Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-393/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-04
Teza: Czy Bank będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dochodów uzyskiwanych z obligacji przez podmioty będące nierezydentami dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: agent; banki; emisja; obligacje; płatnik; rezydent podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 15.04.2011 r. (data wpływu 22.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków towarowych lub innych praw na rzecz podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe,**

*   określenia wartości przekazanej darowizny– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków towarowych lub innych praw na rzecz podatkowej grupy kapitałowej oraz określenia wartości przekazanej darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca - we współpracy z innymi podmiotami z grupy kapitałowej – zajmuje się m.in. wytwarzaniem oraz obrotem hurtowym produktami leczniczymi. W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych i biznesowych oraz optymalnego wykorzystania zasobów znajdujących się w posiadaniu poszczególnych podmiotów z Grupy, Grupa rozważa obecnie przeprowadzenie kompleksowego procesu restrukturyzacyjnego.

Jednym z założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest utworzenie przez wybrane podmioty z Grupy podatkowej grupy kapitałowej (P) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT z Zakładem Farmaceutycznym jako spółką dominującą w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT oraz innymi podmiotami z Grupy wchodzącymi w skład P (m.in. Wnioskodawcą) - jako spółkami zależnymi w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. W konsekwencji, spółka dominująca oraz spójki zależne (m.in. Wnioskodawca) zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu P, na okres co najmniej trzech lat podatkowych, która to umowa, spełniająca wszystkie warunki określone w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki wybranej jako podmiot reprezentujący P.

W chwili zawarcia ww. umowy o utworzeniu P oraz w całym okresie jej funkcjonowania, podmioty z Grupy będą spełniały wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu P, tj. w szczególności:

*   będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami akcyjnymi, posiadającymi siedzibę na terytorium kraju;

*   przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą za spółek tworzących P, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o CIT będzie nie niższy niż 1 000 000 PLN;

*   spółka dominująca będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 95% udziałów/akcji w każdej ze spółek zależnych;

*   spółki zależne nie będą posiadały udziałów/akcji w kapitale zakładowym innych spółek wchodzących w skład P;

*   w półkach wchodzących w skład P nie będą występowały zaległości we wpłacie podatków stanowiących dochód budżetu Państwa;

*   w okresie funkcjonowania P, podmioty tworzące P nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych przepisów ani nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT;

*   P osiągnie w każdym roku swojego funkcjonowania minimalny udział dochodów w przychodach w wysokości 3%.

W okresie funkcjonowania P – tj. po spełnieniu wszelkich warunków formalnych dla utworzenia P, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu P przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego oraz po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego przyjętego dla P Spółka zamierza przekazać spółce dominującej własność określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych („znaki lub inne prawa”), wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Ww. składniki majątku stanowią własność Wnioskodawcy, zostały wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie oraz nie zostały ujawnione przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych - tj. nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych prawnych prowadzonej przez Spółkę, a w konsekwencji ich wartość nie stanowi podstawy dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o CIT. Historycznie, w przeszłości Spółka ponosiła w stosunku do niektórych ze znaków lub innych praw pewne wydatki związane z rejestracją/obsługą formalną procesu rejestracji ww. znaków lub innych praw, obejmujące w szczególności opłaty za zgłoszenie rejestracyjne przedmiotowych znaków lub innych praw, koszty usług prawnych/patentowych oraz rejestracyjnych, ponoszonych w tym zakresie oraz koszty innych, niezbędnych usług dotyczących ww. znaków lub innych praw. W przypadku niektórych z ww. znaków lub innych praw, ww. koszty/wydatki zaliczane były przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia, żaden z omawianych kosztów/wydatków nie został aktywowany, tj. wprowadzony do odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.

Ww. znaki lub inne prawa - stanowiące wyłączną własność Wnioskodawcy oraz nieujawnione dotąd przez Spółkę dla celów podatkowych - posiadają ustaloną wartość rynkową (lub możliwe jest ustalenie tej wartości w drodze odpowiedniej wyceny).

