Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1107/09/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-16
Teza: Czy za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży odziedziczonej po mężu w 2007r. nieruchomości można uznać długi obciążające masę spadkową?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 16 listopada 2009r.) uzupełnionym w dniu 01 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009r. wpłynął do Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 06 stycznia 2010r., Znak: IBPBII/2/415-1107/09/JG, IBPBII/2/415-1108/09/JG, IBPBII/2/415-1109/09/JG wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 01 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pozostając we wspólnocie małżeńskiej mąż wnioskodawczyni w dniu 12 lipca 1996r. nabył nieruchomość niemieszkalną – akt notarialny na męża. Na zakup tej nieruchomości małżonkowie zaciągnęli kredyt. Nieruchomość wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków. Całość nieruchomości wynosiła 5,17 ha w tym 0,66 ha stanowiły działki niezabudowane o charakterze rolnym. W dniu 14 czerwca 2007r. zmarł mąż wnioskodawczyni. W dniu 05 grudnia 2007r. postanowieniem Sądu Rejonowego wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po zmarłym mężu ww. nieruchomość w ½ części, a w ½ części małoletnia córka, której jest opiekunem prawnym. Spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza i jak podkreśla wnioskodawczyni ogranicza jej odpowiedzialność za długi spadkowe do wysokości masy spadkowej. Zgodnie z procedurą spadkową na zlecenie Sądu Rejonowego został sporządzony spis inwentarza. Nieruchomość została sprzedana w dniu 28 lipca 2009r., aby spłacić istniejące długi powstałe do dnia śmieci męża. Z przychodu ze sprzedaży kupujący potrącił dług, gdyż ww. nieruchomość obciążona była hipoteką. Długi zostały opłacone przez kupującego z ceny sprzedaży na rachunki wierzycieli – co wynika z aktu notarialnego. Był to warunek uzyskania przez wnioskodawczynię i jej córkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Część długów wpisana była wprost do hipoteki, obciążając jej wartość, pozostałe długi nie były wpisane do hipoteki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wnioskodawczyni za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży odziedziczonej po mężu nieruchomości może uznać:

1.  zaległości obciążające hipotekę nieruchomości (należność główna powstała do dnia objęcia spadku) tj. 14 czerwca 2007r.,
2.  zaległości (wraz z odsetkami) nie wpisane do hipoteki powstałe do dnia objęcia spadku tj. do 14 czerwca 2007r.,
3.  odsetki od nieterminowych płatności oraz koszty egzekucyjne komornicze nie wpisane do hipoteki, powstałe jeszcze przed śmiercią męża w związku z postępowaniem egzekucyjnym na ww. nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawczyni koszty w postaci:

1.  długów obciążających hipotekę nieruchomości (należność główna, powstała do dnia objęcia spadku),
2.  zaległości wraz z odsetkami na dzień śmierci tj. 14 czerwca 2007r. nie wpisane do hipoteki,
3.  odsetek od nieterminowych płatności oraz kosztów egzekucyjnych nie wpisanych do hipoteki, powstałych przed śmiercią męża ale naliczonych przez komornika po dacie objęcia spadku,

\- będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W jej przypadku zabezpieczeniem przychodu była konieczność spłaty zadłużenia i usunięcia wpisu do hipoteki. Na moment sprzedaży nieruchomości istniały trzy rodzaje długów:

1.  zaległości obciążające hipotekę (należność główna do dnia objęcia spadku),
2.  zaległości (wraz z odsetkami) nie wpisane do hipoteki powstałe do dnia przyjęcia spadku,
3.  odsetki od nieterminowych płatności oraz koszty egzekucyjne, nie wpisane do hipoteki, powstałe po dacie objęcia spadku.

Poniesienie tych kosztów było warunkiem sfinalizowania umowy sprzedaży i osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości w dniu 28 lipca 2009r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku po zmarłym mężu.

Ocena stanowiska w zakresie możliwości rozliczenia z małoletnią córką na zasadach przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dzieci oraz w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wątpliwość wnioskodawczyni dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu. Mając na uwadze fakt, iż nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku nastąpiło w dniu 14 czerwca 2007r. (data śmierci spadkodawcy) dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w 2007r. nabyła udział w nieruchomości w drodze w spadku po zmarłym mężu. Masa spadkowa obciążona była długami. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w dniu 28 lipca 2009r. Z przychodu zostały opłacone długi, które obciążały przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. W jej przypadku zabezpieczeniem przychodu była konieczność spłaty zadłużenia i usunięcia wpisu do hipoteki.

Wyjaśnić należy, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany przez wnioskodawczynię przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy w przedstawionym stanie faktycznym nie ma w ogóle zastosowania. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Cytowany wyżej art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) formułując dwie odrębne podstawy prawne tj. art. 22 ust. 6c ww. ustawy oraz art. 22 ust. 6d ww. ustawy. W przypadku sprzedaży nieruchomości ich części lub udziału nabytych odpłatnie koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, natomiast w przypadku nieruchomości ich części lub udziału nabytych nieodpłatnie (spadek, darowizna) koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie art. 22 ust. 6d ustawy.

W przedmiotowej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tą nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tej nieruchomości.

Spłata długów obciążających nieruchomość powstałych do dnia objęcia spadku, zaległości wraz z odsetkami na dzień śmierci spadkodawcy nie wpisane do hipoteki, odsetki od nieterminowych płatności oraz koszty egzekucyjne nie wpisane do hipoteki, powstałe przed śmiercią męża ale naliczone przez komornika po dacie objęcia spadku, w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Spłaty ww. zobowiązań nie są bowiem nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT. Skoro nie są zaś nakładem to brak, jest podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, jak już wyjaśniono długi obciążające masę spadkową nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku. Zauważyć należy, iż długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Z przedstawionego stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż udział w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym mężu, który przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. Jednakże fakt nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie ma znaczenia przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Wobec powyższego podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanej nieruchomości odpowiadająca udziałowi nabytemu w drodze spadku, pomniejszona o koszty wymienione w wyżej cytowanym art. 22 ust. 6d ustawy, o ile takie koszty zostały przez wnioskodawczynię poniesione.

Zatem stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.