Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1152/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, ponoszonymi przez Wnioskodawcę w latach 2010-2014, Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu? Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Miasto jest zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania? Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   nieuwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oraz nieuwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Miasta (zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, zwana dalej działalność podlegająca opodatkowaniu, jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, zwana dalej działalność niepodlegająca opodatkowaniu) prowadzona jest w szczególności przez urząd miasta, tj. Urząd Miejski (dalej Urząd).

Faktury dokumentujące dostawy towarów i usług przeznaczonych na funkcjonowanie Urzędu wystawiane są na Miasto, gdyż, jak to już zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, urzędy gminy (miasta) nie spełniają wymogów uznania ich za odrębnych podatników VAT.

Urząd składa się z komórek organizacyjnych (wydziałów, biur, zespołów) wykonujących zadania im przypisane w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wójt (prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Jednocześnie organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (prezydenta) w drodze zarządzenia (art. 33 ust. 2 cyt. ustawy). Stąd więc prezydent w ramach własnych kompetencji przypisuje komórkom organizacyjnym określone zadania. Może on komórki te łączyć lub dzielić, a także postanowić o przejęciu zadań danej komórki przez inną komórkę lub wyznaczyć danej komórce nowe zadania. Tak więc struktura i zadania Urzędu są zmienne.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych. W szczególności, działalność podlegająca opodatkowaniu obejmuje m.in. wnoszenie aportów do spółek miejskich, dzierżawę gruntów i budynków, najem powierzchni użytkowych, a także świadczenie usług komunikacji publicznej.

Miasto wykonuje również inne czynności podlegające VAT, niektóre z nich w sposób incydentalny, czy wręcz jednorazowy. Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Urzędu dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych), gdzie jako sprzedawca wskazane jest Miasto. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione od VAT (np. dostawa nieruchomości komunalnych korzystająca ze zwolnienia). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

1.  Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tej działalności Miasto funkcjonuje np. jako organ podatkowy (w tym przykładowo dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych).

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Miasto. Należy także podkreślić, że Miasto wykonuje również czynności, które są nieodpłatne i niemożliwe do wyceny, np. prowadzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co tym bardziej uniemożliwia wycenę ich wartości.

Struktura organizacyjna Urzędu Miasta.

Mając na względzie bardzo duży zakres zadań wykonywanych przez Urząd, w ramach komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu – będzie to dla przykładu Biuro Obsługi Klienta, które zajmuje się m.in. prowadzeniem spraw związanych z ewidencją ludności oraz spraw w zakresie wydawania dowodów osobistych, prowadzeniem spraw związanych wydawaniem zezwoleń na sprzedaż i podawanie alkoholu, a także spraw dotyczących zbiórek publicznych i zgromadzeń, czy Wydział Podatków i Opłat, do którego kompetencji należy w szczególności: wykonywanie zadań organu podatkowego w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz opłaty skarbowej, prowadzenie syntetycznej i analitycznej ewidencji księgowej dochodów z tytułu podatków i opłat lokalnych oraz opłaty skarbowej, wydawanie zaświadczeń w trybie przepisów podatkowych w zakresie zadań realizowanych przez Wydział oraz opracowywanie projektów aktów prawa miejscowego dotyczących podatków i opłat lokalnych oraz opłaty skarbowej.

W Urzędzie funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu – będzie to dla przykładu Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, który zajmuje się tworzeniem gminnego zasobu nieruchomościami, gospodarką nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, ustalaniem renty planistycznej i opłat adiacenckich, prowadzeniem spraw związanych z zamianą i nabywaniem nieruchomości, wnoszeniem nieruchomości Miasta w formie aportu do spółek, gospodarką gruntami Skarbu Państwa oraz prowadzeniem ewidencji gruntów i budynków oraz Wydział Administracyjno-Gospodarczy, do którego zadań należy: administrowanie budynkami, lokalami i nieruchomościami Urzędu, prowadzenie spraw związanych z zaopatrzeniem i obsługą Urzędu, zabezpieczenie prac technicznych związanych z wyborami i referendami, gospodarowanie środkami trwałymi i wyposażeniem Urzędu, czy prowadzenie Kancelarii Ogólnej Urzędu.

