Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1260/12-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-18
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012r.) oraz w piśmie z dnia 12.03.2013r. (data nadania 12.03.2013r., data wpływu 13.03.2013r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-1260/12-2/MW z dnia 01.03.2013r. (data nadania 01.03.2013r., data doręczenia 06.03.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowaniem projektu deweloperskiego oraz momentu ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską polegającą na sprzedaży lokali w budynkach mieszkalnych. W ramach realizowanych projektów Spółka nabywa grunty, przygotowuje projekty budowlane oraz przeprowadza budowę obiektów mieszkaniowych.

Ad. 1 W związku z realizacją inwestycji deweloperskich Spółka korzysta i będzie korzystać z finansowania zewnętrznego w postaci zaciągniętych pożyczek (transz).

Spółka zawarła między innymi ramową umowę pożyczki, z której wynika, iż cała kwota udzielonej pożyczki będzie podzielona na transze. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy pożyczki (transze) będą przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej Spółki, a więc zarówno na realizację projektów deweloperskich (łącznie z zakupem gruntu), jak również na pokrycie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej (np. koszty ogólne zarządu, koszty administracji). Jednocześnie nie ma sposobności, aby Spółka przyporządkowała określone kwoty pożyczki (transzy) do celu, na jaki została wydatkowana. Odsetki od udzielanych pożyczek (transz) są płatne bądź kapitalizowane w zależności od terminu płatności, określonego indywidualnie dla poszczególnych umów. Odsetki od wszystkich pożyczek (transz) są kalkulowane i spłacane łącznie z jednego rachunku bankowego należącego do Spółki; jest to podstawowym powodem, dla którego niemożliwym jest bezpośrednio przypisanie kwoty naliczonych odsetek do określonego projektu deweloperskiego.

Należy dodać, iż zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, koszty finansowania zewnętrznego są uznawane za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Podejście to jest spójne również z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 23 - Koszty finansowania zewnętrznego, w którym jest mowa, że w przypadku, gdy kosztów finansowania zewnętrznego nie można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowle lub wytworzeniu dostosowanego składnika aktywów, jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów, jednostka ujmuje je jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Ad.2 Spółka w trakcie realizacji projektów deweloperskich, zawiera z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych przedwstępne umowy sprzedaży, na podstawie, których nabywcy wnoszą zaliczki, które w przyszłości staną się przychodem podatkowym w momencie przeniesienia prawa własności lokali na ich nabywców (akty notarialne). Należy dodać, że w tym samym czasie Spółka ponosi wydatki związane z budową (np. koszty projektu budowlanego, koszty usług podwykonawczych, zakupu materiałów), które traktuje, jako produkcję w toku.

Moment, od którego Spółka rozpoczyna aktywowanie kosztów projektu deweloperskiego został przyjęty na dzień zakupu gruntu pod inwestycję.

Ad.3 Spółka w ramach swojej działalności ponosi również koszty związane z marketingiem oraz reklamą sprzedawanych lokali (działania promocyjne). Do działań promocyjnych, jakie podejmuje Spółka należy zaliczyć reklamy zamieszczane w mediach (radio, telewizja, gazety) i środkach komunikacji miejskiej, bilbordy, wysyłanie newsletterów i smsów do potencjalnych klientów oraz organizacja akcji promocyjnych mających na celu uatrakcyjnienie oferty (np. przekazywanie kart prepaid). Spółka w zakresie prowadzonej przez siebie kampanii promocyjnej bierze również udział w targach budowlanych i mieszkaniowych, które mają na celu reklamę oraz bezpośrednie zbudowanie pozytywnej relacji z przyszłymi klientami.

Pismem z dnia 12.03.2013 r. (data wpływu 13.03.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek wskazując, iż do kosztów projektu deweloperskiego, które Spółka rozpoczyna aktywować od momentu zakupu gruntu pod inwestycję (koszty bezpośrednio związane z przychodem), Spółka zalicza lub będzie zaliczać w szczególności następujące rodzaje wydatków:

