Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-428/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-09
Teza: stawka VAT dla dostawy mediów związanych z najmem lokali użytkowych
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z najmem lokali użytkowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z najmem lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W związku z tym ponosi koszty nabycia towarów i usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania tych lokali:

1.  Towary - energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy;
2.  Usługi - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów.

Zawarte przez Spółkę umowy z najemcami lokali określają, iż najemca za najem lokalu użytkowego będzie płacił stałą miesięczną kwotę czynszu niezależną od innych świadczeń objętych umową. Ponadto najemca jest zobowiązany do odrębnego uiszczania zapłaty za dostarczone towary i usługi zużywane w trakcie korzystania z lokalu, o których mowa powyżej (potocznie zwane mediami). Najemca nie ma zawartych odrębnych umów na dostawę mediów z ich dostawcami.

Wynagrodzenie dla Spółki za dostarczone najemcy „media" opiera się na kwocie wynagrodzenia, jakie musi ona zapłacić do dostawcy tych towarów i usług na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych. W związku z tym najemca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za otrzymywane w ramach umowy najmu świadczenia w wysokości równowartości kwoty, jaką Spółka musi zapłacić swojemu dostawcy za towary i usługi mediowe.

W odniesieniu do sprzedaży usług najmu jak i dostawy towarów i usług mediowych Spółka dokonuje ich opodatkowania, jako jedno świadczenie przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług najmu i dostawę towarów/usług mediowych należy opodatkować, jako jedno świadczenie złożone stawką podatku w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn. zm.) zwaną dalej „ustawa o VAT” przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towarów w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z brzmienia przepisu (bez jakichkolwiek wątpliwości) wynika, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów, które następnie odsprzedaje innemu podmiotowi a towar ten bezpośrednio trafia do ostatniego nabywcy mamy do czynienia z transakcją dostawy towarów.

W związku z tym, jeżeli Spółka nabywa towary jak energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy, które trafiają bezpośrednio do najemcy lokalu użytkowego i jednocześnie dokonując najemcy ich odsprzedaży, czynności te należy traktować, jako dostawę towarów stosując zasady opodatkowania, jakie są przewidziane dla tego rodzaju towarów. Oznacza to, że stawka podatku jak i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania powinny być określane jak przy dostawie tego rodzaju towarów.

W świetle przepisu art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisu tego wynika, że podatnik, który dokonuje nabycia usługi we własnym imieniu, ale na potrzeby innego podmiotu, który zobowiązuje się do zapłaty za te usługi określonego przez strony wynagrodzenia jest traktowany, jako podmiot świadczący usługę.

W związku z tym Spółka dokonując nabycia usług mediów, które są sprzedawane do najemcy lokalu (konsumenta usługi na tym etapie) powinna je opodatkować na zasadach przewidzianych dla świadczenia tego rodzaju usług. Oznacza to, że stawka podatku jak i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania powinny być określane jak przy świadczeniu tego rodzaju usług.

W przedstawionym przypadku usługi najmu jak i dostawa mediów nie stanowią kompleksowego świadczenia usługi najmu. O jednolitym świadczeniu można mówić tylko wtedy, gdy jedno świadczenie jest świadczeniem głównym a drugie świadczenie jest świadczeniem pomocniczym służącym do lepszego wykorzystania świadczenia głównego. Poza tym istotne jest przy tego typu świadczeniach ustalenie, jakie świadczenie zamówił nabywca, za które ma zapłacić określoną kwotę wynagrodzenia.

Z umowy najmu wynika, że najemca oczekuje od Spółki 3 rodzajów świadczeń, jednym świadczeniem jest wynajem lokalu użytkowego, za który najemca ma zapłacić stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia niezależną od innych świadczeń.

Drugim świadczeniem, które oczekuje nabywca jest dostawa towarów (energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy), za którą najemca ma zapłacić Spółce wynagrodzenie w wysokości, jaką Spółka płaci za te towary swoim dostawcom.

Trzecim świadczeniem, które oczekuje nabywca jest świadczenie usług polegających na dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Za to świadczenie najemca jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie w wysokości, jaką Spółka płaci za te usługi swoim dostawcom.

W związku z powyższym najemca nie nabywa od Spółki jednego złożonego świadczenia w postaci usługi najmu, które obejmuje ww. towary i usługi. Świadczenia te mogą być dostarczane niezależnie od siebie i tylko od woli nabywcy zależy, jakie usługi czy towary będzie chciał zakupić. W przypadku gdyby najemca chciał oprócz usługi najmu nabyć tylko dostawę energii elektrycznej miałby taką możliwość. Pozostałe towary lub usługi nie byłyby jemu dostarczone. Korzystanie z lokalu użytkowego nie oznacza, że najemca automatycznie nabywa towary i usługi mediowe. Może korzystać z lokalu nawet, gdy te towary/usługi nie będą jemu dostarczone. W związku z tym usługa najmu nie stanowi jednolitego świadczenia, do którego należy włączyć towary i usługi mediowe.

Ponadto jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z przepisu tego jasno wynika, że czynsz nie obejmuje innych świadczeń oprócz oddania najemcy rzeczy do używania.

Zatem inne dodatkowe świadczenia nie wchodzą do kwoty czynszu tylko powinny być uregulowane w odrębny sposób.

W odniesieniu do świadczeń złożonych niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i np. w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo, co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

W związku z tym nie można traktować, jako jednego świadczenia usługi najmu i dostawy towarów/usług mediowych gdyż nie są one na tyle związane, aby tworzyły jedno nierozerwalne świadczenie. Usługa najmu może zostać skonsumowana np. bez dostawy prądu czy też usługi dostawy wody. Najemca ma możliwość korzystania z lokalu niezależnie od tego czy zakupi prąd lub inne media.

