Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.54.2023.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

**Opis stanu faktycznego**

19 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 18 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od 2014 r., zarejestrowaną w CEiDG z numerem NIP. W ramach działalności gospodarczej świadczy Pan usługi programistyczne (podstawowy przedmiot działalności) sklasyfikowane jako PKD 62.01.Z. Poza działalnością związaną z oprogramowaniem świadczy Pan również usługi prowadzenia szkoleń na temat programowania.

Przedmiotem niniejszego wniosku będzie wyłącznie działalność związana z rozwojem oprogramowania.

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „uPIT"), jest czynnym podatnikiem VAT oraz do końca 2021 r. rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów tzw. podatkiem liniowym (19%). Od 2022 r. wybraną formą opodatkowania jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W latach 2018-2021 zawarł Pan umowy na stałą współpracę z różnymi kontrahentami, w ramach których wytwarzał Oprogramowanie (w dalszej części wniosku stosuje się zamiennie pojęcia „Oprogramowanie”, „Program komputerowy”, „System” i zawsze oznaczają one utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dalej: „uPAIPP”).

Zawarte zostały następujące umowy (dalej łącznie zwane: „Umowami”):

1\. Umowa z dnia 1 sierpnia 2018 r. (dalej: „Umowa z ML”) z kontrahentem ML (dalej: ML).

2\. Umowa z dnia 1 lutego 2020 r. (dalej: „Umowa z SW”) z kontrahentem SW (dalej: SW).

3\. Umowa z dnia 1 czerwca 2020 r. (dalej: „Umowa z OM”) z kontrahentem OM (dalej: OM).

ML, SW oraz OM dalej są łącznie zwani: „Kontrahentami".

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych od początku roku 2019 do końca roku 2021.

I. WYKONYWANE CZYNNOŚCI

Ad. 1 ML

Współpracując z ML świadczył Pan usługi programistyczne, w ramach których tworzył Oprogramowanie. Celem świadczonych usług było dostarczenie określonego rezultatu - działającego Oprogramowania w postaci systemów lub aplikacji. Nie wykonywał Pan czynności pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez ML, ale świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponosił odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich. Zapisywał Pan kolejne wersje tworzonego Oprogramowania w elektronicznym repozytorium …. z regularną częstotliwością - przynajmniej jeden raz na 16 godzin wykonywania działań. ML w trybie ciągłym składało zamówienia do Pana na wytworzenie Oprogramowania. Na mocy Umowy z ML kontrahent nabywał pełne i nieograniczone w czasie i nieograniczone terytorialnie autorskie prawa majątkowe oraz prawa zależne do wszystkich utworów w rozumieniu przepisów prawa autorskiego powstałych w wykonaniu Umowy z ML. Na mocy Umowy z ML przeniesienie praw autorskich następowało „automatycznie” z momentem zapisania każdej wersji oprogramowania w elektronicznym repozytorium, o którym mowa w poprzednim akapicie. Przeniesienie praw autorskich w ramach opisywanej automatycznej cesji odbywało się zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym w szczególności obejmowało kod źródłowy wytworzonych przez Pana systemów mobilnych i aplikacji mobilnych (Programów komputerowych). Umowa z ML zatem obejmuje „automatyczną” cesję wszelkich praw autorskich i pokrewnych w chwili utrwalenia utworów (Oprogramowania), tj. przeniesienia prawa do rozporządzania i korzystania z utworów bez ograniczeń czasu i miejsca.

W związku z wykonywaniem umowy wynagrodzenie należne Panu ustalone zostało w zryczałtowanej stawce za każdą godzinę związaną z podejmowaniem aktywności związanych z tworzeniem Oprogramowania. Przeniesienie ogółu majątkowych praw autorskich, praw zależnych następuje bez dodatkowego wynagrodzenia dla Pana ponad wynagrodzenie ustalone w umowie. Omawiane wynagrodzenie nie obejmuje innych czynności i prac niezwiązanych z wytwarzaniem praw własności intelektualnej.

Wytwarzał Pan Oprogramowanie w zakresie prac nad następującymi projektami:

ML 1

Projekt ML 1 zakładał zaprojektowanie, implementację i utrzymanie systemu służącego do załączania materiałów marketingowych reklamodawców na stronach internetowych wydawców. System jest Programem komputerowym. System pozwalał na definiowanie i konfigurowanie kampanii marketingowych przez reklamodawców i załączanie materiałów reklamowych na stronach wydawców. Kliknięcia na materiały marketingowe po stronie wydawców przekierowują użytkownika na strony internetowe reklamodawców zliczając przy tym statystyki wyświetleń, kliknięć i przekierowań. Pozwala to na szczegółową analizę danych. Brał Pan udział we wszystkich aspektach projektu, to znaczy projektował i implementował funkcjonalności, a następnie utrzymywał stworzony system. Implementacja polegała bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego Programu komputerowego według wcześniej obranego planu. Efektem prac było powstanie funkcjonującej aplikacji mobilnej (Programu komputerowego).

Tworzył Pan następujące funkcjonalności:

· Implementowanie mechanizmu pozwalającego na definiowanie i konfigurowanie kampanii marketingowych: Kampania marketingowa składa się z wielu reklam w postaci pliku graficznego, linku przekierowującego i innych ustawień. Aktywne reklamy zdefiniowane w kampanii są następnie wyświetlane na stronach wydawców;

· Implementowanie mechanizmu umożliwiającego osadzanie materiałów reklamowych na stronach wydawców;

· Stworzenie funkcjonalności przekierowującej użytkownika na stronę reklamodawcy po kliknięciu w materiał reklamowy;

· Stworzenie algorytmu zliczającego wyświetlenia, kliknięcia, przekierowania i tworzącego na tej podstawie statystykę.

Zajmował się Pan również utrzymaniem systemu. Utrzymanie oznacza przyjmowanie informacji o błędach systemowych a następnie naprawianie tych błędów. Naprawa błędów polega każdorazowo na zmodyfikowaniu istniejącego kodu źródłowego tak, że w efekcie powstaje nowy kod źródłowy i dany element całego Programu komputerowego staje się elementem pozbawionym błędu. W efekcie powstaje więc fragment Oprogramowania, który jest utworem w rozumieniu uPAIPP. Utrzymywanie systemu nie było czynnością powtarzalną ponieważ każdorazowo błędy dotyczyły innych elementów.

ML 2

Zajmował się Pan projektowaniem, implementacją i utrzymaniem Systemu dedykowanego branży motoryzacyjnej. System umożliwiał publikację ofert samochodów używanych przez dealerów samochodowych. Klienci końcowi mogli w Systemie przejrzeć ofertę a także przeliczyć warunki finansowania oraz wnioskować o finansowanie zewnętrzne wybranej oferty (np. leasing lub najem długoterminowy).

W ramach realizacji tego projektu tworzył Pan następujące funkcjonalności Systemu:

· stworzenie elementu Programu komputerowego umożliwiającego rejestrację i logowanie dealerów samochodowych oraz klientów końcowych,

· stworzenie algorytmu umożliwiającego kalkulacje leasingu, zarządzanie daną ofertą przez dealera oraz prezentację oferty,

· stworzenie kodu źródłowego tworzącego raporty na podstawie pobranych danych dotyczących historii i szkodowości danego pojazdu. Dane potrzebne do stworzenia raportu pobierane były z wielu systemów komputerowych różnych podmiotów, a następnie kompilowane do raportu (w formacie pliku pdf i czytelnego dla użytkownika.

Poza projektowaniem i tworzeniem wyżej wymienionych funkcjonalności odpowiadał Pan również za utrzymanie systemu, przez co rozumie się twórcze prace polegające na tworzeniu nowego kodu źródłowego, żeby zastąpić nim błędny kod.

Utrzymanie Systemu jest rozumiane podobnie jak w opisie projektu ML 1.

ML 3

W ramach tego projektu odpowiadał Pan za projektowanie, implementację i utrzymanie Systemu dedykowanego branży budowlanej. Głównym celem Systemu było umożliwienie gromadzenia i wypełniania dokumentacji budowlanej przez pracowników firm budowlanych. Celem projektu zatem była elektronizacja czynności w firmach budowlanych, związanych z dokumentacją pracowniczą, które do tej pory wykonywane były w formie papierowej. Efektem projektu miało być stworzenie aplikacji (Programu komputerowego) do wykorzystania na komputerach a także stworzenie mobilnej aplikacji (pod system Android) gotowej do zastosowania w warunkach placu budowy, czyli umożliwiającej pracownikom podpisywanie dokumentów w terenie.

Pana prace obejmowały tworzenie takich funkcjonalności jak:

• stworzenie elementu Programu komputerowego umożliwiającego rejestrację oraz logowanie użytkownika,

• stworzenie kodu źródłowego pozwalającego na zarządzanie dokumentami elektronicznymi (np. edytowanie, zapisywanie, kopiowanie, udostępnianie, generowanie dokumentów),

• stworzenie funkcjonalności pozwalającej na dokonanie własnoręcznego podpisu na urządzeniu elektronicznym,

• stworzenie funkcjonalności (kodu źródłowego) pozwalającego na automatyczne wypełnianie dokumentów pewnym zakresem danych (jak np. danymi firmy).

Poza czynnościami wskazanymi wyżej zajmował się Pan również utrzymaniem Systemu przez co rozumie się analogiczne czynności opisywane już w poprzednich projektach. Również w tym przypadku utrzymywanie Systemu nie było związane z czynnościami rutynowymi - za każdym razem kończyło się działaniem twórczym skutkującym powstaniem nowego kodu źródłowego.

ML 4

W ramach tego projektu prowadził Pan prace związane z projektowaniem, implementacją i utrzymaniem Systemu dedykowanego branży spożywczej. Głównym odbiorcą Systemu była firma zajmująca się handlem butelkami whisky a użytkownikiem końcowym - konsument - osoba zainteresowana zakupem butelek whisky. Tworzony System stanowił katalog alkoholi (butelek whisky) wraz z ich profilami smakowymi. System miał umożliwiać konsumentowi zeskanowanie etykiety butelki whisky a następnie przedstawić temu konsumentowi wszelkie informacje z bazy danych dotyczące danej marki alkoholu.

Czynności wykonywane przez Pana obejmowały:

• rozwinięcie Programu komputerowego o umożliwienie odczytu zdjęcia zrobionego przez użytkownika z poziomu aplikacji mobilnej,

• rozwinięcie Programu komputerowego (opracowanie i napisanie) o algorytm umożliwiający przyporządkowanie do marki alkoholu odczytanej ze zdjęcia informacji na temat marki zawartych w bazie danych firmy,

• rozwinięcie Programu komputerowego (opracowanie i implementacja) o funkcjonalność pozwalającą na zarządzanie bazą danych alkoholi przez interfejs użytkownika. Zarządzanie pozwalało na definiowanie poszczególnych produktów, ustawianiu ich właściwości takich jak ocena profilu smakowego, wzór zdjęcia używany potem do rozpoznania produktu, zdjęcia i obrazy prezentowane użytkownikom,

• opracowanie i implementacja aplikacji mobilnej (Programu komputerowego) pozwalającej na przeglądanie katalogu produktów oraz wyszukiwanie produktu po zrobionym zdjęciu.

