Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.55.2021.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku wspólnikom spółki komandytowej będącym komandytariuszami.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku wspólnikom spółki komandytowej będącym komandytariuszami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku wspólnikom spółki komandytowej będącym komandytariuszami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego (dalej: Spółka). Komandytariuszami Spółki są osoby fizyczne. Od początku istnienia Spółki wspólnicy korzystali z możliwości wypłaty na ich rzecz zaliczek na poczet zysku w kwotach ustalonych w oparciu o treść umowy Spółki (stałe, comiesięczne kwoty), a także o uchwały zebrania wspólników (inne kwoty, każdorazowo ustalane przez wspólników). Uzgodnione przez wspólników kwoty były wypłacane przez Spółkę bez potrącania jakichkolwiek podatków. Podatnikami podatku dochodowego od zysków w Spółce byli wspólnicy. Wypłata zaliczek na poczet zysku w ciągu roku była neutralna podatkowo, ich wypłata nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dn. 30.11.2020 r. poz. 2123) – dalej: „Nowelizacja”, z dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku CIT. W związku z taką zmianą powstała po stronie Wnioskodawcy wątpliwość co do zasad opodatkowania ww. kwot wypłacanych wspólnikom w ciągu roku, a niestanowiących wypłaty zysków podzielonych.

Nowelizacja wprowadza opodatkowanie Wnioskodawcy będącego spółką osobową na zasadach właściwych dla spółek kapitałowych. W związku z Nowelizacją powstaje sprzeczność pomiędzy konstrukcją i zasadami funkcjonowania spółki osobowej a zasadami opodatkowania jej działalności – Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować przepisów podatkowych regulujących kwestię opodatkowania zaliczek na poczet zysków wypłacanych wspólnikom (komandytariuszom będącym osobami fizycznymi) spółek komandytowych, które to spółki są podatnikami podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysku wypłacanych wspólnikom w trakcie roku obrotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przepisu wskazującego na zasady opodatkowania zaliczek na poczet zysków wypłacanych wspólnikom spółek komandytowych, które to spółki są podatnikami podatku CIT. Czym innym jest bowiem udział w zyskach, a czym innym zaliczkowanie zysków, co do których na moment wypłaty poszczególnych zaliczek nie wiadomo czy wystąpią. U podstaw tych wątpliwości leży odmienna regulacja wypłaty zaliczek na poczet „zysków” w spółkach osobowych i kapitałowych.

W spółce bowiem komandytowej wspólnicy wedle własnego uznania mogą co miesiąc pobierać zaliczki na poczet zysku. W Kodeksie spółek handlowych nie ma postanowień regulujących kwestię pobierania zaliczek na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej. Powszechnie przyjmuje się jednak, że oznacza to pełną dopuszczalność wypłacania zaliczek w trakcie roku obrotowego. Nie ma również ograniczeń co do wysokości zaliczek wypłacanych wspólnikom ani obowiązku zwrotu zaliczek wypłaconych w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego okaże się, że wysokość wypłaconych zaliczek przekracza kwotę wypracowanego zysku.

Inaczej jest w spółce kapitałowej, np. z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie art. 195 Kodeksu spółek handlowych wyraźne określa warunki wypłaty zaliczek na poczet dywidendy oraz obowiązek zwrotu różnicy nadpłaconej w przypadku wypracowania zysku mniejszego niż kwota wypłaconych zaliczek.

Art. 195. \[Warunki wypłaty zaliczki; zwrot zaliczki\]

§ 1. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

§ 11. W przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w:

1) całości – w przypadku odnotowania straty albo 2) części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy – w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

§ 2. Do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie stosuje się przepisu art. 197.

W ocenie Wnioskodawcy, objęcie spółki komandytowej podatkiem CIT nie zmienia jej statusu prawnego – dalej nie jest osobą prawną, a wypłata zaliczki na poczet zysku nie jest dywidendą, ani innym świadczeniem – w razie braku zysku – zwrotnym, jak w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku w strukturach osób prawnych. Tym samym, nie podlega ryczałtowemu opodatkowaniu podatkiem według art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie znajdzie tu zastosowania art. 41 ust. 4 ustawy i Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku od wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet przyszłych zysków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje wprost obowiązku opodatkowania wypłaty zaliczki na poczet udziału wspólnika w zysku za dany rok podatkowy. Kwota z tego tytułu nie jest bowiem dywidendą, ale wartością, która zostanie rozliczona dopiero przy podziale zysku wypracowanego przez Spółkę w czasie, kiedy Spółka została objęta CIT. Spółka nie znalazła żadnych podstaw prawnych do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od zaliczek na poczet udziału w zysku, który zostanie podzielony później, o ile zostanie wypracowany.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on płatnikiem podatku dochodowego od wypłaconych wspólnikom (osobom fizycznym) zaliczek na poczet zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

W świetle natomiast art. 21 ust. 40 tejże ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że z dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komandytariuszami tej Spółki są osoby fizyczne, którym – w trakcie roku obrotowego – wypłacane są zaliczki na poczet zysku. Spółka ma wątpliwości w zakresie tego, czy w związku z wypłatą wspólnikom ww. kwot, pełni ona rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że uzyskiwane przez komandytariuszy świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Spółki stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, chyba że zastosowanie znajdzie (w kontekście art. 21 ust. 40 ustawy) zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Spółka – wbrew przedstawionemu przez nią stanowisku – jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komandytariuszy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.