Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1378/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Czy w przypadku otrzymania od WFOŚiGW pożyczki i ostatecznego udzielenia poręczenia cywilno-prawnego przez Miasto po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: poręczenie; pożyczka; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od Miasta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od Miasta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego użyteczności publicznej. Jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym jest Miasto. Spółka została utworzona w celu realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`). W związku z realizacją ww. zadań Spółka zamierza rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego pn. „ \`(...)\`”. Inwestycja ta została zgłoszona do Czwartej Aktualizacji Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych z terminem realizacji do końca 2015 r. Koszt całego przedsięwzięcia określony we wstępnym kosztorysie wynosi ok. 17 mln zł. W związku z wysokimi kosztami oraz krótkim terminem wykonania zadania, Spółka złożyła wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej „WFOŚiGW”) o udzielenie dofinansowania w formie pożyczki na preferencyjnych warunkach w wysokości ok. 80% kosztów kwalifikowanych przez regulamin WFOŚiGW tj. kwotę ok. 12 mln zł. Określony w harmonogramie rzeczowo-finansowym termin realizacji zadania to lata 2013-2015, natomiast proponowany termin spłaty pożyczki to lata 2016-2027. Zaproponowaną we wniosku formą zabezpieczenia spłaty pożyczki jest hipoteka na nieruchomościach, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz poręczenie cywilno-prawne Miasta. Wniosek nie został jeszcze rozpatrzony przez WFOŚiGW więc nie wiadomo, czy dofinansowanie zostanie w ogóle udzielone, a jeśli decyzja będzie pozytywna, to ostateczna kwota pożyczki może zostać określona w innej wysokości. W związku z tym, ostateczna wartość poręczenia cywilno-prawnego udzielonego przez Miasto Spółce zostanie określona po podjęciu decyzji przez WFOŚiGW o przyznaniu dofinansowania i po podpisaniu przez Spółkę umowy pożyczki.

Ponadto, zgodnie z Zasadami Udzielania Dofinansowania ustalonymi przez WFOŚiGW „pożyczka udzielona przez Fundusz może być częściowo umorzona na wniosek pożyczkobiorcy jeżeli łączenie zostaną spełnione poniższe warunki:

1.  zadanie zostało zrealizowane w terminie umownym i rozliczone zgodnie z zawartą umową,
2.  efekty ekologiczne i rzeczowe zostały osiągnięte w terminie umownym,
3.  dokonano terminowej spłaty co najmniej 50% wykorzystanej pożyczki, przy czym wcześniejsza spłata pożyczki nie upoważnia pożyczkobiorcy do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie,
4.  pożyczkobiorca wywiązuje się z obowiązku wnoszenia opłat i kar przewidzianych w ustawie oraz ze zobowiązań na rzecz Funduszu”.

Częściowe umorzenie pożyczki zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami może wynosić 20% wykorzystanej pożyczki bez warunku przeznaczenia tej kwoty na nowe zadanie ekologiczne lub 40% wykorzystanej pożyczki pod warunkiem przeznaczenia tej kwoty na nowe zadanie ekologiczne zgodnie z celami określonymi w ustawie prawo ochrony środowiska. Zasady umarzania są zmienne i w momencie złożenia wniosku o umorzenie mogą się różnić od obowiązujących w dacie otrzymania pożyczki. Istnieje zatem możliwość umorzenia części udzielonej pożyczki przez WFOŚiGW, więc jeśli w przyszłości nadal taka możliwość będzie istniała to Spółka z dużym prawdopodobieństwem z niej skorzysta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania od WFOŚiGW pożyczki i ostatecznego udzielenia poręczenia cywilno-prawnego przez Miasto po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to w jaki sposób należy określić wartość nieodpłatnego świadczenia oraz w jakim okresie należy go uwzględnić w rachunku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o pdop”), przychodami z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W przypadku otrzymania od Miasta poręczenia cywilno-prawnego stanowiącego jedną z form zabezpieczenia spłaty pożyczki udzielanej przez WFOŚiGW Spółka nie jest zobligowana do zapłaty prowizji, ani innych opłat pobieranych przy świadczeniu takich samych usług przez podmioty wyspecjalizowane w tej dziedzinie. W związku z tym poręczenie to ma charakter nieodpłatny. W przypadku, gdyby Spółka chciała uzyskać takie poręczenie lub gwarancję na warunkach rynkowych od innych specjalizujących się w tym podmiotów musiałaby zapłacić prowizję i/lub inne opłaty z tego tytułu. W związku z tym w ocenie Spółki, po jej stronie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem nieodpłatnego poręczenia. Podobne stanowisko w tej kwestii wyraził Minister Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134.

Ad. 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w ww. piśmie wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udzieleniu poręczenia cywilno-prawnego udzielonego spółce kapitałowej przez podmiot powiązany (udziałowca) powinna być określona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 1 lub art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop. Pierwszy ze wskazanych przepisów nie znajdzie zastosowania w zaistniałym zdarzeniu przyszłym, gdyż Miasto nie jest podmiotem specjalizującym się w udzielaniu poręczeń.

