Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.375.2023.5.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: WIS USŁUGA – spersonalizowany Film udostępniany klientowi drogą elektroniczną.
Słowa kluczowe: film; prawa-prawa autorskie; twórcy; usługi-usługi artystyczne; utwory-utwór artystyczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 października 2023 r. (data wpływu 9 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 stycznia 2024 r. (data wpływu 26 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – spersonalizowany Film „(…)” udostępniany klientowi drogą elektroniczną

**Opis usługi**:

Wnioskodawca prowadzi stronę internetową, na której umożliwia tworzenie spersonalizowanych (…). W tym celu wykorzystywane jest specjalne oprogramowanie oraz materiały wideo i audio, które mogą być poddawane edycji – w celu osiągnięcia indywidualizacji. Jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do Filmu jest on twórcą w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wykonując/edytując Film ma swobodę w kształtowaniu ostatecznego produktu. W celu stworzenia Filmu Wnioskodawca pisze scenariusz, stwarza tzw. storyboard, decyduje w jakim miejscu będzie znajdować się plan, ustala szczegóły kostiumów oraz charakteryzacji, ustala, co będzie stanowić scenografię, omawia zasady pracy kamery z operatorem, podejmuje decyzję w sprawie światła na planie, podejmuje decyzję dotyczącą efektów specjalnych. Dodatkowo Wnioskodawca przekazuje wskazówki, co do każdej sceny poszczególnym osobom zaangażowanym w realizację Filmu, nadzoruje realizację Filmu na planie zdjęciowym, współpracuje przy montażu, przekazuje lektorowi wskazówki co do modulacji głosu, wybiera ścieżkę dźwiękową. W ostatnim etapie tworzenia (produkcji) Filmu Wnioskodawca udziela wskazówek: w których momentach należy włączyć elementy indywidualizujące (…). Stworzony Film jest przejawem działalności twórczej oraz ma indywidualny charakter. Mimo, że klient nabywając Film dodaje do niego spersonalizowane elementy,(…), to od Wnioskodawcy zależy, jakie opcje ma do dyspozycji klient i w którym aspekcie Filmu wybór ten można klientowi udostępnić, a w którym aspekcie klient nie powinien korzystać z możliwości wyboru. Każdy Film jest indywidualny, odróżnia się od każdego innego. Zarazem wszystkie te Filmy podporządkowane są jednolitej artystycznej koncepcji, (…). Osiągnięcie tego efektu nie byłoby możliwe, gdyby nie oryginalny (twórczy) charakter Filmu. Artystyczna wizja wyrażona jest w fabule, ujęciach, charakteryzacji, scenach, muzyce itd., które opracowuje lub współopracowuje Wnioskodawca. W ramach usługi klient nabywa możliwość umiejscowienia w tejże artystycznej wizji wskazanego przez siebie (…), w wyniku czego powstaje indywidualny Film. Nie jest to produkt powtarzalny. Film jest zbyt długi oraz zawiera zbyt wiele charakterystycznych elementów (dialogi, kwestie narratora, kostiumy, charakteryzacja, scenografia, efekty specjalne), aby statystycznie prawdopodobne było sporządzenie w przyszłości przez inną osobę takiego samego filmu. Do Filmu udzielana jest klientowi na czas nieokreślony licencja niewyłączna na następujących polach eksploatacji: utrwalanie Utworu; odtwarzanie i reemitowanie Utworu; zwielokrotnianie Utworu oraz kadrów z Utworów techniką drukarską, reprograficzną oraz techniką cyfrową; wprowadzanie Utworu lub jego fragmentów do pamięci komputera, sieci informatycznych, w szczególności do Internetu, w celu rozpowszechniania ich poprzez takie sieci, w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym; użyczenie lub najem Utworu lub jego egzemplarzy.

**Rozstrzygnięcie**: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 26 stycznia 2024 r. poprzez wskazanie klasyfikacji, według której ma być zaklasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie linku do filmu będącego przedmiotem wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Strona (…) (dalej: „Strona WWW”), wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, jest narzędziem, które umożliwia tworzenie spersonalizowanych (…). W tym celu wykorzystuje specjalne oprogramowanie, tworzone na potrzeby Strony WWW, oraz materiały wideo i audio, które mogą być poddawane edycji – w celu osiągnięcia indywidualizacji.

