Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-156/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-10
Teza: ZFRON i PFRON
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zakład-zakład aktywności zawodowej; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 9 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na rzecz ZFRON i PFRON.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi Zakład Pracy Chronionej. Jest więc zwolniony z wpłat podatku od nieruchomości do gminy. Podatek ten zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego zarachowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek od nieruchomości, z którego wpłat ZPChr są zwolnione na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 z późn. zm.) zwanej dalej u.o.r.n, a które to środki prowadzący ZPChr przekazuje obligatoryjnie w wyznaczonym terminie na PFRON w wysokości 10% i na ZFRON w wysokości 90% pod groźbą sankcji ekonomicznych jest kosztem uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach rachunkowych tego podatku zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej u.p.d.o.f., czy też są kosztem uzyskania przychodów po wydatkowaniu kwot przekazanych na ZFRON i na PFRON?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości, z którego wpłat ZPChr są zwolnione a które to środki prowadzący ZPChr przekazuje obligatoryjnie w wyznaczonym terminie na PFRON w wysokości 10% i na ZFRON w wysokości 90% pod groźbą sankcji ekonomicznych jest kosztem uzyskania w momencie ujęcia w księgach rachunkowych tego podatku zgodnie z art. 22 ust. 1 ust. 5c i 5d u.p.d.o.f..

Organy podatkowe od pewnego czasu starają się udowadniać nową tezę, że podatki o których mowa w art. 31 u.o.r.n. są kosztem uzyskania przychodów dopiero po poniesieniu wydatków z ZFRON na cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Gdyby przyjąć, że teoria organów podatkowych jest prawidłowa to organy podatkowe powinny wskazać także na stosowną regulację w ustawie co do mechanizmu i momentu, kiedy te kwoty które zostały przelane na konto PFRON staną się kosztem. Oczywiście organy podatkowe nie wskazują na zapisy ustawy w tym zakresie, bo ich nie ma. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że ZPChr nie mają dostępu do danych PFRON w tym zakresie a więc uchwycenie dnia wydatku byłoby niemożliwe.

Jako podstawę swojego poglądu organy podatkowe przytaczają art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. porównując go do art. 23 ust. 1 pkt 29 u.o.p.d.f sugerując, że podatek od nieruchomości jest odpisem.

Generalną zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty (art. 22 u.o.p.d.o.f.) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.o.p.d.o.f..

Należy zwrócić uwagę, że :

1.  ustawodawca używa w art. 23 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f zwrotu „odpisów i wpłat” używając koniunkcji tzn. stosując spójnik „ i " a więc muszą wystąpić jednocześnie odpisy i wpłaty.
2.  ustawodawca w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.r.n nie używa terminu „odpis i wpłata" tylko zaznacza, że ZPChr jest zwolniony z podatku od nieruchomości tzn. z jego wpłaty do organu podatkowego (wójta, burmistrza, prezydenta) a jednocześnie ZPChr kwotę z tytułu tego zwolnienia jest zobligowany do przelania do innego beneficjenta tj. PFRON i ZFRON. Jednocześnie ustawodawca, aby zabezpieczyć interes państwa, wprowadził konieczność zwrotu 100% wydatkowanych nieprawidłowo środków z ZFRON dodatkowo powiększoną o 30% sankcje. Kontrole tego zagadnienia powierzył urzędom skarbowym (art. 33 ust. 6 u.o.r.n).

Jak widać w art. 23 ust. 1 pkt 29 u.o.p.d.o.f. ustawodawca wykluczył z kosztów uzyskania przychodów opłaty sankcyjne będące swoistą karą za brak realizacji polityki państwa w stosunku do osób niepełnosprawnych. W art. 23 ust. 1 pkt 29 u.o.p.d.o.f. użyto słowa „wpłat„ i dokładnie tak samo jak uczynił to ustawodawca w art. 21 i art. 23 u.o.r.n.

Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów inne koszty np. podatek od nieruchomości, wymieniony w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.r.n., zrobiłby to wyraźnie.

Wiązanie jednak, przez organy podatkowe, art. 23 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 pkt 1 u.o.r.n. jest całkowicie nieuzasadnione. U.o.r.n wskazuje bowiem na zwolnienie z podatku od nieruchomości (co jest niezwykle ważne - podatek od nieruchomości nie jest odpisem).

Natomiast art. 31 ust. 3 pkt 1 u.o.r.n obliguje prowadzącego ZPChr do przekazania środków pochodzących ze zwolnień z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a (nie odpisów) na ZFRON i PRFON.

Reasumując Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  Przekazywane na ZFRON i PFRON kwoty z tytułu podatku od nieruchomości nie są odpisem i nie mieszczą się w katalogu art. 23 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f .
2.  Przekazane na konta ZFRON i PFRON kwoty z tytułu podatku od nieruchomości (zmiana beneficjenta otrzymującego te środki) są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d u.o.p.d.f jako typowy koszt pośredni.
3.  Ustawodawca nigdzie w u.o.p.d.f nie zawarł regulacji, która pozwoliłaby na postawienie tezy, że kwoty przelewane na konta ZFRON i PFRON, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 3 pkt 1 są kosztem uzyskania przychodów po ich fizycznym wydatkowaniu na cele określone w u.o.r.n i trzeba pamiętać, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zamieszczony w art. 23 jest katalogiem zamkniętym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późń. zm.) prowadzący zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) w stosunku do tego zakładu zwolniony jest m.in. z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Takim uregulowaniem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Prowadzący Zakład Pracy Chronionej na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Pozostała część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków, stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy przekazywana jest natomiast na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednakże z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako prowadzący zakład pracy chronionej Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Kwoty tego zwolnienia oraz podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń pracowników przekazuje na PFRON i ZFRON i tym samym nie może pozostawić tych wartości do własnej dyspozycji, albowiem środkami tymi musi zasilić ZFRON i PFRON. W konsekwencji to nie podatek od nieruchomości przekazywany jest na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku istotna jest tylko dla celów ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Z kolei w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON lub przez prowadzącego zakład aktywności zawodowej ZFA nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON (ZFA), odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Nie ma jednak przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop albo art. 22 ust. 1 updof. W przypadku wydatków inwestycyjnych, kosztami tymi będą odpisy amortyzacyjne, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22a-22o updof.

U prowadzącego Zakład Pracy Chronionej kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładu pracy chronionej (art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący Zakład Pracy Chronionej korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości. Środki pochodzące z tego zwolnienia przekazuje następnie na PFRON – w wysokości 10% oraz na ZFRON – w wysokości 90%.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, stwierdzić należy że kwoty środków uzyskanych ze zwolnienia z podatku od nieruchomości – wbrew argumentacji Wnioskodawcy – nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania na ZFRON. Kosztem uzyskania przychodów będą jednakże – z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki z ZFRON. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wpłaty na rzecz PFRON.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.