Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-280/12-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Czy różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów w spółce AH obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową tego wkładu (udziałów w spółce A.hu Kft) będzie dla Wnioskodawcy stanowiła podatkowy przychód?
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z siedzibą w Poznaniu (dalej: Wnioskodawca), jest wspólnikiem m.in. w dwóch innych spółkach:

*   spółce AH BV (spółka prawa holenderskiego – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym,
*   spółce A.hu Kft (spółka prawa węgierskiego – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której posiada 11,7% udziałów w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca planuje wnieść wszystkie posiadane udziały w spółce A.hu Kft jako wkład niepieniężny do spółki AH BV, w zamian za udziały w tej holenderskiej spółce.

Rynkowa wartość udziałów w spółce A.hu Kft wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki AH BV jest wyższa niż wartość nominalna udziałów w spółce AH BV, jakie Wnioskodawca ma objąć w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, udziały w A.hu Kft zostaną wniesione do AH BV z agio emisyjnym.

W umowie wniesienia wkładu do spółki AH BV zostanie wskazana rzeczywista rynkowa wartość wnoszonych udziałów w spółce A.hu Kft, przy czym jak wskazano powyżej, część tej wartości zostanie odniesiona na kapitał podstawowy (wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny), zaś pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki AH BV.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów w spółce AH BV obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową tego wkładu (udziałów w spółce A.hu Kft) będzie dla Wnioskodawcy stanowiła podatkowy przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, kwotę podatkowego przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce AH BV w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce A.hu Kft będzie stanowić wartość nominalna udziałów objętych w spółce AH BV, również w przypadku, gdy ta wartość jest niższa niż rynkowa wartość wkładu (udziałów w spółce A.hu Kft). Różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wkładu nie będzie stanowiła podatkowego przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 - 3 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego powyżej stanu faktycznego niniejszej sprawy, Spółka zauważa, co następuje.

Treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa przychodem jest wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów należy rozumieć wprost w ten sposób, iż kwotowo oznaczona wartość nominalna obejmowanych udziałów jest jednocześnie kwotowo wyrażoną wartością przychodu osiągniętego przez podatnika.

Taki wniosek wynikający z zastosowania językowych dyrektyw wykładni jest uzasadniony: w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca nie zamieścił definicji legalnej zwrotu „wartość nominalna” (definicji takiej nie zawierają również akty wykonawcze do tej ustawy). Również Kodeks spółek handlowych, regulujący m.in. zasady powstawania i funkcjonowania spółek handlowych, w tym kapitałowych, nie zawiera definicji legalnej tego zwrotu. Dalej, w art. 2 K.s.h. ustawodawca zawarł odesłanie do Kodeksu cywilnego, w sprawach tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcania spółek handlowych, nieuregulowanych w K.s.h. stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, przy czym jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Jednak również Kodeks cywilny w swej treści nie zawiera definicji „wartości nominalnej” udziałów. Definicji takiej nie zawiera także ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jak i ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (pomijając już tutaj okoliczność, iż w odniesieniu do konkretnie niniejszego stanu faktycznego, dotyczącego udziałów a nie akcji, powyższe dwie ustawy nie znajdowałyby zastosowania).

Zarówno w literaturze przedmiotu (zob. np.: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja: komentarz do K.s.h., tom II, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2002, str. 29; A. Kidyba Komentarz do K.s.h. tom 1, Zakamycze, 2006, str. 668), jak i orzecznictwie sądów (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1935 r. sygn. akt II C 217/35 publ. w Lex nr 381593; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1996 r. sygn. akt III CZP 79/96 publ. Lex nr 5401; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I CKN 266/98 publ. w Lex nr 39870; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I ACa 409/06 publ. w LEX nr 298385; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1435/09 publ. w Lex nr 785103; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 339/07 publ. w Lex nr 271293) ugruntowany jest pogląd, iż „nominał” jak i „wartość nominalna” mają takie samo znaczenie w języku prawniczym, jak i języku polskim ogólnym.

A zatem, treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem jest wartość nominalna, należy rozumieć wprost w ten sposób: kwotowo określona wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów jest jednocześnie kwotowo wyrażoną wartością przychodu podatnika obejmującego te udziały w zamian za aport.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakresu odesłania przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 7 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że:

W art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine, uregulowano sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Z przepisów tych wynikają co najmniej cztery następujące normy prawne:

*   przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie;
*   jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej;
*   jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego / biegłych;
*   koszt opinii biegłego / biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie.

Odnosząc te normy prawne do kwestii możliwości i zasadności odpowiedniego ich zastosowania do ustalania wartości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, co następuje:

Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost (bez żadnych zmian), inne ulegają modyfikacji (ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu), a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane (ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio). Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (zob.: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II GPS 6/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, należy wskazać, iż gdyby przepisy art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosować wprost do ustalenia kwoty przychodu w postaci obejmowanych udziałów za wkład niepieniężny, doprowadziłoby to do rezultatu, w którym ustalono by wartość „rynkową”, która ewidentnie nie jest wartością „nominalną” tych udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Podobnie rzecz ma się w przypadku, gdyby do ustalenia przychodu z objęcia udziałów zastosowano art. 14 ustęp 1 - 3 z mniejszymi lub większymi modyfikacjami: również w tym przypadku rezultat byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów art. 12 ust. 7, w którym mowa wprost o wartości nominalnej udziałów.

A zatem mamy tu do czynienia z wyżej wspomnianą sprzecznością tych unormowań z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio.

