Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.130.2017.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem do spółki kapitałowej (oznaczonej we wniosku Spółka Kapitałowa 2) zespołu składników majątkowych, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: aport; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 5 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej (oznaczonej we wniosku Spółka Kapitałowa 2) zespołu składników majątkowych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej (oznaczonej we wniosku Spółka Kapitałowa 2) zespołu składników majątkowych, o których mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.94.2017.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością II Spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „II SK”). II SK jest komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: ,,SK”). Komplementariuszem SK jest Wnioskodawca.

1\. Opis przedsiębiorstwa II SK

II SK pełni funkcję spółki celowej, która buduje budynki komercyjne pod wynajem lub w celu ich odsprzedaży. II SK rozpoczęła budowę budynku biurowo-usługowego, który ma składać się z lokali biurowych i usługowych (dalej: „Budynek”). Budowa jest realizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej pierwotnie przez Prezydenta Miasta w dniu 30 listopada 2016 r., a następnie przeniesionej na II SK na podstawie decyzji z dnia 8 marca 2017 r., na działkach gruntu, co do których II SK przysługuje prawo użytkowania wieczystego.

Spółka zawarła w szczególności następujące umowy związane z realizowanym projektem (dalej: „Pakiet Umów”):

*   Umowy o generalne wykonawstwo robót budowlanych na inwestycji w ramach budowy Budynku z dnia 2 stycznia 2017 r.;
*   Umowy pożyczek na sfinansowanie projektu, w tym nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu;
*   Umowę kredytu bankowego zawartą z bankiem na sfinansowanie budowy Budynku/refinansowanie kredytu, wraz z zabezpieczeniami i podporządkowaniem pożyczek;
*   Umowę o bankowy nadzór nad inwestycją;
*   Umowę o ubezpieczenie ryzyk budowlano-montażowych;
*   Umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej;
*   Umowę o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;
*   Umowę z agentem ds. komercjalizacji;
*   Dwie umowy najmu z najemcami.

Powyższy Pakiet Umów zapewnia II SK:

*   finansowanie projektu budowlanego,
*   jego budowę przez generalnego wykonawcę oraz
*   komercjalizację (zostały już zawarte dwie umowy najmu, mimo że budowa budynku nie została zakończona).

Zgodnie z raportem z 12 lipca 2017 r. dotyczącym postępu prac na budowie, zostały wybudowane trzy - z ośmiu kondygnacji Budynku. Oprócz głównego składnika aktywów w postaci prawa użytkowania wieczystego oraz rozpoczętej budowy środka trwałego w postaci Budynku, w skład aktywów II SK wchodzą także m.in. należności z tytułu udzielonych pożyczek, a także środki pieniężne. W skład bilansu wchodzą także rozrachunki publicznoprawne, głównie należności z tytułu VAT, związane z VAT od nakładów inwestycyjnych. W skład aktywów II SK wchodzi również ogół praw i obowiązków w spółce Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa („SK”) oraz udziały w innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Y Sp. z o.o.”). Główne pozycje zobowiązań II SK obejmują zaciągnięty kredyt na budowę Budynku, pożyczki od podmiotów powiązanych z grupy zaciągnięte również na sfinansowanie projektu oraz zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z inwestycją (głównie zobowiązania wobec Generalnego Wykonawcy). Po zakończeniu prac budowlanych i oddaniu Budynku do używania oraz zakończeniu komercjalizacji budynku, lokale wchodzące w skład Budynku zostaną wynajęte. Już na obecnym etapie podejmowane są działania zmierzające do wynajęcia jak największej powierzchni Budynku, dzięki którym zawarto już wspomniane umów najmu. II SK nie zatrudnia pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania i realizacji inwestycji budowlanej nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

1.1 Planowany aport

W związku z planowaną reorganizacją grupy kapitałowej, obecnie planowany jest wkład niepieniężny, który II SK wniesie do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski („Spółka Kapitałowa 2”).

