Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.154.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji on-line.
Słowa kluczowe: spółki; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 19

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji on-line – **jest** **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji on-line. Uzupełnili go Państwo pismami z 13 maja 2022 r. (wpływ 13 maja 2022 r.) oraz z 6 czerwca 2022 r. (wpływ 6 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest spółka kapitałowa, o której mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 24 lutego 2022 r.

Aktualne PKD wskazane w rejestrze sądowym obejmuje:

─ 85.59.B, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

─ 47.99.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,

─ 86.90.E, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

─ 93.19.Z, pozostała działalność związana ze sportem.

Działalność Spółki dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się do niej klientów. Pracownicy Spółki udzielają zgłaszającym się fachowego poradnictwa z zakresu dietetyki. Personel Wnioskodawcy posiada stosowne kwalifikacje, które uprawniają go do takiego zakresu działania.

Osoby zatrudnione w Spółce i udzielające porady z zakresu dietetyki obowiązane są spełniać kryterium wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151 poz. 896 ze zm.).

Przedstawione zadania członków personelu, które wykonują zawód dietetyka, wpisują się w powszechne rozumienie opieki medycznej, przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w tym m.in. w ustawie o VAT. W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się tekstami innych ustaw, jak i również dorobkiem orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego. Między innymi wyjaśnienie tego pojęcia nastąpiło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.U.P. GMBH v. FINANZAMT BOCHUM-MITTE, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5123, gdzie wskazano, że: „W konsekwencji oba pojęcia ,,opieki medycznej” oraz ,,świadczeń opieki medycznej” zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 48)”.

Usługi, które świadczone są przez Spółkę, służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów.

Każdorazowo podejmując się współpracy z określonym klientem, pracownik Spółki udzielający konsultacji obowiązany jest uwzględnić stan zdrowia konkretnego pacjenta, przez fakt, że każdy z innych posiada inną historię choroby oraz specyfikę organizmu – przykładem mogą być osoby borykające się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, m.in. z insulinoopornością, zaburzeniami hormonalnymi, bezpłodnością, cukrzycą, otyłością, nowotworami, czy też chorobami układu sercowo-naczyniowego, jak np. miażdżyca.

Usługi oferowane przez Spółkę w ww. dziedzinach oferowane są również pacjentom wracającym do zdrowia po przebytych chorobach. Istotne w zakresie usług świadczonych przez personel Wnioskodawcy jest indywidualne podejście do każdego z pacjentów – nie tylko ze względu na schorzenia, na które cierpi, ale również możliwości organizmu, preferencje żywieniowe, czy tryb życia. Co warte podkreślenia, aktualnie Spółka koncentruje się przede wszystkim na wdrażaniu i stosowaniu diety ketogenicznej, której prozdrowotne działanie zostało udowodnione w wielu badaniach naukowych.

Konsultacje prowadzone z pacjentem odbywają się on-line, ponieważ zwłaszcza od momentu rozpoczęcia pandemii, klienci preferują kontakt za pomocą internetu. W takim przypadku konsultacje odbywają się za pomocą popularnych narzędzi umożliwiających kontakt zdalny. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że nie zauważa znaczących różnic w sposobie przeprowadzania obu rodzajów wizyt – dzięki uzyskanemu doświadczeniu personelu w prowadzeniu konsultacji w różnych formach, jest on w stanie stwierdzić, że żadna z form kontaktu nie daje lepszych rezultatów. Zwłaszcza w przypadku pierwszej wizyty, która inauguruje współpracę, sposób jej przeprowadzenia nie ma znaczenia dla prawidłowości diagnozy oraz zaleceń. Jedyną kwestią, która odróżnia stacjonarne konsultacje od tych, które odbywają się internetowo, jest to, że o pewne kwestie, które byłyby widoczne na pierwszy rzut oka, personel Spółki musi pacjenta zapytać. Pytania te dotyczą m.in. stanu uzębienia, włosów oraz paznokci. Każdorazowo, na potwierdzenie prawdziwości samodzielnej oceny klientów, pytaniom tym towarzyszy polecenie przesłania zdjęć poglądowych. Sytuację ułatwia również fakt, że w trakcie takiego spotkania jego uczestnicy widzą się wzajemnie dzięki narzędziom komunikacji na odległość.

