Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.40.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-09
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy i montażu zestawów solarnych.
Słowa kluczowe: dostawa; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy i montażu zestawów solarnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy i montażu zestawów solarnych. Wniosek uzupełniono w dniu 23 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje projekt p.n. „Montaż instalacji solarnych (…)”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 8.6 Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach projektu.

W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatnością mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż zestawu instalacji solarnej na budynkach mieszkalnych składający się z następujących elementów: kolektorów płaskich, zasobnika, układu pompowego, układu bezpieczeństwa, układu hydraulicznego, sterowania, izolacji, stelaży do mocowania kolektorów. W ramach zawartej umowy Gmina udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu trwałości projektu bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca uiszczona na podstawie zawartej urnowy. Budynki właścicieli stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpiecza realizację celu projektu, na który składa się wyłonienie dostawcy i wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Plan finansowy projektu zakłada; dofinansowanie ze środków EFRR nie więcej niż 65% kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu, tj. wartości netto (zgodnie z umową o dofinansowanie); odpłatność mieszkańców 35% wartości poprzetragowej zestawu instalacji (zgodnie z umową użyczenia) jednak według stanu faktycznego odpłatność mieszkańców stanowi 34,4% kosztów ogółem projektu; udział Gminy 6,11% kosztów ogółem. Gmina poniesie chociażby koszty związane z nadzorem inwestorskim, dokumentacją.

W postępowaniu przetargowym Gmina wyłoniła Firmę, która na jej zlecenie realizuje przedmiot zamówienia na rzecz mieszkańca. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy PZP, przedmiot umowy został określony jako dostawy, gdyż głównym elementem zadania jest dostawa (cena) kolektorów. Wyłoniona w drodze przetargu Firma nie podpisała żadnych umów bezpośredni z mieszkańcami, a swoje czynności wykonuje bezpośrednio na zlecenie Gminy. W umowie zawartej pomiędzy Firmą a Gminą ustalona cena za realizację przedmiotu umowy tj. dostawa i montaż 112 kompletów zestawów solarnych słonecznych płaskich służących do przygotowania ciepłej wody użytkowej, zawiera podatek VAT w wysokości 8% (załącznik nr 1 do umowy – oferta). Firma jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy PZP, przedmiot umowy został określony jako dostawy, gdyż głównym elementem zadania jest dostawa (cena) kolektorów. W specyfikacji istotnych warunków zamówienia Gmina określiła zamówienie, w skład którego wchodzą: kolektory słoneczne, zbiornik solarny c.w.u., grupa pompowa, naczynie przeponowe, regulator (sterownik) solarny z czujnikiem oraz zestaw konstrukcji wsporczej. Powyższe w rozumieniu Zamawiającego przesądza o tym, iż dominującym składnikiem kosztów projektu jest dostawa kolektorów z niezbędną armaturą.

Gmina potwierdza stanowisko złożone we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. W ramach umowy zawartej pomiędzy mieszkańcem a Gminą, Gmina przekaże mieszkańcowi kompletny zestaw solarny służący do przygotowania ciepłej wody użytkowej, podłączony do istniejącej instalacji w budynku mieszkalnym. Mieszkaniec zgodnie z umową, oczekuje kompletnego, w pełni działającego zestawu solarnego.

Pomimo braku obowiązku wskazania na fakturze symbolu PKWiU, w trakcie przeprowadzonych rozmów telefonicznych Wykonawca oświadczył, że powyższy przedmiot zamówienia sklasyfikowałby w poz. 27.52.14.0 – Podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma obowiązek opodatkować nabywane usługi polegające na dostawie i montażu zestawów solarnych stosując tzw. mechanizm odwróconego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca wykonuje ona kompleksową usługę, czyli działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach umowy zawartej z Gminą jest zamontowanie zestawu instalacji solarnej na jego budynku mieszkalnym. W ramach zadania inwestycyjnego Gmina będzie występować jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) i jednocześnie jako główny wykonawca, bowiem to Gmina będzie ostatecznie realizowała odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańca.

Zatem to Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi, działających w tym przypadku jako podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Gmina ma obowiązek naliczyć podatek VAT należny od wystawionej faktury i ujęcia transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności będących przedmiotem wniosku w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował czynności będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania czynności do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanego przez niego świadczenia polegającego na dostawie i montażu zestawów solarnych.

Aby dane świadczenie było opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy muszą być spełnione następujące warunki:

1.  świadczenie stanowi usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  ww. usługa jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczenie wykonywane na jego rzecz ma charakter kompleksowy i polega na dostawie i montażu zestawów solarnych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że elementem dominującym świadczenia jest dostawa towaru oraz wskazał klasyfikację statystyczną przedmiotu zamówienia jako: 27.52.14.0 – Podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne.

Skoro w analizowanym przypadku elementem dominującym w ramach świadczenia realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy jest dostawa zestawów solarnych natomiast ich montaż ma charakter pomocniczy, to świadczenie realizowane przez Wykonawcę należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W sytuacji gdy Wykonawca dokonuje na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów, nie będą spełnione przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. Tym samym czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, którego elementem dominującym jest dostawa towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 27.52.14.0 (Podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne.) nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wykonywane przez Wykonawcę czynności polegające na dostawie i montażu zestawów solarnych, których elementem dominującym jest dostawa towaru nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu jego nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.