Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-38/15-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym przyszłym zdarzeniu nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym miejscem świadczenia usług przez Y na rzecz Wnioskodawcy będzie kraj siedziby Wnioskodawcy, tj. Szwajcaria?
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności. Wniosek uzupełniony został w dniu 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca lub X jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii i członkiem grupy kapitałowej, do której należy także polski podmiot Y. Przedmiotem działalności X jest produkcja i sprzedaż pojazdów terenowych typu ATV na terytorium Europy. Z kolei Y jest podmiotem posiadającym zakład produkcyjny na terytorium Polski. Zakład wyposażony jest w odpowiednią infrastrukturę (maszyny produkcyjne) oraz posiada zasoby ludzkie zdolne do świadczenia usług produkcyjnych. Wnioskodawca zamierza zlecać Y produkcję pojazdów mechanicznych w oparciu o model tzw. toll manufacturing, tj. zlecenia usługi produkcyjnej z materiałów powierzonych. W tym celu strony zawarły umowę dotyczącą zlecenia produkcji gotowych wyrobów z dostarczonych komponentów (tzw. Toll Manufacturing Agreement).

Ponadto X zamierza nabywać w Y usługi badań i rozwoju (dalej: B+R) dotyczące stosowanej technologii - produkcji pojazdów silnikowych. Usługi te będą polegały na przeprowadzaniu testów technicznych pojazdów oraz poszczególnych komponentów i materiałów, a także na opracowywaniu ulepszeń stosowanej technologii i jej dalszego rozwoju. W związku z powyższym, z Y została zawarta odrębna umowa, obejmująca usługi B+R.

W związku z realizacją przyjętego modelu biznesowego X dokonuje następujących czynności:

*   X składa zamówienie do Y na podstawie uzgodnionych prognoz produkcyjnych, tj. na określoną ilość gotowych pojazdów określonego rodzaju w danym roku, z możliwością jej zwiększenia lub zmniejszenia.
*   X zobowiązuje się do dostarczenia do zakładu Y stosownej ilości niezbędnych surowców, materiałów i komponentów do produkcji. X ponosi koszty pakowania i transportu materiałów do zakładu Y.
*   X pozostaje właścicielem wszystkich surowców, komponentów i materiałów, produkcji w toku oraz gotowych wyrobów wytworzonych przez Y.
*   X udostępnia Y specyfikację produktów i ich dane techniczne w zakresie niezbędnym do świadczenia usług produkcyjnych.
*   W celu dostarczenia kluczowych surowców, komponentów i materiałów do Y, X dokonuje importu tych towarów na terytorium Polski z krajów takich jak m.in. USA, Meksyk, Chiny oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski w odniesieniu do surowców, komponentów i materiałów zakupywanych w innych niż Polska krajach UE. W tym celu X jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. W związku z dokonywaniem importu na terytorium Polski, X dokonuje zakupu usług agencji celnej.
*   W razie takiej potrzeby, X udostępnia Y posiadane przez siebie konkretne, specjalistyczne urządzenia lub formy służące do umieszczenia na linii produkcyjnej w celu wykonania z ich użyciem usług produkcyjnych przez Y.
*   W celu dostarczenia materiałów, surowców i komponentów do Y oraz w celu odbioru gotowych towarów X będzie mieć możliwość korzystania z magazynu zlokalizowanego poza terenem zakładu produkcyjnego należącego do Y, udostępnionego X na podstawie umowy udostępnienia magazynu do korzystania, zawartej na okres roku z możliwością ewentualnego dalszego przedłużenia. Poza tym X będzie korzystać z usług zarządzania zapasami świadczonymi przez firmę logistyczną (składowanie towarów, układanie na półkach, zapewnienie przechowania w stanie niepogorszonym), X nie będzie jednak dysponować ściśle określoną powierzchnią magazynu na wyłączność.
*   Gotowe produkty należące do X co do zasady będą wywożone z terytorium Polski do innych krajów UE lub poza UE w celu ich sprzedaży dystrybutorom oraz należącym do grupy tzw. L. (tj. innym podmiotom z grupy, które pełnią rolę dystrybutora gotowych wyrobów na lokalnych rynkach, dalej: podmiot L.). Możliwa jest także sytuacja w której towary są sprzedawane podmiotom L. w Polsce. Taka sprzedaż nie będzie wymagała obecności pracowników X w Polsce (wszystkie czynności przygotowawcze dotyczące sprzedaży będą dokonywane poza Polską).