Tak, jak w każdym wcześniej opisanym projekcie, tak i w ML 4 zajmował się Pan utrzymaniem Systemu polegającym na tworzeniu nowych elementów Programu komputerowego zastępujących błędy.

ML 5

Projekt zakładał zaprojektowanie oraz implementację aplikacji mobilnej (Programu komputerowego) dedykowanej branży spożywczej. Główną funkcjonalnością aplikacji było tworzenie przez konsumentów (odbiorców końcowych) inteligentnych list zakupowych produktów spożywczych. W ramach aplikacji konsument mógł szybko dodawać produkty, dodawać listę produktów pobieraną z dostępnego w aplikacji przepisu na posiłek, a także miał możliwość udostępniania listy innym użytkownikom i wspólną pracę na tej liście z innymi użytkownikami. Aplikacja miała być następnie wykorzystywana do działań e- commerce.

Odpowiadał Pan za projektowanie oraz implementację następujących funkcjonalności:

• opracowanie architektury technicznej aplikacji mobilnej,

• implementacja wyświetlania listingu przepisów zawierających predefiniowane listy zakupowe i dodawanie ich w całości do list zakupowych użytkowników,

• implementacja tworzenia list zakupowych, dodawanie, usuwanie i modyfikowanie na nich pozycji,

• implementacja udostępniania list zakupowych innym użytkownikom aplikacji,

• implementacja logowania, rejestracji i przypominania hasła,

• implementacja obsługi sugerowania konkretnych produktów na podstawie nazwy pozycji (np. wybór konkretnego masła danej marki po wpisaniu na listę słowa „masło”)

• implementacja listingu sugerowanych przepisów na podstawie wcześniej wybranych przepisów.

ML 6

W ramach tego projektu odpowiadał Pan za projektowanie, implementację oraz utrzymanie aplikacji (Programu komputerowego) z branży energetycznej. Aplikacja miała różne funkcjonalności, w tym stanowiła panel obsługi dla klientów, którzy zakupili panele fotowoltaiczne.

Prace wykonywane przez Pana obejmowały tworzenie następujących funkcjonalności:

• stworzenie algorytmu synchronizacji danych klientów i zawieranych przez nich umów. Synchronizacja miała pobierać dane dt. umów z zewnętrznego źródła danych,

• stworzenie algorytmu umożliwiającego rejestrację oraz logowanie klientów,

• opracowanie elementu programu (systemu) wysyłającego powiadomienia o stanie realizacji umowy, płatności za instalację oraz umożliwiającego podgląd danych producenckich danej instalacji fotowoltaicznej,

• poza powyższymi funkcjonalnościami opracowywał Pan również funkcjonalność dedykowaną pracownikom firmy sprzedającej instalacje. Omawiana funkcjonalność umożliwia pracownikom wypełnianie złożonych formularzy takich, jak audytu pomontażowe czy raporty z instalacji.

Podobnie, jak w poprzednich projektach odpowiadał Pan również za utrzymanie Systemu. Utrzymanie Systemu w projekcie ML 6 rozumiane jest tak, jak w pozostałych projektach, tzn. jest to twórcze rozwiązywanie błędów systemowych skutkujących zawsze stworzeniem nowego kodu źródłowego, zastępującego kod błędny. Nowy kod źródłowy stanowi ML 7.

ML 7

W projekcie ML 7 prowadził Pan prace związane z projektowaniem, implementacją (czyli stworzeniem) i utrzymaniem aplikacji mobilnej (Programu komputerowego). Aplikacja miała służyć rekrutacji kandydatów do firm i zawierała kilkanaście gier (głównie w formie quizów). Rozwiązując quizy kandydaci zdobywali punkty. Dzięki punktom firma rekrutująca mogła oceniać kandydatów pod kątem potencjału do pracy w danym przedsiębiorstwie. Pracował (wytwarzał) Pan nad następującymi funkcjonalnościami:

• projektowanie architektury systemu,

• implementacja rejestracji do systemu, logowania użytkowników, resetowania hasła,

• implementacja mechanizmu przebiegu gry polegającego na przechodzeniu przez kolejne pytania testowe i zliczanie punktów na podstawie odpowiedzi udzielonych przez użytkowników,

• implementacja rankingów uczestników rozgrywki na podstawie zdobytych przez nich punktów,

• implementacja funkcjonalności pozwalającej na łączenie uczestników gry w zespoły i pozwalającej na komunikację tekstową pomiędzy nimi,

• implementacja funkcjonalności pozwalającej na wysłanie opracowania case-study przez uczestników gry,

• implementacja funkcjonalności przeglądania listy graczy wraz z ich danymi, rankingów, wysłanych opracowań i innych informacji przez pracowników organizacji przedsiębiorstw.

Ad. 2 SW

Na mocy Umowy z SW wykonywał Pan czynności, w ramach których tworzył nowe oraz rozwijał już istniejące Oprogramowanie. Na mocy Umowy z SW Pana kontrahent nabywał od Pana prawa do korzystania ze stworzonych utworów w pełnym zakresie i w jakikolwiek sposób, bez ograniczeń, na wszystkich polach eksploatacji, a także prawa do rozporządzania i innych form udostępniania utworów na rzecz osób trzecich. Wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich przenosił Pan na SW prawo do zezwalania na wykonywanie zależnego prawa do utworów i prawo zezwalania na dokonywanie przez SW lub na jej zlecenie wszelkich zmian, przeróbek, aktualizacji, uzupełnień i innych modyfikacji utworów.

Na mocy Umowy z SW wynagrodzenie należne Panu obejmowało wynagrodzenie za egzemplarze kodów wynikowych i kodów źródłowych. Przeniesienie majątkowych praw autorskich następowało z momentem odbioru poszczególnych utworów (lub ich etapów). Odbiór następował na podstawie raportu czasu pracy lub protokołu odbioru utworu. Zakres Pana prac określany był każdorazowo w zamówieniach składanych Panu przez SW. W zamówieniach określano oczekiwany efekt prac oraz wynagrodzenie odnośnie danego projektu.

Faktury VAT będące podstawą rozliczenia wystawiał Pan na podstawie protokołów odbioru utworów lub na podstawie raportów zawierających zestawienie przepracowanych godzin. Wytwarzał Pan Oprogramowanie w zakresie prac nad projektem dotyczącym projektowania, implementacji i utrzymania systemu komputerowego dla branży gastronomicznej.

Tworzony system komputerowy (Oprogramowanie) było funkcjonalnością gotową do wdrożenia u podmiotów prowadzących placówki gastronomiczne. Prace obejmowały realizację modułu pozwalającego zakupić posiłek online przez system, który załączany był na stronie internetowej restauracji. Moduł zawierał takie funkcjonalności jak prezentacja menu restauracyjnego, realizację zamówienia, płatność, podgląd statusu realizacji zamówienia i dostawy zajmował się Pan tworzeniem Oprogramowania. Na gruncie Umowy z SW przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych utworów nastąpiło z chwilą odbioru utworów przez spółkę.

Ad 3 OM.

W ramach realizacji umowy z OM. zajmował się Pan projektowaniem, implementacją i utrzymaniem systemu z branży logistycznej pozwalającego na obsługę zleceń wysyłki towaru z magazynu, ale też przyjmowania towarów do magazynu oraz zarządzanie i śledzenie stanów magazynowych poszczególnych produktów.

Prace obejmowały stworzenie funkcjonalności (Programów komputerowych) takich jak:

• przyjmowanie zleceń wysyłki,

• przekazywanie zleceń wysyłki do magazynu,

• obsługa procesu magazynowego polegającego na kompletacji, pakowaniu i wysyłce towaru z danego zlecenia jednocześnie śledząc status zlecenia i informując inne usługi o jego postępach.

Każda z opisanych wyżej funkcjonalności miała postać kodu źródłowego i stanowiła Program komputerowy. Podobnie, jak w poprzednich projektach odpowiadał Pan również za utrzymanie systemu. Utrzymanie systemu rozumiane jest tak, jak w pozostałych projektach, tzn. jest to twórcze rozwiązywanie błędów systemowych skutkujących zawsze stworzeniem nowego kodu źródłowego, zastępującego kod błędny.

II. PODSUMOWANIE

Opisywane czynności nie obejmowały prostych czynności technicznych, instalacyjnych, czy też pomocy w użytkowaniu Oprogramowania i rozwiązywania bieżących problemów. Czynności dla kontrahentów każdorazowo miały charakter twórczy i w żadnym razie nie stanowiły kopiowania już istniejących rozwiązań, co nie wyklucza wzorowania się na podobnych rozwiązaniach IT, jeśli takowe istniały w momencie tworzenia. Przy każdej z powyżej opisanych współpracy świadczył Pan usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykonując czynności pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahentów. W ramach podejmowanych działań miał Pan swobodę decyzji i ponosił ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość, jak i ewentualne wady projektu, a w szczególności w związku z niepewnością efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu (jakim była w każdym przypadku możliwość stworzenia w pełni działającego oprogramowania). Ogólne założenia projektowe były tworzone zgodnie z wytycznymi Kontrahentów, ale szczegóły określonego projektu zostały pozostawione Panu do wyboru według jego „wiedzy, doświadczenia i umiejętności z zakresu technologii informatycznych”. W realizacji ww. czynności wykorzystywał Pan dostępną wiedzę (w szczególności dorobek literatury lub różne opinie czy opracowania technologiczne) oraz własne umiejętności i doświadczenie z zakresu IT planując, tworząc i implementując opracowane przez siebie Oprogramowanie lub jego fragmenty. Prace wykonywane były w sposób systematyczny, to znaczy przyjmował Pan pewien schemat działania (oparty o najlepsze praktyki zarządzania projektami programistycznymi). Schemat działania uwzględniał etapy prac i porządek realizowania poszczególnych etapów ukierunkowanych na realizację założenia głównego, czyli stworzenia działającego Oprogramowania.

