Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-629/09/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-26
Teza: 1) Od kiedy należy liczyć początek źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania)? 2) Czy w koszty nabycia nowego mieszkania Wnioskodawca może wliczyć i w jakiej części: - prowizję bankową w wysokości 2.455,38 zł; - opłatę za oszacowanie wartości lokalu w wysokości 150 zł, - wpłatę z tytułu kosztów ubezpieczenia, koszt w wysokości 1.294,66 oraz opłacenie miesięcznych kosztów w wysokości 96,79 zł, - zaliczkę w wysokości 3.000 zł na poczet zakupu mieszkania, - wydatki poniesione na rzecz pośrednika w kwocie 5.769,38 zł, - raty kredytu (spłacane z rachunku Wnioskodawcy i małżonki) w okresie dwóch lat licząc od daty stanowiącej początek źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania? 3) Jakie dokumenty należy przedstawić w urzędzie skarbowym w celu potwierdzenia powyższych wpłat? 4) Jakie kwoty (procentowo) urząd skarbowy będzie wliczał w koszty nabycia nowego mieszkania wynikające z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i małżonkę oraz tylko na Wnioskodawcę? 5) Czy kwotę 2.563,38 zł, którą pobrał notariusz za sporządzenie aktu notarialnego Wnioskodawca może wliczyć i w jakim procencie w koszty nabycia mieszkania i czy dowodem może być akt notarialny?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; faktura; kredyt-spłata kredytu; mieszkanie-zakup mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa przedwstępna; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**
*   zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W dniu 19 października 2009 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 marca 2007 r. Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem zawarł umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania. W tym dniu część ceny mieszkania tj. 10.000 zł tytułem zadatku została zapłacona sprzedającym przez kupującego. W dniu 27 kwietnia 2007 r. została podpisana przed notariuszem w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży ww. lokalu stanowiącego odrębną własność, który został nabyty w dniu 13 stycznia 2003 r. na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży, sporządzonej w kancelarii notarialnej. W umowie sprzedaży w paragrafie 5 postanowiono, iż „cena podlega zapłaceniu przez Kupujących w następujący sposób: kwota 11.500 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu, natomiast kwota 184.500 zł zostanie zapłacona przez Kupujących w terminie do dnia 11 maja 2007 r. na rachunek bankowy sprzedających.

W dniu 3 lipca 2007 r. złożył Pan w urzędzie skarbowym oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytku) do 31 grudnia 2006 r. W ww. oświadczeniu zadeklarował Pan, iż przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wydatkuje w całości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z takim budynkiem lub lokalem pod budowę budynku mieszkalnego. Jednocześnie zobowiązał się Pan do przedstawienia (po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży) organowi podatkowemu dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na wyżej wymienione cele. W tym celu, w dniu 4 kwietnia 2007 r. została zawarta umowa przedwstępna na zakup nowego mieszkania, podpisał ją syn. W dniu 11 kwietnia 2007 r. sprzedającemu została wpłacona zaliczka 3000,00 zł na poczet zakupu nowego mieszkania (potwierdzenie wpłaty wystawione na syna). Pośrednikowi (Biuro Nieruchomości) w dniu 29 marca 2007 r., na podstawie faktury VAT wystawionej na Pana imię i nazwisko, zapłacił Pan kwotę 5.769,38 zł.

W dniu 15 maja 2007 r. przed notariuszem została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (akt notarialny). Na podstawie ww. aktu syn oaz Pan wraz z małżonką wnieśli do właściwego sądu o założenie dla zakupionego mieszkania nowej księgi wieczystej z wpisem własności na rzecz syna w udziale wynoszącym ½ części oraz Pana i małżonki – na prawach wspólności ustawowej w udziale wynoszącym ½ części.

