Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-960/12-4/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-17
Teza: określenie stałego miejsca prowadzenia działalności
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; Zjednoczone Emiraty Arabskie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.) uzupełnionym w dniu 22.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12.11.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 15.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22.11.2012 r., złożonym w dniu 22.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12.11.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: ZEA). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania, dystrybucji i sprzedaży (głównie detalicznej) markowej odzieży. W ramach Grupy działają min. spółki mające siedzibę na terytorium Polski, w tym L. S.A. (dalej: Dystrybutor) z siedzibą w Gdańsku.

Spółka została zarejestrowana w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne ZEA. Zgodnie z zapisami umowy Spółki, siedziba Spółki jest położona na terytorium ZEA (lokalizacja siedziby została również potwierdzona we wskazanym powyżej rejestrze).

Organem zarządzającym Spółką, zgodnie z przepisami obowiązującymi w ZEA oraz odpowiednimi zapisami umowy Spółki, jest Zarząd (Board of Directors). Zarząd odpowiada za prowadzenie spraw Spółki oraz podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących działalności Spółki niezastrzeżonych na rzecz jej udziałowców. Miejscem spotkań Zarządu jest siedziba Spółki położona na terytorium ZEA. Podczas spotkań Zarządu podejmowane są i będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące Spółki. Spotkania Zarządu będą odbywały się w siedzibie Spółki w praktyce przynajmniej kilkukrotnie w ciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały Zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla Spółki decyzji zgodnie z jej statutem. W skład Zarządu Spółki będą wchodziły osoby fizyczne zamieszkałe w ZEA i/lub osoby zamieszkałe poza ZEA (w tym w Polsce), przy czym zawsze większość w Zarządzie będą miały osoby posiadające miejsce zamieszkania w ZEA. Dodatkowo, w przypadku podejmowania niektórych uchwał Zarządu dopuszcza się ich podejmowanie drogą elektroniczną w związku z faktem, że niektóre osoby wchodzące w skład Zarządu mogą znajdować się w momencie ich podejmowania poza siedzibą Spółki w ZEA (tj. mogą się znajdować w Polsce), przy czym każdorazowo w przypadku takich uchwał większość członków Zarządu biorących udział w takim głosowaniu będzie znajdowała się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu na terytorium ZEA.

Spółka przechowuje w swojej siedzibie protokoły ze spotkań Zarządu, uchwały podejmowane przez Zarząd w trakcie tych spotkań oraz księgi rachunkowe Spółki (obowiązek przechowywania wskazanych dokumentów przewidują przepisy obowiązujące w ZEA). Ze względów biznesowych (w tym w szczególności w celu rozdzielenia funkcji planowania kolekcji i projektowania odzieży, zarządzania zakupami, logistyki i marketingu od funkcji dystrybucyjnych i sprzedażowych między odrębne podmioty prawne oraz w celu zwiększenia efektywności zarządzania międzynarodową grupą kapitałową,) rozważane jest wprowadzenie nowego modelu współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w ramach Grupy.

W planowanym modelu współpracy Spółka będzie pełniła nową, bardziej istotną rolę w ramach Grupy. W związku z nową rolą, Spółka będzie pełniła w Grupie funkcje niezbędne do efektywnego sprzedawania odzieży, będzie posiadała aktywa niezbędne do działalności Grupy (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie ponosiła główne ryzyka biznesowe związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ryzyko rynkowe. zapasów i kursowe) — tj. związane z zaprojektowaniem, wyprodukowaniem, dostarczeniem i sprzedażą na rzecz Dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych towarów (w postaci gotowej kolekcji).

Spółka będzie dysponowała niezbędnymi składnikami majątkowymi, w tym prawami do znaków towarowych oraz do innych wartości niematerialnych (min. know-how).

Spółka będzie prowadziła na własne ryzyko między innymi działalność w następującym zakresie:

*   projektowania produktów i przygotowanie produkcji,

*   zarządzanie zakupami,

*   marketing,

*   logistyka.

W rezultacie działalność Spółki będzie obejmowała funkcje i ryzyka z zakresu projektowania produktów i przygotowania produkcji, zarządzania zakupami, marketingu, logistyki (w ramach obecnej struktury wskazane funkcje pełnione są przez Dystrybutora). Ze względu na ograniczony personel Spółka będzie zlecała wykonanie część fizycznych czynności związanych ze wskazaną powyżej działalnością, którą będzie w przyszłości prowadzić, do innych podmiotów (dalej: Usługodawcy), w tym do mającej powstać odrębnej spółki w ramach Grupy, która będzie pełniła rolę Centrum Usług Wspólnych, posiadającego odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia usług. Realizacja wskazanych powyżej usług przez Usługodawców będzie ograniczała się do ich fizycznego wykonywania na rzecz Spółki w ramach zleconego zakresu czynności.

