Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.441.2017.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących, w związku ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupów bieżących związanych z utrzymaniem sieci wodociągowych służących tylko czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnych i oczyszczalni służących działalności opodatkowanej, a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, kwoty wyliczonej przy zastosowaniu prewspółczynnika
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; preferencje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących, w związku ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupów bieżących związanych z utrzymaniem sieci wodociągowych służących tylko czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnych i oczyszczalni służących działalności opodatkowanej, a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, kwoty wyliczonej przy zastosowaniu prewspółczynnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego w związku ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 28 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 i przedstawienie własnego stanowiska do sformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 poz. 446 z późn. zmianami) wykonuje gmina przez swoje jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji VAT w konsekwencji czego Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując swoje zadania Gmina działa jako organ władzy publicznej oraz na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawie wody i odbiorze ścieków.

Zadania te prowadzi wydzielony w Urzędzie Gminy Referat Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska.

Realizacja zadań z zakresu dostawy wody odbywa się za pośrednictwem 10 sieci wodociągowych zaś odbiór ścieków za pośrednictwem jednej oczyszczalni. Zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina realizuje na rzecz mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność, przedsiębiorców oraz na rzecz własnych jednostek budżetowych.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z realizacją tego zadania tj. zakup energii, remonty, badania wody i inne. Na podstawie faktur zakupu można ustalić, której sieci wodociągowej zakup dotyczy.

Sieci wodno-kanalizacyjne wykorzystywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawy wody i odprowadzanie ścieków na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dostawa wody i odprowadzanie ścieków na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych, które realizują zadania publiczne).

W sytuacji, gdy sieci wodno-kanalizacyjne są wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy przedmiotowe sieci są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie ma możliwości przyporządkowania w całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Sieci wodno-kanalizacyjne służą do czynności:

1.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
4.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
6.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
7.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
8.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
9.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
10.  Sieć wodociągowa z ujęcia w miejscowości …. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
11.  Oczyszczalnia ścieków, kanalizacja sanitarna w miejscowości ….. - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych?
2.  (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy Gmina może odliczać w pełnej wysokości podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących utrzymania sieci wodociągowych służących tylko czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, prewspółczynnikiem wydatki dotyczące utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnych służących działalności opodatkowanej a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupu do celów działalności bieżącej jak również planowanej inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatana dostawa towarów i usług, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Konieczną cechą usługi jest istnienie bezpośredniego odbiorcy i z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje konsument usługi czyli jedynie dostawa wody na rzecz mieszkańców jest usługą i podlega opodatkowaniu VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina może odliczać w pełnej wysokości podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących utrzymania sieci wodociągowych służących tylko czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (tj. w miejscowościach ……), zaś prewspółczynnikiem wydatki dotyczące działalności opodatkowanej a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (wodociągi w miejscowościach … oraz oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna w miejscowości …..)?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe-** w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących, w związku ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych,

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupów bieżących związanych z utrzymaniem sieci wodociągowych służących tylko czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnych i oczyszczalni służących działalności opodatkowanej, a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, kwoty wyliczonej przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Wykonując swoje zadania Gmina działa jako organ władzy publicznej oraz na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zadania te prowadzi wydzielony w Urzędzie Gminy Referat Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska. Realizacja zadań z zakresu dostawy wody odbywa się za pośrednictwem 10 sieci wodociągowych zaś odbiór ścieków za pośrednictwem jednej oczyszczalni. Zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina realizuje na rzecz mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność, przedsiębiorców oraz na rzecz własnych jednostek budżetowych. Gmina ponosi wydatki bieżące związane z realizacją tego zadania tj. zakup energii, remonty, badania wody i inne. Na podstawie faktur zakupu można ustalić, której sieci wodociągowej zakup dotyczy. Sieci wodno-kanalizacyjne w miejscowości ….. służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast sieci w miejscowościach: ….. służą do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym biorąc pod uwagę przywołane przepisy – w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy – oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w odniesieniu do sieci wodno-kanalizacyjnych w miejscowości …., które służą Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych.

Natomiast w stosunku do sieci wodno-kanalizacyjne w miejscowościach: ……, które służą do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych.

W sytuacji gdy nabywane towary i usługi służą do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

*   urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

*   jednostkę budżetową,

*   zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W konsekwencji, jak wyżej wskazano, odnośnie nabywanych towarów i usług (wydatki bieżące) związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, na podstawie faktur można ustalić, której sieci wodociągowej zakup dotyczy (wydatki bieżące). Sieci wodociągowe wymienione przez Wnioskodawcę w punktach 1, 3-7, 9-10, wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, natomiast sieci oraz oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna wymienione w punktach 2, 8 i 11 wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania do poszczególnych sieci, to przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami bieżącymi dotyczącymi utrzymania sieci wykorzystywanych tylko do czynności opodatkowanych, tj. sieci wymienionych przez Wnioskodawcę w punktach 1, 3-7, 9-10.

Natomiast w związku z tym, że sieci wodociągowe oraz oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna wymienione w punktach 2, 8 i 11, są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z opisu sprawy, w ramach działalności gospodarczej, sieci wodociągowe oraz oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna wymienione w punktach 2, 8 i 11, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych, zatem ww. kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca winien wyliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tzw. prewspółczynnikiem, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz zawartych w ww. rozporządzeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe,

*   pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.