1.  koszty zakupu materiałów budowlanych;
2.  koszty zakupu gruntu wraz z kosztami aktu notarialnego;
3.  koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego;
4.  koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy;
5.  koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców);
6.  koszty prac architektonicznych i inżynierskich;
7.  koszty prac geodezyjnych;
8.  koszty prac projektowych i wykończeniowych;
9.  koszty nadzoru inwestorskiego;
10.  koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji;
11.  koszty pozostałych usług doradczych, związanych z projektem deweloperskim (w tym koszty obsługi prawnej);
12.  koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP;
13.  koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków;
14.  koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi);
15.  koszty opłat eksploracyjnych związanych z projektem deweloperskim (media, wywóz śmieci, odprowadzania ścieków, ochrona obiektu, monitoring);
16.  koszty prac porządkowych na terenie placu budowy;
17.  opłaty za zajęcie pasa drogowego;
18.  koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji;
19.  koszty wykonania projektu organizacji ruchu;
20.  koszty ubezpieczenia związane z projektem deweloperskim m.in. koszty ubezpieczenia budowy. Powyżej wymienione wydatki Spółka zalicza do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Spółka rozpoznawać będzie wyżej wymienione koszty zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych w chwili uzyskania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od pożyczek (transz) zaciągniętych oraz takich, które będą zaciągane w przyszłości na finansowanie działalności gospodarczej Spółki (w tym zarówno przeznaczonych na realizację projektów deweloperskich jak i na pokrycie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej) stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (koszty pośrednie)?
2.  Czy Spółka postępuje i będzie postępować prawidłowo przyjmując za moment rozpoczęcia aktywowania kosztów projektu deweloperskiego moment zakupu gruntu?
3.  Czy poniesione przez Spółkę koszty marketingu oraz reklamy powinny zostać zaliczone do kosztów bieżącego okresu, czy też powinny zostać rozliczone dopiero w momencie zakończenia inwestycji i sprzedaży lokali (jako koszty bezpośrednie)?

1.  Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: updop) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co oznacza, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz jedynie taki, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym w taki sposób, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 updop, aby ustalić moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe dzieli się na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zaakcentowania wymaga fakt, iż updop nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego, ponieważ ocena kwalifikacji do poszczególnego rodzaju kosztów powinna być dokonywana dla każdego indywidualnego przypadku osobno.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przedkłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Według art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, został określony przez ustawodawcę w dacie ich poniesienia - art. 15 ust. 4d updop.

W ocenie Spółki wydatki poniesione na odsetki od pożyczek (transz) zaciągniętych oraz takich, które będą zaciągnięte w przyszłości na finansowanie działalności gospodarczej Spółki (w tym zarówno przeznaczonych na realizację projektów deweloperskich jak i na pokrycie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej) stanowią koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek są kosztami finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, Należy zaznaczyć, że wydatki te nie są związane z nabyciem poszczególnych usług lub składników majątkowych, np. gruntu, ale z korzystaniem z cudzego kapitału. Stanowią one koszty uzyskania pożyczki.

Z całą pewnością tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Jak zostało wyjaśnione na wstępie w stanie faktycznym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie podatkowym wystąpił/wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów, ponieważ Spółka nie posiada oddzielnych rachunków bankowych na pożyczki udzielane dla poszczególnych projektów deweloperskich.

Warto zaznaczyć, iż wydatki w postaci odsetek od pożyczek (transz) będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów, ponieważ spełniają wymogi zawarte w art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą naliczone oraz zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Spółka pragnie podnieść, że uznanie kosztów finansowych za koszty pośrednie w odniesieniu do działalności deweloperskiej potwierdzają następujące rozstrzygnięcia:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. ITPB3/423-300/09/AW

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. ITPB3/423-696/09/AW

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. IPPB5/423-831/11-2/RS

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1127/11/AK.

Reasumując, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczek na finansowanie działalności gospodarczej Spółki (w tym zarówno przeznaczonych na realizację projektów deweloperskich jak i na pokrycie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej), stanowią koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być uznawane za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

1.  Żadne przepisy nie regulują w sposób bezpośredni, od jakiego momentu należy rozpocząć aktywowanie kosztów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim. Zatem wstępnie ustalenia wymaga określenie charakteru ponoszonych wydatków (bezpośrednie czy pośrednie) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków poniesionych na budowę lokali.

Wydatki ponoszone na budowę lokali są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami według regulacji art. 15 ust. 4 updop. Z tego powodu są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop. Kluczowym momentem, który umożliwia rozpoczęcie procesu inwestycyjnego jest podjęcie decyzji o zakupie gruntu. W związku z zakupem gruntu Spółka ponosi również dodatkowe koszty towarzyszące temu zakupowi, które należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty notarialne, koszty obsługi prawnej). Spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla celów bilansowych uznaje, że od momentu zakupu gruntu - znając zamierzenia inwestycyjne - wszystkie wydatki na budowę będą aktywowane i zaliczone do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie ujmowane w kosztach z chwilą przeniesienia własności lokali na nabywców. Umożliwi to dotrzymanie zasady współmierności wynikającej z art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2009.152.1223 ze zm.).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232 poz. 1377) przedsięwzięciem deweloperskim jest proces, w wyniku realizacji, którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm., dalej: ustawa o ochronie praw nabywcy) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Z powyższej definicji wynika, iż inwestycje prowadzone przez Spółkę mieszczą się w pojęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Jednak ustawa o ochronie praw nabywcy nie określa, jakie konkretnie czynności stanowią moment rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, a tym samym nie można jednoznacznie określić, od kiedy Spółka ma rozpocząć moment aktywacji kosztów.

