Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-652/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-07
Teza: VAT - w zakresie miejsca świadczenia
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2009r. (data wpływu 15 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dn. 30 stycznia 2009 r. Spółka A Sp. z o.o. (dalej: Spółka” lub „A”) zawarła z B, spółką z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną jako podatnik od towarów i usług w Szwajcarii (dalej: „zleceniodawca”), umowę o świadczenie usług, obowiązującą od dnia stycznia 2009 r. (dalej; umowa). Na podstawie umowy spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy m.in. usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, polegające na dostarczaniu informacji uzyskanych w wyniku organizowania, koordynowania i nadzorowania badań klinicznych produktów leczniczych wytwarzanych przez grupę A, a także dostarczaniu innych informacji dotyczących produktów leczniczych (dalej; „usługi”). Na usługi składają się w szczególności następujące czynności: gromadzenie informacji dotyczących badań klinicznych, weryfikacja zgromadzonych informacji, przygotowywanie analiz i raportów na podstawie zgromadzonych informacji oraz inne czynności o charakterze pomocniczym dotyczące badań klinicznych. W skład wykonywanych czynności związanych z usługami w powyższym zakresie wchodzi m.in.:

*   monitorowanie oraz nadzorowanie postępów w zakresie prowadzonych badań klinicznych,
*   odwiedzanie centrów badań klinicznych,
*   ponoszenie nadzwyczajnych kosztów dodatkowych, specjalistycznych badań na pacjentach w ramach badań klinicznych,
*   zakup wyposażenia medycznego/artykułów medycznych niezbędnych do prowadzenia badań klinicznych (np. wirówki, próbówki, itp.), w niektórych przypadkach także produktów leczniczych będących przedmiotem badania klinicznego i ich przekazywanie do badań klinicznych ośrodkom badawczym,
*   przeprowadzanie niezbędnych tłumaczeń dokumentacji badań klinicznych,
*   opracowywanie wstępnych wyników badań klinicznych,
*   rejestrowanie badań klinicznych w zgodzie z obowiązującym prawem,
*   ponoszenie kosztów opinii i orzeczeń komisji bioetycznych w zakresie planowanych badań klinicznych,
*   inne działania techniczne niezbędne w celu prawidłowego wykonania usług w powyższym zakresie dotyczących badań klinicznych, obejmujące w szczególności szkolenia personelu B oraz innych osób zaangażowanych w prace związane z badaniami klinicznymi (np. badaczy), jak również rozdysponowanie próbek produktów leczniczych (otrzymanych bezpłatnie lub zakupionych).

Sponsorem badań klinicznych w rozumieniu prawa farmaceutycznego jest/może być zleceniodawca lub inny podmiot, z którym zleceniodawca zawarł odpowiednie porozumienie. W każdym jednak przypadku, odbiorcą usług świadczonych przez spółkę jest zleceniodawca. Na podstawie umowy A świadczy na rzecz zleceniodawcy również usługi polegające na dostarczaniu informacji w zakresie innym niż dotyczący badań klinicznych produktów leczniczych. Usługi takie obejmują m.in. dostarczenie informacji o wynikach prowadzonych działań monitoringowych, a także dostarczanie innych informacji dotyczących produktów leczniczych na terytorium polski. W celu właściwego wykonania usług spółka zawiera również umowy z badaczami/centrami prowadzącymi badania kliniczne.

Efektem przeprowadzenia powyższych czynności w ramach usług jest wygenerowanie zbioru odpowiednio przetworzonych danych oraz informacji, stwierdzających poziom skuteczności i bezpieczeństwa produktów leczniczych wytwarzanych i dystrybuowanych przez grupę A w Polsce, a także innych informacji dotyczących produktów leczniczych grupy A . Dane te są sprawdzane i wstępnie opracowywane przez wykwalifikowanych pracowników A (m.in. lekarzy) oraz inne osoby współpracujące z A na podstawie zawartych umów, a następnie przekazywane przez spółkę zleceniodawcy. Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne spółce z tytułu świadczenia przedmiotowych usług kalkulowane jest w oparciu o koszty i wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług powiększone o 5% marżę. Koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług mogą obejmować np. zakup usług badaczy prowadzących badania kliniczne, zakup usług laboratoriów i wyspecjalizowanych jednostek naukowych, zakup niezbędnych materiałów itp. w chwili obecnej spółka rozważa również możliwość świadczenia usług tożsamych do usług także z innymi podmiotami zagranicznymi, na zasadach analogicznych do przedstawionych powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, iż:

