Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych, w takiej części, w jakiej dotyczą one Działalność B+R.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym 7 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 updop, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych:

*   w części dotyczącej Premii B+R oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych, w takiej części, w jakiej dotyczą one Działalność B+R. Ww. wniosek został uzupełniony 7 stycznia 2019 r., w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z 19 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.1.BM.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań.

Spółka nieustannie się rozwija i w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, optymalizację procesów wewnętrznych oraz podnoszenie jakości oferowanych usług. W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”). w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Na potrzeby prowadzenia Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), w tym w szczególności:

*   premii za prace wyłącznie z zakresu Działalności B+R, np. z tytułu opracowania innowacyjnego prototypu, zarejestrowania patentu itp. (są to premie uznaniowe, niewypłacane z zysku Spółki, których termin i wysokości nie jest zapisany w żadnym regulaminie, dalej: „Premie B+R”),
*   premii kwartalnych i rocznych dotyczących zarówno działalności B+R, jak i innej działalności Spółki (są to premie uznaniowe, niewypłacane z zysku Spółki, których termin i wysokości nie jest zapisany w żadnym regulaminie, dalej: „Premie okresowe”).

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, Spółka zamierza w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie Spółka zamierza odliczać Koszty Wynagrodzeń (obejmujących w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki (w tym za nadgodziny), premie/nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w takiej proporcji, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na realizację Działalności B+R (w tym na czynności administracyjne z nią związane) pozostaje w normie czasu pracy tego Pracownika B+R w miesiącu za który są należne i wypłacone, przy czym w ramach wyjątku od tej zasady:

*   Premie B+R będą w całości odliczane w Uldze B+R,
*   Premie okresowe będą odliczane w takiej proporcji, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na realizację Działalności B+R (w tym na czynności administracyjne z nią związane) pozostaje w normie czasu pracy tego Pracownika B+R w okresie, za który są należne.

Przez normę czasu pracy Spółka rozumie normę czasu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana,
*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W uzupełnieniu z 3 stycznia 2019 r., które wpłynęło do tut. organu 7 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza odliczać w Uldze B+R Koszty Wynagrodzeń spełniające warunki wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. obejmujące wyłącznie koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek (tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Koszty Wynagrodzeń obejmują przykładowo: płaca zasadnicza (stała miesięczna stawka oraz stawka godzinowa wedle ilości godzin), różnego rodzaju dodatki (jeśli dotyczy: dla brygadzisty, zapłata za nadgodziny, dodatki za nadgodziny, zapłata za nadgodziny w dni wolne oraz w niedziele i święta, dodatek za nadgodziny w dni wolne oraz w niedziele i święta, dodatki za przekroczenie doby pracowniczej, przekroczenie normy średniej i dodatek za przekroczenie normy średniej, dodatek zadaniowy i zadaniowy automatyczny, dodatek nocny oraz za pracę w systemie 4-brygadowym, dodatkowa zapłata (kwota), dodatek stały, dodatek za pracę za granicą (oddelegowanie), delegacja służbowa, szkolenia i kursy, wyjście sprawy służbowe, delegacja zagraniczna, praca zdalna, dopłata do delegacji, ryczałt samochodowy oraz dopłata do kilometrówki ponad limit wynikający z ustawy), premie uznaniowe oraz nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, składka na pracowniczy program emerytalny, ubezpieczenie pracownika opłacane przez Spółkę. W tym kontekście, Wnioskodawca nie zamierza odliczyć należności z tytułów, które nie stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz należności w związku z nieobecnością w pracy (np. urlop, choroba). Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń w takiej proporcji, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na realizację Działalności B+R (w tym na czynności administracyjne z nią związane) pozostaje w normie czasu pracy tego Pracownika B+R w miesiącu za który są należne i wypłacone, przy czym w ramach wyjątku od tej zasady:

*   Premie B+R będą w całości odliczane w Uldze B+R,
*   Premie okresowe będą odliczane w takiej proporcji, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na realizację Działalności B+R (w tym na czynności administracyjne z nią związane) pozostaje w normie czasu pracy tego Pracownika B+R w okresie, za który są należne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych, w wysokości ustalonej zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych, w wysokości ustalonej zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Przepisy dot. Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, realizowane w sposób systematyczny celem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, oznaczają badania podstawowe i badania aplikacyjne. Należy je rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”), tj.:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., prace rozwojowe definiowane były jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Sytuacja Wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane, Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT, a ponadto Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d ust. 4-8 oraz 18e ustawy o CIT.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, poniesionych na Działalność B+R.