Jednocześnie, obok komórek organizacyjnych wymienionych powyżej funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej czynności wsparcia). Są one niezbędne dla działalności Urzędu, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia zalicza się przykładowo Zespół Radców Prawnych (do którego zadań należy udzielanie porad i opinii prawnych dla komórek wchodzących w skład Urzędu), Wydział Organizacji i Kadr (obsługuje np. sprawy kadrowe i szkolenia pracowników Urzędu oraz wykonuje inne sprawy związane z organizacją Urzędu). Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie komórkom prowadzącym wyłącznie działalność niepodlegająca opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tj. elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, że przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.

Nieruchomości i inne środki trwale wykorzystywane przez Miasto ramach prowadzonej działalności.

Nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego będące własnością Miasta, są traktowane przez Miasto rachunkowo jako środki trwałe. Wydatki te są również uwzględniane przez Miasto w odpowiedniej ewidencji prowadzonej dla celów wskazanych w przepisach o rachunkowości.

W toku prowadzonej działalności. Miasto dokonuje także podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży nieruchomości oraz innych środków trwałych. Przed sprzedażą, środki trwałe wykorzystywane są przez Miasto w ramach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie gospodarowania nieruchomościami, stanowiącej jeden z przejawów podstawowej działalności Miasta, polegającej na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkańców.

Wydatki ponoszone przez Miasto.

Jak zostało wskazane powyżej, wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania Urzędu dokonywane są przez Miasto (nabywcą towarów i usług jest Miasto). W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną – Wydział Administracyjno-Gospodarczy. Tym niemniej część wydatków dokonywana jest bezpośrednio przez poszczególne komórki organizacyjne Urzędu, przykładowo: Wydział Informatyki w zakresie zakupu wyposażenia informatycznego, czy przez Wydział Komunikacji w zakresie zakupu tablic rejestracyjnych.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Ponieważ jednak zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: wyposażenia biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne, remontów ciągów komunikacyjnych między pomieszczeniami i komórkami organizacyjnymi), wywozu nieczystości, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej oraz sieci Internet, usług prawniczych i doradczych, usług informatycznych itd.

Wnioskodawca zaznaczył, że w poszczególnych budynkach Urzędu mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Miasto zaznacza, że możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane będą w przyszłości bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczenia przedsiębiorcy prowadzącemu działalność usługową w budynku Urzędu.

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych lub zwolnionych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Miasto nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników Miasta i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane” i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, ponoszonymi przez Wnioskodawcę w latach 2010-2014, Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Miasto jest zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania?
3.  Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi ponoszonymi w latach 2010-2014, Miasto powinno stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).

Natomiast w odniesieniu do podatku należnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Miasto nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w latach 2010-2014 w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, nie powinien wliczać obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, w związku z dyspozycją art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Miasto wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.

Miasto jako podatnik VAT – warunek (a).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa.

W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Poza oczywistymi przykładami dotyczącymi Miasta jako podmiotu pobierającego podatki czy opłaty, taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy np. oddania gruntów w trwały zarząd.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 760/11.

Wnioskodawca zauważył, że jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinno być traktowane jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach z kolei Miasto nie powinno być traktowane jako podatnik VAT (dotyczy to np. sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Należy jeszcze wskazać, że czynności niepodlegające ustawie o VAT mogą być również wykonywane nieodpłatnie, np. wydanie dowodu osobistego lub wystawienie decyzji administracyjnej w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek (a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT – warunek (b).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, ponoszone wydatki mieszane są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności, zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie więc, wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Miasto. Zatem Miasto powinno mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych.

Takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r. znak IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r. znak IBPP4/443-805/11/AŚ.