Zadaniem podmiotu L. (który nabywa produkty od Wnioskodawcy) jest oferowanie tego produktu ostatecznemu nabywcy. Sprzedaż dokonywana przez podmiot L. jest transakcją niezależną od transakcji sprzedaży dokonywanych przez X.

Z kolei Y wykonuje następujące usługi na rzecz X:

*   Na podstawie umowy dotyczącej usług produkcji na zlecenie, Y z dostarczonych materiałów wytwarza pojazdy silnikowe typu quad i ATV zgodnie ze specyfikacją techniczną i modelami udostępnionymi przez X. Usługi te są wykonywane w zakładzie produkcyjnym Y oraz z wykorzystaniem sprzętu, zasobów pracowniczych oraz zasobów eksploatacyjnych (typu prąd, woda, etc.) Y. W razie takiej potrzeby Y przyjmie do używania specjalistyczne maszyny lub formy udostępnione i przywiezione na terytorium Polski przez X. Maszyny te stanowią własność X i mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu wykonania usługi produkcyjnej. Maszyny te nie stanowią jednak kompletnej linii produkcyjnej zdolnej do wytwarzania wyrobów. Linia produkcyjna jest co do zasady własnością Y.
*   Na podstawie umowy o świadczenie usług B+R Y przeprowadza testy techniczne na pojazdach należących do X, prowadzi badania w celu ulepszenia stosowanych technologii oraz udostępnia na rzecz X wyniki tych prac (Usługi B+R).

Y będzie świadczyć usługi produkcyjne oraz usługi B+R jako podmiot niezależny, przy wykorzystaniu własnego personelu i zasobów. X nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności poprzez oddział ani przedstawicielstwo, nie będzie też właścicielem ani posiadaczem żadnych pomieszczeń lub biur, nie będzie mieć na terytorium Polski siedziby. Jedynie do czasowego przechowania przywiezionych do Polski surowców i komponentów oraz w celu czasowego przechowania gotowych pojazdów przed ich przeniesieniem do centrum dystrybucyjnego Wnioskodawcy znajdującego się w innym kraju albo do klienta spoza Polski, X będzie mieć możliwość korzystania z udostępnionej do korzystania przestrzeni magazynowej, obsługiwanej przez profesjonalny podmiot świadczący usługi w zakresie logistyki i zarządzania zapasami. Przestrzeń ta nie znajduje się na terenie zakładu Y, lecz w innej części Opola. Nie są tam wykonywane żadne działania związane ze świadczeniem usług produkcyjnych przez Y. Korzystanie z tej przestrzeni nie warunkuje możliwości korzystania z usług produkcyjnych, ale ma charakter wyłącznie techniczny, pozwalający na przechowanie przez X sprowadzonych do Polski materiałów oraz składowanie odebranych od Y gotowych pojazdów zanim zostaną wysłane, co do zasady, za granicę.

