Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.593.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę objęte są zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; płatnik; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę objęte są zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę objęte są zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów.

We wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych, (…) (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca w ramach Grupy specjalizuje się w produkcji papieru do produkcji tektury falistej. (…).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje płatności z tytułu umów ubezpieczenia:

1\. bezpośrednio na rzecz zagranicznych zakładów ubezpieczeń.

Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe bezpośrednio od zewnętrznych zakładów ubezpieczeniowych, które dotyczą przykładowo:

*   ubezpieczeń PDBI (ang. property datnage/business interruption) dotyczące majątku trwałego i utraty zysku,
*   ubezpieczenie OC,
*   ubezpieczenie należności.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż powyższe tytuły ubezpieczeń są podane przykładowo i w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, zakres i przedmiot ubezpieczenia mogą ulegać zmianie.

2\. na rzecz spółki z Grupy, tj. M. (dalej: „M.”) z siedzibą w Austrii, która zawiera centralne umowy ubezpieczeniowe z zakładami ubezpieczeniowymi, niebędącymi podmiotami powiązanymi.

W tym przypadku, określona spółka z Grupy jest stroną umów ubezpieczeniowych, zawartych z zewnętrznymi zakładami ubezpieczeniowymi (ubezpieczycielami), obejmujących podmioty funkcjonujące w ramach Grupy, w tym Wnioskodawcę. Podmioty te są ubezpieczonymi w ramach takiej umowy.

W związku z tym, M. alokuje koszty związane z ubezpieczeniami do spółek, będących ubezpieczonymi, w tym do Wnioskodawcy, przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji oraz wystawia fakturę.

Zawierane centralnie umowy ubezpieczeń przez M., w ramach których Wnioskodawca jest objęty ochroną ubezpieczeniową dotyczą różnych rodzajów ubezpieczeń, przykładowo są to:

*   ubezpieczenia magazynowanych składników majątku w siedzibach podmiotów z Grupy - ubezpieczenie pokrywa określoną kwotę strat w Grupie każdego roku,
*   ubezpieczenia od skutków ataków hackerskich,
*   ubezpieczenia od skutków ataków terrorystycznych,
*   ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej,
*   ubezpieczenia podróży służbowych pracowników,
*   ubezpieczenia członków zarządu,
*   ubezpieczenia strat z aktów oszustwa lub nieuczciwości pracowników lub oszustwa popełnionego przez inną osobę.

Podobnie, jak w przypadku (1), Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe tytuły ubezpieczenia są podane przykładowo i w zależności od potrzeb Wnioskodawcy zakres i przedmiot ubezpieczenia mogą ulegać zmianie.

Zarówno w przypadku (1), jak i (2), płatności dokonywane przez Wnioskodawcę, nie są dokonywane w związku udzieleniem na jego rzecz gwarancji ubezpieczeniowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych, na rzecz których dokonuje płatności z tytułu umów ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę objęte są zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę nie są objęte zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów.

Zakres podmiotowy ustawy o CIT jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej: „nierezydenci”), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 - 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy oraz art. 22 ust 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 PLN na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe oznacza, że co do zasady przy płatnościach wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2.000.000,00 PLN na rzecz tego samego podatnika nierezydenta, płatnik podatku u źródła może zastosować obniżoną stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle, jeśli zapisy umowy tak przewidują pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta - przy zachowaniu należytej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania niższej stawki niż wynikającej z ustawy o CIT bądź niepobrania podatku. Innymi słowy, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta bądź niespełnienia przesłanek dla zastosowania stawki niższej niż wynikającej z ustawy o CIT w oparciu o przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź zastosowanie znajdą reguły określone w ustawie o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekracza 2.000.000,00 PLN osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000,00 PLN, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało co do zasady wyłączone do dnia 31 grudnia 2019 r.

Określając zakres swoich obowiązków związanych z wypłatami na rzecz nierezydentów, Wnioskodawca jest zatem zobowiązany m.in. przeanalizować czy wypłacane przez niego należności mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust 1 ustawy CIT, w szczególności czy w przedmiotowym stanie faktycznym świadczone przez nierezydentów na jego rzecz usługi ubezpieczenia stanowią usługi tożsame z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. W konsekwencji, konieczna jest zatem analiza, jakie usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a jakie usługi pozostają poza zakresem wskazanego przepisu.

Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” w kontekście analizowanych przepisów.

Z uwagi na fakt, iż usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę nie są wprost (literalnie) wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o C1T, wyjaśnienia wymaga sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” użyte w tym przepisie.

Jak wyjaśniono w orzecznictwie, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione dzielą się na dwie grupy:

1.  świadczenia wyraźnie nazwane,
2.  świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15),
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15),
*   dla uznania, czy dana usługa spełnia przesłanki świadczenia o podobnym charakterze do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest aby „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16),
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Usługi ubezpieczeniowe a świadczenia podobne do usług gwarancji i poręczeń.

Tytułem wstępu, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie odwołać się do ogólnych definicji usług ubezpieczeniowych, gwarancji i poręczeń, tzn.:

Usługi ubezpieczeniowe.

Definicja umowy ubezpieczeniowej znajduje się w art. 805 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Natomiast przy ubezpieczeniu osobowym, umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu.

W konsekwencji, usługi ubezpieczeniowe, co do zasady, mają na celu zrekompensowanie szkody w przypadku jej zaistnienia na skutek przyszłego zdarzenia losowego. Oznacza to, że ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy. Ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego, które co do zasady ma pokryć doznaną szkodę.

Usługi poręczenia.

Zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Usługi gwarancji.

Umowa gwarancji nie została zdefiniowana przez ustawodawcę. W praktyce, przyjmuje się, iż gwarancja to umowa, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź okoliczności, np. zapewnia co do jakości sprzedanej rzeczy i jednocześnie zobowiązuje się do wykonania określonych obowiązków (co do zasady niepieniężnych w przypadku gwarancji sprzedawcy lub wytwórcy i pieniężnych - w przypadku gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych) na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał nie ziściły się. Gwarancja może odnosić się zarówno do gwarancji sprzedawcy, czy gwarancji wytwórcy, jak i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych. Gwarancja ubezpieczeniowa lub bankowa jest poświadczeniem, iż w ocenie gwaranta dany dłużnik spłaci zaciągane zobowiązanie. Jeśli bowiem dłużnik nie spłaci długu, gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że samodzielnie wykona ten obowiązek wobec beneficjenta gwarancji.

Zatem, już na wstępnym etapie analizy ww. usług widoczne są różnice specyfice usług ubezpieczeniowych w porównaniu do usług gwarancji i poręczeń. W szczególności istotny jest fakt, że ubezpieczenie ma na celu pokrycie szkody (aby doszło do realizacji polisy ubezpieczeniowej, ubezpieczony podmiot musi w rzeczywistości ponieść szkodę), podczas gdy poręczenie i gwarancja mają na celu zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie, którego dotyczy poręczenie/gwarancja - i to przez podmiot trzeci (poręczyciela/ gwaranta).

Również dalsza, bardziej szczegółowa analiza specyfiki ww. umów nie pozwala na przyjęcie, iż usługi ubezpieczeniowe są tożsame z usługami gwarancji i poręczeń, o czym mowa poniżej.

Mając na uwadze powyższe, jako punkt wyjścia na potrzeby niniejszego wniosku, uzasadnione jest dokonanie analizy i porównania wszystkich elementów i cech umowy ubezpieczenia oraz umów gwarancji i poręczeń. Przy czym, w tym celu Wnioskodawca pragnie powołać się na kryteria zastosowane przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11. Wyrok ten potwierdza brak zrównania na gruncie ustawy o CIT umowy gwarancji z umową ubezpieczenia (wyrok odnosi się do umowy reasekuracji będącej jednym z rodzajów umowy ubezpieczenia). W wyroku wskazano, iż:

„Nie jest możliwe podatkowe zrównanie przychodu z gwarancji z przychodem z reasekuracji. Ustawodawca powinien poświęcić umowie reasekuracji osobne, wyraźne miejsce w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., o ile jego intencją rzeczywiście byłoby potraktowanie umowy reasekuracji tak samo, jak gwarancji”.

