezpłatne użytkowanie Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki. Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić budynek Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki. Umowa zostanie zawarta do końca roku 2011. Gmina jest właścicielem budynku. Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł. W okresie realizowania inwestycji Urząd Gminy ani Gmina nie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja była działaniem mieszczącym się w zakresie zadań statutowych gminy w zakresie spraw: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z wyżej powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez te podmioty umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Wnioskodawca nie miał bowiem możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, a ponadto Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dotychczas bowiem inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę lub Urząd Gminy do czynności opodatkowanych. Natomiast obecnie Wnioskodawca planuje przekazać do używania zrealizowaną inwestycję na podstawie umowy dzierżawy Gminnemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Turystyki (umowa zostanie zawarta do końca roku 2011 r.)

Zatem z dniem podpisania umowy dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia budynku, od tego dnia budynek będzie służył czynnościom opodatkowanym. Tym samym, stwierdzić należy, iż w związku ze zmiana przeznaczenia budynku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi od dnia zmiany przeznaczenia budynku będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Zasada ogólna dotycząca momentu odliczenia VAT wyrażona w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, w którym miał do tego prawo, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego wynika, że prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej przysługuje podatnikowi, który nie skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w chwili, gdy mu to prawo przysługiwało. Tak więc, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musi to prawo przysługiwać, czyli podatnik musi spełniać warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy oraz musi być czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Wnioskodawcy nie przysługiwało, gdyż inwestycja nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego też z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać począwszy od miesiąca w którym przedmiotowa inwestycja zostanie odpłatnie wydzierżawiona.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis ten stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Art. 91 ust. 7c stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia budynku, a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę budynku do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tego budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy jego dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Dlatego też nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od maja 2006 r. do października 2008 r. (miesiące otrzymania faktur) po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca wykorzystywał i do dnia zawarcia umowy dzierżawy będzie wykorzystywany przedmiotowy budynek do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto dopiero od dnia 19 maja 2009 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem zawarcia umowy dzierżawy, budynek zmieni przeznaczenie i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, co spowoduje, iż będzie miał prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont budynku. W przedmiotowej sprawie, na prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów nie ma wpływu okoliczność skorygowania bądź nie skorygowania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, normodawca przewidział odpowiednie procedury korygowania błędów w fakturach VAT.

Na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast w świetle § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca

*   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

1.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
2.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z przepisu § 14 ust. 3 rozporządzenia wynika, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Ponadto, w myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Jak stanowi § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią.

Zaznacza się przy tym, iż sformułowanie: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. W sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy tylko w niektórych elementach nazwy, wówczas może je skorygować notą korygującą.

Na podstawie § 15 ust. 3 rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zaznaczyć należy, iż podmiotem, któremu prawodawca przyznał prawo wystawienia noty korygującej jest nabywca towaru lub usługi, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ustawy. Korygowanie danych określonych na fakturze VAT może odbywać się tylko w zakresie błędów w niektórych elementach nazwy.

Wobec powyższego niemożliwe jest wystawienie noty korygującej zmieniającej wszystkie dane nabywcy tj. nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej. Ponadto za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gminy i urzędu gminy jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną.

Z ww. unormowań wynika, iż noty korygujące wystawia odbiorca faktury. Ten rodzaj dokumentu koryguje błędy, które nie mają żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy to przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą.

Gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy podatnika czy oznaczenia towaru lub usługi, wówczas można je skorygować notą korygującą. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane sprzedawcy lub nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Podobnie (analogicznie) nie można poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej zmieniać przedmiotu umowy sprzedaży.

Jednocześnie wskazać należy, iż informacje podawane na fakturach powinny mieć taką formę, by nie budziły zastrzeżeń co do danych w nich zawartych, umożliwiających identyfikację sprzedawcy i nabywcy, a także towaru czy usługi.

Poprzez wystawienie noty korygującej można korygować wyłącznie błędy formalne, pomyłki, które nie mają istotnego znaczenia dla nabytych wcześniej praw czy rozliczeń, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż niedopuszczalne jest w przedmiotowej sytuacji wystawienie przez Gminę (nabywcę towarów) not korygujących dane nabywcy, do faktur VAT wystawionych przez dostawców w latach 2006-2008 dla Urzędu Gminy.

Nadto tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na fakt, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związany ze zmianą przeznaczenia budynku, a nie złożenia deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od maja 2006 do października 2008 r. po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, pytanie w zakresie możliwości złożenia deklaracji VAT dotyczącej rozliczeń faktur otrzymanych w roku 2006 r. jest bezprzedmiotowe.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż inwestycja realizowana była w okresie od maja 2006 r. do października 2008 r., natomiast w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podano, że przedmiotowa inwestycja została oddana do używania w dniu 23 marca 2006 r. Przedstawione daty wskazują, że oddanie do używania nastąpiło przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Organ nie wywodzi jednak z powyższego skutków prawnych, które miałyby wpływ na niniejsze rozstrzygniecie.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji „interpretacji” przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie nastąpi zmiana przeznaczenia budynku, tj. wystąpią czynności opodatkowane z tytułu dzierżawy budynku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Należy podkreślić, iż tut. Organ nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu uzupełnienia wniosku dokonanego przez Wnioskodawcę pismem z dnia 14 listopada 2011 r. przesłanego za pośrednictwem fax-u. Zgodnie z obowiązującą od dnia 17 czerwca 2010 r. treścią art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, „podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne”.

W konsekwencji, brak jest na gruncie prawa podatkowego możliwości składania wyjaśnień jedynie za pomocą m. in.: telefaksu, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu. Do dnia wydania niniejszej interpretacji nie wpłynął oryginał ww. pisma nadany w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego.

Należy nadmienić, iż powołane przez Wnioskodawcę we wniosku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) utraciło moc obowiązującą. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.