W Polsce nie są i nie będą na stale obecni żadni przedstawiciele X ani jego pracownicy. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i realizacją nabycia usług produkcyjnych wykonywane są zdalnie z siedziby X w Szwajcarii. Zadaniem X nie będzie ani prowadzenie sprzedaży (co może być zadaniem podmiotu L., który jest niezależnym podmiotem nabywającym i sprzedającym wyrób we własnym imieniu i na własny rachunek) w Polsce, ani przygotowanie do prowadzenia takiej sprzedaży w Polsce. X korzysta z usług agencji celnej oraz z usług związanych z udostępnieniem przestrzeni do czasowego magazynowania gotowych towarów przed ich wysyłką. Wynika to z przyjętego modelu działalności, zgodnie z którym X kieruje sprzedaż swoich produktów głównie na rynki zagraniczne, przy czym przed sprzedażą do poszczególnych klientów czy dystrybutorów towary są, co do zasady, rozwożone do centrów dystrybucyjnych znajdujących się w innych krajach UE niż Polska lub poza UE. W celu uproszczenia procesu logistycznego i zminimalizowania związanych z tym kosztów, może się zdarzyć, że niektóre towary będą wysyłane do klienta bezpośrednio z przestrzeni magazynowej w Polsce (np. jeśli odległość z Polski bezpośrednio do klienta jest mniejsza niż odległości z Polski do centrum dystrybucyjnego i z centrum dystrybucyjnego do klienta). Tego typu sytuacje jednak nie będą wymagały zaangażowania pracowników Wnioskodawcy w Polsce (transakcja sprzedaży będzie przygotowywana poza Polską).

Jak już wyżej wskazano, X jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Prowadzenie rozliczeń z tytułu polskiego VAT zostało powierzone podmiotowi zewnętrznemu, tj. polskiemu biuru rachunkowemu. Rejestracja dla celów VAT wynika jednak z konieczności rozliczania transakcji importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wszelkie umowy opisane w niniejszym wniosku, których X jest lub będzie stroną (umowy z Y, z agencją celną, biurem rachunkowym, firmą logistyczną), są zawierane w Szwajcarii lub drogą korespondencyjną ze Szwajcarii. X nie zawiera żadnych umów na terytorium Polski, ponieważ nie posiada tu żadnych pracowników, przedstawicieli ani pełnomocników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym przyszłym zdarzeniu nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym miejscem świadczenia usług przez Y na rzecz Wnioskodawcy będzie kraj siedziby Wnioskodawcy, tj. Szwajcaria?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie on posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski. W związku z tym miejscem świadczenia usług produkcyjnych oraz usług B+R przez Y na rzecz Wnioskodawcy będzie Szwajcaria, czyli kraj siedziby X.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis ten ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi. Odpowiedź na pytanie zadane we wniosku jest zatem kluczowa ze względu na konieczność ustalenia odpowiedniego sposobu rozliczeń w związku z planowanym nabywaniem usług produkcyjnych oraz B+R od Y.

W pierwszej kolejności istotne jest zdefiniowanie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Ustawa o VAT nie zawiera definicji tego pojęcia, podobnie jak Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), mimo że oba te akty posługują się tym pojęciem. Z dniem 1 lipca 2011 r. stałe miejsce prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Zgodnie z art . 11 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art . 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w art . 10 Rozporządzenia Wykonawczego wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a w celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Definicja wprowadzona do Rozporządzenia Wykonawczego uwzględniła wypracowane dotychczas w doktrynie i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał) rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Dlatego też dotychczasowe orzecznictwo TSUE w tym zakresie nadal pozostaje aktualne i służy pomocniczo do ściślejszej interpretacji tego pojęcia. Potwierdził to TSUE w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory (C-605/12), stwierdzając, że: „Z motywu 14 tego rozporządzenia (Rozporządzenia Wykonawczego – przyp. Wnioskodawcy) wynika, że wolą prawodawcy Unii było wyjaśnienie niektórych pojęć koniecznych do ustalenia kryteriów dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym orzecznictwo Trybunału w tej dziedzinie. W tym zakresie, nawet jeśli rzeczone rozporządzenie nie obowiązywało jeszcze w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych w sprawie głównej, należy wziąć je pod uwagę”.

