Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-867/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu w Gminie czynności nieodpłatnego udostępniania kompleksu sportowego, opodatkowanie czynności najmu ww. kompleksu oraz sposób dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku naliczonego związanego z poniesionymi na niego wydatkami inwestycyjnymi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu w Gminie czynności nieodpłatnego udostępniania kompleksu sportowego, opodatkowania czynności najmu ww. kompleksu oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku naliczonego związanego z poniesionymi na niego wydatkami inwestycyjnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu w Gminie czynności nieodpłatnego udostępniania kompleksu sportowego, opodatkowania czynności najmu ww. kompleksu oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku naliczonego związanego z poniesionymi na niego wydatkami inwestycyjnymi.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W latach 2009–2010 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie „Kompleksu obiektów i urządzeń sportowych wraz z zagospodarowaniem terenu przy Zespole Szkół nr 1 w B.” (dalej: „kompleks sportowy”). W ramach inwestycji zostały wykonane obiekty i urządzenia sportowe przy Zespole Szkół nr 1 (dalej: „Szkoła”), w tym m.in. boisko do piłki siatkowej i koszykowej, bieżnia oraz urządzenia gimnastyczne. Zakres prac obejmował roboty ogólnobudowlane oraz nabycie wyposażenia placu zabaw.

Środek trwały powstały w efekcie inwestycji został przyjęty na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu OT z dnia 26 lutego 2010 r.

W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na podstawie protokołu przekazania-przejęcia środka trwałego PT z dnia 2 kwietnia 2012 r. Gmina przekazała kompleks sportowy w trwały zarząd na rzecz Szkoły. Kompleks jest obecnie udostępniany przez Szkołę wyłącznie nieodpłatnie na rzecz młodzieży szkolnej, klubów sportowych, grup kolonijnych, etc.

Gmina planuje wprowadzenie odmiennego sposobu wykorzystania majątku powstałego w trakcie realizacji wyżej wymienionej inwestycji, a mianowicie, zamierza wprowadzić możliwość odpłatnego udostępniania kompleksu sportowego przez Szkołę na rzecz zainteresowanych podmiotów. Jednocześnie w dalszym ciągu będzie on w pewnym zakresie wykorzystywany nieodpłatnie, np. na potrzeby zajęć szkolnych. Znajdzie to odzwierciedlenie w regulaminie wykorzystania kompleksu sportowego, który Gmina zamierza uchwalić. Regulamin będzie przewidywał możliwość udostępniania kompleksu sportowego przez Szkołę w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, grup kolonijnych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na potrzeby szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych.

Sposób faktycznego wykorzystywania kompleksu sportowego przez Szkołę będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że będzie on udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Oznacza to, że zarówno Szkoła jak i Gmina nie będą w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału w jakim kompleks sportowy będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależeć to będzie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na kompleks sportowy.

W chwili zawierania umów cywilnoprawnych dotyczących wynajmu Zespół Szkół nie będzie odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być bowiem traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. Umowy wynajmu kompleksu sportowego oraz umowy jego nieodpłatnego udostępniania szkołom będą zawierane przez Dyrektora Zespołu Szkół, któremu kompleks sportowy został przekazany w trwały zarząd, działającego w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy. Użyte we wniosku sformułowanie „odpłatne wynajmowanie przez Szkołę Kompleksu Sportowego” oznacza, że umowy wynajmu kompleksu sportowego będą zawierane przez Dyrektora Zespołu Szkół, któremu kompleks sportowy został przekazany w trwały zarząd, działającego w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy. Kompleks sportowy będzie przedmiotem odpłatnego wynajmu (udostępniania komercyjnego) w zależności od zainteresowania ze strony wynajmujących, zaś przedmiotem odpłatnego wynajmu będzie cała jego powierzchnia. Odpłatny wynajem nie będzie miał pierwszeństwa przed udostępnianiem nieodpłatnym dla potrzeb szkół z terenu Gminy. Kompleks sportowy został przekazany Zespołowi Szkół w trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), a Gmina nie pobierała/nie pobiera z tego tytułu opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy odpłatne wynajmowanie przez Szkołę kompleksu sportowego na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie podlegać opodatkowaniu VAT przez Gminę?

