Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.237.2017.11.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18 (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1174/17 oraz uchylającym w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.237.2017.2.MGO (data wpływu akt administracyjnych 4 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku z wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej – nowego odcinka, do którego nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku z wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy, możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków oraz prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej – nowego odcinka, do którego nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy.

Wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.237.2017.1.MGO.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.237.2017.2.MGO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku z wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy oraz w zakresie możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Natomiast Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej – nowego odcinka, do którego nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.237.2017.2.MGO złożył skargę z 5 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w (do) stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1174/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.237.2017.2.MGO.

Od wyroku WSA w Krakowie z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1174/17 Wnioskodawca –Gmina złożyła skargę kasacyjną z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu do Organu 28 marca 2018 r.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1174/17 i uchylił interpretację indywidualną z dnia 6 września 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.237.2017.2.MGO w zaskarżonej części.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Gmina prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się R.

Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców gminy, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy nazywanych dalej „odbiorcami zewnętrznymi”) oraz na rzecz własnych jednostek budżetowych (Urzędu, szkół, G.-u, oczyszczalni ścieków). Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury VAT i odprowadzany jest podatek VAT w wysokości 8%. Od 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe są obciążane za zużytą wodę i odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT.

W roku 2016 udział ilości dostarczonej wody i doprowadzonych ścieków od jednostek budżetowych w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wyniósł 3,22%, natomiast na rzecz odbiorców zewnętrznych wyniósł 96,78%.

Gmina ponosi szereg wydatków bieżących w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Najbardziej typowymi rodzajami zakupów związanych z działalnością zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków to: zakupy wody, energii elektrycznej, materiały i urządzenia, usługi remontowe i konserwacyjne, usługi telekomunikacyjne - system powiadamiania o awariach i monitoring, usługi wywozu osadów ściekowych z oczyszczalni itp. Gmina prowadzi również inwestycje - rozbudowa sieci kanalizacyjnej. Inwestycje wykonywane są etapami. Każdy nowobudowany odcinek sieci włączany jest do istniejącej sieci kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina posiada następujące jednostki budżetowe:

*   Urząd Gminy
*   Zespół Placówek Oświatowych w …
*   Szkoła Podstawowa w …
*   Szkoła Podstawowa w …
*   Zespół Placówek Oświatowych w …
*   Gimnazjum
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej
*   Centrum Obsługi Szkół

Każda placówka oświatowa czyli Zespół Placówek Oświatowych w …, Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w …, Zespół Placówek Oświatowych w … oraz Gimnazjum zajmuje osobny, samodzielny budynek do którego dostarczana jest woda oraz odprowadzane są ścieki za których zużycie otrzymują one noty księgowe. Jednostki te świadczą usługi opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Centrum Obsługi Szkół mieszczą się w jednym budynku - za zużycie wody i odprowadzane ścieki obciążany jest tylko Urząd Gminy. Urząd Gminy w imieniu Gminy świadczy usługi opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. Ponadto Urząd Gminy oraz GOPS zajmują wspólnie drugi budynek - za wodę i ścieki obciążany jest również tylko Urząd Gminy

Dodatkowo Urząd Gminy obciążany jest za zużycie wody i odprowadzanie ścieków na oczyszczalni ścieków, na której oczyszczane są wszystkie ścieki doprowadzane z gminnej kanalizacji – do której podłączone są budynki mieszkańców gminy, firm i instytucji opodatkowane podatkiem VAT oraz budynki jednostek budżetowych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dodatkowo na oczyszczalnię ścieków dostarczane są ścieki dowożone od odbiorców zewnętrznych – usługi opodatkowane VAT.

Jednostki budżetowe wykonują następujące rodzaje działalności:

