Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-264/13-3/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Dokumentowanie udzielonych rabatów za pomocą zbiorczej uproszczonej faktury korygującej. Termin wystawienia faktur korygujących. Faktura korygująca do faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; faktura-wystawienie faktury; moment; premia; premia-premia pieniężna; rabaty; rabaty-rabaty premiowe; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących w związku z udzielonymi rabatami oraz terminu wystawienia faktur korygujących w sytuacji opisanej jako „stan faktyczny nr 2” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących w związku z udzielonymi rabatami oraz terminu wystawienia faktur korygujących w sytuacji opisanej jako „stan faktyczny nr 2”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedawanych produktów. W tym celu, zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których udzielane są procentowe rabaty cenowe na wszystkie oferowane produkty. Podstawą ich przyznania jest osiągnięcie przez kontrahenta określonego w umowie poziomu zakupów (obrotów netto) dla danego rodzaju produktu lub grupy asortymentowej produktów, w danym okresie rozliczeniowym (rok, kwartał lub inny oznaczony przez strony okres czasu). Możliwa jest również sytuacja, w której rabat będzie przyznawany miesięcznie, kwartalnie lub w innym oznaczonym przez strony okresie, a następnie ponownie obliczany i udzielany po zakończeniu kolejnego cząstkowego okresu rozliczeniowego lub roku kalendarzowego. Z uwagi na różnorodność realizowanych przez kontrahentów planów zakupowych mogą wystąpić następujące sytuacje.

Stan faktyczny nr 1:

Z umowy z kontrahentem wynika, iż odbiorca ma prawo do rabatu w stosunku do wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał lub inny oznaczony przez strony okres, dalej „cząstkowy okres rozliczeniowy”), a następnie do korekty wysokości tego rabatu w ramach rozliczenia kolejnych cząstkowych okresów rozliczeniowych lub końcowego rozliczenia rocznego. Dany odbiorca nie osiąga w danym cząstkowym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu obrotu, uprawniającego go do uzyskania rabatu. Uzyskuje jednakże rabat dotyczący dostaw realizowanych w tym okresie w wyniku dokonania rozliczenia cząstkowego okresu rozliczeniowego lub okresu rocznego i wypracowania odpowiednio wysokich poziomów obrotów w pozostałych cząstkowych okresach rozliczeniowych, w ten sposób, że w innym cząstkowym okresie rozliczeniowym kontrahent osiąga obrót przewyższający umówioną wysokość obrotu w danym okresie cząstkowym i dodatkowo wypracowuje obrót pokrywający tą część obrotu, która nie została osiągnięta we wcześniejszym okresie cząstkowym. W wyniku tego, odbiorca nie uzyskuje rabatu w pierwszym okresie cząstkowym, zaś w wyniku osiągnięcia limitu obrotów w następnym okresie cząstkowym nabywa prawo do rabatu w stosunku do wszystkich dostaw z pierwszego okresu cząstkowego, jak i następnego.

Stan faktyczny nr 2:

Z umowy z kontrahentem wynika, iż odbiorca ma prawo do rabatu w stosunku do wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał lub inny oznaczony przez strony okres, dalej „cząstkowy okres rozliczeniowy”), a następnie do korekty wysokości tego rabatu w ramach końcowego rozliczenia rocznego. Z umowy wynika ponadto, że wysokość rabatu jest różna, w zależności od wielkości osiągniętego obrotu. Im wyższy obrót, tym wyższy rabat. Dany odbiorca osiąga w danym cząstkowym okresie rozliczeniowym poziom obrotu uprawniający do uzyskania minimalnej wysokości rabatu i taki rabat otrzymuje. Jednak w kolejnych okresach cząstkowych wypracowuje obrót uprawniający do maksymalnej wysokości rabatu w danym okresie cząstkowym oraz dodatkowo wypracowuje obrót uprawniający do uzyskania dodatkowego rabatu w stosunku do wcześniejszych okresów cząstkowych. W wyniku dokonania rozliczenia rocznego i wypracowania odpowiednio wysokich poziomów obrotów w pozostałych cząstkowych okresach rozliczeniowych następuje podwyższenie udzielonego wcześniej rabatu, za okres, w którym pierwotnie odbiorca nie wypracował odpowiednio wysokich obrotów. Z umowy wynika, że prawo do dodatkowego rabatu powstaje dopiero na zakończenie okresu rocznego, przy czym ten dodatkowy rabat jest udzielany w stosunku do wszystkich dostaw zrealizowanych przez odbiorcę w okresie cząstkowym, w którym nie został osiągnięty obrót uprawniający do wyższego rabatu.