Własność ww. znaków lub innych praw zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz spółki dominującej w formie darowizny, tj. w szczególności (i) podstawą dokonania czynności ww. przekazania będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz (II) w związku z przeniesieniem własności znaków lub innych praw, Spółka nie otrzyma od spółki dominującej żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili dokonania ww. darowizny, ani w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1

Czy wartość darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw (wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy) przekazanej na rzecz spółki dominującej w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej P będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który to koszt jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P?

Pytanie nr 2

Czy w przypadku potwierdzenia możliwości rozpoznania przez Spółkę przedmiotowej darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw jako kosztu uzyskania przychodów Spółki (który to koszt, jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P), wartość ww. kosztu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny (znaków lub innych praw) określonej na dzień zawarcia umowy darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że wartość darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw (wykorzystywanych w remach działalności gospodarczej Wnioskodawcy), przekazanej na rzecz spółki dominującej w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej P będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 - który to koszt, jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wartości darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw przekazanej przez Spółkę w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej P (który to koszt jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P), wartość ww. kosztu uzyskania przychodów powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny (tj. znaków lub innych praw), określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Uzasadnienie odnośnie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. tych, które są dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi P.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie z którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych przez określonych podatników nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodów u tych podatników nawet w sytuacji, gdy przekazanie ww. darowizn i ofiar zostałoby dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyjątkiem od tej reguły, wyraźnie zaakcentowanym w treści ww. regulacji, są m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tj. zarówno darowizny pieniężne jak i darowizny, których przedmiotem jest własność rzeczy lub praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi P.

Analiza literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy jeden z podmiotów wchodzących w skład P dokonuje darowizny na rzecz innego podmiotu będącego członkiem tej samej P, wartość przedmiotowej darowizny stanowi koszt uzyskania przychodów u podmiotu dokonującego jej przekazania, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesienia przedmiotowego kosztu (przekazania przedmiotowej darowizny) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec braku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę definicji kosztów poniesionych w celu osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria wynikające z wykształconej i ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w ww. zakresie możliwość zaliczania konkretnego kosztu do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego kosztu z działalnością podatnika, który zalicza ten koszt do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między kosztem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego kosztu, przy czym przesłanki te muszą byt spełnione łącznie.

A zatem biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz powyższe stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, generalnie, określony koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty);

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość, osiągniętych przychodów; oraz

*   został właściwie udokumentowany.

Pierwszym z zaprezentowanych warunków uznania konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika, rozumiane jako pokrycie przedmiotowego kosztu z zasobów majątkowych tego podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych warunków uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność (rzeczywistość). Warunek ten stanowi odzwierciedlenie poglądu, iż aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt podatkowy jego poniesienie nie powinno być obciążone jakimkolwiek elementem niepewności.

Kolejne dwa warunki uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tym kosztem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia jego przychody podatkowe oraz (ii) wykazanie, iż koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów

*   powinny być analizowane łącznie, ponieważ generowanie przychodów (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej.

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony koszt przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Dla możliwości zaliczania danego kosztu do kosztu uzyskania przychodów podatnika kluczowym jest, aby koszt ten przynajmniej potencjalnie mógł być powiązany z przychodem z działalności gospodarczej tego podatnika. Innymi słowy, koszt ten powinien wykazywać pewien racjonalny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z działalności gospodarczej podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych wymogów, jakie powinny być spełnione, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, jest warunek udokumentowania poniesienia przez podatnika tego kosztu, rozumiany jako konieczność posiadania /wygenerowania dokumentu potwierdzającego poniesienie przez podatnika tego kosztu. Przy czym, analiza stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w tym zakresie wskazuje, że w celu udokumentowania danego kosztu nie jest konieczne posłużenie się dokumentami sporządzonymi zgodnie z odpowiednimi przepisami o rachunkowości - w tym kontekście, wystarczającym jest zaprezentowanie wszelkich prawnie dopuszczalnych dowodów, potwierdzających zaistnienie określonej transakcji gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że Spółka zamierza dokonać darowizny własności znaków lub innych praw w ramach uprzednio utworzonej P, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, tj. darowizna ta nie będzie wyłączona z kosztów podatkowych Spółki, jako element zamkniętego katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w celu ustalenia czy Spółka ma możliwość zaliczenia wartości przedmiotowej darowizny do swoich kosztów podatkowych, konieczne jest przeanalizowanie spełnienia przez tę darowiznę pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. udowodnienie, że koszt ten (wartość przekazanej darowizny):

*   został poniesiony przez Spółkę;

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tj. nie jest obarczony żadnym elementem niepewności;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; oraz

*   został właściwie udokumentowany.