Przed ustaleniem zakresu dalszej współpracy, personel Spółki obowiązany jest każdorazowo ocenić stan zdrowia pacjenta. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniego wywiadu, który oparty jest na szczegółowych pytaniach dotyczących samopoczucia, historii chorób, trybu życia oraz dolegliwości, na które skarżą się pacjenci. Kwestionariusz, który służy zebraniu kluczowych informacji o kliencie, różni się w zależności od płci i obejmuje określone dziedziny wiedzy medycznej.

Oprócz danych zebranych w trakcie wywiadu, personel Spółki analizuje wyniki badań laboratoryjnych – jeśli pacjent przed pierwszą wizytą nie wykona odpowiednich badań, są mu one zlecane po konsultacji.

Dopiero będąc w posiadaniu kompletu informacji, personel Spółki jest w stanie ocenić stan zdrowia klienta oraz opracować odpowiedni, indywidualny plan żywieniowy wraz z dodatkowymi zaleceniami, dotyczącymi m.in. suplementacji.

Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana zarówno pod względem makroskładników, jak i witamin oraz składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań. Działa również profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami, czy rozwojem tych, na które już cierpi. Oprócz wyboru formy konsultacji, klienci Spółki mogą również wybrać sam zakres usługi – oferuje on bowiem różne plany, które różnią się między sobą np. okresem trwania współpracy, czy liczbą konsultacji. Każdy z pakietów, które Wnioskodawca oferuje, oparty jest na kilku etapach:

1) analizie wywiadu i badań na pierwszej konsultacji,

2) omówieniu zaleceń na kolejnej konsultacji,

3) kontroli postępów i ewentualnej korekcie zaleceń w trakcie współpracy.

W zależności od tego, jaki pakiet wybierze klient, może on przez cały okres współpracy kontaktować się ze specjalistą, w celu omówienia bieżących kwestii, a dodatkowo postępy pacjentów poddawane są kontroli dzięki cotygodniowym raportom. Dzięki temu Wnioskodawca jest w stanie szybko reagować na wszelkie niewłaściwe skutki zaproponowanej diety i oceniać prawidłowość stosowania jego zaleceń, uwzględniając przy tym indywidualne preferencje pacjenta, jego właściwości oraz przebieg choroby. Jeśli jednak pacjenci nie są zainteresowani stałą współpracą, a jednorazową konsultacją, to również mają taką możliwość – w trakcie takich wizyt Wnioskodawca udziela odpowiedzi i porad, które wynikają z wątpliwości klientów. Ze względu na charakter takiej usługi, po tego typu konsultacjach klienci nie otrzymują żadnych dodatkowych materiałów, jak ma to miejsce w przypadku stałych współprac.

Wśród celów usług świadczonych przez Spółkę należy wskazać przede wszystkim:

─ utrwalanie prawidłowych wzorców dotyczących zdrowego stylu życia oraz nauka zdrowego sposobu odżywiania,

─ zapobieganie wystąpieniu chorób oraz ich rozwojowi poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, wczesne wykrycie i leczenie.

Pismem z 6 czerwca 2022 r. uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

Usługi dietetyczne zatrudnionych przez Spółkę osób wykonywane są bezpośrednio przez osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, do której stosować należy na podst. art. 50 ust. 5 ww. ustawy Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151 poz. 896 ze zm.).

Do grona pracowników Spółki w ww. zakresie, na podstawie rozporządzenia mogą należeć: Starszy asystent dietetyki, Asystent dietetyki, Młodszy asystent dietetyki, Starszy dietetyk, Dietetyk.