Jak wskazano powyżej, w celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. W efekcie, Spółka ponosi i będzie ponosić Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R.

Koszty Wynagrodzeń stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia Kosztów Wynagrodzeń ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R realizujących zadania z zakresu Działalności B+R.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, Ulga B+R umożliwia odliczenie jedynie kosztów faktycznie ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez podatników. Wydatki ponoszone przez podatników na działalność niezwiązaną z działalnością badawczo-rozwojową nie podlegają zaś odliczeniu w ramach Ulgi B+R. W konsekwencji, jeśli ponoszone wydatki dotyczą jedynie częściowo działalności badawczo-rozwojowej, to tylko w tej części podlegają odliczeniu w ramach Ulgi B+R (pozostała ich część powinna zaś zostać wyłączona w celu niedokonania nieuzasadnionego odliczenia).

Tym samym, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wydatków ponoszonych na Pracowników B+R jedynie wówczas, gdy realizują oni faktycznie zadania powierzone z zakresu Działalności B+R.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 ustawy o CIT, Spółka zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w normie czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest i będzie uprawniona również do zaliczenia Premii B+R oraz Premii okresowych wypłacanych Pracownikom B+R do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji do odliczenia ich na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w takiej części, w jakiej dotyczą one Działalność B+R.

Wnioskodawca wskazał, że rozważane przez niego wyłączenie części Kosztów wynagrodzeń, w tym Premii okresowych, ma na celu jak najrzetelniejsze oddanie zamierzeń regulacji związanej z Ulgą B+R, poprzez włączenie do kosztów kwalifikowanych jedynie kosztów faktycznie dotyczących Działalności B+R.

Za takie koszty należy zaś uznać koszty odpowiadające czasowi faktycznie poświęconemu przez Pracowników B+R Działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dane Premie okresowe, dotyczą, jest jedynym racjonalnie zasadnym rozwiązaniem. Wynika to z tego, że Premia okresowa jest należna właśnie m.in. za udział w Działalności B+R w okresie, którego dotyczy. Przykładowo Premia okresowa za dany kwartał zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej w kwartale za który została wypłacona, dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem Ulgi B+R, ponieważ, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Działalność B+R, czyli kosztów które takiej działalności dotyczą. Przykładowo, sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie Ulgi B+R w stosunku w jakim dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R w miesiącu czy roku wypłaty Premii okresowej. W okresie wypłaty bowiem dany Pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w Działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć Premii okresowej, która zostałaby wypłacone Pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe podejście pozwoli na odliczenie Kosztów Wynagrodzeń zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt ustawy o CIT, tj. na odliczenie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka zamierza ponadto odliczać w Uldze B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, całość wypłacanych Premii B+R. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy wyłączać tę część kosztów z odliczenia w Uldze B+R, która nie dotyczy Działalności B+R. Jak zaś zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Premie B+R dotyczą wyłącznie Działalności B+R, tj. dany Pracownik B+R otrzymuje je tylko z tytułu pracy wchodzącej w zakres Działalności B+R. W ocenie Spółki, brak jest więc podstawy do wyłączenia danej części Premii B+R z Ulgi B+R. Należy bowiem zauważyć, że gdyby przyjąć, że Spółka powinna wyłączyć daną część Premii B+R z odliczenia w Uldze B+R, to z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie wynika jaki należałoby przyjąć stosunek czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka zauważa, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego metoda kalkulacji kosztów kwalifikowanych pozwalająca na precyzyjne określenie Kosztów Wynagrodzeń dotyczących Działalności B+R jest więc odpowiedzią na nowelizację art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. Jak wskazał bowiem ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji, ma ona na celu doprecyzowanie zasad odliczenia kosztów pracowniczych, tak by dotyczyło ono wyłącznie kosztów związanych z faktycznie prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zaś formalne zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej nie jest już konieczne dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R. W ocenie Spółki, problem ten nie dotyczy Spółki wypłacającej Premie B+R, ponieważ Premie B+R w całości dotyczą Działalności B+R.

Końcowo, Spółka wskazuje, że możliwość odliczania w Uldze B+R premii uznaniowych w momencie ich faktycznej wypłaty została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-4010.202.2018.JS).

