Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-309/16-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Obligatoryjne opodatkowanie stawką podstawową podatku 23% planowanej Transakcji jako dostawy budynków i budowli (wraz z gruntem) oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) oraz w dniu 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie obligatoryjnego opodatkowania stawką podstawową podatku 23% planowanej Transakcji jako dostawy budynków i budowli (wraz z gruntem);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obligatoryjnego opodatkowania stawką podstawową podatku 23% planowanej Transakcji jako dostawy budynków i budowli (wraz z gruntem) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) oraz w dniu 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który zamierza lokować aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. W dniu Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą Nieruchomości jest spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca prowadzi działalność gospodarczą, jako deweloper powierzchni biurowych. W przeszłości wybudował już i sprzedał dwa budynki biurowe na rzecz innego inwestora. Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Realizacja Transakcji planowana jest do połowy 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji oraz (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Zakres Transakcji

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji zlokalizowana jest w K., przy ul. C. 146 oraz 148 i składają się na nią dwie przylegające do siebie działki gruntu (dalej: „Nieruchomość”):

*   Działka 47/64 (prawo użytkowania wieczystego), dla której prowadzona jest księga wieczysta

Omawiana działka powstała na skutek podziału działek gruntu o numerach 47/64, 47/12 oraz 71/98 i następnie scalenia ich części w działkę 47/64, która została nabyta przez Zbywcę na podstawie:

1.  umowy zawartej w dniu 9 stycznia 2009 r., która dotyczyła nabycia m.in. działek o numerach 47/12 oraz 47/18, przy czym na mocy decyzji podziałowej z dnia 11 lutego 2011 r. działka 47/18 została podzielona na działki o numerach 47/53 (która przeszła na własność Miasta K.) i 47/54; oraz
2.  warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 16 lutego 2009 r., która dotyczyła m.in. działki gruntu o numerze 71/29, która na mocy decyzji podziałowej z dnia 11 lutego 2011 r. została podzielona na działki o numerach 71/97 (która przeszła na własność Miasta K.) i 71/98.

W dacie nabycia na działce (oprócz części powstałej z działki 71/98, która była niezabudowana) znajdowały się stare budynki i budowle, które składały się na kompleks dawnej huty. Wszystkie te obiekty zostały wyburzone przez Zbywcę.

Na działce 47/64 Zbywca realizuje obecnie projekt deweloperski polegający na budowie budynku biurowego o nazwie handlowej S. C (dalej: „Budynek C”). Na dzień Transakcji ukończone będą prace budowlane dotyczące struktury Budynku C, tak że jego bryła i kubatura nie ulegną już zmianie. Ukończone będą wszystkie kondygnacje budynku, nie została jednak wykonana elewacja i nie zostaną ukończone prace związane z położeniem dachu. W konsekwencji, w dniu Transakcji dla Budynku „C” nie zostanie jeszcze wydane pozwolenie na użytkowanie.

Oprócz Budynku C na działce 47/64 znajdują się także wybudowane przez Zbywcę obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku C (np. zjazd do parkingu podziemnego, chodnik, itp.), które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Na niewielkim fragmencie działki 47/64 jest także częściowo zlokalizowany fragment innego obecnie budowanego budynku biurowego, tzw. Budynku D (zdefiniowanego poniżej), który ma być w przeważającej części zlokalizowany na przyległej, opisywanej poniżej działce 71/32. W chwili obecnej (oraz na moment zakładanej Transakcji) budowa Budynku D znajduje się/będzie znajdowała się w fazie wstępnej (został wybudowany dwupoziomowy podziemny parking). Na działce 47/64 znajduje się również fragment przyłącza elektrycznego oraz ciepłowniczego. Przyłącza te stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych.

Zbywca odlicza podatek VAT poniesiony na zakup towarów i usług w związku z budową Budynku C, Budynku D oraz elementów infrastruktury.

