Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.166.2018.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: konsekwencje podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 27 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.166.2018.1.KK i 0114-KDIP3-1.4011.288.2018.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

J.M. oraz F. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawcy”) jako komandytariusze spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej jako: „Spółka komandytowa”) są osobami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawcy uzyskują dochody ze źródła przychodów „działalność gospodarcza” będąc wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną – M. Sp. z o.o. spółka komandytowa.

Wnioskodawcy przystępując do spółki M. Sp. z o.o. spółka komandytowa wnieśli do tej spółki wkłady zgodnie z umową Spółki i dalszymi jej zmianami. Obecnie Wnioskodawcy zamierzają, za zgodą pozostałych wspólników, dokonać zmniejszenia przysługujących im udziałów kapitałowych zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów Wnioskodawców do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawców w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w Spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstanie opodatkowanego przychodu?
2.  W jaki sposób Wnioskodawcy powinni ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej? (na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w związku z pytaniem nr 1 za nieprawidłowe)

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.

Ad. 2

W przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają). Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości rynkowej przedmiotu wkładów ustalonej na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej, w tym również wartość wkładów przekazanych na kapitał zapasowy (agio) w tej spółce komandytowej – proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładów w Spółce komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad. 1

Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. (ew. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z kolei w myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników. Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawcy mogą dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce komandytowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawców do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do niej wkładu.

Uwzględniając fakt, że przychody spółek osobowych są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe (patrz: art. 5 u.p.d.o.p. i art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f.), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: zarówno w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają normy prawnej, która dotyczyłaby częściowego zwrotu wkładu. Zawarte w ustawach podatkowych regulacje dotyczą bowiem wyłącznie wystąpienia całkowitego albo likwidacji takiej spółki - patrz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3a-3f u.p.d.o.f.

Stwierdzić należy zatem, iż treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f. (oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p.) przesądzają o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Celowo w tym przypadku ustawodawca zawarł w treści ustaw podatkowych specjalny algorytm do wyliczenia wartości przychodu nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną albo jej likwidacji.

Stanowisko to uznać należy za zgodne z orzecznictwem, dotyczącym zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA już z wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12) orzekł, że w konsekwencji opodatkowania przychodów spółek osobowych na poziomie jej wspólników, wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami pozostają neutralne podatkowo. Natomiast ewentualne konsekwencje podatkowe występujące na gruncie podatku dochodowego powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej likwidacji. Jako efekt przyjęcia stanowiska przeciwnego wskazane zostało ryzyko podwójnego opodatkowania wycofanego wkładu w przypadku np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Stanowisko to pozostaje wciąż aktualne, gdyż w podobnym tonie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. wskazując co następuje: „Skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.” (sygn. I SA/Kr 66/17). Analogiczny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r. (I SA/Wr 457/1): „Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.” Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach wydanych przez: WSA w Łodzi z 7 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Łd 902/17), WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2458/16), WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Kr 813/16) oraz z 14 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Kr 469/16), a także WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Wr 253/16), WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. (sygn. I SA/GI 86/16), WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r. (sygn. I SA/Po 45/16) i WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r. (sygn. I SA/Gd 40/16).

