Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.22.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, w przypadku wydatkowania uzyskanych środków pieniężnych na budowę domu oraz na spłatę kredytu, w sytuacji, gdy budynek jest własnością męża Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek odrębny; małżonek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 19 września 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny (wraz z przypisanym do niego udziałem w nieruchomości gruntowej) stanowiący odrębną nieruchomość. Na ten cel, na mocy umowy z dnia 16 kwietnia 2012 r. zawartej z bankiem, Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny. W dniu 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia przedmiotowego lokalu. Treść aktu notarialnego dokumentującego transakcję zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (również wraz z przypisanym do niego udziałem w nieruchomości gruntowej) zawierała zapis o dokonaniu przez nabywcę sprzedawanego lokalu bezpośredniej wpłaty do banku - kredytodawcy kredytu hipotecznego, części kwoty należnej z tytułu sprzedaży na poczet spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego.

W dniu 17 marca 2015 r., tj. przed dokonaniem zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarła umowę kredytu konsumenckiego. Środki pozyskane z tego kredytu Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przeznaczyli na cele związane z budową domu jednorodzinnego zlokalizowanego na nieruchomości stanowiącej odrębny majątek małżonka Wnioskodawczyni, a pochodzący z darowizny od rodziców małżonka. Umowa przedmiotowego kredytu, jako podstawę prawną wskazywała ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawczyni dysponuje zaświadczeniem z banku stwierdzającym, że kredyt zgodnie z umową z dnia 17 marca 2015 r. został udzielony na potrzeby własne.

W dniu 23 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem umowę darowizny z zastrzeżeniem, że część przekazanych w darowiźnie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży wyżej wskazanego lokalu mieszkalnego zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązań z tytułu kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem na mocy umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. W dacie zawarcia przedmiotowej umowy darowizny, Wnioskodawczyni dokonała przelewu części kwoty darowizny na konto małżonka, a następnie tego samego dnia małżonek Wnioskodawczyni przekazał przelewem otrzymaną kwotę na konto banku tytułem spłaty części kredytu zaciągniętego przez siebie i Wnioskodawczynię na mocy umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. Pozostała część środków pieniężnych została przekazana małżonkowi również na cele związane z budową domu. Operacje powyższe znajdują potwierdzenie w dokumentach bankowych (historie operacji, wyciągi). Należy zaznaczyć, że umowa darowizny została zgłoszona przez małżonka zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Sama umowa darowizny zawarta pomiędzy Wnioskodawczynię a małżonkiem, zawierała zapis o przeznaczeniu darowanych środków na spłatę kredytu zaciągniętego umową z dnia 17 marca 2015 r. i nakładała na małżonka Wnioskodawczyni obowiązek dokonania wpłaty do banku kwoty odpowiadającej wartości darowizny niezwłocznie po jej otrzymaniu. Jakkolwiek środki pochodzące z kredytu uzyskanego przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka na podstawie umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. wydatkowane były zarówno na potrzeby związane z budową domu, jak i zagospodarowaniem terenu nieruchomości, na której jest on posadowiony, to wydatki ściśle związane z budową domu, tj. (montaż instalacji c.o. i wod-kan, farba elewacyjna z tynkiem, cegła okładzinowa, stolarka drzwiowa, usługa budowlana układania płytek, opaska wokół budynku) przekraczały kwotę spłaty tego kredytu, której Wnioskodawczyni dokonała za pośrednictwem umowy darowizny z dnia 23 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni wskazuje, że zarówno rodzaj zakupów materiałów i usług budowlanych (udokumentowane fakturami) dokonywanych przez Nią i Jej małżonka, jak i moment, w którym były one dokonywane, wskazują jednoznacznie, że rozpatrywany kredyt konsumencki w części co najmniej odpowiadającej wartości jego spłaty dokonanej w następstwie umowy darowizny z dnia 23 lipca 2015 r. został przeznaczony przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe. Równolegle z powyższymi operacjami finansowymi, Wnioskodawczyni również ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania dokonywała wraz z małżonkiem nakładów na budowę wspomnianego już domu jednorodzinnego, w szczególności nabywała samodzielnie materiały budowlane i usługi powiększające wartość budowanego domu jednorodzinnego oraz dokonywała wraz z małżonkiem sukcesywnie spłat kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem na mocy umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. Przez cały czas trwania związku małżeńskiego między Wnioskodawczynią a małżonkiem, tj. od dnia 1 czerwca 2013 r., istnieje nieprzerwanie ustawowa wspólność majątkowa.

