Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-361/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat do spółki komandytowej przez wspólnika tej spółki oraz późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat
Słowa kluczowe: dopłata; komplementariusz; pożyczka; spółki-spółka osobowa; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat do spółki komandytowej przez wspólnika tej spółki oraz późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat do spółki komandytowej przez wspólnika tej spółki oraz późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa prowadzi działalność produkcyjno-usługową i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy Spółki podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami Spółki są:

*   osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, która posiada 99 % udziałów w zyskach i jest komandytariuszem,
*   osoba prawna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”) posiadająca 1 % udziału w zyskach Spółki i jest komplementariuszem.

Komandytariusz będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej udzielił Spółce w 2014 r. pożyczki na okres pięciu lat w kwocie 2,5 mln zł.

W związku z trudnościami finansowymi i osiągniętą stratą Spółka nie jest w stanie spłacać odsetek od pożyczki oraz rat. Dlatego też Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o wniesieniu dopłat na kapitał zapasowy Spółki komandytowej w formie wkładów pieniężnych stosownie do przysługujących im udziałów w zyskach Spółki komandytowej. Umowa spółki przewiduje możliwość tworzenia kapitału zapasowego z dopłat Wspólników. Podjęcie takiej uchwały nie spowoduje zmiany umowy spółki, ponieważ nie dojdzie do zmiany wartości wkładów przez wspólników (sumy komandytowej wpisanej do KRS). Po podjęciu uchwały o podniesieniu kapitału zapasowego Komandytariusz zamierza pokryć kwotę ustalonej dopłaty wierzytelnością przysługującą mu z udzielonej dla Spółki pożyczki (wyłącznie należności głównej bez odsetek) poprzez uzgodnioną, wzajemną kompensatę wierzytelności. Drugi wspólnik (komplementariusz) dokona dopłaty w gotówce w kwocie odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki. Wniesione dopłaty będą miały charakter zwrotny i zostaną zwrócone Wspólnikom w wartości nominalnej wniesionej, kiedy sytuacja Spółki ulegnie poprawie. Brak dopłat do kapitału zapasowego i pokrycia ich wierzytelnością z pożyczki Komandytariusza może spowodować znaczące ryzyko upadłości Spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia dopłat do spółki komandytowej, jak i późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat przez jej wspólników, w których kwocie wspólnicy partycypować będą proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i stratach tejże spółki, powstanie po stronie Wnioskodawcy (Komplementariusza) podlegający opodatkowaniu przychód, czy też cała operacja będzie dla niego neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 updop).

W art. 12 ust. 1 updop, zdefiniowano źródła przychodów osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. Zgodnie z pkt 1 powołanego przepisu przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, nie uważa się za przychody dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11updop oraz ich zwrotu.

Odnosząc się do przytoczonych powyżej przepisów ustawy można stwierdzić, że przychodem podatkowym są świadczenia bezzwrotne. Z kolei dopłata do kapitału zapasowego wniesiona przez wspólników Spółki będzie świadczeniem zwrotnym. W ujęciu podatkowym zarówno wniesienie jak i zwrot dopłaty jest przychodem wolnym od opodatkowania, ponieważ po stronie podatnika nie występuje żadne przysporzenie. Wcześniejsze poniesienie ciężaru dopłaty oraz późniejszy jej zwrot jest warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego. W związku z czym dopłata do kapitału zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla wspólnika Spółki komandytowej (Komplementariusza).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „ksh”). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ksh, spółka komandytowa jest spółką osobową. W myśl art. 8 § 1 i 2 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednocześnie jednak spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. „Świadczenie” jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski – „Zobowiązania”, PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.). Zgodne z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w ww. znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok NSA z 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06).

