Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.658.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Skutki podatkowe związane z otrzymaniem dokumentu korygującego poziom dochodowości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dokumentu korygującego poziom dochodowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dokumentu korygującego poziom dochodowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy … (dalej jako „Grupa”), będącej czołowym producentem wyrobów papierniczych na świecie.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji włókna sieciowanego z włókniny celulozowej, tj. tzw. pulpy celulozowej, a następnie sprzedaży pulpy podmiotom spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także z Grupy. Włóknina celulozowa jest półproduktem powstałym ze zgniecionego lub rozdrobnionego materiału drzewnego. Włókna sieciowane używane są w procesie produkcji m.in. papieru oraz wyrobów higienicznych (przykładowo chustek higienicznych, wkładek do pieluch oraz do produktów higieny).

Wnioskodawca nabywa włókninę celulozową od … (dalej jako „Sprzedawca”), podmiotu z siedzibą w …, będącego członkiem Grupy. Pulpa transportowana jest na terytorium kraju spoza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca dokonuje odprawy importowej nabywanego towaru i rozpoznaje z tego tytułu import towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Następnie, Wnioskodawca dokonuje częściowego przerobu uszlachetniającego włókniny celulozowej, polegającego w szczególności na poddawaniu omawianego półproduktu działaniu odpowiedniej substancji chemicznej (polimeru akrylowego) w celu zwiększenia jej właściwości chłonnych.

Uszlachetniona pulpa jest przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także z Grupy, zarówno z siedzibą w kraju, jak i w innych krajach UE oraz poza UE. Spółka działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek i rozpoznaje ww. transakcje odpowiednio jako dostawa towarów na terenie kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów albo eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółką zawarła ze Sprzedawcą umowę „…” (dalej jako „Umowa”), która określa warunki nabywania włókniny celulozowej oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Sprzedawcą. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca składa zamówienia a Sprzedawca dostarcza Spółce surowiec (włókninę celulozową), w ilości określonej przez Wnioskodawcę i zgodnie z określonymi standardami jakościowymi.

W ramach ogólnych zasad dotyczących stosowania cen transferowych, Wnioskodawca i Sprzedawca (dalej także jako „Strony”), będąc podmiotami powiązanymi ustaliły, że ich wzajemne rozliczenia powinny odzwierciedlać pełnione przez nie funkcje, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyko (w szczególności dążąc do zapewnienia Sprzedawcy pozycji podmiotu ponoszącego ograniczone ryzyko rynkowe). Wskazana w Umowie cena włókniny celulozowej ustalana jest więc w taki sposób, aby zapewnić Sprzedawcy odpowiedni poziom dochodowości, ustalany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Miernikiem rynkowości jest porównanie wskaźnika zyskowności, którym jest narzut na kosztach ponoszonych przez Sprzedawcę z narzutem osiąganym przez podmioty niepowiązane pełniące porównywalne funkcje co Sprzedawca.

Określenie poziomu dochodowości Sprzedawcy.

Dochodowość Sprzedawcy w okresie rozliczeniowym powinna docelowo utrzymywać się na określonym poziomie. Z tego względu, przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego, ceny nieprzetworzonej włókniny celulozowej sprzedawanej przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy zostają ustalone na poziomie umożliwiającym Sprzedawcy osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości. Jednocześnie, Sprzedawca jest uprawniony do modyfikacji ceny włókniny sprzedawanej w dalszej części okresu rozliczeniowego.

Jakkolwiek, szereg niezależnych czynników takich jak np. zmienność sytuacji na rynku, wahania cen surowca, wahania kursów walut, jak i inne czynniki makroekonomiczne, mogą wpływać na okresowe wyniki dochodowości Sprzedawcy.

W związku z tym po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca i Sprzedawca dokonują weryfikacji osiągniętego przez Sprzedawcę poziomu dochodowości. Jeżeli faktycznie osiągnięty poziom dochodowości będzie odbiegał od poziomu docelowego, Spółka i Sprzedawca dokonają wzajemnych rozliczeń, polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości Sprzedawcy do gwarantowanego poziomu.

Przykładowo, jeżeli dochodowość Sprzedawcy przekroczy założony poziom, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT), na podstawie którego Sprzedawca wyrówna poziom dochodowości i dokona płatności na rzecz Spółki.

Alternatywnie, jeśli dochodowość Sprzedawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT) wyrównujący poziom dochodowości do poziomu gwarantowanego, na podstawie którego Sprzedawca otrzyma odpowiedną płatność ze strony Spółki.

Przedmiotowe rozliczenia związane z korektą dochodowości Sprzedawcy wynikają ze stosowanych w Grupie ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych i mają za cel wyrównanie wyniku Sprzedawcy do określonego poziomu dochodowości.