1.  Urząd Gminy
    *   Wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT wynikającą z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym – w szczególności pobór podatków lokalnych, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty planistycznej, opłaty za zajęcie pasa drogowego, wydawanie administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, utrzymanie i budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, sale gimnastyczne, zapewnienie porządku publicznego i ochrony przeciwpożarowej itp.
    *   Wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - w szczególności świadczy usługi najmu lokali usługowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z najmowanymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, sprzedaży i zamiany działek pod zabudowę.
    *   Wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT - wynajem lokali na cele mieszkalne.
2.  Zespół Placówek Oświatowych w …
    *   Wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT – zadania z zakresu oświaty.
    *   Wykonuje działalność opodatkowaną VAT – udostępnianie sali gimnastycznej odpłatnie na cele sportowe.
    *   Wykonuje działalność zwolnioną z podatku VAT – odpłatność za przedszkole i żywienie.
3.  Szkoła Podstawowa w …
    *   Wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT – zadania z zakresu oświaty.
    *   Wykonuje działalność opodatkowaną VAT – najem pomieszczeń oraz udostępnianie sali gimnastycznej odpłatnie na cele sportowe.
    *   Wykonuje działalność zwolnioną z podatku VAT – odpłatność za przedszkole i żywienie.
4.  Szkoła Podstawowa w …
    *   Wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT - zadania z zakresu oświaty.
    *   Wykonuje działalność opodatkowaną VAT - najem pomieszczeń oraz udostępnianie sali gimnastycznej odpłatnie na cele sportowe.
    *   Wykonuje działalność zwolnioną z podatku VAT - odpłatność za przedszkole i żywienie.
5.  Zespół Placówek Oświatowych w …
    *   Wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT - zadania z zakresu oświaty.
    *   Wykonuje działalność opodatkowaną VAT - najem pomieszczeń oraz udostępnianie sali gimnastycznej odpłatnie na cele sportowe.
    *   Wykonuje działalność zwolnioną z podatku VAT - odpłatność za przedszkole i żywienie.
6.  Gimnazjum
    *   Wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT - zadania z zakresu oświaty.
    *   Wykonuje działalność opodatkowaną VAT - najem pomieszczeń.
7.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej
    *   Wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT - działalność w zakresie pomocy społecznej.
    *   Wykonuje działalność zwolnioną z podatku VAT - usługi opiekuńcze.
8.  Centrum Obsługi Szkół
    *   Wykonuje wyłącznie działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT - obsługa administracyjno-księgowa wszystkich szkół.

Do tej pory jednostki budżetowe inne niż Urząd Gminy nie odliczały podatku VAT od nabywanych usług przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a w związku z jego niską wartością (w poszczególnych jednostkach od 0 do 5%).

W roku 2017 w celu obliczenia podatku naliczonego Urząd Gminy nie stosował art. 86 ust 2a - jednak rozważa taką możliwość poprzez złożenie korekt deklaracji.

W ramach zadań inwestycyjnych Gmina S:

Wykonuje projekt kompletnej dokumentacji projektowo - kosztorysowej budowy sieci kanalizacji sanitarnej w S., L. i Z.

W ramach tego projektu zostało wykonane opracowanie dokumentacji projektowo- kosztorysowej budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z sięgaczami i proponowanymi trasami przyłączy kanalizacyjnych. W ramach projektu opracowano 8 odrębnych dokumentacji wraz z uzyskaniem 8 odrębnych prawomocnych decyzji pozwolenia na budowę dla następujących obszarów miejscowości w Gminie:

Opracowanie 1: Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. obejmująca obszar przy ulicy: …, … i części ul. … (sieć kanalizacyjna o długości ok. … km), Opracowanie 2: Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. obejmująca obszar przy części ulicy … (sieć kanalizacyjna o długości ok. … km),

Opracowanie 3: Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. obejmująca obszar skrzyżowania ulic …z … (sieć kanalizacyjna o długości ok. … km),

Opracowanie 4: Sieć kanalizacji w miejscowości S. obejmująca część obszaru przy ulicy … (sieć kanalizacyjna o długości ok. … km),

Opracowanie 5: Sieć kanalizacji w miejscowości S. obejmująca część obszaru przy ulicy … (sieć kanalizacyjna o długości ok. … km),

Opracowanie 6: Sieć kanalizacji w miejscowości Z. obejmująca część obszaru przy ulicy … (sieć kanalizacyjna o długości ok. … km),

Opracowanie 7: Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości L. obejmująca obszar przy części ulicy … i części ulicy… (sieć kanalizacji sanitarnej o długości ok. … km),

Opracowanie 8: Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości Z. obejmująca obszar przy części ulic: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … (sieć kanalizacyjna o długości ok. … km).

Realizacja wykonanego projekt budowy kanalizacji sanitarnej będzie następowała etapami po zapewnieniu środków finansowych w budżecie Gminy (w tym pozyskanie środków z funduszy). Każdy nowy wybudowany odcinek kanalizacji sanitarnej będzie włączany do istniejącej sieci kanalizacyjnej z odprowadzeniem ścieków na oczyszczalnię ścieków w S. Do każdego nowobudowanego odcinka sieci kanalizacyjnej będą przyłączane budynki odbiorców zewnętrznych (nie jest planowane włączanie do nowobudowanej sieci jednostek budżetowych), w związku z czym planowane inwestycje w całości będą służyły sprzedaży opodatkowanej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy?
2.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji - czy Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych \*100/ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi)?
3.  Czy w przypadku budowy infrastruktury kanalizacyjnej (nowych odcinków) Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i ścieków jeżeli do nowo budowanego odcinka nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W odniesieniu do zakupów bieżących związanych z dostawą wody i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatana dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tak powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęcia świadczenia usług. A z jego treści wynika że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. W świetle powyższego należy przyjąć, Ze podstawową cechą usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta - odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenia na własną rzecz pozostają poza sfera objętą opodatkowaniem VAT. Również orzecznictwo TSUE wspiera taką wykładnię przepisów VAT, podkreślając że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (wyrok TSUE C-215/94 Mohr i C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, wskazuje również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług, świadczenie przez podatnika usług do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usług, gdyby była świadczona przez innego podatnika nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa lub towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Tak więc świadczenie należy rozumieć każde zachowanie na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami z uwagi na fakt nie spełniania kryterium samodzielności - co potwierdził TSUE wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 a także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/13 i sygn. akt I FSP 4/15).

