Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-513/07/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-11
Teza: Gdzie firma winna płacić podatek od dochodów uzyskanych w Polsce i w Finlandii?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; działalność-działalność gospodarcza; Finlandia; księgi-nierzetelność ksiąg przychodów i rozchodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Finlandii - **jest prawidłowe,** o ile działalność gospodarcza nie jest prowadzona poprzez położony tam zakład.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Finlandii. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lutego 2008 r.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu usług budowlanych – nadzoru budowlanego i wykonawstwa. Siedziba jednoosobowej firmy znajduje się w Polsce, zaś usługi świadczone są w Polsce i w Finlandii. Wnioskodawca sprawuje nadzór budowlany na budowie w Finlandii. Kontrakt z firmą Fińską został zawarty na 12 miesięcy z możliwością przedłużenia do zakończenia budowy.

W przypadku przestojów planowanych lub nieplanowanych usługi są świadczone również w Polsce. Wnioskodawca nie posiada siedziby, filii ani zakładu w Finlandii. Wnioskodawca na własny koszt wynajmuje pokój lub mieszkanie w pobliżu budowy w Finlandii, sam ponosi również koszty wymaganych szkoleń. Firma posiada certyfikat rezydencji wydany przez urząd skarbowy. Opłaca składki ZUS w Polsce, oraz posiada formularz E-101.

W Polsce wnioskodawca prowadzi podatkowa księgę przychodów i rozchodów oraz opłaca podatek na zasadach ogólnych, wg progresywnej skali podatkowej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Gdzie firma winna zapłacić podatek od dochodów uzyskanych w Polsce i w Finlandii?

Zdaniem wnioskodawcy podatek od dochodów uzyskanych w Polsce i w Finlandii, łącznie winien opłacić tylko w Polsce.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile działalność gospodarcza w Finlandii, nie jest prowadzona przez położony tam zakład.**

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Obowiązkiem podatkowym zatem są objęte zarówno dochody ze źródeł krajowych jak i zagranicznych.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Od 1 stycznia 2007 r. definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania została podpisana w H. dnia 26 października 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm.)

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zatem warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinna być interpretowana na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Definicja działalności gospodarczej w polskim ustawodawstwie zawarta jest, m.in., zarówno w ustawie regulującej swobodę gospodarczą, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w pierwszym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, przedsiębiorstwo zagraniczne nie podlega opodatkowaniu w pierwszym państwie, a jego dochody podlegają opodatkowaniu w Państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Przepis art. 5 ust. 3 stanowi natomiast, że określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa.

Ustęp 3 art. 5 Konwencji Modelowej, precyzuje natomiast pojęcie "zakładu" w odniesieniu do prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Z Komentarza do Modelowej Konwencji w wersji po zmianach dokonanych w 2003 r. (pkt 17 Komentarza do art. 5) wynika, że za "prace budowlane lub montażowe" należy uznać również planowanie oraz nadzór budowlany. Ze względu na specyfikę działalności budowlanej (montażowej lub instalacyjnej), charakteryzującą się zwykle tymczasowością istniejącej placówki, zostaje określony czas trwania budowy, którego upływ świadczy o elemencie stałości i tym samym determinuje powstanie zakładu. Zgodnie z ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej plac budowy, prace budowlane (montażowe) lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Użycie zwrotu "tylko wtedy" oznacza, że za zakład nie uznaje się budowy trwającej faktycznie krócej niż dwanaście miesięcy. Wypełnienie warunku "istnienia placówki" nie wymaga prowadzenia robót budowlanych w ściśle określonym miejscu (budowa np. autostrady, czy rurociągu).

Upływ okresu prowadzenia budowy decyduje o ustanowieniu zakładu w państwie źródła. Początku biegu tego okresu należy upatrywać w faktycznym rozpoczęciu prac, służących prowadzonej budowie.

Zakończenie prowadzenia budowy (montażu, instalacji) następuje wtedy, gdy roboty budowlane zostaną całkowicie wykonane. Jako moment zakończenia budowy można zasadniczo przyjąć dzień podpisania ostatecznego protokołu odbioru robót budowlanych.

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac, zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD - tzn. okresu 12 miesięcy. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych.

Jeżeli działalność gospodarcza na terenie Finlandii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym Państwie zakładu, dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w Finlandii zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Jednakże dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Finlandii, może być opodatkowany również w Finlandii, pod warunkiem że działalność jest prowadzona poprzez położony na terytorium Finlandii zakład. W takim przypadku dochód przypisany temu zakładowi, może być tam opodatkowany. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w tym przypadku w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji podwójne opodatkowanie będzie eliminowane w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Finlandii, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Finlandii odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Finlandii.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, czyli według progresywnej skali podatkowej. W tym przypadku – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - zastosowanie będzie mieć metoda proporcjonalnego odliczenia, która w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowana jest w art. 27 ust. 9. Przepis ten stanowi, że jeżeli osoby, o nieograniczonym obowiązku podatkowym, osiągają również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym Państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Państwie obcym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż jeśli działalność wykonywana przez Wnioskodawcę w Finlandii nie jest prowadzona poprzez położony tam zakład w rozumieniu stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to wówczas dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tej działalności nie podlega opodatkowaniu w Finlandii.

Wówczas dochód osiągnięty zarówno w Polsce jak i w Finlandii - o ile nie zostaną spełnione ww. przesłanki - będzie opodatkowany tylko w Polsce. W przeciwnym wypadku, dochód ten jest opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Finlandii, przy czym w Polsce – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – należy zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego.

Jednakże przypomnieć należy, że przekroczenie minimalnego okresu wyłączającego powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym w dniu 12 listopada 2007 r. wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.