Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.399.2017.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: brak obowiązku naliczenia podatku VAT w związku z likwidacją Spółki obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z poniesionymi nakładami na jeden z budynków w przypadku likwidacji Spółki.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; remanent; spis-spis z natury; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 06 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 06 września 2017 r. (data wpływu 06 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku naliczenia podatku VAT w związku z likwidacją Spółki **\- jest nieprawidłowe.**

*   obowiązku dokonania korekty VAT odliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z poniesionymi nakładami na jeden z budynków w przypadku likwidacji Spółki **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku obowiązku naliczenia podatku VAT w związku z likwidacją Spółki

*   obowiązku dokonania korekty VAT odliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z poniesionymi nakładami na jeden z budynków w przypadku likwidacji Spółki.

Wniosek został uzupełniony w dniu 06 września 2017r. o pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

„…” …, … Spółka cywilna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Wspólnicy Spółki są na zasadach współwłasności łącznej spółki cywilnej wieczystymi użytkownikami nieruchomości gruntowej oraz właścicielami posadowionych na tym gruncie budynków niemieszkalnych, budowli i urządzeń (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta w styczniu 2007 roku przez wspólników Spółki do majątku objętego wspólnością Spółki (współwłasnością łączną wspólników Spółki), a transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od jej nabycia.

Nieruchomość zabudowana jest budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębne środki trwałe Spółki, od których po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych w 2007 roku były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W latach 2008-2009 Spółka poniosła wydatki na ulepszenie (modernizację) Nieruchomości (jednego z budynków), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże wartość nakładów nie przekraczała kilku procent wartości początkowej budynku. W trakcie użytkowania budynków Spółka przeprowadzała również prace remontowe mające na celu poprawę stanu technicznego istniejących zasobów, w stosunku do których również przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niemniej były to prace stricte konserwacyjne, odtworzeniowe czy naprawcze.

Przedmiotowa Nieruchomość jest przez Spółkę wynajmowana/dzierżawiona innym podmiotom na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące świadczenie usług przez Spółkę zawierają należny podatek VAT.

W chwili obecnej wspólnicy Spółki planują likwidację Spółki. Na dzień likwidacji Spółki w skład jej majątku będzie wchodziła Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami. W majątku likwidacyjnym mogą pojawić się również środki pieniężne.

Po dokonanej likwidacji, wspólnicy Spółki, zamierzają jako osoby fizyczne dalsze wynajmowanie Nieruchomości w ramach tzw. najmu prywatnego, opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z racji m.in. przekroczenia limitu dla zwolnienia z VAT, najem będzie przy tym opodatkowany podatkiem VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku ORD-IN składa się z siedmiu geodezyjnie wyodrębnionych działek, tj.:

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/3,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/8,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/10,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/11,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/14,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/15,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/16.

Działka nr 325/3 zabudowana jest:

*   budowlą w postaci dróg i placów (utwardzeniem terenu),

*   budowlą w postaci ogrodzenia terenu działki ZPP.

Działka nr 325/8 zabudowana jest:

*   budowlą w postaci dróg i placów (utwardzeniem terenu),

*   budowlą w postaci ogrodzenia terenu działki ZPP.

Działka nr 325/10 zabudowana jest:

*   budowlą w postaci dróg i placów (utwardzeniem terenu).

Działka nr 325/11 zabudowana jest:

*   budowlą w postaci dróg i placów (utwardzeniem terenu).

Działka nr 325/14 zabudowana jest:

*   budynkiem niemieszkalnym o nr. ewidencyjnym 781 o pow. zabudowy 5.987 m2

*   budynkiem niemieszkalnym o nr. ewidencyjnym 783 o pow. zabudowy 144 m2

*   budynkiem niemieszkalnym o nr. ewidencyjnym 785 o pow. zabudowy 86 m2

*   budowlą w postaci wiaty magazynowej nieobudowanej o pow. użytkowej 288 m2,

*   budowlą w postaci wiaty rowerowej o powierzchni użytkowej 36 m2,

*   budowlą w postaci sieci cieplnej zewnętrzna o długości 262 m.b,

*   budowlą w postaci sieci zewnętrznej wodno - kanalizacyjnej,

*   budowlą w postaci sieci rozdzielczej i oświetlenia terenu,

*   budowlą w postaci oświetlenia terenu,

*   budowlą w postaci ogrodzenia terenu,

*   budowlą w postaci dróg i placów (utwardzeniem terenu).

