Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-117/16-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Moment skorygowania przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: błąd; faktura-korekta faktury; korekta-korekta przychodu; okres-okres rozliczeniowy; omyłka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data nadania 2 maja 2016 r., data wpływu 4 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 14 kwietnia 2016 r. Nr IPPB6/4510-117/16-2/AZ (data nadania 15 kwietnia 2016 r., data odbioru 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności jest handel artykułami AGD. Zgodnie z zawartymi umowami ramowymi spółka obowiązana jest do udzielania zbiorczych rabatów za zrealizowane obroty. Zbiorcze rabaty są realizowane za ustalone w umowach okresy rozliczeniowe (np. miesiąc, kwartał, rok). Rabaty są dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi po zakończeniu okresów rozliczeniowych. Przykładowo zbiorczy rabat przyznany za zakupy zrealizowane w I kwartale 2016 r. zostanie zafakturowany w kwietniu 2016 r., zaś rabat za 2016 r. zostanie zafakturowany w styczniu 2017 r. Spółka nie przewiduje sytuacji, w której w jakimkolwiek miesiącu wartość korekt sprzedaży przekroczy wartość sprzedaży, tj. w wyniku wystawionych korekt nie powstanie ujemna wartość sprzedaży. Podatnik nie przewiduje również wystawiania faktur korygujących dotyczących faktur, od których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Podatnik nie przewiduje również, żeby wystąpiła sytuacja uregulowana w art. 12 ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. brak przychodów lub osiągnięte przychody są niższe niż wartość korekt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego podatnik zwraca się z zapytaniem, w którym momencie spółka powinna skorygować przychody podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem podatnika obecnie nie ma możliwości wyboru momentu podatkowej korekty przychodów, w przypadku, gdy pierwotna transakcja została udokumentowana prawidłowo. Datą korekty przychodów będzie w tym przypadku data wystawienia faktury korygującej. Wobec powyższego podatnik stoi na stanowisku, że przykładowo w przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem zbiorczego rabatu zgodnie z umową:

*   za I kwartał 2016 r. - w kwietniu 2016 r. - zmniejszenie przychodu podatkowego winno nastąpić w kwietniu 2016 r.,
*   za 2016 r. - w styczniu 2017 r. - zmniejszenie przychodu podatkowego winno nastąpić w styczniu 2017 r.

W przypadku udzielenia rabatu za zrealizowany obrót pierwotne transakcje podlegające korekcie zostały zrealizowane prawidłowo, ponieważ wartość rabatów możliwa jest do ustalenia dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, tj. z reguły w pierwszych dniach miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment skorygowania przychodów w przypadku wystawienia faktury korygującej z tytułu zbiorczych rabatów za zrealizowane obroty.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

We wniosku przedstawiono że zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów są zbiorcze rabaty za zrealizowane obroty. Zbiorcze rabaty są realizowane za ustalone w umowach okresy rozliczeniowe (np. miesiąc, kwartał, rok). Rabaty są dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi po zakończeniu okresów rozliczeniowych. W przypadku udzielenia rabatu za zrealizowany obrót pierwotne transakcje podlegające korekcie zostały zrealizowane prawidłowo, ponieważ wartość rabatów możliwa jest do ustalenia dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego tj. z reguły w pierwszych dniach miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, roku).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, a wystawione przez Spółkę faktury korygujące, będące podstawą ujęcia korekty przychodu podatkowego, dokumentować będą udzielone przez Spółkę rabaty, których zakres i kwoty znane są po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przyczyną korekty będzie udzielony rabat, który ma charakter następczy. Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

Zdaniem organu, przepis art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi podstawy do ujęcia korekty przychodu podatkowego w związku z udzieleniem rabatu w momencie „pierwotnego” jego uzyskania. Korekta przychodu ze względu na udzielenie zbiorczego rabatu nie może być uznana za „błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie zobowiązana skorygować przychody podatkowe „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.