Żaden z powyższych obiektów nie został oddany do używania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

*   Działka 71/32 (prawo użytkowania wieczystego), dla której prowadzona jest księga wieczysta

Działka 71/32 została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy zawartej w dniu 9 stycznia 2008 r. W dacie nabycia na działce znajdowały się stare budynki i budowle, które składały się na kompleks dawnej huty. Wszystkie te obiekty zostały jednak wyburzone przez Zbywcę. W chwili obecnej na działce nie znajdują się żadne stare budynki ani budowle.

Obecnie na działce tej prowadzona jest inwestycja polegająca na budowie biurowca o nazwie handlowej S. D (dalej: „Budynek D”). W chwili obecnej (oraz na moment zakładanej Transakcji) budowa Budynku D znajduje się/będzie znajdowała się w fazie wstępnej (został wybudowany dwupoziomowy podziemny parking). Zbywca odlicza podatek VAT poniesiony na zakup towarów i usług w związku z budową Budynku D. Oprócz ww. prac związanych z budową Budynku „D” na działce nie znajdują się żądne inne budowle/obiekty.

Nieruchomość (obydwie działki) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 października 2006 r., zgodnie, z którym Nieruchomość jest położona na terenie zabudowy usługowej.

Podsumowując przedmiot Transakcji będą stanowił dwie działki gruntu o numerach 71/32 i 47/64, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na obu działkach znajdą się budynki biurowe w budowie, przy czym budowa jednego z nich jest bardzo zaawansowana (została wybudowana pełna struktura budynku) a drugiego mniej - powstał parking podziemny.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością.

Natomiast planowanej Transakcji (w zakresie obydwu działek) nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto, lista składników majątku Zbywcy nie podlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmie:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową budynku C i D;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;
*   decyzje administracyjne dot. ww. nieruchomości;
*   umowy na dostawę mediów do ww. nieruchomości;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

1.  inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Powierzchnie obu Budynków są przeznaczone pod wynajem podmiotom gospodarczym. Po nabyciu Budynków oraz działek, Wnioskodawca planuje ukończenie budowy (oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie), wykonanie aranżacji powierzchni biurowej oraz przekazanie powierzchni biurowej najemcom. Zbywca nie podpisał jeszcze żadnych umów najmu.

Dokończenie procesu budowlanego oraz wykonanie aranżacji wnętrza budynków zostanie przez Wnioskodawcę powierzone zewnętrznemu podmiotowi (najprawdopodobniej będzie nim Zbywca), na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa najem powierzchni w obu Budynkach na cele działalności komercyjnej i/lub sprzedaż Nieruchomości do kolejnego inwestora lub inwestorów. Intencją jest, aby zbycie Nieruchomości było opodatkowane VAT.

Działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Zbywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT, jako dostawa budynków i budowli (wraz z gruntem, na których te budowle są zlokalizowane) przed ich pierwszym zasiedleniem, która podlega obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?
2.  Czy - jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniem nr 1 - będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynków i budowli (wraz z gruntem, na których te budowle są zlokalizowane) przed ich pierwszym zasiedleniem, która podlega obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.
2.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. aktll FSK 2524/12).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość razem z pewnymi składnikami majątku ściśle związanymi z Nieruchomością (które wymieniono powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego) stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy.

Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim ze specyfiki działalności Zbywcy, która obejmuje przede wszystkim budowę i wynajem budynków na cele komercyjne (jest działalnością o charakterze deweloperskim). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer pewnych innych kluczowych składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie: generalnego wykonawstwa prac budowlanych, dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Budynkiem;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowe, korporacyjne) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;
*   zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z procesem budowlanym Budynków C i D, nazwa firmy Zbywcy oraz know-how Zbywcy w zakresie budowy i wynajmu nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji:

*   nie jest obecnie wyodrębniony w strukturze Zbywcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze;
*   nie został wyodrębniony jako dział/oddział/wydział w strukturze organizacyjnej Zbywcy;
*   nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, musiałaby ona mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem z uwagi na fakt, iż na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych dla prowadzenia działalności obejmującej działalność deweloperską, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT

Biorąc pod uwagę opisaną w części wstępnej okoliczność, zgodnie z którą omawiana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Zbywcy, należy przeanalizować, w jaki sposób należy zakwalifikować na gruncie podatku VAT nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku opisanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

W tym zakresie należy przede wszystkim mieć na uwadze okoliczność, że na Transakcję będą składały się dwie działki gruntu na których - na podstawie stosownych decyzji administracyjnych rozpoczął się proces budowlany polegający na budowie dwóch biurowców tj. Budynku C oraz Budynku D (wraz z przynależną do nich infrastrukturą budowlaną), który to proces do momentu planowanej Transakcji nie zostanie zakończony (Budynki C oraz D nie zostaną oddane do używania i proces ich budowy nie zakończy się).

W opinii Wnioskodawcy, pomimo tego, że nadal trwa proces budowlany, to jednak uwzględniając okoliczność, że sama Transakcja nie wpłynie na jego przebieg (po nabyciu Nieruchomości niezwłocznie podpisana zostanie umowa o zastępstwo inwestycyjne ze Zbywcą, na podstawie której Budynek C oraz Budynek D zostaną ukończone w dokładnie takim kształcie, jaki został zaprojektowany na zlecenie Zbywcy), przedmiotową Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę dwóch budynków (oraz towarzyszącej im infrastruktury w postaci już wybudowanych budowli) wraz z „przynależnymi” do nich działkami gruntu.

Na poparcie takiego stanowiska należy wskazać:

*   Po pierwsze, pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99;
*   Po drugie, ukształtowaną praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku VAT dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną (która ma być kontynuowana przez nabywcę);
*   Po trzecie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zgodnie z którym w transakcjach podlegających podatkowi VAT (mających za przedmiot dostawę nieruchomości) należy brać przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji oraz okoliczności z nią związane, nie zaś elementy, które zgodnie z przepisami prawa budowlanego danego państwa formalnie znajdują się na nieruchomości w momencie dostawy.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to ze wskazanego pisma Głównego Urzędu Statystycznego wynika (Wnioskodawca cytuje to pismo za licznymi interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego) że „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)”, oraz że „W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej - wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)”.

Wskazane powyżej pismo Głównego Urzędu Statystycznego jest od lat powoływane przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących klasyfikacji dla celów VAT transakcji dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętym procesem budowlanym. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności powołać dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturach IPPP2/443-502/10-7/RR oraz IPPP2/443-502/10-6/RR, które kompleksowo odniosły się do zagadnienia dostawy rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego. Z interpretacji tych wynika, że linią rozgraniczająca klasyfikację dostawy niedokończonego jeszcze projektu budowlanego jako bądź (a) dostawy budynku wraz z „przynależnym” do niego gruntem, bądź jako (b) dostawy niezabudowanego gruntu wraz z odsprzedażą nakładów inwestycyjnych jest to, czy nabywca ma zamiar kontynuować proces budowlany w takim kształcie, w jakim został on rozpoczęty przez zbywcę.

Obydwie interpretacje dotyczyły stanu faktycznego, który jest bardzo zbliżony do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę. W stanie faktycznym tych spraw ich wnioskodawca planował dostawę działki gruntu na której rozpoczęła się budowa budynku biurowego (na podstawie decyzji administracyjnej udzielającej pozwolenia na budowę), w zakresie którego - na dzień złożenia wniosku o interpretację -została wykonana cześć podziemna- stan zero oraz słupy konstrukcyjne parteru. Do nieruchomości tej zostały wykonane przyłącza: elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne.

W stanie faktycznym pierwszej z cytowanych interpretacji wskazano, że nabywca nieruchomości planuje dokończyć proces budowlany. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Zakładając kontynuację budowy budynku biurowego przez nabywcę nieruchomości, wskazać należy na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12t535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że sprzedaż gruntu, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i na którym -zgodnie z ww. pozwoleniem - została wykonana część podziemna budynku biurowego - stan zero oraz słupy konstrukcyjne, należy traktować jako sprzedaż budynku wraz z gruntem.”