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina w celu wykonywania nałożonych na nie zadań może tworzyć jednostki organizacyjne.

Gmina i jej jednostki budżetowe a także zakłady budżetowe wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy działa w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym.

Wyciągając wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwał I FPPS 1/13 i I FSP 4/15 i odnosząc od niniejszej sprawy, należy uznań że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tej sytuacji jest Gmina. Urząd Gminy w imieniu Gminy świadczy usługi dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek budżetowych. Jak wykazano powyżej świadczenie - składające się na istotę usług - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązanego - tj. dwóch odrębnych podmiotów. Gmina i jej jednostki budżetowe są uznawane za jednego podatnika. Tak więc w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuję żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Jak uprzednio wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Tak więc należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków mają związek z działalnością gospodarczą.

Jest to kluczowe dla oceny czy Gmina obowiązana jest do stosowania prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach przepisów prawa z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-110/16/EJ i sygn. IBPP3/4512-188/16/Asz, z dnia 4 maja 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-104/16/AD

Ad 2.

Zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem zgodne z przepisami ustawy o VAT jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. W związku z tym pytanie 2 oraz przestawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

zostało przedstawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż przedstawione przez Wnioskodawcę.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT - Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych \*100/ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określeni proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie. Określa ono dla niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wykazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to dotyczy niektórych podatników – m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zastosowanie tego rozporządzenie do wydatków związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina. Rozporządzenie ma jak najbardziej zastosowanie do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, z nabywanymi mediami, materiałami biurowymi, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi - czyli zakupami które służą różnym rodzajom działalności Gminy i trudno przyporządkować je konkretnemu rodzajowi działalności. Równocześnie art. 86 ust 2 h ustawy o VAT mówi że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody i odbioru ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Większość wydatków można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakupy wody, energii elektrycznej, remonty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej itp.).

Dostawa wody i odbiór ścieków do odbiorców zewnętrznych na podstawie danych za rok 2016 r.

stanowiło 97%, na rzecz jednostek budżetowych (w tym również do oczyszczalni ścieków) wynosiła 3%. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok. A skoro świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków nie wiąże się z innymi usługami świadczonymi przez Gminę, można w sposób precyzyjny określić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - klucz podziału. Takie klucze stosuje się dość powszechnie na gruncie ustawy o VAT - jako przykład można podać art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków jest bardzo podobną sytuacją. Można tu wyliczyć w jakim udziale procentowym infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej. Została by tu zastosowana zasada neutralności podatku VAT. W związku z powyższym wyliczenie prewspółczynnika wyliczonego jako ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych \*100/ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi) jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.

Uzupełniając własne stanowisko w zakresie stosowania prewspółczynnika Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

We wniosku (pytanie nr 2) Gmina przedstawiła stanowisko, iż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków, zastosowanie innego bardziej reprezentatywnego sposobu proporcji - zastosowanie współczynnika 97% (na podstawie danych za rok 2016).

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu na podstawie danych z roku 2016 wynosi 26%. Zastosowanie tak wyliczonego prewspółczynnika byłoby niereprezentatywne w stosunku do świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, bowiem nic odpowiada najbardziej specyfice świadczonych tych usług. Gmina na przykład w całości zakupuje wodę od dostawców zewnętrznych - cztery ujęcia wody (Gmina nie posiada własnego ujęcia wody), którą następnie odsprzedaje poprzez własną sieć wodociągową. Jak wynika z danych za rok 2016 r. - 97% wody z całości zostało odsprzedane na rzecz odbiorców zewnętrznych jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8%. Zastosowanie prewspółczynnika w wysokości 26 % nie byłoby reprezentatywne w stosunku do tych usług.

