Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.252.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków faktycznie poniesionych przez jego Pracowników.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków faktycznie poniesionych przez jego Pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków faktycznie poniesionych przez jego Pracowników.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 15 listopada 2017 r. nr 0115 KDIT2-3.4010.252.2017.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 27 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest producentem z branży przemysłu ciężkiego, zajmuje się m.in. produkcją przyczep, naczep, zabudów do samochodów dostawczych i urządzeń oraz konstrukcji stalowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią, Spółka kieruje swoje produkty do klientów zagranicznych. Z klientami prowadzone są rozmowy biznesowe, negocjacje oraz obsługa bieżąca i serwisowa.

W konsekwencji, adekwatnie do aktualnego zapotrzebowania i priorytetowych zadań, członkowie zarządu Spółki, specjaliści ds. obsługi klienta i zespoły wykwalifikowanych pracowników Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy”) odbywają podróże służbowe poza granicami kraju.

W trakcie podróży służbowych Pracownicy ponoszą szereg wydatków ściśle związanych z celem podróży i regulują wydatki bądź z własnych środków, bądź ze środków Spółki posługując się w tym celu odpowiednio prywatnymi lub służbowymi kartami płatniczymi (tj. kartami, których właścicielem oraz właścicielem rachunków rozliczeniowych związanych z tymi kartami jest Spółka; Pracownicy są ich dysponentami).

Należności z tytułu tych podróży rozliczane są zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013 r., poz. 167; dalej: „Rozporządzenie”).

Pracownicy mają obowiązek rozliczyć koszty podróży służbowej w ciągu 14 dni roboczych od dnia jej zakończenia, zgodnie ze wskazaniami Rozporządzenia.

W przypadku Pracownika, który w podróży służbowej użył prywatnej karty płatniczej – niezależnie od tego, czy pobrał wcześniej zaliczkę na poczet tej podróży, czy też nie – w celu rozliczenia wydatków przedstawia on najczęściej wyciągi bankowe z osobistego konta bankowego oraz rachunki, faktury lub inne równorzędne dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Wydatki te, po zatwierdzeniu ich przez Spółkę, są zwracane Pracownikom w wysokości faktycznie poniesionej, tj. odpowiadającej kwocie w PLN, przeliczonej z zastosowaniem kursu walutowego po jakim bank zaksięgował transakcję na rachunku bankowym danego Pracownika. W takiej wysokości, faktycznie zwróconej Pracownikowi, Spółka księguje koszt i rozpoznaje też z przedmiotowego tytułu koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku, gdy w podróży służbowej Pracownik użył służbowej karty płatniczej, w celu rozliczenia wydatków przedstawia on najczęściej rachunki, faktury lub inne równorzędne dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Dokumenty te potwierdzają transakcje księgowane przez Spółkę na podstawie wyciągu bankowego do rachunku bankowego Spółki prowadzonego w PLN, powiązanego ze służbową kartą płatniczą, gdzie dla przeliczenia wydatków wyrażonych w walucie obcej na PLN stosowany jest kurs banku, wg którego dany wydatek został zaksięgowany na rachunku bankowym Spółki a co za tym idzie ujęty na wyciągu bankowym do tego rachunku. W takiej wysokości, Spółka księguje koszt i rozpoznaje też z przedmiotowego tytułu koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na pytania zawarte w ww. wezwaniu.

1\. Wskazanie, jakie wydatki poniesione przez Pracowników z karty płatniczej prywatnej lub służbowej, są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy?

Przedmiotem zapytań sformułowanych we wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez Pracowników w związku z odbywaniem podróży służbowej, w którą danego Pracownika skierowała Spółka, co potwierdzone jest każdorazowo stosownym poleceniem odbycia podróży służbowej podpisanym przez przełożonego danego Pracownika. Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z obowiązkami służbowymi danego Pracownika podczas odbywanej przez niego podróży. Do przykładowych wydatków ponoszonych przez Pracowników podczas podróży służbowych, opłacanych prywatną, bądź służbową kartą płatniczą (przy czym w zdecydowanej większości są to służbowe karty płatnicze), należą: opłaty za paliwo, prąd, winiety drogowe, bilety parkingowe itp.