Natomiast w stanie faktycznym drugiej interpretacji jej wnioskodawca założył, że nabywca nie będzie kontynuował procesu budowlanego. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Sprzedając niezakończoną inwestycję budowy budynku biurowego, która nie będzie kontynuowana przez nabywcę, należy rozumieć odsprzedaż gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę wraz z całością usług związanych z przedmiotową budową budynku biurowego, które podlegają opodatkowaniu stawką 22% na postawie art. 41 ust. 1 ustawy.”

Podsumowując, w interpretacjach tych jako czynnik rozróżniający dostawę gruntu niezabudowanego wraz z odsprzedażą nakładów oraz dostawę gruntu zabudowanego budynkiem uznano przede wszystkim okoliczność, czy nabywca nieruchomości zamierza kontynuować proces budowlany w takim kształcie, jaki został rozpoczęty przez zbywcę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w ostatnim okresie. Jako przykład należy wskazać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-642/15/AL, w której - powołując cytowane powyżej pismo Głównego Urzędu Statystycznego - organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym dostawa gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku magazynowo-biurowego powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2014 r., o numerze IBPP1/443-920/13/LSz potwierdzono, że sprzedaż działki gruntu na której trwa budowa budynku w którym stan zaawansowania prac budowlanych wynosi około 20%, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku, przy założeniu, że budowa budynku będzie kontynuowana przez nabywcę.

Podobne stanowiska zaprezentowano również w interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP1/443-419b/14/MS oraz w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/4512-1-132/15-2/SJ. Analogiczne podejście zaprezentowano również w wyroku WSA w Kielcach w sprawie o sygn. I SA/Ke 199/12.

Jak zasygnalizowano powyżej, analizując omawiane zagadnienie należy także uwzględnić orzecznictwo TSUE. W orzecznictwie tym TSUE (w tym w orzeczeniach wydanych na gruncie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości) kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczny aspekt transakcji (nie zaś na klasyfikację transakcji przez pryzmat wyłącznie przepisów prawa budowlanego danego państwa) oraz okoliczności jej towarzyszące.

Jako przykład należy wskazać wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C-543/11 Woningstichting Maasdriel.

Wyrok ten dotyczył sprzedaży działki gruntu przez gminę Maasdriel na rzecz spółki Woningstichting. Umowa sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami zakładała, że przed dostawą działki gmina Maasdie wyburzy zlokalizowany na niej budynek starej biblioteki oraz parking, jak również uzbroi teren, aby przygotować działkę pod budowę bloków mieszkalnych przez Woningstichting. Niemniej, ostatecznie, w dacie transakcji nieruchomość nie została przygotowana przez gminę Maasdriel w uzgodniony wcześniej sposób (wyburzony został jedynie budynek, bez parkingu i nieruchomość nie została uzbrojona pod przeprowadzenie nowej inwestycji budowlanej). Jednocześnie, w dacie transakcji Woningstichting nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę. W konsekwencji, problem, który musiał rozstrzygnąć TSUE dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy taka dostawa stanowiła dostawę (a) terenu budowlanego (podlegającego VAT) - pomimo tego, że działka nie była jeszcze uzbrojona i formalnie przygotowana pod rozpoczęcie nowej inwestycji, czy też (b) dostawę terenu niezabudowanego (korzystającego ze zwolnienia z VAT, lecz podlegającego niderlandzkiemu podatkowi od sprzedaży nieruchomości).

W sprawie tej TSUE ostatecznie uznał, że jeżeli z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, wynika, iż w dacie dostawy sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę (pomimo tego, że nie został jeszcze uzbrojony ani w inny sposób przygotowany pod zabudowę), to powinien być kwalifikowany jako dostawa działki przeznaczonej pod zabudowę (nie zaś jako działki niezabudowanej).