Warto również zauważyć, że zgodnie z Konspektem Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości „Działalność Deweloperska”, za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowanie działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Przykładowo może to być dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy nieruchomości lub dzień wydania pozwolenia na budowę (IV.2). Jest to jednak przykładowa propozycja przyjęcia początku rozpoczęcia przedsięwzięcia, a co za tym idzie za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia można przyjąć również inny moment; w przypadku Spółki został przyjęty moment zakupu gruntu pod inwestycje deweloperską. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przyjmując za moment rozpoczęcia aktywowania kosztów projektu deweloperskiego moment zakupu gruntu postępuje prawidłowo. Oznacza to, że poczynając od tego momentu wydatki na realizację projektów deweloperskich mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

1.  Zdaniem Spółki wydatki poniesione na cele marketingowe i reklamowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Bez wątpienia w przypadku takich kosztów, nie jest możliwe jasne ustalenie, jaka część takich działań promocyjnych prowadzonych przez Spółkę na tak dużą skalę, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji.

Spółka pragnie dodać, iż w swojej polityce rachunkowości koszty związane z marketingiem i reklamą sprzedawanych lokali uznaje za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Praktyka ta jest zgodna z Konspektem Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości „Działalność Deweloperska”, w którym jest mowa, iż: „Nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów: informacji i promocji przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników utrzymania nieruchomości ponoszonych po jej wybudowaniu. Obciążają one koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia” (VII. 11). Postępowanie, zgodnie z którym koszty te są uznawane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia zgadza się również ze Stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów \[publikatory Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 2007 Nr 2; Załącznik do uchwały Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia l6 stycznia 2007 (poz. 11)\], który w punkcie 2.2 stanowi, że: „(…) Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak kosztów magazynowania produktów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, oraz kosztów związanych ze sprzedażą produktów i ogólnym zarządem. Koszty te, określane jako koszty okresu, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione”.

Spółka ponosząc nakłady związane z marketingiem i reklamą ma na celu nie tylko zachęcenie do zakupu towaru, lecz również kształtowanie wizerunku firmy oraz zdobywanie przewagi nad konkurentami. Oznacza to, że działania te związane są z kreowaniem prestiżu Spółki (działania z zakresu Public Relations). Spółka pragnie między innymi wytworzyć tożsamość przedsiębiorstwa (corporate identity), eksponując symbole firmowe, zapewniając pozytywne zapamiętanie i wyróżnienie na rynku, co w przyszłości ma prowadzić do zdobycia nowych klientów. Z tego wynika, że rozpowszechniane przez Spółkę informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji, jak i całej firmy deweloperskiej. W związku z tym, wydatki poniesione przez Spółkę należą do wydatków związanych z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia wydatków poniesionych na reklamę i marketing, jako kosztów pośrednich potwierdzają również następujące interpretacje:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-8/12-4/RS

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011r., sygn. IPPB5/423-977/11-5/ RS

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2012r., sygn. IBPBI/2/423-1248/11/PC

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2011 r., sygn. ILPB3/423-91/11-4/KS

Konkludując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Spółka postępuje prawidłowo zaliczając koszty związane z marketingiem i reklamą sprzedawanych lokali do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (koszty bieżącego okresu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami odsetek od pożyczek na finansowanie działalności gospodarczej (w tym zarówno przeznaczonych na realizację projektów deweloperskich jak i na pokrycie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej) – **za prawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z realizowanym przez Spółkę projektem deweloperskim wydatków na: koszty zakupu materiałów budowlanych, koszty zakupu gruntu wraz z kosztami aktu notarialnego, koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców), koszty prac architektonicznych i inżynierskich, koszty prac geodezyjnych, koszty prac projektowych i wykończeniowych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, koszty pozostałych usług doradczych, związanych z projektem deweloperskim (w tym koszty obsługi prawnej), koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków, koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi), koszty opłat eksploracyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), koszty prac porządkowych na terenie placu budowy, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty ubezpieczenia związane z projektem deweloperskim m.in. koszty ubezpieczenia budowy – **za prawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami kosztów marketingu i reklamy – **za prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą na sprzedaży lokali w budynkach mieszkalnych. W ramach realizowanych projektów Spółka nabywa grunty, przygotowuje projekty budowlane oraz przeprowadza budowę obiektów mieszkaniowych.