Podobnie jest z innymi usługami nabywanymi w celu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków: energią elektryczna, remontami bieżącymi, konserwacją, usługami telekomunikacyjnymi, wywozem osadu ściekowego itp. Stosowanie prewspółczynnika oznacza, iż odliczeniu podlegałoby tylko 26% podatku VAT w przypadku nabywanych usług, co nie jest reprezentatywne dla tych usług i zakłóciłoby zasadę neutralności podatku VAT w sytuacji gdy 97 % podatku VAT z całości świadczonych usług jest odprowadzane do budżetu państwa.

Ad 3.

Budując nową infrastrukturę kanalizacyjną (nowy odcinek), do którego podłączeni będą wyłącznie odbiorcy zewnętrzni (wszystkie jednostki budżetowe są już podłączone do istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z planowaną inwestycją ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, i w związku z nie zaistnieniem przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Inwestycje będą realizowane w ramach zadań własnych Gminy. W ramach zadań nałożonych na gminy mieści się bowiem zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności takich jak odprowadzenie i oczyszczanie ścieków. Wybudowany odcinek sieci kanalizacyjnej stanowić będzie własność Gminy. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych zajmuje się eksploatacją sieci kanalizacyjnej oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, za co pobiera od mieszkańców gminy opłaty.

Usługi powyższe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych przez Gminę rejestrach i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, właściwych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Skoro po zakończeniu budowy odcinka kanalizacji Gmina podpisze umowy na odbiór ścieków z wszystkimi mieszkańcami podłączonymi do nowego odcinka sieci kanalizacyjnej (100%) nie będzie odbierać za jej pośrednictwem ścieków od własnych jednostek budżetowych to wówczas należy uznać iż wybudowany odcinek sieci kanalizacyjnej jest w całości wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku z wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy,
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej – nowego odcinka, do którego nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Gmina prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się R. Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców gminy, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy nazywanych dalej „odbiorcami zewnętrznymi”) oraz na rzecz własnych jednostek budżetowych (Urzędu, szkół, G-u, oczyszczalni ścieków). Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury VAT i odprowadzany jest podatek VAT w wysokości 8%. Okoliczności sprawy wskazują, że charakter czynności wykonywanych w budynkach jednostek budżetowych jest różny, tj. wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie mu przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odprowadzana ścieków i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (szkoły, GOPS, Zespół Placówek Oświatowych, Centrum Obsługi Szkół) służy infrastruktura wodna i kanalizacyjna. W przedmiotowej sprawie służy ona, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT.

Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki budżetowe, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakupy w całości do działalności opodatkowanej, to odliczenie z tytułu tych zakupów przysługuje mu w całości. Z kolei jeżeli jest w stanie przyporządkować zakupy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu – to odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów nie przysługuje mu w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie jest w stanie dokonać przypisania zakupów do poszczególnych kategorii czynności tj. przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności – opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Odnośnie odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu wody odsprzedawanej podmiotom zewnętrznym należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nabywa wodę od podmiotów zewnętrznych wyłącznie celem jej odsprzedaży do podmiotów zewnętrznych, to oznacza że jest w stanie przyporządkować zakup tej wody do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji do zakupu wody odsprzedawanej podmiotom zewnętrznym nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika.

W odniesieniu natomiast do tych zakupów związanych z dostarczaniem wody, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do sprzedaży wody na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. takich, które będą również wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do zakupów bieżących związanych z dostawą wody i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia kwestii sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18.

Z treści wniosku wynika, że Gmina chce stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych \*100/ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

Z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18 stwierdził, iż podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób uznać, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (26%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (97%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (…).

Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (…). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

W rezultacie mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków może zastosować zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych \*100/ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę nowego odcinka infrastruktury kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina prowadzi również inwestycje – rozbudowa sieci kanalizacyjnej. Inwestycje wykonywane są etapami. Każdy nowy wybudowany odcinek sieci sanitarnej będzie włączany do istniejącej sieci kanalizacyjnej z odprowadzeniem ścieków na oczyszczalnię ścieków w S. Do każdego nowobudowanego odcinka sieci kanalizacyjnej będą przyłączane budynki odbiorców zewnętrznych (nie jest planowane włączanie do nowobudowanej sieci jednostek budżetowych), w związku z czym planowane inwestycje w całości będą służyły sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze przywołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę nowego odcinka infrastruktury kanalizacyjnej bowiem Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że nowobudowany odcinek sieci kanalizacyjnej będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Ponadto do powstałej w wyniku realizacji inwestycji infrastruktury, nie zostaną włączone żadne jednostki budżetowe. Zatem, infrastruktura, która powstanie w związku z planowaną inwestycją będzie w pełnym zakresie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, nie będzie natomiast w żadnym zakresie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.