Syn był studentem studiów dziennych do września 2007 r. Za 2007 r. jego dochód wyniósł około 15.000 zł (z tytułu umowy o dzieło, a od października dodatkowo z umowy o pracę na czas nieokreślony). Za 2008 r. jego dochód wyniósł około 32.000 zł (umowy o dzieło oraz umowy o pracę na czas nieokreślony). Małżonka jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Pan jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Kupujący umówili się, że do czasu usamodzielnienia się syna (zawarcia przez niego związku małżeńskiego), kredyt będą spłacać rodzice tj. Pan wraz z małżonką.

W dniu 27 kwietnia 2007 r. została podpisana umowa kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny na zakup mieszkania, gdzie kredytobiorcą jest Pan, małżonka i syn.

Z umowy kredytowej wynikało, że:

*   na warunkach określonych w umowie „B” S.A. zobowiązał się postawić do dyspozycji Kredytobiorcy kredyt w kwocie 223. 216,76 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości lokalowej (211.992 zł), refinansowanie wniesionego zadatku (3.000 zł), refinansowanie poniesionych kosztów notarialnych, podatkowych i pośrednika (5.769,38 zł) oraz pokrycie kosztów prowizji bankowej (2.455,38 zł), z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb własnych.
*   postanowiono, że dla kredytowanej nieruchomości lokalowej zostanie urządzona księga wieczysta przez Sąd Rejonowy.
*   „B” S.A. postawi kredyt do dyspozycji Kredytobiorcy po spełnieniu przez Niego następujących warunków: przedłożeniu umowy, opłaceniu opłaty za oszacowanie wartości lokalu w wysokości 150 zł, dokonaniu tymczasowego zabezpieczenia kredytu, o którym mowa w paragrafie 12 ust. 2 tj. ubezpieczenia kredytu w „T” S.A., dokonaniu ubezpieczenia kredytowanego wkładu finansowego „T” S.A.; w wysokości 44.643,35 zł na pierwszy okres ubezpieczenia poprzez dokonanie wpłaty z tytułu kosztów ubezpieczenia w wysokości 1.294,66 zł, o którym mowa w paragrafie 12 ust. 1 pkt 3, przedstawieniu dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów notarialnych, podatkowych i pośrednika na kwotę co najmniej 5.769,38 zł, udokumentowaniu zaangażowania wpłaty własnej w wysokości 3.000 zł, podpisaniu umowy (…), doręczeniu odpisu z księgi wieczystej, złożeniu dyspozycji wypłaty kredytu po otrzymaniu powiadomienia, o którym mowa w ust. 2.

Paragraf 5 umowy kredytowej stanowił, że wypłata kredytu będzie dokonana jednorazowo w następujący sposób: kwota 211.992 zł zostanie przekazana na rachunek wskazany przez Zbywcę, kwota 8.769,38 zł tytułem refinansowania wniesionego zadatku oraz poniesionych kosztów aktu notarialnego, kosztów podatkowych oraz pośrednika, przekazana na rachunek wskazany przez Kredytobiorcę oraz w formie przelewu na wskazane rachunki – zgodnie z pisemną dyspozycją Kredytobiorcy, z uwzględnieniem postanowień paragrafu 4 (wskazany rachunek Pana i małżonki).

Na podstawie paragrafu 12 zabezpieczeniem spłaty kredytu jest hipoteka zwykła, hipoteka kaucyjna, ubezpieczenie w „T” S.A. kredytowanego wkładu finansowego w wysokości 20% tj. 44.643,35 zł, koszty z tytułu ubezpieczenia wynoszą 1.294,66 zł, koszt ubezpieczenia płatny na konto przejściowe prowadzone w „B” S.A. Do czasu ustanowienia zabezpieczenia kredytu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, Kredytobiorca dokona zabezpieczenia w formie ubezpieczenia kredytu w „T” S.A. tj. – opłacenia miesięcznych kosztów w wysokości 96,79 zł, na konto przejściowe w „B” S.A., złożenia zlecenia stałego na potrącenie kolejnych kosztów miesięcznych z ROR Kredytobiorcy, wystawienie weksla.

