Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.280.2019.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: W zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: biegły; ekspertyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opinia; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 czerwca 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …), uzupełnionym pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 lipca 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …) oraz pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 sierpnia 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 lipca 2019 r., nr 0113 KDIPT3.4011.280.2019.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 4 lipca 2019 r. (data doręczenia 4 lipca 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 lipca 2019 r.

Następnie, pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r., na podstawie 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 sierpnia 2019 r. (data doręczenia 6 sierpnia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w 2018 r. wykonała, w ramach działalności wykonywanej osobiście, dwa dzieła twórcze z zakresu inżynierii budowlanej dla zleceniodawców, z którymi nie pozostaje w stosunku pracy:

*   opinię sądową w sprawie narażenia pracownika na bezpośrednie niebezpieczeństwo utarty życia albo uszczerbku na zdrowiu podczas prac wykonywanych przy budowie wiaduktu drogowego … Obwodnicy C., w czasie których doszło do upadku belki stalowej z podpory wiaduktu, wykonaną dla Prokuratury Okręgowej w … jako powołany do sprawy biegły sądowy,

*   ekspertyzę techniczną dotyczącą przyczyn nadmiernych odkształceń stężeń konstrukcji stalowych galerii transportowo-dźwigowej na Centralnej Stacji Załadunku w Elektrowni…, wykonaną dla…, w ramach umowy o dzieło.

Wnioskodawczyni wskazała, że korzystny dla Niej jako inżyniera budownictwa przepis, pozwalający na stosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodu zamiast dotychczasowych 20%, został wprowadzony w lipcu 2018 r., a ustawa pozwala stosować go do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zleceniodawcy odprowadzili składki od powyższych dzieł na podatek przed wejściem w życie tych przepisów, bez uwzględnienia przysługujących Wnioskodawczyni, jako twórcy faktycznie większych kosztów uzyskania przychodów i zastosowali 20% koszty uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 8 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że utwór to każdy przejaw działalności człowieka. A zatem utworem może być wszystko, pod warunkiem, że zostało stworzone przez człowieka. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „o.p.a.i.p.p.”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zwrot „działalność twórcza” oznacza, że za przedmiot prawa autorskiego należy uznać każdy rezultat działania człowieka, który choć w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów podobnego działania. Zgodnie z Konwencją Berneńską o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 1886 r., za podstawę uznania konkretnego wytworu za utwór, należy uznać „samodzielne stworzenie określonego bytu materialnego utrwalonego w jakikolwiek sposób, które ma indywidualny charakter, to znaczy odróżnia się od innych przejawów działalności twórczej choćby w minimalnym stopniu. Spełnienia tego wymogu można doszukiwać się m.in. w doborze, układzie lub uporządkowaniu składników utworu”.