W związku z realizacją inwestycji deweloperskich Spółka korzysta i będzie korzystać z finansowania zewnętrznego w postaci zaciągniętych pożyczek (transz).

Spółka zawarła między innymi ramową umowę pożyczki, z której wynika, iż cała kwota udzielonej pożyczki będzie podzielona na transze. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy pożyczki (transze) będą przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej Spółki, a więc zarówno na realizację projektów deweloperskich (łącznie z zakupem gruntu), jak również na pokrycie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej (np. koszty ogólne zarządu, koszty administracji). Jednocześnie nie ma sposobności, aby Spółka przyporządkowała określone kwoty pożyczki (transzy) do celu, na jaki została wydatkowana. Odsetki od udzielanych pożyczek (transz) są płatne bądź kapitalizowane w zależności od terminu płatności, określonego indywidualnie dla poszczególnych umów. Odsetki od wszystkich pożyczek (transz) są kalkulowane i spłacane łącznie z jednego rachunku bankowego należącego do Spółki; jest to podstawowym powodem, dla którego niemożliwym jest bezpośrednio przypisanie kwoty naliczonych odsetek do określonego projektu deweloperskiego.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, koszty finansowania zewnętrznego są uznawane za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Spółka w trakcie realizacji projektów deweloperskich, zawiera z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych przedwstępne umowy sprzedaży, na podstawie, których nabywcy wnoszą zaliczki, które w przyszłości staną się przychodem podatkowym w momencie przeniesienia prawa własności lokali na ich nabywców (akty notarialne). Jak podaje Wnioskodawca, w tym samym czasie Spółka ponosi wydatki związane z budową (np. koszty projektu budowlanego, koszty usług podwykonawczych, zakupu materiałów), które traktuje, jako produkcję w toku.

Moment, od którego Spółka rozpoczyna aktywowanie kosztów projektu deweloperskiego został przyjęty na dzień zakupu gruntu pod inwestycję.

Ponadto, jak podaje Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, do kosztów projektu deweloperskiego, które Spółka rozpoczyna aktywować od momentu zakupu gruntu pod inwestycję (koszty bezpośrednio związane z przychodem), Spółka zalicza lub będzie zaliczać w szczególności następujące rodzaje wydatków:

1.  koszty zakupu materiałów budowlanych;
2.  koszty zakupu gruntu wraz z kosztami aktu notarialnego;
3.  koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego;
4.  koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy;
5.  koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców);
6.  koszty prac architektonicznych i inżynierskich;
7.  koszty prac geodezyjnych;
8.  koszty prac projektowych i wykończeniowych;
9.  koszty nadzoru inwestorskiego;
10.  koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji;
11.  koszty pozostałych usług doradczych, związanych z projektem deweloperskim (w tym koszty obsługi prawnej);
12.  koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP;
13.  koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków;
14.  koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi);
15.  koszty opłat eksploracyjnych związanych z projektem deweloperskim (media, wywóz śmieci, odprowadzania ścieków, ochrona obiektu, monitoring);
16.  koszty prac porządkowych na terenie placu budowy;
17.  opłaty za zajęcie pasa drogowego;
18.  koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji;
19.  koszty wykonania projektu organizacji ruchu;
20.  koszty ubezpieczenia związane z projektem deweloperskim m.in. koszty ubezpieczenia budowy. Powyżej wymienione wydatki Spółka zalicza do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Spółka rozpoznawać będzie wyżej wymienione koszty zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych w chwili uzyskania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Spółka w ramach swojej działalności ponosi również koszty związane z marketingiem oraz reklamą sprzedawanych lokali (działania promocyjne). Do działań promocyjnych, jakie podejmuje Spółka należy zaliczyć reklamy zamieszczane w mediach (radio, telewizja, gazety) i środkach komunikacji miejskiej, bilbordy, wysyłanie newsletterów i smsów do potencjalnych klientów oraz organizacja akcji promocyjnych mających na celu uatrakcyjnienie oferty (np. przekazywanie kart prepaid). Spółka w zakresie prowadzonej przez siebie kampanii promocyjnej bierze również udział w targach budowlanych i mieszkaniowych, które mają na celu reklamę oraz bezpośrednie zbudowanie pozytywnej relacji z przyszłymi klientami. Koszty te Spółka zalicza do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (koszty bieżącego okresu).

