Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.83.2022.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Wypłata na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, a ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki
Słowa kluczowe: poręczenie; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Podatek za rok podatkowy-Obliczenie podatku za rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. Spółka została zarejestrowana w KRS jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu (\`(...)\`) 2022 r., w efekcie przekształcenia X. sp. z o.o. sp.k.

Po przekształceniu i dostosowaniu struktury wspólników do wymagań przewidzianych dla rozliczeń podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej „estoński CIT”), Wnioskodawca rozpocznie korzystanie z tej formy opodatkowania.

Na moment rozpoczęcia korzystania z estońskiego CIT, wspólnikami Spółki (dalej „Wspólnicy”) będą wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy o CIT. Ponadto do Spółki nie będą znajdować zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT.

Spółka korzysta i w przyszłości będzie korzystać z finansowania dłużnego w postaci kredytów bankowych lub pożyczek, udzielanego na jej rzecz przez podmioty zewnętrzne. Przy zawieraniu takich umów podmioty finansujące (w szczególności banki) wymagają od Spółki udzielenia zabezpieczenia spłaty m.in. w formie poręczeń udzielonych przez inne podmioty. Podmiotami, które dotychczas udzielały Spółce poręczeń oraz mogą takich poręczeń udzielać również w przyszłości są Wspólnicy Spółki oraz inne podmioty powiązane ze Spółką wymienione w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT (dalej „Podmioty powiązane”).

W celu dopełnienia wymagań przewidzianych w przepisach o cenach transferowych, Spółka płaci na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenie za udzielane poręczenia, które jest kalkulowane w oparciu o analizę warunków rynkowych.

Wątpliwości Spółki wzbudziła kwalifikacja opisanych wyżej wydatków które są i będą ponoszone przez Spółkę w postaci wynagrodzenia za udzielenie poręczenia wypłacanego Podmiotom powiązanym, jako tzw. ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

W uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie z 6 grudnia 2022 r., wskazaliście Państwo, że:

\- powiązanie podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji,

\- wypłacane na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenie za udzielenie poręczenia nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów,

\- kredyty bankowe i pożyczki będące przedmiotem wniosku będą zaciągane na cele związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, nie będą stanowić wypłaty ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przesłanką warunkującą możliwość uznania konkretnego świadczenia za dochód z ukrytych zysków jest jego „wykonywanie w związku z prawem do udziału w zysku”.

W przypadku Spółki, świadczenia realizowane na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu wynagrodzenia za udzielenie na rzecz Spółki poręczeń, stanowią zapłatę za rzeczywiste usługi wykonane na rzecz Spółki, a nie służą jako alternatywna metoda dystrybucji zysku ze Spółki. Nie można zatem stwierdzić, że świadczenia te są wykonywane przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku.

Obowiązek ponoszenia tego rodzaju wydatków przez Spółkę (i odpowiednio rozpoznawania ich jako przychodów podatkowych przez Podmioty powiązane) wynika w szczególności z regulacji o cenach transferowych, które wymagają aby świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi były realizowane na warunkach rynkowych, tj. takich jakie uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Konieczność udzielenia poręczenia wynika z kolei z warunków, jakie stawiają banki udzielające finansowania Spółce w postaci kredytów lub pożyczek.

Jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. Przewodnika do ryczałtu od dochodów Spółek (dalej „Objaśnienia”), aby świadczenie realizowane na rzecz wspólnika (lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem lub spółką) nie stanowiło ukrytego zysku, świadczenie takie powinno spełniać następujące kryteria:

\- świadczenie realizowane przez spółkę musi być świadczeniem wzajemnym do świadczenia wspólnika (stanowić wynagrodzenie za rzeczywiste świadczenie uzyskane od drugiej strony);

\- cena ustalona pomiędzy spółką i wspólnikiem musi odpowiadać warunkom rynkowym takiego świadczenia;

\- świadczenie nabyte od wspólnika, za które następuje płatność musi być faktycznie potrzebne w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę;

\- alternatywnie transakcja na analogicznych warunkach musiałaby zostać zawarta przez spółkę również z podmiotem niepowiązanym.