Omawiane działania podejmowane są w sposób zaplanowany i metodyczny, sam schemat prac w ramach określonego projektu podzielić można na następujące etapy (kroki):

1\. planowanie, analiza i projektowanie Oprogramowania, w tym ustalenie indywidualnych potrzeb zamawiającego lub użytkownika Programu komputerowego, zapoznanie się ze specyfiką programu, zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytwarzania Oprogramowania lub jego części oraz dobranie metod implementacji nowych lub usprawnionych rozwiązań;

2\. praca nad wytworzeniem Programu komputerowego (kodowanie) i jego implementacja, w tym tworzenie nowych funkcjonalności, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania Oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz raportowanie weryfikujące poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia i implementacji nowych rozwiązań, poprawki i optymalizacje w kodzie źródłowym zwłaszcza poprawki użytkowe i wydajnościowe;

3\. dalsza implementacja obejmująca wsparcie zamawiającego lub użytkownika podczas wdrażania rozwiązań, w tym monitoring błędów, wydajności, obciążeń oraz świadczenie pomocy technicznej (np. dotyczącej poprawek zidentyfikowanych wad/błędów, usprawnień w użytkowaniu);

4\. pełne wdrożenie, w tym w szczególności zintegrowanie zaimplementowanych rozwiązań z innymi systemami.

Odnośnie ww. pkt 4 należy podkreślić, że wdrożenie dotyczy wyłącznie opracowanego rozwiązania i jest ściśle z nim związane jako naturalny, konieczny element składowy opisywanych prac, bez którego nie da się określić, czy stworzony kod źródłowy funkcjonuje zgodnie z założeniami i tym samym, czy w ogóle dojdzie do skutecznego stworzenia danego programu jego fragmentu, czy ulepszenia. Wdrożenia te nie dotyczą natomiast innych już funkcjonujących/istniejących od dawna programów. Pana aktywność jest własną indywidualną (samodzielną) działalnością twórczą związaną z Programami komputerowymi, a w konsekwencji tworzone Programy komputerowe są każdorazowo utworami chronionymi na podstawie art. 74 uPAIPP. Efektem realizacji każdego projektu na gruncie umów ML, SW, OM zawsze było wyłącznie wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie Programu komputerowego. Tym samym w przypadku każdego efektu Pana prac nabywał (jako twórca) autorskie prawo majątkowe do Programu komputerowego, o czym mowa w art. 74 ust. 1 uPAIPP, które następnie przenosił na Kontrahentów.

Każdy z powstających Programów komputerowych (opisywany powyżej) nie stanowił kopii innego istniejącego narzędzia. Za każdym razem miał Pan na celu stworzyć nowy Program komputerowy, który nie występował w jego dotychczasowej praktyce. Programy komputerowe miały być tworzone do wykorzystania przez danego Kontrahenta lub klientów Kontrahentów.

III. EWIDENCJA POZAKSIĘGOWA

Prowadzi Pan pozaksięgową ewidencję (w postaci arkusza \`(...)\`..) służącą wyodrębnieniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (na podstawie art. 30cb ust. 2 uPIT). W ewidencji, poza wyodrębnieniem prawa własności intelektualnej, wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT w taki sposób, żeby możliwe było określenie kwalifikowanego dochodu (na podstawie art. 30cb ust. 1 pkt 3 uPIT).

IV. PONIESIONE KOSZTY

W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, poniósł Pan szereg wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi tworzenia i rozwoju oprogramowania.

W związku z tym, że poza przychodami uzyskiwanymi z tytułu wyżej opisanych działań, osiągał Pan jeszcze przychody z innego rodzaju działalności (usługi szkoleniowe) wszystkie poniesione wydatki pogrupował Pan na koszty bezpośrednie (związane z realizacją umów opisanych w pkt I, grupowane dalej jako: „Koszty bezpośrednie - A") i pozostałe koszty, które można określić jako ogólne koszty działalności gospodarczej związane zarówno z realizacją umów opisanych w pkt I jak i świadczeniem usług szkoleniowych (grupowane dalej jako: „Koszty ogólne – B”).

Koszty A planuje Pan zaliczać bezpośrednio do lit. a wskaźnika nexus (na podstawie art. 30ca ust. 4 uPIT).

Koszty B są częściowo związane z prowadzoną działalnością zmierzającą do tworzenia programów komputerowych i realizacji Umów, ale z uwagi na charakter są również wykorzystywane do działalności szkoleniowej. W części wykorzystywanej do realizacji Umów są jednak wykorzystywane bezpośrednio do działalności prowadzonej w ramach wykonywania przedmiotów Umów.

W stosunku do Kosztów B zamierza Pan zastosować współczynnik proporcji. Współczynnik (dalej: „Proporcja”) ma polegać na zakwalifikowaniu Kosztów B do lit. a wskaźnika nexus, w stosunku takim, w jakim przychód uzyskany z realizacji Umów pozostaje wobec ogólnego przychodu z całości działalności gospodarczej.

Zastosuje zatem Pan następujący wzór do obliczenia Proporcji:

PU / PC = P

PU = przychód uzyskany z realizacji Umów

PC = przychód całkowity z działalności gospodarczej

P = Proporcja

Wydatki, o których mowa wyżej stanowią:

Koszty A:

1\. Koszty ponoszone na najem lokalu w części wykorzystywanej przez Pana do realizacji Umów.

2\. Software - środowisko programistyczne.

3\. Zakup komputera stacjonarnego wykorzystywanego wyłącznie do realizacji Umów.

4\. Zakup roweru wykorzystywanego wyłącznie na dojazdy na spotkania z danym Kontrahentem.

5\. Karta graficzna do komputera stacjonarnego, o którym mowa w pkt 3.

6\. Biurko do pracy wykorzystywane wyłącznie do realizacji Umów.

Koszty B:

1\. Koszty nabycia sprzętów komputerowych i akcesoriów, innych niż komputer i akcesoria do niego wymienione w Kosztach A.

2\. Koszty składek ubezpieczenia społecznego - obowiązkowy koszt ponoszony w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

3\. Koszt usług księgowych - ponoszone w celu zapewnienia prawidłowości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

4\. Koszty usług telekomunikacyjnych/internetowych.

5\. Koszty eksploatacji samochodu.

6\. Zakup i cykliczne opłaty za domenę internetową.

Wszystkie wyżej wskazane wydatki zostaną przypisane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest Oprogramowanie, jeśli zostaną w danym okresie poniesione.

Jednocześnie nie zamierza Pan ponosić kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. b, c oraz d uPIT.

Ponadto wskazuje Pan, że wystąpi jeszcze trzeci rodzaj kosztów, które przypisane są wyłącznie pozostałej działalności gospodarczej (np. prowadzeniu szkoleń). Nie będą one uwzględnione ani w grupie Kosztów A ani B. Wobec nich nie będzie miała zastosowanie Proporcja.

W uzupełnieniu wniosku złożonym 18 sierpnia 2023 r., w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, wskazał Pan, że:

Część I

Pod pojęciem „aktywności” należy rozumieć wszystkie czynności wykonywane przez Pana opisane w stanie faktycznym w części I zatytułowanej: „Wykonywane Czynności”, prowadzone w ramach realizowania zawartych Umów, polegające na wytwarzaniu (lub rozwoju) Oprogramowania.

Część II

Ad. 1

Wskazuje Pan, że pod pojęciem „Oprogramowanie” należy w każdym przypadku rozumieć program komputerowy podlegający ochronie prawnoautorskiej. Pod pojęciem „Projekt” natomiast rozumie Pan zespół czynności zmierzających do realizacji Umów, czyli do wytworzenia programów komputerowych. Każdy z opisanych Programów Komputerowych został przez Pana wytworzony. We wniosku zostało opisane, jakie dokładnie Programy zostały wytworzone i jakimi funkcjonalnościami się cechowały. Opisy te, o które pyta Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w niniejszej kwestii, znajdują się w częściach ML 1-ML 7; SW sp. z o.o.; OM sp. z o.o. Opisy wskazane we wniosku zawierają informacje, jakie konkretne Oprogramowanie zostało wytworzone.

Tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wytwarzał Pan Oprogramowanie w każdym opisanym przypadku, natomiast, poza stworzeniem Oprogramowania, również rozwijał Oprogramowanie w przypadkach opisanych w ML 5. Rozwinięcie Oprogramowania opisanego w ML 5 oznaczało, że poszerzał Pan zakres funkcjonalny Programu Komputerowego o takie funkcje, jak: umożliwienie odczytu zdjęcia zrobionego przez użytkownika z poziomu aplikacji mobilnej; algorytm umożliwiający przyporządkowanie do marki alkoholu odczytanej ze zdjęcia, informacji na temat marki zawartych w bazie danych firmy; funkcjonalność pozwalająca na zarządzanie bazą danych alkoholi przez interfejs użytkownika; przeglądanie katalogu produktów oraz wyszukiwanie produktu po zrobionym zdjęciu. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku powstawało w latach 2019-2021. Wskazuje Pan, że uczestniczył we własnych pracach polegających na wytwarzaniu Oprogramowania.

Ad. 2

Ad. 2.1 ML

Wskazuje Pan, że każdemu Programowi Komputerowemu wytworzonemu w ramach realizacji Umowy ML można przypisać następujące cechy: Oprogramowanie zostało zaprojektowane i wytworzone przez Pana, przy czym w każdym przypadku działał Pan w sposób twórczy i kreacyjny. Powstanie każdego Programu Komputerowego było efektem pracy intelektu i nie stanowiło kopiowania jakichkolwiek innych rozwiązań. Projektował Pan algorytmy i pisał kody źródłowe, jako odpowiedzi na zapotrzebowanie Kontrahenta. Kontrahent nie dawał Panu żadnych gotowych rozwiązań, oczekiwał jedynie stworzenia Oprogramowania realizującego konkretne cele, założenia i parametry. Każdorazowo zatem projektowane i tworzone Oprogramowanie opierało się na hipotezach nieoczywistych cechujących się pewnym stopniem nieprzewidywalności, co do wyniku. Żaden ze stworzonych Programów Komputerowych nie był powieleniem innych aplikacji, rozwiązań, czy koncepcji. Żaden ze stworzonych Programów Komputerowych, przed wytworzeniem przez Pana, nie występował w działalności ani Pana, ani Kontrahenta, z czego wynika, że Oprogramowanie każdorazowo był dziełem oryginalnym. Wskazuje Pan, że technologie stosowane w Oprogramowaniu tworzonym w ramach Umowy ML były następujące:

ML 1: Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\`.., wykorzystując framework … i bazę danych…. Aplikacja mobilna (Program Komputerowy) została wytworzona za pomocą narzędzia ….w języku …na platformy Android i iOS.

ML 2: Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\`., wykorzystując framework …. i bazę danych …..

ML 3: Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\`., wykorzystując framework …. i bazę danych ….. Aplikacja mobilna została wytworzona za pomocą narzędzia …. w języku …. na platformy Android i iOS.

ML 4: Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\`., wykorzystując framework …. i bazę danych ….. Aplikacja mobilna została wytworzona za pomocą narzędzia …. w języku …. na platformy Android i iOS.

ML 5: Oprogramowanie zostało wytworzone za pomocą narzędzia …. w języku …. na platformy Android i iOS.

ML 6: Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\`., wykorzystując framework …. i bazę danych …..

ML 7: Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\`., wykorzystując framework …. i bazę danych …..

