Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-120/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.02.2013 r. (data wpływu 13.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 11.04.2013 r. Nr IPPB2/415-120/13-2/MG i Nr IPPB3/423-94/13-2/AM (data nadania 11.04.2013 r., data doręczenia 16.04.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie w zakresie przepisów jakiej ustawy ma być wydana interpretacja indywidualna, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to, że opłata została uiszczona w wysokości 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu. Jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obu wyżej przywołanych ustaw, wówczas należy dokonać dodatkowej kwoty opłaty w kwocie 40 zł.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki N. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) w spółkę osobową. W momencie przekształcenia udziałowcami Spółki będą: osoba fizyczna (dalej: „Udziałowiec 1”) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziałowiec 2”).

W momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część kapitału zapasowego / rezerwowego tejże Spółki będzie pochodzić z tzw. agio, powstałego z nadwyżki wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną udziałów objętych przez Udziałowca 2. Udziałowiec 2 będzie posiadał wierzytelność wobec Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą potrąci z własnym zobowiązaniem na wpłatę kapitału na poczet zwiększenia kapitału zakładowego Spółki - tym samym podniesienie kapitału będzie miało charakter pieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z zysków niepodzielonych w przypadku, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową kapitał zapasowy / rezerwowy będzie pochodzić z agio opisanego powyżej?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego / rezerwowego pochodząca z agio (powstałego w sposób opisany powyżej) nie będzie stanowiła na moment przekształcenia niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy PIT spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 Ustawy PIT podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Analogiczne regulacje dotyczące niepodzielonego zysku znajdują się w Ustawie CIT. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Art. 26 ust. 6 Ustawy CIT stanowi, iż przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. l, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami Spółka wystąpi w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego tylko w przypadku, gdy jej udziałowcy osiągną dochód z zysków niepodzielonych. W opinii Spółki dany składnik kapitału zapasowego / rezerwowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki zyskiem niepodzielonym nie będą kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym / rezerwowym, pochodzące z nadwyżki ceny emisyjnej ponad wartość nominalną objętych udziałów.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego / rezerwowego pochodząca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy / rezerwowy nie stanowi bowiem wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie jest uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki - nie jest klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej). Na takie ujęcie omawianej kategorii wskazują przepisy ustawy o rachunkowości (zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku).

Przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych wprost wskazują w art. 154 § 3, iż jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym, zdaniem Spółki, potwierdza to słuszność stanowiska, iż agio nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, nie może więc w konsekwencji stanowić „niepodzielonego zysku”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Konkludując, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego / rezerwowego przekształcanej Spółki wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, w związku z czym udziałowcy nie będą podatnikami podatku dochodowego w skutek omawianego przekształcenia. W związku z powyższym, Spółka nie będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego dotyczących kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego.

Pozytywne interpretacje w tym zakresie potwierdzające stanowisko Spółki zostały wydane m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. (IPPB1/415-121/12 -2/KS) oraz w dniu 3 listopada 2011 r. (IPPB2/415-696/11-3/MK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 18 września 2012 r. (IPTPB2/415-478/12 -2/AKr),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 13 października 2010 r. (ITPB3/423 -443/10/DK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 grudnia 2009 r. (IBPBI/2/423 -1046/09/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka planuje przekształcenie w spółkę osobową. W momencie przekształcenia udziałowcami Spółki będą: osoba fizyczna (Udziałowiec 1) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Udziałowiec 2). W momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki będzie pochodzić z tzw. agio, powstałego z nadwyżki wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną udziałów objętych przez Udziałowca 2. Udziałowiec 2 będzie posiadał wierzytelność wobec Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą potrąci z własnym zobowiązaniem na wpłatę kapitału na poczet zwiększenia kapitału zakładowego Spółki - tym samym podniesienie kapitału będzie miało charakter pieniężny.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, gdzie na moment przekształcenia kapitał zapasowy/rezerwowy będzie pochodzić z tzw. agio, stanowić będzie dla wspólnika będącego osobą fizyczną niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niepodzielonych zysków.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Odnosząc się ponownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest udziałowcem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że agio, które jak wskazała Spółką we wniosku powstanie w wyniku objęcia przez inny podmiot udziałów w Spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez konwersję wierzytelności własnej wobec spółki w postaci wkładu pieniężnego w celu realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów) nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową wartość kapitału zapasowego/rezerwowego pochodząca z tzw. agio nie będzie stanowić zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie warunkujące powstanie po stronie udziałowca będącego osobą fizyczną przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, Spółka nie wystąpi w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.