Metodologia odliczania VAT.

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją „oczywistą”, w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, że podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, że VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez Miasto zastosowanie powinna znaleźć druga sytuacja. Miasto nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, Miasto powinno zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT.

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku Miasta – działalność niepodlegającą opodatkowaniu).

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich te odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (\`(...)\`)”. Z wyroku wynika też, że „Powinny one \[państwa członkowskie - przypisek Wnioskodawcy\] więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Z cytowanego wyroku wynika zatem, że państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczenia w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, że ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał.

„(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VA7 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że (\`(...)\`) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż - jak to zaznaczono wyżej - wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (\`(...)\`)”,
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (\`(...)\`)”.

Z uwagi na fakt, że VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Miasto, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakres odliczenia VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym „całkowity obrót”) nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 453/10, w którym wskazano:

„(\`(...)\`) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100% (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, kalkulacja współczynnika sprzedaży powinna zostać przeprowadzona bez uwzględnienia czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak IBPP3/443-488/14/KG, z dnia 17 marca 2014 r. znak IPTPP4/443-889/13-5/MK, z dnia 23 października 2013 r. znak IPTPP4/443-530/13-4/MK, z dnia 7 czerwca 2013 r. znak IBPP4/443-117/13/LG, z dnia 22 listopada 2012 r. znak IPTPP2/443-756/12-5/KW, dnia 7 listopada 2012 r. znak IPTPP1/443-688/12-5/RG, z dnia 8 października 2012 r. znak ILPP2/443-726/12-2/SJ, z 10 października 2012 r. znak IBPP3/443-757/12/EJ, z dnia 17 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-476/12-3/NS, z dnia 16 sierpnia 2012 r. znak IPTPP2/443-448/12-5/JS, z dnia 10 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-484/12- 3/AWa, z dnia 9 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-470/12-3/AWa, z dnia 9 sierpnia 2012 r. znak IPTPP2/443-411/12-4/JN, z dnia 9 sierpnia 2012 r. znak IPTPPI/443-386/12-3/RG, z dnia 6 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-438/12- 3/AWa, z dnia 3 sierpnia 2012 r. znak ILPPI/443-433/12-2/AI.

Ad. 2.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych podatków.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

oraz

1.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z powyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości uznania, że Miasto ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wykorzystywanie wydatków mieszanych (w zakresie, w jakim dotyczą one nabycia towarów) w pewnym stopniu także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Miasto, nie stanowi bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste Wnioskodawcy, jego pracowników, byłych pracowników ani też darowizn innego rodzaju. Już przez sam wzgląd na charakter podatnika jakim jest Miasto trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów na „cele osobiste” podatnika.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Miasto, w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Miasto, nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego.

W szczególności, odnośnie do punktu 2 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na zakres stanów faktycznych, do których odnosi się ta regulacja (nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza) nie znajdzie ona zastosowania w analizowanej sytuacji. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Miasto dokonuje bowiem jedynie zużycia wydatków mieszanych (takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi informatyczne) do celów swojej bieżącej działalności. W tym przypadku nie występuje natomiast świadczenie przez Miasto usług (brak jest świadczeń oraz ich końcowych odbiorców).

W ocenie Wnioskodawcy, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie TSUE.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 154/09 „elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie natomiast punktu 1 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że z całą pewnością nie znajdzie on zastosowania do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Miasto usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi informatyczne. Powyższa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Miasto towary, ich częściowe wykorzystywanie do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie powinno wiązać się dla Miasta z obowiązkiem naliczania podatku należnego.

