Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-22/12-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dla aportu sieci kanalizacji sanitarnej.
Słowa kluczowe: aport; budowle; dostawa; gmina; kanalizacja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem sieci kanalizacji sanitarnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem sieci kanalizacji sanitarnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o własne stanowisko w zakresie drugiego pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zwany dalej Gminą, w dniu 1 czerwca 2012 r. zrealizował zadanie pn. „Budowa … ”. Projekt finansowany był częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo (50% kosztów kwalifikowalnych) ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

W dniu 28 maja 2012 r. Gmina zawarła umowę z Przedsiębiorstwem … Sp. z o.o., zwanym dalej PGM, w ramach której spółce zlecono wykonanie usługi pn. „Eksploatacja … ”. Przedmiotem umowy jest prowadzenie bieżącej eksploatacji, konserwacji i utrzymania w stałej sprawności technicznej sieci wraz z urządzeniami oraz wydawanie warunków technicznych przyłączenia do sieci.

PGM jest spółką ze 100% udziałem Gminy i jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany również jest czynnym podatnikiem VAT.

Podczas budowy sieci Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów za użytkowanie ww. sieci.

Gmina jako podmiot prawa publicznego na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 sierpnia 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy należy m.in. zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zadanie to wykonuje spółka gminna PGM.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do PGM sieć kanalizacji sanitarnej. Wniesienie odbędzie się zgodnie z zasadami Uchwały Rady Miejskiej w P. w sprawie zasad wnoszenia i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego przez Gminę P. Burmistrz po uzyskaniu pozytywnej opinii Komisji Budżetu i Finansów Rady Miejskiej w P. kieruje projekt uchwały pod obrady Rady Miejskiej w sprawie wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W piśmie z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany poinformował, że inwestycja polegająca na budowie sieci kanalizacji sanitarnej została zakończona 1 czerwca 2012 r., wprowadzono ją do ewidencji środków trwałych Gminy i została oddana do użytkowania.

Wnioskodawca jako właściciel sieci zawarł umowę z Przedsiębiorstwem … Sp. z o.o., w ramach której PGM prowadzi eksploatację sieci. Zakres przedmiotu umowy obejmuje m.in.:

*   bezpośrednią obsługę urządzeń kanalizacji sanitarnej,
*   czyszczenie sieci kanalizacji wraz z przyłączami,
*   utrzymanie urządzeń we właściwym stanie technicznym i sanitarnym,
*   dokonywanie okresowych przeglądów urządzeń,
*   utrzymanie pogotowia kanalizacyjnego - przyjmowanie zgłoszeń o awariach sieci i przyłączy oraz usunięcie awarii,
*   wydawanie warunków technicznych przyłączenia wraz z zawieraniem umów na odbiór ścieków sanitarnych,
*   odbiory techniczne przyłączy kanalizacyjnych.

Użytkownikami sieci są osoby fizyczne oraz inne podmioty, które podpisały umowy z PGM (zgodnie z ww. umową) na odbiór ścieków sanitarnych. Dochody z tytułu odbioru ścieków stanowią dochód PGM.

Sieć kanalizacji sanitarnej stanowi majątek Wnioskodawcy i jedyną umową, jaką zawarto w związku z nią jest wspomniana powyżej umowa z dnia 28 maja 2012 r. zawarta z Przedsiębiorstwem … Sp. z o.o. na eksploatację sieci. W ramach tej umowy Zainteresowany jako zamawiający usługę płaci wynagrodzenie ryczałtowe na rzecz wykonawcy, czyli PGM.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnej do PGM będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?
2.  Jeśli nie - czy czynność tę należy opodatkować na ogólnych zasadach dając tym samym Gminie prawo do odzyskania podatku VAT związanego z budową sieci kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnej do PGM będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Aport sieci kanalizacji sanitarnej stanowi dostawę budowli zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 3 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Dostawa ta dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Co do zasady dostawa nieruchomości (budowli) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W opisanej sytuacji nastąpiło wykluczenie ze zwolnienia, gdyż dostawa dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, tym samym nie spełniony został warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT czynność ta może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jeżeli w stosunku do tych środków trwałych Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz w sytuacji gdy Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie środka trwałego mającego być przedmiotem aportu ani nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną - Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać przychodów w związku z odbiorem ścieków, przychody te uzyskuje PGM. Zostaną zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dlatego też Zainteresowany ma prawo korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jeśli wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnej do PGM nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, to uważa on, iż czynność tę należy opodatkować na ogólnych zasadach. Aport stanowić będzie wtedy czynność opodatkowaną, zatem Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług związanych z ww. inwestycją. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało Gminie w części, w której Gmina finansowała inwestycję ze środków własnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co do zasady - podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 czerwca 2012 r. zrealizował zadanie pn. „Budowa … ”. Projekt finansowany był częściowo z jego środków własnych, a częściowo (50% kosztów kwalifikowalnych) ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W dniu 28 maja 2012 r. zawarł on umowę z Przedsiębiorstwem Sp. z o.o., w ramach której spółce zlecono wykonanie usługi pn. „Eksploatacja … ”. Przedmiotem umowy jest prowadzenie bieżącej eksploatacji, konserwacji i utrzymania w stałej sprawności technicznej sieci wraz z urządzeniami oraz wydawanie warunków technicznych przyłączenia do sieci. PGM jest spółką ze 100% udziałem Gminy i jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany również jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do PGM sieć kanalizacji sanitarnej. Wniesienie odbędzie się zgodnie z zasadami uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 29 grudnia 2003 r. w sprawie zasad wnoszenia i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego przez Gminę P. Burmistrz po uzyskaniu pozytywnej opinii Komisji Budżetu i Finansów Rady Miejskiej w P. kieruje projekt uchwały pod obrady Rady Miejskiej w sprawie wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Ponadto, jak Zainteresowany poinformował, inwestycja polegająca na budowie sieci kanalizacji sanitarnej została zakończona 1 czerwca 2012 r. i wprowadzono ją do ewidencji środków trwałych Gminy oraz została oddana do użytkowania. Wnioskodawca jako właściciel sieci zawarł umowę z Przedsiębiorstwem … Sp. z o.o., w ramach której PGM prowadzi eksploatację sieci. Zakres przedmiotu umowy obejmuje m.in.:

*   bezpośrednią obsługę urządzeń kanalizacji sanitarnej,
*   czyszczenie sieci kanalizacji wraz z przyłączami,
*   utrzymanie urządzeń we właściwym stanie technicznym i sanitarnym,
*   dokonywanie okresowych przeglądów urządzeń,
*   utrzymanie pogotowia kanalizacyjnego - przyjmowanie zgłoszeń o awariach sieci i przyłączy oraz usunięcie awarii,
*   wydawanie warunków technicznych przyłączenia wraz z zawieraniem umów na odbiór ścieków sanitarnych,
*   odbiory techniczne przyłączy kanalizacyjnych.

Użytkownikami sieci są osoby fizyczne oraz inne podmioty, które podpisały umowy z PGM (zgodnie z ww. umową) na odbiór ścieków sanitarnych. Dochody z tytułu odbioru ścieków stanowią dochód PGM.

Sieć kanalizacji sanitarnej stanowi majątek Wnioskodawcy i jedyną umową, jaką zawarto w związku z nią jest wspomniana powyżej umowa z dnia 28 maja 2012 r. zawarta z Przedsiębiorstwem … Sp. z o.o. na eksploatację sieci. W ramach tej umowy Zainteresowany jako zamawiający usługę płaci wynagrodzenie ryczałtowe na rzecz wykonawcy, czyli PGM.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportem sieci kanalizacji sanitarnej opisanej we wniosku do Przedsiębiorstwa … Sp. z o.o.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów - nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport sieci kanalizacji sanitarnej do spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że wniesienie przez Wnioskodawcę sieci kanalizacji sanitarnej do spółki prawa handlowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w tej sytuacji będzie występować jako podatnik tego podatku, bowiem czynność ta będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym należy teraz ustalić, czym jest sieć kanalizacji sanitarnej oraz właściwą stawkę podatku VAT do czynności, o której mowa we wniosku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia - budowla, stąd też w tym względzie należy odwołać się do innych przepisów, które taką definicję formułują.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieć kanalizacji sanitarnej kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 ‑ Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa kwalifikuje się do Grupy 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarnej stanowi budowlę.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie budowla w postaci sieci kanalizacji sanitarnej, konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten, pomimo iż będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak zaznaczyć, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe w związku z opisem sprawy stwierdzić należy, że aport sieci kanalizacji sanitarnej będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem przedmiotowa czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ze względu na niespełnienie warunków wynikających z powyższego przepisu.

Czyli w tej sytuacji należy przeanalizować, czy są spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednym z warunków wynikającym z powołanego przepisu jest brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiana odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej oraz wykorzystanie jej w celu wykonywania tych zadań, należy do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie zawartej umowy na jej eksploatację podmiotowi (Spółce z o.o.), który te zadania będzie wykonywał, jest czynnością wykonywaną w celu realizacji zadań Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany nie otrzymuje z tytułu powyższej umowy żadnych przychodów, w szczególności za użytkowanie przedmiotowej sieci. Sam jedynie ponosi koszty związane z eksploatacją tej sieci przez PGM.

Zatem z powyższego wynika, iż przekazanie sieci kanalizacji sanitarnej w celu jej eksploatacji nastąpiło nieodpłatnie.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użytkowanie wytworzonego w ramach realizacji projektu majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowe inwestycje były realizowane w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zatem podejmowane w tym zakresie przez Gminę działania mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz do celów działalności gospodarczej podatnika.

Czyli przekazanie do bezpłatnego użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie sieci kanalizacyjnej do eksploatacji nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w tej sytuacji nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji tej inwestycji nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Tym samym jest spełniony jeden z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT aportu sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy nie wynika także, aby Zainteresowany ponosił jakiekolwiek wydatki na ulepszenie przedmiotowej sieci.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem sieci kanalizacji sanitarnej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnej do Przedsiębiorstwa … Sp. z o.o. będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego zostało uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące opodatkowania tej czynności na zasadach ogólnych oraz prawa do odzyskania podatku VAT związanego z budową sieci kanalizacji sanitarnej, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.