W świetle powyższego Spółka powzięła wątpliwość, co do wpływu wspomnianej wyżej korekty dochodowości na jej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, korekta wzajemnych rozliczeń, polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Sprzedawcy wywiera wpływ na rozliczenie VAT Spółki, w szczególności rozliczenia z tytułu transakcji importu towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Korekta polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Sprzedawcy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący inny niż faktura, pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT Spółki.

W szczególności, w oparciu o wystawiony dokument korygujący Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania rozliczeń w zakresie VAT z tytułu importu, jak również nie jest zobowiązany do rozpoznania korekty dochodowości jako odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Aby potwierdzić, że korekta wzajemnych rozliczeń, polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Sprzedawcy nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na rozliczenie VAT, niezbędne jest określenie, że Wnioskodawca:

*   nie ma obowiązku korygowania wcześniej wykazanego VAT należnego w związku z pierwotnymi transakcjami;
*   jak również nie jest zobowiązany do rozpoznania korekty dochodowości jako odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT.

1\. Charakter wyrównania dochodowości – brak obowiązku korekty pierwotnych rozliczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W świetle art. 70 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 9 października 2013 r., 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, wartością celną przywożonych towarów jest – co do zasady wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

Wobec powyższych przepisów, Wnioskodawca traktuje transakcje, w wyniku których towary są przywożone spoza terytorium UE jako import towarów. Wiąże się to z rozliczeniem przez Wnioskodawcę podatku należnego i naliczonego z zastosowaniem właściwej stawki i zachowaniem wymogów dokumentacyjnych, przewidzianych w ustawie o VAT dla powyższych czynności opodatkowanych.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny towarów w imporcie wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego oraz podatku naliczonego. Obowiązek ten leżałby po stronie Wnioskodawcy jako podatnika z tytułu importu towarów na terytorium kraju, pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona w ramach korekty kwota wiązałaby się z konkretnymi dostawami i powodowałaby zmianę kwoty należnej Sprzedawcy z tytułu tych transakcji, co skutkowałoby obowiązkiem odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, VAT (co potwierdza np. przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT) należnego oraz VAT naliczonego.

Aby ustalić czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji VAT należnego i naliczonego) należy – zdaniem Wnioskodawcy – ocenić czy zachodzi takie powiązanie między wyrównaniem poziomu dochodowości Sprzedawcy a kwotą należną za konkretne towary zakupione od Sprzedawcy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca oraz Sprzedawca stosują dla transakcji dokonywanych między sobą mechanizm ustalania dochodowości Sprzedawcy z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego strony weryfikują ostateczny poziom dochodowości, a wszelkie odchylenia od gwarantowanego poziomu są korygowane. Oznacza to, że gdy na skutek całokształtu okoliczności mających wpływ na dochodowość Sprzedawcy, dochodowość dotycząca sprzedaży nieuszlachetnionej pulpy, przekroczy docelowy poziom, Sprzedawca wypłaca Spółce kwotę stanowiącą wyrównanie do zakładanego poziomu dochodowości na podstawie dokumentu korygującego innego niż faktura. Alternatywnie, jeśli dochodowość Sprzedawcy ukształtowałaby się na poziomie niższym niż gwarantowany, Sprzedawca wystawia odpowiedni dokument korygujący skutkujący wyrównaniem do ustalonego poziomu dochodowości – zapłatą kwoty wyrównania przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych dostaw, dokumentowanych fakturami wystawianymi przez Sprzedawcę, zaś w szczególności nie stanowi korekty ich ceny.

Po pierwsze, przyjęty mechanizm zakłada jedynie wyrównanie poziomu dochodowości (w oderwaniu od ceny jednostkowej poszczególnych towarów czy wartości realizowanych w przeszłości dostaw), a nie korektę w górę lub w dół cen nabywanych przez Wnioskodawcę towarów. Wyrównanie poziomu dochodowości za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu okoliczności mających wpływ na poziom dochodowości Sprzedawcy w danym okresie. Na osiągnięty poziom dochodowości ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (np. inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Jeśli zatem warunki rynkowe powodowałyby generowanie strat po stronie Sprzedawcy, Spółka ma obowiązek wyrównać poziom dochodowości do poziomu zakładanego. Potwierdza to również fakt, że korekta taka dokonywana jest dla wszystkich dostaw łącznie, nie zaś na poszczególnych transakcjach. Dopiero analiza wyniku wszystkich transakcji pozwala określić, czy w ogóle potrzebna jest korekta, a jeśli tak, to w jakim zakresie i w którym kierunku (tj. w górę czy w dół).

Po drugie, wyrównanie dochodowości nie wynika bezpośrednio z ustaleń między stronami, dokonanych w ramach stosunku cywilnoprawnego (tak jak ma to miejsce w przypadku ustalania np. przedmiotu świadczenia czy też ceny), a jest efektem realizacji obowiązków wynikających z konieczności przestrzegania przez podmioty powiązane reguł wynikających ze stosowanych zasad polityki dotyczącej cen transferowych (obowiązek taki wynika z powszechnie obowiązujących przepisów).