2\. Czy wydatki mają związek z uzyskaniem przychodu jego zachowaniem lub zabezpieczeniem?

Jak zostało to przedstawione we wniosku: „W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią, Spółka kieruje swoje produkty zarówno do klientów polskich jak i zagranicznych. Z klientami prowadzone są rozmowy biznesowe, negocjacje oraz obsługa bieżąca i serwisowa.

W konsekwencji, adekwatnie do aktualnego zapotrzebowania i priorytetowych zadań, członkowie zarządu Spółki, specjaliści ds. obsługi klienta i zespoły wykwalifikowanych pracowników Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy) odbywają podróże służbowe poza granicami kraju.”

Podróże służbowe są, zatem odbywane przez Pracowników w interesie Spółki i w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Pracowników wysłanych przez Spółkę w podróż służbową mają związek z uzyskaniem przychodu, jego zachowaniem i zabezpieczeniem.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że:

1.  W przypadku wydatków dokonywanych prywatnymi kartami płatniczymi Pracowników, Spółka zwraca Pracownikowi równowartość wydatków poniesionych przez Pracownika w podróży służbowej, które są ściśle z tą podróżą związane i których rozliczenie jest przedłożone w ciągu 14 dni roboczych od dnia jej zakończenia.
2.  Spółka ponosi ostateczny ekonomiczny ciężar wydatków poniesionych przez Pracownika w podróży służbowej, niezależnie od tego, czy płatność została dokonana prywatną kartą płatniczą Pracownika, czy kartą służbową przekazaną Pracownikowi.
3.  Specyfika działalności gospodarczej Spółki (np. konsultacje z kontrahentami, wsparcie serwisowe wysyłane do lokalizacji wskazanej przez kontrahenta, dostawa produktów Spółki), wiąże się z koniecznością częstego i regularnego przemieszczania się Pracowników, zatem wydatki Pracowników w podróżach służbowych mają nierozłączny związek z jej działalnością; Spółka zwraca Pracownikom wyłącznie te wydatki, których poniesienie było ściśle związane z realizowanymi przez Pracowników zadaniami podczas podróży służbowych.
4.  Spółka zwraca Pracownikowi wyłącznie te wydatki, które zostały właściwie udokumentowane i przedstawione w rozliczeniu podróży służbowej po jej zakończeniu, tj. w szczególności odpowiednie dokumenty (bilety, paragony, winiety, rachunki lub faktury) potwierdzające zakup opłaconej usługi/produktu oraz wyciągi bankowe z bankowego rachunku rozliczeniowego karty płatniczej Pracownika lub służbowej karty płatniczej.
5.  Wydatki zwracane Pracownikom nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Czy wydatki, które są przedmiotem zapytania związane są tylko z odbywaniem podróży służbowej?

Wnioskodawca ponownie pragnie powtórzyć za treścią Wniosku, że „W trakcie podróży służbowych Pracownicy ponoszą szereg wydatków ściśle związanych z celem podróży i regulują wydatki bądź z własnych środków, bądź ze środków Spółki posługując się w tym celu odpowiednio prywatnymi lub służbowymi kartami płatniczymi (tj. kartami, których właścicielem oraz właścicielem rachunków rozliczeniowych związanych z tymi kartami jest Spółka; Pracownicy są ich dysponentami).”

Tym samym przedmiotem zapytań sformułowanych we Wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez Pracowników w związku z odbywaniem podróży służbowej, w którą danego Pracownika skierowała Spółka, co potwierdzone jest każdorazowo stosownym poleceniem odbycia podróży służbowej podpisanym przez przełożonego danego Pracownika.

Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z podróżą służbową danego Pracownika. Weryfikacja ta następuje w przypadku kart prywatnych poprzez rozliczenie delegacji przedstawione przez Pracownika zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu. Zaś w przypadku kart służbowych Spółka analizuje charakter każdego z wydatków poniesionych przez Pracownika i do kosztów uzyskania przychodu kwalifikuje wyłącznie te bezwzględnie związane z podróżą służbową. Pracownik jest zobowiązany do regulowania kartą służbową na koszt Spółki wyłącznie wydatków o charakterze służbowym i rozliczenia wszelkich innych wydatków drogą wyjątku poniesionych taką kartą w terminie określonym w druku przekazania Pracownikowi służbowej karty płatniczej, dołączonym do jego akt osobowych.

4\. Czy wydatki Pracownicy dokumentują dowodami wystawionymi na swoje imię i nazwisko, czy są to również inne wydatki, których dowody poniesienia są wystawione na Wnioskodawcę?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z racji specyfiki wydatków będących przedmiotem zapytania, Pracownicy dokumentują wydatki ponoszone podczas podróży służbowych dokumentami, które ze swojej natury nie są wystawiane imiennie, jak np. paragony, bilety, winiety. Takie dokumenty są wówczas opisywane przez Pracownika na odwrocie dokumentu (wskazany zostaje charakter wydatku, opatrzony imieniem i nazwiskiem Pracownika, który wydatek poniósł). Przy czym, każdorazowo, gdy możliwe jest pozyskanie dokumentu wystawionego na Wnioskodawcę, Pracownicy dostarczają Spółce takie dokumenty, tj. wystawione na Spółkę rachunki lub faktury (w szczególności dotyczy to opłacanej przez Pracowników samodzielnie usługi hotelowej podczas podróży służbowej).

Dodatkowo możliwe jest, że dany wydatek udokumentowany jest/będzie oświadczeniem Pracownika, o charakterze i kwocie wydatku, które Pracownik zobowiązany jest przedstawić w przypadku zagubienia dokumentu potwierdzającego charakter poniesionego wydatku.

5\. Czy ww. wydatki związane z podróżą służbową, dokumentowane dowodami wystawionymi na imię i nazwisko Pracowników, są rozliczane w ramach należności za odbycie podróży służbowej w kraju i za granicą?

Jak już Wnioskodawca podkreślił w odpowiedzi na pytanie 4 (powyżej), co do zasady wydatki ponoszone przez Pracowników podczas i w związku z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi, co do zasady są dokumentami nie zawierającymi imienia i nazwiska Pracowników, są to bowiem np. bilety, winiety, paragony, wydawane najczęściej przez automaty.

W przypadku wydatków ponoszonych przez Pracowników ich prywatnymi kartami płatniczymi, Pracownicy przedstawiają Wnioskodawcy zgromadzone dokumenty potwierdzające charakter danego wydatku poniesionego w związku z podróżą służbową oraz wyciąg bankowy obejmujący wydatki poniesione prywatnymi kartami płatniczymi, jako załączniki do rozliczenia delegacji zgodnego z Rozporządzeniem.

W przypadku kart służbowych, w związku z faktem, że Pracownicy nie wydatkują wówczas własnych środków, lub np. kwoty zaliczki wypłaconej na poczet delegacji, lecz środki należące do Spółki, przedmiotowe wydatki nie są wykazywane przez Pracowników do rozliczenia/ zwrotu. Jednakże Spółka analizuje charakter każdego z wydatków poniesionych przez Pracowników i do kosztów uzyskania przychodu kwalifikuje wyłącznie te bezwzględnie związane z podróżą służbową. W obu przypadkach Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z podróżą służbową danego Pracownika oraz związek z działalnością Spółki.

Wnioskodawca pragnie przy tym ponownie zauważyć, że wydatki ponoszone przez Pracowników w podróżach służbowych najczęściej regulowane są służbowymi kartami płatniczymi.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przedmiotem zapytań zawartych we Wniosku są wyłącznie podróże służbowe za granicą, a nie podróże krajowe.