W związku ze zmianą brzmienia art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), od zeszłego roku przychód z działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej został prawnie uwzględniony jako przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, objęty podwyższonymi kosztami uzyskania w wysokości 50%. Było to zapewne konsekwencją wcześniejszego uznania za działalność twórczą działalności architektonicznej, bowiem zgodnie ze Słownikiem terminologicznym sztuk pięknych (WN PWN Warszawa 2003) pod pojęciem architektury (łac. architectura, od architector - buduję) rozumieć należy „ogół obiektów materialnych, tworzonych przez człowieka, trwale związanych z określonym punktem powierzchni Ziemi, służących zaspokojeniu jego potrzeb osobistych jak i społecznych”. Z uwagi na fakt, że obiekt budowlany taki jak budynek mieszkalny, budynki użyteczności publicznej, drogi, mosty, maszty, przepusty, wały czy elektrownie nie może powstać i nie może być właściwie utrzymywany bez udziału inżyniera budownictwa, działalność inżynierów budownictwa polegająca na wytwarzaniu utworów została również uznana za działalność twórczą podobnie jak wcześniej działalność inżynierów architektów. Co prawda, zakres inżynierii budowlanej nie został zdefiniowany w sposób szczególny ani w ustawie PIT, ani w ustawie o.p.a.i.p.p., jednak należy go interpretować z uwzględnieniem podstawowej regulacji ustawowej dla tego zakresu, którą jest ustawa o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa. Ustawa ta w art. 2 ust. 2 stanowi, że wykonywanie zawodu inżyniera budownictwa polega na projektowaniu obiektów budowlanych, ich realizacji, nadzorze nad procesem ich powstawania, utrzymaniu tych obiektów oraz na edukacji w tym zakresie. W tym kontekście działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej powinna być odnoszona do następujących zagadnień: projektowania obiektów budowlanych (w wyniku czego powstaje utwór będący projektem budowlanym lub technicznym), oraz realizacji i utrzymania tych obiektów, w wyniku czego zachodzi w niektórych przypadkach konieczność wykonania indywidualnego opracowania twórczego, polegającego na ocenie stanu technicznego czy zdiagnozowaniu przyczyn i skutków problemów z obiektem, wynikających z jego nieprawidłowego, niezgodnego z założeniami projektowymi zachowania się (awaria lub katastrofa budowlana). Podobnym zadaniem jest również - wykonanie dzieła polegającego na ocenie wad projektu budowlanego, czy wadliwie wykonanych robót budowlanych oraz ich skutków i środków zaradczych, które wykonuje się w oparciu o metody naukowe. W tym kontekście zarówno projekty budowlane wykonywane przez inżynierów budowlanych (oraz inżynierów architektów jako współautorów), jak i utrwalone opinie i ekspertyzy techniczne o charakterze indywidualnym, należy uznać za dzieła twórcze z zakresu inżynierii budowlanej. Działaniem twórczym jest też oczywiście działalność edukacyjna, w wyniku której powstają, np. artykuły naukowo-techniczne czy książki (Wnioskodawczyni jest autorką ponad 100 artykułów oraz dwóch książek z zakresu inżynierii budowlanej wydanych nakładem WN PWN).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię, jako eksperta z dziedziny inżynierii budowlanej, w celu wykonania utworu (ekspertyzy lub opinii sądowej) mają charakter działań twórczych, podlegających swobodnej ocenie przez Wnioskodawczynię, w dużym stopniu niezależnej od decyzji innych podmiotów. Zadaniem Wnioskodawczyni jest przeprowadzenie procesu opiniowania i wywiedzenia wniosków, których finalnym efektem jest sporządzona ekspertyza lub opinia. Skoro dzieła z zakresu inżynierii budowlanej, wykonane przez Wnioskodawczynię, są efektem finalnym działań twórczych w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy o.p.a.i.p.p., co Wnioskodawczyni wyjaśniła w stanowisku powyżej, to jako naukowiec i inżynier budownictwa, którego imię i nazwisko zostało uwiecznione na każdej stronie każdego egzemplarza utworu (zarówno na stronie tytułowej, jak i w stopce każdej strony utrwalonego w postaci wydruku utworu), zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy o.p.a.i.p.p. Wnioskodawczyni jest twórcą tego utworu. Potwierdzeniem autorstwa jest również złożony przez Wnioskodawczynię podpis oraz pieczęć z Jej uprawnieniami budowlanymi. Z faktem oznaczenia utworu nazwiskiem Wnioskodawczyni wiąże się nierozerwalnie prawo do autorstwa, czyli uznania przez każdego relacji Wnioskodawczyni z utworem, wynikającej z jego stworzenia. Ochrona praw autorskich do dzieła przysługuje Wnioskodawczyni jako twórcy na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy o.p.a.i.p.p. niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. W związku z powyższym, uzyskiwany przez Wnioskodawczynię przychód wynika z korzystania przez Nią jako twórcy z zakresu inżynierii budowlanej z praw autorskich w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy PIT. Ekspertyzy i opinie stworzone przez Wnioskodawczynię zostały prawnie uznane za przejaw działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej, zgodnie z zapisem art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT.

