Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-100/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-25
Teza: skutki podatkowe połączenia transgranicznego spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: akcja; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek kapitałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek kapitałowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Obecnie rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: „Spółka X”). Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki X na Wnioskodawcę (tzw. łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia Spółka X utraci byt prawny.

Wnioskodawca jest spółką zależną od Spółki X, tj. Spółka X posiada 67,28% akcji Wnioskodawcy. Rozważane jest umorzenie przedmiotowych akcji będących w posiadaniu Spółki X, przy czym umorzenie to może zostać przeprowadzone zarówno przed, jak i już po połączeniu. Jedynym akcjonariuszem Spółki X jest Spółka Akcyjna Y, posiadająca zarząd i siedzibę na terytorium Polski.

Planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 w zw. z art. 5161 KSH, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca posiada pakiet akcji własnych, stanowiących około 19,52% kapitału zakładowego Wnioskodawcy, które zostały nabyte przez niego w ramach sukcesji uniwersalnej w wyniku wcześniejszego połączenia Wnioskodawcy z innym podmiotem (dalej: „Akcje Własne”). W rezultacie, w ramach planowanego połączenia, w zamian za przeniesienie całego majątku Spółki X na Wnioskodawcę, Wnioskodawca wyda akcjonariuszowi Spółki X wszystkie, lub część posiadanych przez siebie Akcji Własnych.

Akcje Własne Wnioskodawcy mają wysoką wartość nominalną oraz wysoką wartość rynkową. Natomiast wykazany w księgach Wnioskodawcy historyczny koszt ich nabycia (który dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podlegałby potrąceniu, jako koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdyby akcje te zostały przez Spółkę odpłatnie zbyte) jest wielokrotnie niższy od tej wartości nominalnej i rynkowej.

Wnioskodawca nie przewiduje wypłaty dopłat gotówkowych na rzecz akcjonariusza Spółki X. Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką X przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności połączenie to ma na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką X, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki X na Wnioskodawcę w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariusza Spółki X Akcji Własnych, bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy - jako spółki przejmującej - powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie ze Spółką X będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, wydanie Akcji Własnych na rzecz akcjonariusza, tj. Spółki X, w zamian za cały majątek Spółki X, przejmowany w wyniku połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”), przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Przepis ten ma zastosowanie także do spółek będących podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, czyli będących polskimi rezydentami podatkowymi, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Znajdzie on zatem zastosowanie również w przypadku planowanego przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki X, co wynika wprost z art. 10 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 6 w związku z poz. 11 załącznika nr 3 do ustawy o CIT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonym zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

W ocenie Wnioskodawcy przepis ten znajduje zastosowanie wyłączenie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
*   udział ten jest mniejszy niż 10%.

Skoro Wnioskodawca nie posiada i nie będzie, na dzień połączenia, posiadać żadnych akcji Spółki X, należy uznać, że powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania do planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką X.

W świetle powyższych regulacji, zarówno fakt przejęcia całego majątku Spółki X na skutek połączenia, jak i fakt wydania, w związku z połączeniem, Akcji Własnych dla akcjonariusza Spółki X, nie będzie skutkował powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Zdarzenia te, w świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym, co jest zgodne z ogólnym założeniem neutralności podatkowej operacji łączenia spółek kapitałowych.

Powyższej kwalifikacji nie zmienia fakt, że w wyniku połączenia Wnioskodawca wyda na rzecz akcjonariusza Spółki X Akcje Własne, zaś połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej). Po pierwsze, jest tak dlatego, że z punktu widzenia KSH, operacja taka stanowi w pełni dopuszczalny, techniczny sposób łączenia spółek. Po drugie zaś, treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie uzależnia stosowania regulacji w nim zawartej od charakteru wydawanych przez spółkę przejmującą na rzecz wspólnika spółki przejmowanej udziałów lub akcji, tzn. od tego, czy są to udziały (akcje) już istniejące, czy też nowo utworzone (nowo wyemitowane). W rezultacie zasadnym jest uznanie, że powyższa regulacja ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, w której w wyniku połączenia spółek przez przejęcie, spółka przejmująca wydaje udziały lub akcje udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki przejmowanej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-287/12-27/DP).

Wnioskodawca ma również na uwadze, że wynikająca z przepisów ustawy o CIT zasada neutralności podatkowej operacji łączenia spółek kapitałowych nie będzie mieć zastosowania, gdyby połączenie Wnioskodawcy ze Spółką X nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym, bądź jednym z głównych celów połączenia byłoby uniknięcie lub uchylenie się od podatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). W analizowanym przypadku, jak to już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż ma ono na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, jako że połączenie Wnioskodawcy i Spółki X przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będzie ono neutralne dla Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W kontekście skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ustawy CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ponadto, jak wskazuje art. 10 ust. 6 ustawy CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%.

W świetle powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie Wnioskodawcy (spółki akcyjnej), mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Polski z niemiecką spółką. Niemiecka spółka posiada 67,28% akcji Wnioskodawcy. W ramach planowanego połączenia, Wnioskodawca wyda akcjonariuszowi niemieckiej Spółki wszystkie, lub część posiadanych przez siebie Akcji Własnych, które mają wysoką wartość nominalną oraz wysoką wartość rynkową. Wnioskodawca nie przewiduje dopłat gotówkowych na rzecz akcjonariusza, niemieckiej Spółki.

W sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym, tj. gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) na dzień połączenia nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nadwyżka wartości otrzymanego majątku niemieckiej Spółki (spółki przejmowanej), ponad nominalną wartość wydanych akcji nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.