Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.966.2020.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1, nr 2 i nr 3.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; grunty-dostawa gruntu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1, nr 2 i nr 3 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1, nr 2 i nr 3.

Przedmiotowy wniosek uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W 2006 r. Wnioskodawca wraz małżonką oraz z innymi osobami, nabył niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym, położoną w I. W okresie od daty nabycia do dnia dzisiejszego nieruchomość nie zmieniła swojego charakteru rolnego i była użytkowana rolniczo. Przy tym, od 2014 r. nieruchomość ta była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych.

W momencie nabycia nieruchomości w 2006 r. była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, polegającą na objęciu tym całej nabytej nieruchomości. Wskutek tego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze.

Nabyta przez Wnioskodawcę działka gruntu miała początkowo powierzchnię 2,5670 ha. Jednak w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania współwłaściciele zostali wywłaszczeni z mocy prawa z części nieruchomości, która została przeznaczona pod drogi publiczne, zaś oni sami dochodzą do chwili obecnej odszkodowania za wywłaszczony grunt. W związku ze wspomnianym wyżej wywłaszczeniem obecna powierzchnia gruntu wynosi 1,9927 ha, zaś grunt ten jest podzielony na 4 działki.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość położona w I., o której mowa we wniosku została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prywatnych, nie zaś dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych.

Przychody z nabytej nieruchomości rolnej od 2014 r., tj. od chwili zaprzestania użytkowania rolniczego przez Wnioskodawcę i oddania jej w dzierżawę, były opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami nieruchomości o pow. 5 ha, położonej w miejscowości N.

Obecnie Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zamierzają zbyć nieruchomość podmiotowi, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że jedynym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest wynajem lokali, nie zaś zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, czy też obrót tymi nieruchomościami. Ze względu na to, że jedynym kodem PKD działalności, w którym mieści się prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wynajmie lokali jest kod 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”, został nadany właśnie ten kod PKD.

Działalność gospodarczą Wnioskodawca rozpoczął od 1 września 1998 r. (handel, usługi, itp.). Natomiast obecnie prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali Wnioskodawca rozpoczął ok. 2008 r., gdy nabył pierwsze budynki, w których znajdowały się lokale na wynajem.

Małżonka Wnioskodawcy, która jest współwłaścicielem nabywanych przez Wnioskodawcę nieruchomości, jest emerytem i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Nieruchomość rolną, o której mowa we wniosku Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej w drodze kupna. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył łącznie udział w nieruchomości wynoszący 1/3. Nieruchomość ta była wykorzystywana dla celów rolniczych przed jej wydzierżawieniem; sama nieruchomość została natomiast nabyta jako lokata kapitału. Sama nieruchomość była gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i był od niej uiszczany podatek rolny. W 2013 r., po wywłaszczeniu z części gruntu pod drogi, w celu dostosowania się do planu zagospodarowania terenu, Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami dokonali scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielili grunt na 4 działki. Wspólnicy nie podejmowali żadnych celowych działań zmierzających do przygotowania działek gruntu do sprzedaży.

W przeszłości Wnioskodawca nabywał nieruchomości jako lokatę kapitału lub też w celach mieszkalnych. Wnioskodawca nabył następujące nieruchomości i prawa majątkowe:

*   wraz z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (1994-1995),

*   wraz z żoną 1/2 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 16 ha w miejscowości J.(1999),

*   wraz z żoną 1/4 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 5,6 ha w miejscowości S. J. (1999),

*   wraz z żoną 1/2 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 8,1 ha w miejscowości G. (2000 r),

*   wraz z żoną nieruchomość rolną o pow. 2,7 ha w miejscowości S. (2008),

*   wraz z żoną 1/3 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 1,16 ha w miejscowości I. (2007),

*   wraz z żoną dom szeregowy w miejscowości N. (2007),

*   wraz z żoną działka rekreacyjna w miejscowości Ł.,

*   dom w B. pod działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali (2009 r.)

W przeszłości Wnioskodawca zbywał również nabyte wcześniej w celu lokaty majątkowej nieruchomości. Miało to miejsce w sytuacjach, gdy Wnioskodawca potrzebował środków finansowych na potrzeby osobiste, albo na działalność gospodarczą. Wnioskodawca zbył w przeszłości następujące nieruchomości:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (2007 r.),

*   grunt rolny położony w G. (2006 r.),

*   część gruntu rolnego położonego w N.

