Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.835.2018.4.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której aport nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 14 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 14 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka (dalej „Spółka) jest brytyjską spółką limited (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Londynie, wpisaną w rejestrze spółek dla Anglii i Walii.

Spółka zajmuje się działalnością związaną z inwestowaniem:

1.  tzw. proprietary trading czyli inwestowaniem na własny rachunek, przy czym przedmiotem inwestycji są instrumenty pochodne typu futures notowane na giełdach innych niż polska; instrumentem bazowym dla tego typu instrumentów może być np. cena surowców (takich jak np. bawełna, ropa itp.), indeksy giełdowe, kursy walut itp. Ogólnie, kontrakt futures to instrument na zakup lub sprzedaż instrumentu bazowego po ustalonej z góry wartości i w ustalonej z góry dacie zapadalności; warunki kontraktów, w których instrumentem bazowym jest towar, przewidują rozliczenia kontraktu poprzez fizyczną dostawę towaru. Kontrakty futures, których dotyczy niniejszy wniosek są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi
2.  inną działalnością związaną z inwestowaniem, w szczególności zapewnienie innym podmiotom powiązanym możliwości korzystania z systemów informatycznych umożliwiających lub ułatwiających prowadzenie ich działalności, zapewnienie im dostępu do giełd, inne usługi wsparcia dla podmiotów powiązanych.

Dominującą działalnością Spółki jest działalność wskazana w pkt 1).

Spółka posiada na terytorium Polski oddział („Oddział”), który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (Rejestrze Przedsiębiorców) jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział stanowi tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - wynajmuje biura na terytorium Polski oraz zatrudnia pracowników. Oddział prowadzi odrębne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdania finansowe.

Spółka alokowała do Oddziału wszystkie swoje aktywa znajdujące się w Polsce. W szczególności, biura wynajmowane przez Oddział to jedyna powierzchnia biurowa, którą dysponuje w Polsce Spółka.

Oddział wykonuje następującą działalność:

1.  inwestycje w pochodne instrumenty finansowe typu futures na zagranicznych giełdach.
2.  wykonuje usługi księgowe na rzecz polskiego podmiotu powiązanego - pracownicy oddziału prowadzą księgi zarówno oddziału jak i podmiotu trzeciego, który jest za to przez oddział obciążany.
3.  obciąża inny podmiot czynszem najmu biura - wynajmuje biuro znajdujące się w Polsce i podnajmuje jego część innemu podmiotowi.

Główną Działalnością oddziału oraz celem jego utworzenia jest działalność opisana w pkt a). Działalność opisana w pkt b), c) ma charakter dodatkowy.

Inwestowanie w instrumenty pochodne futures odbywa się na następujących zasadach:

*   Pracownicy Oddziału zawierają transakcje kupna oraz sprzedaży opisanych powyżej pochodnych instrumentów finansowych (tzw. kontraktów futures) na zagranicznych giełdach. Transakcje są zawierane na rachunkach, które nie są przypisane do Oddziału, lecz do Spółki. Również inwestowane kwoty pieniężne nie stanowią majątku Oddziału (tzn. majątku alokowanego do Oddziału), lecz majątek Spółki.

*   Decyzje inwestycyjne podejmowane przez pracowników Oddziału są samodzielne - to do pracownika należy inicjatywa, w jaki instrument, w jakim czasie i w jaki sposób zainwestować (tzn. jakiej transakcji, której przedmiotem jest dany instrument, dokonać). Pracownicy Oddziału podlegają jednak ograniczeniom, które są nałożone przez Spółkę - co do rodzaju kontraktów dostępnych dla danego pracownika, co do limitów transakcyjnych. Spółka może też „zamknąć’’ transakcję dokonaną przez pracownika Oddziału (czyli: dokonać transakcji „odwrotnej”).

*   Zyski lub straty z transakcji powstają w Spółce - nie są alokowane do Oddziału.