Uzasadniając powyższe sąd wskazał, iż niezbędna jest ocena podobieństwa ilościowego (znaczna liczba cech wspólnych) albo jakościowego (wspólne cechy zasadnicze) umów reasekuracji i gwarancji. Jednocześnie:

„(\`(...)\`) „podobieństwo” w rozumieniu omawianego przepisu ustawy polegać ma, według Sądu, na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę „zdrowego rozsądku” nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy”.

W ocenie sądu taka bliskość w zakresie umowy reasekuracji i gwarancji nie została wykazana, a jedną z zasadniczych cech różnicujących te umowy jest fakt, iż usługa reasekuracji, która jest rodzajem umowy ubezpieczenia, może być zawarta wyłącznie pomiędzy zakładami ubezpieczeń, podczas gdy umowę gwarancji może zawrzeć każdy sprzedawca z każdym nabywcą. Odnosząc powyższe stricte do ubezpieczenia niebędącego usługą reasekuracji, w umowie ubezpieczenia jedna strona umowy musi być zakładem ubezpieczeń, natomiast w umowie gwarancji obydwie strony umowy nie muszą spełniać tego wymogu.

Inna istotna różnica jakościowa jest związana z ilością podmiotów występujących w umowie. Umowa gwarancji stanowi bowiem trójstronny stosunek prawny, w którym gwarant, jest pełnoprawnym, koniecznie jawnym, uczestnikiem tej umowy. Tymczasem umowa reasekuracji (ubezpieczenia) zawierana jest wyłącznie pomiędzy reasekuratorem (zakładem ubezpieczeń) i reasekurowanym (ubezpieczającym/ubezpieczonym). W przypadku umowy ubezpieczenia ubezpieczający i ubezpieczony mogą być różnymi podmiotami, ale w takiej sytuacji ubezpieczony nie jest stroną umowy ubezpieczenia, lecz podmiotem stosunku prawnego ubezpieczenia, który jest traktowany jak osoba trzecia wobec stron umowy (ubezpieczyciela i ubezpieczającego). Ponadto, w umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej występuje także inny podmiot związany ze stosunkiem prawnym ubezpieczenia - poszkodowany, lecz należy wskazać, iż podobnie jak ubezpieczony będący innym podmiotem niż ubezpieczający, także poszkodowany nie jest stroną umowy, lecz osobą trzecią wobec stron umowy. Sąd przyznał, że zachodzi pewne podobieństwo pomiędzy umową gwarancji a umową reasekuracji, polegające na tym, że w obu przypadkach podmiot odpowiedzialny (gwarant lub reasekurator) spełnia swoje świadczenie w razie wystąpienia określonego zdarzenia losowego przyszłego i niepewnego. Jednakże w ocenie sądu, zarówno w pod względem ilościowym, jak i jakościowym, nie można dokonywać podatkowego zrównania przychodu z gwarancji z przychodem z reasekuracji.

Powyższe kryteria i wnioski, w ocenie Wnioskodawcy znajdują także zastosowanie do umowy ubezpieczenia, której rodzajem jest umowa reasekuracji, o czym mowa poniżej.

Usługi ubezpieczeniowe jako niestanowiące usług o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że użycie w treści analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT spójnika „i” w przypadku gwarancji i poręczeń oznacza, że pojęcia te należy interpretować łącznie, tj. w odniesieniu do podobnych zdarzeń. Jednocześnie ustawodawca uznał, że są to świadczenia na tyle różne, że pomimo użycia w treści przepisu sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie zdecydował się na wskazanie w tym przepisie literalnie tylko jednego z nich (tzn. na wskazanie tylko gwarancji albo tylko poręczeń).

Za łącznym traktowaniem poręczeń i gwarancji świadczy nie tylko wykładnia literalna ww. przepisu, ale także i fakt, że gwarancje i poręczenia występują łącznie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 poz. 2187, winno być: Dz.U. z 2019 r. poz. 2357, dalej: „Prawo bankowe”). Zgodnie z przepisami Prawa bankowego:

*   Banki mogą na zlecenie udzielać i potwierdzać gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierać i potwierdzać akredytywy (art. 80 Prawa bankowego),
*   gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku (art. 81 ust. 1 Prawo bankowe),
*   do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (art. 84 Prawa bankowego).