W konsekwencji, podmioty realizujące te usługi, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie będą ponosiły ryzyka z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę, otrzymując jednocześnie od usługobiorców (w tym Spółki) mające charakter rynkowy wynagrodzenie, odzwierciadlające pełnione przez nich funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa. Ponadto, na podstawie odpowiednich umów, Usługodawcy będą świadczyli na rzecz Spółki kompleksowe usługi w zakresie HR. finansów i controllingu, ogólnej administracji, usługi prawne oraz inne (zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki).

Należy przy tym podkreślić, że Usługodawcy będą świadczyli w ramach Grupy usługi zarówno dla Spółki, jak i dla innych pomiotów wchodzących w skład Grupy, przy czym zakres świadczonych usług może się różnić w zależności od tego, na rzecz jakiego podmiotu i przez jaki podmiot będą one świadczone (np. różne rodzaje usług mogą być świadczone dla Spółki, Dystrybutora, dystrybutorów zagranicznych, CUW).

W planowanym modelu współpracy Spółka będzie zlecała produkcję i dokonywała zakupów towarów od niepowiązanych producentów mających siedzibę poza terytorium Polski, a następnie będzie sprowadzała towary do Polski i sprzedawała je do Dystrybutora. Towary będą także sprzedawane do działających w ramach Grupy dystrybutorów zagranicznych (w tym część towarów trafi do takich dystrybutorów bez ich fizycznego sprowadzenia na terytorium Polski).

W związku z powyższym, Spółka zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Czynności dotyczące dopuszczenia towarów stanowiących własność Spółki do obrotu na terenie Unii Europejskiej będą zlecane do wykonania przez Usługodawców lub zewnętrzną agencję celną. Jednakże Spółka będzie ponosiła pełne ryzyko w tym zakresie. Spółka nie będzie posiadała własnych magazynów w Polsce. Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. W tym celu Spółka zawrze z Centrum Usług Wspólnych umowę o świadczenie kompleksowych usług logistycznych. Przedmiotowe usługi obejmą w szczególności: krótko i długookresowe planowanie logistyki towarów, przyjęcie dostarczonych towarów do centrum dystrybucyjnego, dokumentowanie przepływu towaru, kontrolę ilościową i jakościową otrzymanych towarów, czasowe przechowywanie towarów należących do kontrahenta, pakowanie, kompletowanie i konfekcjonowanie towarów, zarządzanie zapasami, przygotowywanie towarów do transportu, znakowanie przesyłek, organizowanie transportu towarów z centrum dystrybucyjnego do miejsc docelowych (organizacja transportu odbywać się będzie głównie poprzez zlecanie transportu profesjonalnym firmom transportowym — kontakt z przewoźnikiem, bieżącą kontrolę nad transportem), przygotowywanie dokumentacji przewozowej oraz ubezpieczanie towarów na okres transportu, przygotowanie odpowiednich sprawozdań oraz okresowych raportów, potencjalnie również obsługę celną związana z dopełnieniem formalności celnych (zarówno w przywozie towarów na terytorium UE, jak i przy wywozie towarów z terytorium UE).

Powyższy katalog stanowi jedną, kompleksową usługę logistyczną, nie zaś odrębne świadczenia cząstkowe. Wykonywanie przedmiotowej umowy będzie następować z wykorzystaniem zasobów (osobowych, technicznych, etc.) kontrahenta Spółki, angażowanych na własny koszt kontrahenta (przy czym kontrahent nie musi być ich właścicielem). Należy przy tym podkreślić, iż dla celów realizacji przedmiotowej umowy Spółka nie posiada na terytorium kraju żadnych z omawianych zasobów.

Dystrybutor będzie natomiast prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów (w sklepach własnych i obcych) na rynku polskim. Z kolei dystrybutorzy zagraniczni będą prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów (w sklepach własnych i obcych) na swoich rynkach lokalnych. Ponadto Dystrybutor będzie świadczył usługi informatyczne na rzecz Spółki.