*   świadczone przez spółkę na podstawie umowy usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, polegające na dostarczaniu przez spółkę na rzecz zleceniodawcy informacji uzyskanych w wyniku organizowania, koordynowania i nadzorowania badań klinicznych na rzecz zleceniodawcy oraz dostarczania innych informacji - w myśl art. 27 ust. 3 i art. 27 ust 4 pkt 3a ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie siedziby zleceniodawcy będącego nabywcą usług (tj. W przedmiotowym stanie faktycznym - w Szwajcarii);
*   w konsekwencji, spółka nie ma obowiązku wykazywać w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zleceniobiorcy należnego podatku od towarów i usług w Polsce;
*   w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, spółka ma prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy, jak również do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 87 (ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem usług wystąpiła po stronie spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem wnioskodawcy: usługi, które świadczy na podstawie umowy powinny być zaliczane do przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT. Mając na względzie, że usługi te są świadczone przez spółkę na rzecz zleceniodawcy z siedzibą w Szwajcarii, za miejsce świadczenia tych usług należy uznać, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT Szwajcarię jako państwo siedziby zleceniodawcy będącego nabywcą usługi. Konsekwentnie, w związku ze świadczeniem usług spółka nie ma obowiązku wykazywania należnego podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie, zdaniem spółki zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, spółka zachowuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących świadczenia usług - przy założeniu, że spółka posiada dokumenty potwierdzające związek zakupionych towarów lub usług z tymi usługami. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, spółka ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Regulacje ustawy o VAT dotyczące miejsca świadczenia usług. Przepisy ustawy o VAT, oparte na regulacjach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (771388/EWG, dalej: „VI Dyrektywa”), obecnie zastąpionej przez Dyrektywę Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, dalej; „Dyrektywa o VAT) przewidują kompleksowy system reguł dotyczących określenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada, wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania).

Niemniej jednak, ze względu na specyficzny charakter niektórych usług (tzw. Usług niematerialnych) ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalenia miejsca ich świadczenia, a co za tym idzie - również miejsca opodatkowania. W obecnym stanie prawnym szczególne regulacje mają zastosowanie m.in. do usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń, wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia (a w konsekwencji opodatkowania) w przypadku tego rodzaju usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Powyższe przepisy oparte są na odpowiednich regulacjach zawartych w Dyrektywie o VAT (dawniej w VI Dyrektywie). Zgodnie bowiem z art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy o VAT (dawniej art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy) do usług niematerialnych, których miejsce świadczenia (i opodatkowania) znajduje się w kraju, w którym usługobiorca (nabywca usługi) ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są usługi, lub w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, zalicza się m.in. przetwarzanie danych i dostarczanie informacji. Należy podkreślić, że przewidziane w Dyrektywie o VAT regulacje mają na celu umożliwienie realizacji podstawowych założeń wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a mianowicie opodatkowania transakcji usługowej w miejscu konsumpcji usługi, zachowania neutralności podatkowej z punktu widzenia konkurencji w transakcjach międzynarodowych oraz zapobieżenie sytuacjom, gdy ta sama usługa podlega opodatkowaniu w obu krajach lub nie podlega opodatkowaniu w żadnym kraju (por.k. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, warszawa 2004, str. 178-1 79).

Głównym celem rozwiązań określonych przepisami Dyrektywy o VAT (a co za tym idzie regulacji polskiej ustawy o VAT) jest to, aby usługa świadczona na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE była opodatkowana tylko w jednym państwie członkowskim UE (nie podlegała podwójnemu opodatkowaniu w UE). Katalog usług, w przypadku których miejscem świadczenia jest kraj odbiorcy, został określony zgodnie z zasadą, iż usługi niematerialne powinny być opodatkowane w państwie, w którym są one wykorzystywane. Należy przy tym podkreślić iż zasada dotycząca opodatkowania takich usług w kraju siedziby nabywcy usługi ma jednoznaczne pierwszeństwo przed innymi miejscami opodatkowania (np. stałe miejsce prowadzenia działalności, z którym związana jest usługa, adres zamieszkania), chyba że prowadziłoby to do nieracjonalnych wniosków i skutkowało brakiem opodatkowania przedmiotowych usług podatkiem VAT.