W związku z tym, w przypadku określania świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń należy wziąć pod uwagę, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami o podobnym charakterze oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Oznacza to, iż charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w tym przepisie - gwarancji i poręczeń oraz świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie, co gwarancje i poręczenia.

W kontekście użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT sformułowania „gwarancji i poręczeń” zdaniem Wnioskodawcy dotyczy ono gwarancji i poręczeń jako środków zabezpieczających wierzytelności. Wprawdzie przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają definicji legalnej gwarancji, ale odnoszą się do różnego rodzaju gwarancji, np. jakości, gwarancji przy sprzedaży, gwarancji na dzieło oraz o gwarancji zapłaty. Jednocześnie, biorąc pod uwagę łączne występowanie gwarancji i poręczenia w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, pojęcie gwarancji zdaniem Wnioskodawcy powinno być w tym kontekście utożsamiane raczej z gwarancją zapłaty.

Zgodnie z art. 6491 § 1 Kodeku cywilnego, gwarancji zapłaty za roboty budowlane, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. W myśl art. 6491 § 2 Kodeksu cywilnego, gwarancją zapłaty jest m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Gwarancje ubezpieczeniowe polegają na zobowiązaniu się gwaranta (zakładu ubezpieczeń) do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, określonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku niewywiązania się przez dłużnika (zleceniodawcy gwarancji) z zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje ubezpieczeniowe służą zatem potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli-beneficjentów gwarancji).

Powyższe wskazuje, że gwarancje ubezpieczeniowe są instrumentami o charakterze podobnym do gwarancji bankowych i że wraz z nimi (oraz z poręczeniami) są świadczeniami, z tytułu których przychody są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Jednakże, nie można z tego wywodzić, iż płatności dokonywane w związku z nabyciem ubezpieczenia (czy to majątkowego, czy osobowego), są dokonywane za świadczenia podobne do tych, wynikających z umów gwarancji bądź poręczenia. W przeciwieństwie do ubezpieczenia, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego tego typu zabezpieczenie. Zatem uznanie, iż świadczenie wynikające z umowy ubezpieczenia jest podobne do świadczenia z umowy gwarancji (w tym gwarancji ubezpieczeniowej) jest zdaniem Wnioskodawcy błędne.

Jak już wspomniano, w myśl art. 876 § 1 KC, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Umowa ta ma charakter akcesoryjny (ponieważ dług wynikający z poręczenia zależy od długu głównego), zabezpieczający i nieodpłatny (uprawniony z tytułu poręczenia nie płaci na rzecz poręczyciela żadnych składek). Umowa poręczenia może być zawarta po obu stronach przez kilka podmiotów. Można również poręczyć za dług innego poręczyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa gwarancji i poręczenia w istocie wykazują podobieństwa w zakresie ich istotnych elementów i specyfiki, np.:

*   są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą,
*   mają charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego (kreowanego np. przez umowę pożyczki), z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela i w stosunku tym z zasady występują więc trzy podmioty: wierzyciel, dłużnik i gwarant (lub poręczyciel),
*   głównym celem gwarancji i poręczenia jest zatem zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie - dlatego też udzielenie poręczenia czy gwarancji często uzależnione jest więc od złożenia przez dłużnika odpowiedniego zabezpieczenia poręczycielowi/gwarantowi.

O ile zatem usługi gwarancji i usługi poręczeń mają zbieżne istotne cechy i uzasadnione jest ich łączne ujęcie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (również w dalszej części wniosku umowy lub usługi gwarancji i ubezpieczeń mogą być łącznie zwane „gwarancjami”), o tyle takiej istotnej zbieżności usługi gwarancji i poręczeń nie wykazują w zestawieniu z usługami ubezpieczeniowymi, na co Wnioskodawca wskazuje poniżej.