Po pierwsze należy wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez miasta (gminy) czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Miasta, w przypadku gdy nie działa ono w charakterze podatnika VAT nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp. w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń i czynności ze sfery publicznoprawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro realizowane przez Miasto czynności i występujące zdarzenia ze sfery publicznoprawnej pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT, analogicznie wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do tego rodzaju czynności i zdarzeń pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT i nie może być podstawą do zastosowania wobec Miasta art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że we wskazanej sytuacji Miasto działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Miasto we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku z występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 lipca 2014 r. znak IPTPP2/443-342/14-5/AW, z dnia 2 kwietnia 2014 r. znak ILPP2/443-17/14-3/AD, z dnia 23 października 2013 r. znak IPTPP4/443-530/13-4/MK, z dnia 7 czerwca 2013 r. znak IBPP4/443-117/13/LG, z dnia 22 listopada 2012 r. znak IPTPP2/443-756/12-5/KW, z dnia 7 listopada 2012 r. znak IPTPP1/443-688/12-5/RG, z dnia 18 września 2012 r. znak ILPP1/443-598/12-3/AW, z dnia 17 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-476/12-3/NS, z dnia 16 sierpnia 2012 r. znak IPTPP2/443-448/12-5/JS, z dnia 10 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-484/12-3/AWa, z dnia 9 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-470/12-3/AWa, z dnia 9 sierpnia 2012 r. znak IPTPP2/443-411/12-4/JN, z dnia 9 sierpnia 2012 r. znak IPTPP1/443-386/12-3/RG, z dnia 6 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-438/12- 3/AWa, z dnia 3 sierpnia 2012 r. znak ILPP1/443-433/12-2/AI.

Ad. 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3. nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu należy uznać, że co do zasady do proporcji nie wlicza się towarów, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  stanowią środki trwałe w rozumieniu odpowiednich przepisów,
2.  są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Dostawa środków trwałych stanowiących mienie Miasta.

Na podstawie art. 6 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 j.t., ze zm., dalej ustawa o PDOP), Miasto korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach własnych JST. Dochodami tymi są natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, dochody własne jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy (miasta).

Z uwagi na zwolnienie dochodów z majątku Miasta, na podstawie ustawy o PDOP, Miasto zwolnione jest również z dopełnienia wymogów, w szczególności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przepisami, które mają zastosowanie w odniesieniu do Miasta są natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej ustawa o rachunkowości) z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885, j.t. ze zm.) a także przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2013 poz. 289 ze zm.). W konsekwencji, pomimo że ewidencja środków trwałych prowadzona przez Miasto, na podstawie powyżej wskazanych przepisów, nie służy celom określonym w ustawie o PDOP (ponieważ Miasto nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów PDOP w odniesieniu do składników swojego majątku), niemniej jednak nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego będące własnością Miasta, są traktowane przez Miasto jako środki trwałe dla potrzeb rachunkowych.

Zdaniem Miasta, istotą art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest brak obowiązku uwzględnienia w kalkulacji współczynnika obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów, stanowiących środki trwałe, które są używane na potrzeby prowadzonej działalności. Fakt, że w odniesieniu do środków trwałych, Miasto nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, nie może skutkować brakiem możliwości zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że poprzez brak uwzględnienia specyfiki transakcji realizowanych przez organy władzy publicznej, ustawodawca różnicowałby sytuację podatnika VAT będącego jednocześnie podatnikiem PDOP, od sytuacji podatnika VAT, który podatnikiem PDOP nie jest. Taka sytuacja – w świetle choćby zasady konkurencji – jest niedopuszczalna w systemie VAT i nie była zdecydowanie zamierzeniem ustawodawcy.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na opodatkowanie wspólników spółek osobowych, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są podatnikami VAT, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych podatnikami są ich wspólnicy i to oni prowadzą stosowne ewidencje i amortyzują środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Gdyby przyjąć, że skoro spółka osobowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (gdyż odpisów takich dokonują wspólnicy spółki), to obrót z tytułu dostawy takich środków jest włączony do kalkulacji współczynnika VAT, prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której ta sama transakcja w zależności od tego który podmiot dokonuje dostawy – spółka osobowa czy też kapitałowa – charakteryzowałaby się różnymi skutkami podatkowymi. Obrót spółki osobowej byłby uwzględniany w kalkulacji współczynnika, natomiast obrót spółki kapitałowej nie. Taka sytuacja byłaby również niedopuszczalna w świetle zasady konkurencji w systemie VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia kalkulacji współczynnika istotne jest więc to, czy towar będący przedmiotem dostawy jest środkiem trwałym czy nie. Zgodnie z obowiązującymi Miasto przepisami o rachunkowości, środkami trwałymi są przykładowo nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, ale także maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Jeśli zatem przedmiot dokonywanej przez Miasto dostawy jest środkiem trwałym w rozumieniu odpowiednich przepisów, obrót z tytułu jego dostawy należy wyłączyć z kalkulacji współczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie lub nie ujęcie środka trwałego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego pozostaje więc bez znaczenia dla celów kalkulacji współczynnika VAT, w szczególności w odniesieniu do takich podatników VAT, którzy są zwolnieni lub nie są podatnikami podatków dochodowych, a w konsekwencji nie mają obowiązku takiej ewidencji prowadzić. Spełnienie obowiązków ewidencjonowania nałożonych przepisami innymi niż podatkowe, nie powinno również, zdaniem Miasta, uzależniać prawa do zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, pod warunkiem oczywiście, że towary będące przedmiotem dostawy, są faktycznie środkami trwałymi w rozumieniu obowiązujących Miasto przepisów.