Efektem działania Strony WWW jest powstanie filmu (dalej: „Film”). Jako całość jest on utworem Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca jest twórcą (w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w odniesieniu do Filmu.

Indywidualizacja Filmu jest istotą produktu, która decyduje o jego atrakcyjności w oczach klienta. Składają się na nią głównie następujące elementy: dialogi (komentarz) oraz widoczne na ekranie zdjęcia. W o wiele mniejszym stopniu dotyczy to scenariusza. Wszystkie te elementy mogą być kształtowane przez klienta (odwiedzającego Stronę WWW). Przykładowo, klient może wybrać (…), jak również przekazać zdjęcie, które zostanie zaprezentowane w określonej części Filmu.

Niezależnie od tego Wnioskodawca zachowuje kontrolę nad całością utworu. Od niego zależy, jakie opcje ma do dyspozycji klient i w którym aspekcie Filmu wybór ten można klientowi udostępnić, a w którym aspekcie klient nie powinien korzystać z możliwości wyboru. Film można więc porównać do różnego rodzaju spektakli interaktywnych, które zachowują spójność artystyczną pomimo tego, że pewna przestrzeń do ich współkształtowania została przez twórców pozostawiona publiczności (tym bardziej, że w opisanym tutaj przypadku pozostawiona widzowi przestrzeń jest relatywnie mała).

Dla klienta odwiedzającego Stronę WWW równie ważna co możliwość indywidualizacji jest możliwość korzystania z Filmu w zakresie wychodzącym poza jednokrotne jego odtworzenie. Film ten powinien być bowiem możliwy do odtworzenia wielokrotnie, (…). Klient musi mieć też możliwość kopiowania Filmu z uwagi na zróżnicowane warunki techniczne (…). Klient powinien też móc zachować poszczególne kadry w formie wydruku oraz być upoważniony do publikowania Filmu w sieciach społecznościowych.

Stąd w regulaminie świadczenia usług, który każdy klient jest zobligowany zaakceptować, znalazł się zapis przewidujący udzielenie mu niewyłącznej licencji:

(…).

Ww. klasyfikacja dla celów stawki VAT dotyczy usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W przedmiotowym przypadku utworem, do którego odnoszą się prawa autorskie, jest film.

W dotychczasowej praktyce orzeczniczej nie jest kwestionowane, że obniżona stawka 8% VAT może być także stosowana w przypadku filmów.

Przykładowo, jak czytamy w piśmie z dnia 30 marca 2021 r. (0112-KDSL1-2.440.8.2021.1.JN) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który odniósł się do usług tworzenia relacji filmowych z przebiegu wydarzeń i uroczystości:

„(\`(...)\`) Za wykonanie usługi filmowej w formie opisanej powyżej, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, które stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania albo udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Przeniesienie praw lub udzielenie licencji następuje w każdym przypadku, gdy efektem działalności jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a., oraz gdy jest to przejawem działalności twórczej.

Wszystkie informacje dotyczące przeniesienia praw autorskich albo udzielenia licencji do praw autorskich (dotyczy to również praw do artystycznego wykonania), widnieją na umowie zawartej z klientem.

Przekazany klientowi film na płycie DVD, pendrive lub udostępniony siecią Internet, jest nierozerwalnie związany z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą w zakresie sesji filmowych i stanowi efekt końcowy realizacji tej usługi”.

W piśmie tym potwierdzono prawo do stosowania stawki 8% VAT w przypadku przeniesienia praw/udzielenia licencji. Jak także widać, nie miało znaczenia, na jakim nośniku został udostępniony film. (…). Do jego rozpowszechniania zaś na podstawie odpowiedniej umowy licencyjnej zostaje upoważniony klient.

Podobne stanowiska zostały zawarte w:

\- piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r. (IPPP3/443-1156/13-2/MKw), odnoszącym się do zdjęć do filmu,

\- piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2014 r. (IPPP2/443-1224/13-2/DG), dotyczącym m.in. pracy reżysera, operatora kamery, wykonania zdjęć, scenografii do filmów fabularnych, reklamowych, seriali telewizyjnych;

\- piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 stycznia 2016 r. (IPPP2/4512-1094/15-4/KOM), dotyczącym zdjęć do filmu / pracy operatora obrazu.