Udzielone rabaty cenowe Wnioskodawca planuje rozliczać na podstawie tzw. „uproszczonej” faktury korygującej wystawianej po upływie okresu rozliczeniowego, który wynika z umowy. „Uproszczona” faktura korygująca będzie dotyczyć wszystkich dostaw produktów lub produktów należących do danej grupy asortymentowej, objętych rabatem w danym okresie rozliczeniowym, dokonanych dla jednego odbiorcy. Faktura ta będzie zawierała: kolejny numer; datę wystawienia; dane nabywcy i sprzedawcy wraz z adresem i numerem NIP; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego z podziałem na poszczególne stawki VAT; okres, do którego odnosi się udzielany rabat; wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”. W przypadku gdy rabat, o którym mowa powyżej będzie dotyczyć sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, wykazana na fakturze korygującej kwota rabatu oraz kwota zmniejszenia podatku należnego zostanie przedstawiona w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym nr 2 Spółka ma obowiązek wystawić fakturę korygującą?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym nr 2 obowiązek wystawienia tzw. „uproszczonej” faktury korygującej powstaje najpierw na koniec każdego cząstkowego okresu rozliczeniowego i odrębnie w momencie dokonania końcowego rozliczenia rocznego?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym nr 2 Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur korygujących dotyczących poszczególnych okresów cząstkowych, na moment dokonania ostatecznego rocznego rozliczenia obrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przyznanie rabatu w związku z osiągnięciem określonej wielkości obrotów stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Ad. 2.

W przypadku, gdy dany odbiorca osiąga w danym cząstkowym okresie rozliczeniowym poziom obrotu uprawniający do uzyskania rabatu minimalnego, a dodatkowo w wyniku dokonania rocznego rozliczenia wysokości wypracowanego poziomu obrotów nabywa prawo do dodatkowego rabatu w stosunku do wszystkich dostaw zrealizowanych we wcześniejszym okresie cząstkowym i tym samym następuje podwyższenie tego rabatu (stan faktyczny nr 2), obowiązek wystawienia tzw. „uproszczonej” faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia, powstanie najpierw na koniec cząstkowego okresu rozliczeniowego, a następnie – drugi raz – w momencie dokonania końcowego rozliczenia rocznego.

Ad. 3.

W związku ze stanem faktycznym nr 2 Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury korygującej.

W świetle treści uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Jeżeli podatnik udziela rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z brzemieniem § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca (dalej: „faktura zbiorcza”) powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielony rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 4, jeżeli rabat, o którym mowa powyżej dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, wykazana na fakturze korygującej kwota rabatu oraz kwota zmniejszenia podatku należnego powinna zostać przedstawiona w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 8, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie określają terminu, kiedy podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą. Przepisy rozporządzenia określają jedynie w § 13 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 jakie okoliczności powodują obowiązek wystawienia faktury korygującej. Można wnioskować, że powinno to nastąpić niezwłocznie, tj. w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w § 13 ust. 1 rozporządzenia – w momencie udzielenia rabatu.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym nr 2, z uwagi na odmienną specyfikę (rozłożenie w czasie oraz uzależnienie wysokości rabatu od wysokości obrotu – im wyższy obrót tym wyższy rabat), kontrahent Wnioskodawcy nabywa prawo do rabatu dwukrotnie. Z uwagi na przesłanki wskazane przy uzasadnieniu w zakresie stanu faktycznego nr 1 w pierwszej kolejności prawo do rabatu i tym samym obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w dniu, w którym Wnioskodawca dokona weryfikacji wysokości obrotów z danym kontrahentem w cząstkowym okresie rozliczeniowym. Następnie, w przypadku gdy w którymś z cząstkowych okresów rozliczeniowych przyznany rabat nie osiągnął wysokości maksymalnej, prawo do dodatkowego rabatu i obowiązek wystawienia drugiej faktury korygującej powstanie w dniu dokonania przez Wnioskodawcę weryfikacji obrotów rocznych w tym w szczególności nadwyżek obrotów w okresach, w których kontrahent osiągnął obrót uprawniający do uzyskania maksymalnego poziomu rabatu.

Ze względu na specyficzne rozwiązania w zakresie tzw. „uproszczonych faktur korygujących” nie ma mowy w tym przypadku o wystawianiu faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury korygującej. Wystawiając tzw. „uproszczoną” fakturę korygującą należy zamieścić wyłącznie: kolejny numer faktury oraz datę wystawienia; dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4; okres, do którego odnosi się udzielany rabat; kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W przypadku tzw. „uproszczonej” faktury korygującej nie ma obowiązku zamieszczania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w tym m.in. daty jej wystawienia, numeru ewidencyjnego, wartości przed korektą. Tym samym, ze względu na brak jakiegokolwiek odniesienia na tzw. „uproszczonej fakturze korygującej” do faktury korygowanej nie można mówić o korygowaniu wcześniej wystawionej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, iż ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

I tak, w myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygującą powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielony rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2 – § 13 ust. 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r.