Ad. 2

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się analogicznie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższe rozważania uznać należy za analogiczne do tych, które można przeprowadzić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Spółki z o.o., w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawców środków pieniężnych od Spółki komandytowej, której są wspólnikami, z tytułu obniżenia wartości wkładów Wnioskodawców w Spółce komandytowej, u Wnioskodawców można rozważyć ewentualne powstanie przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (albo odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych). Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są działalność gospodarcza (odpowiednio art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.). Stosownie bowiem do treści wskazanych regulacji ustaw podatkowych, przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku uznania, iż częściowe wycofanie skutkuje jednak powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy – mimo że regulacje ustawy w ogóle nie wspominają o takim zdarzeniu podatkowym nie identyfikując go z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym – przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, winien w ocenie Wnioskodawców podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach źródła przychód z działalności gospodarczej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rodzajem przychodów właściwych dla rozliczenia przychodów z tego tytułu nie będzie źródło „zyski kapitałowe” określony enumeratywnie w treści art. 7b u.p.d.o.p., jako że w wyliczeniu zamieszczonym w treści art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. brakuje przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie będącej osobą prawną.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawców środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych) Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawców do Spółki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu poniesione na nabycie udziału w spółce komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wycofywanych częściowo ze Spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 15 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W analizowanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej w części odpowiadającej jej częściowemu zwrotowi, będzie wysokość wkładów pieniężnych i niepieniężnych Wnioskodawców do Spółki komandytowej wniesionych w zamian za udział kapitałowy w tejże spółce. W następstwie wycofania części wkładów Wnioskodawcy będą zatem oni uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć wartość kosztów poniesionych na objęcie udziałów w Spółce komandytowej w jej wartościach rynkowych z daty wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Tylko w takim bowiem przypadku zastosowanie regulacji przewidzianych dla likwidacji spółki komandytowej albo wystąpienia wspólnika z takiej spółki, jeśli będzie dokonane w latach następnych, będzie gwarantowało prawidłowe skalkulowanie wartości przychodów i kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawców. W przeciwnym wypadku doszłoby albo do zawyżenia kosztów podatkowych albo zaniżenia przychodów podatkowych do opodatkowania a w konsekwencji podwójnego opodatkowania tudzież nieopodatkowania wartości uzyskiwanych dochodów.

W związku bowiem z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę), a nie tylko jej składniki majątkowe. Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1.  wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki według jego wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia wkładu;
2.  nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz.
3.  pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika – przed wystąpieniem – nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce oraz, od 2015 r., o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b u.p.d.o.f.). Rozwiązanie takie skutkuje zatem opodatkowaniem wyłącznie wartości faktycznie uzyskanych korzyści z pominięciem już wcześniej opodatkowanych zysków oraz wartości zainwestowanych przez wspólnika środków finansowych w trakcie bycia wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. Jeśliby przyjąć, iż z wypłatą w trakcie trwania spółki części wkładów do wspólnika nie mogły się wiązać żadne koszty uzyskania przychodów, wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania takich kwot otrzymywanych przez wspólnika - raz w dacie otrzymania w związku z częściowym zmniejszeniem wkładów a drugi raz w przypadku wystąpienia lub likwidacji poprzez zmniejszenie wartości przychodu nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowana w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Z uwagi jednak, na fakt, iż ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu opodatkowania przepływów finansowych pomiędzy spółką nie będącą osobą prawną a wspólnikiem w związku z częściowym wycofaniem wkładów, wskazanym jest poszukiwanie najbliższego takiej sytuacji rozwiązania w treści ustaw podatkowych, którym w ocenie Wnioskodawców jest zastosowanie wprost art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W takim przypadku kosztem winna być proporcjonalnie ustalona na dzień i według wartości rynkowych przedmiotu wkładu wniesionego w związku z objęciem udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Alternatywnie możliwym byłoby uznanie, że w części odpowiadającej wyżej wskazanym kosztom nie powinno się określać przychodu do opodatkowania.

Analogiczne w swej treści uzasadnienie znalazło swoje potwierdzenie w treści prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2016 sygn. akt: I SA/Łd 82/16, wydanym w analogicznym stanie faktycznym (zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej i wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólników). Sąd ten w drobiazgowym uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał: „Przechodząc natomiast do dalszych ocen , słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek błędnej jego wykładni. Przepis ten stanowi ,że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97; opubi. Lex nr 42025).

Sytuacja jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie jest związana z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej ( komandytowej ) gdzie wprost zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wyraża regułę, iż w takim stanie dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu , a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Odnosząc tę regulację do rozpoznawanej sprawy, a więc zakładając , że wystąpienie ze spółki osobowej nastąpiłoby za uprzednim wycofaniem wkładu, oznaczałoby to konieczność uznania za koszt, wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce w postaci wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowej.

Natomiast w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z "wyjściem” podatnika ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. W takiej sytuacji jak słusznie zauważył WSA w Białymstoku powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 21.12.2012 r. sygn. Akt I SA/Bk 397/12 - cytowany w skardze). (\`(...)\`)

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jak zauważa sąd rozpoznający nn. sprawę, podzielił co do zasady, w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, pogląd reprezentowany przez skarżącego.