W ocenie Spółki bowiem, w analizowanej sprawie zachodzi podobieństwo jedynie co do ogólnych założeń ubezpieczenia i gwarancji/poręczeń, zgodnie z którymi zarówno gwarant/ poręczyciel, jak i zakład ubezpieczeń (jako podmiot odpowiedzialny) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia w razie wystąpienia w przyszłości określonego zdarzenia losowego. Na tym jednak ogólnym aspekcie podobieństwo usługi ubezpieczenia z gwarancjami się kończy. Należy wskazać, że ewentualne stwierdzenie podobieństwa ubezpieczenia z umową gwarancji nie może opierać się wyłącznie na powołaniu powyższego argumentu, bez dokonywania dalszej analizy tych rodzajów umów. Tak powierzchowna ocena przy porównywaniu umów ubezpieczenia i gwarancji byłaby bowiem wyrazem naruszenia zakazu wykładni rozszerzającej prawa podatkowego.

W swej istocie umowa gwarancji i umowa ubezpieczenia istotnie się od siebie różnią zarówno charakterem, jak i celem. Gwarancja ma bowiem charakter poświadczający, podczas gdy ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy. W przypadku gwarancji gwarant nie wyrównuje szkody, lecz jedynie wypełnia zobowiązanie polegające np. na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej (sumy gwarancyjnej). W razie realizacji wypłaty środków z tytułu gwarancji (w razie spełnienia się przesłanek objętych gwarancją), gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji. Roszczenie takie nie występuje w przypadku usług ubezpieczeniowych - ciężar ekonomiczny wypłaty środków (w razie spełnienia się przesłanek objętych ubezpieczeniem) leży po stronie zleceniobiorcy (zakładu ubezpieczeń). W przeciwieństwie bowiem do gwarancji lub poręczeń w przypadku usług ubezpieczeniowych ubezpieczyciel nie może dochodzić kwoty odszkodowania od ubezpieczającego, ponieważ ubezpieczający zwalnia się z tego zobowiązania poprzez zapłatę składki. Zakład ubezpieczeń kalkulując zatem wysokość składki ubezpieczeniowej bierze pod uwagę ryzyko (prawdopodobieństwo) wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wysokość potencjalnej szkody (a nie ryzyko braku wypłacalność kontrahenta, jak ma to miejsce w przypadku gwarancji).

Ponadto, nawet gdyby przyjąć szeroką definicję umowy gwarancji, to może być ona zawarta pomiędzy każdym sprzedawcą i każdym nabywcą, a w przypadku gwarancji spłaty zobowiązania przez dłużnika, gwarancji może udzielić każdy podmiot niebędący ani bankiem, ani zakładem ubezpieczeń. Ze względu na fakt, iż umowa gwarancji jest umową niezdefiniowaną w polskim porządku prawnym, jest ona zawierana na zasadzie swobody umów, natomiast umowa ubezpieczenia jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Tym samym gwarancję i ubezpieczenie różnią przede wszystkim podstawy prawne oraz sposób uregulowania zasad ich funkcjonowania, a także podmioty, które mogą być stronami tych umów. Istotne zróżnicowanie omawianych umów przejawia się również w tym, że w gwarancji (podobnie w przypadku poręczenia) występują trzy podmioty - gwarant (w przypadku poręczenia - poręczyciel) odpowiada względem beneficjenta gwarancji (poręczenia) za zobowiązania dłużnika. Ubezpieczenie jest umową dwustronną - stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy ubezpieczenia łączy wyłącznie zakład ubezpieczeń i ubezpieczającego/ubezpieczonego.

Umowa ubezpieczenia jest ponadto umową wyłącznie odpłatną. W zamian za przejęcie części ryzyka od ubezpieczonego, zakład ubezpieczeń otrzymuje składkę ubezpieczeniową. Umowa gwarancji może zaś być zawierana nieodpłatnie (i często w praktyce jest nieodpłatna), tj. gwarant nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego w zamian za udzielenie gwarancji.