Taki rezultat interpretacji i zastosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 (wprost, czy też z modyfikacjami), który prowadzi do sprzeczności z jasną treścią normy wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odrzucić. Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy - skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej (art. 14 ust. 1 - 3) w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji powyższego, należy przyjąć takie „odpowiednie” zastosowanie przepisów art. 14 ustęp 1 - 3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, które polegać będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Jak wykazano powyżej, takie odrzucenie części norm wynikających z art. 12 ust. 1 - 3 do ustalania przychodu z objęcia udziałów - jako prowadzące do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania – również mieści się w zakresie „odpowiedniego” stosowania przepisów.

Stwierdzenie, iż każdorazowo w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartością przychodu po stronie podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, ma swoje uzasadnienie również z punktu widzenia systemowego.

Konsekwentnie bowiem, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dalszego zbycia tych udziałów podatnik będzie mógł na moment tego zbycia rozpoznać podatkowy koszt uzyskania przychodów właśnie w wysokości wartości nominalnej uprzednio tak objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Zgodnie z tym przepisem, „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że także w zakresie ustalania tych kosztów, to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, a nie inna (np. rynkowa, czy emisyjna) będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/10k, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11 - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.p1).

Natomiast założenie, iż dopuszczalne jest ustalenie na moment objęcia udziałów przychodu o wartości wyższej niż wartość nominalna tych udziałów prowadziłoby, w konsekwencji do podwójnego opodatkowania kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów – a ich wartością rynkową:

*   po raz pierwszy na moment rozpoznania przychodu i w konsekwencji dochodu do opodatkowania,
*   po raz drugi na moment zbycia tych udziałów, biorąc pod uwagę, iż do podatkowych kosztów uzyskania przychodów podatnik – zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może przyjąć wyłącznie ich wartość nominalną.

Powyższy sposób interpretacji analizowanych przepisów potwierdza szereg orzeczeń sądów w sprawach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zamieszczonego w analogicznych przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (vide: wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również orzeczenia dotyczące wprost interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzają prawidłowość wykładni przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę: zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. I SA/Sz 881/11.

Podobnież indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej potwierdzają to stanowisko – zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. ILPBI/415-287/11-3/AO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. IPPB3/423-820/10-2/JB.

Dla porządku należy zauważyć, że w powyżej rozważanym zakresie nie mają zastosowania przepisy prawa europejskiego (innego niż rodzime prawo polskie). W szczególności, należy zauważyć, iż do niniejszej sprawy nie stosuje się przepisów dyrektywy Rady 90/494/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990 r., str. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 142). Należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z art. 2 lit. „d” tej dyrektywy „wniesienie aktywów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca likwidacji przekazuje, jeden, kilka lub wszystkie swoje oddziały innej spółce, w zamian za przekazanie papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej przekaz. A zatem, zakres zastosowania tej dyrektywy nie obejmuje sytuacji, w której przedmiotem wkładu niepieniężnego są jedynie udziały w innej spółce a nie oddział.

Reasumując, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce AH BV w zamian za udziały w spółce A.hu Kft, przychodem będzie wartość nominalna tych obejmowanych udziałów, również w przypadku, gdy będzie ona niższa niż wartość rynkowa udziałów stanowiących przedmiot wkładu.

Organy podatkowe nie będą natomiast upoważnione do korygowania kwoty przychodu Wnioskodawcy w oparciu o art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest On wspólnikiem m.in. w dwóch innych spółkach:

*   spółce AH BV, w której posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym,
*   spółce A.hu Kft, w której posiada 11,7% udziałów w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca planuje wnieść wszystkie posiadane udziały w spółce A.hu Kft jako wkład niepieniężny do spółki AH BV, w zamian za udziały w tej holenderskiej spółce. Rynkowa wartość udziałów w spółce A.hu Kft wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki AH BV jest wyższa niż wartość nominalna udziałów w spółce AH BV, jakie Wnioskodawca ma objąć w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym, udziały w A.hu Kft zostaną wniesione do AH BV z agio emisyjnym. W umowie wniesienia wkładu do spółki AH BV zostanie wskazana rzeczywista rynkowa wartość wnoszonych udziałów w spółce A.hu Kft, przy czym jak wskazano powyżej, część tej wartości zostanie odniesiona na kapitał podstawowy (wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny), zaś pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki AH BV.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy Kodeks spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.

Zatem, zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

Na mocy art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei, unormowanie zawarte w art. 261 tejże ustawy stanowi o tym, że podwyższenie kapitału podlega podobnej procedurze jak pokrycie kapitału zakładowego na etapie powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wymóg art. 261, aby przy podwyższeniu kapitału odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w AH BV (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części (tj. w postaci udziałów spółki A.hu Kft), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w AH BV udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego (udziałów innej spółki) – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż wniesienie aportem udziałów spółki kapitałowej na poczet kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej (lub jego podwyższenia) w zamian za udziały / akcje tej spółki stanowi czynność wzajemną, tj. odpłatne zbycie tychże udziałów. Tym samym, ceną wyrażoną w umowie będzie wartość, która odpowiada ilości wydanych udziałów / akcji o określonej cenie nominalnej. I cena ta winna co do zasady odpowiadać wartości rynkowej przedmiotowego aportu. Zatem, ustawodawca odsyłając w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy, dał organom podatkowym możliwość określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci udziałów spółki kapitałowej na poziomie rynkowym, jeżeli cena wyrażona w umowie odbiega od ceny rynkowej. Przy czym, nie chodzi tu o zmianę ceny nominalnej pojedynczego udziału, bo tę określa umowa spółki kapitałowej, ale o zmianę ceny odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, tj. łącznej wartości wydanych udziałów.v

Z odesłania zawartego w powyższym przepisie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W związku z powyższym, w związku z wniesieniem do AH BV udziału niepieniężnego w postaci udziałów w spółce A.hu Kft, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.