Choć powyższy wyrok dotyczył odmiennego problemu, to w opinii Wnioskodawcy, stosując poprzez analogię wynikające z niego wytyczne należałoby uznać, że pomimo, że w dacie Transakcji budynki nie będą jeszcze formalnie ukończone, to transakcję należy zakwalifikować z uwzględnieniem okoliczności z nią związanych, a tym samym opodatkować ją jako dostawę budynków (w trakcie budowy).

Natomiast w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.”

W sprawie tej miała więc miejsce sytuacja zupełnie odwrotna do opisanej przez Wnioskodawcę (przy czym, istota problemu pozostaje taka sama). O ile w sprawie Don Bosco dostawca dostarczył budynek przeznaczony do rozbiórki i jednocześnie świadczył na rzecz nabywcy usługi rozbiórkowe, o tyle w niniejszej sprawie, Zbywca dostarczy Wnioskodawcy rozpoczęty projekt budowlany, a następnie podpisze z Wnioskodawcą umowę (o tzw. zastępstwo inwestycyjne) na dokończenie budowy. Skoro więc w sprawie Don Bosco uznano, że, ostatecznie, przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany, to poprzez analogię, w niniejszej sprawie należałoby uznać, że dochodzi do dostawy budynku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, omawianą Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę budynków (Budynku C, Budynku D oraz istniejącej w momencie dostawy infrastruktury budowlanej).

W konsekwencji, analizy wymaga kwestia, w jaki sposób omawiana dostawa będzie opodatkowana na gruncie podatku VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że co do zasady, odpłatną dostawa towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT. Planowana Transakcja mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT jedynie wówczas, gdyby znalazłoby zastosowanie jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten, z oczywistych względów nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do omawianej Transakcji. Budowane obecnie Budynki (C oraz D), jak również infrastruktura budowlana z nimi związana nie były dotychczas oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła ich pierwsze zasiedlenie, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

1.  dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianym stanie faktycznym, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku (oraz towarzyszącej im infrastruktury). W konsekwencji, również to zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Nieruchomości będzie całkowicie objęte obligatoryjnym opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca planuje dokończenie budowy Budynków oraz wynajmowanie ich powierzchni na cele komercyjne oraz, w późniejszym terminie, sprzedaż Nieruchomość kolejnym inwestorom. Wnioskodawca wykorzysta, zatem, nabytą Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, czy to w zakresie najmu komercyjnego, czy też - docelowo - poprzez sprzedaż. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego, obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie obligatoryjnego opodatkowania stawką podstawową podatku 23% planowanej Transakcji jako dostawy budynków i budowli (wraz z gruntem) oraz prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest wiec to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości składającej się z dwóch przylegających do siebie działek gruntu o nr 47/64 oraz 71/32 zlokalizowanej w K., na których prowadzone są obecnie prace budowlane związane z budową budynków biurowych.

Na działce nr 47/64 prowadzone są obecnie prace budowlane związane z budową budynku biurowego o nazwie handlowej S. C („Budynek C”). Oprócz Budynku C na działce nr 47/64 znajdują się wybudowane obiekty stanowiące elementy infrastruktury „Budynku C” (np. zjazd do parkingu podziemnego, chodnik itp.). Ponadto na niewielkim fragmencie działki 47/64 jest także częściowo zlokalizowany fragment innego obecnie budowanego budynku biurowego, tzw. „Budynku D”, który ma być w przeważającej części zlokalizowany na przyległej działce nr 71/32. Na działce nr 71/32 prowadzone są obecnie prace budowlane związane z budową budynku biurowego o nazwie handlowej S. D („Budynek D”).

