Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-383/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-21
Teza: W jakim momencie (dacie) Spółka może uznać nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć ją w koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dłużnik; egzekucja-organ egzekucyjny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postanowienia; przychód; przychód-przychody należne; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapis-zapis w księdze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja barwników i pigmentów, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność związana z pakowaniem itd.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów, a przez to uzyskuje przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wiele wierzytelności wynikających z wystawionych faktur VAT nie zostało uregulowanych przez kontrahentów w terminie.

W związku z tym, Spółka zdecydowała się wystąpić na drogę postępowania sądowego. Rozpoczęcie windykacji należności w drodze postępowania sądowego następuje poprzez skierowanie przez Spółkę pozwu do sądu wraz z kompletem dokumentów.

W przypadku, jeśli po zakończeniu postępowania sądowego dłużnik w dalszym ciągu nie ureguluje swoich zobowiązań, Spółka na podstawie uzyskanego tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności kieruje wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do właściwego komornika. Egzekucja komornicza nie zawsze jednak przynosi efekty w postaci wyegzekwowania spłaty zadłużenia. Zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, organ egzekucyjny umarza z urzędu w całości lub części postępowania w każdym przypadku, gdy oczywiste jest, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W 2011 r. wierzytelności nieściągalne, a także odpisy aktualizujące zostały potwierdzone prawomocnymi orzeczeniami sądu i zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego.

W 2011 r. organy postępowania egzekucyjnego (komornicy) wydały kilka postanowień o nieściągalności wierzytelności, ze względu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. Niestety, niniejsze postanowienia komorników o nieściągalności wierzytelności były doręczane kancelarii prawnej obsługującej Spółkę. Informacja o niniejszych postanowieniach dotarła do Spółki zbyt późno, aby można było je uwzględnić w księgach podatkowych, jak również w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, iż:

1.  należności nie zostały jeszcze spisane z ksiąg rachunkowych jako nieściągalne, ale Spółka zamierza to zrobić najpóźniej pod datą 31 grudnia 2012 r.;
2.  wszystkie postanowienia o nieściągalności wierzytelności z 2011 r. zostały wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kpc;
3.  Spółka otrzymała informację o wydanych przez organy postępowania egzekucyjnego postanowieniach o nieściągalności wierzytelności w dniu 27 stycznia 2012 r. (wiadomość e-mail z kancelarii prawnej);
4.  postanowienia zostaną uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu wraz ze spisaniem wierzytelności z ksiąg rachunkowych, czyli najpóźniej do 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie (dacie) Spółka może uznać nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć ją w koszty uzyskania przychodów?
2.  W jakim momencie (dacie) Spółka powinna zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Ponadto informuje się, iż w zakresie pytania nr 2 w dniu 21 grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania .

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym otrzymał taką informację, a zarząd podjął decyzję o uznaniu postanowienia organu egzekucyjnego (komornika) za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Co do zasady, o chwili właściwej dla uznania nieściągalności wierzytelności za udokumentowaną winien decydować moment wydania przez organ postępowania egzekucyjnego (komornika) jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy.

Jeżeli jednak Spółka, wydane przez organ postępowania egzekucyjnego (komornika) postanowienie dokumentujące nieściągalność wierzytelności (lub też informację o nim) otrzyma z opóźnieniem, w wyniku czego nie będzie już możliwym zarachowanie kosztu do okresu sprawozdawczego, którego koszt ten dotyczy, to Spółka będzie mogła zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym otrzymała taką informację i zarząd podjął decyzję o uznaniu postanowienia organu egzekucyjnego (komornika) za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tej sytuacji bowiem, zarachowanie nieściągalnej wierzytelności do kosztów okresu, w którym postanowienie organu postępowania egzekucyjnego (komornika) zostało wydane nie było możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 29 września 2006 r. (BI/423-0292/06, DP/423-0107/06/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów, uzyskując przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wiele jednak wierzytelności wynikających z wystawionych faktur VAT nie zostało uregulowanych przez kontrahentów w terminie. W związku tym, Spółka zdecydowała się wystąpić na drogę postępowania sądowego.

Jak wskazano we wniosku, rozpoczęcie windykacji należności w drodze postępowania sądowego następuje poprzez skierowanie przez Spółkę pozwu do sądu wraz z kompletem dokumentów. W przypadku, gdy po zakończeniu postępowania sądowego dłużnik nie ureguluje swoich zobowiązań, Spółka na podstawie uzyskanego tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności kieruje wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do właściwego komornika. Egzekucja komornicza nie zawsze jednak przynosi efekty w postaci wyegzekwowania spłaty zadłużenia. Zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, organ egzekucyjny umarza z urzędu w całości lub części postępowania w każdym przypadku, gdy oczywiste jest, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W 2011 r. wierzytelności nieściągalne, zostały potwierdzone prawomocnymi orzeczeniami sądu i zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego. W 2011 r. organy postępowania egzekucyjnego wydały kilka postanowień o nieściągalności wierzytelności, ze względu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienia zostały doręczone kancelarii prawnej obsługującej Spółkę, lecz o informacja o nich dotarła do Spółki zbyt późno, aby można było je uwzględnić w księgach podatkowych, jak również w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011.

Stąd, skoro ww. wierzytelności zostały zarachowane jako przychód należny, a ich nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka ma prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Przy czym, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zatem, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Podkreślić również należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy, jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

W analizowanej sytuacji, Spółka otrzymała informację o wydanych przez organy postępowania egzekucyjnego postanowieniach o nieściągalności wierzytelności w dniu 27 stycznia 2012 r. Jednak postanowienia o nieściągalności wierzytelności z 2011 r. zostaną uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu wraz ze spisaniem wierzytelności z ksiąg rachunkowych najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r.

Jak już wspomniano wcześniej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż odpisy nieściągalnych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami o nieściągalności, uznanymi przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanymi przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dniu dokonania przedmiotowego odpisu (tj. dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych Spółki).

Końcowo, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.