Kwota główna kredytu jest ściągana ratami poprzez złożenie zlecenia stałego na potrącenie kolejnych rat miesięcznych z ROR, którego właścicielem jest Pan wraz z małżonką. Ponadto, została dokonana modernizacja zakupionego mieszkania. Na zakup niezbędnego materiału posiada Pan faktury wystawione na Pana i małżonkę oraz tylko na Pana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Od kiedy należy liczyć początek źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania)?
2.  Czy w koszty nabycia nowego mieszkania może Pan wliczyć i w jakiej części:

1.  prowizję bankową w wysokości 2.455,38 zł;
2.  opłatę za oszacowanie wartości lokalu w wysokości 150 zł,
3.  wpłatę z tytułu kosztów ubezpieczenia, koszt w wysokości 1.294,66 oraz opłacenie miesięcznych kosztów w wysokości 96,79 zł,
4.  zaliczkę w wysokości 3.000 zł na poczet zakupu mieszkania,
5.  wydatki poniesione na rzecz pośrednika w kwocie 5.769,38 zł,
6.  raty kredytu (spłacane z rachunku Pana i małżonki) w okresie dwóch lat licząc od daty stanowiącej początek źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania?

4.  Jakie dokumenty należy przedstawić w urzędzie skarbowym w celu potwierdzenia powyższych wpłat?
5.  Jakie kwoty (procentowo) urząd skarbowy będzie wliczał w koszty nabycia nowego mieszkania przez Pana wynikające z faktur wystawionych na Pana i małżonkę oraz tylko na Pana?
6.  Czy kwotę 2.563,38 zł, którą pobrał notariusz za sporządzenie aktu notarialnego może Pan wliczyć i w jakim procencie w koszty nabycia mieszkania i czy dowodem może być akt notarialny?

Zdaniem Wnioskodawcy początek źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania) powinno liczyć się od daty podpisania aktu notarialnego. Przy rozliczeniu urząd skarbowy powinien również uwzględnić umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania, a co za tym idzie faktury wydatkowane na zakup nowego mieszkania do kwoty otrzymanej zaliczki.

Wskazane w pytaniu drugim kwoty powinno wliczać się w koszty nabycia nowego mieszkania. Pan może wliczyć 50% każdej z wymienionych kwot, ponieważ faktycznie opłacił je wraz z małżonką. Syn nie miał wtedy własnych środków na opłacenie wskazanych kwot, a zatem nie można go uznać za osobę ponoszącą wydatki.

Potwierdzeniem poniesienia wydatków będą:

*   z tytułu prowizji bankowej (2.455,38 zł), kwoty za oszacowanie wartości lokalu (150 zł), kwoty kosztów ubezpieczenia (1.294,66 zł) - umowa kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny.
*   z tytułu miesięcznych składek ubezpieczeniowych w wysokości 96,79 zł – dowód wpłaty
*   z tytułu zaliczki na poczet zakupu mieszkania – dowód wpłaty (faktura), kosztów pośrednictwa w kwocie 5.769,38 zł – dowód wpłaty (faktura).

Potwierdzeniem spłaty kredytu z rachunku bankowego Pana i małżonki może być oświadczenie banku o poniesionych kosztach (sumie spłaconych rat) z tego tytułu przez okres dwóch lat licząc od aktu notarialnego zbycia mieszkania. Syn nie miał środków na dokonywanie tych spłat, ponadto z dokumentów wynika jednoznacznie, czyj rachunek bankowy był obciążany z tego tytułu.

Jako koszt nabycia należy uznać opłatę za sporządzenie aktu notarialnego. Dowodem powinien być akt notarialny. Kwota ta powinna być podzielona po połowie na Pana oraz na małżonkę. Syn nie miał środków na sfinansowanie ww. wydatku.

Kwoty z faktur w związku z modernizacją mieszkania wystawione na Pana imię i nazwisko należy uznać za wydatki w 100% poniesione przez Pana, natomiast z faktur wystawionych na Pana i małżonkę należy uznać za wydatki poniesione przez Pana w części wynoszącej 50% tej kwoty, natomiast w pozostałej przez małżonkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów.