Ad. 2.2 SW

W ramach wykonywania Umowy SW stworzył Pan Oprogramowanie w postaci aplikacji komputerowej służącej do zakupu (zamówienia, płatności, otrzymania) posiłków w danej restauracji. Działania wykonywane przez Pana, które skutkowały wytworzeniem Oprogramowania były działaniami twórczymi. Stanowiły kreacyjną działalność człowieka (Pana). Oprogramowanie zostało stworzone od podstaw, tzn. przed wytworzeniem nie istniało w żadnej formie. Stworzył Pan koncepcję, a następnie wykonał Oprogramowanie (innymi słowy: stworzył Program Komputerowy). Przed rozpoczęciem prac zmierzających do stworzenia Oprogramowania podobne rozwiązania technologiczne nie występowały ani w Pana działalności, ani w działalności Kontrahenta, na rzecz którego prowadzone były prace, w związku z czym rozwiązanie było oryginalne i nie stanowiło kopii jakiegokolwiek innego rozwiązania. Podobne koncepcje i rozwiązania nie występowały wcześniej w Pana przedsiębiorstwie ani Kontrahenta. Projektując i tworząc Oprogramowanie, wykazywał się Pan twórczością, ponieważ tworzył Program Komputerowy, który odpowiadał szczegółowym zapotrzebowaniom Kontrahenta. Zatem tworzył Pan specjalne algorytmy/kod źródłowy mający wykonywać szczegółowe polecenia, związane z realizacją zamówień posiłków w restauracji. Te algorytmy każdorazowo były oryginalnym wytworem Pana działania. Projektowane i tworzone Oprogramowanie opierało się na hipotezach nieoczywistych, cechujących się pewnym stopniem nieprzewidywalności co do wyniku. Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\` wykorzystując framework …i bazę danych…..

Ad. 2.3 OM

W ramach wykonywania Umowy OM stworzył Pan Oprogramowanie w postaci aplikacji komputerowej służącej do obsługi zleceń wysyłki towaru z magazynu oraz przyjmowania towarów do magazynu oraz zarządzania i śledzenia stanów magazynowych poszczególnych produktów. Działania wykonywane przez Pana, które skutkowały wytworzeniem Oprogramowania były działaniami twórczymi. Stanowiły kreacyjną działalność człowieka (Pana). Oprogramowanie zostało stworzone od podstaw, tzn. przed wytworzeniem nie istniało w żadnej formie. Stworzył Pan koncepcję a następnie wykonał Oprogramowanie (innymi słowy: stworzył Program Komputerowy). Przed rozpoczęciem prac zmierzających do stworzenia Oprogramowania podobne rozwiązania technologiczne nie występowały ani w Pana działalności, ani w działalności Kontrahenta, na rzecz którego prowadzone były prace, w związku z czym rozwiązanie było oryginalne i nie stanowiło kopii jakiegokolwiek innego rozwiązania. Podobne koncepcje i rozwiązania nie występowały wcześniej w Pana przedsiębiorstwie ani Kontrahenta. Projektując i tworząc Oprogramowanie, wykazywał się Pan twórczością, ponieważ tworzył Program Komputerowy, który odpowiadał szczegółowym zapotrzebowaniom Kontrahenta. Zatem tworzył Pan specjalne algorytmy/kod źródłowy mający wykonywać szczegółowe polecenia związane z obsługą towaru w magazynie. Te algorytmy każdorazowo były oryginalnym wytworem Pana działania. Projektowane i tworzone Oprogramowanie opierało się na hipotezach nieoczywistych, cechujących się pewnym stopniem nieprzewidywalności co do wyniku. Oprogramowanie zostało wytworzone w oparciu o języki programowania \`(...)\`.., wykorzystując framework …i bazę danych….. Składało się z wielu niewielkich programów komputerowych zintegrowanych za pomocą narzędzia…..

Ad. 3

Odpowiadając na pytania DKIS wskazuje Pan, że cała prowadzona przez Pana działalność opisana we wniosku była prowadzona w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Systematyczność, w odniesieniu do każdego wytwarzanego (rozwijanego) Programu Komputerowego, polegała na tym, że określał Pan cel działań oraz projektował harmonogram/przebieg prowadzonych działań. W związku z faktem, że prowadził Pan wszelkie prace opisane we wniosku w sposób systematyczny (metodyczny), to sposób postępowania w każdym przypadku oparty był o podobne kroki:

1) planowanie, analiza i projektowanie Oprogramowania, w tym ustalenie indywidualnych potrzeb zamawiającego lub użytkownika Programu komputerowego, zapoznanie się ze specyfiką programu, zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytwarzania Oprogramowania lub jego części oraz dobranie metod implementacji nowych lub usprawnionych rozwiązań;

2) praca nad wytworzeniem Programu Komputerowego (kodowanie) i jego implementacja, w tym tworzenie nowych funkcjonalności, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania Oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz raportowanie weryfikujące poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia i implementacji nowych rozwiązań, poprawki i optymalizacje w kodzie źródłowym, zwłaszcza poprawki użytkowe i wydajnościowe;

3) dalsza implementacja obejmująca wsparcie zamawiającego lub użytkownika podczas wdrażania rozwiązań, w tym monitoring błędów, wydajności, obciążeń oraz świadczenie pomocy technicznej (np. dotyczącej poprawek zidentyfikowanych wad/błędów, usprawnień w użytkowaniu);

4) pełne wdrożenie, w tym w szczególności zintegrowanie zaimplementowanych rozwiązań z innymi systemami.

Powyższe zestawienie jest zatem systemem prac, wypracowanym i stosowanym przez Pana , polegających na wytwarzaniu Oprogramowania.

Realizacja każdego Programu Komputerowego miała zapewnione źródło finansowania w postaci podpisanej Umowy z danym Kontrahentem.

Cele stawiane przez Pana w odniesieniu do każdego projektu, w ramach którego następowało wytwarzanie Oprogramowania:

ML 1 Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) służącego do załączania materiałów marketingowych reklamodawców na stronach internetowych wydawców.

ML 2 Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) umożliwiającego publikację ofert samochodów używanych przez dealerów samochodowych.

ML 3 Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) umożliwiającej gromadzenie i wypełnianie dokumentacji budowlanej przez pracowników firm budowlanych.

ML 4 Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) umożliwiającego zeskanowanie etykiety butelki whisky a następnie przekazywanie informacji zwrotnej użytkownikowi w zakresie danej marki alkoholu.

ML 5 Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) umożliwiającego dodawanie do aplikacji listy produktów pobieranej z dostępnego przepisu na dany posiłek.

ML 6 Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) umożliwiającego za jego pomocą obsługę paneli fotowoltaicznych zamontowanych w danym miejscu.

ML 7 Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) umożliwiającego wyświetlanie gier dla użytkowników (kandydatów do pracy). Wyniki z rozwiązania gier (quizów) mają być gromadzone w systemie i udostępniane rekruterom do analizy danych i oceny potencjału kandydata.

W ramach realizacji wszystkich projektów (Oprogramowań) na podstawie Umowy ML, korzystał Pan w oprogramowania T., w którym definiowane i priorytetyzowane były wszystkie zadania związane z tworzeniem Oprogramowania. Za pośrednictwem aplikacji T. śledzony był również stopień realizacji poszczególnych zadań.

SW Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) pozwalającego dokonać online zakupu posiłku w danej restauracji. Planowano opracować funkcjonalności, takie jak: prezentacja menu restauracyjnego, realizacja zamówienia, realizacja płatności, podgląd statusu realizacji zamówienia, podgląd statusu realizacji dostawy.

OM Cel: wytworzenie systemu (Programu Komputerowego) pozwalającego na obsługę zleceń wysyłki towaru z magazynu oraz przyjmowania towarów do magazynu i zarządzenie (oraz śledzenie) stanów magazynowych poszczególnych produktów.

Wytwarzając Oprogramowanie w ramach Umów SW i OM korzystał Pan z oprogramowania .. Za pomocą systemu \`(...)\`.. prowadzone były szczegółowe harmonogramy, w których śledzone były postępy prac, kamienie milowe realizacji, przebieg procesów pracy i ich wyniki.

Ad. 4

Wskazuje Pan, że w przypadku realizacji każdego opisanego we wniosku Oprogramowania wykorzystywał wiedzę i doświadczenie, dotyczące języków programowania i tworzenia programów komputerowych. W żadnym przypadku jednak nie dysponował konkretną wiedzą, która pozwalała na pewność rezultatu przy rozpoczynaniu prac do tworzenia poszczególnych Programów Komputerowych. Dzięki znajomości metod programowania oraz języków programowania mógł Pan projektować, a następnie tworzyć kod źródłowy, który miał wykonywać zadania ustalone dla każdego projektu. Przez cały okres swojej działalności jako programista (twórca oprogramowania), a zatem również w czasie realizacji Umów, o których mowa we wniosku, zdobywał Pan nową, aktualną wiedzę z zakresu technologii informatycznych. W związku z powyższym, realizując każdy Program Komputerowy, zwiększał Pan zasoby wiedzy, ponieważ wytwarzał oryginalne Oprogramowanie. Rozpoczynając realizację każdego Programu Komputerowego nie miał Pan pewności, że stworzone przez Pana Oprogramowanie będzie sprawne i spełniające parametry wynikające z oczekiwań Kontrahenta. Jednak skutecznie Pan zrealizował zadania wynikające z każdej z Umów, zatem zwiększył zasoby wiedzy. Owe zwiększone zasoby wiedzy (w postaci działającego kodu źródłowego, który wcześniej nie istniał i został wytworzony jako Pana działalność oryginalna) mogły być wykorzystane do dalszego funkcjonowania lub do dalszego rozwoju danego Programu Komputerowego. Konkretne rozwiązania technologiczne i programistyczne zostały opisane w Ad. 2 niniejszego dokumentu. Każde rozwiązanie (innymi słowy: każdy kod źródłowy/każdy Program Komputerowy) jest rozwiązaniem innowacyjnym przynajmniej na skalę Pana przedsiębiorstwa, ponieważ przed wytworzeniem każdego Programu Komputerowego podobny program komputerowy nie został przez Pana stworzony. Nie kopiował Pan również żadnych rozwiązań, cała koncepcja i wykonanie każdego Oprogramowania oparte było o Pana wiedzę i doświadczenie. Realizując każdy Program Komputerowy stawiał Pan sobie cel główny (cele zostały zbiorczo opisane w Ad. 3 niniejszego dokumentu). Sposób realizacji przedsięwzięcia odbywał się planowo i systematycznie, co zostało opisane zarówno we wniosku, jak i w Ad. 3 niniejszego dokumentu.