*   Do Oddziału jest alokowana część zysków Spółki, która zostałaby rozpoznana przez Oddział, gdyby ten Oddział był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego - odpowiadająca aktywom, funkcjom i ryzyku które posiada/ pełni/ ponosi Oddział.

Pozostałe przychody Oddziału - z podnajmu biura oraz z usług obsługi rachunkowej - wynikają z umów zawartych z podmiotami trzecimi.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi również na potrzeby Oddziału określone wydatki na nabywanie towarów i usług. Nabycia tych towarów i usług są związane z działalnością Oddziału opisaną powyżej. Wydatki te ponoszone na podstawie szeregu umów zawartych z podmiotami trzecimi. Są to w szczególności umowy najmu, umowy o usługi telekomunikacyjne, rachunków bankowych, zakupu usług związanych z rekrutacją, nabycia praw do informatycznego systemu księgowego oraz szereg innych umów zapewniających funkcjonowanie Oddziału.

Spółka posiada aktywa takie jak:

*   nakłady poniesione na wynajmowane lokale,

*   szeroko rozumiany sprzęt biurowy i komputerowy (komputery, monitory, serwery, itp.), należności cywilnoprawne,

*   gotówkę na rachunkach prowadzonych na Oddział (rachunku bankowe odrębne od rachunków Spółki),

*   należności publicznoprawne.

Oddział posiada również zobowiązania: cywilnoprawne (wobec dostawców i pracowników) oraz publicznoprawne (np. z tytułu podatków płatnych przez Oddział jako płatnika np. podatku dochodowego od osób fizycznych lub przez Spółkę, które wynikają z działalności prowadzonej przez Oddział i są wykazywane w księgach Oddziału.

Działalność Oddziału aktualnie nie wymaga uzyskania odrębnej licencji Komisji Nadzoru Finansowego. Wynika to z regulacji umożliwiających oddziałom zagranicznych przedsiębiorstw z siedzibą w Unii Europejskiej prowadzenie działalności finansowej na podstawie licencji uzyskanej przez podmiot zagraniczny w kraju swojej siedziby.

Niemniej, analizując skutki oczekiwanego opuszczenia Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię (Brexit), Spółka zakłada, że po Brexit kontynuowanie działalności prowadzonej przez Oddział będzie wymagało uzyskania licencji KNF, gdyż na potrzeby odpowiednich przepisów należy przyjąć, że Spółka (przez Oddział) będzie prowadziła na terytorium Polski działalność polegającą na inwestowaniu w instrumenty pochodne na własny rachunek. Dodatkowo, według analiz prawnych, którymi dysponuje Spółka, wystąpienie o taką licencję aktualnie nie jest możliwe, gdyż Spółka ma siedzibę w kraju Unii Europejskiej. Proces uzyskiwania licencji będzie trwał kilka miesięcy. Zatem, oczekiwany Brexit może spowodować kilkumiesięczną przymusową przerwę w działalności prowadzonej przez Oddział.

Z tego względu, Spółka planuje reorganizację, która doprowadzi do przeniesienia działalności prowadzonej aktualnie przez Oddział do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (N.), której udziały będą w 100% należały do Spółki. N. po przeniesieniu do niej działalności nie będzie obowiązana do uzyskania licencji, gdyż jej działalność będzie polegała na świadczeniu usług na rzecz swojego 100% udziałowca. Brak obowiązku uzyskania licencji z KNF wynika z art. 70 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286).

Reorganizacja będzie polegała na:

*   ustanowieniu lub nabyciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (N.), która nie prowadzi aktualnie istotnej działalności i która nie posiada istotnych aktywów,

*   wniesieniu do N. aportu - na podstawie umowy (umowa aportowa), którą zawrą N. i Spółka,

*   kontynuowaniu przez N. działalności prowadzonej obecnie przez Oddział,

*   likwidacji Oddziału.