Należy podkreślić, że klasyfikacja umożliwiająca zastosowanie stawki 8% VAT, dotyczy usług twórców i artystów wykonawców w każdym aspekcie sztuki filmowej. Chodzi więc nie tylko o usługi poszczególnych twórców (w tym, autorów zdjęć do filmu – vide ww. interpretacje z lat 2014-2016), lecz także o udostępnienie filmu jako całości (co potwierdził Dyrektor KIS w ww. interpretacji z 30 marca 2021 r.).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W piśmie z dnia 16 stycznia 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 10 stycznia 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.375.2023.1.EZ, doprecyzował opis usługi w następujący sposób:

1\. Wskazanie jaki jeden konkretny film w jednej konkretnej wersji ma być przedmiotem wniosku? Należy wskazać jego nazwę.

(…).

Odp. „Filmy nie mają klasycznie rozumianych nazw (tytułów) – (…). Dodatkowo, każdy film różni się od pozostałych” (zostało to wyjaśnione w odpowiedziach od 7-10). „Niemniej, aby otrzymać film (…) musi kliknąć w odpowiedni link. Ten zaś musi zostać odpowiednio nazwany (…)”.

2\. Wskazanie jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu stworzenia filmu (…) wskazanego zgodnie z pkt 2 niniejszego wezwania. Należy je wymienić i szczegółowo opisać.

Opis usługi powinien odnosić się do określonego, jednego filmu i zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach. Opis nie może zawierać alternatyw ani przykładowo wskazanych czynności.

Odp. „Na działania Wnioskodawcy składają się następujące czynności:

\- Napisanie scenariusza, który następnie jest konsultowany z reżyserem w trakcie kilku spotkań. Jest na nich ustalenie (scena po scenie), co będzie działo się w filmie. (…) – vide punkty 5-6;

\- „Stworzenie tzw. storyboardu (są to sceny z filmu przekazane w formie rysunków z krótkimi komentarzami tekstowymi);

\- Wnioskodawca decyduje, w jakim miejscu będzie znajdować się plan. Decyzja podejmowana jest na podstawie wstępnej selekcji przeprowadzonej przez tzw. location scouta (przekazuje on Wnioskodawcy zdjęcia kilku lokalizacji, zaś on wybiera z nich tę, która najbardziej odpowiada jego artystycznej wizji);

\- Ustalenie szczegółów kostiumów oraz charakteryzacji (…) w rozmowach z osobami odpowiedzialnymi za kostiumy i charakteryzację;

\- W czasie rozmów ze scenografem Wnioskodawca ustala to, co będzie stanowić scenografię, w szczególności, wygląd (układ) pomieszczeń oraz meble, które składają się na wyposażenie;

\- Wnioskodawca omawia zasady pracy kamery z operatorem. Decyzja obejmuje to, czy kamera będzie stabilna, czy też będzie przemieszczać się na planie, stosując m.in. najazd. W tym samym czasie Wnioskodawca podejmuje decyzję w sprawie światła na planie – jakie powinno ono mieć natężenie oraz barwę.

\- Wnioskodawca podejmuje decyzję dotyczącą efektów specjalnych do zastosowania w filmie – które z nich zostaną wykorzystane. Często stosowanym efektem jest (…), do czego niezbędny jest tzw. green screen (jest to technika komputerowa, dzięki której na postać na pierwszym planie można nałożyć w praktyce dowolne tło).

\- Dodatkowo Wnioskodawca przekazuje wskazówki co do każdej sceny poszczególnym osobom zaangażowanym w realizację filmu – w trakcie tzw. pre-production meeting. Każda scena jest na takim spotkaniu omawiana szczegółowo, tak aby Wnioskodawca miał pewność, iż całość odpowiada jego wizji filmu. Chodzi także o to, aby realizacja filmu (na planie zdjęciowym) została sprawnie przeprowadzona.

\- Nadzór realizacji filmu na planie zdjęciowym, który opiera się na ścisłej współpracy Wnioskodawcy z reżyserem. Dotyczy ona szczegółów realizowanych scen: z której strony wejdzie (…)?, czy światło wystarczająco dokładnie doświetla wszystkie postaci? itp.

