Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-183/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki Miastu przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty dla poszczególnych elementów Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: aport; gmina; korekta; odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut organu w dniu 18 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2010-2013 w związku z budową elementów sieci wodno-kanalizacyjnej, pierwotnie przekazanych nieodpłatnie do spółki, w przypadku wniesienia ich aportem w 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2010-2013 w związku z budową elementów sieci wodno-kanalizacyjnej, pierwotnie przekazanych nieodpłatnie do spółki, w przypadku wniesienia ich aportem w 2015 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto \`(...)\` (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej położonej na obszarze Miasta. Co do zasady wszystkie elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowane przez Miasto w ramach działalności inwestycyjnej były bezpośrednio po ich zakończeniu wnoszone aportem do spółki komunalnej (dalej: „Spółka”). Wynika to z faktu, że Spółka jest podmiotem zajmującym się w imieniu Miasta administrowaniem siecią wodno-kanalizacyjną.

Jednocześnie, elementy sieci wodno-kanalizacyjnej były również bardzo często budowane przez Miasto w ramach innych, większych inwestycji o charakterze infrastrukturalnym (m.in. w ramach inwestycji w rozbudowę dróg gminnych). Przykładowo, Miasto zrealizowało w latach 2010-2013 inwestycję „D.”, w ramach której wybudowane zostały również elementy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Powstałe w wyniku tego rodzaju projektów inwestycyjnych środki trwałe stanowiące elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej jako: „Infrastruktura wodno-kanalizacyjna”) nie były po ich oddaniu do użytkowania wnoszone aportem do Spółki, ale były przekazywane Spółce do nieodpłatnego korzystania.

Wskazane inwestycje, a w konsekwencji powstała w wyniku ich realizacji Infrastruktura wodno-kanalizacyjna były finansowane albo wyłącznie ze środków własnych Miasta albo przy udziale środków zewnętrznych (np. dofinansowań z Unii Europejskiej).

Wnioskodawca, w celu ujednolicenia sposobu traktowania wszystkich wybudowanych elementów sieci wodno-kanalizacyjnej planuje w 2015 r. wniesienie aportem do Spółki elementów Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanych w latach 2010-2013 i następnie przekazanych nieodpłatnie do Spółki.

Miasto, jak dotąd nie dokonywało odliczenia podatku VAT naliczonego od elementów Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które następnie zostały przekazane nieodpłatnie do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki Miastu przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty dla poszczególnych elementów Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki, Miastu przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty dla poszczególnych elementów przedmiotowej infrastruktury. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wniesienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną. Należy zaznaczyć, że Miasto w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem VAT. Miasto jest jednak podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w ramach czynności polegającej na wniesieniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki, Miasto działać będzie jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, brak jest podstaw do uznania aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki za czynność niepodlegającą VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części;
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Miasta, Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem aportu do Spółki nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu są jedynie poszczególne środki trwałe składające się na przedmiotową infrastrukturę; nie będą nim natomiast żadne należności, zobowiązania. Ponadto, obecnie Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach Miasta, lecz stanowi jedynie część całościowego systemu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Miasta. Z tego powodu, a także ze względu na brak odpowiedniego zaplecza logistyczno-organizacyjnego przypisanego wyłącznie do Infrastruktury, nie może ona stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Miasta. Tym samym, aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki nie może być uznany za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegała pod opodatkowanie podatkiem VAT.

Zdaniem Miasta, brak jest także przesłanek by stwierdzić, że aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ustawy o VAT. W szczególności, nie spełnia on przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana była na podstawie nieodpłatnego przekazania w użytkowanie do Spółki, tj. w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT nastąpi dopiero w momencie wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki. W związku z tym, dopiero w tym momencie nastąpi dostawa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji, czynność wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od VAT planowanego aportu, będzie on opodatkowany podstawową stawką VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest ono uznawane za sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna nastąpić w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w przypadku gdy Miasto wniesie Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną aportem do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonanie korekty powinno nastąpić zatem w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli natomiast wskazane towary lub usługi zostaną zwolnione od podatku lub nie będą podlegały opodatkowaniu, to w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ze względu na fakt, że – jak wskazano powyżej – wniesienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Spółki nie będzie zwolnione od VAT, lecz będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT, dla celów korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury będzie związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, Miasto będzie miało prawo do dokonania korekty w deklaracji podatkowej, w której zwiększy kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i modernizację Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu wniesienia aportu do Spółki.