Ad. 5

Efekty Pana prac, o których mowa we wniosku zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzone i rozwijane Oprogramowanie zawsze odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem i jest kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Tworzył Pan Oprogramowanie pod konkretne i specyficzne założenia, jakie to Oprogramowanie miało spełniać, żeby zrealizować cele biznesowe. W związku z tym wykluczone było korzystanie z powtarzalnych umiejętności. Rezultatu prac nie dało się określić z góry, bowiem wymagana zawsze była weryfikacja nowego rozwiązania. Mogło być zatem tak, że w wyniku prac nie zrealizowany zostałby zamierzony efekt. Wszystkie działania podejmowane przez Pana opisane we wniosku charakteryzowały się niepewnością rezultatu. Każda realizacja zlecanych projektów była realizacją twórczą, a nie „techniczną”.

Ad. 6

W każdym przypadku - tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania/ulepszania utworów - efekty prac były odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak, przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych.

Ad. 7

Spełnione byłe wymogi, o których mowa w art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad. 8

Nie nabywał Pan wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

Ad. 9

Ad. 9.1 Umowa ML

Momentem przeniesienia ogółu majątkowych praw autorskich i praw zależnych do Oprogramowania (każdej z wersji Oprogramowania), jest moment zapisania go w elektronicznym repozytorium. Potwierdzeniem przeniesienia praw zatem jest zapis w elektronicznym repozytorium. Żadne dodatkowe czynności na mocy umowy nie były wymagane. Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego odbywało się poprzez stworzenie gotowego, kompletnego fragmentu kodu źródłowego, stanowiącego program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Przeniesienie praw do efektu pracy (do wskazanego Oprogramowania) jak wskazano powyżej, zgodnie z umową, odbywa się poprzez dostarczenie wskazanego efektu prac Kontrahentowi, za pośrednictwem repozytorium elektronicznego. Żadne dodatkowe czynności na mocy umowy nie były wymagane.

Ad. 9.2 Umowa SW

Przeniesienie praw autorskich do danego programu komputerowego (Oprogramowania) następowało na mocy umowy, z chwilą podpisania protokołu odbioru. Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego odbywało się poprzez stworzenie gotowego, kompletnego fragmentu kodu źródłowego, stanowiącego program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Przeniesienie praw do efektu pracy (do wskazanego Oprogramowania) odbywało się poprzez dostarczenie wskazanego efektu prac Kontrahentowi, za pośrednictwem repozytorium elektronicznego (zapisywał Pan kompletny fragment kodu źródłowego w elektronicznym repozytorium).

Ad. 9.3 Umowa OM

Na mocy Umowy OM przeniesienie praw autorskich następowało na podstawie podpisania przez Pana protokołu potwierdzającego przekazanie praw autorskich. Strony Umowy postanowiły również, że ewentualny brak protokołu nie wpływa na skuteczność przeniesienia praw autorskich. Przekazywał stworzone programy komputerowe Kontrahentowi za pośrednictwem zapisu kodu źródłowego w elektronicznym repozytorium.

Ad. 10

Na wystawianych fakturach na podstawie Umowy ML oraz SL wyszczególniona była jedna pozycja: „usługi programistyczne”. Na wystawianych fakturach na podstawie Umowy OM wyszczególniona była jedna pozycja: „prace wykonane zgodnie z umową z 1 czerwca 2020 r.” Inne pozycje na fakturach nie były wyodrębniane, ponieważ nie wymagały tego zawarte umowy a stan faktyczny był taki, że wynagrodzenie należne Panu każdorazowo odnosiło się do wytworzenia konkretnego, wyodrębnionego Oprogramowania, stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej i przeniesienia praw autorskich do wskazanego Oprogramowania (programu komputerowego). Odnośnie każdej z zawartych Umów mógł Pan być również zobowiązany do wykonywania czynności innych, niż tworzenie Oprogramowania lub bezpośrednio związanych z tworzeniem Oprogramowania, ale takie sytuacje nie miały miejsca. Gdyby takie sytuacje miały miejsce prawdopodobnie na fakturze wyodrębnione byłyby inne pozycje odnośnie takich czynności.

Ad. 11

Umowa ML przewidywała stałe okresy rozliczeniowe. Okresem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy. Umowa SW przewidywała stałe okresy rozliczeniowe. Okresem rozliczeniowym było pół miesiąca. Rozliczenie było jednak dokonywane na podstawie postępów prac, tzn. na podstawie protokołu odbioru dokumentującego stworzenie danego dzieła. Dopuszczalne było również rozliczenie na podstawie przepracowanego czasu. Umowa OM przewidywała miesięczny okres rozliczeniowy.

Ad. 12

Ad. 12.1 Umowa ML

Przedmiotem Umowy ML jest tworzenie Oprogramowania. Umowa ML przewiduje, że Pan mógł wykonywać inne czynności, ale Pan nie wykonywał faktycznie innych czynności, niż tworzenie i rozwój Oprogramowania, zatem otrzymywane wynagrodzenie było wynagrodzeniem za tworzenie i rozwój Oprogramowania. Umowa stanowi również, że „celem świadczenia usług przez Programistę jest dostarczenie przez niego dla \[ML\] określonego rezultatu - działającego oprogramowania w szczególności w postaci systemów lub aplikacji, lub ich modernizacja”. Wynagrodzenie otrzymywane na podstawie Umowy ML nie było podzielone i nie zawierało wyodrębniania innych czynności, niż opisane we wniosku, ponieważ nie były one faktycznie wykonywane. Stosuje Pan przepisy art. 23o i art. 23p uPIT.

Ad. 12.2 Umowa SW

Umowa SW stanowi, że ustalona kwota wynagrodzenia będzie zawierać w sobie również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia całości praw majątkowych do Oprogramowania. Umowa przewiduje ponadto wynagrodzenie za inne czynności, jednak nie świadczył Pan innych czynności poza wytwarzaniem (i rozwojem) Oprogramowania. Wynagrodzenie było jednorodne i niepodzielne i stosuje Pan przepisy art. 23o i art. 23p uPIT.

Ad. 12.3 Umowa OM

Umowa OM stanowi, że wynagrodzenie otrzymywane za wykonanie usługi zawiera w sobie również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania. Umowa OM stanowi również, że mógł Pan świadczyć takie usługi, jak konsultacje w tematach architektury oraz najlepszych praktyk rozwijania aplikacji oraz stworzenie testów funkcjonalnych oraz jednostkowych do powstałego kodu źródłowego. Jednakże, w ramach realizacji Umowy OM, wyłącznie wytwarzał (i rozwijał) Pan Oprogramowanie. Wynagrodzenie było jednorodne i niepodzielne i stosuje Pan przepisy art. 23o i art. 23p uPIT.

Ad. 13

Prawa autorskie do tych Programów Komputerowych nie przysługują innym osobom.

Ad. 14

Działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania Oprogramowania jest prowadzona bezpośrednio przez Pana.

Ad. 15, 16

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja nie była prowadzona na bieżąco. Ewidencja została stworzona na początku 2023 r. w celu skorzystania z tzw. ulgi IP-BOX, tym samym ewidencja pozwala na ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. 17

Kontrahenci, o których mowa we wniosku są podmiotami polskimi.

Ad. 18

Ma Pan na myśli monitor komputerowy.

Ad. 19

Szczegółowy opis wydatków związanych z zakupem i cyklicznymi opłatami za domenę internetową zawarte są w odpowiedzi Ad. 23. Wskazuje Pan, że domenę wykorzystuje do celów związanych z obsługą skrzynki mailowej, służącej do kontaktów z Kontrahentami, ale również do celów reklamowych/marketingowych. W związku z powyższym wydatek ten został zakwalifikowany do wydatków grupy B.

Ad. 20, 21

Pod pojęciem poniesienia wydatków na „Software – środowisko programistyczne” rozumie Pan opłaty za licencje dostępu do oprogramowania przeznaczonego dla osób wytwarzających oprogramowanie/programy komputerowe (dla programistów). Dostęp do oprogramowania kupowany był od producenta…. Dostęp do środowiska otrzymywał Pan w modelu subskrypcyjnym. Omawiane środowisko nie stanowiło w Pana działalności gospodarczej wartości niematerialnej i prawnej. Opłaty za dostęp do środowiska nie mieszczą się w katalogu z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłacany dostęp do środowiska nie stanowi nabyć, o których mowa w lit. b, c i d wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 uPIT).

Ad. 22

Żaden z wymienionych sprzętów/urządzeń nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 23

Wskazuje Pan następujące związki funkcjonalne opisanych wydatków z działaniami obejmującymi tworzenie i rozwijanie Oprogramowania.

Koszty A

1\. Koszty ponoszone na najem lokalu - część lokalu wykorzystywana na prowadzone działania, związane z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania ma związek taki, że w danym pomieszczeniu mógł Pan prowadzić prace zmierzające do wytworzenia Oprogramowania. Oprogramowanie tworzone (i rozwijane) było na sprzętach komputerowych, które fizycznie umiejscowione są w wyodrębnionej części lokalu.

2\. Software (środowisko programistyczne) - w środowisku programistycznym bezpośrednio wytwarzane było Oprogramowanie, tzn. kod źródłowy tworzony był w środowisku programistycznym. Środowisko programistyczne jest kluczowym narzędziem do tworzenia Oprogramowania, bez którego prace nad Programami Komputerowymi byłyby znacząco utrudnione.

3\. Zakup komputera stacjonarnego wyłącznie do realizacji Umów - zakupiony komputer dedykowany był wyłącznie pracom polegającym na tworzeniu programów komputerowych i realizowania przedmiotów Umów. Nie korzysta Pan z opisywanego komputera do innych celów. Wykorzystanie komputera stacjonarnego jest bezpośrednio związane z wytwarzaniem (i rozwijaniem) Oprogramowania. Ponadto, komputer funkcjonalnie związany jest z opisanym wyżej środowiskiem programistycznym. Te dwa narzędzia łącznie dają Panu możliwość tworzenia Oprogramowania.

4\. Zakup roweru wykorzystywanego wyłącznie na dojazdy na spotkania z danym Kontrahentem - w celu właściwego realizowania czynności przewidzianych Umowami musiał Pan się spotykać z danymi Kontrahentami. Niektórzy z Kontrahentów posiadają siedziby w mieście Pana siedziby, stąd zakupiony rower wykorzystywany był do przemieszczania się na spotkania z Kontrahentami. Spotkania z Kontrahentami pozostawały w ścisłym i bezpośrednim związku z realizacją Umów, czyli z wytwarzaniem (i rozwijaniem) Oprogramowania. Na spotkaniach omawiane były wyniki i postępy w tworzeniu Oprogramowania, a Kontrahenci przekazywali Panu konkretne zapotrzebowania na dane funkcjonalności, które następnie Pan wytwarzał.

