Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1061/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-14
Teza: Powstanie przychodu z tytułu wypłaty kapitału po zmarłym uczestniku PPER dokonanej na rzecz wdowy oraz zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: pracownik; programy-programy emerytalne; przychód; przychód-moment powstania przychodów; renta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 31.03.2011. r., data wpływu 04.04.2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-1061/10-2/MK z dnia 15.03.2011. r. (data nadania 15.03.2011 r., data doręczenia 29.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty kapitału po zmarłym uczestniku PPER dokonanej na rzecz wdowy oraz zwolnienia przedmiotowego - **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty kapitału po zmarłym uczestniku PPER dokonanej na rzecz wdowy oraz zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zmarły małżonek Wnioskodawczyni od 1986 roku do 25.01.2010 r. pozostawał pracownikiem P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), spółki zależnej D. GmbH & Co. Jako pracownik Spółki, zmarły mąż Wnioskodawczyni uczestniczył od 1986 r. w pracowniczym programie emerytalno - rentowym (dalej: PPER) prowadzonym przez spółki z grupy P. dla pracowników spółek należących do grupy. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych.

Zasady działania PPER zostały określone w „Pracowniczym regulaminie emerytalno-rentowym” (dalej: Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, spółka prowadząca PPER odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników uczestniczących w PPER zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w Spółce. Zgodnie z § 3 Regulaminu, pracownicy uczestniczący w PPER co do zasady nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika złożone wobec spółki prowadzącej PPER powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno - rentowym.

W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy P., począwszy od 1 sierpnia 2010 r. PPER nie będzie obejmował pracowników Spółki. Program nie zostanie zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie on dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy P. W związku z tym faktem, spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami Spółki porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji.

W konsekwencji Wnioskodawczyni, jako wdowa po uczestniku PPER, otrzymała wypłatę kapitału przelewem na rachunek bankowy we wrześniu 2010 r. jako odprawę renty. W związku z powyższą wypłatą, powstała wątpliwość w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 15.03.2011 r. Nr IPPB2/415-1061/11-2/MK (data nadania 15.03.2011 r., data odbioru 29.03.2011 r.) wezwał Wnioskodawczynię do ich uzupełnienia poprzez wskazanie:

*   kto finansował (małżonek lub która ze spółek z siedzibą w jakim kraju) składki odprowadzane na rzecz pracowniczego programu emerytalnego?

*   kto miał, zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu w Niemczech, obowiązek finansowania ww. składek?

Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 31.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.), w którym wyjaśniła, że jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka prowadząca i zarządzająca pracowniczym programem emerytalno - rentowym odprowadzała zbiorczo zryczałtowane składki z tytułu udziału w programie. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była spółka D. GmbH & Co. z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż:

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce, co do zasady w momencie uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z wypłaty kapitału zgromadzonego w niemieckim PPER podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: ustawa o PDOF) przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymana przez Wnioskodawczynię wypłata kapitału zgromadzonego w PPER będąca realizacją uprawnienia przysługującego Wnioskodawczyni na mocy postanowień Regulaminu stanowi zatem co do zasady przychód podatkowy Wnioskodawczyni w momencie jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji.

Na podstawie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy ustawy o PDOF są stosowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi krajami.

Jednorazowa wypłata kapitału zgromadzonego w ramach niemieckiego PPER służy co do zasady zapewnieniu pracownikowi środków do życia, począwszy od momentu zaprzestania wykonywania pracy zarobkowej i ma zdecydowanie charakter zabezpieczający, w związku z czym nie można jej uznać za wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy. W konsekwencji, ze względu na charakter wypłaty, przychód z tytułu jej otrzymania należy zaklasyfikować na gruncie Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (umowa z dnia 14 maja 2003 r., Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: Umowa UPO) analogicznie do przychodu z wypłaty emerytury w rozumieniu art. 18 Umowy UPO. Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu wypłaty skapitalizowanych środków emerytalnych prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego (zob. komentarz do art. 18 Umowy UPO, w: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, red. dr Marcin Jamroży, dr Adrian Cloer, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 390-391).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Umowy UPO emerytury i podobne świadczenia otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z drugiego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania tej osoby. Stosownie do ust. 2 tego artykułu tylko w przypadku, gdy emerytura jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych umawiającego się państwa, podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie.

W konsekwencji, tylko w przypadku wypłaty świadczenia z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, takie świadczenie podlegałoby opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast emerytury otrzymane przez polskich rezydentów, nie stanowiące wypłat z obowiązkowego systemu ubezpieczeń, co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, czyli w Polsce. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w PPER podlega, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce.