\- Współpraca przy montażu, skupiająca się na kontakcie z reżyserem oraz montażystą. Wnioskodawca decyduje wówczas, jakie sceny (ujęcia) pozostają, jakie sceny zaś powinny zostać wycięte, jak również, w którym miejscu ma nastąpić »cięcie«. Wówczas jest też podejmowana ostateczna decyzja odnośnie efektów specjalnych;

\- W osobnej rozmowie z lektorem (…) Wnioskodawca przekazuje mu wskazówki co do modulacji głosu – w którym momencie głos powinien być łagodniejszy (»liryczny«), w którym zaś powinien być on bardziej dynamiczny;

\- Wnioskodawca wybiera ścieżkę dźwiękową (spośród kliku opcji, które zostają mu przedstawione);

\- W ostatnim etapie tworzenia (produkcji) filmu Wnioskodawca udziela wskazówek: w których momentach należy włączyć elementy indywidualizujące (…)” – vide punkty 5-9.

3\. Wskazanie, czy Wnioskodawca samodzielnie stworzył materiały wideo i audio, które mogą być poddawane edycji w celu osiągnięcia indywidualizacji filmu? Jeśli nie, to kto opracował te materiały?

Odp. „Wnioskodawca uczestniczy w tworzeniu filmu (…)” w zakresie opisanym w punkcie 2. „Jak zostało to powyżej opisane, opiera się on przy tym na współpracy z szeregiem innych osób, w tym z reżyserem oraz operatorem kamery. Działają one w ramach organizacji współpracującej z Wnioskodawcą przedsiębiorcy, tj. spółki specjalizującej się w produkcji filmowej. Spółka ta dysponuje odpowiednim wyposażeniem (w tym kamerami), niezbędnym do nakręcenia filmu. Dzięki tej współpracy:

\- Wnioskodawca zachowuje kontrolę artystyczną nad całością filmu,

\- nie musi on koncentrować się nad elementami organizacyjnymi i technicznymi filmu,

\- może on dysponować prawami do filmu, który jest rezultatem jego własnej artystycznej wizji”.

4\. Wskazanie, czy Wnioskodawca samodzielnie stworzył specjalne oprogramowanie na potrzeby Strony (…) wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej?

Odp. „Nie. Wnioskodawca nie tworzył tego oprogramowania. Niemniej należy podkreślić, że nie jest ono przedmiotem usługi Wnioskodawcy, lecz jedynie narzędziem niezbędnym do jej realizacji. Jest to więc relacja porównywalna do relacji »kompozytor – pianino«”.

5\. W odniesieniu do wskazanego zgodnie z pkt 1 konkretnego filmu należy szczegółowo opisać:

a) w jaki sposób film zostaje zindywidualizowany?

b) jakie elementy filmu zostają spersonalizowane?

c) jakie czynności Wnioskodawca wykonuje oraz jakich narzędzi używa w tym celu?

6\. Wskazanie jaki jest udział klienta w tworzeniu filmu? Należy wymienić wszystkie elementy/dane, jakie klient dostarcza Wnioskodawcy w celu zindywidualizowania filmu.

Odp. na pytania 5 i 6: „Film zostaje zindywidualizowany poprzez włączenie do niego następujących elementów, które przekazuje klient (…).

Elementy te zostają wplecione w fabułę, treść dialogów oraz ujęcia/sceny filmu (sferę wizualną)”.

Czynności, które wprowadzają elementy indywidualizujące film, zostały opisane w odpowiedzi do punktu 2). „Instrumenty służące do tego, to głównie sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, (…)”.

7\. Wskazanie, czy film poddany edycji w celu osiągnięcia indywidualizacji, będący przedmiotem wniosku, odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, to na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega? – proszę uzasadnić.

8\. Wskazanie, czy film poddany edycji w celu osiągnięcia indywidualizacji, będący przedmiotem wniosku, stanowi nowy wytwór intelektu Wnioskodawcy, czy jest filmem mającym charakter powtarzalny? – proszę uzasadnić odpowiedź.

