Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.625.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: Stawka podatku VAT dla świadczenia na rzecz mieszkańców, opodatkowanie dotacji, brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podwykonawstwo; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy pomocy wybudowanych POŚ;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją inwestycji POŚ;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   **prawidłowe** – w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy pomocy wybudowanych POŚ, braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją inwestycji POŚ, braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów,
    2.  sprzedaż dziełek pod zabudowę,
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej,
    4.  sprzedaż mienia komunalnego,
    5.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków
2.  Transakcji zwolnionych:
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne,
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze

Po stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.). W powiązaniu z ustawią z dnie 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1453);
2.  Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B Gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w zakresie czynności C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilnoprawnych, umów najmu, dzierżawy, dostawy wody i oczyszczania ścieków.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2017 r., doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych:

*   Urząd Miasta i Gminy (…);
*   Centrum (…);
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej;
*   Zespół Szkół;
*   Szkoła Podstawowa 1;
*   Szkoła Podstawowa 2;
*   Szkoła Podstawowa 3;
*   Szkoła Podstawowa 4;
*   Szkoła Podstawowa 5;
*   Przedszkole Samorządowe 1;
*   Przedszkole Samorządowe 2;
*   Szkoła 6.

Gmina prowadzi jako jednostka publiczna trzy rodzaje działalności mianowicie: działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

W zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, Gmina w głównej mierze świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami tych usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej.

Gmina w ramach realizacji zadań własnych art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Jednak część posesji znajduje na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, bądź też budowa takiej sieci nie byłaby ekonomicznie uzasadniona. W związku z powyższym Gmina stara się o dofinansowanie w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”, poddziałanie „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objęte Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Projekt zakłada budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowę odcinka wodociągu ok 1 km. Na realizację ww. inwestycji Gmina stara się pozyskać dofinansowanie ze środków zewnętrznym w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW).

Dodatkowo w związku z realizacją ww. inwestycji, Gmina zawrze z zainteresowanymi mieszkańcami, umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ. Na mocy umów, Gmina zobowiąże się do wyłonienia wykonawcy POŚ, określenia harmonogramu prac, nadzór inwestorski, odbiór końcowy oraz realizację wszelkich rozliczeń finansowych. Ponadto do obowiązków Gminy będzie należało udostępnienie właścicielom posesji do korzystania zamontowanej POŚ do końca obowiązywania umowy oraz dokonywanie przeglądów serwisowych ww. urządzeń.

Obowiązkiem Mieszkańca będzie nieodpłatne udostępnienie części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania umowy. Przez cały okres obowiązywania umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Wynikać to będzie wprost z unormowań zawartych w umowach. Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez Gminę na rzecz Mieszkańca, bez dodatkowego wynagrodzenia. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej.

Dodatkowo w ramach umów, Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Środki te stanowić będą pokrycie części kosztów związanych z realizacją inwestycji w POŚ i świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przez Gminę. Zgodnie z umowami, w przypadku braku uiszczenia wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie zrealizuje inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji. Uiszczana przez każdego mieszkańca kwota stanowić będzie jedyne wynagrodzenie za całościowe zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, co zostanie wyraźnie wskazane w każdej umowie zawartej z mieszkańcem.

Zgodnie z zawieranymi z Uczestnikami umowami, Gmina udostępnia Uczestnikom do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie w szczególności do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem i korzystaniem z oczyszczalni, zabezpieczenia utrzymania oczyszczalni w stanie zdolnym do eksploatacji czy także zapewnienia dostępu do oczyszczalni w celach serwisowych, gwarancyjnych i poboru próbek osobom do tego upoważnionym. Ponadto, Uczestnicy są zobowiązani również do zaprzestania innych form utylizacji odpadów ciekłych, a także umożliwienie Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Dofinansowana ze środków unijnych usługa, jak również dokonana przez wykonawcę budowa jest usługą nabywaną przez Gminę (Gmina jest właścicielem POŚ), z kolei mieszkańcy będą nabywać kompleksową usługę oczyszczalni ścieków od Gminy. W związku z powyższym, Gmina otrzymane dofinansowanie może przeznaczyć wyłącznie na realizację ww. projektu, o którym mowa we wniosku. Przedmiotem dofinansowania będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

