Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-643/10/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-05
Teza: możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli dłużnik jest postawiony w stan upadłości.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu 6 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli dłużnik jest postawiony w stan upadłości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli dłużnik jest postawiony w stan upadłości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od dnia 31 lipca 2008r. do 21 lipca 2009r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz M G, prowadzącego - w dacie dokonywania transakcji - działalność gospodarczą. Transakcje były dokumentowane fakturami VAT; w dacie ich dokonywania obie strony były podatnikami VAT czynnymi.

Pan M G nie zapłacił należności za zakupiony towar, dlatego Wnioskodawca wniósł pozew o zapłatę. Dnia 28 września 2009r. Sąd Okręgowy w K wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, na podstawie którego komornik sądowy prowadził postępowanie zabezpieczające. Dnia 8 lutego 2010r. Sąd Rejonowy w N wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości M G, obejmującej likwidację majątku. W chwili obecnej syndyk masy upadłości dokonuje likwidacji majątku w ramach postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy warunek dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. dokonania dostawy na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny oraz niebędącego w trakcie likwidacji winien być spełniony na dzień dokonywania transakcji czy również w dacie dokonywania korekty? Czy podatnik - w trakcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku - winien być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, tym samym czy możliwe jest dokonanie korekty podatku VAT w trakcie likwidacji kontrahenta?
2.  Czy warunek dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, tj. dokonanie korekty w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura ma zastosowanie jedynie do transakcji dokonywanych od dnia 31 grudnia 2008r.? Natomiast do transakcji dokonywanych przed dniem 31 grudnia 2008r. dokonanie korekty winno nastąpić w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, dokumentująca transakcję?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" jest m.in. dokonanie dostawy "na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnej wykładni, wynika, iż ww. warunek winien być spełniony jedynie w dacie dokonywania dostawy na rzecz kontrahenta. Syndyk masy upadłości, dokonując likwidacji majątku upadłego poprzez m.in. sprzedaż składników majątku winien wykonywać obowiązki podatkowe; nie ma podstaw do wykreślenia upadłego z rejestru, na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o VAT. Zatem sam fakt ogłoszenia upadłości kontrahenta nie wyklucza dokonania korekty podatku VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r., obowiązującym od dnia 31 grudnia 2008r., korekty można dokonać gdy "od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona". Z uwagi na fakt, iż ww. art. wszedł w życie dnia 31 grudnia 2008r. ma zastosowanie jedynie do transakcji, które są dokonywane od dnia 31 grudnia 2008r. Do dnia 31 grudnia 2008r. art. 89a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy stanowił, iż korekty można dokonać w terminie 5 lat od początku roku, w którym wystawiano fakturę, dokumentującą transakcje. Zatem art. 89a w brzmieniu sprzed dnia 31 grudnia 2008r. ma zastosowanie do transakcji dokonywanych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej warunki dokonania korekty, tj. przed dnia 31 grudnia 2008r.

Reasumując w niniejszym stanie faktycznym do dostaw dokonywanych w okresie od dnia 31 lipca 2008r. do dnia 30 grudnia 2008r. do dokonania korekty zastosowanie będzie miał termin 5 letni, natomiast do transakcji dokonywanych od 31 grudnia 2008r. do dnia 21 lipca 2009r. okres 2 letni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W myśl art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Przepisem art. 1 pkt 44 i 45 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zostały wprowadzone, z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r., zmiany brzmienia ww. art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w okresie od dnia 31 lipca 2008r. do 21 lipca 2009r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz M G, prowadzącego - w dacie dokonywania transakcji - działalność gospodarczą. Transakcje były dokumentowane fakturami VAT; w dacie ich dokonywania obie strony były podatnikami VAT czynnymi. Pan M G nie zapłacił należności za zakupiony towar, dlatego Wnioskodawca wniósł pozew o zapłatę. Dnia 28 września 2009r. Sąd Okręgowy w K wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, na podstawie którego komornik sądowy prowadził postępowanie zabezpieczające. Dnia 8 lutego 2010r. Sąd Rejonowy w N wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości M G, obejmującej likwidację majątku. W chwili obecnej syndyk masy upadłości dokonuje likwidacji majątku w ramach postępowania upadłościowego.

Ad. 1

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, o ile zainteresowany spełni uprzednio wszystkie warunki wymienione w ust. 2-5 tego artykułu.

Ze względu na to iż, jak wynika z wniosku, wątpliwości Wnioskodawcy, co do możliwości skorzystania przez niego z procedury przewidzianej przepisem art. 89a ustawy o VAT, odnoszą się jedynie do sytuacji prawnej jego Kontrahenta (dłużnika), będącego od dnia 8 lutego 2010r. w stanie upadłości, należy wyjaśnić, iż warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem okoliczność, iż na dzień dokonania korekty na podstawie przepisu art. 89a ustawy o VAT, Kontrahent (dłużnik) jest w stanie upadłości, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do skorzystania z rozwiązań prawnych przewidzianych przepisem art. 89a ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, iż na dzień dokonania korekty, dłużnik winien być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Warunek ten wynika z art. 89a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zauważyć też należy, że okoliczność, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczność, iż kontrahent Wnioskodawcy (dłużnik) na dzień dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, znajduje się w stanie upadłości, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania takiej korekty, pod warunkiem jednak jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wynikających z art. 89a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a ustawy o VAT umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie z prawa dokonania korekty podatku należnego od faktur sprzedaży, które nie zostały zapłacone, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ad. 2

Odnosząc się do poruszonej we wniosku w pytaniu nr 2 i w pkt 2 stanowiska Wnioskodawcy, kwestii przepisów mających zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, iż zdarzeniem, dla którego należy ustalić jakie przepisy będą miały do niego zastosowanie, jest dokonanie przez Wnioskodawcę korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że Wnioskodawca jako podatnik winien wówczas mieć na uwadze i przestrzegać jednej z podstawowych zasad państwa prawa jaką jest zasada niedziałania prawa wstecz, z której wynika, że do działań czy też zobowiązań powstałych w określonym czasie zastosowanie mają przepisy prawa wówczas obowiązujące. Podkreślić też należy, że zasada niedziałania prawa wstecz nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawa nie stoją temu na przeszkodzie. Ustawodawca dokonując z dniem 1 grudnia 2008r. zmian treści art. 89a i 89b ustawy o VAT, nie wprowadził równocześnie przepisów przejściowych odnoszących się do art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą prawa interpolarnego, skutki zdarzeń prawnych ocenia się według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia takiego zdarzenia.

Tak więc w sytuacji gdy Wnioskodawca, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zastosował procedurę przewidzianą art. 89a ustawy o VAT po dniu 30 listopada 2008r., wówczas zastosowanie znajdzie art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do faktur, w przypadku których od daty ich wystawienia nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.