Strony w umowie uregulowały odrębne wynagrodzenie na poszczególne świadczenia a co za tym idzie nie ma podstawy do tego, aby próbować przyjąć jedną podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko z wyjątkiem podatku, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy/usługobiorcy lub osoby trzeciej. Za najem strony ustaliły stałe i odrębne wynagrodzenie niezależne od innych świadczeń objętych umową, co stanowi, że podstawa opodatkowania za usługi najmu jest ta stała określona kwota. Natomiast za dostawę świadczeń mediowych najemca ma zapłacić odrębną kwotę stanowiącą wartość świadczeń zakupionych przez Spółkę od dostawców mediów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania dla świadczeń mediowych jest kwota, jaką ma zapłacić najemca za te świadczenia a jej wysokość jest niezależna od kwoty czynszu.

Potwierdzeniem odrębnego traktowania najmu jak i innych świadczeń towarzyszących tej usłudze jest wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym to trybunał stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Należy od razu przypomnieć, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy polega w istocie na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem wszelkich innych osób (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 „Goed Wonen”, Rec, s, I 6831, pkt 55; z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. s. I 7175, pkt 31; z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-269/00 Seeling, Rec. s. I 4101, pkt 49; z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europę, Zb. Orz, s, I 1123, pkt 19).

Dlatego też, chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.”

W związku z tym dostawy towarów jak i usług mediowych pomimo tego, że towarzyszą usłudze najmu powinny być traktowane, jako odrębne świadczenia, dla których podstawa opodatkowania będzie ustalona zgodnie z tym, jakie wynagrodzenie za dane świadczenie ma zapłacić nabywca (konsument).

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki świadczenie usług najmu jak i dostawę towarów/usług mediowych należy traktować, jako odrębne świadczenia opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tego rodzaju świadczeń. Zatem sprzedaż towarów i usług przez Spółkę powinna być opodatkowana w następujący sposób:

1.  Usługi najmu stawką podatku VAT w wysokości 23%;
2.  Towary - energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy stawką podatku VAT w wysokości 23%;
3.  Usługi - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego stawką podatku VAT w wysokości 23%;
4.  Usługi - odprowadzania i oczyszczania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Z tytułu świadczenia tychże usług Zainteresowany ponosi niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania koszty związane z dostawą towarów (energia elektryczna, energia cieplna, gaz przewodowy) oraz świadczeniem usług (dystrybucja energii elektrycznej, cieplnej, gazu, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, wywozem i unieszkodliwianiem odpadów). Z zawartych z najemcami umów najmu wynika, że wynajmujący zobowiązany jest do płacenia stałej miesięcznej kwoty czynszu za najem, która jest niezależna od innych świadczeń objętych umową. Ponadto jak wskazał Zainteresowany najemca odrębnie uiszcza należność za dostarczone towary i usług zużyte w trakcie korzystania z lokalu – media. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że najemcy nie mają zawartych odrębnych umów na dostawę mediów z ich dostawcami. We własnym stanowisku w sprawie Zainteresowany wskazał (chcąc wyjaśnić przyjęte stanowisko), że najemca oczekuje od Spółki 3 rodzajów świadczeń: wynajem lokalu użytkowego, dostawa towarów, świadczenie usług. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najemcy nie nabywają od Spółki jednego złożonego świadczenia w postaci usługi najmu obejmującej dostawę ww. towarów i usług, lecz trzy pojedyncze świadczenia odrębnie wynagradzane. Zdaniem Wnioskodawcy usługa najmu może być skonsumowana bez np. dostawy prądu czy wody.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w złożonym wniosku. W celu wyjaśnienia błędnego rozumienia opisanego stanu faktycznego należy najpierw odnieść się do istoty samej usług najmu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy oddający nieruchomość w najem wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne (do których należy umowa najmu) jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od tego, że zawarł umowę najmu może ponosić koszty opłat za media, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - wynajmu lokalu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak np. zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Trudno wyobrazić sobie sytuację w której bez zawartej umowy najmu lokalu użytkowego wynajmujący nabywa od właściciela tegoż lokalu usługę dostarczania samej wody lub energii. Należy zgodzić się że usługa najmu może istnieć niezależnie od np. dostawy energii, lecz odwrotna sytuacja wydaje się niemożliwa. Żaden podmiot nie będzie korzystał z dostawy energii elektrycznej czy cieplnej w danym lokalu bez posiadania prawa do korzystania z tegoż lokalu.

Należy wyjaśnić, że podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. wynajem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i dlatego nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Do niniejszej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 6 ustawy, który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Podatnik może uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem np. odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających użytkowników lokali z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi głównej. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zatem opisana powyżej usługa wynajmu lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej dostawy i usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu czy usługa odprowadzania ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Tym samym wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczone usługi) będące elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa wynajmu lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz najemców. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, gaz, odprowadzenie i oczyszczanie ścieków, wywóz i unieszkodliwianie odpadów) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi – jeden z 3 elementów będących przedmiotem umowy. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest wynajem lokali. Umowy na dostawy mediów nie są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez biorącego w najem, zatem kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę wynajmu lokalu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Zatem dla usług najmu lokali użytkowych, w ramach których najemcy oprócz regulowania miesięcznego czynszu są zobowiązani do ponoszenia opłat za dostawę towarów i świadczenie usług (media) dostarczane do lokali za pośrednictwem wynajmującego, prawidłowym jest zastosowanie stawki VAT właściwej dla usługi zasadniczej, tj. w przedmiotowej sprawie 23% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.