Gdyby bowiem przyjąć, że ujęcie środka trwałego w ewidencji prowadzonej dla celów PDOP/ustawy o rachunkowości determinuje obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu jego dostawy w kalkulacji współczynnika, oznaczałoby to możliwość potencjalnej manipulacji wysokością współczynnika w zależności od tego, czy dany podatnik ujmie środek trwały w ewidencji czy też nie. A taka z pewnością nie była intencja ustawodawcy.

Argumentem przemawiającym za prezentowaną wykładnią są również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Natomiast art. 174 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m. in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z treści powołanych przepisów Dyrektywy, wynika, że dla celów obliczenia współczynnika VAT podatnik powinien wyłączyć określony obrót, jeśli jest on w stanie wyodrębnić określone kategorie środków trwałych. Dyrektywa nie wprowadza natomiast warunku, aby obrót z tytułu dostawy dóbr inwestycyjnych dotyczył tylko takich środków trwałych, które zaliczono uprzednio do środków trwałych na podstawie ewidencji księgowej lub zaliczono do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i podlegających amortyzacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, że przepisy polskiej ustawy stanowią implementację przepisów Dyrektywy, należy je interpretować zgodnie z wykładnią przepisów Dyrektywy. Nie ma zatem podstaw, aby w przepisach polskiej ustawy doszukiwać się bezwzględnego warunku ewidencjonowania amortyzowanych środków trwałych dla celów wyłączenia ich z kalkulacji proporcji, jeśli taki wymóg nie wynika z Dyrektywy.

Dostawa gruntów i prawa użytkowania wieczystego.

Odnosząc się natomiast do kwestii dostawy gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego, choć nie są to co do zasady amortyzowane środki trwałe, sytuacja zdaniem Miasta wygląda analogicznie.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Miasta osobom trzecim stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, natomiast w pkt 6 wymieniono oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, w ocenie Miasta, dotyczy sytuacji, gdy użytkownik wieczysty, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste, dokonuje zbycia tego prawa. W takiej sytuacji, niewątpliwie zbywa on nabyty w rozumieniu przepisów VAT środek trwały. Ponadto, przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się wprost do podatników PDOP, jednakże jego wykładnia powinna zmierzać do umożliwienia odliczenia VAT również podatnikom podatku VAT, którzy nie posiadają ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego (argumentacja jak powyżej).

W ocenie Wnioskodawcy towary będące przedmiotem dokonywanych dostaw są środkami trwałymi (niezależnie od figurowania ich w określonych ewidencjach), a zatem pierwszy z warunków wymienionych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest spełniony.