Po trzecie, takie wyrównanie nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu którejkolwiek ze Stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana przed momentem rozliczenia dokumentem korygującym między Spółką a Sprzedawcą. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z pełnioną funkcją, zaangażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem.

Po czwarte, korekta dochodowości nie jest związana z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami ani ze zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży.

Po piąte, takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie będzie się odwoływać do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Strony nie chcą obniżać/podwyższać cen stosowanych między nimi, ale zmierzają do ustalenia dochodowości Sprzedawcy (w całości za okres rozliczeniowy) na poziomie zgodnym z pełnioną funkcją zaangażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem.

Powyższe wynika ze stosowanych w Grupie zasad dotyczących polityki dotyczącej cen transferowych, które czynią zadość realizacji obowiązków wynikających z przepisów regulujących kwestie rynkowego charakteru transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi obowiązek korygowania wartości podstawy opodatkowania w stosunku do nabycia od Sprzedawcy towarów w ramach importu towarów na terytorium kraju.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie poziomu dochodowości (zarówno na plus, jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostawy konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby zapewnienia odpowiedniego poziomu dochodowości podmiotu, do którego przypisano ograniczone ryzyko rynkowe. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji poziomu dochodowości wypracowanego przez Sprzedawcę z docelowym poziomem, a następnie dokonania korekty (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać korekty za równoznaczną z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego od Wnioskodawcy za skonkretyzowane towary, jakie nabywa on od Sprzedawcy.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi dostawami towarów a wyrównaniem poziomu dochodowości, podstawa opodatkowania i VAT należny z tytułu importu towarów na terytorium kraju nie powinny – w ocenie Wnioskodawcy – ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

2\. Charakter wyrównania dochodowości – brak obowiązku rozpoznania odrębnej czynności opodatkowanej.

Korekta dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wynikającej z czynności opodatkowanych, związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów od Sprzedawcy. Stanowi ona zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanego importu towarów. Wobec tego, należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Biorąc pod uwagę dwie przytoczone definicje, w ocenie Wnioskodawcy ani ze strony Spółki, ani ze strony Sprzedawcy nie dochodzi do dostawy towarów, za które wynagrodzeniem mogłaby być kwota wypłacona w ramach korekty poziomu dochodowości.

Należy natomiast rozważyć, czy w przypadku wyrównania poziomu dochodowości dochodzi do świadczenia usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe między kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi – lub też nie stanowi – świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) wypracował klasyfikację określonych świadczeń jako usługi dla celów VAT. W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, wyroki w sprawach C-154/80 – Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 – Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 – R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 – Jose Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfandega de Leixóes, C-404/99 – Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Przesłanki sformułowane przez TSUE są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem”.

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. stanowisko Ministra Finansów w interpretacjach z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-883/15-2/IG, z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP).

Należy wobec tego przyjąć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co warte podkreślenia, sama kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak, w powołanym wcześniej wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także przywołane orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Co szczególnie istotne, w świetle orzecznictwa TSUE związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą powinien być wyraźny i bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podmiot dokonujący dostawy powinien zaś mieć prawo do żądania od nabywcy lub osoby trzeciej zapłaty czy jej ekwiwalentu (np. świadczenia wzajemnego).

Zestawiając przytoczone przepisy oraz poglądy ze stanem faktycznym niniejszego wniosku, należy zauważyć, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu dochodowości do ustalonego przez strony poziomu nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego świadczenia. Kwota wynikająca z korekty poziomu dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, pomimo okresowych aktualizacji cen, w trakcie roku strony nie wiedzą, czy, a jeśli tak, to w którą stronę („w górę” czy „w dół”) korekta będzie miała miejsce i czy to Spółka Sprzedawcy, czy Sprzedawca Spółce będzie wypłacała wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę dla Wnioskodawcy czy też Sprzedawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (przez Sprzedawcę lub przez Wnioskodawcę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Wobec tego, obniżenie lub podwyższenie poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny zostać rozpoznane jako czynność opodatkowana na gruncie VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1131/14-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął stanowisko, zgodnie z którym dokonana lub otrzymana przez spółkę płatność w związku z korektą dochodowości nie będzie zobowiązywała spółki do dokonania korekty z tytułu WNT, skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez spółkę.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP4.4512.82.16.1.PK), uznał, że: „otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-439/16- 1/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do opodatkowania tego zdarzenia. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką a Koordynatorem. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Koordynatorem poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług. (\`(...)\`) W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawców.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia2017 r., znak3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR;
*   interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD;
*   interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS;
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2017 r., znak 3063-ILPP1-3.4512.5.2017.1.JN;
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2017 r., 1462-IPPP3.4512.937.2016.1.KT.

3\. Podsumowanie.

Podsumowując powyższą analizę oraz praktykę organów podatkowych w omawianym zakresie, w ocenie Spółki należy uznać, że płatność polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Sprzedawcy, wynikająca z przyjętej polityki cen transferowych, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT i nie kreuje dla Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.