Na podstawie § 13 ust. 7 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisy § 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 3.

Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyraz „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające ww. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428), zwanego dalej zmienionym rozporządzeniem. Rozporządzenie to wdraża dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, str. 1).

W myśl § 4 ust. 1 zmienionego rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny,
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Stosownie do § 5 ust. 1 zmienionego rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Według § 5 ust. 4 pkt 6 zmienionego rozporządzenia, faktura może nie zawierać, w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro – danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

Na mocy § 5 ust. 5 zmienionego rozporządzenia, przepisu ust. 4 pkt 6 nie stosuje się w przypadku, o którym mowa w art. 106 ust. 4 ustawy, sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a.

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 zmienionego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 2 zmienionego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Tut. Organ informuje, iż treść § 13 ust. 4 tego rozporządzenia, w wyniku przedmiotowej nowelizacji nie uległa zmianie.

Zgodnie z § 13 ust. 5 zmienionego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa § 10 ust. 1.

Z powyższych uregulowań dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że podatnik może wystawić fakturę korygującą zawierającą:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego;

– bez konieczności odniesienia jej do faktur pierwotnych, tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych rabatem.

Jednakże warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej w § 13 ust. 3 rozporządzenia jest, aby korekta za dany okres z tytułu udzielenia rabatu dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedawanych produktów. W tym celu, zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których udzielane są procentowe rabaty cenowe na wszystkie oferowane produkty. Podstawą ich przyznania jest osiągnięcie przez kontrahenta określonego w umowie poziomu zakupów (obrotów netto) dla danego rodzaju produktu lub grupy asortymentowej produktów, w danym okresie rozliczeniowym (rok, kwartał lub inny oznaczony przez strony okres czasu). Możliwa jest również sytuacja, w której rabat będzie przyznawany miesięcznie, kwartalnie lub w innym oznaczonym przez strony okresie, a następnie ponownie obliczany i udzielany po zakończeniu kolejnego cząstkowego okresu rozliczeniowego lub roku kalendarzowego. Z uwagi na różnorodność realizowanych przez kontrahentów planów zakupowych mogą wystąpić następujące sytuacje.

Udzielone rabaty cenowe Wnioskodawca planuje rozliczać na podstawie faktury korygującej zawierającej dane określone w § 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia, wystawianej po upływie okresu rozliczeniowego, który wynika z umowy. Taka faktura korygująca będzie dotyczyć wszystkich dostaw produktów lub produktów należących do danej grupy asortymentowej, objętych rabatem w danym okresie rozliczeniowym, dokonanych dla jednego odbiorcy. Faktura ta będzie zawierała: kolejny numer; datę wystawienia; dane nabywcy i sprzedawcy wraz z adresem i numerem NIP; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego z podziałem na poszczególne stawki VAT; okres, do którego odnosi się udzielany rabat; wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”. W przypadku gdy rabat, o którym mowa powyżej będzie dotyczyć sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, wykazana na fakturze korygującej kwota rabatu oraz kwota zmniejszenia podatku należnego zostanie przedstawiona w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma obowiązek wystawić fakturę korygującą oraz w jakim momencie faktura ta ma zostać wystawiona.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej – w zależności od przypadku – zarówno dla jednej lub więcej dostaw (§ 13 ust. 2 zmienionego rozporządzenia), bądź też do wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia). Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w § 13 zmienionego rozporządzenia, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej, bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku przyznanie kontrahentowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, jest przesłanką determinującą konieczność wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do każdej dostawy, w związku z którą został on udzielony. Przy czym, stosownie do § 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia dla jednej lub więcej dostaw towarów dokonywanych dla kontrahenta w danym okresie, Zainteresowany może wystawić jedną fakturę korygującą zawierającą dane, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto tut. Organ informuje, iż przepisy § 13 rozporządzenia fakturowego w brzmieniu obecnym, jak i zmienionym regulują zasady wystawiania faktur korygujących i stanowią co do zasady odzwierciedlenie regulacji aktualnie obowiązujących. Wprowadzone modyfikacje polegają jedynie na odpowiednim dostosowaniu do zmian prowadzonych w pozostałych przepisach rozporządzenia fakturowego.