W świetle art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego oraz dotychczasowego orzecznictwa TSUE, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wiąże się nierozerwalnie z łącznym spełnieniem następujących kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  istnienie stałego miejsca, z którego podatnik ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w sposób permanentny,
2.  stała obecność zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci pracowników podatnika,
3.  stała obecność zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie tej działalności.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby móc mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Wynika to z zasady pewności miejsca opodatkowania, którą podkreśla TSUE w swoich orzeczeniach. Co do zasady bowiem miejscem opodatkowania usług powinien być kraj siedziby usługobiorcy, który jest prosty do określenia. Natomiast zastosowanie wyjątku od tej zasady i opodatkowanie usługi w kraju, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności, powinno mieć uzasadnione podstawy faktyczne. W przypadku wątpliwości co do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, nie powinno się go domniemywać, ponieważ powinna przeważyć podstawowa zasada ustalenia miejsca opodatkowania usług w kraju siedziby usługobiorcy. Podkreślił to TSUE przykładowo w wyroku z 16 października 2014 r. w ww. sprawie Welmory, stwierdzając: „siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania. Ponadto siedziba działalności gospodarczej jest wymieniona w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem „\[jeżeli\] jednak nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim.”

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę poszczególnych przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności oraz dowodzi, że nie są one spełnione w jego przypadku.

Ad a)

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku jest rezultatem działalności gospodarczej podatnika prowadzonej z tego miejsca. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej automatycznie powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Istnienie stałego miejsca jest związane z pewną minimalną skalą działalności, wskazującą, że działalność ta w zamiarze podatnika prowadzona jest stale i nieprzemijająco, a nie tymczasowo (np. w związku z jednorazowym kontraktem lub w celu wyświadczenia pojedynczej usługi). Prowadzenie działalności w danym miejscu wiąże się z zawieraniem umów i podejmowaniem decyzji zarządczo-strategicznych w tym miejscu w sposób niezależny od działalności prowadzonej przez podatnika w innych miejscach, tj. z poniesieniem ryzyka gospodarczego. Dlatego też dla stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest utrzymanie określonej struktury organizacyjnej w tym miejscu (np. biuro, zakład produkcyjny, osoby decyzyjne lub przedstawiciele podatnika bądź jego pełnomocnicy), zdolnej do wykonywania świadczeń składających się na działalność gospodarczą podatnika i zdolnej do podejmowania decyzji. Oznacza to, że prowadzenie działań o charakterze wyłącznie techniczno-operacyjnym, tj. stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu, nie jest wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe wynika z orzecznictwa TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease 8V vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95) TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

Stanowisko powyższe zostało zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 110/09) stwierdził, że: „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z 30 kwietnia 2013 r. o nr IPPP3/443-101/13-2/KC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiadała stały charakter. W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Jednocześnie, zarówno obecność infrastruktury technicznej jak i personelu ludzkiego ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika. Oznacza to m.in., że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tej działalności. Nie jest wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r. o nr IPPP3/443-1207/11-4/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Należy również zauważyć, że obecność czynnika ludzkiego umożliwiać ma podejmowanie podstawowych procesów decyzyjnych.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 r. o nr ILPP4/443-71/14-4/BA Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X nie posiada w Polsce żadnego stałego miejsca, którym dysponuje w sposób umożliwiający organizowanie lub prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności brak jest biura, czy jakiejkolwiek siedziby X w Polsce. Natomiast korzystanie z magazynu w celu przechowania gotowych wyrobów lub komponentów do produkcji ma charakter techniczny i służy jedynie ułatwieniu działalności gospodarczej prowadzonej przez X poza Polską (nie jest to element istotny ani konieczny z punktu widzenia możliwości odbioru świadczonych na rzecz X usług produkcyjnych i B+R). Brak jest również w Polsce osób decyzyjnych, które zawierałyby kontrakty lub reprezentowałyby X w Polsce. X nie posiada w Polsce żadnego przedstawiciela ani pełnomocnika, nie poszukuje również w Polsce kontrahentów ani nabywców na swoje produkty. X nie prowadzi niezależnej sprzedaży z Polski. Jej produkty są przeznaczone do przetransportowania do centrów dystrybucyjnych poza Polską lub do klientów spoza Polski. Cała działalność strategiczno-zarządcza X jest prowadzona poza Polską (głównie w Szwajcarii), tam też zawierane są kontrakty z dystrybutorami. Czynności wykonywane w Polsce mają charakter jedynie techniczny i pomocniczy względem głównej działalności gospodarczej X, która co do zasady koncentruje się na rynkach innych niż rynek Polski. Celem X w Polsce jest wyłącznie nabywanie usługi produkcyjnej i usług B+R, których efekt jednakże jest konsumowany w innym kraju, tj. w kraju siedziby X. Wnioskodawca bowiem nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury organizacyjnej techniczno-personainej, aby móc odbierać i wykorzystywać w Polsce usługi świadczone przez Y.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie spełnia on przesłanki posiadania w Polsce miejsca, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością związaną z prowadzoną działalności, aby mogło posłużyć do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Ad b)