Zgodnie z Konwencją Berneńską oraz ustawą o.p.a.i.p.p. ochrona praw autorskich jest automatyczna, nie jest wymagana żadna rejestracja, ani umieszczanie noty o prawach autorskich czy też znaczka ©. Przeniesienie autorskich praw majątkowych jest domyślne, bowiem bez tego zleceniodawca nie mógłby wykorzystywać dzieła w celu, do którego zostało stworzone. W umowie o dzieło zawieranej z \`(...)\` nie ma zapisów odnośnie dodatkowego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. W przypadku opinii sądowych umowa w ogóle nie jest zawierana, stosunek między biegłym a sądem ma charakter publicznoprawny, nie jest to zatrudnienie czy stosunek zlecenia. Zatem tu przeniesienie praw autorskich jest również domyślne i Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnego dodatkowego honorarium za przeniesienie tych praw. Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnego dodatkowego honorarium za przejęcie przez Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, otrzymuje tylko wynagrodzenie jako autor za wykonanie dzieła (utworu).

Kwota wynagrodzenia ustalana jest w różny sposób w obu przypadkach, i tak:

*   w przypadku opinii sądowej, kwota wynagrodzenia jest ustalana w oparciu o stawki określone w rozporządzeniu w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych. W przypadku utworu (opinii sądowej) wykonanej dla Prokuratury Okręgowej w \`(...)\`, całość przychodu w wysokości 3 783 zł 36 gr stanowiła wynagrodzenie za wykonane dzieło. Był to szczególny przypadek, bowiem Wnioskodawczyni nie ujęła tu kosztów dojazdu na wizję lokalną (bo wizja taka nie była konieczna), nie była również wzywana do Sądu w celu złożenia dodatkowych wyjaśnień do opinii. W przypadku opinii wykonanej przez Wnioskodawczynię zwykle pojawiają się inne koszty, które prawdopodobnie nie mogą być uznane za czynności o charakterze twórczym, takie jak dojazd na wizję lokalną czy dojazd i stawiennictwo do sądu. Od niedawna Wnioskodawczyni zaczęła również ujmować w rozliczeniu zryczałtowane koszty wydruku, który wykonuje na własnym sprzęcie. Koszty te są ujęte w karcie pracy biegłego, którą Wnioskodawczyni przedstawia w sądzie.

*   w przypadku innych opinii i ekspertyz kwota wynagrodzenia z tytułu wykonania utworu objętego prawami autorskimi ustalana jest w oparciu o czas pracy mnożony przez stawkę godzinową wynagrodzenia, ustalaną każdorazowo indywidualnie, ze względu na indywidualny stopień skomplikowania danej opinii. W przypadku ekspertyzy technicznej wykonanej przez Wnioskodawczynię w 2018 r. dla stowarzyszenia \`(...)\` Oddział \`(...)\` w ramach umowy o dzieło, przychód Wnioskodawczyni z tytułu wykonania utworu (ekspertyzy) wyniósł 13 478 zł 2 gr. Nie była to jednak cała kwota jaką Zamawiający zapłacił za ekspertyzę, bowiem umowa zawarta między Zamawiającym a stowarzyszeniem \`(...)\` opiewała na kwotę 15 000 zł + VAT (23%). Różnica między tymi kwotami to koszty poniesione przez stowarzyszenie na obsługę biurową, które według Wnioskodawczyni nie mogą być uznane za czynności o charakterze twórczym. W przypadku niektórych opinii może pojawić się również inżynier sprawdzający, który zdaniem Wnioskodawczyni nie jest twórcą ekspertyzy w rozumieniu ustawy o.p.a.i.p.p. Jego czynności polegają na sprawdzeniu dzieła pod względem merytorycznym, a więc wynagrodzenie z tego tytułu prawdopodobnie również nie może być uznane za czynności o charakterze twórczym. Rozlicza się on na podstawie odrębnej umowy ze stowarzyszeniem, zatem jego wynagrodzenie za merytoryczne sprawdzenie utworu nie ma nic wspólnego z wynagrodzeniem twórcy ekspertyzy.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest/będzie prowadzona szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów. W przypadku ekspertyzy wykonywanej za pośrednictwem stowarzyszenia \`(...)\` ewidencja jest prowadzona przez biuro stowarzyszenia. W przypadku opinii sądowych są one ewidencjonowane w aktach sądowych. Wnioskodawczyni sama prowadzi również ewidencję własnych opracowań twórczych na własne potrzeby – w inżynierii budowlanej stosuje się powszechnie zasadę, że każdą dokumentację budynku (w tym też projekty budowlane i ekspertyzy) przechowuje się tak długo, na jaki okres użytkowania budynek jest projektowy (zwykle jest to 50 lat).

