Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1010/15-4/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Czy ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty pieniężnej z tytułu realizacji Prawa przyznanego przez Spółkę na podstawie Umowy powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data nadania 27 stycznia 2016 r., data wpływu 29 stycznia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-1010/15-2/KW1 z dnia 14 stycznia 2016 r. (data nadania 14 stycznia 2016 r., data doręczenia 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału Wnioskodawcy w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Obecnie Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę, jednakże rozważa rozwiązanie tej umowy za porozumieniem stron i zawarcie ze Spółką kontraktu menadżerskiego. W 2016 r. Spółka ulegnie przekształceniu w spółkę komandytową. Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie członkiem zarządu komplementariusza Spółki (komplementariuszem będzie spółka kapitałowa) i będzie odpowiedzialny za zarządzanie Spółką (spółka komandytowa nie ma swojego zarządu, reprezentuje ją komplementariusz). Wnioskodawca zawrze z komplementariuszem Spółki tzw. kontrakt menedżerski, regulowany przepisami Kodeksu cywilnego.

W celu zwiększenia motywacji osób kluczowych dla Spółki do osiągania coraz lepszych wyników finansowych Spółki, Spółka wprowadzi program motywacyjny, w ramach którego przyzna Wnioskodawcy instrument finansowy. Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka planuje kontynuować prowadzenie programu motywacyjnego w kolejnych latach obrotowych, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, co zakłada podpisywanie w przyszłości Umów z osobami zarządzającymi Spółką (bezpośrednio - na podstawie umów zawartych ze spółką lub pośrednio - na podstawie stosunku prawnego zawartego z komplementariuszem Spółki). Wśród tych osób będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca zawrze ze Spółką odrębną od umowy o pracę lub kontraktu menadżerskiego i niezwiązaną z umową o pracę/kontraktem menedżerskim umowę pochodnych instrumentów finansowych (dalej: „Umowa”), na mocy której Spółka przyzna Wnioskodawcy pochodny instrument finansowy (dalej: „Prawo”). Prawo zostanie przyznane Wnioskodawcy odpłatnie. Odpłatność ponoszona w związku z przyznaniem Prawa jest niska w porównaniu do kwoty, która może stać się należna w związku z realizacją Prawa. Prawo ma charakter niezbywalny.

Prawo przyznane Wnioskodawcy będzie warunkowym prawem do otrzymania w przyszłości określonej kwoty pieniężnej (dalej: „Kwota Realizacji”), wynikającej ze zrealizowania Prawa. Kwota potencjalnej wypłaty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy będzie uzależniona od wartości wskaźnika finansowego EBITDA wynikającego ze sprawozdania finansowego Spółki za dany rok finansowy, które zostanie zatwierdzone w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami.

Umowa określi formułę uzależniającą kwotę należną danej Wnioskodawcy od wskaźnika EBITDA Spółki za dany rok finansowy, odczytanego na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki: Umowa będzie stanowić, że kwota realizacji wskazana w Umowie (Kwota 1) stanie się należna Wnioskodawcy, jeśli wskaźnik EBITDA osiągnie co najmniej wartość zakładaną Umową (Próg 1). Umowa będzie przewidywać również, że jeśli wskaźnik EBITDA osiągnie wartość niższą niż zakładana w Umowie (Próg 1), ale nie niższą od minimalnego wskaźnika EBITDA przewidzianego Umową (Próg 2), należna Wnioskodawcy stanie się kwota realizacji wskazana w Umowie, ale niższa od Kwoty 1.

Realizacja przyznanego Prawa będzie uzależniona od łącznego spełnienia warunków określonych w Umowie. Warunkiem nabycia prawa do wypłaty będzie pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji związanej z zarządzaniem Spółką co najmniej przez okres wskazany w Umowie w trakcie danego roku finansowego (np. co najmniej przez 6 miesięcy danego roku finansowego). Umowa może też wprowadzać warunek, że Wnioskodawca pełni swoje funkcje związane z zarządzaniem Spółką na ostatni dzień roku finansowego.

Wnioskodawca uzyska prawo do otrzymania wypłat pieniężnych wyliczonych na zasadach określonych powyżej w dniu, w którym sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok finansowy zostanie zatwierdzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wypłata pieniężna zostanie wypłacona na rzecz Wnioskodawcy po tym dniu, a Umowa będzie wskazywać termin takiej wypłaty.

Zarówno w Umowie zawartej przed przekształceniem Spółki, jak i zawieranej po jej przekształceniu, Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne roszczenia w stosunku do Spółki w związku z niespełnieniem się warunków realizacji Prawa, o których mowa powyżej. W szczególności, Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne roszczenia w stosunku do Spółki w przypadku odwołania Wnioskodawcy z funkcji członka zarządu Spółki lub członka zarządu komplementariusza Spółki (po przekształceniu).

