Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-203/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jest zwolniona z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: podatek; rekompensata; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem w dniu 10 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 30 maja 2016 r. nr ITPB3/4511-203/16-2/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 10 czerwca 2016 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był pracownikiem Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Pracodawca). Wnioskodawca był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony.

Pracodawca w drodze porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi wprowadził w dniu 12 czerwca 2015 r. Regulamin Restrukturyzacji Zatrudnienia w Spółce.

W celu przeprowadzenia Programu Restrukturyzacji zgodnie z § 3 Regulaminu Restrukturyzacji Spółki wdrożony został:

1.  Program Dobrowolnych Odejść:
2.  Program Zwolnień Grupowych.

Zgodnie z § 4 Regulaminu Restrukturyzacji, pracownicy korzystający z Programu Dobrowolnych Odejść otrzymali od Pracodawcy jednorazową rekompensatę z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO).

Ponadto w dniu 15 czerwca 2015 r. Prezes Zarządu Spółki wydał Zarządzenie Nr 18 w sprawie restrukturyzacji zatrudnienia w Spółce precyzujące tok postępowania oraz terminy realizacji Programu Dobrowolnych Odejść.

Zgodnie z ustalonymi w przedmiotowym Zarządzeniu warunkami Wnioskodawca, na druku będącym Załącznikiem nr 1 do w/w Zarządzenia, złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w oparciu o ustawę z dnia 13 marca 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rozwiązywania stosunków pracy z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników zgodnie z Regulaminem Restrukturyzacji.

W dniu 13 lipca 2015 r. Pracodawca zawarł z Wnioskodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę oraz wypłacił Wnioskodawcy rekompensatę na podstawie Zarządzenia nr 18 z 15 czerwca 2015 r. W dniu 31 lipca 2015 r. stosunek pracy Wnioskodawcy z Pracodawcą został rozwiązany w trybie art. 30 § 1 Kodeksu pracy na mocy porozumienia stron, z przyczyn niedotyczących pracownika określonych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy (Dz.U. z 2015 r., poz. 192)

Zgodnie z § 4 pkt 7.1 Regulaminu Restrukturyzacji z dnia 12 czerwca 2015 r. jak również zgodnie z pkt 1.5.7 Zarządzenia Nr 18 Prezesa Zarządu Spółki z 15 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy została wypłacona jednorazowa rekompensata z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść w wysokości (…) zł brutto. Pracodawca dokonał wypłaty w miesiącu sierpniu 2015 r. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc lipiec 2015 r. tj. ostatni miesiąc pracy na rzecz Pracodawcy.

Pracodawca zakwalifikował przedmiotową kwotę rekompensaty, jako kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Program Dobrowolnych Odejść, na podstawie którego przyznane zostało świadczenie - czyli rekompensata - należy do regulacji, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy i stanowi normatywne źródło prawa pracy. Wnioskodawca podniósł, że do wskazanej kwestii odniósł się Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2006 r. ( III UZP 2/06, OSNP 2007 Nr 3-4, poz. 38,), zgodnie z którą pakiet socjalny związany z prywatyzacją kapitałową uznano za przepis prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz Sąd Najwyższy wyrażając pogląd, zgodnie z którym „oceny, iż układ zbiorowy pracy (a także inne porozumienia zbiorowe, regulamin lub statut oparty na ustawie i określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy – – art. 9 § 1 Kodeksu pracy” – jest aktem, o charakterze normatywnym zawierającym w swej treści obowiązujące normy prawne, nie zmienia regulacja zamieszczona w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Uchwała Sądu Najwyższego z 24 czerwca 1998 r. III ZP 14/98, OSNAPiUS 1998, Nr 24, poz. 705).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wypłacona przez Pracodawcę rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników – podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy pobrany i odprowadzony do właściwego organu podatkowego przez Pracodawcę podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. od kwoty (…) zł, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez Pracodawcę dodatkowe świadczenie pieniężne tzw. rekompensata korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, dlatego też na Pracodawcy, jako płatniku, nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wypłaconej rekompensaty.

Do wypłaconej rekompensaty znajdzie, bowiem zastosowanie zwolnienie z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż świadczenie to nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją z powyższego zwolnienia.

Otrzymane świadczenie nie jest bowiem odprawą i nie jest odszkodowaniem z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Świadczenie to nie jest również odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Rekompensata jest odszkodowaniem wypłaconym w związku z utratą pracy, a jej wypłata wynika wprost z porozumienia ze związkami zawodowymi i wypełnia warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, a wypłacona rekompensata mieści się w zakresie znaczeniowym określeń odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Rekompensata została wypłacona Wnioskodawcy, jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego Pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść stanowiącym część Programu Restrukturyzacji Spółki. Wszystkie zasady dotyczące tego Programu w zakresie toku postępowania oraz terminów realizacji zostały zawarte w Zarządzeniu nr 18 Prezesa Zarządu Spółki. Program Dobrowolnych Odejść został wprowadzony przez Pracodawcę w celu restrukturyzacji zatrudnienia. Na jego podstawie Wnioskodawca złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i został objęty Programem. Pracodawca rozwiązał z Wnioskodawcą umowę o pracę i wypłacił Wnioskodawcy jednorazowe świadczenie pieniężne, które PDO określa, jako rekompensatę. Wysokość i zasady ustalenia otrzymanej rekompensaty wynikały z wdrożonego przez Pracodawcę Programu Dobrowolnych Odejść określającego prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Program ten należy więc do regulacji, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i stanowi normatywne źródło prawa pracy. Wypłata rekompensaty wynikała z porozumienia ze związkami zawodowymi. Od wypłaconej w miesiącu sierpniu 2015 r. rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei, celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Tym samym, odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensata otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kwota wypłacona Wnioskodawcy tytułem rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że wysokość i zasady ustalania zostały określone w Programie Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Tym samym nie można potwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone świadczenie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, od którego Pracodawca, jako płatnik był zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, dlatego też nie stanowi on nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy również wskazać, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych przez Wnioskodawcę dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.