Wkład do Spółki Kapitałowej 2 będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku;
*   prawa wynikające z zawartych umów najmu;
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Intencją II SK jest także przeniesienie na Spółkę Kapitałową 2 w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) całego Pakietu Umów, które konieczne są do prowadzenia przedsiębiorstwa, tj. dokończenia budowy Budynku (umowa z generalnym wykonawcą), jej sfinansowania (umowa kredytowa i pożyczki od podmiotów z grupy), oraz dalszej komercjalizacji oraz oddania lokali w najem (umowa dotycząca komercjalizacji i zawarte umowy najmu). Forma prawna, w jakiej nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z umowy kredytowej, zostanie określona w drodze ustaleń z bankiem, w szczególności może mieć formę przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego lub przystąpienia dłużnika do długu. Jej skutek ekonomiczny będzie jednak identyczny niezależnie od formy. Razem z aportem zostaną także przeniesione zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z inwestycją (głównie zobowiązania wobec Generalnego Wykonawcy).

II SK i Spółka Kapitałowa 2 wystąpią także do właściwych organów o przepisanie na Spółkę Kapitałową 2 decyzji administracyjnych wydanych na II SK w zakresie niezbędnym do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę.

Z aportu zostaną natomiast wyłączone wybrane składniki majątkowe, które nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości: w szczególności ogół praw i obowiązków w SK oraz udziały w Y Sp. z o.o.

Intencją II SK jest dokonanie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku, tj. w umowie aportowej strony wskażą, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że w kwestii aportu dokonywanego przez II SK, wyłączeniu z aportu mają podlegać następujące składniki majątkowe:

*   ogół praw i obowiązków w SK;
*   udziały w Y Sp. z o.o.

Składniki te nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą II SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości, a zatem ich wyłączenie nie spowoduje, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych straci cechy przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych II SK, objęty planowaną transakcją aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, mimo wskazanych powyżej wyłączeń.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, na moment aportu, zespół składników majątkowych objęty aportem można byłoby uznać za wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

*   organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających w szczególności na dalszej komercjalizacji budynku, dokończeniu jego budowy z myślą o świadczeniu w przyszłości usług najmu lub jego sprzedaży), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
*   finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansowy, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (tj. będzie posiadał środki własne oraz środki pochodzące z pożyczek i kredytów potrzebne do funkcjonowania) oraz na podstawie prowadzonej przez II SK ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego (przy czym na dzień aportu zespół tych składników majątkowych może jeszcze nie generować przychodów).
*   funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, tj. opisane we wniosku działania polegające m.in. na dalszej komercjalizacji budynku, dokończeniu jego budowy z myślą o świadczeniu w przyszłości usług najmu lub jego sprzedaży.

Jak już wskazano we wniosku, intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z przedsiębiorstwem, w tym także całości możliwych do przeniesienia zobowiązań (przeniesieniu nie podlegają na przykład, co do zasady, zobowiązania publicznoprawne, jako że z mocy prawa przypisane są one do podatnika). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączeniu z aportu mają natomiast podlegać następujące składniki majątkowa:

*   ogół praw i obowiązków w SK;
*   udziały w Y Sp. z o.o.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, powyższe składniki majątkowe zostaną wyłączone z aportu, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą II SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości. Innymi słowy, nie są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy i najmu nieruchomości, a stanowią przejaw działalności inwestycyjnej prowadzonej przez II SK.

Wnioskodawca potwierdza, że wyłączenie z aportu ogółu praw i obowiązków w SK oraz udziałów w Y Sp. z o.o. nie wpłynie negatywnie na możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności przez przenoszony zespół składników majątkowych. Wnioskodawca potwierdza, że wniesione aportem przez II SK składniki majątkowe, po wyłączeniu wspomnianych wyżej elementów, będą nadal stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie II SK.