*   Czy po zmianie sposobu wykorzystania kompleksu sportowego Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wykazanego na fakturach „zakupowych” dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z tym kompleksem?
*   W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

*   Czy z tytułu wykorzystania kompleksu sportowego w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
*   W jaki sposób Gmina powinna dokonać korekty nieodliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na kompleks sportowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wynajmowanie przez Szkołę kompleksu sportowego na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie podlegać opodatkowaniu VAT przez Gminę.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że po zmianie sposobu wykorzystania kompleksu sportowego będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach „zakupowych” dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z kompleksem sportowym (na zasadach opisanych w odpowiedz na pytanie nr 5, tj. z zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej).

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego – tym samym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że z tytułu wykorzystania przez nią kompleksu sportowego w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 5, w stosunku do poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji wynikającej z art. 91 ust. 1–7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym kompleks sportowy nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. za okres nieodpłatnego jego wykorzystywania przed zmianą sposobu zarządzania nim).

Uzasadnienie stanowiska.

Ad 1.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że w związku z tym, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy Gmina wskazała, że w konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Szkołę kompleksu sportowego na rzecz zainteresowanych nie będzie stanowić dostawy towarów należy wnioskować, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Gmina stwierdziła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w analogicznym przypadku, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, której fragment przytoczyła. Podniosła, że w kontekście uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której rozstrzygnięto, że jednostki budżetowe tworzone przez samorząd terytorialny nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, co prowadzi do wniosku, że nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, należy uznać, że dla transakcji odpłatnego wynajmu kompleksu sportowego na rzecz zainteresowanych to Gmina, a nie Szkoła działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Szkoła będzie udostępniać kompleks sportowy zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania go dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania kompleksu sportowego będzie regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Odpłatne udostępnianie na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest, w ocenie Gminy, czynnością, która będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku nieodpłatnego udostępniania, czynność ta, zdaniem Gminy, nie będzie objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, kompleks sportowy będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, których treść powołała. Wskazała, że powyższe przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie Gmina stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Ostatecznie Sąd potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione od podatku, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu fragmentu ww. uchwały Gmina wskazała, że stanowisko w niej zawarte było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, którego fragment zacytowała. Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07. Gmina stwierdziła, że w świetle powyższej argumentacji, przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z kompleksem sportowym.

Skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Gmina wskazała, że stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA (sygn. akt I FPS 9/10), jak również w analogicznych sprawach, przykładowo w wyrokach: z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz sygn. akt I FSK 996/11, których fragmenty przytoczyła. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR (dotyczącej analogicznego stanu faktycznego), której fragment zacytowała. W opinii Gminy, reasumpcja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że po zmianie sposobu wykorzystania kompleksu sportowego będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wykazanego na fakturach „zakupowych” dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z kompleksem sportowym (na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 5).

Wskazała, że z uwagi na treść uchwały NSA, w której sąd wyraził pogląd, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników podatku od towarów i usług, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie ww. podatku. W ocenie Gminy należy uznać, że jeśli Szkoła będzie udostępniać kompleks sportowy m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie jest/nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem na gruncie przepisów o VAT, należy przyjąć, że z dniem rozpoczęcia odpłatnego udostępniania to Gmina – jako podatnik – rozpocznie wykorzystywanie kompleksu sportowego do wykonywania działalności opodatkowanej, a zatem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z jego budową. Zauważyła przy tym, że zgodnie z dotychczas prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, oddanie nieruchomości w trwały zarząd dokonywane jest w ramach wykonywania zadań własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego i nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w oparciu o decyzję administracyjną wydaną przez upoważniony organ. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych, nieruchomości oddane w trwały zarząd nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT lecz są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle przywoływanej powyżej uchwały NSA, w ocenie Gminy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym forma przekazania kompleksu sportowego Szkole nie powinna mieć wpływu na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z jego budową, gdyż mimo przekazania majątku w trwały zarząd do Szkoły, nadal (w kontekście cyt. uchwały NSA) Gmina będzie wykorzystywała przedmiotowy majątek do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym to Gmina z tytułu wykonywania tychże czynności będzie działać jako podatnik VAT (odpowiednio rozliczając VAT należny).