Kwalifikacja dzieła jako utworu odbywa się na podstawie oświadczenia twórcy będącego autorem dzieła w oparciu o zapisy ustawy o.p.a.i.p.p. W rozumieniu tych przepisów utwory nie wymagają weryfikacji, bo ochrona praw autorskich jest automatyczna. Merytoryczna zawartość opinii sądowych jest weryfikowana przez organy wymiaru sprawiedliwości w postępowaniu sądowym (sąd dopuszcza lub nie dowód opinii biegłego). W każdej z ekspertyz Wnioskodawczyni zamieszcza punkt „1.4. Przeznaczenie opracowania”, w którym precyzyjnie określa cel działania i zapisuje zastrzeżenie o treści „Bez zgody autora nie można wykorzystywać analizy wniosków wypływających z ekspertyzy do analizy innej konstrukcji”, natomiast w podsumowaniu zamieszcza punkt o treści „Klauzula publikacji i wykorzystania” „Niniejsze opracowanie nie może być publikowane w części ani całości w jakimkolwiek dokumencie bez zgody autora/autorów oraz nie można wykorzystać go do innego celu niż określony w punkcie 1.4.”

Zdaniem Wnioskodawczyni są to zastrzeżenia wyraźnie wskazujące, że Jej ekspertyza jest dziełem twórczym, autorskim i indywidualnym, dzięki czemu automatycznie Jej prawa autorskie jako twórcy są chronione.

Wnioskodawczyni za wykonanie dzieła w postaci opinii sądowej wystawia rachunek dla sądu lub prokuratury, stosując podwyższoną stawkę wynagrodzenia z tytułu posiadania tytułu naukowego doktora nauk technicznych z dziedziny inżynierii budowlanej. Z uwagi na pełnienie funkcji biegłego drugą kadencję, uzyskała Ona prawo do podwyższania tej stawki w razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii. Zdaniem Wnioskodawczyni, różnicowanie stawek wynagrodzenia biegłych sądowych ze względu na posiadany przez nich tytuł naukowy i poziom doświadczenia, a także z uwagi na stopień złożoności problemu, jest dobitnym potwierdzeniem twórczego charakteru ekspertyz i opinii. Podwyższona stawka wynagrodzenia wynikająca z tytułu naukowego jest efektem poszanowania Jej godności osobistej jako twórcy, wyrażającym się w indywidualnym związku z Jej dziełem.