Rozpatrywany dom jednorodzinny oddano do użytku w dniu 2 października 2016 r. Wnioskodawczyni od dnia 9 grudnia 2016 r. jest zameldowania w budynku i nieprzerwanie w nim zamieszkuje razem z małżonkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów, konieczne jest legitymowanie się przez Wnioskodawczynię tytułem własności, bądź współwłasności gruntu lub posadowionego na nim domu jednorodzinnego, na którego to budowę dokonywała nakładów, jako warunku do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku braku konieczności legitymowania się tytułem własności bądź współwłasności gruntu lub posadowionego na nim domu jednorodzinnego, na którego to budowę dokonywała nakładów, jako warunku do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów, spłata kredytu konsumenckiego dokonana przez Wnioskodawczynię, a udokumentowana umową darowizny i potwierdzeniami przelewu, wskazana w opisie stanu faktycznego, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów, część kwoty należnej z tytułu sprzedaży mieszkania przekazana przez nabywcę bezpośrednio do banku - kredytodawcy na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, na zakup zbywanego mieszkania, spełnia warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1, nie jest wymagane dysponowanie przez Nią tytułem własności bądź współwłasności gruntu lub posadowionego na nim domu jednorodzinnego, na którego budowę dokonywała nakładów, ażeby móc spełnić warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawową, najistotniejszą kwestią przy badaniu spełnienia ustawowych warunków opodatkowania zbycia nieruchomości i w konsekwencji uprawnienia do skorzystania ze związanych z nimi ulg podatkowych jest właściwe rozpoznanie reżimu ustawowego zawiadującego stanem prawnym, do którego należy odnieść rozpatrywaną transakcję zbycia rzeczonej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że właściwym kluczem do prawidłowego zakwalifikowania transakcji w kontekście zasad prawnych zawiadujących opodatkowaniem takiej transakcji jest w analizowanym przypadku odniesienie do stanu prawnego obowiązującego w dniu nabycia zbywanej nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie wraz z przynależną częścią gruntu w dniu 19 września 2012 r. Stan prawny obowiązujący w tym czasie uzależniał skorzystanie przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. l pkt 131 (dalej „Ulga”) od poczynienia przez niego wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Najistotniejszy w przywołanych przepisach jest brak określenia w nich cezury czasowej, w ramach której miałoby bezwzględnie nastąpić nabycie przez podatnika własności lub współwłasności (w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszego wyjaśnienia) budynku mieszkalnego. Przepis w jednoznaczny sposób regulujący ten aspekt został przez ustawodawcę wprowadzony do ustawy art. 21 ust. 25a oraz znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 26 ustawy. Jednakże te zmiany wprowadzono do ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że te wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia nie mogą mieć zastosowania do przypadku transakcji zbycia mieszkania przez Wnioskodawczynię. Bez względu na cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu ust. 25a i zmianie brzmienia ust. 26, to zawarcie ich w przepisach określających zasady korzystania z ulgi, ukonstytuowało nowy stan prawny, który zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz nie odnosi się do analizowanej transakcji. W interpretacji prawa podatkowego, a w szczególności jego uregulowań odnoszących się do kształtowania podstawy opodatkowania, nie jest prawidłowe zarówno stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Nieuprawnionym jest zatem stwierdzenie, że skoro intencją ustawodawcy było wprowadzenie regulacji ograniczającej czas na spełnienie przez podatnika warunku nabycia, czyli dokonania przez niego i osobę trzecią czynności skutkującej powstaniem własności bądź współwłasności obiektu mieszkalnego, na który poczynił on nakłady, to takie samo ograniczenie należałoby rozpoznać w brzmieniu przepisów określających zasady korzystania z ulgi w 2012 r., tj. w którym Wnioskodawczyni nabyła zbyte później mieszkanie.

Wynika to z następujących przesłanek:

1.  nie sposób wyprowadzić wniosku o istnieniu jakiejś regulacji z faktu jej braku, ani też z brzmienia regulacji wprowadzonej później, w sytuacji gdy późniejsza regulacja konstytuuje nowy stan prawny, z oczywistych przyczyn nieadekwatny do rozpatrywanego przypadku,
2.  a contrario, gdyby dopuścić przeciwną wykładnię, to niektórzy podatnicy (w tym także i Wnioskodawczyni) zostaliby niejako postawieni przed faktem dokonanym, a właściwie przed stanem rzeczy, w którym ustawodawca nakładałby na nich obowiązek spełnienia warunku niemożliwego do zrealizowania, gdyż dwuletni okres na dokonanie czynności skutkującej nabyciem, w chwili wejścia w życie ust. 25a i nowelizacji brzmienia ust. 26 już upłynął,
3.  niezależnie od powyższego, ugruntowany orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego został pogląd, iż w odniesieniu do stanu prawnego mającego zastosowanie do rozpatrywanego przypadku, w ogóle nie jest konieczne, ażeby w jakimś określonym terminie nastąpiło przeniesienie własności budynku, względnie gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny, na który Wnioskodawczyni poczyniła nakłady. Treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, wyraźnie potwierdza w uzasadnieniu, że: „Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”. Przypadek rozstrzygany przez NSA dotyczył nieruchomości nabytej w 2009 r., kiedy to obowiązywały uregulowania dotyczące ulgi w brzmieniu analogicznym do obowiązujących w 2012 r.,
4.  stanowisko nieodbiegające od powyższego prezentowały również sądy administracyjne w orzeczeniach odnoszących się do przypadków, do których zastosowanie miał stan prawny analogiczny do tego odnoszącego do wniosku. Na przykład z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15, wynika: „Reasumując w ocenie Sądu poniesienie na własne cele mieszkaniowe wydatków w okresie dwóch lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie, również wtedy gdy faktyczne nabycie własności lub prawa realizującego własne cele mieszkaniowe nastąpiło po tym terminie.”,
5.  na utrwalenie linii orzeczniczej w rozpatrywanej materii wskazuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1890/19, który w swoim uzasadnieniu stwierdza: „Tym samym mając na uwadze to, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (\`(...)\`) nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie udziału własności zabudowanej nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków (gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.)”,
6.  uzależnienie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi od nabycia współwłasności bądź własności budynku, lub gruntu pod nim, nakładałoby na Nią obowiązek dokonania czynności od niej niezależnej, tj. przeniesienia własności lub współwłasności gruntu lub budynku w obszar ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej w drodze darowizny. Taka czynność mogłaby być dokonana wyłącznie z inicjatywy darczyńcy, tj. małżonka. Należy zaznaczyć, że w istotę czynności przekazania darowizny jest wpisana nieodpłatność, a więc brak powiązania z poczynionymi przez Wnioskodawczynię nakładami.

Podsumowując, Wnioskodawczyni podnosi, że uwarunkowania faktyczne w jakich dokonywała nakładów i sposób wykorzystania nieruchomości, na którą dokonywała nakładów są w pełni zbieżne zarówno z wykładnią systemową i funkcjonalną przepisów kształtujących stan prawny, w którym dokonywała transakcji zarówno nabycia mieszkania, jak i uzyskania przychodu z jego zbycia, a w szczególności warunkami koniecznymi do skorzystania z ulgi. Niezależnie od powyższego, tezę o celowości działania Wnioskodawczyni, a więc o spełnieniu najistotniejszego wymogu w zakresie dokonywania nakładów na własne cele mieszkaniowe (budowa domu) niewątpliwie potwierdza orzecznictwo dotyczące ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Odnosząc się do zagadnienia własności składników majątkowych nabytych w trakcie trwania małżeństwa, Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2013 r. (sygn. akt II CSK 193/12, dostęp: LEX nr 1299157) wskazał, iż: „Pojęcie „przedmioty majątkowe”, w rozumieniu art. 31 § 1 k.r.o., obejmuje wszelkie prawa majątkowe”. Oznacza to, że uprawnionym będzie stwierdzenie, iż skutkiem nakładów dokonywanych przez Wnioskodawczynię było powstanie prawa majątkowego związanego z wybudowanym domem jednorodzinnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 2, kwota spłaty kredytu konsumenckiego dokonana przez Nią stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając wątpliwość dotyczącą rodzaju zawartej umowy kredytowej Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że w świetle bieżącego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako odosobniony należałoby uznać pogląd, iż podstawa prawna udzielenia kredytu (w tym wypadku przywołana w § 4 Umowy kredytowej ustawa konsumencka) miałaby wskazywać lub zgoła determinować cel tegoż kredytu. Jest to jedynie informacja o podstawie prawnej udzielenia tego kredytu, nie zaś o jego przeznaczeniu. Powyższa teza znalazła potwierdzenie zarówno w zaświadczeniu uzyskanym od banku-kredytodawcy, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok II FSK 1757/16 (treść wyroku dołączona do Wyjaśnienia), w którego tezie Sąd stwierdza: „Sposób wykazania celu pożyczki nie został jednak wprost wskazany przez ustawodawcę. Gdyby zatem wolą prawodawcy było, aby w treści umowy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f, zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki została ona zaciągnięta, czy wydatkowana, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec braku takiej regulacji, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że podatnik może na gruncie u.p.d.o.f, udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, np.: aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów na konto zainteresowanej oraz co istotniejsze na konta stron umów sprzedaży”.