Przedmiotem aportu będą wszystkie aktywa wymienione powyżej (nakłady w wynajmowanych lokalach, sprzęt biurowy i komputerowy, środki pieniężne). Tego rodzaju aktywa nie pozostaną w Oddziale (wyjątkiem może być gotówka, która zostanie w całości przelana do N. lub zostanie przelana do N. w części, a w pozostałej części niezbędnej dla dalszego istnienia Oddziału -pozostawiona na rachunku bankowym Oddziału).

W związku z aportem, automatycznemu przeniesieniu z Oddziału do N. ulegną stosunki pracy z pracownikami Oddziału. Wszyscy pracownicy Oddziału zostaną w ten sposób przeniesieni do N.

W związku z tym, do N. przeniesiona zostanie fachowa wiedza (umiejętności i doświadczenie pracowników). Na zasadach, które strony określą, do N. zostanie przekazana dokumentacja związana z działalnością Oddziału.

W ramach aportu, przeniesieniu do N. ulegną wszystkie należności Oddziału, z wyjątkiem należności, których nie można przenieść z mocy prawa (np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu).

Na N. zostaną także przeniesione zobowiązania Oddziału (z wyjątkiem zobowiązań, których nie można przenieść z mocy prawa, np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu):

*   w drodze formalnego przejęcia długu za zgodą wierzyciela,

lub

*   poprzez zobowiązanie N., że N. zaspokoi wierzycieli z tytułu zobowiązań istniejących w Oddziale na dzień aportu lub że N. zwróci do Oddziału kwoty uiszczone przez Oddział z tytułu zobowiązań, które istniały na dzień aportu w Oddziale.

W szczególności, z Oddziału na N. zostaną przeniesione umowy (inne niż umowy o pracę, które jak wskazano powyżej zostaną przeniesione na N. automatycznie, na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy):

*   zgodnie z umową aportową, w ramach aportu przeniesione zostaną na N. prawa i wierzytelności przysługujące Spółce i alokowane do Oddziału wynikające z umów z osobami trzecimi innymi niż pracownicy,

*   Spółka zobowiąże się, że w razie otrzymania po dniu zawarcia umowy aportowej jakichkolwiek kwot z tytułu wierzytelności będzie je przekazywała na rachunek bankowy N.,

*   Spółka zobowiąże się dołożyć wszelkich starań w celu uzyskania zgody uprawnionych osób trzecich na przejście praw i obowiązków Spółki wynikających z umów z osobami trzecimi na N. Bez zgody N., Spółka nie wypowie, nie wyrazi zgody na rozwiązanie, ani nie podejmie jakichkolwiek innych czynności, które mogłyby skutkować rozwiązaniem lub zmianą umów z osobami trzecimi.

*   Strony uzgodnią, iż - z zastrzeżeniem uzyskania zgód osób trzecich - N. przejmuje zobowiązania i wierzytelności, wynikające z umów z osobami trzecimi.

W przypadku braku zgody osób trzecich na przejęcie przez N. zobowiązań, N. wykona zobowiązania w terminach ich wymagalności lub też zwróci Spółce równowartość kwot zapłaconych przez Spółkę w wykonaniu tych zobowiązań.

Oczekując, że niemożliwa będzie cesja umów rachunków bankowych, Oddział przeleje na rachunek bankowy N. swoje środki pieniężne (jak wskazano powyżej, możliwe jest pozostawienie części środków pieniężnych na rachunku bankowym Oddziału).

Po dokonaniu transakcji aportowej, N. będzie prowadziła działalność w zakresie identycznym z zakresem obecnej działalności Oddziału. Zmianie nie ulegnie zakres świadczonych usług oraz wykorzystywanych aktywów (rzeczowych i innych). Podstawą usług związanych z instrumentami pochodnymi będzie umowa, którą N. zawrze ze Spółką (Umowa o Usługi). Na mocy Umowy o Usługi, N. będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi, które będą sprowadzały się do czynności, które obecnie wykonują pracownicy Oddziału. Umowa o Usługi będzie przewidywała wynagrodzenie, a N. będzie osiągała dochody w kwotach, które byłyby wykazywane przez Spółkę (Odział) do opodatkowania w Polsce, gdyby transakcja aportowa nie została dokonana i gdyby to Oddział kontynuował obecną działalność.