W stałym miejscu prowadzenia działalności musi znajdować się personel, który umożliwi prowadzenie działalności z tego miejsca. Oznacza to przede wszystkim zatrudnianie pracowników obecnych w miejscu prowadzenia działalności, którzy są odpowiedzialni za organizację i wykonywanie działalności podatnika z tego miejsca (np. dokonywanie zakupu towarów i usług, sprzedaż towarów i usług, wykonywanie usług, produkcja towarów, podejmowanie decyzji, zawieranie kontraktów, zarządzanie przedsiębiorstwem). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zamiast pracowników podatnik może posługiwać się innymi osobami (np. podwykonawcy, zleceniobiorcy), jednak konieczne jest, aby ich działania umożliwiały prowadzenie działalności podatnika z tego stałego miejsca, a także, aby podatnik dysponował tym personelem w sposób trwały. Oznacza to, że personel ten musi wykonywać polecenia podatnika oraz działać wyłącznie w jego Interesie, wykonując czynności składające się na jego działalność gospodarczą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Przykładowo w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS NS (C-260/95) TSUE stwierdził, że: „aby w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również w wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Geiting Linien A/S a Finanzarnt Flensburg, TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo we wskazanej wyżej interpretacji z 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że podmiot z siedzibą w Norwegii nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie spełnia warunku posiadania decyzyjnego zaplecza personalnego: „W celu zapewnienia nadzoru nad pracami w polskich stoczniach, Spółka współpracuje z usługodawcami, którzy w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Spółki wykonują zlecone przez Spółkę zadania. W ramach umów zawartych pomiędzy Spółką a tymi niezależnymi usługodawcami, czynności techniczne/inżynieryjne wykonywane są przez pracowników usługodawców lub przez inżynierów, którzy prowadzą w tym zakresie działalność gospodarczą w celu wsparcia członków zespołu projektowego. Te usługi również mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności Spółki w Norwegii. Niezależni usługodawcy nie są upoważnieni do podejmowania zasadniczych decyzji, szczególnie dotyczących sprzedaży usług/towarów Spółki. Wszystkie zasadnicze decyzje dotyczące nabycia towarów i usług potrzebnych do realizacji kontraktów EPC są podejmowane w siedzibie Spółki w Norwegii. W szczególności, Spółka podejmuje decyzje odnośnie podwykonawców, czy najmu powierzchni na terytorium Polski. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka nie posiada własnego personelu na terytorium Polski, który byłby upoważniony do podejmowania zasadniczych decyzji i zawierania kontraktów, co jest niezbędne dla uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym jeden z warunków do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności nie jest spełniony.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, X nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników ani też pracownicy X nie będą oddelegowani do pracy w Polsce. W Polsce nie będzie również przedstawicieli X ani innych osób decyzyjnych. X będzie jedynie korzystać z usług profesjonalnej firmy logistycznej obsługującej udostępnioną X przestrzeń magazynową, usług agencji celnej w związku z przywozem komponentów i wywozem gotowych pojazdów, a także usług biura rachunkowego. Czynności te jednak, wykonywane na podstawie kontraktu przez pracowników lub innych podwykonawców firmy logistycznej, agencji celnej oraz biura rachunkowego, mają charakter pomocniczy dla głównej działalności X, prowadzonej poza Polską. Czynności wykonywane przez zewnętrzne podmioty polegają na załatwianiu formalności administracyjno-prawnych i podatkowo-celnych związanych z przywozem komponentów i wywozem gotowych towarów z Polski, a także czynności technicznych odbioru przywiezionych towarów i gotowych pojazdów i umieszczenia ich w magazynie, zabezpieczenia w celu przechowania i wysyłki oraz uporządkowanie i przechowanie w stanie niepogorszonym.