Działka nr 325/15 zabudowana jest:

*   budynkiem niemieszkalnym o nr. ewidencyjnym 784 o pow. zabudowy 38 m2

*   budynkiem niemieszkalnym o nr. ewidencyjnym 786 o pow. zabudowy 117 m2

*   budynkiem niemieszkalnym o nr. ewidencyjnym 787 o pow. zabudowy 1014 m2

*   budynkiem niemieszkalnym o nr. ewidencyjnym 788 o pow. zabudowy 74 m2

*   budowlą w postaci wiaty nad dystrybutorami paliw o powierzchni użytkowej 42,77 m2,

*   budowlą w postaci wiaty stal form o powierzchni użytkowej 103,70 m2,

*   budowlą w postaci odstojnika tłuszczu,

*   budowlą w postaci ogrodzenia zbiornika paliw o długości 54,6 m.b.,

*   budowlą w postaci myjni samochodowej - najazdowej,

*   budowlą w postaci myjni płytowej,

*   budowlą w postaci sieci zewnętrznej wodno - kanalizacyjnej,

*   budowlą w postaci sieci rozdzielczej i oświetlenia terenu,

*   budowlą w postaci oświetlenia terenu,

*   budowlą w postaci ogrodzenia terenu,

*   budowlą w postaci dróg i placów (utwardzeniem terenu).

Działka nr 325/16 zabudowana jest:

*   budowlą w postaci wiaty dla rowerów,

*   budowlą w postaci sieci rozdzielczej i oświetlenia terenu,

*   budowlą w postaci oświetlenia terenu,

*   budowlą w postaci ogrodzenia terenu,

*   budowlą w postaci ogrodzenia terenu ZPP,

*   budowlą w postaci dróg i placów (częściowym utwardzeniem terenu).

Wszystkie ww. obiekty znajdujące się na działkach są trwale związane z gruntem. Budynki mają klasyczne fundamenty, zaś betonowe ogrodzenie znajdujące się na działkach ma tzw. betonową podmurówkę/wylewkę. Wiata rowerowa również jest trwale przymocowana do podłoża (wbetonowane są punkty kotwiczące).

Klasyfikacja obiektów znajdujących się na nieruchomości działkach wg PKOB jest następująca:

*   w odniesieniu do budynków znajdujących się na działkach 325/14, 325/15, sklasyfikowane są jako Budynki Niemieszkalne, ujęte w Sekcji 1, Dział 12 PKOB,

*   w odniesieniu do budowli znajdujących się na działkach sklasyfikowane są jako Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, ujęte w Sekcji 2 PKOB.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w styczniu 2007 r. od syndyka masy upadłości - spółki … Spółki akcyjnej w upadłości. W § 13 aktu notarialnego nabycia przedmiotowej nieruchomości wskazano, iż „powyższa umowa sprzedaży nie podlega podatkowi od towarów i usług VAT, a w związku z tym w cenie wskazanej w § 4 nie wliczono podatku VAT od towarów i usług.”

Na mocy ww. aktu przedmiotem nabycia prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o łącznym obszarze 45.398 m2, oznaczonych nr działek ewidencyjnych 325/3, 325/7, 325/8, 325/10, 325/11, oznaczone symbolem Ba - tereny przemysłowe, jak i posadowionych na posadowionych na tej nieruchomości gruntowej budynków i budowli.

W odniesieniu do powodu z jakiego transakcja nabycia nieruchomości w styczniu 2007 r. nie była objęta podatkiem VAT, biorąc pod uwagę szereg zabudowań na nieruchomości/działkach, przedmiotowa ich dostawa została zwolniona z podatku VAT, jako dostawa budynków i budowli po 2 latach od pierwszego zasiedlenia.

Nabyte przez Spółkę budynki, budowle były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy uwzględnieniu „szerokiej” koncepcji pierwszego zasiedlenia (dominującej w ostatnim czasie w doktrynie) odwołującej się do „pierwszego zajęcia budynku; używania”, można uznać, iż pierwsze zasiedlenie budynków, budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło wiele lat temu przez poprzedniego właściciela. Pierwsze zasiedlenie przez Wnioskodawcę nastąpiło zaś z chwilą nabycia przez niego Nieruchomości, tj. w 2007 roku. W tym też roku Nieruchomość została przeznaczona do działalności gospodarczej i sukcesywnie była wynajmowana.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków/budowli, a likwidacją spółki cywilnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomość jest przedmiotem wielu umów najmu zawartych w 2007, 2010, 2013, 2014 roku, tj. m.in.:

*   umowa najmu z dnia 19 października 2007 r.

*   umowa najmu z dnia 30 października 2007 r.

*   umowa najmu z dnia 5 lutego 2010 r.

*   umowa najmu z dnia 26 maja 2010 r.

*   umowa najmu z dnia 17 października 2012 r.

*   umowa najmu z dnia 15 stycznia 2013 r.

*   umowa najmu z dnia 8 kwietnia 2013 r.

*   umowa najmu z dnia 22 października 2014 r.

Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej i trwają do chwili obecnej. Każda z umów zawarta została jest z innym podmiotem.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednego z budynków (termoizolacja budynku administracyjno-socjalnego, murowanego o powierzchni użytkowej 1.761 m2, III - kondygnacyjnego, posadowionego na działce nr 325/14), jednakże wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Nakłady na ulepszenie/modernizację ww. budynku przekroczyły wartość 15.000 zł (koszt termoizolacji wyniósł ok. 50.000 zł).

Budynki/budowle nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wszystkie nabyte przez Spółkę budynki, budowle były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki i związane z nią przekazanie wspólnikom Spółki Nieruchomości będzie rodzić obowiązek naliczenia podatku VAT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesionych nakładach poczynionych na jeden z budynków (będącego częścią Nieruchomości) w przypadku likwidacji Spółki dokonanej w okresie trwania 10 letniego okresu korekty o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki i związane z nią przekazanie wspólnikom Spółki Nieruchomości nie będzie rodziło obowiązku naliczenia podatku VAT.
2.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesionych nakładach poczynionych na jeden z budynków, będących częścią Nieruchomości w przypadku likwidacji Spółki dokonanej w okresie trwania 10 letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14, a który referuje do przypadku opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki.

Zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

*   rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

*   zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy art. 15 ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury.” Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku, powstaje w dniu rozwiązania spółki. Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 10.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nakazuje, w sytuacji rozwiązania (a tym samym również likwidacji) działalności spółki cywilnej, opodatkowanie wyłącznie tych towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowej Nieruchomości (budynków, budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu), jak również i podatku VAT należnego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wskazała Spółka, transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości. Natomiast poczynione nakłady nie są towarem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przez towary, rozumie się bowiem rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2013 r. nr ILPP2/443-1216/12-4/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2011 r., IBPP2/443-448/11/ASz z dnia 9 listopada 2011 r. IBPP2/443-909/11/RSZ.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki i związane z nią przekazanie wspólnikom Spółki Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami nie będzie rodziło obowiązku naliczenia podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług.

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT dotyczące ustalania proporcji. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym ze korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy. W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, ze dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie towarów i usług (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka poczyniła nakłady na Nieruchomość (na jeden z budynków). Od nabywanych nakładów Spółka odliczała podatek VAT naliczony. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, należy mieć na względzie przypadek wskazany w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z ulepszeniem Nieruchomości w związku z likwidacją Spółki. W wyniku tej zmiany nakłady na ulepszenie budynku poniesione z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, mogą zostać wykorzystane niezgodnie z takim zamiarem

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesionych nakładach poczynionych na jeden z budynków, będących częścią Nieruchomości w przypadku likwidacji Spółki dokonanej w okresie trwania 10 letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT w związku z likwidacją Spółki,

*   **prawidłowe** - w zakresie obowiązku dokonania korekty VAT odliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku z poniesionymi nakładami na jeden z budynków w przypadku likwidacji Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Opodatkowaniu – w świetle art. 5 ust. 3 ustawy – podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 14 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca –spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Wspólnicy Spółki są na zasadach współwłasności łącznej spółki cywilnej wieczystymi użytkownikami nieruchomości gruntowej oraz właścicielami posadowionych na tym gruncie budynków niemieszkalnych, budowli i urządzeń (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta w styczniu 2007 roku przez wspólników Spółki do majątku objętego wspólnością Spółki (współwłasnością łączną wspólników Spółki), a transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT, zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od jej nabycia.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku ORD-IN składa się z siedmiu geodezyjnie wyodrębnionych działek, tj.:

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/3,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/8,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/10,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/11,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/14,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/15,

*   działka zabudowana nr ewidencyjnym 325/16.

Nieruchomość zabudowana jest budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębne środki trwałe Spółki, od których po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych w 2007 roku były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W latach 2008-2009 Spółka poniosła wydatki na ulepszenie (modernizację) Nieruchomości (jednego z budynków), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże wartość nakładów nie przekraczała kilku procent wartości początkowej budynku. W trakcie użytkowania budynków Spółka przeprowadzała również prace remontowe mające na celu poprawę stanu technicznego istniejących zasobów, w stosunku do których również przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niemniej były to prace stricte konserwacyjne, odtworzeniowe czy naprawcze. Przedmiotowa Nieruchomość jest przez Spółkę wynajmowana/dzierżawiona innym podmiotom na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące świadczenie usług przez Spółkę zawierają należny podatek VAT. W chwili obecnej wspólnicy Spółki planują likwidację Spółki. Na dzień likwidacji Spółki w skład jej majątku będzie wchodziła Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami. Wszystkie ww. obiekty znajdujące się na działkach są trwale związane z gruntem.