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższych przepisów zatem powstanie przychodu może nastąpić w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Niewątpliwie pod pojęciem „zbycia” użytego w tym przepisie należy natomiast rozumieć każdą czynność prawna przenoszącą własność nieruchomości i ograniczonych praw rzeczowych w nim wymienionych, m.in. w drodze umowy sprzedaży. Wobec powyższego zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej – umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości, jeżeli nie upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Odnośnie określenia statusu podatkowego zadatku otrzymanego przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży prawa do lokalu, należy zauważyć, że w myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Określając źródła przychodu i wartość przychodu, przepisy te wyraźnie wiążą powstanie przychodu z tego źródła ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Niewątpliwie decydujące znaczenie ma tu samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie.

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny, a potem wydanie rzeczy. Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży lub jej części nie jest zatem sprzeczne z obowiązującymi przepisami, co nie zmienia faktu, że zdarzeniem z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest dopiero zawarcie umowy sprzedaży w przewidzianej przez prawo formie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w dniu 22 marca 2007 r. - jako jeden ze współwłaścicieli lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w 2003 r. - zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży oraz otrzymał w tym dniu od kupującego część ceny tj. zadatek. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego została zawarta w dniu 27 kwietnia 2007 r.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej w dniu 22 marca 2007 r. nie wywołało zatem skutków podatkowych. Skutek prawnopodatkowy (obowiązek podatkowy) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał natomiast w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości tj. z chwilą zawarcia w dniu 27 kwietnia 2007 r. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
4.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
5.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
6.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części.

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne,4.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię literalną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

W świetle powyższych przepisów zatem, zwolnienie obejmuje wydatki m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Za wydatki warunkujące zwolnienie można przy tym uznać również wydatki związane z nabyciem nieruchomości, na które wskazano we wniosku tj. opłaty notarialne, koszty pośrednictwa przy zakupie mieszkania, koszty związane z uruchomieniem kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości.

Poza tym, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) zwolnienie dotyczy przychodów wydatkowanych na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienie nie dotyczy wydatków poniesionych przed dniem uzyskania prawa własności (współwłasności) tego lokalu.

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym określa natomiast jednoznacznie wydatki na spłatę jakiego kredytu (tj. na jakie cele udzielonego) warunkują skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. W szczególności zaś podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w tym przepisie w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Zwolnienie nie dotyczy więc przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego na refinansowanie wydatków poniesionych tytułem zadatku na poczet ceny nabycia, opłat notarialnych, podatkowych i pośrednictwa przy zakupie nieruchomości. Refinansowania wydatków nie sposób bowiem utożsamiać z samym wydatkowaniem. Kredyt udzielony na refinansowanie jest kredytem zaciągniętym w celu odzyskania (refundacji) kwot wydatków wcześniej poniesionych i sfinansowanych z innych źródeł. Nie stanowi więc kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) kredyt zaciągnięty na refinansowanie wydatków poniesionych na te cele.

Poza tym, z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na ww. cele jest data faktycznego wydatkowania przychodu, bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonym w tej umowie.

Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Tym samym przychód uzyskany przez Pana w dniu 22 marca 2007 r. na poczet ceny sprzedaży (zadatek) i wydatkowany na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego może być również objęty zwolnieniem, o którym mowa, skoro jego otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną, a następnie zadatek ten został zaliczony na poczet ceny sprzedaży.

Jak wynika z treści wniosku, środki uzyskane w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył Pan na wydatki związane z zakupem – na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 maja 2007 r. – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – w udziale wynoszącym ½ części na rzecz Pana i małżonki na prawach wspólności ustawowej. Pozostały udział w prawie własności ww. lokalu wynoszący ½ części nabył syn. Na zakup ww. lokalu został zaciągnięty wspólnie przez Pana, małżonkę oraz syna kredyt, spłata którego jest dokonywana w formie przelewów z rachunku bankowego (zlecenie stałe) stanowiącego własność Pana i małżonki.