W tym miejscu należy w ocenie Wnioskodawcy odnieść się również bardziej szczegółowo niż powyżej do jednego z rodzajów gwarancji, jakim jest gwarancja ubezpieczeniowa, w której to zakład ubezpieczeń występuje w roli gwaranta. Zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy bowiem do jednej z wielu kategorii czynności ubezpieczeniowych. Art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 381, z późn. zm.) stanowi, iż czynnościami ubezpieczeniowymi jest zawieranie umów ubezpieczenia oraz zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy są to odmienne pojęcia, które nie powinny być ze sobą utożsamiane, o czym świadczy zarówno wyraźne wyodrębnienie (rozróżnienie) przez ustawodawcę obu tych pojęć w powołanym przepisie, jak i odmienny charakter obu umów. Nieuprawnione byłoby przy tym zrównywanie pojęcia umowy ubezpieczenia i umowy gwarancji ubezpieczeniowej powołując się tylko na fakt, iż są to czynności wchodzące w zakres działalności ubezpieczeniowej - byłby to bowiem argument niewystarczający do uznania, iż są to obszary/świadczenia o podobnym charakterze. W ramach gwarancji ubezpieczeniowej bowiem, zakład ubezpieczeń nie wyrównuje szkody (jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia), lecz jedynie wypełnia zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej zwanej sumą gwarancyjną. Co więcej, w odróżnieniu od umowy ubezpieczenia, zobowiązanie gwaranta przyjmuje zwykle postać zobowiązania nieodwołalnego i bezwarunkowego, ponieważ wypłata odszkodowania nie jest zależna od braku uchybień dłużnika wobec gwaranta czy beneficjenta wobec dłużnika. W praktyce, gwarancja ubezpieczeniowa dotyczy zwykle np. zapłaty wadium, należytego wykonania kontraktu, właściwego usunięcia wad lub usterek czy zwrotu zaliczki.

Przypisanie zawieraniu obu tych umów wspólnego charakteru czynności ubezpieczeniowych może wynikać, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie ze statusu podmiotu je zawierającego, jakim jest zakład ubezpieczeń - argument ten jednak sam w sobie nie jest wystarczający do uznania, iż usługi ubezpieczeniowe mają podobny charakter do gwarancji. Należy ponownie podkreślić, że gwarancja ubezpieczeniowa jest tylko jednym z rodzajów gwarancji, a ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem gwarancji ubezpieczeniowej, lecz gwarancji w ogóle. Co więcej, na odrębność umowy ubezpieczenia i umowy gwarancji ubezpieczeniowej wskazują zdaniem Wnioskodawcy przepisy Kodeksu cywilnego, które w tytule XXVII dotyczącym umowy ubezpieczenia nie posługują się w ogóle pojęciem „gwarancji ubezpieczeniowej”.

Ze względu na poświadczający charakter gwarancji oraz ochronę, jaką ma zapewnić w obrocie gospodarczym, a także w kontekście nieodwołalności gwarancji, zdaniem Wnioskodawcy, do umowy gwarancji, co do zasady, nie powinna mieć zastosowania instytucja odstąpienia od umowy gwarancji, która jednak została wprost przewidziana dla umowy ubezpieczenia (art. 812 § 4 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, również wypowiedzenie umowy przez ubezpieczyciela z ważnych powodów określonych w umowie lub ogólnych warunkach ubezpieczenia nie powinno mieć zastosowania w odniesieniu do umów gwarancji. Ponadto, umyślność lub rażące niedbalstwo, które w ubezpieczeniach wyłączają odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń i obowiązek wypłaty odszkodowania, nie mają zastosowania do gwarancji ubezpieczeniowej i nie uwalniają zakładu ubezpieczeń od zobowiązania wypłaty sumy gwarancyjnej.

Przedstawione powyżej cechy gwarancji i poręczeń oraz ubezpieczenia wskazują w ocenie Wnioskodawcy na znaczącą merytoryczną rozbieżność tych umów zarówno w zakresie ich cech zasadniczych, jak i cech drugorzędnych. O rozbieżności tej stanowią zarówno różnice jakościowe, jak i ilościowe. Różnice występujące pomiędzy gwarancjami i poręczeniami, a ubezpieczeniami wykraczają znacząco poza różnice występujące pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. W świetle powyższej analizy w przypadku umowy ubezpieczenia, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż składa się ona z elementów charakterystycznych dla gwarancji i poręczeń (jako świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), a co za tym idzie - elementy te nie mogą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym bardziej, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, jakoby usługi ubezpieczeniowe były jednocześnie świadczeniami równorzędnymi pod względem prawnym do gwarancji i poręczeń i jednocześnie - aby usługi ubezpieczeniowe spełniały takie same przesłanki uzyskania usługi, co w przypadku gwarancji i poręczeń albo wynikałyby z usług ubezpieczeniowych takie same prawa i obowiązki dla stron, co w przypadku gwarancji i poręczeń.