Wnioskodawczyni podała, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 889/96), pojęcie „dokumentu urzędowego” należy interpretować w świetle przepisów art. 244 par. 1 i 2 k.p.c. oraz art. 76 par. 1 i 2 k.p.a. Wynika z nich, że dokumentem urzędowym jest dokument sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania. Stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone lub zaświadczone. Ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie jest urzędnikiem, Jej ekspertyzy takich cech nie noszą. Również opinie biegłych nie są dokumentem urzędowym, lecz dowodem w postępowaniu sądowym, który może być dopuszczony przez sąd w celu rozstrzygnięcia przedstawionego biegłemu zagadnienia. Rolą Wnioskodawczyni jako biegłego nie jest urzędowe potwierdzenie faktów, lecz udzielenie sądowi pomocy naukowo-technicznej, Wnioskodawczyni przeprowadza bowiem wywód, którego wynikiem jest opinia o strukturze logicznej zbliżonej do orzeczenia sądowego. Nie wykonuje tego tylko w oparciu o aktualne przepisy i normy, lecz także prawa nauki, wykorzystując w tym celu ugruntowaną i szeroką wiedzę oraz specjalistyczne doświadczenie w konkretnej dziedzinie nauki - inżynierii budownictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 9 sierpnia 2019 r.:

Czy Wnioskodawczyni może samodzielnie wprowadzić korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za 2018 r., zmieniając koszty uzyskania przychodu naliczone przez zleceniodawców w PIT-11 z 20% na 50% od tej części przychodu, która stanowi wynagrodzenie za wykonane przez Wnioskodawczynię jako twórcę utwory w postaci ekspertyz i opinii sądowych, a tym samym może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku za 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, może Ona samodzielnie wprowadzić korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za 2018 r., zmieniając koszty uzyskania przychodu naliczone przez Zleceniodawców w PIT-11 z 20% na 50% w przypadku wykonywanych przez Nią ekspertyz i opinii sądowych, z uwagi na zmianę przepisów w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT. Wynika to z faktu, że działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej została objęta możliwością zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Przejawem działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej są ekspertyzy i opinie stworzone przez Wnioskodawczynię jako twórcę. Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodu 50% może zastosować do wynagrodzenia za autorstwo utworów w postaci opinii sądowych i ekspertyz, z pominięciem tej części wynagrodzenia, która stanowi zwrot kosztów takich jak wydruk i oprawa dzieła, koszty dojazdu na wizję lokalną czy w ramach stawiennictwa do sądu itp. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni może Ona wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku w 2018 r.

Wynika to z faktu, że wykonane w 2018 r. przez Wnioskodawczynię opinie sądowe i ekspertyzy stanowią utwory w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy o.p.a.i.p.p., Wnioskodawczyni jest twórcą tych utworów, co potwierdza każdorazowo podpisem i pieczęcią złożonymi na utworze. Z faktem oznaczenia utworu nazwiskiem Wnioskodawczyni jako twórcy wiąże się nierozerwalnie prawo do uznania Jej relacji z utworem, i wynikającego z art. 1 pkt 4 ustawy o.p.a.i.p.p. prawa do automatycznej ochrony Jej praw autorskich, osobistych i majątkowych, niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Każda z wykonanych przez Wnioskodawczynię ekspertyz czy opinii jest dziełem autorskim utrwalonym w postaci wydruku w kilku egzemplarzach, powstałym w wyniku indywidualnego, wykonanego przez Nią procesu twórczego, wymagającego wykorzystania naukowo-technicznych wiadomości specjalnych, które przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne. Każda z Jej opinii i ekspertyz jest zatem subiektywnie nowym wytworem Jej intelektu, spowodowanym Jej niepowtarzalną osobowością jako twórcy i naukowca, dzięki czemu dana ekspertyza jest zupełnie inna, niż gdyby została wykonana przez inną osobę. Cechy odróżniające ekspertyzy Wnioskodawczyni od wytworów innych osób to m.in. indywidualny i swobodny dobór źródeł literaturowych, sposób opracowania samodzielnie wykonanych fotografii oraz fotografii innych organów (np. fotografie Policji, PINB, które Wnioskodawczyni poddaje formatowaniu, opisuje graficznie i słownie), własne rysunki oraz sposób uporządkowania i przyjmowania argumentów do wywodu prowadzącego do wniosków, z wykorzystaniem metod naukowych w oparciu o cytowane źródła prawne (normy, ustawy i rozporządzenia) i pozaprawne (książki, artykuły i inne opracowania, w tym również zagraniczne).