Odp. na pytania 7 i 8: „Każdy film jest indywidualny, gdyż odróżnia się od każdego innego. Zarazem wszystkie te filmy podporządkowane są jednolitej artystycznej koncepcji, (…). Osiągnięcie tego efektu nie byłoby możliwe, gdyby nie oryginalny (twórczy) charakter filmu, inaczej mówiąc artystyczna wizja wyrażona jest w fabule, ujęciach, charakteryzacji, scenach, muzyce itd., które opracowuje lub współopracowuje Wnioskodawca. W ramach usługi klient nabywa możliwość umiejscowienia w tejże artystycznej wizji wskazanego przez siebie (…), w wyniku czego powstaje indywidualny film”.

9\. Wskazanie, czy film poddany edycji w celu osiągnięcia indywidualizacji, będący przedmiotem wniosku, jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należy je wskazać i opisać.

Odp. „Nie jest to produkt powtarzalny. Teoretycznie o powtarzalności można by mówić w przypadku, w którym cechą wyróżniającą (…). W przypadku Wnioskodawcy jednak elementów różnicujących jest więcej” (vide pkt 5-6). „Dodatkowo są elementy ingerujące w fabułę filmu (dialogi, tekst narratora itp.). (…).

10\. Wskazanie, czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości przez inną osobę takiego samego filmu wskazanego zgodnie z pkt 1 wezwania?

Odp. „Film jest zbyt długi (\`(...)\`) oraz zawiera zbyt wiele charakterystycznych elementów (dialogi, kwestie narratora, kostiumy, charakteryzacja, scenografia, efekty specjalne), aby dopuścić taką możliwość”.

11\. Wskazanie, czy Wnioskodawca wykonując/edytując film ma swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu produktu (np. dokonania zmian w scenariuszu, scenografii itp.)?

Odp. „Tak”. Jak wynika z odpowiedzi dot. pytania 2), „(…) taka swoboda istnieje począwszy od kształtowania scenariusza (tworzy go sam), skończywszy na produkcji (którą współkształtuje w każdym jej aspekcie)”.

12\. Wskazanie jak skalkulowana jest cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należy wymienić z jakich elementów się składa.

Odp. „W świetle Ustawy VAT, Dyrektywy 2006/112/EC ani orzecznictwa odwołującego się do tych aktów prawnych, sposób określania wynagrodzenia nie ma wpływu na kwalifikację usługi, do której odnosi się przedmiotowy wniosek. Niezależnie od tego, przedstawić należy następujące informacje: Dystrybucja filmów jest głównym obszarem działalności Wnioskodawcy. Zarazem jest to usługa, która wymaga znaczących nakładów promocyjnych, głównie w sieci WWW oraz serwisach społecznościowych. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy musi uwzględniać nie tylko koszty produkcji (wytworzenia) filmu, lecz także koszty ogólnego zarządu, w tym, przede wszystkim, koszty takiego marketingu”.

13\. Wskazanie w jaki sposób potencjalni klienci dowiadują się o możliwości zakupu ww. oferty Wnioskodawcy?

Odp. Jak zaznaczono w pkt 12), „(…) klienci dowiadują się o ofercie Wnioskodawcy głównie dzięki reklamie na różnych stronach WWW oraz w sieciach społecznościowych. Mniejszą rolę odgrywają inne kanały, w tym tzw. marketing szeptany”.

14\. Wskazanie w jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD))?

Odp. „(…)”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał także (…).

W dniach 8-9 lutego 2024 r. tutejszy organ przeprowadził dowód z urzędu poprzez zapoznanie się z filmem dostępnym pod linkiem udostępnionym przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 19 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.375.2023.4.EZ tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do postanowienia załączono protokół z zapoznania się z filmem dostępnym pod linkiem udostępnionym przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „**Proces tworzenia**, w przeciwieństwie do pracy technicznej, **polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi**, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. **Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności**” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).