W tym zakresie w Objaśnieniach wskazano: Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadba o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że realizowane przez nią płatności tytułem wynagrodzenia za udzielane na rzecz Spółki poręczenia przez Podmioty powiązane, nie będą stanowić ukrytego zysku w okresie, kiedy Spółka będzie korzystała z rozliczeń estońskiego CIT.

Świadczenia nabywane od Podmiotów powiązanych są i będą niezbędne z punktu widzenia możliwości i warunków pozyskania finansowania zewnętrznego, wynagrodzenie Podmiotów powiązanych z tego tytułu jest kalkulowane na zasadach rynkowych, a obowiązek jego zapłaty przez Spółkę wynika z regulacji o cenach transferowych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.512.2021.2.AR), wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólników wynagrodzenie za udzielone poręczenia na spłatę zobowiązań Spółki w postaci kwoty odsetek, wyliczanych jako procent udzielonej przez wspólników kwoty poręczenia nie jest wymienione w katalogu ukrytych zysków określonym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przepis ten w pkt 1 wskazuje, że przez ukryte zyski rozumie się w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. W omawianej sprawie płacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (odsetki) nie jest jednak związane z udzieleniem Wnioskodawcy przez podmioty powiązane (Wspólników) pożyczki (kredytu) lecz udzieleniem przez Wspólników poręczenia spłaty zaciągniętych przez Spółkę kredytów. Poręczenie i pożyczka stanowią natomiast dwie różne czynności prawne uregulowane w kodeksie cywilnym odrębnymi przepisami.

Równocześnie, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacanego Podmiotom powiązanym za udzielone na rzecz Spółki poręczenie nie można traktować jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT.

Jak bowiem wskazano wyżej, poniesienie tego wydatku ma umożliwić Spółce pozyskanie finansowania od zewnętrznych podmiotów, a w rezultacie przełożyć się na wyniki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Obowiązek poniesienia tych kosztów wynika dodatkowo z regulacji w zakresie cen transferowych, które wymagają aby rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. Wspólnikami i Spółką) były realizowane na warunkach rynkowych.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka korzysta i w przyszłości będzie korzystać z finansowania dłużnego w postaci kredytów bankowych lub pożyczek, udzielanego na jej rzecz przez podmioty zewnętrzne. Przy zawieraniu takich umów podmioty finansujące (w szczególności banki) wymagają od Spółki udzielenia zabezpieczenia spłaty m.in. w formie poręczeń udzielonych przez inne podmioty. Podmiotami, które dotychczas udzielały Spółce poręczeń oraz mogą takich poręczeń udzielać również w przyszłości są Wspólnicy Spółki oraz inne podmioty powiązane ze Spółką.

Spółka płaci na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenie za udzielane poręczenia, które jest kalkulowane w oparciu o analizę warunków rynkowych. Jedocześnie wskazaliście Państwo, że fakt powiązania podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji jak również wypłacane na rzecz tych podmiotów wynagrodzenie za udzielenie poręczenia nie będzie w rzeczywistości służyło ich dokapitalizowaniu, a kredyty bankowe i pożyczki będące przedmiotem wniosku będą zaciągane na cele związane z prowadzeniem przez Państwa działalnością gospodarczą.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano, zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne jak również przedstawiony przez Państwa opis sprawy stwierdzić należy, że wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych (realizowaną na zasadach opisanych we wniosku) wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy ponoszone wydatki będące przedmiotem wniosku stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika należy wskazać, że przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.”

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka korzysta i w przyszłości będzie korzystać z finansowania dłużnego w postaci kredytów bankowych lub pożyczek, udzielanego na jej rzecz przez podmioty zewnętrzne. Przy zawieraniu takich umów podmioty finansujące (w szczególności banki) wymagają od Spółki udzielenia zabezpieczenia spłaty m.in. w formie poręczeń udzielonych przez inne podmioty. Podmiotami, które dotychczas udzielały Spółce poręczeń oraz mogą takich poręczeń udzielać również w przyszłości są Wspólnicy Spółki oraz inne podmioty powiązane ze Spółką. Kredyty bankowe i pożyczki będące przedmiotem wniosku będą zaciągane na cele związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie za udzielenie poręczenia wymaganego przez podmioty zewnętrzne udzielające kredytów handlowych lub pożyczek nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że wydatki które będą ponoszone przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz Podmiotów powiązanych wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowania okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).