Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.477.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-11
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według sposobu określenia proporcji tj. współczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: kanalizacja; metoda; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; rozporządzenie; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według sposobu określenia proporcji tj. współczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2023 r. (wpływ 6 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 tj. z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1.  Urząd Gminy … - działalność niepodlegająca, zwolniona oraz opodatkowana podatkiem VAT,
2.  Centrum Usług Wspólnych w …,
3.  Szkoła Podstawowa Nr 1 im. … ,
4.  Szkoła Podstawowa Nr 2 im. …,
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w … ,
6.  Zespół Placówek Oświatowych w … ,
7.  Publiczne Przedszkole w … ,
8.  Klub Dziecięcy w … ,
9.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w … .

Gmina w latach 2018-2023 realizowała następujące wydatki inwestycyjne:

1.  Modernizacja gospodarki osadem - data oddania do użytkowania 2018 - wartość netto 579 000,00 zł - odliczono VAT zgodnie z prewspółczynnikiem,
2.  Modernizacja systemu wodociągowego - data oddania do użytkowania 2018 - wartość netto 1 346 660,00 zł - odliczono VAT zgodnie z prewspółczynnikiem,
3.  Ponadto Gmina dokonała mniejszych zakupów inwestycyjnych tj. zakupu samochodu, pomp oraz stworzenie dokumentacji dotyczącej kolejnych inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

Wszystkie wskazane powyżej inwestycje są związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną Gminy.

Ponadto Gmina ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Gospodarka wodno-kanalizacyjna jest realizowana w Gminie przez właściwy referat.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie będzie dokonywać dostawy wody oraz odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m3 dostarczonej wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Gmina na podstawie posiadanych danych prognozowanych wskazuje, że ilość dostarczonej wody w roku 2022 wynosiła:

− Jednostkom scentralizowanym - wyniesie 4 451,00 m3,

− Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 157 161,64 m3.

Ilość odebranych ścieków w 2022 wynosiła:

− Jednostkom scentralizowanym - wyniesie 4 451,00 m3,

− Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła 128 728,72 m3.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, wyniesie w roku 96,98%. \[(157 161,64 + 128 728,72)/(4 451,00 + 4 451,00 + 157 161,64 + 128 728,72 = 0,969802\].

Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4 proporcja zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowej dostawy wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

*   uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności Gminy;
*   w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody oraz odbioru ścieków, z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego z ilością dostarczonej wody oraz odebranych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
*   jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody oraz dostarczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, w tym również zadaniami realizowanymi przez urząd, np. zarządzania nieruchomościami gminnymi, utrzymanie dróg. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wykorzystywaną na potrzeby dostarczania wody oraz odbioru ścieków będą służyć działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odbioru ścieków. Nie będą one natomiast służyły innej działalności Gminy. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
*   jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Wnioskodawca dokonuje odliczeń podatku z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem regularnie i na bieżąco od 2017 roku.
2.  Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku.
3.  Na pytanie: „Czy u wszystkich Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe? Jeśli nie - w jaki sposób dokonują Państwo wyliczenia ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od tych Odbiorców?”, Gmina podała, że u wszystkich odbiorców zostały zamontowane urządzenia pomiarowe, posiadające stosowne atesty.
4.  Na pytanie: „Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Urzędu, o którym mowa we wniosku, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).”, Gmina podała, że inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy w zakresie Infrastruktury ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (patrz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie przychody/dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków oraz odbiorze wody, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej i wodociągowej będzie prowadził do nieproporcjonalnie niskiego odliczenia VAT od tych wydatków.

W przypadku wydatków związanych z odbiorem ścieków i dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć. Brak adekwatności współczynnika z zarządzenia widać także w uzyskiwanych realnych wartościach prewspółczynnika.

Obliczony prewspółczynnik Gminy wynosi 10%, ustalony został według wzoru:

X = A / Dujst = 2 109 721,65 / 22 516 433,17 = 0,0937 = 10%

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST \- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zaproponowaną metodą we wniosku wynosi 97%. Co odzwierciedla poziom wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

1.  Na pytanie: „W opisie sprawy wskazali Państwo: „(…) Gmina dokonała mniejszych zakupów inwestycyjnych tj. zakupu samochodu, pomp oraz stworzenie dokumentacji dotyczącej kolejnych inwestycji wodno-kanalizacyjnych (…)”.

Proszę jednoznacznie wskazać:

a) zakupu jakiego samochodu Państwo dokonali, tj.np. osobowego, dostawczego?

b) czy ww. samochód stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony?

c) do jakich celów jest przez Państwa wykorzystywany ww. samochód (np. świadczenia usług wywozu nieczystości z posesji mieszkańców Państwa Gminy, itd.)?”,

Gmina podała, że po analizie wykorzystania samochodu ciężarowego (\`(...)\`..) prosi o wycofanie samochodu z zakresu przedmiotowego wniosku. Gmina nie będzie stosować prewspółczynika indywidualnego do wydatków związanych z samochodem.

**Pytanie**

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wskazanych we wniosku, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (współczynnik metrażowy)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz związane z realizacją inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Odpłatne świadczenie dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegającym VAT oraz czynności niepodlegającym VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust 2a. ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust 2h. ustawy o VAT: „W przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej według danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie, itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. W przypadku odbioru nieczystości oraz dostawy wody istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości wody dostarczanej i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względy na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (\`(...)\`) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (…) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

− Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,

− Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,

− Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,

− Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,

− Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,

− Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. - I SA/Gl 435/19,

− Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 362/19,

− Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 303/19,

− Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. - I SA/Kr 409/19,

− Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. - I SA/Kr 133/19.

A także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2022 roku, 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, gdzie stwierdzono: O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy / będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą Infrastruktury.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane.

Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu na przestrzeni lat wynosi kilka procent. Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego wynosiłaby w ok. 99%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej.

Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m3 dostarczonej wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Gmina na podstawie posiadanych danych prognozowanych wskazuje, że ilość dostarczonej wody w roku 2022 wynosiła:

− Jednostkom scentralizowanym - wyniesie 4 451,00 m3,

− Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 157 161,64 m3.

Ilość odebranych ścieków w 2022 wynosiła:

− Jednostkom scentralizowanym - wyniesie 4 451,00 m3,

− Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 128 728,72 m3.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, wyniesie w roku 96,98 %. \[(157 161,64 + 128 728,72)/(4 451,00 + 4 451,00 + 157 161,64 + 128 728,72) = 0,969802\].

Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4 proporcja zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W analogicznej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w dniu 3 marca 2023 sygn. 0114-KDIP4-3.4012.99.2023.2.JJ, gdzie wskazał:

Podsumowując, w przypadku dokonywania przez Państwa zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji: „(…)”, będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych sprzedanej wody i odebranych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że przedmiotem wniosku są zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne. W związku z czym stanowisko Gminy brzmi: Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że zaprezentowany przez Gminę „sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć” oraz „ww. sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.