5\. Karta graficzna do komputera stacjonarnego, o którym mowa w pkt 3 - karta graficzna była niezbędnym elementem do prowadzonej przez Pana działalności, polegającej na wytwarzaniu i rozwijaniu Oprogramowania (w ramach realizacji Umów, o których mowa we wniosku) i była wykorzystywana wyłącznie w komputerze, o którym mowa w pkt 3. Karta graficzna jest niezbędnym elementem komputera oraz funkcjonalnie z nim powiązanym. Bez karty graficznej niemożliwa byłaby praca na komputerze, a co za tym idzie, tworzenie programów komputerowych.

6\. Biurko do pracy wykorzystywane wyłącznie do realizacji Umów - specyfika tworzenia Oprogramowania wymaga korzystania z właściwych narzędzi, również takich, jak odpowiednie biurko. Dokonał Pan zakupu biurka ergonomicznego z możliwością pracy na stojąco. Opisywane biurko służyło wyłącznie realizacji Umów. W związku z tym, że wytwarzanie (i rozwijanie) Oprogramowania rozwija się na urządzeniach komputerowych, to odpowiednie biurko było Pana niezbędnym narzędziem do realizowania czynności na gruncie Umów.

Koszty B

1\. Koszty nabycia sprzętów komputerowych i akcesoriów, innych niż komputer i akcesoria do niego, wymienione w Kosztach A - poza urządzeniami wymienionymi w grupie A nabywał Pan inne akcesoria komputerowe. Korzystał Pan z tych akcesoriów do wytwarzania Oprogramowania, ale również do innych czynności.

2\. Koszty składek ubezpieczenia społecznego - obowiązek ponoszenia kosztów na ubezpieczenia społeczne jest obowiązkiem nałożonym przepisami prawa, bez spełnienia którego niemożliwe byłoby prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganiu przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazał Pan jednak, że poza działalnością polegającą na wytwarzaniu Oprogramowania prowadził jeszcze inną działalność, w związku z czym proporcjonalna część wydatków na ubezpieczenia społeczne jest funkcjonalnie związana z wytwarzaniem i sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3\. Koszt usług księgowych - ponoszone w celu zapewnienia prawidłowości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Analogicznie jak w pkt 2, rzetelne i prawidłowe prowadzenie ksiąg podatkowych jest obowiązkiem nakładanym na przedsiębiorców przepisami prawnymi, zatem jest niezbędną czynnością, którą musiałby Pan wykonać. Z uwagi na fakt, że nie posiada Pan wiedzy z zakresu prowadzenia ksiąg podatkowych, to wypełnienie tego obowiązku zlecone zostało profesjonalnemu podmiotowi. W związku z tym, wydatki na usługi księgowe są elementem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji przedmiotu Umów, czyli wytwarzaniu (i rozwijaniu Oprogramowania). Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że wykonuje Pan również inne czynności, to koszty usług księgowych powinny być rozliczone proporcjonalnie.

4\. Koszty usług telekomunikacyjnych/internetowych - nowoczesne formy komunikacji, za pośrednictwem Internetu lub usług telekomunikacyjnych, pozwalają na wymianę danych za pomocą Internetu, ściągania niezbędnych bibliotek do Oprogramowania, czy przesyłania efektów pracy (tj. Oprogramowania) kontrahentom do weryfikacji. Ciągły i niezakłócony dostęp do Internetu jest istotnym elementem w pracy programistów. W związku z tym dostęp do usług internetowych (a także telekomunikacyjnych, związanych z przesyłaniem danych) jest niezbędnym narzędziem do wytwarzania Oprogramowania. Wskazane jednak usługi wykorzystuje Pan zarówno do działalności skutkującej osiąganiem przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i do innych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym rozliczy Pan wydatki w ujęciu proporcjonalnym, o którym mowa we wniosku.

5\. Koszty eksploatacji samochodu - wydatki ponoszone na eksploatację samochodu (wydatki na paliwo oraz naprawy samochodu) są niezbędnym wydatkiem, służącym realizacji czynności wykonywanych na podstawie Umów, czyli wytwarzania i rozwijania Oprogramowania. Korzysta Pan z samochodu do podróżowania na spotkania z Kontrahentami, na których (podobnie, jak w przypadku roweru opisanego w pkt 4 grupy A) ustalane były warunki Umów, funkcjonalności oraz parametry Oprogramowania. Występuje zatem bezpośredni związek ponoszonego wydatku z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Samochód wykorzystywany jest również do czynności niezwiązanych z wytwarzaniem Oprogramowania.

6\. Zakup i cykliczne opłaty za domenę internetową - cykliczne opłaty za domenę internetową pozwalają przede wszystkim utrzymać Pana skrzynkę mailową, która stanowi jego główne źródło komunikacji z Kontrahentami odnośnie realizacji Umów, a więc tworzenia Oprogramowania. W związku z tym występuje bezpośrednio i funkcjonalny związek tych wydatków z wytwarzaniem i sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jednocześnie wskazuje Pan, że wskazane wyżej narzędzia wykorzystywane były analogicznie w odniesieniu do realizacji każdej z Umów, o których mowa we wniosku. Wskazuje Pan, że wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie przez niego poniesione i są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania (z zastrzeżeniem wydatków, o których mowa w grupie B i zastosowanej wobec nich proporcji; podkreśla Pan jednak, że wydatki z grupy B, mimo że służyły również innej działalności, to były bezpośrednio związane z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania).

Odpowiadając na ostatnie pytanie zawarte w kwestii 23, wskazuje Pan, że we wniosku wykazał w jaki sposób kwalifikował poszczególne wydatki w odniesieniu do działalności związanej z wytwarzaniem Oprogramowania. Podkreśla Pan ponownie, że bieżąca kwalifikacja danych wydatków do rodzaju prowadzonej działalności następowała każdorazowo w oparciu o rzeczywisty, bezpośredni i funkcjonalny związek danego wydatku z danym rodzajem prowadzonej działalności - i to właśnie traktował Pan jako kryterium, o które pyta DKIS w Wezwaniu.

**Pytania**

1) Czy opisane w stanie faktycznym aktywności można uznać za prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 uPIT?

2) Czy opisane w stanie faktycznym aktywności można uznać za prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Działalność BR”), o której mowa w art. 5a pkt 38 uPIT ?

3) Czy efekty prac nad Projektami można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym nowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT?

4) Czy ma Pan prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej wytworzonych w związku z realizacją Umów, wyliczonego zgodnie z art. 30ca uPIT?

5) Czy ma Pan prawo uwzględnić wskazane wydatki przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT oraz zastosować opisaną w stanie faktycznym Proporcję?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

W Pana ocenie odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące.

Ad. 1-3

A. Oprogramowanie jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box - aby zastosować ulgę IP Box - musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o PIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 z późn. zm.), tj. prawo do ochrony odmian roślin,

8\. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1. ust. 2 pkt 1 uPAIPP:

1) Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2) W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z kolei zgodnie z art. 74 uPAIPP:

1) Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2) Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

W Pana ocenie zatem wszystkie efekty prac wykonywanych na gruncie Umów stanowią programy komputerowe (nawet jeśli są to rozwinięcia i ulepszenia), w związku z czym Panu (jako twórcy) przysługuje autorskie prawo do programu komputerowego, rozumianego jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT.

B. Działalność badawczo-rozwojowa

W art. 5a pkt 38 uPIT ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, przez którą należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 40 uPIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „uPSWN”). Zgodnie z tym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

B1. Charakter twórczy

Z powołanej definicji wynika zatem, że działalność badawczo-rozwojowa (tu: prace rozwojowe) musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia".

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Wszystkie opisane w stanie faktycznym prace spełniają charakter twórczości. Każdy program komputerowy (lub jego ulepszenie i rozwinięcie) stanowił nowy wytwór intelektu i nie był kopią żadnego istniejącego rozwiązania - posiadał cechę nowości (jak wskazują Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, dalej zwane: „Objaśnienia": stopień nowości nie ma znaczenia). Działał Pan w sposób twórczy na pewno przynajmniej na skalę przedsiębiorstwa - we własnym zakresie, a to, według Objaśnień, wystarcza żeby cecha nowości była spełniona. Wszelkie aplikacje (programy komputerowe) oraz ich ulepszenia - nowe funkcjonalności było ponadto tworzone celem zastosowania u Kontrahenta lub klientów Kontrahenta i miały stanowić u tych podmiotów działanie nowatorskie, w związku z czym również w skali odbiorców programów komputerowych miały te utwory być elementami nowości. Programy komputerowe były odpowiednio ustalone (w tomie kodu źródłowego), miały charakter indywidualny oraz oryginalny. Tworzone programy stanowiły metody rozwiązywania pewnych problemów związanych z obrotem gospodarczym Kontrahenta.

B2. Charakter systematyczny

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności’, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, np. zgodny z odpowiednim harmonogramem. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Niewątpliwie prowadzi Pan działalność w sposób systematyczny. Wszelkie aktywności związane z realizacją opisanych wyżej umów odbywają się w sposób zaplanowany. Do każdego projektu przygotowany był plan działań i harmonogram. Postępował Pan zgodnie z harmonogramem, który w dodatku tworzony był zawsze w oparciu o najlepsze praktyki prac projektowych w branży IT. Wszystkie czynności były uporządkowane i nakierowane na realizację celu - wytworzenia oprogramowania. W opisie stanu faktycznego szczegółowo przedstawiono harmonogram prac, który był stosowany do każdego projektu. Same szczegółowe czynności różniły się nieco w każdym projekcie, ale sam schemat był taki sam i odzwierciedla charakterystykę projektów w branży informatycznej.

B3. Charakter zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Za główne zadanie omawianej aktywności należy uznać zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów specjalistycznej wiedzy/umiejętności (tu: informatycznych), a kolejno ich odpowiednie zwiększenie lub wykorzystanie do nowych zastosowań (tu: tworzenia funkcjonalności lub modułów oprogramowania). Zasoby wiedzy, o których mowa wyżej obejmują przede wszystkim wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, wiedzę dotyczą języków programowania wykorzystywanych do tworzenia programów komputerowych i wszelką wiedzę wypracowaną i zdobytą przez ogół podmiotów zajmujących się tworzeniem oprogramowania. Wykorzystuje i łączy Pan tę wiedzę (np. elementy typu aplikacje, skrypty, biblioteki na licencji typu open-source), tworząc zupełnie nowe programy komputerowe, w tym nowe funkcjonalności. Przy tym. należy zwrócić uwagę, że wskazane prace rozwojowe mogą się odnosić do wielu przejawów aktywności podatnika, z wyłączeniem aktywności polegającej na cyklicznych (okresowych) zmianach, nieposiadających charakteru innowacyjnego (tzw. rutynowe wymagane zmiany lub aktualizacje).

Nie prowadził Pan w ramach opisanych projektów czynności rutynowych, takich jak wymagane zmiany lub aktualizacje. Wszelkie czynności, które można określić jako „utrzymanie programu komputerowego" stanowią działania twórcze, ponieważ każdorazowo skutkują powstaniem nowego kodu źródłowego. Jest tak również przy poprawianiu błędów w programach. Pana działania w tym zakresie zawsze prowadziły do stworzenia nowego przedmiotu ochrony prawem autorskim na gruncie art. 74 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 uPAIPP.

C. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Przepisy ustawy o PIT wskazują, że opodatkowaniu stawką 5% podlegają kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30ca ust. 1 uPIT). Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 uPIT).

Z tego wynika, że koniecznymi (choć niewystarczającymi) przesłankami do zastosowania stawki 5% są:

a) dochód uzyskiwany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz:

b) autorskie prawo do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W Pana ocenie spełnione są obie przesłanki wskazane wyżej. Efekty prac prowadzonych w ramach Projektów można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualną (art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT), a osiągnięty dochód za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 uPIT.

Po pierwsze, dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tu: z autorskiego prawa do programu komputerowego) został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymywał Pan wszelkie dochody dotyczące projektów na podstawie umów zawieranych jako przedsiębiorca z innymi przedsiębiorcami. Wszelkie otrzymane dochody otrzymywane były na podstawie wystawianych faktur VAT. Po drugie, jak wskazano w poprzednich akapitach autorskie prawo do programu komputerowego powstało w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej przejawiającej się prowadzeniem prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 uPSWN. Uzyskiwany przez Pana dochód był dochodem należnym z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własność intelektualnej, co znajduje potwierdzenie w zapisach umów zawieranych z Kontrahentami. W ramach wykonywania Umów nie wykonywał Pan czynności, które nie prowadziły do efektu w postaci wytworzenia programu komputerowego.

D. Podsumowanie

Na tle powyższego, opisywana działalność związana z wytworzeniem oraz ulepszaniem Oprogramowania lub jego fragmentów jak najbardziej mieść się w pojęciu prac rozwojowych i tym samym stanowi o podejmowaniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT.

W celu potwierdzenia powyższego można wskazać takie okoliczność jak:

· wytworzenie Oprogramowania odbyto się w ramach prowadzenia działań twórczych, których celem i finalnym efektem jest stworzone Oprogramowanie, czyli utwór prawa autorskiego;

· wytworzenie Oprogramowania odbywało się w sposób systematyczny, uporządkowany, w oparciu o ustalony plan prac oraz najlepsze praktyki rynkowe związane z rozwojem Oprogramowania:

· podejmowane przez Pana ulepszenia i rozwój Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale są zawsze twórczą ingerencją w kod źródłowy, prowadząca do powstania nowych funkcjonalności Oprogramowania. Wszelka aktywność programistyczna związana z Oprogramowaniem wiąże się z opracowaniem, stworzenie (rozwinięciem) i wdrożeniem nowych rozwiązań informatycznych, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu tworzenia programów komputerowych;

· realizacja całego projektu odbywa się dzięki odpowiedniemu zastosowaniu Pana wiedzy i umiejętności oraz Pana doświadczenia w dziedzinie informatyki, kodowania oraz algorytmów.

W związku z powyższym przedstawiona we wniosku aktywność mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych i tym samym - działalność badawczo rozwojowej.

Tym samym stworzone i rozwijane przez Pana Oprogramowanie jest utworem opracowanym w toku ww. działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskowanie to prowadzi do stwierdzenia, że względem Pana działalności możliwe jest zastosowanie regulacji objętych tzw. pakietem Innovation Box, czy też ulgą lnnovation Box.

Ad. 4

W Pana ocenie ma Pan prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej wytworzonych w związku z realizacją Umów, obliczonego zgodnie z art. 30ca uPIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 uPIT: Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalność gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT: Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (\`(...)\`) 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, natomiast na gruncie art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT: Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalność gospodarczą w zakresie, w jakim został osiągnięty: (\`(...)\`) 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej.

Na gruncie wyżej powołanych przepisów podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalność gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualną przy czym za takie prawo uważa się m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Autorskie prawo do programu komputerowego musi powstać w ramach prowadzonej przez podatnika działalność badawczo-rozwojowej.

W Pana ocenie wszystkie warunki wskazane wyżej są spełnione:

· osiągał Pan dochody w ramach pozarolniczej działalność gospodarczej.

· prowadził Pan działalność badawczo-rozwojową, w ramach której wytworzył programy komputerowe (oprogramowanie) podlegające ochronie na gruncie art. 74 ust. 1 uPAIPP i stanowiące kwalifikowane prawa własność intelektualnej,

· osiągnął Pan dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własność intelektualnej poprzez odpłatne przeniesienie na Kontrahentów praw autorskich do utworów (programów komputerowych) opisanych we wniosku.

Ad. 5

Pana zdaniem właściwe jest zastosowanie Proporcji do Kosztów B oraz bezpośrednie zaliczenie do lit. a wskaźnika nexus kosztów A.

Jest Pan w stanie precyzyjnie wyodrębnić, które z poniesionych przez Pana kosztów służyły wyłącznie realizacji działalność badawczo-rozwojowej, a które służyły również innym czynnościom prowadzonym w ramach działalności gospodarczej.

W Pana ocenie wskazane Koszty A są związane bezpośrednio i wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i przez to mogą być zakwalifikowane do lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT:

1) Koszty ponoszone na najem lokalu w części wykorzystywanej przez Pana do realizacji Umów - pomieszczenie do pracy nad Projektami jest niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Planuje Pan zaliczać do lit. a wskaźnika nexus wyłącznie część najmowanego lokalu, która stanowi przestrzeń dedykowaną pracy - prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

2) Software - środowisko programistyczne. Oprogramowanie w postaci środowiska programistycznego jest niezbędnym elementem do tworzenia programów komputerowych.

3) Zakup komputera stacjonarnego wykorzystywanego wyłącznie do realizacji Umów - zakupiony komputer dedykowany jest wyłącznie pracom polegającym na tworzeniu programów komputerowych i realizowania przedmiotów Umów. Nie korzysta Pan z opisywanego komputera do innych celów.

4) Zakup roweru wykorzystywanego wyłącznie na dojazdy na spotkania z danym Kontrahentem - w celu właściwego realizowania czynności przewidzianych Umowami musiał Pan spotykać się z danymi Kontrahentami. Niektórzy z Kontrahentów posiadają siedziby w mieście Pana siedziby, stąd zakupiony rower wykorzystywany był do przemieszczania się na spotkania z Kontrahentami.

5) Karta graficzna do komputera stacjonarnego, o którym mowa w pkt 3 - karta graficzna jest niezbędnym elementem do prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej i jest wykorzystywana wyłącznie w komputerze, o którym mowa w pkt 3.6.

6) Biurko do pracy wykorzystywane wyłącznie do realizacji Umów - specyfikacja tworzenia oprogramowania wymaga korzystania z właściwych narzędzi również takich, jak odpowiednie biurko. Dokonał Pan zakupu biurka ergonomicznego z możliwością pracy na stojąco. Opisywane biurko służyło wyłącznie realizacji Umów, a tym samym prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty z grupy B służą zarówno prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jak i innym czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej.

Pana zdaniem, zasadne jest ustalenie Proporcji, w ramach którą możliwe będzie obliczenie części wydatków kwalifikowanych do lit. a wskaźnika nexus. Metody proporcji są wykorzystywane w prawie podatkowym w przypadku wydatków (przychodów) o różnym charakterze (przykładowo można wskazać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i metodę proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego). Na zasadzie analogii zatem planuje Pan przyporządkować poniesione wydatki w proporcji przychodów będących wynikiem prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej a innych przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty B:

1) Koszty nabycia sprzętów komputerowych i akcesoriów, innych niż komputer i akcesoria do niego wymienione w Kosztach A - poza komputerem wskazanym w wykazie Kosztów A, korzysta Pan również w działalności badawczo-rozwojowej z innych komputerów i akcesoriów komputerowych. Korzysta z nich jednak nie tylko w Działalności BR, ale również wykorzystuje do innych czynności.

2) Koszty składek ubezpieczenia społecznego - obowiązkowy koszt ponoszony w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Składki na ubezpieczenie społeczne są koniecznym kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, w tym Działalności BR. Pana zdaniem, ponoszony koszt tego rodzaju powinien być uwzględniony z uwzględnieniem Proporcji.

3) Koszt usług księgowych - ponoszone w celu zapewnienia prawidłowości prowadzenia podatkową księgi przychodów i rozchodów. Usługi księgowe są dla Pana niezbędnym wydatkiem umożliwiającym prawidłowe i rzetelne rozliczanie podatków z działalności gospodarczej, a tym samym Działalności BR. Nie posiada Pan wiedzy w zakresu księgowości i podatków pozwalającą na samodzielne rozliczanie. W związku z tym korzysta z profesjonalnych usług firmy zewnętrznej.

4) Koszty usług telekomunikacyjnych/internetowych – Pana zdaniem ciężko rozdzielić jednoznacznie jaka część opłaty za usługi telekomunikacyjne oraz internetowe powinna być zaliczona do Działalności BR lub pozostałej działalności gospodarczej. Usługi te jednak są wykorzystywane w obu typach działalności, a zatem w Pana ocenie zastosowanie powinna mieć Proporcja.

5) Koszty eksploatacji samochodu - eksploatuje Pan samochód i zalicza do kosztów podatkowych (zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi) wydatki na tę eksploatację. Samochód wykorzystywany jest do Działalności BR (np. dojazdy na spotkania z Kontrahentami), ale również do pozostałej działalności gospodarczej.

6) Zakup i cykliczne opłaty za domenę internetową - domena internetowa wykorzystywana jest przez Pana do utrzymywania strony internetowej, a więc do działań marketingowych. Tego typu marketing pozwalał Panu pozyskiwać Kontrahentów (do Działalności BR) oraz innych klientów nabywających usługi szkoleniowe. Pana zdaniem więc do rozliczenia wydatków na utrzymanie domeny internetowej powinna znaleźć zastosowanie Proporcja.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że tworzył Pan Oprogramowanie. Brał Pan udział we wszystkich aspektach projektu począwszy od etapu planowania, analizy i projektowania, poprzez pracę nad wytworzeniem Programu komputerowego (kodowanie) i jego implementacją, aż po pełne wdrożenie, w tym w szczególności zintegrowanie zaimplementowanych rozwiązań z innymi systemami.