Jak wspomniano na wstępie, Spółka obecnie nabywa prawa do korzystania z oprogramowania do analizy danych giełdowych. Aby zapewnić możliwość korzystania z tego oprogramowania przez pracowników N. (po transakcji aportowej), Spółka na mocy Umowy o Usługi udostępni to oprogramowanie do N., podczas gdy obecnie korzystanie przez pracowników Oddziału z tego oprogramowania nie wymaga umowy.

Umowa o Usługi zostanie zawarta nie później niż z chwilą dokonania aportu i zacznie obowiązywać z chwilą dokonania aportu.

Fakt zawarcia umowy między N. i Spółką nie spowoduje pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w N. - nawet jeśli Spółka pobierze wynagrodzenie za udostępniane oprogramowania, znajdzie to odzwierciedlenie w wynagrodzeniu N. za usługi świadczone do Spółki.

Spółka wnosi, by jako element opisanego zdarzenia przyszłego przyjąć, że celem aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 13 updop. Jak wskazano powyżej, aport jest elementem reorganizacji, która ma zapewnić kontynuację działalności prowadzonej obecnie przez Oddział. Niemniej, Spółka nie wnosi o potwierdzenie tego aspektu w interpretacji, a wnosi o przyjęcie, że art. 12 ust. 13 i 14 updop nie wyłączają w analizowanym zdarzeniu przyszłym stosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2:

Czy transakcja aportowa przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie faktu, że przedmiotem aportu będzie jedynie część aktywów majątkowych Spółki (aktywa majątkowe skupione w Oddziale), a po dokonaniu aportu Spółka nadal będzie prowadziła dotychczasową działalność poza Polską, należy stwierdzić, że przedmiotem aportu do N. nie będzie przedsiębiorstwo. Tym samym zasadne jest rozważanie, czy przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnione następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym

tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotu aportu przedstawionego w opisanym zdarzeniu przyszłym, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione, co znajduje również odzwierciedlenie w rozbudowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe.

1.  Przedmiot aportu jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

Bezsprzecznie, przedmiot aportu stanowią składniki majątku na tyle wzajemnie powiązane, że umożliwiają one jako całość prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno obecnie jak i po dokonaniu aportu jest/będzie to działalność polegająca na zawieraniu transakcji pochodnych na zagranicznych rynkach finansowych. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że po dokonaniu aportu działalność ta będzie stanowiła świadczenie usług na rzecz Spółki - w istocie działalność ta nie ulegnie zmianie. Dodatkowo, przedmiot aportu jest oraz będzie po dokonaniu aportu służył wykonywaniu dodatkowych czynności (podnajem powierzchni biurowych, usługi księgowe).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu na moment transakcji będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r., sygn IPTPB3/4510-109/15-2/KC uznał, że: wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna więc polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że przedmiot aportu jest wyodrębniony organizacyjnie gdyż przedmiot aportu stanowią aktywa i pasywa Oddziału. Przy tym, przedmiot aportu będzie obejmował praktycznie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Oddziału. Ściślej, intencją stron jest przeniesienie do N. wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału, a nie ulegną przeniesieniu jedynie te składniki, których przeniesienie okaże się niemożliwe i które nie są konieczne dla kontynuowania działalności.