Charakter świadczonych usług. W opinii Spółki, świadczone przez nią na podstawie umowy usługi stanowią usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano wcześniej, usługi te polegają na dostarczaniu zleceniodawcy informacji dotyczących działania (skuteczności i bezpieczeństwa) produktów leczniczych grupy A , a także innych informacji związanych z ich wprowadzaniem do obrotu i dystrybucją w Polsce. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczonej usługi (wymienione w stanie faktycznym) mają na celu dostarczenie zleceniodawcy odpowiednio przetworzonych danych i informacji w tym zakresie, niezbędnych do skutecznego prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawowym celem przedmiotowych usług jest dostarczenie kontrahentom informacji, które są otrzymywane w wyniku przeprowadzanych badań, analiz oraz koordynacji i organizacji badań klinicznych, a także innych podejmowanych czynności oraz wstępnej analizy ich wyników. W tym celu wykorzystywana jest specjalistyczna wiedza (m.in. medyczna, językowa itp.) oraz doświadczenie pracowników oraz współpracowników spółki w ocenie i analizie możliwości rozwoju produktów leczniczych grupy N. W większości krajów UE usługi związane z badaniami klinicznymi są traktowane bądź jako usługi dostarczania informacji bądź jako usługi konsultantów. Obie te kategorie usług na podstawie przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy o VAT (jak również regulacji lokalnych prawa krajowego wydanych w oparciu o te Dyrektywy) w przypadku, gdy usługi te są świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy. Zdaniem Spółki opodatkowanie usług świadczonych na podstawie umowy według polskiej ustawy o VAT nie może być różne od opodatkowania tego rodzaju usług w pozostałych państwach członkowskich UE.

W opinii spółki, w analogiczny sposób powinny być traktowane usługi, które polegają na przekazywaniu zleceniodawcy innych informacji, niż dotyczące badań klinicznych, tj. m.in. Czynności związane z przekazywaniem danych i informacji związanych z monitorowaniem rynku, w tym w szczególności rynku produktów leczniczych w Polsce, informacjami dotyczącymi analiz rynkowych, itp. Podstawowym świadczeniem A w tym zakresie jest bowiem dostarczanie informacji oraz przetworzonych danych.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi w przypadku, gdy są świadczone na rzecz osoby prawnej mającej zarejestrowaną siedzibę w państwie trzecim (innym niż Polska), np. w Szwajcarii, powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy (według zasad obowiązujących w regulacjach lokalnych kraju siedziby usługobiorcy). Odmienna interpretacja mogłaby prowadzić do podwójnego opodatkowania przedmiotowych usług. Po pierwsze byłyby one opodatkowane w Polsce (polskim podatkiem od towarów i usług), a po drugie mogłyby one zostać obciążone analogicznym podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby usługobiorcy (tj. w przedmiotowym stanie faktycznym - w Szwajcarii) zgodnie z lokalnymi regulacjami prawa krajowego.

Jednocześnie, spółka pragnie wskazać, iż w przypadku przedmiotowych usług odwołanie się do klasyfikacji statystycznej usług nie jest ani konieczne, ani zasadne. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (wprowadzonym do ustawy o VAT z dnia 1 grudnia 2008 r.), przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i art. 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. A contrario, należy uznać, iż dla celów ustalenia miejsca opodatkowania tych usług, w odniesieniu do których ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze nie powołują symboli statystycznych, identyfikacja za pomocą klasyfikacji statystycznych nie ma zastosowania/znaczenia. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych w zakresie usług przetwarzania danych, dostarczania informacji ani usług tłumaczeń, należy uznać, iż dla ustalenia miejsca ich świadczenia nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna przedmiotowych rodzajów usług. Natomiast za czynnik decydujący w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tych usług należy uznać ich właściwą substancję (tzn. rzeczywisty charakter i zakres czynności wykonywanych w ramach tych usług). Prawidłowość powyższego stanowiska spółki znajduje swoje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. IPPP2-443-882/08-2/PW, w której Minister Finansów potwierdził, iż: „(\`(...)\`) Z uwagi na fakt, że przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając, że usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi \[polegającej na gromadzeniu, przetwarzaniu i dostarczaniu informacji uzyskanych w trakcie prowadzenia badania klinicznego - przyp. Spółki\] jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji nie zależy od klasyfikacji statystycznej usługi, lecz od oceny jej charakteru jako przetwarzania danych i dostarczania informacji”(przedmiotowa interpretacja została wydana w stanie prawnym, w którym usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji były wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT). Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. IPPP1-443-581/07-2/JB, ten sam organ uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) W ocenie podatnika, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje ani też nie określa katalogu usług uznawanych za usługi „dostarczania informacji”, nie odwołuje się również do klasyfikacji statystycznych, należy posłużyć się gramatyczną wykładnią tego pojęcia, w połączeniu z faktycznym charakterem wykonywanej usługi.”

Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Zdaniem spółki, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy polegających na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji na rzecz zleceniodawcy jest miejsce (kraj) siedziby nabywcy usługi, tj. w przedmiotowym przypadku Szwajcaria. Usługi o niematerialnym charakterze, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy o VAT (dawniej art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy) oraz w art. 27 ust.4 pkt 3a ustawy o VAT, a które są wykonywane przez spółkę, podlegają bowiem - jak wskazano powyżej - szczególnym zasadom, jeżeli chodzi o określanie miejsca świadczenia i opodatkowania. Zgodnie z tymi zasadami, o miejscu świadczenia tego rodzaju usług decyduje w pierwszej kolejności siedziba nabywcy usługi. W przedmiotowym przypadku, zastosowanie powinna znaleźć więc zasada zawarta w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT stanowiąca, że miejsce świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT (tj. usług przetwarzania danych i dostarczania informacji) określa się przede wszystkim na podstawie miejsca siedziby nabywcy usługi.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w doktrynie wskazuje się, że jeżeli taki sposób ustalenia miejsca opodatkowania prowadziłby do nieracjonalnych wniosków, tj. braku opodatkowania lub podwójnego opodatkowania danych usług, to dopiero w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie innych kryteriów w tym zakresie. Celem tej szczególnej regulacji odnośnie miejsca świadczenia określonych usług jest przede wszystkim uniknięcie ryzyka braku opodatkowania lub podwójnego opodatkowania danej usługi co skutkowałoby naruszeniem zasad konkurencji (por.: k. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT. Komentarz do dyrektyw rady unii europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Warszawa 2003, str. 177-178). Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę na fakt, że - w przedmiotowym przypadku - to właśnie zastosowanie metod zastępczych, określających miejsce świadczenia i opodatkowania usług, mogłoby skutkować opodatkowaniem tych usług zarówno w Polsce, jak i w Szwajcarii. Zatem, nie ma w przedmiotowym przypadku żadnego uzasadnienia do ich stosowania przy określeniu miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę. Zdaniem spółki, w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust 4 pkt 3a ustawy o VAT oraz w art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy o VAT (dawniej art. 9 ust. 2 lit. e) vi dyrektywy) zasada miejsca świadczenia (i opodatkowania) w miejscu siedziby nabywcy usługi ma charakter nadrzędny. W sytuacji, gdy zastosowanie kryterium miejsca siedziby nabywcy usługi pozwala na podstawie racjonalnych przesłanek opodatkować dane usługi w kraju siedziby nabywcy usługi (jak ma to miejsce w sytuacji spółki), nieuzasadnione jest stosowanie kolejnych przesłanek w tym zakresie (tj. Stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego adresu albo miejsca zamieszkania), zawartych w tych przepisach. Należy podkreślić, iż takie stanowisko oparte jest na ugruntowanej linii orzecznictwa ETS. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1984 r. w sprawie C-168/84 pomiędzy Berkholz a Finanzamt Hamburg Sąd uznał, że przy określeniu miejsca opodatkowania danej transakcji głównym punktem odniesienia powinno być miejsce, w którym dostawca ma zarejestrowaną siedzibę. Jedynie w wypadku, gdyby reguła ta nie prowadziła do racjonalnych rezultatów (np. powodowała podwójne opodatkowanie danej czynności), należy odwołać się do stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa. W tym miejscu spółka pragnie zaś podkreślić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, zleceniodawca nie posiada w Polsce siedziby, oddziału ani przedstawicielstw handlowych, jak również nie prowadzi w żaden inny sposób na terytorium Polski działalności, której można by było przypisać atrybut stałości a w konsekwencji nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT, Dyrektywy o VAT (dawniej VI Dyrektywy). W związku z powyższym, określenie miejsca opodatkowania przedmiotowych usług przetwarzania danych i dostarczania informacji świadczonych przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy na podstawie umowy powinno zostać określone w oparciu wyłącznie o kryterium siedziby zleceniodawcy. Mając zatem na względzie powyższą argumentację oraz przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że racjonalnym rozwiązaniem z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy o VAT (dawniej VI Dyrektywy) jest opodatkowanie usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy w zakresie przetwarzania danych i dostarczania informacji w państwie siedziby zleceniodawcy, tj. w Szwajcarii. Zdaniem spółki, odmienne ustalenie miejsca opodatkowania usług, tj. opodatkowanie ich w Polsce, mogłoby skutkować ich dwukrotnym opodatkowaniem podatkiem VAT, tj. zarówno w Polsce jak i w Szwajcarii. Taka sytuacji stałaby zaś w sprzeczności z podstawowymi zasadami zawartymi w Dyrektywie o VAT oraz wypracowanymi w orzecznictwie ETS.