W omawianym przypadku, spełnienie dwóch pierwszych warunków - tj. warunku poniesienia określonego kosztu przez Spółkę oraz jego definitywność wydaje się oczywiste. Przedmiotem darowizny jest bowiem własność znaków lub innych praw, które, pomimo ich nieujawnienia dla celów podatkowych, stanowią nieodłączne elementy majątku Spółki (własność Spółki), wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem, przekazanie ww. składników odbywa się kosztem majątku Wnioskodawcy oraz jest definitywne, tj. składniki te nie podlegają zwrotowi, ich przekazanie jest nieodwracalne.

Kolejne dwa wymogi warunkujące możliwość uznania wartości przedmiotowej darowizny za koszt uzyskania przychodów Spółki, a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tą darowizną a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz (ii) wykazanie, iż darowizna ta zostanie dokonana przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinny być analizowane łącznie, jako że generowanie przychodów przez Spółkę (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji oraz biorąc pod uwagę fakt, że (i) przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółkę w ramach uprzednio utworzonej P są znaki lub inne prawa wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (ii) celem procesu restrukturyzacyjnego Grupy jest długoterminowe usprawnienie wewnątrzgrupowych procesów zarządczych i biznesowych oraz optymalne wykorzystanie zasobów znajdujących się w posiadaniu poszczególnych podmiotów z Grupy, mające wpływ na wzmocnienie pozycji Wnioskodawcy oraz Grupy na rynku farmaceutycznym oraz (iii) przeprowadzona restrukturyzacja pozwoli Wnioskodawcy nadal prowadzić opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie specjalizacji Spółki - warunek istnienia związku pomiędzy omawianą darowizną a działalnością gospodarczą oraz zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki (oraz, w konsekwencji, całej P, w skład której wchodzi Spółka) wydaje się być spełniony.

Dodatkowo, również warunek właściwego udokumentowania przedmiotowej darowizny jest spełniony w indywidualnej sytuacji Spółki. Podstawą dokonania ww. darowizny będzie bowiem odpowiednia umowa darowizny zawarta pomiędzy Spółką a obdarowanym, określająca w sposób jednoznaczny fakt przeniesienia własności znaków lub innych praw, jak również wartość tej darowizny.

Niezależnie od powyższego, można argumentować, że możliwość zaliczenia przez Spółkę darowizny dokonanej w ramach uprzednio utworzonej P do jej kosztów uzyskania przychodów wynika z samego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT i nie jest efektywnie uzależniona od spełnienia generalnych kryteriów odliczalności podatkowej wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe stwierdzenie jest oparte na następujących argumentach:

*   P jest samoistnym podatnikiem, który ustala wysokość swojego dochodu w oparciu o przychody koszty uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w o oparciu o dochody i straty) poszczególnych spółek tworzących P – tzn. dochodem P jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących P nad sumą ich strat;

*   ujęcie przez jedną ze spółek tworzących P wartości darowizny dokonanej na rzecz innej spółki tworzącej P jako kosztu uzyskania przychodów będzie korespondowało z ujęciem przez drugą ze spółek tworzących P wartości otrzymanej darowizny jako przychodu podlegającego opodatkowaniu;

*   innymi słowy, wartość takiej darowizny będzie odpowiednio obniżać dochód jednej ze spółek (tej, która dokonuje darowizny) oraz podwyższać dochód drugiej ze spółek (tej, która otrzymuje darowiznę);

*   obniżenie dochodu jednej ze spółek oraz podwyższenie dochodu drugiej ze spółek zostanie zbiorczo uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym przez P jako samoistnego podatnika (które to rozliczenie uwzględnia odpowiednio dochód obliczony przez każdą ze spółek tworzących P);