Gdy instrument bazowy - EBITDA za dany rok finansowy, nie osiągnie odpowiedniego poziomu lub nie zostaną spełnione dodatkowe warunki pozwalające na realizację Prawa, Wnioskodawca nie otrzyma Kwoty Realizacji. Brak jest więc jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania przez Wnioskodawcę Kwoty Realizacji. Tym samym w trakcie danego roku finansowego, Wnioskodawca nie będzie wiedział, czy będzie mógł zrealizować przyznane mu Prawo i tym samym czy otrzyma jakąkolwiek Kwotę Realizacji. Należy podkreślić, że na dzień zawarcia Umowy wskaźnik EBITDA za dany rok finansowy jest nieznany, a jego prognozowanie jest obarczone istotnym błędem. Nie jest także wiadome spełnienie pozostałych warunków przewidzianych Umową.

Pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1010/15-2/KW1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wyjaśnienie, czy nabyte przez Wnioskodawcę warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.)?

Pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data nadania 27 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabyte przez Wnioskodawcę warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty pieniężnej stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty pieniężnej z tytułu realizacji Prawa przyznanego przez Spółkę na podstawie Umowy powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne otrzymanie wypłaty pieniężnej z tytułu realizacji Praw przyznanych przez Spółkę na podstawie Umowy powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie będzie działała Spółka (tj. czy będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółką komandytową).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 10 updof stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei zgodnie z art. 5a ust. 13 updof przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384; dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”) stanowi, że instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania;
2.  instrumenty rynku pieniężnego;
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne;
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu;
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;
8.  kontrakty na różnicę;
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Biorąc powyższe pod uwagę na gruncie updof pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami pochodnymi są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Przez wskaźniki finansowe rozumie się współczynniki wynikające, bądź tworzone na podstawie i informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw.

Zdaniem Wnioskodawcy, EBITDA jako wskaźnik finansowy stanowiący informację zawartą w sprawozdaniach finansowych Spółki może stanowić instrument bazowy dla pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy potwierdził m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 października 2014 r. (sygn. IPTPB2/415-452/14-3/JR).

W literaturze przedmiotu (tak: m.in. A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, PPH 2009) przyjmuje się, że tzw. inne instrumenty pochodne w sensie cywilnoprawnym mogą stanowić konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych, z czego wynika, że innym instrumentem pochodnym może być każda umowa cywilnoprawna spełniająca warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami pochodnymi.

W świetle przytoczonych regulacji updof oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zdaniem Wnioskodawcy, Prawa które będą przedmiotem nabycia na podstawie Umowy będą stanowiły „inne instrumenty pochodne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, dla których instrumentem bazowym będzie wskaźnik finansowy - EBITDA.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że definicja legalna instrumentu pochodnego, która może również zostać zastosowana w celu odpowiedniego zakwalifikowania Praw, została zawarta w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - (Dz.U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie § 3 pkt 4 Rozporządzenia, instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Biorąc pod uwagę, że:

1.  wartość Praw jest uzależniona od instrumentu bazowego w postaci wskaźnika finansowego EBITDA;
2.  nabycie Praw powoduje poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków początkowych, których wartość netto będzie niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych;
3.  rozliczenie Prawa nastąpi w przyszłości;

Wnioskodawca uważa, że Prawa stanowią również instrumenty pochodne w rozumieniu § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie zrealizowania Prawa osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu realizacji Prawa powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1b updof, tj. w momencie otrzymania wypłaty pieniężnej i powinien zostać - opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 updof w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego w związku z realizacją pieniężną pochodnego instrumentu finansowego opartego na wskaźniku finansowym do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof zostało uznane za prawidłowe przez Ministra Finansów m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2015 r. (znak IPTPB2/4511-248/15-4/KRR), z 21 lipca 2015 r. (znak IPTPB2/4511-257/15-2/PK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2015 r. (znak IPPB2/4511-512/15-2/KW1) oraz 17 listopada 2014 r. (znak IPPB2/415-664/14-2/MK)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2015 r. (znak IBPBII/2/4511-367/15/NG) oraz z 23 lutego 2015 r. (znak IBPBII/2M15-1051/14/MM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. (znak ITPB1/415-595/14/MP).

Należy również wskazać, że przychód po stronie Wnioskodawcy zostanie uzyskany dopiero z chwilą, gdy kwota realizacji stanie się należna. W szczególności, przychód nie powstanie w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Prawa, gdyż nie jest ono bowiem zbywalne i nie ma określonej wartości. Zatem, w związku z uzyskaniem takiego prawa, którego realizacja może nastąpić jedynie pod pewnymi warunkami, w chwili uzyskania tego prawa nie jest pewna, a kwota z jego realizacji zależy od przyszłych wielkości, nie może powstawać przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, że Spółka w treści własnego stanowiska powołała przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2015 r., od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.