Wnioskodawca potwierdza, że spółka nabywająca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie II SK, tj. w zakresie budowy i najmu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez II SK do Spółki Kapitałowej, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość zespołu składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez II SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez II SK do Spółki Kapitałowej 2 w drodze aportu, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) oraz art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”),.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez II SK do Spółki Kapitałowej 2 w drodze aportu, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, za przychody uznaje się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowne albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem CIT, należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa. Wyjątkiem od tej zasady jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy składniki majątkowe wnoszone aportem przez II SK stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Przedsiębiorstwo

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Biorąc pod uwagę definicję, należy wskazać trzy elementy konstytutywne przedsiębiorstwa:

*   zespół składników niematerialnych i materialnych;
*   zorganizowanie;
*   przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.1 Zespół składników niematerialnych i materialnych

Przykładowe składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione są w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowa do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podane powyżej składniki majątkowe mają charakter przykładowy. W skład konkretnego przedsiębiorstwa mogą zatem zarówno wchodzić inne składniki niż wymienione w powyższym katalogu, jak również dane przedsiębiorstwo może nie obejmować niektórych z wymienionych powyżej składników.

Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą zostać włączone tylko te, bez których przedsiębiorstwo - w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych - nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98 strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, stwierdzając, iż dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum składników materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11. Sąd stwierdził, że stanowisko, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego zawsze skutkowała uznaniem, iż zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w skład przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 Kodeksu cywilnego nie wchodzą zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r., Znak: IPPB5/4510-746/15-2/AK, z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że. „\[\`(...)\`\] Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (\`(...)\`) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (\`(...)\`)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywanego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w przypadku aportu przedsiębiorstwa, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy to zobowiązań, które spełniają dwa warunki:

*   związane są z przenoszonym przedsiębiorstwem oraz
*   istnieje prawna możliwość ich przeniesienia.

Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. co do zasady, zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zobowiązania takie, co do zasady, muszą pozostać w podmiocie dokonującym zbycia przedsiębiorstwa i zostać uregulowane przez ten podmiot.

1.2 Zorganizowanie

Element organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż sam majątek nie ma cechy organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09).

Istotą przedsiębiorstwa jest więc takie zorganizowanie składników materialnych i niematerialnych, które umożliwia traktowanie go jako pewną całość (zespół) umożliwiający realizację celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Samo zebranie w ramach jednej transakcji zbycia nawet cennych aktywów składników majątku firmy nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o takim statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Potwierdza to wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1156/11.

1.3 Przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej

Działalność gospodarcza jest zdefiniowana m.in. w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Termin „przeznaczenie” oznacza natomiast, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

2\. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej (oznacza to, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, nie powiązanych ze sobą elementów),
*   finansowej i rachunkowej (nie chodzi tu o osobne konta bankowe czy źródła finansowania, jak linia kredytowa; wystarczające jest prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, aby zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

3\. Ocena czy składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu przez II SK stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych przez II SK składników majątkowych wraz z zobowiązaniami za przedsiębiorstwo są spełnione.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku, Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe przy pomocy których nabywca (Spółka Kapitałowa 2) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na komercjalizacji oraz budowie Budynku oraz jego wynajmie.

Wyłączeniu z aportu podlegają tylko te aktywa, które nie mają związku z działalnością podstawową przedsiębiorstwa, tj. ogół praw i obowiązków w SK oraz udziały w spółce Y Sp. z o.o. Wyłączenie tych aktywów nie wpływa zatem w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na komercjalizacji, budowie i wynajmie Budynku przez spółkę otrzymującą aport, tj. Spółkę Kapitałową 2. Stanowisko to potwierdzają przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych.

Co więcej, wyłączenie wspomnianych wyżej składników majątkowych z aportu wynika z uznania ich za zbędne w prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wybudowaniem i komercjalizacją budynku biurowego. Jednym z celów planowanej reorganizacji jest rozdzielenie aktywów operacyjnych, związanych z działalnością podstawową od aktywów nieoperacyjnych, które do prowadzonej działalności podstawowej nie są potrzebne. Dlatego wskazane wyżej, zbędne składniki majątkowe, zostaną wyłączone z aportu.

