Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.170.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., które są opisane w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez jednostki inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. m.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., które są opisane w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez jednostki inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., które są opisane w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez jednostki inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka”) jest producentem lodów, który posiada jedną z najnowocześniejszych fabryk lodów na świecie, wyspecjalizowaną w produkcji marek własnych. Wnioskodawca jest wiarygodnym i rzetelnym partnerem biznesowym charakteryzującym się korzystaniem z najwyższych standardów produkcyjnych, zaawansowanej technologii, dbałości o środowisko oraz posiadającym kompetentnych i wykwalifikowanych pracowników. W celu utrzymania wysokiej satysfakcji klientów oraz jakości oferowanych produktów, Wnioskodawca stale ulepsza wytwarzane przez niego produkty. Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym producentem marek własnych. Zastosowanie w procesie produkcji zaawansowanych technologii i parku maszynowego pozwala Wnioskodawcy na wyprodukowanie każdego rodzaju lodów. Wnioskodawca wyspecjalizował się w produkcji marek własnych. Ostatnie lata przyniosły dynamiczny rozwój marki X, zdobywającej uznanie konsumentów dzięki znakomitemu stosunkowi jakości do ceny oraz nowatorskim opakowaniom. W portfolio firmy Wnioskodawca posiada także takie marki jak: A (lody familijne sektora premium z sosami) oraz J i B. Dodatkowo, Wnioskodawca dba o to, by na każdym opakowaniu produktów umieszczone były żywieniowo-fizjologiczne parametry produktu, informujące o jego właściwościach odżywczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada rozbudowaną strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.

Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z Instytutem (…), który jest instytutem badawczym, działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.). Od tej instytucji Wnioskodawca kupuje badania, analizy, ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania.

Wnioskodawca w zakresie prac badawczo-rozwojowych korzysta również z pomocy podmiotów niebędących podmiotami posiadającymi status instytutu badawczego działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Jednym z takich podmiotów jest S sp. z o.o.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produkcji, co wpływa na wiele różnych aspektów jak np. termin ważności, ograniczenie ilości cukru itp.). Wnioskodawca posiada dział Badań i Rozwoju, który jest w stanie zaprojektować każdy rodzaj lodów - lody na patyku, rożki, lody familijne o dowolnej gramaturze, rolady, kubki, sandwicze oraz lody gastronomiczne w kuwetach (dalej zwane „Lodami” lub „Produktami”). W związku z powyższym Wnioskodawca w ramach swoich struktur wyodrębnił organizacyjnie m.in. laboratorium zakładowe, którego zadaniem jest prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Każdy z pracowników przydzielony do wykonywania prac badawczo-rozwojowych w opisie stanowiska pracy (karty stanowiskowe) ma wpisane m.in. zadania związane stricte z wykonywaniem tego rodzaju prac. U każdego z nich w części IV kart stanowiskowych, który dotyczy określenia „zakresu obowiązków”, przy określeniu jego „roli” oraz „zakresu obowiązków wynikających ze specyfiki stanowiska pracy” widnieją zapisy dotyczące prac badawczo-rozwojowych (wspomaganie i realizowanie procesów w dziale Badań i Rozwoju).

Wnioskodawca prowadzi również ewidencję godzin pracy prowadzoną dla każdego z pracowników, na podstawie której można wskazać ile w danym miesiącu dany pracownik poświęcił godzin na prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca dba o rozwój wiedzy pracowników przydzielonych do laboratorium, dlatego wysyła ich na seminaria i szkolenia oraz nabywa literaturę fachową związaną z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (m.in. korzystanie z wydawnictw i serwisu Foodlex dostarczającego na bieżąco informacji z zakresu aktualnych wymagań prawa żywnościowego).

Opisana powyżej działalność Wnioskodawcy nie sprowadza się jedynie do wprowadzania nowych Produktów, lecz również do ulepszania i modyfikowania Lodów już istniejących, tak aby swoimi właściwościami nie odbiegały od produktów sprzedawanych przez firmy konkurencyjne.

Prace Badawczo-Rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę można określić posługując się następującym schematem:

1.  zdobywanie i poszerzanie wiedzy z zakresu technologii i produkcji lodów, wyjazdy na szkolenia, seminaria, konferencje branżowe,
2.  poszukiwanie nowych surowców i opakowań (przegląd rynku, wyjazdy na targi, kontakt z dostawcą, wyspecyfikowanie potrzeb, ściągnięcie próby, ocena surowca, audyt nowych dostawców, ściągnięcie surowca w ilości potrzebnej na próbę technologiczną i w kolejnym etapie ilości potrzebnej do przeprowadzenia próby produkcyjnej),
3.  poszukiwanie nowych dostawców obecnie używanych surowców i opakowań (przegląd rynku, wyjazdy na targi, kontakty z dostawcą, wyspecyfikowanie potrzeb, ściągnięcie próby, ocena surowca, audyt nowych dostawców, ściągnięcie surowca w ilości potrzebnej na próbę technologiczną i w kolejnym etapie ilości potrzebnej do przeprowadzenia próby produkcyjnej),
4.  poszukiwanie zamienników obecnie używanych surowców w celu opracowania produktów np. o niższej zawartości cukru, obniżonej zawartości nasyconych kwasów tłuszczowych, obniżonej kaloryczności (przegląd rynku, wyjazdy na targi, seminaria, konferencje, kontakt z dostawcą, wyspecyfikowanie potrzeb, ściągnięcie próby, ocena surowca, audyt nowych dostawców, ściągnięcie surowca w ilości potrzebnej na próbę technologiczną i w kolejnym etapie ilości potrzebnej do przeprowadzenia próby produkcyjnej),
5.  ulepszanie i modernizacja receptur już istniejących,
6.  opracowywanie receptur nowych produktów,
7.  przeprowadzanie prób technologicznych na linii pilotażowej lub jeśli to konieczne na linii produkcyjnej, mające na celu otrzymanie prototypu nowego produktu,
8.  przygotowanie specyfikacji i kalkulacji nowego produktu,
9.  przeprowadzenie badań nowego produktu w tym organoleptyczne, fizykochemiczne, mikrobiologiczne,
10.  przesłanie prototypu do oceny przez klienta,
11.  modernizacja istniejących urządzeń lub zakup nowych umożliwiające wprowadzenie nowych produktów (seria pilotażowa),
12.  opracowanie etykiety nowego produktu, wykonanie tłumaczeń na określone języki, ocena zgodności produktu i etykiety z obowiązującymi przepisami prawnymi,
13.  przeprowadzanie prób produkcyjnych mające na celu sprawdzenie nowych rozwiązań w skali przemysłowej.

Należy zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę może zostać przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy wykonują prace na podstawie umowy o pracę w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych. Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

1.  uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności w zakresie prowadzonych prac,
2.  wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
3.  wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia).

Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią:

1.  koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej;
2.  nabywanie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz
3.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawcza oświadcza, że:

1.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
2.  w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową oraz z jej nowelizacją z 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tej ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową,
3.  prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są wykonywane jedynie w wyodrębnionym laboratorium zakładowym,
4.  w prowadzonej ewidencji rachunkowej na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą CIT”), wyodrębnił i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., które są opisane w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez jednostki inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.)? (pytanie oznaczone nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez jednostki inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., istniało prawo do zaliczenia tego typu wydatków do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy CIT. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, stanowił, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, po zastosowaniu wykładni językowej powołanego przepisu należy stwierdzić, że dopuszcza on możliwość korzystania z ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych przez podmioty inne niż określone w powołanej ustawie o zasadach finansowania nauki. Takie stanowisko jest poparte judykaturą. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 729/17 (\`(...)\`) zastosowanie przy wykładni omawianego przepisu zasad wykładni językowej pozwala na usunięcie pojawiających się wątpliwości. Na gruncie prawa dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8, str. 3-5; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej CBOSA). Dokonując zatem interpretacji omawianego przepisu przy użyciu wykładni językowej należy stwierdzić, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania przepisu z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań („wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie\`(...)\`”), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (\`(...)\`) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa „także”, gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy (tak: wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 364/17, którego pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje). Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.:

2\. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Analiza zapisów omawianego przepisu pozwala na stwierdzenie, że jest to zdanie współrzędnie złożone, dające się rozłożyć na dwa zdania proste:

*   „Za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”
*   „Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Taki zabieg pozwala na jednoznaczne ustalenie, że od jednostek naukowych w zamiarze ustawodawcy mają pochodzić jedynie wyniki badań naukowych. Wymóg taki nie dotyczy natomiast ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Użyty przez ustawodawcę jako łącznik pomiędzy zdaniami wyraz także to partykuła i oznacza tyle co też, również, jak również. Potwierdza to rozumienie przedmiotowego zapisu zaprezentowane powyżej. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należy ocenić jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej również: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18 ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    
    Zagadnienie przedstawione we wniosku koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, może zaliczyć koszty ekspertyz, opinii, badań, raportów świadczonych przez podmioty zewnętrzne, nie będące jednostkami naukowymi, a w szczególności koszty badań prowadzonych przez laboratoria zagraniczne, które są konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.
    
    W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.
    
    Tym samym, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:
    
    1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni;
    2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r., poz. 572 i 1311);
    3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311);
    4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    5.  Polską Akademię Umiejętności;
    6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).
    
    Ponadto, Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.
    
    Tym samym, przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:
    
    *   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
    *   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań, raportów i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, należy uznać za nieprawidłowe.
    
    Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5 oraz 7 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.