Osoby zatrudnione, wykonujące opisane usługi posiadają tytuł dietetyka. Tytuł ten udokumentowany jest poprzez tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka – zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151 poz. 896 ze zm.), załącznik nr 1 do rozporządzenia poz. 55.

### Pytanie

Czy usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji on-line, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u, a które obejmują usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W interpretacjach dokonywanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje się, że pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 u.p.t.u. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Organy skarbowe wskazują również, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Powyższa ww. analiza nie definiuje formy, w jakiej powinna być spełniona usługa, tj. nie dzieli świadczenia usług na formę zdalną czy świadczoną stacjonarnie.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej stanowi, że definicja legalna: osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Osoby zatrudnione w Spółce i udzielające porady z zakresu dietetyki obowiązane są spełniać kryterium wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151 poz. 896 ze zm.).

W załączniku do ww. rozporządzenia w poz. 55 wskazuje się, że od pracowników działalności podstawowej wymaga się:

─ ukończenie szkoły policealnej publicznej lub

─ niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub

─ dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub

─ ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka lub

─ tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka lub

─ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra lub

─ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Dodatkowo, opierając się na definicji, którą przyjęło (\`(...)\`), dietetyk jest wykwalifikowanym specjalistą ochrony zdrowia, który posiada szeroką wiedzę w zakresie żywienia człowieka zdrowego i chorego. Poprzez dobór odpowiedniej diety prowadzi profilaktykę chorób dietozależnych oraz jest odpowiedzialny za leczenie żywieniowe w różnych stanach chorobowych. Zajmuje się również upowszechnianiem wiedzy w zakresie prawidłowego żywienia (źródło: https:/(\`(...)\`)).

Warto również wskazać, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145), w załączniku do aktu, spośród specjalistów do spraw zdrowia wskazanych w grupie 22, wymienia dietetyków i specjalistów do spraw żywienia.

Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko i mając na szczególnym ww. przepisy, wskazuje, że bez wątpienia usługi realizowane przez Spółkę za pośrednictwem swojego personelu odpowiadają powyższemu katalogowi.

Przedstawione zadania członków personelu, które wykonują zawód dietetyka, wpisują się w powszechne rozumienie opieki medycznej, przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w tym m.in. w ustawie o VAT. W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się tekstami innych ustaw, jak i również dorobkiem orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego. Między innymi wyjaśnienie tego pojęcia nastąpiło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.U.P. GMBH v. FINANZAMT BOCHUM-MITTE, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5123, gdzie wskazano, że: „W konsekwencji oba pojęcia ,,opieki medycznej” oraz ,,świadczeń opieki medycznej” zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 48)”.

Bez wątpienia, opierając się na powyższym pojęciu oraz wskazanych podstawach prawnych „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, statuujący przedmiotowe zwolnienie, odpowiada określeniom używanym przez TSUE, tj. „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt Der Arbiter C-212/01, pkt 40).

W sytuacji, kiedy działanie podejmowane przez specjalistów z zakresu dietetyki, jednocześnie będącymi pracownikami Spółki skupione są wokół ochrony, poprawy oraz przywracania zdrowia poprzez wdrażanie prawidłowych nawyków żywieniowych, to działalność taka mieści się w zakresie przedmiotowym przesłanki zwolnienia, o którym mowa jest w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Fakt, że zawód dietetyka może być uznany za zawód medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, został potwierdzony również interpretacjami indywidualnymi, m.in. z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.4.2017.2.MW, gdzie organ wskazywał, że: „Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a wykonywane przez zatrudnionych przez niego dietetyków, na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, opisane we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Jak Spółka wskazała w treści stanu faktycznego, prowadzona przez nią działalność opiera się na współpracy prowadzonej w dwóch formach – na żywo oraz on-line. Zdaniem Wnioskodawcy, sam sposób realizacji usług nie wpływa na możliwość zakwalifikowania ich jako usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ w obu przypadkach diagnoza oraz warunki dalszego leczenia wraz z zaleceniami opierają się na szczegółowym wywiadzie oraz wykonanych przez pacjenta badaniach. W każdej z form klienci mogą liczyć na kontakt ze specjalistą oraz bieżącą kontrolę postępów, a każdy z nich objęty jest indywidualną opieką, wynikającą z różnic między przebiegiem choroby, tolerancji pokarmowych czy też właściwości fizycznych. Nawet pozorne niedogodności w postaci braku fizycznego kontaktu – w przypadku konsultacji on-line – są w pełni rozwiązywalne dzięki przesyłaniu zdjęć oraz korzystaniu z komunikatorów przesyłających obraz w trakcie rozmowy. Zwłaszcza w okresie pandemii jasnym stało się, że wizyty on-line nie oznaczają niższej jakości świadczonych usług, a dzięki ograniczeniu konieczności przemieszczania się, stały się dostępne dla szerszej grupy potrzebujących pomocy pacjentów.