*   w konsekwencji, wydaje się, że intencją, jaka przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę art. 16 ust. 1 pkt 14 było stworzenie możliwości zaliczania określonych darowizn (m.in. tych dokonywanych w ramach P) do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności spełniania przez te konkretne darowizny dodatkowych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko - zgodnie z którym możliwość potraktowania wartości darowizny dokonanej pomiędzy spółkami tworzącymi P jako kosztu uzyskania przychodów wynika z samego art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT (bez kategorycznej konieczności wykazywania, że spełnione zostały generalne kryteria obliczalności podatkowej określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) - znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe oraz doktrynę prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MB), organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) w analizowanej sytuacji, Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować darowiznę pieniężną, która zostanie wypłacona przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) na rzecz Spółki (w okresie istnienia P posiadającej status podatnika CIT) jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.” - przy czym argumentacja podatnika odwoływała się wyłącznie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT (tj. w szczególności, podatnik nie wskazywał na spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Podobnie, zgodnie ze stanowiskiem doktryny w powyższym zakresie, „za darowizny, które podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych ustawodawca uznaje jedynie darowizny dokonane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (tj. pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną albo między spółkami zależnymi).” \[J Marciniuk (red) Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010, str. 529\]. A zatem, również w zaprezentowanym stanowisku doktryny, brak jest uzależnienia odliczalności podatkowej darowizn dokonywanych w ramach P od spełnienia dodatkowych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowanie stanowiska Spółki odnośnie Pytania nr 1

Zważywszy, że (i) Spółka dokona przedmiotowej darowizny w ramach uprzednio utworzonej P, a w konsekwencji darowizna ta nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT oraz (ii) przekazaniu ww. darowizny będzie towarzyszyło spełnienie pozostałych warunków odliczalności podatkowej, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - mimo braku kategorycznej konieczności spełnienia tych pozostałych warunków w analizowanym stanie faktycznym - Spółka stoi na stanowisku, że wartość omawianej darowizny, przekazanej na rzecz spółki dominującej w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej P będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 (który to koszt, jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P).

Uzasadnienie odnośnie Pytania nr 2

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wskazuje, że do kosztów podatkowych zalicza się m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Jednocześnie jednak, przepisy podatkowe nie wskazują wprost sposobu ustalenia wartości darowizny, w przypadku gdy wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika przekazującego taką darowiznę oraz gdy jej przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, w tym własność znaków lub praw. W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie sposobu określenia wartości darowizny, a tym samym kosztu podatkowego poniesionego w związku z przekazaniem takiej darowizny, konieczne jest odwołanie się do przepisów podatkowych określających metodologię ustalania wartości darowizny rzeczowej w przypadku, gdy darowizna ta podlega odliczeniu od dochodu podatnika, zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1b ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, określoną zgodnie z art. 14 ustawy o CIT.

Z kolei, art. 14 ustawy o CIT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku dokonania zbycia rzeczy lub praw majątkowych, skutki podatkowe takich transakcji powinny być ustalane w oparciu o wartość tych rzeczy/praw majątkowych wynikającą z umowy, zbliżoną jednakże do ceny rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z omawianym przepisem, wartość rynkowa rzeczy/praw majątkowych powinna odpowiadać cenie rynkowej tych rzeczy/praw majątkowych, stasowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycie oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku przekazania przez podatnika darowizny rzeczowej oraz, jednoczenie, uzyskania przez tego podatnika prawa do odliczenia ww. darowizny od dochodu podatkowego, wartość ww. odliczenia/zmniejszenia dochodu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie. Przykładowo, w informacji dnia 15 listopada 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W Bielsku-Białej (sygn. PDOP/423-0013/04), potwierdzono prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym „(…) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje sposobu wyceny towarów podlegających podatkowi od towarów i usług będących przedmiotem darowizny. Określa jedynie, iż w ww. przypadku dla ustalenia wartości dokonanej darowizny należy do wartości towaru lub usługi doliczyć podatek od towarów i usług według właściwej stawki. Ustalona w ten sposób wartość powinna być zbliżona do wartości rynkowej darowizny, chyba że zachodzi przyczyna, która powoduje znaczne zawyżenie lub zaniżenie wartości darowizny w stosunku do jej wartości rynkowej. Dopiero wówczas, gdy wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przekazanych w formie darowizny, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej odpowiednie zastosowanie ma art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który polega na ustaleniu przez organ podatkowy wartości darowizny w wysokości wartości rynkowej darowanych towarów lub usług (…)”.

Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują sposobu ustalania wartości darowizny, (i) której przedmiotem byłyby inne niż towary składniki majątku oraz (ii) której dokonanie wywierałoby inny skutek podatkowy niż możliwość obniżenia dochodu do opodatkowania - wyżej zaprezentowana metodologia ustalania wartości darowizny oparta na wycenie przedmiotu darowizny w wartości rynkowej powinna znajdować zastosowanie do darowizn wszelkiego rodzaju tj. w szczególności darowizn, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne oraz które skutkują możliwością rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu ich dokonania. Gdyby bowiem założyć, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od przedmiotu tej darowizny, tj. w szczególności określenie wartości darowizny, której przedmiotem są towary opierałoby się na innej metodologii niż wycena darowizny wartości niematerialnych i prawnych - prowadziłoby to do konkluzji, że da facto ten sam rodzaj darowizny - tj. darowizna składników majątku (towarów/wartości niematerialnych i prawnych) jest wyceniany w różny sposób. Podobnie, gdyby uznać, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od sposobu ujęcia skutków podatkowych takiej darowizny, tj. w szczególności określenie wartości darowizny odliczanej od dochodu podatkowego opierałoby się na innej metodologii niż wycena darowizny stanowiącej koszt podatkowy - prowadziłoby to do konkluzji, że darowizny mające w ujęciu wartościowym de facto ten sam skutek podatkowy (tj. pomniejszenie dochodu podatnika) podlegają innym restrykcjom odnośnie ich wyceny.

Biorąc pod uwagę powyższe, wartość darowizny (a tym samym koszt podatkowy darczyńcy – w przypadku darowizny dokonywanej pomiędzy spółkami tworzącymi P), (i) której przedmiotem są wartości niematerialne i prawne (własność znaków tub innych praw) oraz (ii) która skutkuje rozpoznaniem po stronie darczyńcy kosztów podatkowych powinna być określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18 ust. 1b oraz art. 14 ustawy o CIT, tj. powinna korespondować z wartością rynkową przedmiotu darowizny. W szczególności, bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że ww. metodologia ustalania wartości darowizny - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów podatkowych - odnosi się jedynie do darowizn rzeczowych odliczalnych od dochodu podatkowego. Przyjęcie innej metodologii ustalania wartości darowizny w zależności od jej przedmiotu i skutków podatkowych wskazywałoby na różnicowanie traktowania dla celów podatkowych transakcji o de facto tym samym wymiarze ekonomicznym i prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w indywidualnej sytuacji Spółki, koszt podatkowy jaki Spółka będzie miała prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw - w mach uprzednio utworzonej P powinien korespondować z wartością rynkową znaków lub innych praw będących przedmiotem omawianej darowizny.

Powyższa konkluzja wynika z zaprezentowanej analizy odpowiednich przepisów podatkowych, tj. art. 18 ust. 1b oraz art. 14 ustawy o CIT, które wprowadzają generalną zasadę ustalania wartości przedmiotu darowizny w oparciu o ceny rynkowe, tj. ceny stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem Spółki, sam fakt, że ww. przepisy - w swoim literalnym brzmieniu - wydają się dotyczyć wyłącznie wyceny darowizny rzeczowej odliczalnej od dochodu podatkowego nie powinien mieć znaczenia. Brak odrębnych przepisów podatkowych wskazujących jednoznacznie metodologię określania wartości darowizny w inny niż wyżej zaprezentowany sposób sugeruje, iż analizowane regulacje powinny mieć zastosowanie do darowizn wszelkiego rodzaju, w tym darowizn, których przedmiotem są znaki lub inne prawa oraz, które skutkują możliwością rozpoznania kosztów podatkowych darczyńcy.

Nawet gdyby uznać, że wskazane powyżej przepisy, tj. art. 18 ust. 1b oraz art. 14 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania w indywidualnej sytuacji Spółki, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa określić wartości darowizny, a tym samym kosztu podatkowego, w wartości rynkowej przedmiotu tej darowizny - otwartym pozostaje pytanie, w jaki inny sposób Spółka powinna określić koszt podatkowy poniesiony w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny.