Ad 3.

Gmina stwierdziła, że jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, kompleks sportowy będzie udostępniany przez Szkołę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak nie jest w stanie określić, w jakim zakresie będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Skoro bowiem Szkoła będzie udostępniać kompleks sportowy w zależności od zapotrzebowania w różnej mierze – zarówno odpłatnie i nieodpłatnie – Gmina nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina stwierdziła, że stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR, której fragment zacytowała.

Ad 4.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że przy pomocy powyższego przepisu ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu ww. artykułu. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Po zacytowaniu treści art. 7 ust. 2 tej ustawy Gmina stwierdziła, że, jej zdaniem, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem kompleksu sportowego (a więc de facto wydatków inwestycyjnych na jego budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie będzie dochodziło do przekazania towarów lub ich zużycia na cele „osobiste” Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Następnie powołała treść art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w tym przypadku będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także pkt 2 ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez nią i w związku z powyższym przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie kompleksu sportowego będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. prowadzeniu zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Gmina wskazała, że stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW i z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, których fragmenty zacytowała. Z uwagi na przedstawione argumenty Gmina raz jeszcze podkreśliła, że jej zdaniem, nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem kompleksu sportowego do zdarzeń traktowanych jako zdarzenia spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele stricte gminne.

Ad 5.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 1–7 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina nadmieniła, że jak wskazała w opisie okoliczności sprawy, kompleks sportowy jest udostępniany przez Szkołę wyłącznie nieodpłatnie na rzecz młodzieży szkolnej. Gmina planuje wprowadzenie odmiennego sposobu jego wykorzystania, a mianowicie zamierza wprowadzić możliwość odpłatnego udostępniania przez Szkołę na rzecz zainteresowanych podmiotów. Jednocześnie w dalszym ciągu kompleks sportowy będzie w pewnym zakresie wykorzystywany nieodpłatnie, na przykład na potrzeby zajęć szkolnych. Natomiast, jak wskazała w uzasadnieniu do pytań nr 2 oraz nr 3, uznać należy, w jej ocenie, że jeśli Szkoła będzie udostępniać kompleks sportowy m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie będzie ona odrębnym od Gminy podatnikiem na gruncie przepisów o VAT, to należy przyjąć, że z dniem rozpoczęcia jego odpłatnego udostępniania przez Szkołę, to Gmina – jako podatnik VAT – rozpocznie wykorzystywanie kompleksu sportowego do wykonywania działalności opodatkowanej. Gmina wskazała, że mając na uwadze powyższe stoi na stanowisku, że w stosunku do poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych na kompleks sportowy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1–7 ww. ustawy, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym kompleks sportowy nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. za okres jego nieodpłatnego wykorzystywania przed zmianą sposobu zarządzania nim).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

W myśl art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Jak wynika z art. 44 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, z wnioskiem o ustanowienie trwałego zarządu występuje jednostka organizacyjna.

Według uregulowania art. 45 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Jak stanowi art. 82 ust. 1 tej ustawy, za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.),gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd wpisuje się w cel prowadzonej przez gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast przekazanie w trwały zarząd, z tytułu którego jednostka samorządu terytorialnego nie pobiera opłaty, jako czynność dokonana nieodpłatnie – zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych uprzednio przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zarówno osobie fizycznej i prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady – mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W świetle powołanych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktury gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że gmina i jej jednostka budżetowa (np. szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nie powinny być uznawane za jednego podatnika tego podatku.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana sposobu wykorzystania przez podatnika tego towaru lub usługi ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Po zmianie ich przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3 tego artykułu).