Przedmiotową definicję dietetyka i świadczonych przez niego usług, niezależnie od formy, a również w zakresie podatku od towarów i usług uznał również w wyroku z 27 września 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. I FSK 1242/12: „\[\`(...)\`\] w sposób generalny nie można wykluczyć zastosowania analizowanego zwolnienia ani w przypadku usług świadczonych przez dietetyka, ani w sytuacji, gdy usługi świadczone są za pośrednictwem internetu”.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.). Art. 3 ust. 1 oraz ust. 2a wskazuje, że czynności ww. mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Powyższe ustalenia znalazły aprobatę w orzecznictwie oraz w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

─ w wyroku z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (\`(...)\`). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (\`(...)\`). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (…)”,

─ tożsame stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC: „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na świadczeniu usług dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”,

─ interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO,

─ interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.53.2020.1.WH,

─ interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.157.2020.3.AS,

─ interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.554.2020.2.WH.

W związku z powyższym, dorobkiem prawnym oraz orzeczniczym, należy stwierdzić, że nie należy więc dokonywać odmiennej interpretacji tego przepisu, niż wskazując, że świadczenie usług medycznych wprost przewiduje ich świadczenie również za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line, za pośrednictwem internetu), czy też w sposób tradycyjny – stacjonarnie. Dodatkowo, sama ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na sposób świadczenia usług, ale na ich zakres oraz cel, które w przypadku Spółki pozostają każdorazowo spełnione.

W związku z wyżej wykazanym stanowiskiem Wnioskodawcy, usługi dietetyczne, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia pacjentów często borykających się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, według Spółki, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji on-line – **jest** **prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć:

Działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.):