Dodatkowo, potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, że Oddział posiada „własne” biura, odrębne w sensie geograficznym od powierzchni biurowych zajmowanych przez Spółkę - jak wskazano w opisie stanu faktycznego, biura oddziału są jedynymi powierzchniami, które Spółka zajmuje w Polsce.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu na dzień sprzedaży będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że Oddział prowadzi własne księgi i sporządza odrębne sprawozdanie finansowe, należy uznać, że Oddział jest wyodrębniony finansowo ze Spółki w najpełniejszy możliwy sposób.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe „(\`(...)\`) zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Przy czym zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2015 r., sygn. IPTPP4/443-879/14-4/BM.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot aportu będzie stanowić na moment transakcji wyodrębniony obszar działalności Spółki, odznaczający się zdolnością do realizacji określonych zadań gospodarczych (tu: zawierania transakcji pochodnych na rynkach finansowych). Potwierdzeniem tego faktu jest, że po dokonaniu aportu, N. będzie, wykorzystując jedynie składniki majątku otrzymane aportem, świadczyć usługi na rzecz Spółki oraz będzie kontynuować świadczenie na rzecz podmiotów trzecich świadczenie usług świadczonych obecnie przez Oddział.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu na moment transakcji będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań skupiających się na zawieraniu transakcji na rynkach finansowych oraz na świadczeniu innych usług, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiot aportu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, przeniesienie na N. przedmiotu wkładu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się działalnością związaną z inwestowaniem, tzw. proprietary trading czyli inwestowaniem na własny rachunek oraz inną działalnością związaną z inwestowaniem, w szczególności zapewnienie innym podmiotom powiązanym możliwości korzystania z systemów informatycznych umożliwiających lub ułatwiających prowadzenie ich działalności, zapewnienie im dostępu do giełd, inne usługi wsparcia dla podmiotów powiązanych.

Spółka posiada na terytorium Polski oddział, który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział stanowi tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - wynajmuje biura na terytorium Polski oraz zatrudnia pracowników. Oddział prowadzi odrębne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdania finansowe. Spółka alokowała do Oddziału wszystkie swoje aktywa znajdujące się w Polsce. W szczególności, biura wynajmowane przez Oddział to jedyna powierzchnia biurowa, którą dysponuje w Polsce Spółka.

Spółka posiada aktywa takie jak: nakłady poniesione na wynajmowane lokale, szeroko rozumiany sprzęt biurowy i komputerowy (komputery, monitory, serwery, itp.), należności cywilnoprawne, gotówkę na rachunkach prowadzonych na Oddział (rachunku bankowe odrębne od rachunków Spółki), należności publicznoprawne. Oddział posiada również zobowiązania: cywilnoprawne (wobec dostawców i pracowników) oraz publicznoprawne (np. z tytułu podatków płatnych przez Oddział jako płatnika np. podatku dochodowego od osób fizycznych lub przez Spółkę, które wynikają z działalności prowadzonej przez Oddział i są wykazywane w księgach Oddziału). Spółka planuje reorganizację, która doprowadzi do przeniesienia działalności prowadzonej aktualnie przez Oddział do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (N.), której udziały będą w 100% należały do Spółki. Reorganizacja będzie polegała na: ustanowieniu lub nabyciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (N.), która nie prowadzi aktualnie istotnej działalności i która nie posiada istotnych aktywów, wniesieniu do N. aportu - na podstawie umowy (umowa aportowa), którą zawrą N. i Spółka, kontynuowaniu przez N. działalności prowadzonej obecnie przez Oddział, likwidacji Oddziału.