Jednocześnie, zgodnie z powyższym, Spółka zamierza wyłączyć Koszty Wynagrodzeń dotyczących wykonywania innych czynności, urlopów oraz nieobecności. Wynika to ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.189.2018.3.MBD) wskazał, że: W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas urlopu i choroby stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop lub wynagrodzenie za czas choroby).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych, w wysokości ustalonej zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 updop, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych, w wysokości ustalonej zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać również kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop lub wynagrodzenie za czas choroby).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń w takiej proporcji, w jakiej czas pracy danego Pracownika B+R przeznaczony na realizację Działalności B+R (w tym na czynności administracyjne z nią związane) pozostaje w normie czasu pracy Pracownika B+R w miesiącu za który są należne i wypłacone.

Należy podkreślić, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje za koszty kwalifikowane, część wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, która związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Dlatego też, nie można zgodzić się z użytym przez Wnioskodawcę we wniosku sformułowaniem, że zamierza on odliczyć Koszty Wynagrodzeń w takiej proporcji, w jakiej czas pracy danego Pracownika B+R przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w normie czasu pracy Pracownika B+R w miesiącu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń w proporcji czasu pracy Pracownika B+R do normy czasu pracy a nie do faktycznego czasu pracy przeznaczonego na realizację prac B+R w danym miesiącu jest nieprawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, że nie stanowią kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych bowiem, jak wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje odliczenia tych składek.

Zgodzić się należy również z Wnioskodawcą, w odniesieniu do wypłacanych przez niego Kosztów Premii B+R. Premie te dotyczą bowiem wyłącznie Działalności B+R, a zatem wydatki z tego tytułu mogą w całości zostać zaliczone do wydatków kwalifikowanych.

Natomiast, nie można zgodzić się z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, nie jest on bowiem związany z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi.

Odnośnie finansowania przez Spółkę kosztów z tytułu używania przez pracownika samochodu osobowego ponad określony limit (tzw. ryczał) z uwagi na fakt, że przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych przez pracownika dla potrzeb podatnika (ekwiwalent za samochód) w celu odbycia podróży służbowej lub w jazdach lokalnych samochodem osobowym niestanowiącym składnika majątku podatnika, bowiem ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr (w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 updop) i mogą być wyłącznie w tej części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 updop, to Wnioskodawca jedynie tą część należności pracownika, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, może uznać za koszt kwalifikowany i odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo rozwojową wraz z należnymi od tej części wynagrodzenia składkami.

Jednakże, kwota wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia, w ramach ekwiwalentu za samochód, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez tego pracownika samochodu osobowego ponad określony limit (tzw. ryczał), z uwagi na ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie może stanowić po stronie Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 updop, co oznacza, że w tej części nie może również stanowić kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jako należność ze stosunku pracy oraz składki od tych należności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zwrotu kosztów z tytułu używania przez pracownika samochodu osobowego ponad określony limit (tzw. ryczał) należy uznać za nieprawidłowe.

W ocenie tut. organu, w odniesieniu do Kosztów Wynagrodzeń pracowników takich jak: różnego rodzaju dodatki tj. dla brygadzisty, zapłata za nadgodziny, dodatki za nadgodziny, zapłata za nadgodziny w dni wolne oraz w niedziele i święta, dodatek za nadgodziny w dni wolne oraz w niedziele i święta, dodatki za przekroczenie doby pracowniczej, przekroczenie normy średniej i dodatek za przekroczenie normy średniej, dodatek zadaniowy i zadaniowy automatyczny, dodatek nocny oraz za pracę w systemie 4-brygadowym, dodatkowa zapłata (kwota), dodatek stały, dodatek za pracę za granicą (oddelegowanie), praca zdalna, ryczałt samochodowy, premie uznaniowe oraz nagrody uznać należy, że stanowią one koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. dodatki dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się z kolei do wydatków z tytułu delegacji służbowych, szkoleń, kursów, wyjść służbowych, delegacji zagranicznej, dopłat do delegacji wskazać należy, że stanowią one koszty kwalifikowane wyłącznie w sytuacji, gdy są związane z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi.

Natomiast, wydatki z tytułu płacy zasadniczej, premii okresowej, składek na pracowniczy program emerytalny, ubezpieczenie pracownika opłacane przez Spółkę będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 updop, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych:

ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 updop, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, w tym Premii B+R oraz Premii okresowych:

1.  w części dotyczącej Premii B+R oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jest prawidłowe,
2.  w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tut. organ w niniejszej interpretacji nie dokonał zatem oceny, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią prace badawczo-rozwojowe na gruncie updop, przyjmując ww. kwestię jako element opisu sprawy, oraz nie odniósł się do kwestii prawa do odliczenia przez Spółkę kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 updop, ponieważ Wnioskodawca nie przedstawił opisu zdarzenia przyszłego oraz nie zadał pytania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.