Zgodnie z umową kredytową kredytu udzielono w kwocie 223.216,76 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości lokalowej (211.992 zł), refinansowanie wniesionego zadatku (3.000 zł), refinansowanie poniesionych kosztów notarialnych, podatkowych i pośrednika (5.769,38 zł) oraz pokrycie kosztów prowizji bankowej (2.455,38 zł).

Jednym z warunków udzielenia kredytu (określonym w § 4 tej umowy) było również wniesienie opłaty za oszacowanie wartości lokalu (150 zł), dokonanie ubezpieczenia kredytu (96,79 zł miesięcznie) oraz ubezpieczenia „kredytowanego wkładu finansowego” (1.294,66 zł)

Ponadto, dokonano modernizacji zakupionego lokalu – wydatki na zakup materiałów zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Pana oraz wystawionymi na Pana i małżonkę.

Mając na względzie powyższe, w przedmiotowej sprawie wymagany dla zastosowania zwolnienia cel mieszkaniowy został zrealizowany tylko w odniesieniu do niektórych wydatków.

Ze zwolnienia może korzystać mianowicie przychód w części wydatkowanej:

*   bezpośrednio w związku z nabyciem nieruchomości tj. wydatkowany na opłaty notarialne, koszty pośrednictwa przy zakupie nieruchomości, koszty związane z uruchomieniem kredytu zaciągniętego i przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości (tj. w niniejszej sprawie w odniesieniu do tej części kredytu, która odpowiada kwocie zaciągniętej na nabycie nieruchomości lokalowej wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, a zatem w części w jakiej kwota kredytu udzielonego na ten cel pozostaje w ogólnej kwocie kredytu)
*   na modernizację nabytego lokalu mieszkalnego oraz
*   na spłatę tej części kredytu (i odsetek od tej części), która odpowiada kwocie kredytu zaciągniętej na nabycie nieruchomości lokalowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Jednocześnie jednak, kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takim dokumentami mogą być m. in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlega bowiem – jak wskazano również powyżej – tylko ta część przychodu, która została wydatkowana na cel mieszkaniowy. Pozostała część przychodu, nie wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy (wydatkowana na inne cele) jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W treści wniosku wskazał Pan, że wraz z małżonką, z którą pozostaje we wspólności ustawowej poniósł faktycznie wydatki na sfinansowanie prowizji bankowej w kwocie 2.455,38 zł, opłaty za oszacowanie wartości lokalu w kwocie 150 zł, opłaty z tytułu ubezpieczenia „kredytowanego wkładu finansowego” w kwocie 1.294,66 zł oraz ubezpieczenia kredytu w kwocie 96,79 zł miesięcznie, zaliczki na poczet zakupu mieszkania w kwocie 3.000 zł, kosztów pośrednictwa przy zakupie mieszkania w kwocie 5.769,38 zł, opłat notarialnych pobranych za sporządzenie aktu notarialnego w kwocie 2.563,38 zł.

Syn nie miał własnych środków na sfinansowanie tych wydatków.

Jednocześnie, na udokumentowanie:

*   opłaty uiszczonej pośrednikowi przy zakupie mieszkania posiada Pan fakturę VAT wystawioną na swoje imię i nazwisko,
*   zapłaty zaliczki na poczet zakupu mieszkania potwierdzenie wpłaty zostało wystawione na syna,
*   prowizji bankowej, kwoty za oszacowanie wartości lokalu, kwoty kosztów ubezpieczenia „kredytowanego wkładu finansowego” posiada Pan umowę kredytową,
*   ubezpieczenia kredytu w kwocie 96,79 zł miesięcznie posiada Pan dowód wpłaty,
*   opłat notarialnych za sporządzenie aktu notarialnego posiada Pan akt notarialny.

W kontekście powyższego, nie ma więc podstaw, aby faktura VAT wystawiona przez pośrednika obrotu nieruchomościami oraz posiadane przez Pana dowody wpłat tytułem ubezpieczenia kredytu, potwierdzające fakt poniesienia tych wydatków, datę ich poniesienia oraz dane umożliwiające zidentyfikowanie Pana jako osoby, która te wydatki poniosła, nie mogły zostać uznane za dowody potwierdzające fakt poniesienia przez Pana połowy tych wydatków, jaka wynika z ww. dokumentów. W tej części przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży – z zachowaniem pozostałych przesłanek warunkujących zwolnienie przedmiotowe – może zatem korzystać z tego zwolnienia.