6\. Jeśli wydatki te nie są rozliczane w ramach należności za odbycie podróży służbowej w kraju i zagranicą to z jakiego dowodu poza wyciągiem z karty płatniczej prywatnej lub służbowej Pracownika wynika związek wydatku poniesionego na imię i nazwisko Pracownika z działalnością podatnika i w oparciu o jaki dokument Wnioskodawca identyfikuje przedmiot ww. wydatku?

Jak już Wnioskodawca podkreślił w odpowiedzi na pytanie 4 i 5 (powyżej), co do zasady wydatki ponoszone przez Pracowników podczas i w związku z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi, co do zasady są dokumentami nie zawierającymi imienia i nazwiska Pracowników, są to bowiem np. bilety, winiety, paragony. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż podróże służbowe odbywane są przez Pracowników na polecenie odbycia podróży służbowej wydane przez Spółkę.

W przypadku wydatków ponoszonych przez Pracowników ich prywatnymi kartami płatniczymi, Pracownicy przedstawiają Wnioskodawcy zgromadzone dokumenty potwierdzające charakter danego wydatku poniesionego w związku z podróżą służbową oraz wyciąg bankowy obejmujący wydatki poniesione prywatnymi kartami płatniczymi, jako załączniki do rozliczenia delegacji zgodnego z Rozporządzeniem.

W przypadku kart służbowych, w związku z faktem, że Pracownicy nie wydatkują wówczas własnych środków, lub np. kwoty zaliczki wypłaconej na poczet delegacji, lecz środki należące do Spółki, przedmiotowe wydatki nie są uwzględniane przez Pracowników w rozliczeniu delegacji. Jednakże Spółka analizuje charakter każdego z wydatków poniesionych przez Pracowników i do kosztów uzyskania przychodu kwalifikuje wyłącznie te bezwzględnie związane z podróżą służbową. W obu przypadkach Spółka każdorazowo weryfikuje związek danego wydatku z podróżą służbową danego Pracownika (i, co za tym idzie, działalnością Spółki).

Wnioskodawca pragnie przy tym ponownie zauważyć, że wydatki ponoszone przez Pracowników w podróżach służbowych najczęściej regulowane są służbowymi kartami płatniczymi.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przedmiotem zapytań zawartych we Wniosku są wyłącznie podróże służbowe za granicą, a nie podróże krajowe.

7\. Z której metody ustalania różnic kursowych korzysta Wnioskodawca?

Wnioskodawca korzysta z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. metody podatkowej.

8\. Proszę o szczegółowe opisanie sytuacji będącej podstawą wystąpienia różnic kursowych u Wnioskodawcy odrębnie w przypadku użycia prywatnej karty płatniczej i służbowej karty płatniczej przez Pracownika w podróży służbowej (biorąc pod uwagę fakt, że różnice kursowe Wnioskodawcy powstają w sytuacji, w której koszt jest wyrażony w walucie obcej i zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w walucie obcej) w przypadku:

1.  wystawienia dokumentu potwierdzającego wydatek na Pracowników?
2.  wystawienia dokumentu potwierdzającego wydatek na Wnioskodawcę?

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że co do zasady nie ma/nie będzie miała miejsca sytuacja, w której dokument potwierdzający wydatek będzie wystawiony na Pracowników, bowiem co do zasady wydatki poniesione przez Pracownika podczas podróży służbowej są dokumentami nie zawierającymi imienia i nazwiska Pracowników, np. bilety, winiety, paragony.