Realizacja inwestycji dotyczyć będzie wyłącznie nieruchomości należących do Mieszkańców, POŚ nie będzie realizowane na budynkach użyteczności publicznej, ani żadnych innych budynkach należących do Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wykonawca inwestycji, zostanie wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego.
2.  Gmina w związku z realizacją świadczenia na rzecz mieszkańca, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), będzie stosowała PKWiU nr 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Taka klasyfikacja przedmiotowych usług znajduje pełne potwierdzenie w opublikowanych na stronach internetowych GUS (http://stat.gov.pl/Klasylikacje/), tzw. precedensach do kodu PKWiU 37.00.11.0 – tj. precedensie nr 1 z dnia 29 listopada 2016 r., i precedensie nr 3 z dnia 20 września 2016 r. (opis precedensu nr 3: „Usługi świadczone przez gminę, polegające na – wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane”).
3.  Gmina sklasyfikuje usługę wykonywaną przez Wykonawcę na jej rzecz zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), PKWiU nr 42.21.23.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”.
4.  Realizacja inwestycji nie została jeszcze rozpoczęta, w związku z czym obowiązek podatkowy, jak również wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż usługi na rzecz Gminy powstanie po dniu 1 listopada 2019 r. rozpoczęcie realizacji inwestycji nastąpi w roku bieżącym.
5.  Nazwa projektu: „(…)”.
6.  W przypadku braku dofinansowania, Gmina realizowałaby ww. projekt, jednak odbyłoby się to w terminie późniejszym oraz w mniejszym stopniu niż w przypadku uzyskania dofinansowania (mniejsza ilość uczestników projektu).
7.  Procent dofinansowanie: 63,63%.
8.  W przypadku nieotrzymania dofinansowania na przedmiotowy projekt, Gmina podejmując decyzję o realizacji przedsięwzięcia, nie zwiększałaby wysokości wynagrodzenia. Realizacja inwestycji w tym zakresie nastąpiłaby, wyłącznie z przeznaczonych na ten cel środków własnych, przy czym wysokość wynagrodzenia nie uległaby zmianie.
9.  W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
10.  Gmina nabywając towary, usługi związane z realizacją inwestycji dot. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż przedmiotowe zakupy będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ, wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowiły usługę podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z realizacją inwestycji POŚ, Gmina otrzymując dofinansowanie będzie zobowiązana do jej opodatkowania?
3.  Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawcy POŚ świadczą usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych od Wykonawców POŚ?
4.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaję się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączaniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe). Mając na uwadze, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT spełnione zostało kryterium podmiotowe oraz będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium przedmiotowe opodatkowania.

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy przewidują realizację usługi na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Mieszkańcy. W konsekwencji, należy uznać, że Gmina nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz będzie realizować świadczenie na rzecz Mieszkańców, któremu odpowiada określone w umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenie Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Gmina zobowiązana będzie do wyłonienia Wykonawcy prac budowlanych, w postępowaniu przetargowym, oraz wyboru posesji kwalifikujących się do realizacji inwestycji. Dodatkowo Gmina będzie zatwierdzała przygotowane przez Wykonawcę prace projektowe i montażowe oraz będzie pełniła nadzór nad realizacją prac budowlanych na posesji Mieszkańców. Po zakończeniu prac oraz końcowym odbiorze technicznym POŚ, Gmina będzie zobowiązana do przygotowania Mieszkańców do korzystania z POŚ i przekazanie im POŚ do korzystania, a następnie na własność. Tym samym Gmina na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy wykona szereg czynności, których celem jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków. W związku z czym Gmina będzie realizowała świadczenie złożone, którego efektem końcowym będzie kompleksowa usługa związana z oczyszczaniem ścieków.