W ramach aportu zostaną także przeniesione zobowiązania cywilnoprawne, w tym kredyt bankowy, związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością polegającą na sfinansowaniu budowy Budynku. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, w jakiej formie prawnej nastąpi przeniesienie kredytu, tj. czy będzie ono miało miejsce na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (jako przejęcie długu przez Spółkę Kapitałową 2 za zgodą banku) czy na podstawie przystąpienia do długu przez Spółkę Kapitałową 2. W obydwu przypadkach obsługa długu (spłata kapitału oraz odsetek) będzie realizowana przez Spółkę Kapitałową 2. W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, w tym także Pakiet Umów, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.

Drugi warunek należy uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe, tj. prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku oraz z Pakietem Umów stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór luźnych, nie związanych ze sobą elementów.

Przy pomocy tych składników majątkowych i Pakietu Umów możliwe będzie zrealizowanie zadań gospodarczych polegających na sfinansowaniu i dokończeniu budowy Budynku oraz dokończenie jego komercjalizacji pozwalające na wynajęcie i czerpanie w przyszłości przychodów z tytułu najmu bądź sprzedaży Budynku. Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ przenoszone składniki majątkowe wraz z Pakietem Umów służą do prowadzenia działalności gospodarczej i realizować cele (zadania) gospodarcze.

Zgodnie bowiem z definicją z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Niewątpliwie II SK od 2016 r. prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły działania, ukierunkowane na osiągnięcie zysku bądź z najmu bądź ze wzrostu wartości Budynku w przypadku jego odsprzedaży w przyszłości. W konsekwencji należy uznać, że kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest w przypadku działalności II SK spełnione, niezależnie od tego, że powyższe zyski zostaną zrealizowane w przyszłości. W przypadku definicji działalności gospodarczej istotny jest bowiem zarobkowy zamiar podejmowanych działań, a nie faktyczne osiąganie przychodu. Przyjęcie odmiennego punktu widzenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że w fazie prowadzenia inwestycji dany podmiot nie prowadziłby działalności gospodarczej, ale jego działalność gospodarcza rozpoczynałaby się dopiero z chwilą uzyskania pierwszego przychodu. Tymczasem istnieje wiele przypadków, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą najpierw realizują fazę inwestycji, w trakcie której nie osiągają przychodów (na przykład budowa nowej fabryki, budowa nieruchomości w celu odsprzedaży/najmu itp.), a dopiero potem rozpoczynają osiąganie przychodów. To, że w skład działalności gospodarczej wchodzą działania w fazie przygotowawczej potwierdza m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 156/17 zdaniem którego uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

W przypadku spółki celowej takiej jak II SK, działającej w branży nieruchomości komercyjnych, działalność gospodarcza rozpoczęła się wraz z podjęciem działań przygotowawczych do inwestycji budowlanej, w tym zabezpieczeniem źródeł finansowania. Następnie można wyróżnić trwające równolegle etapy realizacji inwestycji (budowy budynku) oraz komercjalizacji budynku i podpisywania umów najmu. Po zakończeniu budowy rozpoczyna się kolejny etap polegający na wynajmie budynku. W konsekwencji, można wyróżnić m.in. następujące zadania gospodarcze, które realizuje przedsiębiorstwo o profilu działalności gospodarczej takim jak II SK:

1.  Działania przygotowawcze, polegające w szczególności na identyfikacji miejsca pod inwestycję, oraz nabycie gruntu pod inwestycję;
2.  Uzyskanie finansowania inwestycji od banku;
3.  Podpisanie umowy z generalnym wykonawcą i prowadzenie prac budowlanych;
4.  Komercjalizacja budynku i podpisywanie umów najmu;

Należy podkreślić, że samo świadczenie usług najmu bądź sprzedaż budynku jest efektem działań podjętych na wcześniejszych etapach (1-4). Dany zespół składników majątkowych musi zatem zostać zorganizowany już wcześniej i podjąć działalność gospodarczą wcześniej, aby być zdolny do realizacji zadań gospodarczych wymienionych w punktach 1-4.