X nie nabywa usług od osób fizycznych, ale od przedsiębiorstw, w związku z czym nie kontroluje, jakie dokładnie osoby wykonują poszczególne czynności, ani też nie wydaje im poleceń. Osoby te są kierowane do wykonania obowiązków przez profesjonalne podmioty, tj. firmę logistyczną i agencję celną, które są stronami umów zawieranych z X. Osoby te działają na polecenie kontrahentów X i w bezpośrednim interesie tych kontrahentów. X nie sprawuje nadzoru nad tymi osobami. Czynności, jakie te osoby wykonują, polegają na realizacji działalności gospodarczej poszczególnych kontrahentów X (firmy logistycznej, agencji celnej, biura rachunkowego). Czynności te natomiast nie składają się na działalność gospodarczą prowadzoną przez X, lecz mają względem niej charakter pomocniczo-techniczny. Nie są to osoby, które odbierałyby w imieniu X usługi świadczone przez Y.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada on w Polsce stałego zaplecza personalnego, które umożliwiałoby mu świadczenie usług z terytorium Polski bądź też odbiór i wykorzystywanie w Polsce usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie jest spełniony konieczny warunek powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Ad c)

W celu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest wykorzystywanie przez podatnika (jego personel) infrastruktury technicznej, która umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej oraz odbiór i wykorzystanie usług na potrzeby prowadzenia działalności z tego miejsca. Infrastruktura powinna odpowiadać charakterowi działalności podatnika. Podatnik nie musi być jej właścicielem, ponieważ w świetle orzecznictwa TSUE, może też korzystać z cudzej infrastruktury np. jako dzierżawca lub leasingobiorca, jednak korzystanie to musi mieć charakter trwały. Infrastruktura ta wraz z personelem powinna tworzyć zorganizowany zespół, umożliwiający prowadzenie działalności przez podatnika, polegającej na sprzedaży towarów lub usług. Przykładowo w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stale zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).” Podobnie w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentraiamt fur Steuern TSUE wskazał, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Powyższe potwierdzą również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z 13 października 2011 r. nr IPPP3/443-984/11-2/MPe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski”.