Niemniej jednak, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o PDOF (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie 2 pytania znajduje się poniżej).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, do otrzymanej przez niego wypłaty środków zgromadzonych w PPER powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF. Zgodnie z zapisami Porozumienia, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ma charakter jednorazowej wypłaty kapitału zgromadzonego w Programie. Wynika to również z zapisów Regulaminu, które w określonych przypadkach przewidują możliwość otrzymania przez uczestników PPER jednorazowej wypłaty zgromadzonego kapitału w miejsce miesięcznych wypłat.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

1.  transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,
2.  środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,
3.  środków gromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych.

Dokonując wykładni literalnej tego przepisu, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawa o PDOF w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania wypłaty nie definiuje pojęcia pracowniczego programu emerytalnego. Ponadto, w lit. b art. 21 ust. 58 ustawy o PDOF nie zawarto bezpośredniego odesłania do innych ustaw, jak ma to miejsce w przypadku lit. a) (odesłanie do przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych), czy też lit. c (odesłanie do przepisów o pracowniczych programach emerytalnych).

W polskim ustawodawstwie pracowniczy program emerytalny został zdefiniowany wyłącznie w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116 poz. 1207, dalej: ustawa o PPE). Zdaniem Wnioskodawczyni brak jest argumentów przemawiających za ograniczeniem pojęcia pracowniczego programu emerytalnego wyłącznie do programów funkcjonujących w oparciu o przepisy polskiej ustawy. Należy wskazać, że ustawa o PPE wdraża w szczególności Dyrektywę 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dyrektywa z dnia 3 czerwca 2003 r., Dz.U.UE L z dnia 23 września 2003 r., dalej: Dyrektywa o PPE). Ponieważ pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 58 lit. b ustawy o PDOF, ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym (Dyrektywa o PPE), zdaniem Wnioskodawczyni obejmuje ono swoim zakresem także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych państwach Unii Europejskiej, na podstawie przepisów wewnętrznych tych państw.

Uzasadnienie takiej oceny wynika z wykładni językowej, którą przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych należy, co do zasady stosować w pierwszej kolejności. Należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu pojęcia, to pojęcie pracowniczy program emerytalny zostałoby wprost zdefiniowane w słowniczku ustawowym (tj. art. 5a ustawy o PDOF) lub też bezpośrednio dookreślone w treści analizowanego przepisu za pomocą sformułowania w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych lub podobnego (tak jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a lub lit. c ustawy o PDOF).

Powyższą argumentację potwierdzają jednoznacznie zmiany wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która wchodzi w życie 1 stycznia 2011 r. Nowelizacją dodano do ustawy o PDOF art. 21 ust. 33, definiujący pracowniczy program emerytalny, zgodnie z którym „przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej”. W konsekwencji, znowelizowano również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58, wprowadzając dodatkowe zdanie do tego przepisu, zgodnie z którym stosuje się go z uwzględnieniem wskazanego wyżej ust. 33 (zawierającego definicję pracowniczego programu emerytalnego).

Z uzasadnienia do Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wynika jednoznacznie, wprowadzenie przez ustawodawcę definicji pracowniczych programów emerytalnych ma charakter doprecyzowujący. W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że „(…) z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia „pracownicze programy emerytalne.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez wpływu na kwalifikację programu jako pracowniczego programu emerytalnego pozostaje jego „emerytalno-rentowy” charakter. Jeżeli PPER został utworzony zgodnie z niemieckim prawem implementującym Dyrektywę o PPE, to różnice terminologiczne i zakresowe wynikające z krajowych zasad tworzenia i funkcjonowania programów emerytalnych nie powinny skutkować odmienną kwalifikacją pracowniczego programu emerytalnego jednego kraju UE (w analizowanym przypadku: Niemiec) na gruncie prawa wewnętrznego innego kraju (w tym przypadku: Polski). Taką interpretację pojęcia „program emerytalny” potwierdza również brzmienie art. 6 Dyrektywy o PPE. Zgodnie z tym przepisem „program emerytalny” oznacza umowę, porozumienie, umowę powierniczą lub reguły określające, które świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach (art. 6 lit. b), a z kolei określenie „świadczenia emerytalne” oznacza świadczenia wypłacane w zależności od osiągniętego lub przewidywanego osiągnięcia emerytury lub, gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci (art. 6 lit. d). Oznacza to, że program gwarantujący obok świadczenia emerytalnego dodatkowe świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń rentowych (np. wypłaty z tytułu utraty zdolności do pracy) również stanowi pracowniczy program emerytalny w rozumieniu Dyrektywy o PPE.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z 2 listopada 2009 r. (IBPBII/1/415-652/09/ASz), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż: „ (\`(...)\`) przepis (art. 21 ust. 58 lit. b) mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U z 2004 r. Nr 116, poz. 1207 ze zm.)”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2010 r. (IPPB4/415-208/10-2/SP), wskazując iż: „ (…) uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów Dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne z uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że pojęcie „pracowniczego programu emerytalnego” ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Reasumując przyjąć należy, że pojęcie to obejmuje także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw”. Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2010 r. (ILPB2/415-239/09/10-S/AJ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2010 r. (IPPB2/415-232/10-2/MK).

Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 58 lit. b) w stosunku do pracowniczych programów emerytalnych z innych krajów Unii Europejskiej potwierdza również jednolita linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. I SA/Po 762/09) potwierdził, iż: „ art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) UPDOF mówiąc o środkach zgromadzonych w „pracowniczym programie emerytalnym” w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu UOPPE (\`(...)\`). Oczywistym jest zatem, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go „dodawać” do zacytowanej treści normy prawnej, jako kolejnego jej elementu.” WSA w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 1826/09) podkreślił ponadto, iż: „(\`(...)\`) jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, iż wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię „pracownicze programy emerytalne” oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać”. Analogiczne stanowiska w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF do wypłat otrzymanych z pracowniczego programu emerytalnego funkcjonującego w innym kraju Unii Europejskiej zostały zaprezentowane również w następujących wyrokach: wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2253/09), WSA w Warszawie z 6 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1961/07), WSA w Krakowie z 11 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1125/09).

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni jedyny obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce, w momencie wypłaty środków zgromadzonych w niemieckim pracowniczym programie emerytalnym. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego oraz nieprawidłowe – w pozostałej części.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku zmarły małżonek Wnioskodawczyni jako pracownik Spółki uczestniczył od dnia 1986 do 25.01.2010 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER) prowadzonym przez spółki z grupy P. dla pracowników spółek należących do grupy. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Jak wskazano w przesłanym uzupełnieniu wniosku, zryczałtowane składki z tytułu udziału w programie dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie finansowała oraz zbiorczo odprowadzała spółka D. GmbH & Co. z siedzibą w Niemczech - spółka prowadząca i zarządzająca pracowniczym programem emerytalno-rentowym. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania ww. składek ciążył na tej właśnie spółce.

Począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER przestał obejmować niektórych pracowników. Program nie został zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy P. W związku z tym, spółka prowadząca PPER zawarła z innymi pracownikami porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której mogli oni skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji. Wnioskodawczyni, jako żona po zmarłym uczestniku PPER, otrzymała wypłatę środków z ww. programu jako odprawę renty we wrześniu 2010 r.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym składki na rzecz niemieckiego pracowniczego programu emerytalnego były wpłacane przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należał pracodawca męża Wnioskodawczyni, posiadający swoją siedzibę poza terytorium Polski, kwalifikacji takiego zdarzenia należy dokonać z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem.

Dla oceny skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu z wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno - rentowym utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych, wymagane jest dokonanie kwalifikacji takich przychodów na gruncie umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz.90).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. umowy emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie „emerytury i podobne świadczenia”, jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia w sektorze prywatnym. Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że powyższe warunki nie zostały spełnione. Powodem wypłaty kapitału, o którym mowa powyżej była bowiem zmiana podejścia grupy kapitałowej, do której należy spółka w której był zatrudniony zmarły małżonek Wnioskodawczyni w kwestii finansowania składek odprowadzanych na rzecz pracowniczego programu emerytalnego. Wnioskodawczyni, jako wdowa po uczestniku PPER otrzymała wypłatę kapitału zgromadzonego w PPER na koncie zmarłego małżonka.

W związku z powyższym, w kwestii opodatkowania tego dochodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 pkt 9 ustawy).

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę oraz świadczeń otrzymanych przez osobę uprawnioną w przypadku śmierci uczestnika programu.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne i prawne, w szczególności zaś w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu w Niemczech, Wnioskodawczyni jako wdowa po zmarłym uczestniku programu otrzymała wypłatę kapitału jako odprawę renty uzyskała przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stosownie do treści art. 20 w zw. z art. 10 pkt 9 ww. ustawy należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Jednakże ponieważ Wnioskodawczyni nabyła uprawnienie do wypłaty jako osoba uprawniona po śmierci uczestnika programu, uzyskany przychód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.