W ramach Transakcji Wnioskodawca może zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa Transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawami i/lub obowiązkami wynikającymi z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. W szczególności, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności Zbywcy, środków pieniężnych, umów dotyczących obsługi Nieruchomości (dostawy mediów, ubezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego, ochrony Nieruchomości), gwarancji budowlanych, oraz umów dot. usług księgowych dla Nieruchomości. Przedmiotem analizowanej transakcji nie będą również licencje, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, księgi rachunkowe ani inne dokumenty handlowe i korporacyjne jak również przedmiotem transakcji nie będą decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości oraz know-how. Planowana Transakcja nie będzie także obejmowała przeniesienia pracowników Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia pracowników). Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca działki będące przedmiotem sprzedaży nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym. W szczególności nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej, gdyż Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości składającej się z dwóch przylegających do siebie działek gruntu o nr 47/64 oraz 71/32 zlokalizowanej w K..

Na działce nr 47/64 prowadzone są obecnie prace budowlane związane z budową budynku biurowego o nazwie handlowej S. C („Budynek C”). Oprócz „Budynku C” na działce nr 47/64 znajdują się wybudowane obiekty stanowiące elementy infrastruktury „Budynku C” (np. zjazd do parkingu podziemnego, chodnik itp.). Ponadto na niewielkim fragmencie działki 47/64 jest także częściowo zlokalizowany fragment innego obecnie budowanego budynku biurowego, tzw. „Budynku D”, który ma być w przeważającej części zlokalizowany na przyległej działce nr 71/32. Działka 47/64 powstała na skutek podziału działek gruntu o numerach 47/54, 47/12 oraz 71/98 i następnie scalenia ich części w działkę 47/64, która została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy zawartej w dniu 9 stycznia 2009 r., która dotyczyła nabycia m.in. działek o numerach 47/12 oraz 47/18, przy czym na mocy decyzji podziałowej z dnia 11 lutego 2011 r. działka 47/18 została podzielona na działki o numerach 47/53 (która przeszła na własność Miasta K.) i 47/54 oraz warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 16 lutego 2009 r, która dotyczyła m.in. działki gruntu o numerze 71/29, która na mocy decyzji podziałowej z dnia 11 lutego 2011 r. została podzielona na działki o numerach 71/97 (która przeszła na własność Miasta K.) i 71/98.

Działka nr 71/32 została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy zawartej w dniu 9 stycznia 2008 r. Nieruchomość (obydwie działki) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 października 2006 r. zgodnie, z którym Nieruchomość jest położona na terenie zabudowy usługowej. Na działce nr 71/32 prowadzone są obecnie prace budowlane budynku biurowego o nazwie handlowej S. D („Budynek D”).

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy dostawa Nieruchomości powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności gruntu, które będą podlegały obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa budynków dokonywana przed ich pierwszym zasiedleniem.

Jak wskazał Wnioskodawca na działce 47/64 Zbywca realizuje obecnie projekt deweloperski polegający na budowie Budynku C (S. C). Na dzień Transakcji ukończone będą prace budowlane dotyczące struktury Budynku C, tak że jego bryła i kubatura nie ulegną już zmianie. Ukończone będą wszystkie kondygnacje budynku, nie zostanie jednak wykonana elewacja i nie zostaną ukończone prace związane z położeniem dachu. Oprócz Budynku C na działce znajdują się wybudowane przez Zbywcę obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku C (np. zjazd do parkingu podziemnego, chodnik, itp.), które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Co więcej na niewielkim fragmencie działki 47/64 jest także częściowo zlokalizowany fragment innego obecnie budowanego budynku biurowego, tzw. Budynku D, który ma być w przeważającej części zlokalizowany na przyległej, opisywanej poniżej działce 71/32. Przy czym na moment zakładanej Transakcji budowa Budynku D znajduje się/będzie znajdowała się w fazie wstępnej (został wybudowany dwupoziomowy podziemny parking).