Analizując powyższe, w ocenie Gminy, realizowane przez Gminę prace, które będą w efekcie stanowić świadczenie złożone, należy zaklasyfikować jako całość usługi, którą należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT pod pozycją nr 142.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

W świetle powyższych przepisów należy określić czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, na jakich zasadach została przyznana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. Dofinansowanie, o które Gmina się stara nie będzie miało bezpośredniego związku z ceną później świadczonych przez Gminę usług. Zdaniem Gminy, jakkolwiek otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Gminę usług, a co za tym idzie nie ma związku z obrotem, ponieważ stanowi dofinansowanie kosztów inwestycji. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dofinansowanie, o które Gmina się stara będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, dotacja nie będzie zatem dopłatą do ceny świadczonych przez Gminę usług, a jest jedynie dofinansowaniem poniesionych kosztów inwestycji. Oznacza to, że ww. dofinansowanie ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

W ocenie Gminy, dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny POŚ po okresie trwałości projektu. Tym samym Gmina uważa, że otrzymana dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ustawie o VAT nie została wskazana definicja podwykonawcy dlatego sięgając do internetowego słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to: firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W związku z przytoczoną definicją za Głównego Wykonawcę należy uznać Wykonawcę robót wyłonionego w procedurze przetargowej zgodnie z przepisami ustawy o zamówieniach publicznych. Gmina w tej sytuacji działa w charakterze inwestora, gdyż to ona jest odpowiedzialna za cały proces budowy POŚ, tj. wybór wykonawcy, określenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski, odbiór końcowy oraz realizację wszelkich rozliczeń finansowych. Nabywane przez Gminę usługi nie będą przez nią podlegały dalszym usługą budowlanych, jak również nie będą refakturowane na rzecz mieszkańców.

Zdaniem Gminy, usługi świadczone na rzecz Mieszkańców, zgodnie z obowiązującym PKWiU 2008, będą się mieściły w grupowaniu 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, tj. zdaniem Gminy będą podlegały opodatkowaniu stawką 8%. W związku z powyższym, usługi te nie będą podlegały pod usługi budowlane, gdyż nie są one objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT. Podsumowując, Gmina w zakresie nabywanych od Wykonawców POŚ usług nie będzie zobowiązania do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z związku z powyższym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Gmina nabywając towary, usługi związane z realizacją inwestycji dot. Budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż przedmiotowe zakupy będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Gmina wskazała, że zarówno zaprojektowanie, jak i budowa POŚ przeprowadzane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią Wykonawców POŚ, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców. Tym samym, pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie istniał od samego początku Inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierza pobierać (w całości i w części) od Mieszkańców opłaty, które będą warunkowały świadczenie na ich rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W świetle powyższego, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, w związku ze świadczeniem na rzecz Mieszkańców usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. W szczególności Gmina będzie mogła odliczyć pełne kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców POŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy pomocy wybudowanych POŚ;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją inwestycji POŚ;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   **prawidłowe** – w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego opodatkowania danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 1579) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku poprzez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości dotyczące zastosowania stawki podatku VAT dla świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

Co istotne okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Mieszkańca – w ramach zawartych umów celem realizacji projektu – ww. usługi, w związku z którymi pobiera stosowne wpłaty.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (tj. dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem w analizowanej sprawie wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie pozostają w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zatem zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Uczestnika inwestycji, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. W związku z tym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W opisie sprawy wskazano, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne polegające m.in. na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z realizacją powyższego zadania, Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców, zainteresowanych korzystaniem z POŚ, na należących do nich nieruchomościach, kompleksowe usługi oczyszczania ścieków na ich rzecz, tj. montaż POŚ na ich działkach, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Gmina świadczone na rzecz Mieszkańców usługi związane z inwestycją POŚ sklasyfikowała według PKWiU pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W tym miejscu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W konsekwencji skoro świadczenie na rzecz Mieszkańca kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca sklasyfikował według PKWiU pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, to należy stwierdzić, że będzie ono opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją inwestycji POŚ.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Decydującym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach projektu pn. „(…)” realizuje inwestycję m.in. w zakresie POŚ. Przedmiotowa inwestycja jest realizowana z wykorzystaniem środków zewnętrznych – dofinansowania oraz wpłat Mieszkańców. Jednocześnie Gmina wskazała, że ww. dofinansowanie może być przeznaczone jedynie na projekt, o którym mowa we wniosku.