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

˗ ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji on-line, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Spółki dotyczy świadczenia usług, których celem jest polepszenie stanu zdrowia zgłaszających się do niej klientów. Pracownicy Spółki udzielają zgłaszającym się fachowego poradnictwa z zakresu dietetyki. Personel Wnioskodawcy posiada stosowne kwalifikacje, które uprawniają go do takiego zakresu działania. Usługi dietetyczne, zatrudnionych przez Spółkę osób, wykonywane są bezpośrednio przez osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, do której stosować należy na podst. art. 50 ust. 5 ww. ustawy Rozporządzenie Ministra Zdrowia, w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Ponadto osoby zatrudnione, wykonujące opisane usługi posiadają tytuł dietetyka. Tytuł ten udokumentowany jest poprzez tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka – zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia, w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami załącznik nr 1 do rozporządzenia poz. 55.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Ponadto, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi, które świadczone są przez Spółkę on-line oraz na żywo, służą profilaktyce oraz zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez zapewnienie odpowiedniej diety i obserwację jej wpływu na stan zdrowia klientów. Każdorazowo podejmując się współpracy z określonym klientem, pracownik Spółki udzielający konsultacji obowiązany jest uwzględnić stan zdrowia konkretnego pacjenta, przez fakt, że każdy z innych posiada inną historię choroby oraz specyfikę organizmu – przykładem mogą być osoby borykające się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi, m.in. z insulinoopornością, zaburzeniami hormonalnymi, bezpłodnością, cukrzycą, otyłością, nowotworami, czy też chorobami układu sercowo- naczyniowego, jak np. miażdżyca. Usługi oferowane przez Spółkę w ww. dziedzinach oferowane są również pacjentom wracającym do zdrowia po przebytych chorobach. Istotne w zakresie usług świadczonych przez personel Wnioskodawcy jest indywidualne podejście do każdego z pacjentów – nie tylko ze względu na schorzenia, na które cierpi, ale również możliwości organizmu, preferencje żywieniowe, czy tryb życia. Co warte podkreślenia, aktualnie Spółka koncentruje się przede wszystkim w wdrażaniu i stosowaniu diety ketogenicznej, której prozdrowotne działanie zostało udowodnione w wielu badaniach naukowych. Ponadto konsultacje prowadzone z pacjentem odbywają się on-line, ponieważ zwłaszcza od momentu rozpoczęcia pandemii, klienci preferują kontakt za pomocą internetu. W takim przypadku konsultacje odbywają się za pomocą popularnych narzędzi umożliwiających kontakt zdalny. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że nie zauważa znaczących różnic w sposobie przeprowadzania obu rodzajów wizyt – dzięki uzyskanemu doświadczeniu personelu w prowadzeniu konsultacji w różnych formach, jest on w stanie stwierdzić, że żadna z form kontaktu nie daje lepszych rezultatów. Zwłaszcza w przypadku pierwszej wizyty, która inauguruje współpracę, sposób jej przeprowadzenia nie ma znaczenia dla prawidłowości diagnozy oraz zaleceń. Jedyną kwestią, która odróżnia stacjonarne konsultacje od tych, które odbywają się internetowo, jest to, że o pewne kwestie, które byłyby widoczne na pierwszy rzut oka, personel Spółki musi pacjenta zapytać. Pytania te dotyczą m.in. stanu uzębienia, włosów oraz paznokci. Każdorazowo, na potwierdzenie prawdziwości samodzielnej oceny klientów, pytaniom tym towarzyszy polecenie przesłania zdjęć poglądowych. Sytuację ułatwia również fakt, że w trakcie takiego spotkania Jego uczestnicy widzą się wzajemnie dzięki narzędziom komunikacji na odległość. Z kolei przed ustaleniem zakresu dalszej współpracy, personel Spółki obowiązany jest każdorazowo ocenić stan zdrowia pacjenta. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniego wywiadu, który oparty jest na szczegółowych pytaniach dotyczących samopoczucia, historii chorób, trybu życia oraz dolegliwości, na które skarżą się pacjenci. Kwestionariusz, który służy zebraniu kluczowych informacji o kliencie, różni się w zależności od płci i obejmuje określone dziedziny wiedzy medycznej. Oprócz danych zebranych w trakcie wywiadu, personel Spółki analizuje wyniki badań laboratoryjnych – jeśli pacjent przed pierwszą wizytą nie wykona odpowiednich badań, są mu one zlecane po konsultacji. Dopiero będąc w posiadaniu kompletu informacji, personel Spółki jest w stanie ocenić stan zdrowia klienta oraz opracować odpowiedni, indywidualny plan żywieniowy wraz z dodatkowymi zaleceniami, dotyczącymi m.in. suplementacji. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana zarówno pod względem makroskładników, jak i witamin oraz składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań. Działa również profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami, czy rozwojem tych, na które już cierpi.

W świetle powyższego, skoro wykonywane przez Państwa usługi – jak wskazali Państwo we wniosku – są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również usługi te wykonywane są przez zatrudnione przez Państwa osoby wykonujące zawód medyczny – dietetyk, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

**Podsumowując, usługi dietetyczne świadczone przez Państwa,** **zarówno w formie spotkań na żywo, jak i konsultacji on-line****, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.**

**Tym samym stanowisko Państwa jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w własnym opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozpatrywania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 lit. a), lit. b) i lit. d) ustawy, gdyż Państwa pytanie zostało zawężone wyłącznie do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).