Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1461/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy Spółka ma obowiązek wykazania przychodu z tytułu częściowej realizacji umowy oraz z tytułu zaliczenia zaliczki na poczet należnego wynagrodzenia w momencie podpisania protokołu potwierdzającego odbiór prac etapu I (rozliczenie I oraz II raty)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; rata; umowa; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 8 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w momencie podpisania protokołu odbioru częściowego wykonanie przedmiotu umowy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w momencie podpisania protokołu odbioru częściowego wykonanie przedmiotu umowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1088/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 listopada 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Podpisała w dniu 22 lipca 2011 r. z Kontrahentem (dalej: „Zamawiający") umowę o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych (dalej: „System").

Zgodnie z aneksem do umowy strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia kolejnych etapów prac zlecenia oraz ustaliły również zasady płatności wynagrodzenia:

*   I rata tytułem zaliczki w wysokości 40% wartości netto umowy, w terminie 21 dni od daty podpisania umowy pod warunkiem dostarczenia przed tym terminem uzgodnionej z Zamawiającym gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczki w przypadku niewykonania zobowiązań umowy oraz dostarczenia wstępnego projektu technologicznego,
*   II rata 30% wartości netto umowy, pod warunkiem postawienia przedmiotu umowy u Wnioskodawcy potwierdzonego bezusterkowym protokołem odbioru częściowego – po wystawieniu faktury VAT na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty),
*   III rata ok. 15,4% wartości netto umowy, w terminie 30 dni od daty dostawy przedmiotu umowy do Zamawiającego potwierdzonej protokołem odbioru dostawy,
*   IV rata ok. 14,8% wartości netto umowy, w terminie 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego.

Ponadto w załączniku do umowy został określony harmonogram rzeczowo-finansowy, z którego wynika szczegółowy zakres prac wykonywanych w poszczególnych etapach umowy.

Do dnia zakończenia I etapu, którego rozliczenie następuje w momencie płatności II raty, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących prac:

*   dostarczenie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej zwrotu zaliczki,
*   dostarczenie wstępnego projektu technologicznego,
*   dostarczenie szczegółowego projektu technologicznego z integracją urządzeń,
*   oświadczenie o zatwierdzeniu projektu technologicznego,
*   dostarczenie DTR i innych dokumentów wg umowy,
*   bezusterkowy protokół odbioru częściowego.

Do dnia zakończenia II etapu, którego rozliczenie następuje w momencie płatności III raty, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących prac:

*   dostawa przedmiotu umowy do Zamawiającego,
*   montaż, testy końcowe, szkolenie i uruchomienie urządzeń u Zamawiającego.

Zgodnie z harmonogramem, w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonywanych prac w dniu 30 sierpnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę zaliczkową (I rata).

Dnia 25 lipca 2012 r., protokołem odbioru częściowego potwierdzono częściowe wykonanie przedmiotu umowy - zakończenie I etapu. W związku z powyższym, dnia 25 lipca 2012 r. Spółka wystawiła fakturę za częściowe wykonanie umowy (II rata) a Zamawiający dokonał wpłaty 30% wartości umowy (co wraz z otrzymaną wcześniej zaliczką stanowiło łącznie 70% wartości umowy).

W dniu 28 czerwca 2012 r. Spółka w ramach realizacji II etapu dokonała potwierdzonej protokolarnie dostawy maszyn, która w istocie była dostawą większości (ale nie wszystkich) części składowych i komponentów, z których przedmiot umowy miał być montowany. Przedmiot dostawy był potem montowany i instalowany w miejscu użytkowania jednakże z uwagi na brakujące elementy nie został uruchomiony. Ponadto z uwagi na brak możliwości uruchomienia nie zostały przeprowadzone testy końcowe oraz nie odbyło się szkolenie z zasad obsługi przedmiotu umowy. W związku z powyższym, Spółka uznała, że nie została wykonana kolejna część umowy i nie udokumentowała jej fakturą sprzedaży. Zamawiający natomiast nie dokonał płatności III raty stanowiącej rozliczenie prac wykonanych w etapie II. W dalszej kolejności, w związku z niedostarczeniem przez Zamawiającego półproduktów o parametrach zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, stanowiących integralną część umowy zawartej z Zamawiającym, co uniemożliwiło przeprowadzenie pełnego odbioru częściowego (którego elementem są testy wykonania słupów prototypowych) oraz odbioru końcowego (którego warunkiem jest wyprodukowanie przez Spółkę z materiału i według wytycznych Zamawiającego słupów potwierdzające prawidłowość działania i wydajności Systemu). Spółka w dniu 18 grudnia 2012 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy, w trybie przepisu art. 493 § 1 kc, w którym wezwała Zamawiającego do wydania będących jej własnością zmontowanych, zaprogramowanych oraz zintegrowanych ruchomości stanowiących elementy składowe Systemu. Zamawiający nie zaakceptował odstąpienia od umowy przez Spółkę i nie zamierza wydać Spółce wyżej wskazanych ruchomości argumentując, że na podstawie protokołu dostawy i protokołu częściowego odbioru stały się jego własnością. Obecnie toczy się postępowanie sądowe z powództwa Zamawiającego przeciwko Spółce, którego celem jest ustalenie nieistnienia zastawu rejestrowego na 3 elementach składowych Systemu, a co za tym idzie - ustalenie właściciela prawnego ruchomości stanowiących elementy Systemu.