W opinii Wnioskodawczyni, zapisy w umowach o przeniesieniu na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu nie są konieczne do uznania, że przychód za wykonanie dzieła twórczego jest objęty podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu 50%. Brzmienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT z użyciem słowa „lub” wskazuje bowiem, że koszty te określa się już za samo korzystanie przez twórców z praw autorskich, niezależnie od sposobu rozporządzania przez nich tymi prawami.

Na koniec Wnioskodawczyni nadmienia, że dzieła z zakresu inżynierii budowlanej w postaci opinii i ekspertyz wykorzystujących ekspercką wiedzę naukowo-techniczną, dotyczące analiz przyczyn i skutków awarii i katastrof budowlanych, stają się nader często podstawą artykułów naukowych i wystąpień konferencyjnych. Przykładem może tu być znana na całym świecie międzynarodowa konferencja naukowo-techniczna „Awarie Budowlane” organizowana co dwa lata w okolicach S., której celem jest popularyzacja wiedzy na temat możliwych sposobów zachowania się konstrukcji budowlanych. Kilka ekspertyz i opinii Wnioskodawczyni wykonanych w przeszłości stało się podwaliną i źródłem artykułów naukowych, które Wnioskodawczyni wygłaszała na tej konferencji lub publikowała w krajowych czy zagranicznych czasopismach naukowo-technicznych. Nie ulega więc wątpliwości, że wykonane przez Wnioskodawczynię, jako twórcę, ekspertyzy i opinie sądowe są utworami o indywidualnym, twórczym charakterze, ustalonym w postaci wydruku w rozumieniu ustawy o.p.a.i.p.p., a zatem są przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, jako źródło przychodów wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Z treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 pkt 8 powyższej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Powyższe przepisy jasno wskazują, że czynności wykonywane przez osoby fizyczne będące biegłymi sądowymi, którym sąd lub prokurator zlecił wykonywanie czynności z urzędu należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b oraz art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Jednakże na mocy art. 4 ww. ustawy, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego:

1.  akty normatywne lub ich urzędowe projekty;
2.  urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole;
3.  opublikowane opisy patentowe lub ochronne;
4.  proste informacje prasowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło/zlecenia stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   zleceniobiorca przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez zleceniobiorcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa zlecenia przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków zleceniobiorcy oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez zleceniobiorcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2018 r. wykonała, w ramach działalności wykonywanej osobiście, dwa dzieła twórcze z zakresu inżynierii budowlanej dla zleceniodawców, z którymi nie pozostaje w stosunku pracy, tj. opinię sądową w sprawie narażenia pracownika na bezpośrednie niebezpieczeństwo utarty życia albo uszczerbku na zdrowiu podczas prac wykonywanych przy budowie wiaduktu drogowego, w czasie których doszło do upadku belki stalowej z podpory wiaduktu, wykonaną dla Prokuratury Okręgowej jako powołany do sprawy biegły sądowy oraz ekspertyzę techniczną dotyczącą przyczyn nadmiernych odkształceń stężeń konstrukcji stalowych galerii transportowo-dźwigowej, w ramach umowy o dzieło. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię, jako eksperta z dziedziny inżynierii budowlanej, w celu wykonania utworu (ekspertyzy lub opinii sądowej) mają charakter działań twórczych, podlegających swobodnej ocenie przez Wnioskodawczynię, w dużym stopniu niezależnej od decyzji innych podmiotów. Zadaniem Wnioskodawczyni jest przeprowadzenie procesu opiniowania i wywiedzenia wniosków, których finalnym efektem jest sporządzona ekspertyza lub opinia. Skoro dzieła z zakresu inżynierii budowlanej, wykonane przez Wnioskodawczynię, są efektem finalnym działań twórczych w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy o.p.a.i.p.p., co Wnioskodawczyni wyjaśniła w stanowisku powyżej, to jako naukowiec i inżynier budownictwa, którego imię i nazwisko zostało uwiecznione na każdej stronie każdego egzemplarza utworu (zarówno na stronie tytułowej, jak i w stopce każdej strony utrwalonego w postaci wydruku utworu), zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy o.p.a.i.p.p., Wnioskodawczyni jest twórcą tego utworu. Potwierdzeniem autorstwa jest również złożony przez Wnioskodawczynię podpis oraz pieczęć z Jej uprawnieniami budowlanymi. W umowie o dzieło zawieranej przez Wnioskodawczynię nie ma zapisów odnośnie dodatkowego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. W przypadku opinii sądowych umowa w ogóle nie jest zawierana, stosunek między biegłym a sądem ma charakter publicznoprawny, nie jest to zatrudnienie czy stosunek zlecenia. Zatem tu przeniesienie praw autorskich jest również domyślne i Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnego dodatkowego honorarium za przeniesienie tych praw. Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnego dodatkowego honorarium za przejęcie przez Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, otrzymuje tylko wynagrodzenie jako autor za wykonanie dzieła (utworu).