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, że w ramach Transakcji sprzedaży działki 47/64 dojdzie do dostawy działki zabudowanej budynkiem oraz budowlami. Skoro jak wynika z opisu sprawy w przypadku Budynku C ukończone będą prace budowlane dotyczące struktury Budynku, tak że jego bryła i kubatura nie ulegną już zmianie, ukończone będą wszystkie kondygnacje budynku i trwają już prace na dachu, które jedynie nie zostaną ukończone należy stwierdzić, że z uwagi na stopień zaawansowania prac budowlanych przedmiotem dostawy będzie budynek. Co więcej jak jednoznacznie wynika z wniosku na działce znajdują się wybudowane przez Zbywcę obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku C (np. zjazd do parkingu podziemnego, chodnik, itp.), które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jedynie częściowo zlokalizowany fragment inwestycji polegającej na budowie Budynku S. D z uwagi na stopień zaawansowania prac nie może zostać uznany za część budynku posadowionego na działce 47/64.

W sytuacji kiedy nieruchomość jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku o którym mowa w niniejszym wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy przedmiotowego budynku S. C oraz budowli nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż Budynku oraz budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest działalność obejmująca kupno, sprzedaż nieruchomości oraz realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Zatem w analizowanej sprawie pierwsze używanie/wykorzystywanie Budynku S. C oraz budowli w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej po ich wybudowaniu nastąpi w momencie sprzedaży Budynku S. C oraz budowli.

Ponadto, w omawianej sprawie, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na budowę Budynku S. C oraz budowli. W konsekwencji, również zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie będzie miało zastosowania.

Zatem dostawa Budynku S. C oraz budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa własności działki 47/64 na której posadowiony jest przedmiotowy Budynek S. C oraz budowli.

Natomiast odnosząc się do części przedmiotowej nieruchomości w postaci działki 71/32, na której znajduje się niedokończona inwestycja budowlana w postaci budynku biurowego nosząca nazwę S. D tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na wskazanym we wniosku etapie, nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Jak wskazał Wnioskodawca na działce nr 71/32 został wybudowany dwupoziomowy podziemny parking. Trudno więc uznać, że wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich części. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że Wnioskodawca zadeklarował kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy części nieruchomości, w której Zbywca będzie posiadał jedynie grunt z wybudowanym dwupoziomowym podziemnym parkingiem, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest część nieruchomości (działki 71/32) zabudowanej niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką część nieruchomości traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że przedmiotowy grunt nr 71/32 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie, z którym grunt 71/32 jest położony na terenie zabudowy usługowej). Transakcję taką należy w tej sytuacji opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w niniejszej sprawie również nie będzie miało zastosowania, gdyż przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponieważ, w swoim stanowisku w zakresie pytania 1 Wnioskodawca wskazał, że planowana Transakcja powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynków i budowli (wraz z gruntem, na których te budowle są zlokalizowane) przed ich pierwszym zasiedleniem, która podlega obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli chodzi o prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości zlokalizowanej w K. wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po Transakcji, Wnioskodawca planuje dokończenie budynków oraz wynajem ich powierzchni na cele komercyjne, a także - w późniejszym terminie - sprzedaż tej nieruchomości kolejnemu inwestorowi. Wnioskodawca wykorzysta, zatem nabyte składniki majątku do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały w analizowanej sprawie miejsca.

Tym samym po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktury potwierdzających ich faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących oraz ewentualnego zwrotu nadwyżki VAT (pytanie 2) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że w myśl art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, może on z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Z kolei w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 oraz wyroku WSA w Kielcach sygn. I SA/Ke 199/12 należy zauważyć, że stan faktyczny przedstawiony w powołanych wyrokach jest odmienny niż ten będący przedmiotem zapytania, gdyż powołane wyroki dotyczą sprzedaży działki z rozbiórką istniejącego budynku i usunięcie asfaltu na parkingu. Przy czym Skarżąca zamierza przeprowadzić na tej parceli budowę mieszkań, ewentualnie w połączeniu z powierzchniami biurowymi i miejscami do parkowania. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza nabyć część nieruchomości zabudowanej niedokończoną inwestycją budowlaną. Tak więc ww. stan faktyczny jest odmienny od stanu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.