W piśmie z dnia 26 lutego 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

1.  Trzy działki, których dotyczy wniosek stanowią jeden kompleks, stad też stan faktyczny, który ich dotyczy jest dla nich wszystkich i nie różni się żadnymi szczegółami. Stąd też poniżej udzielone wyjaśnienia dotyczą wszystkich działek.
2.  Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Przedmiotem sprzedaży mają być działki o nr: 1, 2 i 3, położone w I.
4.  Podział działki gruntu o pow. 1,9927 ha nastąpił w 2013 r. z inicjatywy współwłaścicieli.
5.  Przed sprzedażą działek ani współwłaściciele, ani też przyszły nabywca nie uzyskali, ani też nie uzyskają pozwolenia na budowę.
6.  Przed sprzedażą sprzedający nie będą występowali o jakiekolwiek pozwolenia dotyczące zbywanych działek. Wnioskodawcy nie jest również wiadome, by potencjalny nabywca miał występować o jakiekolwiek pozwolenia.
7.  Jedyne czynności, które zostały podjęte w celu zbycia działek było znalezienie biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, które będzie obsługiwało umowę sprzedaży, gdyż Wnioskodawca nie będąc podmiotem działającym na rynku nieruchomości nie posiada w tym zakresie stosownej wiedzy ani doświadczenia.
8.  Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności mających na celu zwiększenie wartości, czy też atrakcyjności działek, które mają być przedmiotem sprzedaży. W szczególności nie uzbrajał on terenu w jakiekolwiek sieci, nie prowadził działań marketingowych zmierzających do zbycia działek, które wykraczałyby poza zwykłe zgłodzenie chęci zbycia działek.
9.  Wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży były wydzierżawiane na cele rolnicze, zaś czynsz dzierżawny, który z tego tytułu uzyskiwał Wnioskodawca wynosił ok. … zł miesięcznie.
10.  Wnioskodawca nie zawarł dotychczas przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa taka jest obecnie pertraktowana. W umowie tej, poza zwykłymi essntialiami negotti właściwymi dla umowy sprzedaży, zostanie prawdopodobnie zastrzeżone umowne prawo do odstąpienia od umowy sprzedaży, jeśli okaże się, że stan wód gruntowych jest zbyt wysoki, oraz gdy nabywca nie uzyska przez określony czas pozwolenia na przyłączenie działki do sieci energetycznej.
11.  Wnioskodawca nie udzielał, ani też nie udzieli potencjalnemu nabywcy pełnomocnictw upoważniających do działania w imieniu wnioskodawcy w jakichkolwiek sprawach dotyczących zbywanych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli natomiast nie działa w takim charakterze, nie posiada on statusu podatnika, zaś dokonywana przez niego dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT.

Zgodnie z przywołanymi unormowaniami pojęcie „podatnik” oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2 tj. wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Należy zatem stwierdzić, że podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, występująca jako profesjonalista w obrocie gospodarczym, właśnie w takim charakterze. To kryterium, służące ocenie, czy mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zostało wyeksponowane w ww. wyroku z dnia 29 października 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07.

Wnioskodawca wskazał, że grunt, który ma zostać zbyty, został nabyty dla celów prywatnych. Stąd też przedmiotem zbycia będzie jego majątek osobisty, nie zaś majątek związany z działalnością gospodarczą. Dlatego też sprzedaż będzie miała miejsce w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a tym samym Wnioskodawca będzie działał w transakcji nie w charakterze podatnika, lecz w charakterze osoby prywatnej.

Ponadto, powyższe stanowisku znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r. (I SA/Bd 138/12), który zapadł w sprawie Wnioskodawcy, a w którym sąd uchylając interpretację Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. (nr ITPP2/443-653/08/MD) stwierdził, że nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług w wypadku sprzedaży gruntu położonego w miejscowości N.

Z tych przyczyn sprzedaż wskazanych we wniosku gruntów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz z innymi osobami, nabył niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym (działki o nr 1, nr 2 i nr 3). W momencie nabycia nieruchomości w 2006 r. była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, polegającą na objęciu tym całej nabytej nieruchomości. Wskutek tego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Od daty nabycia nieruchomość była użytkowana rolniczo, przy tym, od 2014 r. nieruchomość ta była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od ok. 2008 r. polegającą na wynajmie lokali - kod 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” - i z tego tytułu jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość, o której mowa we wniosku, została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prywatnych, nie zaś dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych. Obecnie Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zamierzają zbyć nieruchomość podmiotowi, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość rolną, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej w drodze kupna jako lokatę kapitału. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył łącznie udział w nieruchomości wynoszący 1/3. Nieruchomość ta była wykorzystywana dla celów rolniczych przed jej wydzierżawieniem. Sama nieruchomość była gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i był od niej uiszczany podatek rolny. W 2013 r. po wywłaszczeniu współwłaścicieli z części gruntu pod drogi, w celu dostosowania się do planu zagospodarowania terenu, Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami dokonali scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielili grunt na 4 działki. Wspólnicy nie podejmowali żadnych celowych działań zmierzających do przygotowania działek gruntu do sprzedaży. W przeszłości Wnioskodawca wraz z małżonką nabywali do majątku wspólnego nieruchomości jako lokatę kapitału lub też w celach mieszkalnych.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr 1, nr 2 i nr 3, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Jego za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla całej nieruchomości. Wskutek tego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Ponadto, Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami dokonali scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielili grunt na 4 działki. Wnioskodawca wskazał również, że korzystał z biura pośrednictwa nieruchomości w celu znalezienia nabywcy dla przedmiotowych działek. Ponadto z wniosku wynika, że nieruchomość została natomiast nabyta jako lokata kapitału oraz Wnioskodawca w przeszłości zbywał nabyte do majątku wspólnego nieruchomości, które traktował jako lokatę kapitału. Sprzedawane udziały w działkach nr 1, nr 2 i nr 3 były od 2014 r. przedmiotem umowy dzierżawy.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a grunt który był wydzierżawiony należy uznać za wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Należy więc stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w działkach nr 1, nr 2 i nr 3 Wnioskodawca będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku VAT, a planowana sprzedaż będzie wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, dokonującego sprzedaży wypełniającej znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustaw, to czynność dostawy udziału w działkach nr 1, nr 2 i nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy jak i pozostałych współwłaścicieli działek, o których mowa we wniosku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych (Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Bd 138/12), wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.