Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-667/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podatku akcyzowego: 1. dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią koszty uzyskania przychodów za okres, za który została sporządzona deklaracja AKC-3? 2. dotyczącego importu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią koszty uzyskania przychodów za okres, w którym ujęto w księgach rachunkowych Wnioskodawcy dokument SAD? (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek akcyzowy; przychód; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 07 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego od importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego od importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót na rynku krajowym wyrobami tytoniowymi (wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi). Spółka nabywa wyroby tytoniowe od zarejestrowanej na terenie Polski dla celów VAT innej spółki z Grupy (dalej: spółka A), a następnie dokonuje ich dystrybucji do współpracujących ze spółką podmiotów niezależnych (hurtowników, sieci handlowych, detalistów). W przeważającej większości wyroby nabyte od spółki A są wyprodukowane na terenie Polski przez Spółkę P z materiału będącego własnością spółki A. Spółka A, właściciel wyrobów tytoniowych dokonuje sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy w należącym do Spółki P składzie podatkowym. Sprzedaż ta odnosi się do wyrobów, które na podstawie przepisu art. 26 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (dalej: ustawa o akcyzie) znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca, nowy właściciel wyrobów tytoniowych, wyprowadza te wyroby ze składu podatkowego Spółki P poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w stosunku do tych wyrobów. Ponieważ na podstawie art. 11 ust. 2 pkt. 3 ustawy o akcyzie podatnikiem podatku akcyzowego jest zleceniobiorca usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych, w stosunku do wyprowadzanych wyrobów tytoniowych podatnikiem jest Spółka P. Na Spółce P ciąży obowiązek sporządzenia deklaracji podatkowej AKC-3 oraz uregulowania należnego podatku akcyzowego.

Ponieważ Spółka P jest podatnikiem akcyzy w stosunku do wyrobów nie będących jego własnością, powstanie konieczność obciążenia kwotą akcyzy podmiotu będącego właścicielem wyrobów tytoniowych w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego (Wnioskodawcy). W praktyce Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania przelewu na konto Spółki P należnej akcyzy przed terminem jej płatności tak, aby Spółka P dysponowała wystarczającymi środkami do dokonania zapłaty akcyzy w ustawowym terminie. Wnioskodawca sprzedaje wyroby tytoniowe na rynku krajowym po cenie uwzględniającej uregulowany podatek akcyzowy. Oprócz zakupów krajowych (od spółki A) Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (dajej: WNT). Nabycia wyrobów dokonywane są w procedurze akcyzy zawieszonej, a należny podatek akcyzowy rozliczany jest przez Wnioskodawcę na terenie kraju, zgodnie z przepisami ustawy o akcyzie. W stosunku do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na Wniskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia miesięcznej deklaracji podatkowej AKC-3 oraz uregulowania należnego podatku akcyzowego. Wnioskodawca dokonuje również importu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Należny podatek akcyzowy jest rozliczany i płacony w oparciu o zgłoszenia celne SAD.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podatku akcyzowego:

*   dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią koszty uzyskania przychodów za okres, za który została sporządzona deklaracja AKC-3?
*   dotyczącego importu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią koszty uzyskania przychodów za okres, w którym ujęto w księgach rachunkowych Wnioskodawcy dokument SAD? (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawa dokonuje również podziału kosztów na koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej odpowiednio: koszty bezpośrednie i pośrednie), nie podając jednak ich definicji. Zastosowany podział determinuje moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4, 4d, 4e ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są, co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zdaniem Spółki kwota podatku akcyzowego:

1.  dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowić będzie koszty uzyskania przychodów za okres za który sporządzona została deklaracja AKC-3,
2.  dotyczącego importu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowić będzie koszty uzyskania przychodów w okresie w którym zaksięgowano dokument SAD.

Zdaniem Spółki kwota podatku akcyzowego związanego z importem oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Tym samym koszt podatku akcyzowego naliczonego w dokumentach celnych SAD w związku z importem towarów powinien obciążyć koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia (zaksięgowania), natomiast koszt podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji AKC-3 za dany okres (miesiąc), w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów powinien zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów, za okres (miesiąc) za który sporządzona została deklaracja AKC-3. Stanowisko Spółki jest oparte na następujących przesłankach:

1.  podatek akcyzowy wynikający z SAD oraz deklaracji AKC-3 jest kosztem poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a przez to kosztem pozostałym (pośrednim) w rozumieniu art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT,
2.  podatek akcyzowy wynikający z SAD oraz deklaracji AKC-3, co do zasady, nie jest związany z transakcją sprzedaży ani z właścicielem towarów, przez to nie może być kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą,
3.  nawet jeśli właściciel wyrobów akcyzowych jest jednocześnie podatnikiem akcyzy to opodatkowanie akcyzą nie jest bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów,
4.  przedstawiony sposób kwalifikacji podatku akcyzowego wynikającego z SAD oraz deklaracji AKC-3 został uznany za prawidłowy przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w wydanym na rzecz Spółki P na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, z późn. zm.) postanowieniu nr P01/423 81/07/60236 z dnia 13 lipca 2007 r. (do tej pory WNT oraz import wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowił część działalności Spółki P).

ad. a). Jak już wspomniano koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dzielą się na:

*   poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
*   zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w przepisie art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT ustawodawca wyróżnił koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pozostałe (pośrednie).