Odliczenie podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przez Spółkę usług na podstawie umowy. Jednocześnie, zdaniem spółki, zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy na podstawie umowy (na zasadach ogólnych), a w konsekwencji również prawo do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, wystąpiła po stronie spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących m.in. Świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju - jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W tym kontekście, spółka pragnie zauważyć, że w omawianej sytuacji;

*   A dokonuje - jak wskazano wcześniej - świadczenia usług, których miejsce świadczenia przypada zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT poza terytorium Polski (tj. w Szwajcarii jako państwie siedziby zleceniodawcy),
*   w przypadku, gdyby analogiczne czynności były wykonywane przez spółkę w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce - usługi te byłyby uznawane za świadczone na terytorium kraju, a w konsekwencji podlegałyby opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług (co skutkowałoby jednocześnie prawem od odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami);
*   Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek nabywanych towarów i usług (oraz podatku naliczonego przy nabyciu) z usługami świadczonymi na rzecz zleceniodawcy na podstawie umowy.

Tym samym, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości co do jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących świadczenia przedmiotowych usług przetwarzania danych i dostarczania informacji. Przedmiotowe stanowisko spółki znajduje potwierdzenie również w art. 169 lit. a) Dyrektywy o VAT (dawny art. 17 VI Dyrektywy), który przewiduje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, które są opodatkowane w kraju siedziby nabywcy usługi. Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, (niezależnie od tego czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność, czy też w innym kraju, co jest zgodne z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT).

Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005r. Spółka pragnie również wskazać, iż prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska spółki co do miejsca świadczenia usług w państwie siedziby zleceniodawcy, tj. w Szwajcarii, oraz prawa spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze świadczeniem usług, znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. 1472/RPPI/443-353/05/RO, wydanym na wniosek spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dn. 18 maja 2005 r. W przedmiotowym postanowieniu, wydanym w stanie prawnym obowiązującym przed dnia 1 grudnia 2008 r. i dotyczącym m.in. świadczenia przez Spółkę analogicznych usług przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz innego zagranicznego podmiotu, organ podatkowy potwierdził, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce: (\`(...)\`) Nie podlegają opodatkowaniu w kraju świadczone przez podatnika usługi polegające na dostarczaniu informacji”.

Dodatkowo, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, iż: zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W związku z powyższymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących świadczeniu usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza krajem, o ile spełnia określone w powyższym przepisie warunki jakkolwiek ww. Postanowienie dotyczyło zakresu czynności analogicznego do czynności wykonywanych przez spółkę w ramach świadczonych przez nią na podstawie umowy usług przetwarzania danych i dostarczania informacji (i w tym kontekście jest przywoływanie przez spółkę w przedmiotowym wniosku), to jednak - co pragnie podkreślić spółka - przedmiotem niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie co do odrębnego stanu faktycznego w zmienionym stanie prawnym. W szczególności, w porównaniu z ww. Postanowieniem zmianie uległ:

*   stan faktyczny (tzn. została zawarta nowa umowa z odrębnym podmiotem, na podstawie której są świadczone usługi),
*   stan prawny mający zastosowanie w sprawie (tzn. zmianie uległa redakcja przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT oraz zostały dodane: art. 8 ust. 4 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT).

W związku z tym nie ma podstaw do np. odmowy wszczęcia postępowania / wydania postanowienia z uwagi na tożsamość przedmiotowego postępowania z postępowaniem rozstrzygniętym postanowieniem z dnia 12 lipca 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.