Przedmiotem aportu będą wszystkie aktywa wymienione powyżej (nakłady w wynajmowanych lokalach, sprzęt biurowy i komputerowy, środki pieniężne). Tego rodzaju aktywa nie pozostaną w Oddziale (wyjątkiem może być gotówka, która zostanie w całości przelana do N. lub zostanie przelana do N. w części, a w pozostałej części niezbędnej dla dalszego istnienia Oddziału -pozostawiona na rachunku bankowym Oddziału). W związku z aportem, automatycznemu przeniesieniu z Oddziału do N. ulegną stosunki pracy z pracownikami Oddziału. Wszyscy pracownicy Oddziału zostaną w ten sposób przeniesieni do N.. W związku z tym, do N. przeniesiona zostanie fachowa wiedza (umiejętności i doświadczenie pracowników). Na zasadach, które strony określą, do N. zostanie przekazana dokumentacja związana z działalnością Oddziału. W ramach aportu, przeniesieniu do N. ulegną wszystkie należności Oddziału, z wyjątkiem należności, których nie można przenieść z mocy prawa (np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu). Na N. zostaną także przeniesione zobowiązania Oddziału z wyjątkiem zobowiązań, których nie można przenieść z mocy prawa, np. należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli takie wystąpią na dzień aportu. Zgodnie z umową aportową, w ramach aportu przeniesione zostaną na N. prawa i wierzytelności przysługujące Spółce i alokowane do Oddziału wynikające z umów z osobami trzecimi innymi niż pracownicy. Spółka zobowiąże się, że w razie otrzymania po dniu zawarcia umowy aportowej jakichkolwiek kwot z tytułu wierzytelności będzie je przekazywała na rachunek bankowy N.. Spółka zobowiąże się dołożyć wszelkich starań w celu uzyskania zgody uprawnionych osób trzecich na przejście praw i obowiązków Spółki wynikających z umów z osobami trzecimi na N.. Bez zgody N., Spółka nie wypowie, nie wyrazi zgody na rozwiązanie, ani nie podejmie jakichkolwiek innych czynności, które mogłyby skutkować rozwiązaniem lub zmianą umów z osobami trzecimi.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że Strony uzgodnią, iż - z zastrzeżeniem uzyskania zgód osób trzecich - N. przejmuje zobowiązania i wierzytelności, wynikające z umów z osobami trzecimi. W przypadku braku zgody osób trzecich na przejęcie przez N. zobowiązań, N. wykona zobowiązania w terminach ich wymagalności lub też zwróci Spółce równowartość kwot zapłaconych przez Spółkę w wykonaniu tych zobowiązań. Oczekując, że niemożliwa będzie cesja umów rachunków bankowych, Oddział przeleje na rachunek bankowy N. swoje środki pieniężne (jak wskazano powyżej, możliwe jest pozostawienie części środków pieniężnych na rachunku bankowym Oddziału). Po dokonaniu transakcji aportowej, N. będzie prowadziła działalność w zakresie identycznym z zakresem obecnej działalności Oddziału. Zmianie nie ulegnie zakres świadczonych usług oraz wykorzystywanych aktywów (rzeczowych i innych).

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy opisana we wniosku transakcja aportowa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Wskazać należy, że przedmiotem aportu będzie jedynie część aktywów majątkowych Spółki, tj. aktywa majątkowe skupione w Oddziale. Po dokonaniu aportu Wnioskodawca nadal będzie prowadził dotychczasową działalność poza Polską.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy zbywane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumienia art. 2 pkt 27e ustawy.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak wyżej wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Jak wynika z opisu sprawy Oddział jest wyodrębniony finansowo o czym świadczy fakt, że prowadzi odrębne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdania finansowe. Oprócz wyodrębnienia finansowego Oddział będzie także spełniał przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału świadczy fakt, że przedmiot aportu funkcjonuje jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dodatkowo, potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, że Oddział posiada odrębne biura oraz zatrudnia własnych pracowników. Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczyć będzie to, że przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z zawieraniem transakcji pochodnych na rynkach finansowych. Przedmiot aportu będzie obejmował praktycznie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Oddziału. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że po dokonaniu transakcji aportowej, N. będzie prowadziła działalność w zakresie identycznym z zakresem obecnej działalności Oddziału.

Z uwagi na powyższą analizę rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiot aportu będzie wydzielony organizacyjnie, finansowo z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji skoro opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to planowana czynność wniesienia aportem ww. składników majątku Wnioskodawcy do N. będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.