Otóż zważywszy, że znaki lub inne prawa będące przedmiotem darowizny (i) nie zostały przez Spółkę ujawnione dla celów podatkowych - tj. nie posiadają wartości księgowej/podatkowej oraz (ii) zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie - tj. nie jest możliwe określenie wartości historycznej, odpowiadającej cenie nabycia omawianych składników majątku - nie istnieje żadna alternatywna wartość, która mogłaby zostać zastosowana w celu określenia kwoty kosztu uzyskania przychodów dla darczyńcy. A zatem, jedynym możliwym sposobem określenia wartości uszczuplenia majątku Spółki w związku z przekazaniem darowizny ww. składników (a tym samym kosztu podatkowego Spółki) jest oparcie ww. wyceny na wartości rynkowej tych składników.

Niezależnie od powyższego, wymóg określenia wartości kosztu podatkowego (tj. kosztu, który Spółka będzie miała prawo rozpoznać w przedmiotowym stanie faktycznym), w wartości rynkowej przedmiotu darowizny wynika również z analizy struktury prawno-podatkowej, jak również podstawowych zasad funkcjonowania w ramach P.

Bezpośrednią konsekwencją rozpoczęcia działalności przez P jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej P jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach P, tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą P, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących P powinien być neutralizowany wartościowo przez sposób ujęcia tej samej transakcji przez inną spółką należącą do tej samej P oraz będącą stroną tej samej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że przekazanie darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw zostanie dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi P, skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla całe grupy. Innymi słowy, koszt podatkowy, który Spółka rozpozna w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny powinien odpowiadać wartości przychodu ujętego dla celów podatkowych przez spółkę dominującą tj. podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny.

Skoro zatem, brak jest w ustawie podatkowej regulacji, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby metodologię ujęcia przez Spółkę kosztów podatkowych w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny, celowym byłoby posłużenie się regulacjami określającymi sposób ujęcia oraz wartość przychodu, jaki powinien zostać rozpoznany przez beneficjenta ww. darowizny, tj. spółkę dominującą.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o CIT do przychodów podatnika zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych rzeczy lub praw ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Analiza łącznego brzmienia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku nieodpłatnego uzyskania rzeczy lub praw (np. w formie darowizny), podmiot otrzymujący takie rzeczy lub prawa jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym spółka dominująca - jako beneficjent darowizny otrzymanej od Spółki - będzie zobowiązany - na podstawie literalnego brzmienia powyższych przepisów - do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej znaków lub innych. W konsekwencji, w celu utrzymania neutralnego charakteru ww. transakcji - co, jak już wspomniano, stanowi konsekwencję traktowania spółek wchodzących w skład P jako jednego podmiotu prawno-podatkowego - Spółka uzyska prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w związku z omawianą transakcją w tej samej wysokości - tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Podsumowanie stanowiska Spółki odnośnie Pytania nr 2

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wartość kosztu uzyskania przychodów, który Spółka będzie miała prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw w ramach uprzednio utworzonej P, który to koszt jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P, powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Powyższa konkluzja wynika zarówno z brzmienia odpowiednich przepisów podatkowych, tj. art. 18 ust. 1b oraz art. 14 ustawy o CIT, które zdaniem Spółki znajdują zastosowanie w omawianym stanie faktycznym, jak również z analizy struktury P, zakładającej neutralność transakcji dokonywanych w jej ramach.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, że składniki majątku będące przedmiotem omawianej darowizny nie zostały ujawnione przez Spółkę dla celów podatkowych oraz zostały wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie, (tj. nie jest możliwe wskazanie wartości księgowej/podatkowej oraz historycznej tych składników) nie istnieje efektywnie inna możliwość wyceny tych składników (a tym samym określenia wartości kosztu podatkowego związanego z ich nieodpłatnym przekazaniem) niż wartość rynkowa, tj. wartość odpowiadająca cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków towarowych lub innych praw na rzecz podatkowej grupy kapitałowej **za prawidłowe,**

*   określenia wartości przekazanej darowizny **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.