Jedynie w przypadku gwarancji ubezpieczeniowych można uznać, że są to świadczenia podobne do gwarancji (bankowych) i poręczeń. Natomiast, same ubezpieczenia są świadczeniami o charakterze odmiennym od gwarancji i poręczeń i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o CIT.

Zasada racjonalnego ustawodawcy w kontekście usług ubezpieczeniowych.

Jako dodatkowy argument za słusznością swego stanowiska, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. w przepisach ustawy o CIT art. 15e ust. 1, który ogranicza zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych. Konstrukcja tego przepisu jest analogiczna do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i zawiera zbliżony katalog usług podlegających tym ograniczeniom, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przypadku art. 15e ustawy o CIT ustawodawca wymienił wprost usługi ubezpieczenia obok usług gwarancji i poręczeń.

Wychodząc z założenia o racjonalnym ustawodawcy, jako fundamencie wykładni prawa, należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia, to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - dokładnie tak, jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Ponadto, racjonalność ustawodawcy zakłada również, że nie wprowadza on w treści aktów prawnych przepisów zbędnych. Jeżeli więc umowa ubezpieczenia stanowiłaby świadczenie podobne do gwarancji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, to stanowiłaby również świadczenie podobne do gwarancji na gruncie art. 15e ust. 1 tej ustawy. W takiej sytuacji nie byłoby w ogóle konieczne dodatkowe wymienianie usługi ubezpieczenia w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co jednak ustawodawca uczynił świadomie.

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę argumenty przytoczone w niniejszym wniosku, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe, o których mowa zarówno w pkt (1), jak i w pkt (2) w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie stanowią usług gwarancji i poręczeń ani usług o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ponieważ:

*   usługi ubezpieczeniowe nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła,
*   gwarancja ma charakter poświadczający, podczas gdy ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy,
*   gwarancję i ubezpieczenie różnią podstawy prawne oraz sposób uregulowania zasad ich funkcjonowania, a także podmioty, które mogą być stronami tych umów,
*   w gwarancji występują trzy podmioty - gwarant odpowiada względem beneficjenta gwarancji za zobowiązania dłużnika, podczas gdy ubezpieczenie jest umową dwustronną - stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy ubezpieczenia łączy wyłącznie zakład ubezpieczeń i ubezpieczającego,
*   umowa ubezpieczenia jest umową wyłącznie odpłatną, a umowa gwarancji może być zawierana nieodpłatnie,
*   do umowy gwarancji nie powinna mieć zastosowania instytucja odstąpienia od umowy, która została wprost przewidziana dla umowy ubezpieczenia,
*   umyślność lub rażące niedbalstwo, które w ubezpieczeniach wyłączają odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń i obowiązek wypłaty odszkodowania, nie mają zastosowania do gwarancji ubezpieczeniowej i nie uwalniają zakładu ubezpieczeń od zobowiązania wypłaty sumy gwarancyjnej,
*   dodatkowo, za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawia argument racjonalnego ustawodawcy - gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia, to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - dokładnie tak, jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe zajmują stanowisko, iż usługa ubezpieczenia, jako niewymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemająca podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 marca 2013 r., Znak: ILPB4/423-433/12-2/MC): „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od nierezydentów dotyczących: odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie produktów i usług, odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przeciwko ubezpieczonemu, ochrony ubezpieczeniowej należności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży produktów i usług, ochrony ubezpieczeniowej należności od odbiorców objętych kredytem. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”, oraz z 16 sierpnia 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-159/16-4/KP: „Mając na uwadze powyższe, opłata ubezpieczenia kasko jako niewymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemająca podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Reasumując - Wnioskodawca nie powinien pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła w wysokości 5% od płaconych kontrahentowi austriackiemu należności wyszczególnionych na fakturach jako opłata ubezpieczeniowa „ kasko”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-686/13/PP: „Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła od zakupionych usług ubezpieczenia”, oraz z 5 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-385/15/AW: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe jakie Spółka będzie nabywać od Ubezpieczyciela będącego austriackim rezydentem podatkowym jako niewymienione w art. 21 ust. 1, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tym samym, Spółka płacąc składkę na rzecz Ubezpieczyciela nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania tzw. podatku u źródła z ww. tytułu”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 września 2016 r., Znak: ITPB3/4510-460/16-1/MJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, ponieważ nie są objęte zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenie o charakterze podobnym do gwarancji i poręczeń), w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów (…).