Przepisem odpowiednim będzie natomiast drugi z przytoczonych powyżej tj. art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop, w którym stwierdzono iż w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej „Kc”). Zgodnie z art. 876 Kc, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Poręczenie ma charakter akcesoryjny, co przejawia się w następujących cechach:

*   nieważność długu głównego powoduje nieważność poręczenia; umorzenie długu głównego powoduje wygaśnięcie poręczenia;
*   o zakresie zobowiązania poręczenia rozstrzyga każdorazowo zakres zobowiązania dłużnika głównego. Ochronie poręczyciela służy art. 879 ust. 2 Kc, zgodnie z którym czynność prawna dokonana przez dłużnika głównego z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela;
*   poręczycielowi służą przeciwko wierzycielowi zarzuty, jakie może podnieść przeciwko niemu dłużnik główny.

Podmiotów specjalizujących się w udzielaniu poręczeń na tak dużą kwotę (ok. 12 mln zł) i na tak długi okres (15 lat) jest stosunkowo niewiele. Czy do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia Spółka może przyjąć najkorzystniejszą tzn. najtańszą i najdogodniej rozliczaną (np. miesięcznie) ofertę przedstawioną na wolnym rynku przez podmiot specjalizujący się w udzielaniu poręczeń przy uwzględnieniu kwoty poręczenia oraz okresu na jaki poręczenie ma zostać udzielone?

Zgodnie np. z Tabelą opłat i prowizji Banku (jednego z banków obsługujących Spółkę) prowizja od udzielonego poręczenia wynosi 0,2% miesięcznie z góry od aktualnej kwoty gwarancji/poręczenia, nie mniej niż 100 zł. Natomiast zgodnie z zasadami tego banku prowizja ta pobierana jest co miesiąc z góry, od daty wystawienia gwarancji/poręczenia/awalu/ promesy gwarancji/ promesy poręczenia do dnia wygaśnięcia zobowiązań.

Poręczenie mające być udzielone przez Miasto opiewa na dużą kwotę i na długi okres czasu. W związku z faktem, iż na wolnym rynku istnieją podmioty specjalizujące się w świadczeniu tego rodzaju usług oferujące udzielanie poręczenia za uiszczeniem miesięcznej prowizji przez cały okres trwania zobowiązania zasadne jest wg Spółki rozliczanie wartości nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu w tychże okresach przez cały okres jego trwania zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop.

Ponadto, istnieje możliwość umorzenia części zobowiązania pożyczkowego przez WFOŚiGW, więc zgodnie z istotą poręczenia ulegnie ono wcześniejszemu wygaśnięciu, a co za tym idzie jego wartość w ostatecznym rozrachunku się zmniejszy. W związku z tym przychód z nieodpłatnego świadczenia przez cały okres obowiązywania umowy poręczenia będzie mniejszy niż początkowo zakładano.

Zdaniem Spółki, zasadne w tym przypadku będzie określanie wartości nieodpłatnego świadczenia jako przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w okresach miesięcznych przez cały okres obowiązywania poręczenia (istnienia długu) od jego aktualnej w danym momencie wartości zgodnie z najtańszą, najkorzystniejszą ofertą rynkową przedstawioną w dacie udzielenia poręczenia (podpisania umowy pożyczki z WFOŚiGW oraz udzielenia poręczenia cywilno-prawnego przez Miasto) przez podmioty specjalizujące się w tej dziedzinie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), nie zawiera definicji przychodu wskazując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla prawidłowości interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, zasadne jest przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo – administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, na gruncie podatkowym pojęcie to posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji uznać należy, iż co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została utworzona w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`). W związku z realizacją ww. zadań Spółka zamierza rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego. W związku z wysokimi kosztami oraz krótkim terminem wykonania zadania, Spółka złożyła wniosek do WFOŚiGW o udzielenie dofinansowania w formie pożyczki na preferencyjnych warunkach w wysokości ok. 80% kosztów kwalifikowanych przez regulamin WFOŚiGW. Zaproponowaną we wniosku formą zabezpieczenia spłaty pożyczki jest hipoteka na nieruchomościach, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz poręczenie cywilno-prawne Miasta.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, iż nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika bowiem, iż udzielenie poręczenia przez Miasto miało bezpośredni związek z realizacją jego – określonych ustawowo – zadań własnych. Udzielenie poręczenia przez Miasto, stanowiącego jedną z form zabezpieczenia spłaty pożyczki udzielonej Spółce przez WFOŚiGW, służyło realizacji tych zadań. Było to zatem działalnie de facto podejmowane w interesie samego Miasta (interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych jest niewątpliwy).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż udzielenie poręczenia cywilno-prawnego przez Miasto nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, iż Miasto nie udziela innych poręczeń za odpłatnością oraz jednakowo traktuje pod tym względem inne podmioty poprzez które realizuje swoje zadania własne. Założenie to, w ocenie tut. Organu jest uprawnione, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółka nie wskazała aby okoliczności takie miały miejsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.