Przy czym, każdorazowo, gdy możliwe jest pozyskanie dokumentu wystawionego na Wnioskodawcę, Pracownicy dostarczają Spółce takie dokumenty, np. rachunki, faktury (np. w przypadku zakupu usługi hotelowej podczas podróży służbowej).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Pracownicy ponoszą wydatki związane z podróżami służbowymi należącymi do nich prywatnymi kartami płatniczymi, Spółka, jako pracodawca wysyłający Pracowników w delegacje, zobowiązana jest do zwrócenia im wszelkich niezbędnych poniesionych wydatków, przedstawionych w rozliczeniu delegacji zgodnym z zapisami Rozporządzenia wg kwot faktycznie przez Pracowników poniesionych.

Z kolei w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Pracowników z wykorzystaniem służbowych kart płatniczych, Spółka posługuje się danymi z wyciągu bankowego, który obejmuje transakcje dokonane z wykorzystaniem służbowych kart płatniczych oraz rachunkami, fakturami i innymi równorzędnymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie i kwotę wydatku, jak np. bilety parkingowe, bilety za przejazd autostradą, paragony za paliwo tankowane na samoobsługowej stacji paliw, winiety drogowe itp.

Spółka chciałaby także podkreślić, że jak szczegółowo argumentowała już we wniosku, stosowane przez Spółkę uproszczenie rozliczeń prowadzą do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości identycznej jak w przypadku metodologii wskazanej w przepisach, zgodnie z art. 15 ust. 4e, art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przedstawionej tezy Spółka przedstawiła następujący przykład liczbowy:

„Przykład liczbowy dowodzący tożsamości rozwiązania stosowanego przez Spółkę z metodologią wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Sposób 1 - metodologia wynikająca wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwota kosztu w walucie obcej = 100 EUR

Odpowiedni kurs walutowy średni NBP EUR/PLN 4,0 x 100 EUR = 400 PLN Kurs walutowy banku (faktycznie zastosowany) EUR/PLN 4,1 x 100 EUR = 410 PLN Różnice kursowe: 410- 400 = 10 PLN

W efekcie, Spółka do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogłaby zaliczyć kwotę stanowiącą sumę (i) kosztu przeliczonego na PLN wg odpowiedniego kursu walutowego średniego NBP oraz (ii) różnic kursowych rozpoznanych na takiej transakcji, tj. w przykładzie obrazującym Sposób 1, kwotę 410 PLN, tj. 400 PLN +10 PLN (różnice kursowe) = 410 PLN.

Sposób 2- uproszczenie przyjęte przez Spółkę.

Kwota kosztu w walucie obcej = 100 EUR

Kurs walutowy banku (faktycznie zastosowany i wykazany na wyciągu bankowym) EUR/PLN 4,1 x 100 EUR = 410 PLN

W efekcie, w powyższym przykładzie Spółka do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zalicza/zamierza zaliczać kwotę w wysokości 410 PLN.

Tym samym, jak wynika z powyższych obliczeń przeprowadzonych na potrzeby zobrazowania konsekwencji zastosowania Sposobu 1 i Sposobu 2, efektem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest/będzie/byłoby zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu takiej samej kwoty, tj. w przytoczonym przykładzie 410 PLN.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że przeprowadzone obliczenia dowodzą, że Sposób 2 przyjęty w praktyce Spółki, ma na celu jedynie uproszczenie rozliczeń podatkowych Spółki i minimalizację obciążeń administracyjnych związanych z rozliczaniem transakcji związanych z podróżami służbowymi Pracowników. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stosowanie w praktyce Sposobu 2 nie powoduje w żadnej mierze uszczuplenia w wysokości należności publiczno-prawnych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki.