Otóż, wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w tamtej sprawie NSA uznał z powołaniem się na wskazane tam orzeczenia sądu kasacyjnego, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

W konsekwencji NSA stwierdził , że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego na tle u.p.d.o.f. pomocna może być (\`(...)\`) analiza systematyki tego podatku, choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez Ministra Finansów. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie tub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej - przypis sądu rozpoznającego nn. sprawę ) skarżący otrzymać ma pieniądze. Wobec tego jak zauważył NSA w takiej sytuacji nie ma zastosowania reguła druga a więc objęta brzmieniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. albowiem nie ma miejsca sytuacja związana z wystąpieniem ze spółki (skarżący ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić) . Natomiast dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią ( art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ) konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Oznacza to, zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, że skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej ) , to tenże wkład ( wydatek spółki jawnej ) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej komandytariuszem spółki komandytowej. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki komandytowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Zdaniem sądu istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej , rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce jawnej ( por. wyrok N5A z 24 listopada 2015 r. sygn. akt IIFSK 2224/13).

Jeśli zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko, iż mimo braku regulacji ustawowych w przedmiotowych zakresie, w przypadku częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, koniecznym jest określenie po stronie wspólnika spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej dochodu do opodatkowania, to wówczas jedynym zasadnym rozwiązaniem jest ustalenie wartości kosztów podatkowych przysługujących wspólnikowi w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu do spółki komandytowej z dnia wniesienia tego wkładu. Tylko w takim przypadku bowiem w razie późniejszego wyjścia wspólnika ze spółki (jej likwidacja albo wystąpienie ze spółki) nie dojdzie do ponownego opodatkowania wartości uzyskiwanego przychodu przez tego wspólnika - środki wypłacone w ramach rozliczenia częściowego zwrotu nie będą powiększać wartości przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki.

Podsumowanie

Reasumując, otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio u.p.d.o.p.). Jednakże w przypadku uznania, że wycofanie części wkładów ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawców powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają), Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu Wnioskodawców ustalonej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki – proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wskazano, że J.M. oraz F. Sp. z o.o. są komandytariuszami spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Wnioskodawcy przystępując do spółki M. Sp. z o.o. spółka komandytowa wnieśli do tej spółki wkłady zgodnie z umową Spółki i dalszymi jej zmianami. Obecnie Wnioskodawcy zamierzają, za zgodą pozostałych wspólników, dokonać zmniejszenia przysługujących im udziałów kapitałowych zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów Wnioskodawców do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawców w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów.

W opinii Wnioskodawców otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym omawiana sytuacja będzie całkowicie neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tego zdarzenia wystąpią dopiero w momencie likwidacji bądź wystąpienia ze spółki osobowej.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawców, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. Ponadto w orzeczeniu tym sąd wskazał, że nie podziela argumentacji zawartej we wcześniejszym orzeczeniu (z dnia 22 maja 2014 r. – sygn. II FSK 1471/12) powołanym we wniosku. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. (podkr. organu). Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1212/13), wyrażając aprobatę dla zacytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r.. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn.. akt III SA/Wa 1857/16 zawarta jest szczegółowa argumentacja, co do konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Spółkę komandytową z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawców należało uznać za nieprawidłowe ze względu na to, że w sprawie niniejszej powinien być stosowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, co potwierdzone zostało w powołanych przez organ podatkowy orzeczeniach. Wyroki powołane przez Wnioskodawców stanowią w tym zakresie odosobniony głos judykatury, który sprzeczny jest przy tym z dominującą linią orzeczniczą. Ponadto, uznając za nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1 nie można tez potwierdzić wprost prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2. Jak już wspomniano wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce osobowej nie można rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów skoro będą one ujęte przy ustalaniu przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b). Stanowisko Wnioskodawców należało uznać za nieprawidłowe również ze względu na stwierdzenie, iż omawiane zdarzenie będzie całkowicie neutralne podatkowo. Organ podatkowy wskazał bowiem na sytuację, w której przychód podatkowy należy wykazać pomimo ogólnej zasady braku opodatkowania majątku otrzymanego w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.