Prawo własności towarów będzie przenoszone bezpośrednio ze Spółki na spółki dystrybucyjne w ramach ramowej umowy o dostawę towarów, zawartej pomiędzy Spółką i Dystrybutorem i dystrybutorami zagranicznymi. Następnie spółki dystrybucyjne będą sprzedawały we własnym imieniu i na własne ryzyko towary do ostatecznych nabywców. Spółki dystrybucyjne we własnym imieniu będą odpowiedzialne za wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą, takich jak; pozyskiwanie klientów, zawieranie umów sprzedaży z ostatecznymi nabywcami, dbanie o zadowolenie klientów, świadczenie usług gwarancyjnych, wystawianie faktur klientom ostatecznym, etc., które będą dokonywane w ramach prowadzonych przez nie działalności. Jednocześnie spółki te będą ponosiły ryzyka w tym zakresie.

W ramach nowego modelu współpracy Spółka nie będzie prowadziła w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie będzie posiadała w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce (w tym także na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło), ani oddelegowanych do Polski z ZEA. Ponadto Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. Spółka nie będzie posiadała zaplecza technicznego w postaci jakichkolwiek środków trwałych oraz nie będzie właścicielem, bądź najemcą nieruchomości na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: nie będzie on posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ze względu na fakt, iż nie będzie posiadał na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości etc. oraz nie będzie zatrudniał własnych pracowników, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahenta w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki.

Dla celów odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, i tym samym dla ustalenia potencjalnego obowiązku rozliczanie przez Spółkę podatku należnego z tytułu realizowanych przez nią transakcji na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, kluczowe jest prawidłowe dokonanie oceny odpowiednich przesłanek, stanowiących o uznaniu danego miejsca ze stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym celu niezbędne jest odniesienie się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

I tak, w wyrokach w sprawach: C-168/84 (Günter Barkholz), C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease B.V.), C-260/95 (Commissioners of Customs Excise) - TSUE określił podstawowe przesłanki, które powinny być spełnione łącznie przez jednostkę, aby można było określić jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl powołanych wyroków, aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać:

*   zasoby ludzkie,

*   zasoby techniczne,

*   infrastrukturę (w tym techniczną) umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Co więcej, wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, umożliwiające wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

Zdaniem Spółki pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozpatrywać ściśle w związku z definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje ponadto czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc, więc pod uwagę kryteria wymienione w powołanym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczące działalności gospodarczej oraz minimalne przesłanki, jakie muszą zaistnieć, aby można mówić o stałym miejscu prowadzenia takiej działalności - uznać należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli - przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły - prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne jest przy tym, aby ta infrastruktura techniczna i personel były zaangażowane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu których właśnie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do przepisów wspólnotowych w tym zakresie (należy podkreślić, iż poniższe przepisy bezpośrednio obowiązują w porządku prawnym państw członkowskich bez konieczności ich odrębnej implementacji), Spółka wskazuje, iż zgodnie z definicją zawartą w art. II Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2011 r. Nr 77.1.; dalej: Rozporządzenia Rady),:

„(\`(...)\`)„stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze”,

Co prawda odmiennie, niż w orzecznictwie TSUE, Rozporządzenie Rady odnosi się do zaplecza mającego umożliwić odbiór, nie zaś świadczenie usług, tym niemniej w przypadku braku jakiegokolwiek zaplecza różnica ta nie powinna wpływać na poprawność przedstawionych poniżej wniosków.

Mając na uwadze brzmienie przywołanego art. 11 Rozporządzenia Rady, przedmiotowa ocena w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinna być dokonywana przez pryzmat stałości oraz struktury. Idąc w ślad za literalną analizą takiego zapisu należałoby stwierdzić, że kryterium stałości odnosi się do pozostawania w tym samym miejscu i położeniu, bez nagłych zmian, w dłuższej perspektywie czasowej. Kryterium struktury w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza zaś posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego.

Spółka pragnie wskazać, iż nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnego zaplecza osobowego w postaci zatrudnionego bądź w inny sposób zaangażowanego personelu, nie będzie posiadała maszyn, nie będzie także najemcą ani właścicielem żadnej nieruchomości przeznaczonej do przedmiotowej działalności gospodarczej, nie będzie posiadała biura, ani oddziału na terytorium Polski, zaś wszelkie działania zmierzające do dystrybucji i sprzedaży towaru Wnioskodawcy będą realizowane przez Centrum Usług Wspólnych, i jego personel z użyciem jego (wynajętych przez nie) nieruchomości oraz na jego koszt.