Niezależnie od przytoczonego stanowiska NSA, Wnioskodawczyni podkreśla, że treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy nie zawiera zapisu wskazującego na warunek zawarcia umowy kredytu hipotecznego jako jedynego spełniającego warunki do skorzystania z ulgi. Również zapis art. 21 ust. 29 ww. ustawy zawiera hipotezę o możliwym sfinansowaniu z zaciągniętego kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) innych wydatków niż własne mieszkaniowe, co byłoby niemożliwe w przypadku gdyby ustawodawca przewidział wyłącznie kredyt hipoteczny jako spełniający warunki ulgi. Nie budzi wątpliwości Wnioskodawczyni również sposób ustalenia kwoty spłaty części kredytu zakwalifikowanej jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, bowiem kwota spłaty części kapitału kredytu zakwalifikowana przez Wnioskodawczynię jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, jest niższa od kwoty części kredytu przeznaczonej na te cele (nakłady wyszczególniono w opisie stanu faktycznego). Taki sposób ustalania kwoty kwalifikującej się do ulgi jest, w opinii Wnioskodawczyni, w pełni zbieżny z metodologią wynikającą z istniejącej doktryny.

W szczególności Wnioskodawczyni wskazuje pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-1.4011.195.2019.3.MN z dnia 6 sierpnia 2019 r., które stwierdza: „Stosownie do art. 21 ust. 29 analizowanej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu w części przeznaczonej na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego. Wydatek ten mieści się bowiem w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych”.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że część kwoty należnej z tytułu sprzedaży mieszkania przekazana przez nabywcę bezpośrednio do banku - kredytodawcy na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup zbywanego mieszkania spełnia warunki do uznania jej jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, zgodnej z zapisami określającymi zasady korzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wyraża opinię, że w tym zakresie Jej stanowisko jest jednoznacznie, poparte najbardziej aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. W szczególności Wnioskodawczyni wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 133/20 z dnia 29 września 2020 r., w którego uzasadnieniu Sąd stwierdza: „W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. stwierdza, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości zastosowania wskazanego przepisu, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości”, oraz w innym miejscu: „Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi. Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny). Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 19 września 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, natomiast w dniu 24 czerwca 2015 r. zbyła ten lokal. Z uwagi na powyższe, sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2015 r., dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wyżej wymieniony przepis wyraźne wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości. I tak do owych kosztów można wyłącznie zaliczyć koszty zakupu nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (wartość nieruchomości).

Wyjaśnić należy, że zaciągnięty kredyt na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego. Stanowisko takie jest uzasadnione, gdyż zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a więc spłata kredytu nie może być kosztem uzyskania przychodu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony, np. na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowałby ten zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Jak podano we wniosku, nabywca, który w dniu 24 czerwca 2015 r. nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, dokonał bezpośredniej wpłaty do banku na poczet kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup sprzedawanego przez Nią lokalu mieszkalnego. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zaliczenia wpłaty dokonanej przez nabywcę do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanych przepisów wynika, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek nabycie nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika podstawy opodatkowana podatkiem dochodowym. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, który daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

W świetle powyższego, spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni w tej części odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w ramach kosztów uzyskania przychodów, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowano zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu na budowę budynku mieszkalnego na gruncie będącym własnością męża Wnioskodawczyni oraz spłatę kredytu konsumenckiego, należy zwrócić uwagę na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, że w dniu 17 marca 2015 r., tj. przed dokonaniem zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarła umowę kredytu konsumenckiego. Środki pozyskane z tego kredytu Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przeznaczyli na cele związane z budową domu jednorodzinnego zlokalizowanego na nieruchomości stanowiącej odrębny majątek małżonka Wnioskodawczyni, a pochodzący z darowizny od rodziców małżonka. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawczyni dysponuje zaświadczeniem z banku stwierdzającym, że kredyt zgodnie z umową z dnia 17 marca 2015 r. został udzielony na potrzeby własne.