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2020 r. na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2528).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy updop.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych, (…). Wnioskodawca w ramach Grupy specjalizuje się w produkcji papieru do produkcji tektury falistej. (…).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje płatności z tytułu umów ubezpieczenia:

1\. bezpośrednio na rzecz zagranicznych zakładów ubezpieczeń.

Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe bezpośrednio od zewnętrznych zakładów ubezpieczeniowych, które dotyczą przykładowo:

*   ubezpieczeń PDBI (ang. property datnage/business interruption) dotyczące majątku trwałego i utraty zysku,
*   ubezpieczenie OC,
*   ubezpieczenie należności.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż powyższe tytuły ubezpieczeń są podane przykładowo i w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, zakres i przedmiot ubezpieczenia mogą ulegać zmianie.

2\. na rzecz spółki z Grupy, tj. M. (dalej: „M.”) z siedzibą w Austrii, która zawiera centralne umowy ubezpieczeniowe z zakładami ubezpieczeniowymi, niebędącymi podmiotami powiązanymi.

W tym przypadku, określona spółka z Grupy jest stroną umów ubezpieczeniowych, zawartych z zewnętrznymi zakładami ubezpieczeniowymi (ubezpieczycielami), obejmujących podmioty funkcjonujące w ramach Grupy, w tym Wnioskodawcę. Podmioty te są ubezpieczonymi w ramach takiej umowy.

W związku z tym, M. alokuje koszty związane z ubezpieczeniami do spółek, będących ubezpieczonymi, w tym do Wnioskodawcy, przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji oraz wystawia fakturę.

Zawierane centralnie umowy ubezpieczeń przez M., w ramach których Wnioskodawca jest objęty ochroną ubezpieczeniową dotyczą różnych rodzajów ubezpieczeń, przykładowo są to:

*   ubezpieczenia magazynowanych składników majątku w siedzibach podmiotów z Grupy - ubezpieczenie pokrywa określoną kwotę strat w Grupie każdego roku,
*   ubezpieczenia od skutków ataków hackerskich,
*   ubezpieczenia od skutków ataków terrorystycznych,
*   ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej,
*   ubezpieczenia podróży służbowych pracowników,
*   ubezpieczenia członków zarządu,
*   ubezpieczenia strat z aktów oszustwa lub nieuczciwości pracowników lub oszustwa popełnionego przez inną osobę.

Podobnie, jak w przypadku (1), Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe tytuły ubezpieczenia są podane przykładowo i w zależności od potrzeb Wnioskodawcy zakres i przedmiot ubezpieczenia mogą ulegać zmianie.

Zarówno w przypadku (1), jak i (2), płatności dokonywane przez Wnioskodawcę, nie są dokonywane w związku udzieleniem na jego rzecz gwarancji ubezpieczeniowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Usługa ubezpieczenia uregulowana została w cyt. powyżej art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.  „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,
2.  „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,
3.  „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Reasumując, ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów zagranicznych oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W związku z powyższym należy uznać, że należności z tytułu umów ubezpieczenia wypłacane bezpośrednio na rzecz zagranicznych zakładów ubezpieczeń oraz na rzecz spółki z Grupy, tj. M. z siedzibą w Austrii, mieszczą się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, Wnioskodawca, dokonując wypłaty należności na rzecz ww. podmiotów, będzie zobowiązany do pobierania – jako płatnik – zryczałtowanego podatku od wypłat należności na rzecz tych podmiotów.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w związku z którym, usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę nie są objęte zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów.

Na marginesie należy zauważyć, że stanowisko Organu zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.