W opisie sprawy wskazał Pan konkretne Programy komputerowe, które Pan wytworzył tj.:

– system (Program komputerowy) służący do załączania materiałów marketingowych reklamodawców na stronach internetowych wydawców,

– system (Program komputerowy) umożliwiający publikację ofert samochodów używanych przez dealerów samochodowych,

– system (Program komputerowy) umożliwiający gromadzenie i wypełnianie dokumentacji budowlanej przez pracowników firm budowlanych,

– system (Program komputerowy) umożliwiający zeskanowanie etykiety butelki whisky a następnie przekazywanie informacji zwrotnej użytkownikowi w zakresie danej marki alkoholu,

– system (Program komputerowy) umożliwiający dodawanie do aplikacji listy produktów pobieranej z dostępnego przepisu na dany posiłek,

– system (Program komputerowy) umożliwiający za jego pomocą obsługę paneli fotowoltaicznych zamontowanych w danym miejscu,

– system (Program komputerowy) umożliwiającego wyświetlanie gier dla użytkowników (kandydatów do pracy),

– system (Program komputerowy) pozwalający dokonać online zakupu posiłku w danej restauracji,

– system (Program komputerowy) pozwalający na obsługę zleceń wysyłki towaru z magazynu oraz przyjmowania towarów do magazynu i zarządzenie (oraz śledzenie) stanów magazynowych poszczególnych produktów.

Jednocześnie wskazał Pan, że w latach 2018-2021 zawarł Pan umowy na stałą współpracę z różnymi kontrahentami, w ramach których wytwarzał Pan Program komputerowy, a przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych od początku roku 2019 do końca roku 2021.

Znaczną część wniosku poświęcił Pan na opis ogólny dotyczący prac programistycznych i sposobu prowadzenia tych prac. Opisał Pan jakie dokładnie Programy zostały wytworzone i jakimi funkcjonalnościami się cechowały. Jednocześnie we wniosku o interpretację użył Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy m.in. takie określenia: „Oprogramowanie”, „Program komputerowy”, „System”, „aktywności”.

W efekcie nie wiadomo było, które konkretnie z ww. działań jest lub było efektem działalności badawczo –rozwojowej. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku wskazaliśmy, aby wyjaśnił Pan, co należy rozumieć pod pojęciem „Oprogramowanie” oraz „aktywności”. W odpowiedzi na wezwanie wskazał Pan, że pod pojęciem Oprogramowania należy w każdym przypadku rozumieć program komputerowy podlegający ochronie prawnoautorskiej. Pod pojęciem „Projekt” natomiast rozumie Pan zespół czynności zmierzających do realizacji Umów, czyli do wytworzenia programów komputerowych. Natomiast pod pojęciem „aktywności” należy rozumieć wszystkie czynności wykonywane przez Pana prowadzone w ramach realizowania zawartych Umów, polegające na wytwarzaniu (lub rozwoju) Oprogramowania.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki ,technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo–rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć– powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że opisywane czynności nie obejmowały prostych czynności technicznych, instalacyjnych, czy też pomocy w użytkowaniu Oprogramowania i rozwiązywania bieżących problemów. Czynności dla kontrahentów każdorazowo miały charakter twórczy i w żadnym razie nie stanowiły kopiowania już istniejących rozwiązań, co nie wyklucza wzorowania się na podobnych rozwiązaniach IT, jeśli takowe istniały w momencie tworzenia.

Wskazał Pan także, że każdy z powstających Programów komputerowych nie stanowił kopii innego istniejącego narzędzia. Za każdym razem miał Pan na celu stworzyć nowy Program komputerowy, który nie występował w Pana dotychczasowej praktyce

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w każdym przypadku działał Pan w sposób twórczy i kreacyjny. Powstanie każdego Programu Komputerowego było efektem pracy intelektu i nie stanowiło kopiowania jakichkolwiek innych rozwiązań. Każdorazowo zatem projektowane i tworzone Oprogramowanie opierało się na hipotezach nieoczywistych cechujących się pewnym stopniem nieprzewidywalności, co do wyniku. Żaden ze stworzonych Programów Komputerowych nie był powieleniem innych aplikacji, rozwiązań, czy koncepcji. Żaden ze stworzonych Programów Komputerowych, przed wytworzeniem przez Pana, nie występował w działalności ani Pana, ani Kontrahenta, z czego wynika, że Oprogramowanie każdorazowo był dziełem oryginalnym. Projektując i tworząc Oprogramowanie, wykazywał się Pan twórczością, ponieważ tworzył Program Komputerowy, który odpowiadał szczegółowym zapotrzebowaniom Kontrahenta.

Tworzone i rozwijane Oprogramowanie zawsze odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem i jest kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Tworzył Pan Oprogramowanie pod konkretne i specyficzne założenia, jakie to Oprogramowanie miało spełniać, żeby zrealizować cele biznesowe. Każda realizacja zlecanych projektów była realizacją twórczą, a nie „techniczną”.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że cała prowadzona przez Pana działalność opisana we wniosku była prowadzona w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Systematyczność, w odniesieniu do każdego wytwarzanego (rozwijanego) Programu Komputerowego, polegała na tym, że określał Pan cel działań oraz projektował harmonogram/przebieg prowadzonych działań. W związku z faktem, że prowadził Pan wszelkie prace opisane we wniosku w sposób systematyczny (metodyczny), to sposób postępowania w każdym przypadku oparty był o podobne kroki:

1) planowanie, analiza i projektowanie Oprogramowania, w tym ustalenie indywidualnych potrzeb zamawiającego lub użytkownika Programu komputerowego, zapoznanie się ze specyfiką programu, zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytwarzania Oprogramowania lub jego części oraz dobranie metod implementacji nowych lub usprawnionych rozwiązań;

2) praca nad wytworzeniem Programu Komputerowego (kodowanie) i jego implementacja, w tym tworzenie nowych funkcjonalności, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania Oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz raportowanie weryfikujące poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia i implementacji nowych rozwiązań, poprawki i optymalizacje w kodzie źródłowym, zwłaszcza poprawki użytkowe i wydajnościowe;

3) dalsza implementacja obejmująca wsparcie zamawiającego lub użytkownika podczas wdrażania rozwiązań, w tym monitoring błędów, wydajności, obciążeń oraz świadczenie pomocy technicznej (np. dotyczącej poprawek zidentyfikowanych wad/błędów, usprawnień w użytkowaniu);

4) pełne wdrożenie, w tym w szczególności zintegrowanie zaimplementowanych rozwiązań z innymi systemami.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że realizując każdy Program Komputerowy, zwiększał Pan zasoby wiedzy, ponieważ wytwarzał oryginalne Oprogramowanie. Rozpoczynając realizację każdego Programu Komputerowego nie miał Pan pewności, że stworzone przez Pana Oprogramowanie będzie sprawne i spełniające parametry wynikające z oczekiwań Kontrahenta. Jednak skutecznie Pan zrealizował zadania wynikające z każdej z Umów, zatem zwiększył zasoby wiedzy. Owe zwiększone zasoby wiedzy (w postaci działającego kodu źródłowego, który wcześniej nie istniał i został wytworzony jako Pana działalność oryginalna) mogły być wykorzystane do dalszego funkcjonowania lub do dalszego rozwoju danego Programu Komputerowego. Każde rozwiązanie (innymi słowy: każdy kod źródłowy/każdy Program Komputerowy) jest rozwiązaniem innowacyjnym przynajmniej na skalę Pana przedsiębiorstwa, ponieważ przed wytworzeniem każdego Programu Komputerowego podobny program komputerowy nie został przez Pana stworzony. Nie kopiował Pan również żadnych rozwiązań, cała koncepcja i wykonanie każdego Oprogramowania oparte było o Pana wiedzę i doświadczenie. Realizując każdy Program Komputerowy stawiał Pan sobie cel główny, a sposób realizacji przedsięwzięcia odbywał się planowo i systematycznie.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Pan wskazuje we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi programistyczne, w ramach których tworzy i rozwija Pan Oprogramowanie.

Wyjaśnia Pan, że tworząc oprogramowanie brał Pan udział we wszystkich aspektach projektu począwszy od etapu planowania, analizy i projektowania, poprzez pracę nad wytworzeniem Programu komputerowego (kodowanie) i jego implementacją, aż po pełne wdrożenie, w tym w szczególności zintegrowanie zaimplementowanych rozwiązań z innymi systemami.

W uzupełnieniu wniosku dodaje Pan, że w przypadku realizacji każdego opisanego we wniosku Oprogramowania wykorzystywał wiedzę i doświadczenie, dotyczące języków programowania i tworzenia programów komputerowych. W żadnym przypadku jednak nie dysponował konkretną wiedzą, która pozwalała na pewność rezultatu przy rozpoczynaniu prac do tworzenia poszczególnych Programów Komputerowych. Dzięki znajomości metod programowania oraz języków programowania mógł Pan projektować, a następnie tworzyć kod źródłowy, który miał wykonywać zadania ustalone dla każdego projektu. Przez cały okres swojej działalności jako programista (twórca oprogramowania), a zatem również w czasie realizacji Umów, o których mowa we wniosku, zdobywał Pan nową, aktualną wiedzę z zakresu technologii informatycznych. W związku z powyższym, realizując każdy Program Komputerowy, zwiększał Pan zasoby wiedzy, ponieważ wytwarzał oryginalne Oprogramowanie.

Tworzone i rozwijane Oprogramowanie zawsze odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem i jest kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Tworzył Pan Oprogramowanie pod konkretne i specyficzne założenia, jakie to Oprogramowanie miało spełniać, żeby zrealizować cele biznesowe. W związku z tym wykluczone było korzystanie z powtarzalnych umiejętności.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a opisane w stanie faktycznym aktywności można uznać za prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

a) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

c) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

\- tworzy Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- wytwarzane przez Pana oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

\- dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Pana wniosek dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych od początku roku 2019 do końca roku 2021.

Natomiast odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja nie była prowadzona na bieżąco. Ewidencja została stworzona na początku 2023 r. w celu skorzystania z tzw. ulgi IP- BOX i Pana zdaniem pozwala na ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem odrębna ewidencja nie była ona prowadzona na bieżąco w latach 2019-2021, lecz została sporządzona w późniejszym okresie.

Podkreślić należy, że fakt sporządzenia (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Wobec niewykazywania przez Pana na bieżąco w latach 2019-2021 informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy), zawierającej informacje pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to ewidencja, którą dopiero Pan sporządził na początku 2023 r., nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego bądź dopiero przed złożeniem korekty.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia odrębnej ewidencji jak w przypadku ksiąg rachunkowych (art. 30ca ust. 1 tej ustawy). Należy przez to rozumieć, że dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych powinno zapewniać ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanego IP.

Natomiast z przepisów art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzane na bieżąco. Przez bieżące prowadzenie ksiąg uznaje się m.in. zdarzenia, gdy pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Wobec tego, stworzenie odrębnej ewidencji w terminie późniejszym, przykładowo na moment rozliczenia, tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% – nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w latach 2019-2021 nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest zatem niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania wytworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zatem, z uwagi na to, że nie prowadził Pan w latach 2019-2021 na bieżąco w stosunku do już osiągniętych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, nie ma Pan możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w latach 2019-2021. Stąd też Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr. 5, tj. czy ma Pan prawo uwzględnić wskazane wydatki przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT oraz zastosować opisaną w stanie faktycznym Proporcję.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe** **informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).