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z ust. 5 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie ust. 6 omawianego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a omawianego artykułu).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009–2010 zrealizowała inwestycję polegająca na budowie kompleksu sportowego. Zakres prac obejmował roboty ogólnobudowlane oraz nabycie wyposażenia placu zabaw. Środek trwały powstały w efekcie inwestycji został przyjęty na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu OT z dnia 26 lutego 2010 r. W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na podstawie protokołu przekazania-przejęcia środka trwałego PT z dnia 2 kwietnia 2012 r. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na kompleks sportowy. Przekazała kompleks sportowy w trwały zarząd na rzecz Szkoły. Kompleks jest obecnie udostępniany przez Szkołę wyłącznie nieodpłatnie na rzecz młodzieży szkolnej, klubów sportowych, grup kolonijnych, etc. Gmina zamierza wprowadzić możliwość odpłatnego udostępniania kompleksu sportowego przez Szkołę na rzecz zainteresowanych podmiotów. Jednocześnie w dalszym ciągu będzie on w pewnym zakresie wykorzystywany nieodpłatnie np. na potrzeby zajęć szkolnych. Znajdzie to odzwierciedlenie w regulaminie wykorzystania kompleksu sportowego, który Gmina zamierza uchwalić. Regulamin będzie przewidywał możliwość udostępniania kompleksu sportowego przez Szkołę w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, grup kolonijnych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na potrzeby szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych.

Sposób faktycznego wykorzystywania kompleksu sportowego przez Szkołę będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że będzie on udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Oznacza to, że zarówno Szkoła jak i Gmina nie będą w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału w jakim kompleks sportowy będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależeć to będzie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).

W chwili zawierania umów cywilnoprawnych dotyczących wynajmu Zespół Szkół nie będzie odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Umowy wynajmu kompleksu sportowego oraz umowy jego nieodpłatnego udostępniania szkołom będą zawierane przez Dyrektora Zespołu Szkół, któremu kompleks sportowy został przekazany w trwały zarząd, działającego w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy. Kompleks sportowy będzie przedmiotem odpłatnego wynajmu (udostępniania komercyjnego) w zależności od zainteresowania ze strony wynajmujących, zaś przedmiotem odpłatnego wynajmu będzie cała jego powierzchnia. Odpłatny wynajem nie będzie miał pierwszeństwa przed udostępnianiem nieodpłatnym dla potrzeb szkół z terenu Gminy. Kompleks sportowy został przekazany Zespołowi Szkół w trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a Gmina nie pobierała/nie pobiera z tego tytułu opłaty.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z przekazaniem nieodpłatnie w trwały zarząd kompleksu sportowego swojej jednostce organizacyjnej (Szkole) Gmina nie osiąga/nie osiągnie żadnych obrotów, ponieważ ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga/osiągać będzie jedynie ta jednostka. Świadczy o tym fakt, że to do zadań Dyrektora Zespołu Szkół należy/będzie należało zarządzanie przekazanym kompleksem sportowym, w tym nieodpłatne oraz komercyjne jego udostępnianie i pobieranie z tego tytułu opłat. Tym samym Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępniania kompleksu sportowego Szkole.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją przeprowadzoną w latach 2009–2010 należy stwierdzić, że, jak wcześniej wykazano, zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie kompleksu sportowego nie jest/nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi. Skoro bowiem obiekt ten został oddany w trwały zarząd, to prawo do dysponowania nim jak właściciel ma Szkoła. W tej sytuacji, przy dokonywaniu wynajmu, będzie ona działała w swoim imieniu i na swoją rzecz, a nie w imieniu i na rzecz Gminy. W konsekwencji, zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji, w sytuacji nieodpłatnego przekazania jej w trwały zarząd Szkole (jednostce budżetowej), pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnościami opodatkowanymi po stronie Gminy, jak wcześniej przesądzono, nie będą również czynności wykonywane przez Szkołę, polegające na odpłatnym udostępnianiu kompleksu sportowego. W związku z tym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, ponieważ w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie będzie jej również przysługiwało prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 tej ustawy) nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego. Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Ponadto, w związku z powołaniem przez Gminę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, a także wyroków NSA oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym – nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Stąd trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, na które powołała się Gmina, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji. Skoro ww. wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach o charakterze indywidualnym i tylko do nich się zawężają, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Należy przy tym zwrócić uwagę na niejednolitość orzecznictwa sądowego w kwestii podmiotowości podatkowej VAT jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła (np. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.