Zatem wprawdzie Wnioskodawca nie rozpoznaje na transakcjach opłacanych służbowymi kartami płatniczymi różnic kursowych, jednak pominięcie tej czynności technicznej pozostaje bez wpływu dla prawidłowości ustalenia wyniku podatkowego Spółki i jako takie powinno zostać uznane przez organy podatkowe za poprawne w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pracowników, opłaconych z prywatnych kart płatniczych, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków faktycznie poniesionych przez Pracownika, wyrażonych w PLN, przeliczonych po kursie banku prowadzącego rachunek związany z prywatną kartą płatniczą?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pracowników, opłaconych ze służbowych kart płatniczych, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wyrażone w PLN, przeliczone po kursie banku prowadzącego rachunek związany ze służbową kartą płatniczą?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 2 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pracowników, opłaconych z prywatnych kart płatniczych, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków faktycznie poniesionych przez Pracownika, wyrażonych w PLN, przeliczonych po kursie banku prowadzącego rachunek związany z prywatną kartą płatniczą.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że wszelkie poniesione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile tylko pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie powyższe warunki w odniesieniu do przedmiotowych wydatków zostają w opinii Spółki spełnione.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że za koszty uzyskania przychodów co do zasady uznawane są świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz swoich pracowników.

Zgodnie z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), pracodawca zobowiązany jest do zwrotu pracownikowi kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej.

Zatem celem tych przepisów jest zapewnienie, że pracownik nie będzie ponosić ciężaru ekonomicznego wydatków, których nie dokonuje prywatnie, lecz w związku z obowiązkami wykonywanymi wobec pracodawcy delegującego w podróż służbową.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

*   diety;
*   zwrot kosztów;
*   przejazdów;
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów;
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei w myśl § 4 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te, oprócz wskazanych wprost w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, obejmują także „inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”.

Tym samym uzasadnione jest, by Spółka zwracała Pracownikom faktycznie poniesione przez nich, uzasadnione wydatki, czyli takie kwoty, które faktycznie obciążyły rachunek bankowy Pracownika i stanowiły ciężar finansowy po jego stronie w związku z podróżą służbową.

Konsekwentnie, w takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków faktycznie zwracanych Pracownikowi, równych kwotom figurującym na rachunku prywatnej karty płatniczej Pracownika, przeliczonych na PLN według kursu walutowego zastosowanego przez bank, którego usług korzysta Pracownik (z wyłączeniem ewentualnych wydatków, które wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe stanowisko oraz wykładnia przepisów ustawy o PDOP, znalazły odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-119/16-4/ŁM) Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie, z którym, cyt.: „(\`(...)\`) w takiej sytuacji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia różnicy powstającej w wyniku zastosowania różnych kursów walut przy rozliczeniu delegacji do swoich kosztów uzyskania przychodów. Faktycznie bowiem poniesiony przez Spółkę koszt delegacji będzie równy kwocie zapłaconej na rachunek pracownika obliczonej przy zastosowaniu Kursu banku i kwota ta powinna stanowić dla Spółki jej koszt uzyskania przychodu.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2015 r. (sygn. IBPB5/4510-336/15-2/IŚ), cyt.: „(\`(...)\`) skoro Spółka (Wnioskodawca) zobligowana jest do ponoszenia ww. kosztów przepisami prawa - to przyjmując za Spółką, że spełniają one wskazane w art. 15 ust. 1 updop przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie z uwagi na to, że nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 updop - należy uznać, że pełna wysokość wypłaconych pracownikowi świadczeń z tytułu delegacji, co do zasady, stanowi koszty uzyskania przychodu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jak z powyższego wynika, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Artykuł ten dość szeroko przedstawia zagadnienie świadczeń pracowniczych. Z całą pewnością należą do nich świadczenia związane z podróżą służbową pracownika. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.), wynika ogólny obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy - pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy (pracodawcy spoza sfery budżetowej w celu ustalenia rodzaju i wysokości należności za czas podróży służbowej przysługujących pracownikowi mogą także stosować zasady określone w tym rozporządzeniu).

Natomiast zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Niewątpliwie podróże służbowe pracowników pozostają w ścisłym związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, względnie utrzymaniem już istniejących. Co do zasady podróże służbowe pracowników podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei należy przypisać zamiar, intencję podjęcia w celu uzyskania przychodu.