Transakcja nabycia nieruchomości w styczniu 2007 r. nie była objęta podatkiem VAT - ich dostawa została zwolniona z podatku VAT, jako dostawa budynków i budowli po 2 latach od pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednego z budynków (termoizolacja budynku administracyjno-socjalnego, murowanego o powierzchni użytkowej 1.761 m2, III - kondygnacyjnego, posadowionego na działce nr 325/14), jednakże wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Nakłady na ulepszenie/modernizację budynku przekroczyły wartość 15.000 zł (koszt termoizolacji wyniósł ok. 50.000 zł). Spółka poczyniła nakłady na ulepszenie jednego z budynków (termoizolacja budynku administracyjno-socjalnego, murowanego o powierzchni użytkowej 1.761 m2, III - kondygnacyjnego, posadowionego na działce nr 325/14). Od nabywanych nakładów Spółka odliczała podatek naliczony jako związany z działalnością opodatkowaną. Wysokość nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Nakłady przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem, towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki cywilnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem jest cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki lub zaprzestania działalności przez osobę fizyczną.

W omawianej kwestii stanowisko zajął też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15. Orzekł, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika, zatrzymanie przez niego towarów, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty.

TSUE w ww. wyroku wyjaśnił, że głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, który wskazuje, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności, zatrzymanie towarów można uznać za ich odpłatną dostawę, jest uniknięcie tego, aby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi po likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (bez względu na przyczyny).

Przewidziany natomiast w dyrektywie mechanizm korekty ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT oraz ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych.

Okres korekty określony w przepisach dyrektywy pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika z tego, że cel opodatkowania zatrzymania towarów, które były podstawą odliczenia, na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, jest zbliżony do celu mechanizmu korekt w zakresie, w jakim zmierza on, po pierwsze, do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który nabywając towar, płaci podatek VAT, oraz po drugie, do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego.

W związku z powyższym w stosunku do budynków/budowli co do których Wnioskodawcy przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jak również Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie Wnioskodawca nie będzie obowiązany wykazywać, ich w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki. Natomiast w stosunku do budynku administracyjno-socjalnego posadowionego na działce nr 325/14, skoro Wnioskodawca ponosił wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i dokonywał odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to powinien przedmiotowy budynek wykazać w spisie z natury.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia przysługiwało tylko w odniesieniu do nakładów poczynionych na jeden z budynków to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna uwzględniać tylko wartość poniesionych nakładów.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przedmiotowego budynku administracyjno-socjalnego posadowionego na działce nr 325/14 w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania Spółki, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy i opodatkowania na zasadach obowiązujących przy sprzedaży tego budynku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyr. z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

W świetle powołanych przepisów budynek administracyjno-socjalny posadowiony na działce nr 325/14 objęty spisem z natury korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawcy nabyli w styczniu 2007 roku nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami stanowiącymi odrębne środki trwałe Spółki, od których po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych w 2007 roku były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Przedmiotowa dostawa została zwolniona z podatku VAT, jako dostawa budynków i budowli po 2 latach od pierwszego zasiedlenia. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od jej nabycia. Nieruchomość jest przedmiotem wielu umów najmu zawartych w 2007, 2010, 2013, 2014 roku. Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej i trwają do chwili obecnej. Każda z umów zawarta została jest z innym podmiotem. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednego z budynków (termoizolacja budynku administracyjno-socjalnego), jednakże wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść obowiązujących przepisów należy przyjąć, iż do budynku administracyjno-socjalnego będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ ww. został już zasiedlony i pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a dniem rozwiązania spółki cywilnej upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym ww. budynek wraz z przyporządkowanym do niego gruntem winien być wykazany w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania Spółki, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy i dla tej nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż „likwidacja Spółki i związane z nią przekazanie wspólnikom Spółki Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami nie będzie rodziło obowiązku naliczenia podatku VAT”, z uwagi na inną argumentację jest nieprawidłowe.

W wyniku likwidacji działalności i konsekwentnie wykazania w remanencie likwidacyjnym jako czynności zwolnionej ww. budynku administracyjno-socjalnego nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych celem jego ulepszenia. Jeżeli zatem czynność ta nastąpi w 10-letnim okresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym ulepszenia zostały oddane do użytkowania, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91. ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w wyniku likwidacji działalności i wykazania w remanencie likwidacyjnym jako czynności zwolnionej ww. budynku nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych celem termomodernizacji tego budynku. Jeżeli czynność ta nastąpi w 10-letnim okresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym nakłady zostały oddane do użytkowania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym przyjąć należy, że w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Spółka będzie miała obowiązek jednorazowej korekty – zmniejszenia odliczonego wcześniej podatku naliczonego, związanego z nakładami poniesionymi na ulepszenie przedmiotowego budynku, stosując regulacje prawne zawarte w art. 91 ust. 1-6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż „zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesionych nakładach poczynionych na jeden z budynków, będących częścią Nieruchomości w przypadku likwidacji Spółki dokonanej w okresie trwania 10 letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT” jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organm2 oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.