W odniesieniu do wskazanych kosztów związanych z uruchomieniem kredytu (opłaty za oszacowanie lokalu, ubezpieczenia „kredytowanego wkładu finansowego”) udokumentowanych umową kredytową zawartą w dniu 27 kwietnia 2007 r. – wobec braku stosownych przeciwdowodów tj. np. jeżeli z umowy kredytowej lub innych dokumentów nie wynika przez kogo faktycznie zostały poniesione te wydatki lub też kto (w jakiej części) był zobowiązany do ich uiszczenia – należy uznać, iż poniesione one zostały przez każdego z kredytobiorców w równej części (a więc przez Pana została poniesiona 1/3 tych wydatków).

Opłatę uiszczoną za sporządzenie (na okoliczność nabycia przez Pana wraz z małżonką prawa własności lokalu mieszkalnego w udziale wynoszącym ½ części) aktu notarialnego wynikającą z tego aktu – wobec braku stosownych przeciwdowodów tj. np. innych dokumentów lub innych informacji w tym zakresie zawartych w ww. akcie – należy uznać za opłatę faktycznie poniesioną przez kupujących proporcjonalnie do wielkości nabywanego udziału w prawie własności tj. na Pana wraz z małżonką przypadała kwota wynosząca 50% tychże wydatków, w pozostałej części natomiast poniósł je syn.

Zgodnie natomiast z Pana stanowiskiem, faktury VAT na zakup materiałów w związku z modernizacją nabytego lokalu mieszkalnego wystawione na Pana mogą być potwierdzeniem poniesienia przez Pana całości kwot wydatków wynikających z tych faktur, natomiast faktury VAT wystawione na Pana i małżonkę – potwierdzeniem poniesienia przez Pana 50% kwot wydatków wynikających z tych faktur.

W związku z powyższym, przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży w tej części, wydatkowanej jednakże po uzyskaniu przez Pana tytułu własności modernizowanego lokalu mieszkalnego oraz z zachowaniem pozostałych przesłanek warunkujących zwolnienie przedmiotowe, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzeniem wydatków ponoszonych przez Pana wraz z małżonką tytułem spłaty kredytu – również zgodnie z Pana stanowiskiem – może być stosowne zaświadczenie z banku o sumie spłaconych rat przez okres dwóch lat licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Brak również podstaw, aby tego rodzaju zaświadczenie potwierdzające fakt poniesienia tych wydatków, datę ich poniesienia oraz dane umożliwiające zidentyfikowanie Pana jako osoby, która te wydatki ponosiła nie mogło zostać uznane za dowód potwierdzający fakt poniesienia przez Pana połowy tych wydatków, jaka wynika z ww. dokumentu, w sytuacji np. gdy zostanie ono wystawione na Pana i małżonkę lub też w sytuacji gdy przedmiotowe kwoty faktycznie były wydatkowane przez Pana i małżonkę. W tej części przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży – z zachowaniem pozostałych przesłanek warunkujących zwolnienie przedmiotowe – może zatem korzystać z tego zwolnienia.

Natomiast prowizja bankowa w kwocie 2.455,38 zł – jak wynika z umowy kredytowej – została sfinansowana z kwoty udzielonego na ten cel kredytu, a zatem nie została sfinansowana z przychodu uzyskanego przez Pana ze sprzedaży nieruchomości.

Nie sposób również uznać – wobec wystawionego na syna potwierdzenia wpłaty zaliczki na poczet zakupu mieszkania – iż osobą ponoszącą faktycznie ten wydatek był Pan wraz z małżonką.

Końcowo, należy zaznaczyć, iż przy wydawania niniejszej interpretacji tut. organ dokonał analizy wyłącznie okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.