We wskazanej wyżej interpretacji z 30 kwietnia 2013 r., dotyczącej świadczenia usług produkcji na zlecenie przez podmiot z siedzibą w Norwegii, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności również fakt, że Spółka ma dostęp do wynajmowanych powierzchni biurowych (wynajem biura i kontenerów biurowych na terenie stoczni). Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności nie determinuje również to, że w Polsce Spółka korzysta z samochodów w ramach umów leasingu. Nawet gdyby uznać, że biura i samochody tworzą infrastrukturę - techniczną, która daje Wnioskodawcy możliwość prowadzenia działalności w Polsce, to ze względu na brak odpowiedniego personelu, który mógłby tą działalność niezależnie prowadzić (co wykazano powyżej) nie można uznać, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Brak personelu bowiem, nawet w okolicznościach istnienia infrastruktury technicznej, powoduje, że nie są spełnione łącznie wszystkie przesłanki dla uznania, że dana działalności determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Ponadto w interpretacji tej organ potwierdził, że: „w świetle definicji stałego miejsca prowadzenia działalności (…) należy uznać, iż nawet gdy spełnione zostaną wymogi wystarczającego zaplecza i stałości, dla powiązania nabywanych usług z tym miejscem, konieczne będzie uznanie, iż świadczone są one dla własnych potrzeb tego miejsca, a nie dla potrzeb miejsca siedziby podatnika. Z powyższego wynika, że w miejscu będącym stałym miejscem prowadzenia działalności powinno być możliwe wykorzystanie usług dostarczonych dla tego miejsca. (\`(...)\`) To siedziba Spółki w Norwegii pozostaje również beneficjentem kontraktu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z kontraktem. W konsekwencji, siedziba Spółki w Norwegii jest odbiorcą wszelkich zysków z realizacji kontraktu, ponosi ona również wszelkie negatywne skutki strat związanych z realizacją kontraktu. Biorąc to pod uwagę należy uznać, że usługi świadczone na rzecz Spółki w związku z minimalizacją kontraktu w Polsce, faktycznie są realizowane na potrzeby siedziby Spółki w Norwegii a nie potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Siedziba spółki w Norwegii powinna zostać uznana, jako odbiorca dostarczonych usług, a w Polsce usługi te zostały jedynie wyświadczone.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X nie korzysta w Polsce z żadnej infrastruktury poza możliwością korzystania z magazynu w celu czasowego składowania komponentów i wyrobów gotowych. Magazyn ten jednak będzie pełnił jedynie funkcję pomocniczą względem działalności Wnioskodawcy, tj. będzie on ułatwiać organizację procesu przywozu do Polski materiałów oraz wywozu z Polski gotowych produktów. Jeśli jakieś towary zostaną wysłane bezpośrednio do klienta, stanie się tak wyłącznie przez wzgląd na dążenie do uproszczenia procesu logistycznego i zminimalizowania związanych z tym kosztów. Co do zasady w magazynie nie są przechowywane żadne towary w celu prezentowania ich klientom lub poddawania ich obróbce. Ponadto umowa dotycząca magazynu ma charakter przemijającego wykorzystania, tj. została zawarta na okres roku, z możliwością przedłużenia, jeśli strony tak postanowią. Takie wykorzystanie magazynu nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydawane w analogicznych przypadkach. Przykładowo w interpretacji z 3 września 2013 r. o nr ILPP4/443-277/13-2/ISN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że podmiot szwajcarski, zlecający podmiotowi polskiemu produkcję na zlecenie, nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w przypadku gdy: „Co do zasady nie planuje się przechowywania zapasów gotowych produktów w Polsce. Możliwe będą jednak sytuacje, w których gotowe produkty będą przez jakiś czas (głównie ze względu na czas potrzebny na zorganizowanie właściwego transportu) składowane przez „Ay” (podmiot Szwajcarki - przyp. Wnioskodawcy) w magazynie należącym i prowadzonym przez „Ax” (podmiot polski, świadczący usługę produkcji na zlecenie\] - przyp. Wnioskodawcy). W takim przypadku „Ax” będzie odpowiedzialna za zarządzanie stanem magazynowym wyrobów gotowych oraz za zapewnienie odpowiedniego poziomu zapasów gotowych produktów przeznaczonych do natychmiastowej wysyłki w racjonalnie przewidzianej ilości.”

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada on infrastruktury, która powodowałaby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wąski zakres czynności wykonywanych w Polsce oraz brak zaplecza technicznego i personalnego powoduje, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Tym samym, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu Ustawy o VAT. Dlatego też, co do zasady, usługi świadczone przez Y na mocy umowy produkcji na zlecenie, nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności X, które byłoby zlokalizowane w Polsce. Tym samym nie będzie mieć zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a usługi świadczone przez Y co do zasady będą opodatkowane w kraju siedziby X, tj. w Szwajcarii, zgodnie z regułą ogólną art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.