Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-696/14-3/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z wyniku rozwiązania spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika rozwiązanej spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika rozwiązanej spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z wyniku rozwiązania spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika rozwiązanej spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „SPZOO”) z siedzibą w Polsce.

W przyszłości SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako „Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność prowadzoną przez SPZOO.

Zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostanie dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

W skład majątku Spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność pożyczkowa przysługująca jej względem Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki (dalej jako Wierzytelność”).

W związku z powyższym, jeżeli na moment rozwiązania Spółki osobowej jej majątek będzie obejmował Wierzytelność wobec Wnioskodawcy, na skutek rozwiązania Spółki osobowej w rękach Wnioskodawcy zostaną skupione prawa (tj. wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki) oraz obowiązki (tj. zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej do spłaty pożyczki), a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej / wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy poprzez tzw. konfuzję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji, Wierzytelności pożyczkowej wobec samego siebie, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 7 października 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB1/415-696/14-2/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, składnika majątku Spółki osobowej w postaci Wierzytelności, w związku z zakończeniem jej działalności poprzez rozwiązanie, bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast to treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. Wierzytelność) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do Ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12. Za poprawnością przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia.

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany − tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych − ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku − ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.”

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-586/13/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego wierzytelności z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu.

Wnioskujący chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym skład orzekający, odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że: „Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby − s. 9 uzasadnienia).”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przezeń, Wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

Ad. 2.

Wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki osobowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność wobec samego siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot − w analizowanym przypadku Wnioskodawca − stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T. Henclewski; „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”; ABC nr 137831; komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku (co potwierdzają także organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r.; nr IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ). Organy podatkowe potwierdzają bezsporność tej zasady (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r.; nr IBPBI/1/415-631/13/KB).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie Ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 Ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku:

1.  umorzenia zobowiązania (Z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub
2.  przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako Kodeks cywilny”), jako że do momentu wydania Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

*   potrącenia,
*   (odnowienia) nowacji,
*   zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiegokolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych działających w imieniu i na rzecz Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r. (nr ITPB1/415-50/13/WM),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB1/415-291/13-2/EC),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. (nr ILPB1/415-809/13-3/IM).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Tut. Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 ww. Kodeksu). Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku rozwiązaniem spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty” (http://sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.