Wątpliwości Spółki budzi klasyfikacja kosztów wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Podnosząc kwestię finansowania działalności gospodarczej Spółki, tj. pożyczek zaciągniętych oraz takich, które będą zaciągane w przyszłości, zarówno na realizację projektów deweloperskich jak i na pokrycie ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady – wydatki ponoszone przez Spółkę na finansowanie procesu deweloperskiego w postaci odsetek od pożyczek są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże w związku z faktem, iż dla celów rachunkowych ww. koszty Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty finansowania działalności gospodarczej Spółka dla celów podatkowych także powinna rozpoznawać jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W związku z powyższym ww. koszty Spółka powinna rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4e-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wydatki w postaci kosztów finansowych (odsetki od zaciągniętych pożyczek) będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4e-4d i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Reasumując, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do kosztów projektu deweloperskiego, które Spółka rozpoczyna aktywować od momentu zakupu gruntu pod inwestycję, tj. kosztów dotyczących: zakupu materiałów budowlanych, zakupu gruntu wraz z kosztami aktu notarialnego, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców), prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, prac projektowych i wykończeniowych, nadzoru inwestorskiego, zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, pozostałych usług doradczych związanych z projektem (w tym koszty obsługi prawnej), wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków, zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi), opłat eksploracyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), prac porządkowych na terenie placu budowy, opłaty za zajęcie pasa drogowego, tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, wykonania projektu organizacji ruchu, ubezpieczenia związane z projektem m.in. koszty ubezpieczenia budowy, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procesu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsięwzięcia. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi ww. koszty należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska z odpłatnego zbycia mieszkań i lokali użytkowych. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t.j. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: zakupu gruntu (wraz z kosztami aktu notarialnego) na którym prowadzona jest/będzie inwestycja, zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, kosztów prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od wykonawców), kosztów prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, projektowych i wykończeniowych, Spółka nie byłaby w stanie postawić przedmiotowych budynków i zrealizować przychodu ze sprzedaży lokali w tym budynku. Nie dysponowałaby bowiem miejscem na jego postawienie oraz materiałami na wykonanie budynków i ww. usługami niezbędnymi do ich wybudowania.

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, a także wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu.

Co więcej w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Spółka zobowiązana jest do ponoszenia pozostałych technicznych kosztów związanych z procesem budowy (tj. koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty wywozu odpadów, mediów potrzebnych na budowie, etc.), które ponoszone są wyłącznie dlatego, że prowadzona jest inwestycja (Spółka nie byłaby zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby inwestycja nie była prowadzona) i są niezbędne do jej prowadzenia.

Koszty zakupu usług nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji czy koszty pozostałych usług doradczych, w tym obsługi prawnej są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie.

Podobnie należy wskazać, iż realizacja przedmiotowej inwestycji nie byłaby możliwa bez uzyskania pozwoleń na budowę czy użytkowanie budynku, a tym samym bez przygotowania odpowiednich projektów.

Istotne znaczenia ma także ubezpieczenie budowy czy zapewnienie odpowiedniej ochrony.

Proces budowlany jest wiec istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie ww. lokali. Koszty powyższych usług wykazują więc bezpośredni związek z przychodem, jaki Spółka uzyska z tytułu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, wydatki które zostały zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Ponadto jak wskazuje Spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla celów bilansowych uznaje, że od momentu zakupu gruntu, znając zamierzenia inwestycyjne, wszystkie wydatki na budowę będą aktywowane i zaliczone do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie ujmowane w kosztach z chwilą przeniesienia własności lokali na nabywców.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki odnośnie zaliczania kosztów wymienionych powyżej, które Spółka rozpoczyna aktywować od momentu zakupu gruntu pod inwestycję, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który Spółka uzyska ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do faktu zaliczania przez Spółkę wydatków związanych z marketingiem i reklamą sprzedawanych lokali, do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z ich sprzedaży, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w danym zakresie jest prawidłowe.

W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych należy stwierdzić, iż nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnej inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Dlatego też koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym.

Ponadto należy wskazać, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Na tle więc wymienionych w piśmie bardzo ogólnie rodzajów wydatków, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można jednoznacznie przesądzić, że wydatki te powinny być jednoznacznie zaliczone do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz, że są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego opisanego przez podatnika – a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.