Potwierdza to także pośrednio jedna ze stosowanych przez rzeczoznawców majątkowych metodologia wyceny budynków komercyjnych, tj. metoda dochodowa zgodna z art. 153 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Metoda ta polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywalnego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Do zastosowania wymienionej metody konieczna jest znajomość dochodu uzyskiwanego lub możliwego do uzyskania z czynszów i z innych dochodów z nieruchomości stanowiącej przedmiot prawa własności. Wyceny takiej można dokonać już na podstawie projektu budowlanego oraz czynszów najmu funkcjonujących w okolicy wycenianej nieruchomości, jak również przewidywanych kosztów budowy. Metoda ta potwierdza, że wartość budynku, a więc także przedsiębiorstwa, zależy w bardzo istotnej mierze od działań podjętych na początku inwestycji tj. od wyboru dobrej lokalizacji, nabycia gruntów, zdobyciu finansowania i podpisania umowy z generalnym wykonawcą jak również od rozpoczęcia procesu komercjalizacji. Zupełnie inną, dużo niższą wartość posiadałaby nieruchomość, w przypadku której nie podjęto by powyższych działań, tj. w przypadku braku umowy kredytowej, umowy z generalnym wykonawcą oraz umowy komercjalizacji i umów najmu.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy w ramach II SK istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych oraz Pakiet Umów, który jest zdolny i gotowy do realizacji wszystkich wymienionych wyżej zadań gospodarczych wymienionych w pkt 1-4. Część tych zadań została już nawet zrealizowana (pkt 1 oraz 2), a część jest w trakcie realizacji (pkt 3-4). Dlatego spełniony jest także trzeci warunek, iż zespół składników majątkowych wraz z Pakietem Umów przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy dodać, że opisane powyżej działania, realizowane w ramach przedsiębiorstwa, tworzą jego wartość. Omawiana w zdarzeniu przyszłym sytuacja różni się zatem fundamentalnie od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu było tylko i wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności, Pakietu Umów umożliwiających dokończenie budowy Budynku oraz jego dalszą komercjalizację oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z budową.

Zespół tych składników majątkowych wraz z Pakietem Umów nie tylko stanowią przedsiębiorstwo w II SK, ale po ich przeniesieniu aportem do Spółki Kapitałowej 2, będą stanowiły przedsiębiorstwo w Spółce Kapitałowej 2 i kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez II przez Spółkę Kapitałową 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony przez II SK zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy CIT. Wnioskodawca wskazuje ostrożnościowo, że gdyby wskutek wyłączeń wskazany wskazanych składników majątkowych (ogółu praw i obowiązków oraz udziałów) organy podatkowe nie podzieliły zdania Wnioskodawcy, przenoszony w drodze aportu zespół składników majątkowych stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wartość składników majątkowych byłaby i tak wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w związku z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 października 2017 r. Wnioskodawca ostatecznie sprecyzował stanowisko, w którym wskazał m.in., że zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu do Spółki Kapitałowej 2, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wynika to z dokonanej przez Wnioskodawcę powyższej analizy. Jedynie ostrożnościowo Wnioskodawca wskazał, że gdyby organ nie zgodził się z oceną prawną Wnioskodawcy, iż zespół składników stanowi przedsiębiorstwo, to zdaniem Wnioskodawcy można by je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z art. 552 Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że strony mogą wyłączyć z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa określone składniki majątkowe, ale mimo tego transakcja nadal będzie obejmowała przedsiębiorstwo, pod warunkiem że wyłączone składniki majątkowa nie spowodują, że przedsiębiorstwo utraci zdolność samodzielnego funkcjonowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.