Przychodem jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartość wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisy ksh zawierają regulację prawną instytucji dopłat jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych (art. 177 ksh). Analogiczna regulacja do tej z art. 177 ksh nie została przewidziana w przepisach regulujących funkcjonowanie spółki komandytowej. Należy zatem uznać, że z cywilnoprawnego i podatkowego punktu widzenia wnoszone przez wspólników spółki komandytowej „dopłaty” mogą być uznane albo za wniesienie wkładu do Spółki osobowej albo świadczenie o charakterze pożyczkowym. Z pierwszym przypadkiem będziemy mieli do czynienia gdy „dopłaty” nie będą miały charakteru zwrotnego, z drugim natomiast gdy uchwała wspólników będzie przewidywać obowiązek ich zwrotu w ustalonym z góry terminie. W przypadku dopłat zwrotnych mogą być one traktowane jako uregulowana w art. 720 - 724 Kodeksu cywilnego pożyczka. Zgodnie z powołanymi przepisami, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). W modelu kodeksowym pożyczka przybiera postać umowy nieodpłatnej (określenie wynagrodzenia z tytułu udostępnienia kapitału nie należy do elementów koniecznych tego rodzaju kontraktu), w praktyce najczęściej występuje jednak za wynagrodzeniem w postaci odsetek. W przedmiotowym przypadku „dopłata” będzie miała charakter zwrotny co zbliża ją definicyjnie do pożyczki w rozumieniu kodeksowym bez wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone, nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako jeden ze wspólników Spółki komandytowej posiada 1% udziału w zyskach tej Spółki i jest komplementariuszem. Komandytariusz będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej udzielił Spółce w 2014 r. pożyczki na okres pięciu lat. W związku z trudnościami finansowymi i osiągniętą stratą Spółka komandytowa nie jest w stanie spłacać odsetek od pożyczki oraz rat. Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o wniesieniu dopłat na kapitał zapasowy Spółki komandytowej w formie wkładów pieniężnych stosownie do przysługujących im udziałów w zyskach Spółki komandytowej. Umowa spółki przewiduje możliwość tworzenia kapitału zapasowego z dopłat Wspólników. Podjęcie takiej uchwały nie spowoduje zmiany umowy spółki, ponieważ nie dojdzie do zmiany wartości wkładów przez wspólników (sumy komandytowej wpisanej do KRS). Po podjęciu uchwały o podniesieniu kapitału zapasowego Komandytariusz zamierza pokryć kwotę ustalonej dopłaty wierzytelnością przysługującą mu z udzielonej dla Spółki pożyczki (wyłącznie należności głównej bez odsetek) poprzez uzgodnioną, wzajemną kompensatę wierzytelności. Drugi wspólnik (komplementariusz) dokona dopłaty w gotówce w kwocie odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki. Wniesione dopłaty będą miały charakter zwrotny i zostaną zwrócone wspólnikom w wartości nominalnej wniesionej, kiedy sytuacja Spółki ulegnie poprawie. Brak dopłat do kapitału zapasowego i pokrycia ich wierzytelnością z pożyczki Komandytariusza może spowodować znaczące ryzyko upadłości Spółki komandytowej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wraz z innym wspólnikiem (osobą fizyczną) poprzez dopłaty finansować będzie działalność spółki osobowej proporcjonalnie do określonego w umowie udziału w jej zysku. Biorąc pod uwagę transparentność podatkową spółki komandytowej, taki rodzaj ukształtowania dopłat (pożyczek) udzielanych spółce komandytowej przez Wnioskodawcę oznacza, że w części przypadającej na jego udział w zyskach spółki będzie on udostępniał środki finansowe „samemu sobie”. Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli dopłaty). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne. W takich okolicznościach nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej), a tym samym z tytułu dokonania przedmiotowej czynności nie będzie podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podlegającego opodatkowaniu przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Także późniejsze otrzymanie zwrotu przedmiotowej „dopłaty” przez wspólnika nie spowoduje powstania po jego stronie podlegającego opodatkowaniu przychodu, ponieważ nie dojdzie w tym przypadku do wystąpienia jakiegokolwiek definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego, gdyż dopłaty podlegać będą zwrotowi.

Z uwagi na brak szczegółowej regulacji dopłat do spółki komandytowej w przepisach ksh, jak również z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a co za tym idzie jest transparentna podatkowo, nie ma możliwości odniesienia do przedstawionego zdarzenia regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop oraz powołanego w odniesieniu do kosztów art. 16 ust. 1 pkt 53 updop. Zatem wniesienie dopłat do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowej – osobę prawną) jak i późniejszy zwrot nieoprocentowanych dopłat jest neutralne na gruncie przepisów updop dla Wnioskodawcy (Komplementariusza).

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.