Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.133.2021.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem pn. „(…)”. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina A. zamierza realizować inwestycję pod nazwą „(…)”. W ramach projektu planuje się zmianę nawierzchni drogi tłuczniowej na nawierzchnię z betonu asfaltowego. W chwili obecnej droga posiada nawierzchnię tłuczniową. Stan techniczny drogi należy ocenić jako zły, co wynika głównie z niewłaściwego układu spadków poprzecznych i podłużnych istniejącej drogi, braku odwodnienia oraz braku właściwej nośności. Droga objęta projektem ma charakter lokalny, a jej głównym zadaniem jest zapewnienie sprawnego dojazdu do pól uprawnych oraz do budynków zlokalizowanych w jej ciągu.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Powstały majątek będzie własnością Gminy.

Inwestycja w zakresie przebudowy drogi gminnej nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie generowała przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponieważ Gmina A. jako Wnioskodawca w/w projektu chce zaliczyć koszty podatku VAT realizacji inwestycji do kosztów kwalifikowanych i tym samym otrzymać do nich dofinansowanie, musi wykazać, iż podatek VAT nie będzie mógł być przez wnioskodawcę odzyskany w całości zarówno podczas realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji można zaliczyć podatek VAT poniesiony na realizację inwestycji jako wydatek kwalifikowany projektu. Realizacja projektu związana będzie z wykonywaniem zadań własnych nałożonych na gminę ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (art 7 ust. 1 pkt 1 i 3). Po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem pn. „(…)”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.

Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony wykorzystane są do wykonania czynności opodatkowanych.

W trakcie realizacji zadania oraz po jego zakończeniu wytworzony środek trwały nie będzie wykorzystywany przez Gminę A. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zmodernizowane systemy objęte projektem lub jego części nie będą przedmiotem umów sprzedaży, najmu, dzierżaw, itp.), w związku z powyższym podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy).

Gmina A. jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza aplikować o dofinansowanie projektu w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 - na realizację projektu pn. (…). Realizacja wskazanego projektu związana będzie z wykonywaniem zadań własnych nałożonych na gminę ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3). Wytworzony środek trwały będzie stanowił własność Gminy A. Faktury od wykonawcy będą wystawiane na Gminę A. Po oddaniu budynków do użytkowania nabyte towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina A. uważa, iż nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż zakupione w ramach inwestycji towary i usługi nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ponieważ nabyte towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; realizacja projektu związana będzie z wykonywaniem zadań własnych nałożonych na gminę ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art 7 ust. 1 pkt 1 i 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej gminnych;

*   dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza realizować inwestycję pod nazwą „(…)”. Realizacja projektu związana będzie z wykonywaniem zadań własnych nałożonych na gminę ustawą o samorządzie gminnym w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3). Inwestycja w zakresie przebudowy drogi gminnej nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie generowała przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem pn. „(…)”.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję pod nazwą „(…)” w ramach zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym oraz inwestycja nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie generowała przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie podatek naliczony wynikający z wydatków objętych realizacją przedmiotowego zadania nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych świadczonych przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Tym samym nie są spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem pn. „(…)”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.