Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3-423-59/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-06
Teza: czy wszczęcie postępowania naprawczego może być traktowane jako przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, pozwalająca zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy o PDOP na zaliczenia odpisu na wierzytelność z tytułu niespłaconej opcji do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: banki; kontrahent; koszt; transakcja; umowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 05.02.2009r. (data wpływu 12.02.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wszczęcie postępowania naprawczego może być traktowane jako przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, pozwalająca zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy o PDOP na zaliczenia odpisu na wierzytelność z tytułu niespłaconej opcji do kosztów podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.02.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wszczęcie postępowania naprawczego może być traktowane jako przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, pozwalająca zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy o PDOP na zaliczenia odpisu na wierzytelność z tytułu niespłaconej opcji do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank zawarł z kontrahentem umowę ramową w zakresie instrumentów pochodnych, w ramach której możliwe było dokonywanie m.in. transakcji opcji walutowych. Bank zawierał transakcje opcji walutowych a następnie dokonywał rozliczenia tych opcji. Klient zobowiązany był do zapłaty kwot premii opcyjnych. Dotychczas tych kwot nie uiścił, w związku z czym Bank rozważa utworzenie odpisu aktualizującego na kwotę niespłaconych premii. Bank, zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2000r. (znak: PB 4/AK-802-760/88/00) interpretuje przepisy ustawy o PDOP w ten sposób, iż premia opcyjna stanowi przychód podatkowy w momencie, gdy stanie się należna. Oznacza to, że niespłacone przez klienta premie opcyjne Bank zaliczył do przychodów podatkowych. Dłużnik złożył wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 492 i n. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. — Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszczęcie postępowania naprawczego może być traktowane jako przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, pozwalająca zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy o PDOP na zaliczenia odpisu na wierzytelność z tytułu niespłaconej opcji do kosztów podatkowych ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP wynika a contrario wniosek, iż podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych utworzony odpis aktualizujący wartość należności, określony w przepisach o rachunkowości, o ile spełnione zostaną dwa warunki:

1.  wierzytelność, w stosunku do której ma być utworzony odpis, została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP,
2.  nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP.

Warunek zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP został spełniony. Natomiast w drugiej kwestii należy odnieść się do treści art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Bank wskazuje, że żaden z powyższych punktów nie dotyczy wprost wszczęcia postępowania naprawczego, jednakże nie oznacza to, iż wszczęcie tego rodzaju postępowania nie może stanowić przesłanki do zaliczenia odpisu na nieściągalną wierzytelność do kosztów podatkowych. Powyższy przepis zawiera otwarty katalog przesłanek skutkującym uznaniem nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną na co wskazuje posłużenie się zwrotem „w szczególności”. Należy go zatem interpretować w ten sposób, iż okoliczności powodujące skutek podobny do tych zdarzeń, które zostały wprost w nim wskazane będą stanowić podstawę do zaliczenia odpisu do kosztu podatkowego.

Podstawą wszczęcia postępowania naprawczego, w myśl art. 492 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) jest sytuacja, w której wprawdzie przedsiębiorca realizuje swoje zobowiązania, lecz okoliczności wskazują iż w niedługim czasie według rozsądnej wyceny jest oczywistym, iż stanie się on niewypłacalny. Postępowania naprawczego nie należy jednak identyfikować jako postępowania alternatywnego w stosunku do postępowania upadłościowego (którego wszczęcie wprost zostało wskazane w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit b ustawy o PDOP jako przesłanka do zaliczenia odpisu do kosztu podatkowego) ale jako część większej całości, tj. działań prawnych mających chronić wierzycieli przed utratą należnych im środków. Rozpoczęcie postępowania naprawczego wcale bowiem nie musi oznaczać, że przedsiębiorca, który złożył wniosek o wszczęcie tego postępowania zostanie sanowany. Postępowanie to charakteryzuje się dużą dozą niepewności co do jego rezultatów. Należy też podkreślić, iż aby mogło być prowadzone, przedsiębiorca, musi wykazać się, iż znalazł się sytuacji, w której oczywistym jest, iż w niedługim czasie stanie się niewypłacalny. Oznacza to, że gdyby jego sytuacja ekonomiczna nie budziła wątpliwości, nie byłoby podstaw do wszczęcia tego rodzaju postępowania.