Nie każde dzieło (utwór) spełnia zatem przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu w rozumieniu ww. ustawy, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W powołanym wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pośrednich ustawodawca określił definicję utworu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z powyższego przepisu wynika, że dany wytwór ludzkiej działalności musi spełniać dwie cechy, aby mógł zostać uznany za utwór. Kryteriami tymi jest **twórczość** oraz **indywidualny charakter**.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi stronę internetową, na której umożliwia tworzenie spersonalizowanych (…). W tym celu – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane jest specjalne oprogramowanie oraz materiały wideo i audio, które mogą być poddawane edycji – w celu osiągnięcia indywidualizacji. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że w odniesieniu do Filmu jest on twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wykonując/edytując Film ma swobodę w kształtowaniu ostatecznego produktu. W celu stworzenia Filmu Wnioskodawca pisze scenariusz, który następnie jest konsultowany z reżyserem w trakcie kilku spotkań, w tym ustala (scena po scenie), co będzie działo się w Filmie oraz w którym miejscu ma się pojawić (…) i inne informacje personalizujące (tzw. struktura personalizacji). Wnioskodawca stwarza tzw. storyboard (sceny z filmu przekazane w formie rysunków z krótkimi komentarzami tekstowymi), decyduje w jakim miejscu będzie znajdować się plan, ustala szczegóły kostiumów oraz charakteryzacji, ustala, co będzie stanowić scenografię, w szczególności, wygląd (układ) pomieszczeń oraz meble, które składają się na wyposażenie, omawia zasady pracy kamery z operatorem, podejmuje decyzję w sprawie światła na planie – jakie powinno ono mieć natężenie oraz barwę, podejmuje decyzję dotyczącą efektów specjalnych. Dodatkowo Wnioskodawca przekazuje wskazówki, co do każdej sceny poszczególnym osobom zaangażowanym w realizację Filmu, nadzoruje realizację Filmu na planie zdjęciowym, współpracuje przy montażu, przekazuje lektorowi wskazówki co do modulacji głosu, wybiera ścieżkę dźwiękową. W ostatnim etapie tworzenia (produkcji) Filmu Wnioskodawca udziela wskazówek, w których momentach należy włączyć elementy indywidualizujące (…).

Analiza Filmu (…) wykazała, że jest on przejawem działalności twórczej oraz ma indywidualny charakter. To od Wnioskodawcy zależy, jakie opcje ma do dyspozycji klient i w którym momencie Filmu wybór ten można klientowi udostępnić, a w którym aspekcie klient nie powinien korzystać z możliwości wyboru. Film jest indywidualny, odróżnia się od innych, podporządkowany jest bowiem jednolitej artystycznej koncepcji Wnioskodawcy, (…). Artystyczna wizja wyrażona jest w fabule, ujęciach, charakteryzacji, scenach, muzyce itd., które opracowuje Wnioskodawca. W ramach usługi klient nabywa możliwość umiejscowienia w tejże artystycznej wizji wskazanego przez siebie (…), w wyniku czego powstaje ten konkretny Film. Nie jest to produkt powtarzalny, wyróżnia się on – zdaniem tutejszego organu – z istniejącego zasobu zarówno za sprawą stworzonego przez Wnioskodawcę unikalnego „wizualnego zarysu” Filmu (tzw. storyboard), jak i poprzez umożliwienie klientom personalizacji tego Filmu. Film trwa (…) oraz zawiera wiele charakterystycznych elementów (dialogi, kwestie narratora, kostiumy, charakteryzacja, scenografia, efekty specjalne). Dla klienta odwiedzającego stronę internetową Wnioskodawcy – jak wynika z opisu sprawy – równie ważna co możliwość indywidualizacji, jest możliwość korzystania z Filmu w zakresie wychodzącym poza jednokrotne jego odtworzenie. Film ten możliwy jest zatem do odtworzenia wielokrotnie, możliwy do kopiowania, klient może też zachować poszczególne kadry w formie wydruku oraz uzyskuje upoważnienie do publikowania Filmu w sieciach społecznościowych. Jak wynika z regulaminu strony internetowej Wnioskodawcy, do Filmu udzielana jest klientowi na czas nieokreślony licencja niewyłączna (\`(...)\`).

Z dokonanej analizy wynika, że stworzony przez Wnioskodawcę Film jest efektem pracy angażującej wyobraźnię, niepowtarzalnym, niestandardowym, o twórczym charakterze. Wykorzystując zatem dostępne narzędzia i technologie oraz materiały wideo i audio w połączeniu z własną wizją artystyczną Wnioskodawca stworzył nowy wytwór intelektu – utwór.

Biorąc pod uwagę dokonaną wyżej analizę prowadzącą do wniosku, że stworzony przez Wnioskodawcę Film „(…)” stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także deklarację Wnioskodawcy, że w odniesieniu do Filmu jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, należy stwierdzić, że usługa będąca przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).