Ustawodawca nie zdefiniował jednak żadnej z w/w podkategorii kosztów uzyskania przychodów, ani wzajemnych relacji między tymi podkategoriami tzn. np. czy koszt zachowania źródła przychodu jest zawsze kosztem pośrednim. Wyjaśnieniem dla takiej sytuacji wydaje się być kwestia, iż pojęcie „kosztu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu" było wielokrotnie definiowane przez sądy administracyjne jako koszty pośrednie (dla por. I SA/Wr 1813/97, I SA Wr 1357/98, III SA 692/03). Stąd można wyciągnąć wniosek, że akcyza nie jest „kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu". Spółka stoi na stanowisku, że podatek akcyzowy poniesiony na podstawie SAD oraz deklaracji AKC-3 jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca sprzedaje wyroby tytoniowe na terytorium kraju. Obowiązujące przepisy nakładają na Spółkę obowiązek zapłaty akcyzy jedynie od wyrobów przeznaczonych na rynek krajowy, czyli jeśli zamiarem Spółki jest osiąganie przychodów ze sprzedaży w kraju, poza procedurą zawieszenia akcyzy, to na mocy przepisów o podatku akcyzowym, musi odprowadzać akcyzę do budżetu państwa. W rezultacie Spółka odprowadzając akcyzę zabezpiecza swoje źródło przychodów w kraju. Zapłata akcyzy nie jest warunkiem dokonania sprzedaży w kraju, jeśli odbywa się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia akcyzy. Stąd niemożliwym jest wyciągnięcie wniosku, że akcyza jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu związanego ze sprzedażą własnych wyrobów tytoniowych.

ad. b). Brak bezpośredniego powiązania (uchwytności) z przychodami wynika ze specyfiki mechanizmu naliczania akcyzy, który nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży. Ustawa o akcyzie, zawiera regulacje dotyczące m.in. składów podatkowych. Towary akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym mogą znajdować się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podmiot, posiadający zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jest podatnikiem podatku akcyzowego, w stosunku do wyrobów znajdujących się w składzie, niezależnie od kwestii:

1.  kto posiada tytuł własności do danych wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia, czyli Spółka może być podatnikiem akcyzy nie będąc właścicielem wyrobów,
2.  jaka jest faktyczna czynność dokonywana przez właściciela towarów wyprowadzanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (np. przemieszczenie do innego magazynu),
3.  ile faktycznych transakcji sprzedaży (przejścia tytułu własności) nastąpiło w składzie podatkowym wobec tych samych wyrobów.

Odrębne regulacje dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego u podmiotów (tzw. zarejestrowanych handlowców) posiadających zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podmioty te nie mogą magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ich wypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem nabycia tych wyrobów. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w zakresie przyporządkowania opodatkowania akcyzą do podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, czyli oddzielenie opodatkowania akcyzą od faktycznej transakcji sprzedaży, oraz kwestii własności wyrobów podlegających akcyzie, należy stwierdzić, że akcyza nie jest bezpośrednio związana z osiągnięciem przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych.

d. c). Obowiązek podatkowy w akcyzie od wyrobów tytoniowych powstaje niezależnie od faktu dokonania sprzedaży, chociaż w niektórych sytuacjach, oba zdarzenia mogą być zbieżne. Momenty obowiązku podatkowego w akcyzie zostały ściśle przyporządkowane pojęciom składu podatkowego i procedurze zawieszenia poboru akcyzy (art. 28 i 29 ustawy o akcyzie). Mają one miejsce z chwilą:

*   otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania potwierdzenia, w części objętej potwierdzeniem,
*   wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego,
*   wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu; obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia,
*   zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia,
*   niedostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony podmiot o ich niedostarczeniu,
*   cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego,
*   zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą,
*   likwidacji przedsiębiorstwa podatnika.

Chociaż zwyczajowo przyjmuje się, że akcyza jest podatkiem obciążającym konsumpcję w rzeczywistości ten podatek jest pobierany w sposób pośredni tzn. w praktyce płaci go podmiot posiadający zezwolenie na skład podatkowy, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy w momentach określonych powyżej, które nie są tożsame ze sprzedażą tych towarów, a jedynie z faktem wyjścia wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wyjście poza procedurę zawieszenia może być związane z dokonaniem sprzedaży, czyli przemieszczeniem towarów ze składu podatkowego do pomieszczeń nabywcy towarów, ale obowiązek może też powstać w sytuacji przemieszczenia wyrobów akcyzowych, zużycia wyrobów w składzie itp. Określenie momentów powstania obowiązku podatkowego ma na celu zabezpieczenie interesów skarbu państwa zanim nastąpi konsumpcja wyrobów akcyzowych. Stąd Spółka, jako podatnik podatku akcyzowego, działa poniekąd jako „pośrednik", płacąc akcyzę kosztem własnego majątku i jednocześnie przerzucając ten koszt na nabywcę towarów.

ad. d). Prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska potwierdzają również wydane na rzecz Spółki P interpretacje aparatu skarbowego (ta spółka dokonywała WNT oraz importu wyrobów tytoniowych na terytorium kraju do dnia 31 grudnia 2007 r.). W odpowiedzi na skierowane przez Spółkę P w trybie art. 14a ustawy Ordynacja Podatkowa pytanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu Nr P01/423-81/07/60236 z dnia 13 lipca 2007 r. potwierdził, że podatek akcyzowy, obliczony i wykazany w deklaracji AKC-3, powinien zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów za okres, za który została sporządzona deklaracja AKC-3.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o pdop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że podatek akcyzowy dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz importu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będzie stanowił koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży wyrobów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania nr 1 i 2 uznaje się za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.