W związku z realizacją prac, wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym Wnioskodawca ponosił w poszczególnych etapach realizacji umowy następujące koszty:

*   wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację umowy,
*   narzutów na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację umowy,
*   materiałów bezpośrednich,
*   delegacji pracowników,
*   transportu,
*   usług informatycznych, w tym softwarowych,
*   usług projektowych, montażowych, elektrycznych,
*   najmu na potrzeby realizacji umowy: hali produkcyjnej, środka transportu oraz domu do zakwaterowania pracowników,
*   dostawy energii elektrycznej,
*   wydziałowe - w tym w szczególności:

*   koszty wynagrodzeń pracowników pośrednio produkcyjnych,
*   koszty amortyzacji maszyn.

Ponadto Spółka dokonała odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS"), przy którego kalkulacji uwzględniła pracowników zaangażowanych w realizację umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma obowiązek wykazania przychodu z tytułu częściowej realizacji umowy oraz z tytułu zaliczenia zaliczki na poczet należnego wynagrodzenia w momencie podpisania protokołu potwierdzającego odbiór prac etapu I (rozliczenie I oraz II raty)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przedmiotowej sprawie należy wykazać przychód z tytułu realizacji I etapu umowy w dacie podpisania protokołu potwierdzającego jego zakończenie. Jest to bowiem moment, w którym następuje jednoznaczne i ostateczne potwierdzenie, że zarówno w ocenie Spółki, jak i Zamawiającego określony w umowie zakres prac został w prawidłowy sposób ukończony. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w tym samym momencie do przychodów podatkowych Spółki należy zaliczyć wartość otrzymanej uprzednio zaliczki, która w momencie ukończenia I etapu została zaliczona na poczet wynagrodzenia należnego za ten etap.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W przytoczonym powyżej przepisie sformułowanie „pobranych wpłat lub zarachowanych należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane w art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy zaznaczyć, że updop nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną, lub w którym następuje wydanie rzeczy oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie lub częściowe wykonanie danej usługi oraz wydanie rzeczy następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana lub rzecz została wydana w sposób zgodny z umową. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie danego świadczenia.

Jednocześnie przepisy updop, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego, dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem jest wykonanie i montaż Systemu, które zostały podzielone na kilka etapów. W umowie strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia, powiązaną z zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Ponadto strony przewidziały w umowie wpłatę zaliczki na poczet wykonywanego świadczenia przez Wnioskodawcę, objętą ubezpieczeniową gwarancją zwrotu w przypadku niewykonania umowy, która zostanie rozliczona w momencie wystawienia faktury potwierdzającej zakończenie pierwszego etapu prac.

W przedmiotowej sprawie datę podpisania protokołu odbioru pierwszego etapu prac można zatem uznać ze datę wykonania części świadczenia będącego przedmiotem umowy. Jest to bowiem moment, w którym następuje jednoznaczne i ostateczne potwierdzenie, że zarówno zdaniem Spółki, jak i Zamawiającego określony w umowie zakres prac został w prawidłowy sposób ukończony. Do momentu zaakceptowania tego dokumentu przez strony nie można uznać, że świadczenie zostało wykonane. Dopiero protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace (Spółkę), a jednocześnie upoważnia Wnioskodawcę do żądania umówionego wynagrodzenia. W tym samym też momencie zaliczka, zgodnie z zapisami umownymi zostaje zaliczona na poczet należnego wynagrodzenia i również należy uwzględnić ją w przychodach podatkowych.

Reasumując, przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a updop, powstaje w terminie wykonania świadczenia, za który uważa się dzień zaakceptowania protokołu częściowego lub końcowego odbioru prac, (o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności). Natomiast zaliczka staje się przychodem dopiero w momencie zaliczenia jej na poczet należnego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 updop, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Analizując przepisy art. 12 updop, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie updop przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec powyższego, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała w dniu 22 lipca 2011 r. z Kontrahentem umowę o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych. Zgodnie z aneksem do umowy strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia kolejnych etapów prac zlecenia oraz ustaliły zasady płatności wynagrodzenia. II rata (30% wartości netto umowy) była płatna, pod warunkiem postawienia przedmiotu umowy u Wnioskodawcy potwierdzonego bezusterkowym protokołem odbioru częściowego – po wystawieniu faktury VAT na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty).

Dnia 25 lipca 2012 r., protokołem odbioru częściowego potwierdzono częściowe wykonanie przedmiotu umowy - zakończenie I etapu. W związku z powyższym 25 lipca 2012 r. Spółka wystawiła fakturę za częściowe wykonanie umowy (II rata) a Zamawiający dokonał wpłaty 30% wartości umowy (co wraz z otrzymaną wcześniej zaliczką stanowiło łącznie 70% wartości umowy).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w momencie odbioru częściowego wykonania przedmiotu umowy, który został udokumentowany protokołem oraz została wystawiona faktura VAT za częściowe wykonanie umowy na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.