Skoro Spółka zobligowana jest do ponoszenia ww. kosztów przepisami prawa, to - przyjmując za Spółką, że spełniają one wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie z uwagi na to, że nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać, że poniesione z tego tytułu wydatki, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Istota wątpliwości zgłoszonych w pytaniu sformułowanym przez Spółkę sprowadza się jednak nie do tego, czy wydatki z tytułu zagranicznych podróży służbowych Pracowników mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają kryteria ustawowe, lecz do sposobu przeliczania z waluty obcej na PLN wydatków poniesionych przez Pracowników w trakcie podróży służbowych w przypadku gdy Pracownik dokonuje ich zapłaty prywatną kartą płatniczą.

Jak wynika z treści wniosku, wydatki ponoszone przez Pracowników Spółki w czasie podróży służbowych są dokumentowane fakturami, rachunkami, dokumentami rozliczenia podróży służbowych.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z generalną zasadą przeliczania koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zdanie drugie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszt uzyskania przychodu należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca koszty w walutach obcych poniesione przez Pracowników, w sytuacji, gdy są one udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę dokumentującymi wydatki poniesione przez Pracowników podczas zagranicznej podróży służbowej, powinien przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur lub rachunków potwierdzających poniesienie tych kosztów.

Natomiast w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę i zapłaconymi z prywatnych kart płatniczych Pracowników, Wnioskodawca ponosi te wydatki dopiero z chwilą przedłożenia delegacji, w której wydatki te zostały przez Pracownika ujęte, czyli z chwilą przedstawienia tych wydatków do akceptacji Wnioskodawcy.

Przed tym dniem wydatki poniesione przez Pracowników nie mogą być wydatkami Wnioskodawcy, bo ich nie poniósł.

Jak z powyższego wynika brak jest możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Pracowników w trakcie podróży służbowej w inny sposób aniżeli poprzez dokument delegacji. Zatem dopiero po przedstawieniu przez Pracowników delegacji Wnioskodawcy poniesione przez Pracownika wydatki mogą zostać uznane za poniesione przez jego pracodawcę, bowiem to delegacja jest dokumentem, z którego wynikają koszty poniesione przez pracownika, które Wnioskodawca zaaprobował, czyli poniósł jako podatnik.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodnie z generalną zasadą zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącą że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, do wyceny tak udokumentowanych kosztów należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przedstawienia przez pracownika delegacji.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, w przypadku faktur/rachunków lub innych dokumentów potwierdzających wydatki Pracowników uznanych przez Wnioskodawcę, podstawą ujęcia tych wydatków jako kosztu Wnioskodawcy jest przedstawiony przez pracownika dokument rozliczenia podróży służbowej. Zatem w przypadku wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę uregulowanymi przez Pracowników z ich prywatnych kart płatniczych należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez każdego z tych Pracowników dokumentu rozliczenia podróży służbowej.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z zagraniczną podróżą służbową przez Pracowników Spółki, wydatków udokumentowanych dokumentami wystawionymi na Wnioskodawcę przeliczonych po kursie banku prowadzącego rachunek związany z prywatną kartą płatniczą jest nieprawidłowe, ponieważ wydatki te zgodnie z dokumentami potwierdzającym ich poniesienie, tj. fakturami/rachunkami wystawionymi na Spółkę w walucie obcej, stanowią wydatki Wnioskodawcy i zgodnie z ustawowymi regulacjami kwoty w nich ujęte przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast w przypadku wydatków, które nie zostały udokumentowane fakturami/rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę, czyli wydatków Pracowników poniesionych w związku z zagraniczną podróżą służbową, podstawą ich ujęcia w koszty jest przedstawiony przez pracownika dokument rozliczenia podróży służbowej, a dniem poniesienia kosztu jest w takim przypadku dzień przedstawienia przez pracownika delegacji. W tym przypadku wydatki poniesione w walucie obcej ujęte w dokumencie rozliczenia podróży służbowej należy przeliczyć na złote stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika tego dokumentu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.