Uwzględniając wskazanae w art. 11 Rozporządzenia Rady kryteria, uznać należy, że dany podmiot będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadziłby działalność, w ramach, której dokonywałby czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna I zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro zatem, w analizowanym przypadku Spółka nie posiada ani infrastruktury technicznej, ani zasobów osobowych, i to nie tylko pozostających w ścisłym związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych VAT, ale nie posiada tejże infrastruktury i zasobów wcale, to nie można wobec Spółki stwierdzić, że będzie posiadała i wykorzystywała na terenie Polski jakiekolwiek struktury umożliwiające odbiór usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż pomimo zlecenia oraz zakupu kompleksowej usługi logistycznej to Spółka będzie jedynym organizatorem nabyć i dostaw towarów. To Spółka we własnym zakresie będzie podejmowała decyzje dotyczące zleceń, zawierania umów ze wszelkimi kontrahentami, a usługa logistyczna będzie dotyczyła rezultatów omawianych decyzji Spółki. Na terytorium Polski Spółka nie będzie zatrudniać osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności gospodarczej Spółki oraz realizacji zleceń i zamówień. Wszelkie decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów będą podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Usługi logistyczne będą miały charakter czysto techniczny i administracyjny niezbędny w zakresie realizacji konkretnych zamówień dostaw towarów.

Wobec powyższego, w opinii Spółki nie istnieją podstawy aby twierdzić, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych bądź wręcz analogicznych stanach faktycznych (należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż przywoływane poniżaj interpretacje i wyroki wydane zostały po wejściu w życie Rozporządzenia Rady, tj. po dniu 1 lipca 2011 r. i dotyczą generalnie stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych mających miejsce po tej dacie lub w związku ze zmianą przepisów wprowadzoną od 1 lipca 2011 r.):

*   przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lutego 2012 roku (sygn. IPPP3/443-24/12-3/MPe):

(\`(...)\`)w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takle jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastlngdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są winnym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stale w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenie usług.

W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Geiting Linien A/S a Finanzamt Fiensburg (Niemcy) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przestanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jaki personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 28212011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwała na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie. o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienia w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, biura itp. W celu magazynowania towarów będących przedmiotem dostaw Wnioskodawca, zawrze z polską spółką umowę na świadczenie usług logistycznych w tym na magazynowanie towarów w magazynie należącym do kontrahenta i usługi transportowe.

(\`(...)\`) W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe.”

*   w interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443- 1294/11-4/LK):

„Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tul. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców tub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowa musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(. )Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z Infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech.

A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.”

*   w interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe):

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stale miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku. gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jaki urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług(…)”

(…) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski.”

Reasumując, mając na uwadze aktualnie obowiązujące przepisy krajowe i wspólnotowe oraz orzecznictwo TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów z zakresu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TS w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: ZEA). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania, dystrybucji i sprzedaży (głównie detalicznej) markowej odzieży.

Ze względów biznesowych rozważane jest wprowadzenie nowego modelu współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w ramach Grupy. Działalność Spółki będzie obejmowała funkcje i ryzyka z zakresu projektowania produktów i przygotowania produkcji, zarządzania zakupami, marketingu, logistyki (w ramach obecnej struktury wskazane funkcje pełnione są przez Dystrybutora). W planowanym modelu współpracy Spółka będzie zlecała produkcję i dokonywała zakupów towarów od niepowiązanych producentów mających siedzibę poza terytorium Polski, a następnie będzie sprowadzała towary do Polski i sprzedawała je do Dystrybutora. Towary będą także sprzedawana do działających w ramach Grupy dystrybutorów zagranicznych (w tym część towarów trafi do takich dystrybutorów bez ich fizycznego sprowadzenia na terytorium Polski). Spółka zarejestruje się, jako podatnik VAT czynny w Polsce, jednakże Spółka nie będzie posiadała własnych magazynów w Polsce. Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób.

W ramach nowego modelu współpracy Spółka nie będzie prowadziła w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie będzie posiadała w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce ani oddelegowanych do Polski ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Ponadto Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. Spółka nie będzie posiadała zaplecza technicznego w postaci jakichkolwiek środków trwałych oraz nie będzie właścicielem, bądź najemcą nieruchomości na terytorium Polski.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tego Usługodawcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Ponadto wszystkie kluczowe decyzje dotyczące Spółki będą podejmowane w siedzibie Spółki tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.