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1032/13/KM), w której wskazano: „Powyższe oznacza, że w przypadku gdy Infrastruktura Wod-Kan, która jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oddana została do użytkowania w 2005 r., będzie w drugiej połowie 2013 r. wydzierżawiona, a następnie pod koniec 2013 r. wniesiona aportem do Spółki, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem za lata 2013-2014 (tj. w tym konkretnym przykładzie 2/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę infrastruktury), w deklaracji składanej za okres, w którym dokonany zostanie aport”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2013 r. (sygn. IBPP3/443-905/13/EJ), w której stwierdzono: „Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym, wodociąg nie zostanie wniesiony jako aport bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji. W okresie od zakończenia inwestycji, tj. od września 2013 r. do wniesienia aportu, tj. do maja 2014 r., wodociąg będzie przekazany do użytkowania Sp. z o.o. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia przepisów art. 91 ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ust. 7, który znajduje zastosowanie w przypadku zmiany sposobu wykorzystania środka trwałego. Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podkreślenia bowiem wymaga, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie za lata, w których wodociąg będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do złożenia korekt, należało uznać za prawidłowe”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-773/13-6/ BM), w której stwierdzono: „Mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że Infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki”.

Ponadto Miasto podkreśla, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tzw. zmianą przeznaczenia, tj. procedurą korekty podatku VAT naliczonego np. w sytuacji, gdy środek trwały pierwotnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zostanie wniesiony aportem podlegającym opodatkowaniu VAT (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

Stanowisko Miasta w tym zakresie potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, dotyczącego sprawy Gminy Międzyzdroje wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tzw. zmiany przeznaczenia, tj. po początkowym przeznaczeniu obiektu infrastruktury do działalności niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (oddanie w trwały zarząd) nastąpiła zmiana jego przeznaczenia i rozpoczęcie jego wykorzystywania do działalności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wydzierżawienie).

W przedmiotowej sprawie TSUE potwierdził zgodność z regulacjami wspólnotowymi polskich przepisów ustawy o VAT przewidujących zastosowanie korekty wieloletniej i wskazał, że powinny one być stosowane także w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego.

TSUE rozstrzygając przedmiotową sprawę, wskazał, że: „Artykuły 167,187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Punktem wyjścia do takiego stwierdzenia była dla TSUE zasada neutralności podatku VAT stanowiąca jeden z jego elementów konstrukcyjnych. Jak stwierdził TSUE: „zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego służy unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Tym samym TSUE potwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo korzystać z tzw. korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, jeżeli w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania określonej infrastruktury uzyskają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które ze względu na pierwotny sposób wykorzystywania tego obiektu (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) nie przysługiwało im pierwotnie.

W związku z postanowieniem TSUE, w dniu 26 września 2014 r. NSA w wyroku o sygn. I FSK 1142/14 rozstrzygnął, że Gmina Międzyzdroje w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy hali sportowej spółce, nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie art. 187 Dyrektywy VAT ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości, w art. 91 ust. 7, 7a w zw. z ust. 2 wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty. Na podstawie tych przepisów, gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca 10-letniego okresu korekty – w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej.

Cytowane powyżej orzeczenia TSUE oraz NSA jednoznacznie potwierdzają prawo Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od środków trwałych, które pierwotnie będąc wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zostały następnie udostępnione odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego (tj. zaczęły być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

Stanowisko wyrażone przez Miasto „w przedmiotowej skardze” zostało także potwierdzone w wyroku z 15 grudnia 2014 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 1286/14). W przedmiotowej sprawie Gmina Miasto Częstochowa wskazała, że w latach 2009-2010 realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejskiego basenu. Wybudowany basen został posadowiony na nieruchomości gruntowej oddanej w trwały zarząd do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji; z tego względu basen, jako część składowa tej nieruchomości gruntowej, pierwotnie także przeszedł w trwały zarząd na rzecz MOSiR.

W konsekwencji miasto będące w tamtej sprawie inwestorem nie miało początkowo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację wskazanej inwestycji. Miasto zamierzało jednak zmienić przeznaczenie wybudowanego basenu poprzez wygaszenie trwałego zarządu na rzecz MOSiR (tj. zakończenie wykorzystywania basenu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) i oddanie basenu w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy (tj. rozpoczęcie wykorzystywania basenu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT). We wskazanym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że zasadne jest zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w takim przypadku i uznanie, że w stosunku do obiektów pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w sytuacji zmiany przeznaczenia tych obiektów polegającej na rozpoczęciu wykonywania za ich pomocą czynności opodatkowanych VAT powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich wzniesienie.

Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 638/14).

Miasto zaznacza, że co prawda przytoczone orzeczenia TSUE, NSA i WSA zostały wydane na gruncie stosowania art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, ale znajdują zastosowanie również do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem potwierdzają one generalną zasadę, zgodnie z którą jednostki samorządu terytorialnego mogą dokonać prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tzw. zmianą przeznaczenia przewidzianą w art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Miasta, w przypadku wniesienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do spółki, Miastu przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty dla poszczególnych elementów przedmiotowej infrastruktury. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej położonej na obszarze Miasta. Co do zasady wszystkie elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowane przez Miasto w ramach działalności inwestycyjnej były bezpośrednio po ich zakończeniu wnoszone aportem do spółki komunalnej (dalej: „Spółka”). Spółka jest podmiotem zajmującym się w imieniu Miasta administrowaniem siecią wodno-kanalizacyjną.

Jednocześnie, elementy sieci wodno-kanalizacyjnej były również bardzo często budowane przez Miasto w ramach innych, większych inwestycji o charakterze infrastrukturalnym (m.in. w ramach inwestycji w rozbudowę dróg gminnych). Przykładowo, Miasto zrealizowało w latach 2010-2013 inwestycję, w ramach której wybudowane zostały również elementy sieci wodno-kanalizacyjnej. Powstałe w wyniku tego rodzaju projektów inwestycyjnych środki trwałe stanowiące elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie były po ich oddaniu do użytkowania wnoszone aportem do Spółki, ale były przekazywane Spółce do nieodpłatnego korzystania.

Wnioskodawca, w celu ujednolicenia sposobu traktowania wszystkich wybudowanych elementów sieci wodno-kanalizacyjnej planuje w 2015 r. wniesienie aportem do Spółki elementów Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanych w latach 2010-2013 i następnie przekazanych nieodpłatnie do Spółki.

Miasto, jak dotąd nie dokonywało odliczenia podatku VAT naliczonego od elementów Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które następnie zostały przekazane nieodpłatnie do Spółki.

Wątpliwości Miasta dotyczą (w związku z planowaną zmianą przeznaczenia ww. Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) możliwości dokonania odliczeń części podatku naliczonego w drodze jednorazowej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Miasto nabywając towary i usługi celem realizacji opisanej inwestycji dokonanej w latach 2010-2013 z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu opisanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanego aportu, Miasto wyłączyło ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową tej Infrastruktury wodno-kanalizacyjne, nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Miasto nie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Miasto okoliczności sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że planowane wykorzystanie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem Spółce nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji Miasto wyłączyło ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności podlegających opodatkowaniu, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Miasto nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi opisanej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Spółka błędnie uznała, że czynność wniesienia opisanej we wniosku Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie podlegała opodatkowaniu stawka podstawową.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W przypadku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki – jak słusznie wskazało Miasto - nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż ww. Infrastruktura nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek, budowla (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, lub oddany do użytkowania w oparciu o inną umowę o podobnym charakterze, bowiem wszystkie te czynności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, odnosząc się do możliwości zastosowania dla planowanego aportu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu będzie miało miejsce w momencie dokonania aportu, a zatem planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (które Miasto zupełnie pominęło w analizie prawnej zawartej we własnym stanowisku) wskazać należy, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W przedmiotowej sprawie obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy zostaną spełnione, bowiem z tytułu poniesionych wydatków na budowę ww. Infrastruktury Miasto nie było uprawnione do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione nakłady na Infrastrukturę nie miały związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT a ponadto Miasto nie poniosło wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym planowana czynność aportu będzie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku opodatkowana stawką podstawową.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym planowany przez Gminę aport Infrastruktury będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a nie opodatkowany stawką podstawową, nie zajdzie okoliczność (zmiana przeznaczenia), która mogłaby powodować ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego z powodu niespełnienia obu wyżej opisanych warunków – wbrew stanowisku Miasta – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym wniesieniem aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisaną inwestycją.

Należy także zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), a zatem w niniejszej sprawie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2010-2013 w związku z budową elementów sieci wodno-kanalizacyjnej, pierwotnie przekazanych nieodpłatnie do spółki, w przypadku wniesienia ich aportem w 2015 r. do Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.