Kwota wynagrodzenia ustalana jest w różny sposób w obu przypadkach, i tak:

*   w przypadku opinii sądowej, kwota wynagrodzenia jest ustalana w oparciu o stawki określone w rozporządzeniu w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych. W przypadku utworu (opinii sądowej) wykonanej dla Prokuratury Okręgowej, całość przychodu w wysokości 3 783 zł 36 gr stanowiła wynagrodzenie za wykonane dzieło. Był to szczególny przypadek, bowiem Wnioskodawczyni nie ujęła tu kosztów dojazdu na wizję lokalną (bo wizja taka nie była konieczna), nie była również wzywana do Sądu w celu złożenia dodatkowych wyjaśnień do opinii. W przypadku opinii Wnioskodawczyni zwykle pojawiają się inne koszty, które prawdopodobnie nie mogą być uznane za czynności o charakterze twórczym, takie jak dojazd na wizję lokalną czy dojazd i stawiennictwo do sądu. Od niedawna Wnioskodawczyni zaczęła również ujmować w rozliczeniu zryczałtowane koszty wydruku, który wykonuję na własnym sprzęcie. Koszty te są ujęte w karcie pracy biegłego, którą Wnioskodawczyni przedstawia w sądzie.

*   W przypadku innych opinii i ekspertyz kwota wynagrodzenia z tytułu wykonania utworu objętego prawami autorskimi ustalana jest w oparciu o czas pracy mnożony przez stawkę godzinową wynagrodzenia, ustalaną każdorazowo indywidualnie, ze względu na indywidualny stopień skomplikowania danej opinii. W przypadku ekspertyzy technicznej wykonanej przez Wnioskodawczynię w 2018 r. w ramach umowy o dzieło, przychód Wnioskodawczyni z tytułu wykonania utworu (ekspertyzy) wyniósł 13 478 zł 2 gr. Nie była to jednak cała kwota, jaką Zamawiający zapłacił za ekspertyzę, bowiem umowa zawarta między Zamawiającym a stowarzyszeniem opiewała na kwotę 15 000 zł + VAT (23%). Różnica między tymi kwotami to koszty poniesione przez stowarzyszenie na obsługę biurową, które według Wnioskodawczyni nie mogą być uznane za czynności o charakterze twórczym.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest/będzie prowadzona szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów. W przypadku ekspertyzy wykonywanej za pośrednictwem stowarzyszenia ewidencja jest prowadzona przez biuro stowarzyszenia. W przypadku opinii sądowych są one ewidencjonowane w aktach sądowych. Wnioskodawczyni sama prowadzi również ewidencję własnych opracowań twórczych na własne potrzeby.

Kwalifikacja dzieła jako utworu odbywa się na podstawie oświadczenia twórcy będącego autorem dzieła w oparciu o zapisy ustawy o.p.a.i.p.p.

