Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.457.2017.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-02
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) uzupełnionym w dniu 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) oraz uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2017 r. (data wpływu 16 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2017 r. (doręczone Stronie w dniu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017r.) oraz uzupełniony w dniu 16 grudnia 2017 r. (data wpływu 16 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2017 r. (doręczone Stronie w dniu 12 grudnia 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 września 2016 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość. W roku 2017 podjął decyzję, że nabyta nieruchomość będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie wynajmu na cele nie mieszkaniowe. W dniu 13 lutego 2017 złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R) do Urzędu Skarbowego. Pierwsza deklaracja VAT została złożona za miesiąc luty 2017.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2017 r. (data wpływu), Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 13 lutego 2017 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Rejestracja była związana z nabyciem apartamentu, innego niż ten o którym mowa we wniosku i który Wnioskodawca wynajmuje innej firmie, która trudni się działalnością turystyczną.

Wnioskodawca w momencie zakupu nieruchomości, będącej przedmiotem interpretacji, nie miał sprecyzowanych planów: rozważał m.in. sprzedaż z zyskiem lub podjęcie działalności w zakresie wynajmu.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została nabyta w dniu 21 września 2016 r. i do dnia podjęcia decyzji nie była wykorzystywana ani użytkowana w żadnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT związanych z przedmiotową nieruchomością otrzymanych w roku 2016 tj. przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług wg schematu określonego w wyjaśnieniach organów podatkowych tj. poprzez skorygowanie zgłoszenia VAT-R oraz złożenie deklaracji VAT (z odliczonym w nich podatkiem naliczonym) za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia z otrzymanych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, powszechnie przyjmuje się obecnie, że podatnicy mogą odliczać podatek naliczony z wszystkich faktur otrzymanych przed rejestracją, które dokumentują zakupy wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika nie zarejestrowanego jako czynnego podatnika VAT, lecz nie ma przeszkody aby zaległych odliczeń podatnik dokonał po zarejestrowaniu się jako podatnik. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika oraz jak wynika z przepisu art. 86 ust. 10-13a ustawy o VAT z koniecznością składania deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT.

Nie do końca jest przy tym jasne jak technicznie podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej mogą dokonywać odliczeń podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT. Z udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnień wynika, że w celu odliczenia należy skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz - w zakresie w jakim upłynął już czas na bieżące odliczenie VAT - złożyć deklaracje VAT (z odliczonym w nich podatkiem naliczonym) za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia z otrzymanych faktur. Składając takie deklaracje odliczenia podatku naliczonego należy dokonywać w standardowych dla odliczeń pozycjach, tj. obecnie w poz. 43 i 44 oraz 45 i 46 deklaracji VAT-7/VAT-7K.

Zalecane postępowanie jest niezgodne z art. 99 ustawy o VAT, który nakłada obowiązek składania deklaracji wyłącznie na podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Z drugiej jednak strony przepisy art. 86 ustawy o VAT w ogóle nie przewidują sytuacji, w której podatnik może na bieżąco odliczyć podatek naliczony z faktur otrzymanych np. parę miesięcy przed złożeniem deklaracji na dany okres. W związku z tym pomysł składania wstecznych deklaracji wydaje się racjonalny, choć pozbawiony wyraźnej podstawy prawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania zgłoszenia VAT-R oraz złożenia deklaracji VAT (z odliczonym w nich podatkiem naliczonym) za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia z otrzymanych faktur zakupu VAT dotyczących przedmiotowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosowanie do art. 99 ust. 3 ustawy, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Zatem należy stwierdzić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca 21 września 2016 r. zakupił nieruchomość, przy czym w momencie jej zakupu nie miał sprecyzowanych planów: rozważał m.in. sprzedaż z zyskiem lub podjęcie działalności w zakresie wynajmu. W roku 2017 podjął decyzję, że nabyta nieruchomość będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie wynajmu na cele nie mieszkaniowe, a do tego czasu nieruchomość ta nie była wykorzystywana ani użytkowana w żadnym zakresie. W dniu 13 lutego 2017 złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R) do Urzędu Skarbowego. Rejestracja była związana z nabyciem apartamentu, innego niż ten o którym mowa we wniosku i który Wnioskodawca wynajmuje innej firmie, która trudni się działalnością turystyczną. Pierwsza deklaracja VAT została złożona za miesiąc luty 2017.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury zakupu przedmiotowej nieruchomości otrzymanej w roku 2016 tj. przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług wg schematu określonego w wyjaśnieniach organów podatkowych tj. poprzez skorygowanie zgłoszenia VAT-R oraz złożenie deklaracji VAT (z odliczonym w nich podatkiem naliczonym) za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia z otrzymanych faktur.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca poniósł wydatek w postaci zakupu nieruchomości, którą będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych tj. wynajmu, to jako zarejestrowany podatnik VAT – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatku. Jak bowiem wskazano wyżej, dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy, znaczenie ma związek (w tym planowany związek) nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz to, że podatnik dokonujący odliczeń jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury zakupu przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca powinien dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, wskazując w nim jako datę rozpoczęcia działalności 21 września 2016 r. i okres, za jaki będzie składana pierwsza deklaracja podatkowa VAT-7. Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spowoduje możliwość realizacji przysługującego Zainteresowanemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.