Wobec tego przedmiotem dofinansowania będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymane przez Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję. W związku z realizacją ww. inwestycji, Gmina zawrze z zainteresowanymi Mieszkańcami, umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ. Zatem Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia celem pokrycia części kosztów związanych z realizacją inwestycji w POŚ i świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przez Gminę. Zgodnie z umowami, w przypadku braku uiszczenia wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie zrealizuje inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji.

W przypadku braku dofinansowania, Gmina realizowałaby ww. projekt, jednak odbyłoby się to w terminie późniejszym oraz w mniejszym stopniu niż w przypadku uzyskania dofinansowania (mniejsza ilość uczestników projektu). Zatem nieotrzymanie dofinansowania na przedmiotowy projekt, spowodowałoby realizację inwestycji wyłącznie z przeznaczonych na ten cel środków własnych, przy czym wysokość wynagrodzenia nie uległaby zmianie.

Z kolei w przypadku niezrealizowania projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Z powyższego wynika, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach którego świadczyć będzie usługi, które – jak Gmina sklasyfikowała – mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. Zatem otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, przede wszystkim na zakup i montaż instalacji POŚ.

Ponadto należy podkreślić, że skoro kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji inwestycji, że Gmina w przypadku braku dofinansowania na przedmiotowy projekt, byłaby zmuszona przeznaczyć na ten cel środki własne. Zatem nastąpiłaby realizacja projektu, jednak odbyłoby się to w terminie późniejszym oraz w mniejszym stopniu niż w przypadku uzyskania dofinansowania (mniejsza ilość uczestników projektu). Wobec tego należy stwierdzić, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez Mieszkańców za montaż instalacji POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym otrzymana dotacja będzie stanowiła pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji POŚ jest zarówno kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, jak i środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

W tym miejscu należy wskazać, że jak rozstrzygnięto powyżej świadczone usługi na rzecz Mieszkańców przez Gminę polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W konsekwencji biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro otrzymana przez Gminę dotacja na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy uznać, że dla opodatkowania ww. dotacji znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku, a więc stawka właściwa dla usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gmina otrzymując dofinansowanie w związku z realizacją projektu będzie zobowiązana do jego opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy Wykonawcy POŚ będą świadczyli usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm., z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy.

Natomiast, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Okoliczności sprawy wskazują, że realizacja inwestycji polegającej na budowie POŚ nie została jeszcze rozpoczęta. W związku z czym obowiązek podatkowy, jak również wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej sklasyfikowanej w PKWiU pod symbolem 42.21.23.0 na rzecz Gminy powstanie po dniu 1 listopada 2019 r.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa budowlana nie została jeszcze wykonana, to nie będą miały zastosowania przepisy regulujące mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz w przepisie przejściowym – art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zatem, w zakresie usług nabywanych od Wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a Wykonawcy POŚ nie będą podwykonawcami Gminy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku jest nieprawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na inne uzasadnienie niż wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. Co prawda Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska prawidłowo rozpoznaje skutek w postaci braku obowiązku rozliczenia podatku VAT zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, jednakże nie wynika ono z przepisów dotyczących tego mechanizmu, tj. ze wskazanego przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz z obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r. przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie należy wskazać, na regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności, które zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Z kolei ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. – zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie doprecyzowania mechanizmu podzielonej płatności.

I tak, zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Zaznacza się, że w rozpatrywanej sprawie kwestia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia, ponieważ Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie. Ponadto należy wskazać, że usługa budowlana nabywana przez Gminę mająca klasyfikację PKWiU 42.21.23.0 została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy i stanowi usługę, o której mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

Przechodząc do powyższej kwestii, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy, jak i dokonane rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z zaprojektowaniem i budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opodatkowanie wpłat otrzymanych od Mieszkańców, jak i otrzymanego dofinansowania). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostało uznane za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.