Wnioskodawczyni za wykonanie dzieła w postaci opinii sądowej wystawia rachunek dla sądu lub prokuratury, stosując podwyższoną stawkę wynagrodzenia z tytułu posiadania tytułu naukowego doktora nauk technicznych z dziedziny inżynierii budowlanej.

Stosownie do treści § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 518), rozporządzenie określa:

1.  stawki wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za wykonaną pracę;
2.  taryfy zryczałtowane dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami;
3.  sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii.

Stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zwana dalej „stawką”, wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwanej dalej „kwotą bazową” (§ 2 ww. rozporządzenia).

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu. Treść przywołanego wyżej przepisu rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazuje, że wynagrodzenie biegłego jest wynagrodzeniem za wykonaną przez niego pracę, nie jest natomiast wynagrodzeniem z tytułu rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do utworu.

Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwach sądowoadministracyjnych opinie biegłych uznawane są za dokumenty, materiały urzędowe, nie będące przedmiotem prawa autorskiego. I tak, np. w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 236/05 Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, stanowisku doktryny i praktyce, stwierdził, że: „(…) opinią biegłego jest sąd o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych (wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego) sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 369/16, Sąd wskazał, że: „ (…) opinia biegłego jest urzędowym dokumentem, a brak ochrony wynikającej z prawa autorskiego rozciąga się również na mapy, stanowiące załącznik do nich (…)”. Wskazał, że prawidłowość tej tezy potwierdza stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 21 listopada 1996 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 829/96. Zgodnie z jego treścią, „ (…) opinia biegłego nie jest dokumentem urzędowym, lecz dowodem w postępowaniu sądowym, który należy uznać za materiał urzędowy i nie jest przedmiotem prawa autorskiego. (…) Formuła „materiały urzędowe” oznacza się stosunkowo dużą pojemnością. Jest ona bowiem zdolna pomieścić wszystko co - nie będąc dokumentem - jest urzędowe. Przy czym cechę tę materiał może uzyskać gdy pochodzi od urzędu lub innej instytucji państwowej bądź dotyczy sprawy urzędowej, bądź wreszcie dlatego, że powstał w rezultacie zastosowanej procedury urzędowej. W formule tej umieszcza się opinie biegłych wykonane na zlecenie sądów. Procedurami urzędowymi są bowiem procedury sądowe, które regulują przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Opinie biegłych, powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej, nie są więc przedmiotem prawa autorskiego (\`(...)\`)”. Podobnie w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3184/14 z dnia 15 września 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania prawne uznać należy, że wykonana w 2018 r. przez Wnioskodawczynię opinia sądowa, stanowi dokument powstający na skutek zastosowania procedury urzędowej, a tym samym nie jest przedmiotem prawa autorskiego.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za sporządzenie opinii przez biegłego jest wynagrodzeniem za wykonaną pracę to nie stanowi ono przychodu za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami, w konsekwencji do wynagrodzenia za wydanie ww. opinii nie będą miały zastosowania koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Natomiast, odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię z wykonania ekspertyzy technicznej w ramach umowy o dzieło, stwierdzić należy, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, konieczne jest by umowa o dzieło zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź Wnioskodawczyni wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki winien widnieć w umowie o dzieło. W umowie winno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła. Jednakże, jak sama Wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, w umowie o dzieło nie ma zapisów odnośnie dodatkowego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego dzieła i Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnego dodatkowego honorarium za przejęcie przez Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, otrzymuje tylko wynagrodzenie jako autor za wykonanie dzieła, zatem nie ma możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni nie otrzymała honorarium za przejęcie praw majątkowych do utworu, to uznać należy, że nie może Ona zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, do wynagrodzenia Wnioskodawczyni, uzyskanego w 2018 r. związku z wydaną opinią sądową i ekspertyzą zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego jest zatem brak możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego za 2018 r. poprzez zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do ww. wynagrodzenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.