Reasumując, odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca – rabat udzielany będzie kontrahentowi w odniesieniu do całości dokonanego z nim obrotu, tj. do wszystkich dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta, to rabat może zostać udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia, zawierającej wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. Zauważyć również należy, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca udzieli rabatu dotyczącego sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, wtedy Wnioskodawca winien mieć na uwadze przepis § 13 ust. 4 zmienionego rozporządzenia, zgodnie z którym kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ponadto, Spółka ma wątpliwości, czy w przedstawionym stanie faktycznym nr 2 obowiązek wystawienia faktury korygującej, zawierającej dane określone w § 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia, powstaje najpierw na koniec każdego cząstkowego okresu rozliczeniowego i odrębnie w momencie dokonania końcowego rozliczenia rocznego.

Należy zauważyć, iż termin wystawienia faktury korygującej nie został przez ustawodawcę określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniach wykonawczych to tej ustawy. Niemniej jednak należy wskazać, iż fakturę taką należy wystawić w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w § 13 ust. 1 zmienionego rozporządzenia, a więc w momencie uzyskania rabatu. Dostawca towarów (Spółka) powinien zatem wystawić fakturę korygującą zmniejszającą wartość dostarczonych towarów w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu (udzielenia rabatu).

Zatem, w sytuacji, gdy nabywca towarów nabył prawo do rabatu, a fakt ten został uzgodniony ze sprzedawcą (Spółką), ustalono kwotę rabatu przyznanego nabywcy oraz został on o tym fakcie, jak i o wysokości przyznanego rabatu powiadomiony przez Wnioskodawcę, fakt ten można uznać za wystarczającą przesłankę determinującą konieczność (a zarazem i termin) wystawienia faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, że z umowy z kontrahentem wynika, iż odbiorca ma prawo do rabatu w stosunku do wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał lub inny oznaczony przez strony okres, dalej „cząstkowy okres rozliczeniowy”), a następnie do korekty wysokości tego rabatu w ramach końcowego rozliczenia rocznego. Z umowy wynika ponadto, że wysokość rabatu jest różna, w zależności od wielkości osiągniętego obrotu. Im wyższy obrót, tym wyższy rabat. Dany odbiorca osiąga w danym cząstkowym okresie rozliczeniowym poziom obrotu uprawniający do uzyskania minimalnej wysokości rabatu i taki rabat otrzymuje. Jednak w kolejnych okresach cząstkowych wypracowuje obrót uprawniający do maksymalnej wysokości rabatu w danym okresie cząstkowym oraz dodatkowo wypracowuje obrót uprawniający do uzyskania dodatkowego rabatu w stosunku do wcześniejszych okresów cząstkowych. W wyniku dokonania rozliczenia rocznego i wypracowania odpowiednio wysokich poziomów obrotów w pozostałych cząstkowych okresach rozliczeniowych następuje podwyższenie udzielonego wcześniej rabatu, za okres, w którym pierwotnie odbiorca nie wypracował odpowiednio wysokich obrotów. Z umowy wynika, że prawo do dodatkowego rabatu powstaje dopiero na zakończenie okresu rocznego, przy czym ten dodatkowy rabat jest udzielany w stosunku do wszystkich dostaw zrealizowanych przez odbiorcę w okresie cząstkowym, w którym nie został osiągnięty obrót uprawniający do wyższego rabatu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy dany odbiorca osiąga w danym cząstkowym okresie rozliczeniowym poziom obrotu uprawniający do uzyskania rabatu minimalnego, a dodatkowo w wyniku dokonania rocznego rozliczenia wysokości wypracowanego poziomu obrotów nabywa prawo do dodatkowego rabatu w stosunku do wszystkich dostaw zrealizowanych we wcześniejszym okresie cząstkowym i tym samym następuje podwyższenie tego rabatu, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstaje najpierw na koniec cząstkowego okresu rozliczeniowego, a następnie – drugi raz – w momencie dokonania końcowego rozliczenia rocznego.

Przedmiotowy wniosek Spółki dotyczy również obowiązku wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur korygujących, dotyczących poszczególnych okresów cząstkowych, na moment dokonania ostatecznego rocznego rozliczenia obrotu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania faktur korygujących, tj. wystawiania faktur korygujących do faktur korygujących wystawionych wcześniej. Zatem w przypadku podwyższenia udzielonego rabatu w związku z rozliczeniem rocznym, Wnioskodawca winien wystawić kolejną fakturę korygującą pierwotne faktury VAT, dokumentujące sprzedaż.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym nr 2 Spółka nie może wystawić faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur korygujących, dotyczących poszczególnych okresów cząstkowych, na moment dokonania ostatecznego rocznego rozliczenia obrotu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.