W dniu 23 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem umowę darowizny z zastrzeżeniem, że część przekazanych w darowiźnie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży wyżej wskazanego lokalu mieszkalnego zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązań z tytułu kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem na mocy umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. W dacie zawarcia przedmiotowej umowy darowizny, Wnioskodawczyni dokonała przelewu części kwoty darowizny na konto małżonka, a następnie tego samego dnia małżonek Wnioskodawczyni przekazał przelewem otrzymaną kwotę na konto banku tytułem spłaty części kredytu zaciągniętego przez siebie i Wnioskodawczynię na mocy umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. Pozostała część środków pieniężnych została przekazana małżonkowi również na cele związane z budową domu. Operacje powyższe znajdują potwierdzenie w dokumentach bankowych (historie operacji, wyciągi). Umowa darowizny została zgłoszona przez małżonka zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Sama umowa darowizny zawarta pomiędzy Wnioskodawczynię a małżonkiem, zawierała zapis o przeznaczeniu darowanych środków na spłatę kredytu zaciągniętego umową z dnia 17 marca 2015 r. i nakładała na małżonka Wnioskodawczyni obowiązek dokonania wpłaty do banku kwoty odpowiadającej wartości darowizny niezwłocznie po jej otrzymaniu. Jakkolwiek środki pochodzące z kredytu uzyskanego przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka na podstawie umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. wydatkowane były zarówno na potrzeby związane z budową domu, jak i zagospodarowaniem terenu nieruchomości, na której jest on posadowiony, to wydatki ściśle związane z budową domu tj. (montaż instalacji c.o. i wod-kan, farba elewacyjna z tynkiem, cegła okładzinowa, stolarka drzwiowa, usługa budowlana układania płytek, opaska wokół budynku) przekraczały kwotę spłaty tego kredytu, której Wnioskodawczyni dokonała za pośrednictwem umowy darowizny z dnia 23 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni wskazuje, że zarówno rodzaj zakupów materiałów i usług budowlanych (udokumentowane fakturami) dokonywanych przez Nią i Jej małżonka, jak i moment, w którym były one dokonywane, wskazują jednoznacznie, że rozpatrywany kredyt konsumencki w części co najmniej odpowiadającej wartości jego spłaty dokonanej w następstwie umowy darowizny z dnia 23 lipca 2015 r. został przeznaczony przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe. Równolegle z powyższymi operacjami finansowymi, Wnioskodawczyni również ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania dokonywała wraz z małżonkiem nakładów na budowę wspomnianego już domu jednorodzinnego, w szczególności nabywała samodzielnie materiały budowlane i usługi powiększające wartość budowanego domu jednorodzinnego oraz dokonywała wraz z małżonkiem sukcesywnie spłat kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem na mocy umowy kredytowej z dnia 17 marca 2015 r. Przez cały czas trwania związku małżeńskiego między Wnioskodawczynię a małżonkiem, tj. od dnia 1 czerwca 2013 r., istnieje między małżonkami nieprzerwanie ustawowa wspólność majątkowa.

Przedmiotowy dom jednorodzinny oddano do użytku w dniu 2 października 2016 r. Wnioskodawczyni od dnia 9 grudnia 2016 r. jest zameldowania w budynku i nieprzerwanie w nim zamieszkuje razem z małżonkiem.

Wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przepis art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymienia, które przedmioty należą do majątku osobistego małżonków. Jak stanowi art. 33 pkt 2 ww. Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni przeznaczyła przychód (środki pieniężne) ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu konsumpcyjnego na dowolny cel, który został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do majątku osobistego Jej męża.

Jak wynika z cytowanego wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zatem, aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać z omawianego zwolnienia od podatku, powinna być współwłaścicielem lub właścicielem budynek mieszkalnego. Natomiast przedmiotowy budowany budynek mieszkalny stanowił majątek osobisty męża Wnioskodawczyni.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast w świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli los prawny rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, nakłady na budowę budynku mieszkalnego stały się własnością męża Wnioskodawczyni, jako właściciela nieruchomości.

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym, warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Ponoszenie nakładów na budowę budynku mieszkalnego na działce gruntu stanowiącej własność męża, ze środków pieniężnych z zaciągniętego kredytu konsumpcyjnego oraz przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, którym również spłacono kredyt konsumpcyjny po dokonaniu darowizny środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rzecz męża z określeniem szczegółowego celu darowizny, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ponoszenie nakładów na budowę budynku mieszkalnego na działce stanowiącej własność męża nie stanowi spełnienia przesłanki budowy własnego budynku mieszkalnego w myśl art. 21 ust. 26 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni w tej części odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w ramach kosztów uzyskania przychodów, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowano zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Ponadto, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 24 czerwca 2015 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu konsumpcyjnego przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego będącego własnością męża Wnioskodawczyni, który nie stanowił majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską oraz bezpośrednio na budowę budynku mieszkalnego, nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte, jednakże orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.