Można stwierdzić, iż stopień prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności w przypadku wszczęcia postępowania naprawczego jest mniejszy niż np. w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego. Jednakże, przepis art. 16 ust. 2a updop w przykładowym katalogu stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wymienia takie, których stopień prawdopodobieństwa nieściągalności jest zróżnicowany. Zatem, biorąc pod uwagę wymóg, aby inne stany faktyczne nie wyszczególnione w tym przepisie mogły stanowi .przesłankę do uprawdopodobnienia nieściągalności, wystarczające jest aby ich zaistnienie skutkowało zbliżonym (a nie identycznym) stopniem prawdopodobieństwa nieściągalności. Niewątpliwie zaś, w razie wszczęcia postępowania naprawczego, prawdopodobieństwo nieściągalności istnieje.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy wynika, a contrario, wniosek, iż podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych utworzony odpis aktualizujący wartość należności, określony w przepisach o rachunkowości, o ile spełnione zostaną dwa warunki:

*   wierzytelność, w stosunku do której ma być utworzony odpis, została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP,

*   nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust.2a pkt 1 ustawy, nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobniona, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Katalog kryteriów wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności należności poprzez użycie w ww. przepisie sformułowania „w szczególności” nie został zamknięty, co wskazuje na możliwość uprawdopodobnienia przez podatnika nieściągalności wierzytelności także przez zaistnienie innych sytuacji niż wymienione w ww. art. 16 ust. 2a pkt 1.

Wśród kryteriów, wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie zostało wymienione złożenie przez dłużnika wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego na podstawie Prawa upadłościowego i naprawczego. Należy mieć na uwadze, że ustawodawca przy ocenie przewidzianych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego działań umożliwiających dłużnikowi wywiązywanie się ze swoich zobowiązań, za kryterium uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności uznał jedynie wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Nie uznał natomiast za takie kryterium złożenia wniosku przez dłużnika o wszczęcie postępowania naprawczego (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy).

Należy mieć na względzie, że zgodnie z ustawą z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2003r., Nr 60, poz. 535) postępowanie naprawcze, w razie zagrożenia niewypłacalnością, jest niezależną od postępowania upadłościowego procedurą ukierunkowaną na ratowanie przedsiębiorcy przed trwałą niewypłacalnością i w konsekwencji koniecznością ogłoszenia upadłości. Uzdrowienie podmiotu zagrożonego niewypłacalnością odbywa się zarówno przez podjęcie restrukturyzacji samego przedsiębiorstwa dłużnika, jak i restrukturyzację jego zobowiązań w drodze układu zawieranego z wierzycielami.

Co do zasady, postępowanie naprawcze ma doprowadzić do przywrócenia przedsiębiorcy konkurencyjności na rynku. Naprawa ma polegać na restrukturyzacji majątku przez jego częściowe zbycie, wydzierżawienie lub wynajęcie, a także na restrukturyzacji zatrudnienia.

Reasumując, skoro podstawą wszczęcia postępowania naprawczego na podstawie art. 492 ust. 2 ustawy – Prawo naprawcze i upadłościowe jest sytuacja, w której przedsiębiorca realizuje swoje zobowiązania, a jedynie okoliczności wskazują według rozsądnej wyceny, iż w niedługim czasie może stać się on niewypłacalny to nie istnieje jeszcze przesłanka aby wierzyciel zmniejszał do budżetu wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności niespłaconej przez tegoż dłużnika.

Tym samym wszczęcie postępowania naprawczego nie spełnia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust.2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.