Na potwierdzenie stanowiska Miasto wskazało interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., w której organ stwierdził: „Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwale), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności” (znak IPPP1/443-1546/11-2/AS).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 29 marca 2013 r. znak IPPP3/443-42/13-2, jak i z dnia 21 maja 2013 r. znak IPPP1/443-177/13-2/AW.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również drugi z warunków określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. używanie towarów na potrzeby jego działalności, jest w jego przypadku z definicji spełniony. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu gospodarowania nieruchomościami są zadaniem własnym gminy (miasta), a zatem wchodzą w zakres jej podstawowej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że zadaniem wójta (prezydenta) wykonującego uchwały rady gminy (miasta) i zadania gminy (miasta) określone przepisami prawa, jest – zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – między innymi gospodarowanie mieniem komunalnym. Mieniem komunalnym jest zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Skoro zatem gospodarowanie nieruchomościami, jak również wszelkim innym mieniem komunalnym, w tym obrót mieniem, jest obowiązkiem Miasta i istotną częścią działalności, trzeba uznać, że wykorzystuje ono przedmiotowe mienie w ramach prowadzonej działalności. W zakresie tak definiowanej „własnej działalności” Miasta, mieści się bowiem zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (według odpowiednich stawek), działalność zwolniona z opodatkowania VAT jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (tj. będąca poza zakresem przepisów o VAT). W konsekwencji, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem obrót z tytułu dostaw takich nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego a także wszelkiego innego mienia komunalnego będącego środkami trwałymi nie może być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również literalne brzmienie przepisu Dyrektywy, odnoszącego się do tego warunku. Art. 174 ust. 2 stanowi bowiem o wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, a zatem pojęcie używania na potrzeby działalności należy interpretować szeroko.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 5 marca 2013 r. znak IPPP1/443-1214/12-2/AS, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 86/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 392/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja dowodzi, że ustalając wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu środków trwałych stanowiących mienie komunalne, mimo, że środki te są środkami trwałymi nie wykazywany mi w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Z tych samych względów, w kalkulacji proporcji, Miasto nie powinno również uwzględniać obrotu z tytułu dostawy gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego a także wszelkich innych rzeczy (środków trwałych) stanowiących mienie Miasta, które są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Miasto działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2011 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. ww. przepis stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei ww. przepis od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy od dnia 1 kwietnia 2013 r. otrzymał brzmienie: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Z kolei ww. przepis ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – wykonuje czynności opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych), zwolnione z VAT (np. dostawa nieruchomości komunalnych korzystająca ze zwolnienia), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT (np. wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych).

W odniesieniu do (stanowiących przedmiot zapytania Wnioskodawcy) wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania, Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników Miasta i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Ponadto nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego, są traktowane jako środki trwałe. Wydatki na zakup środków trwałych są uwzględniane w odpowiedniej ewidencji prowadzonej dla celów wskazanych w przepisach o rachunkowości. W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje także podlegającej opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości oraz innych środków trwałych. Przed sprzedażą, środki trwałe wykorzystywane są przez Miasto w ramach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie gospodarowania nieruchomościami, stanowiącej jeden z przejawów podstawowej działalności Miasta polegającej na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkańców.

Wątpliwości po stronie Miasta budzi m.in. sposób kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku, opodatkowanymi, jak i pozostającymi poza zakresem opodatkowania).

Dokonując oceny wyrażonego we wniosku stanowiska w odniesieniu do pytania 1 należy wskazać, że w cytowanym przepisie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi i kalkulacji współczynnika proporcji, Wnioskodawca wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu, tj. zdarzeń, które traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, Miasto argumentuje, że sądy administracyjne potwierdziły, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i powołując m.in. uchwałę z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 425/11, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 wskazuje, że „w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż – jak zaznaczono wyżej – wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (…)”.

Dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz w istocie odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że (przywołanej także przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska) w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem jeszcze raz należy podkreślić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy, a w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu bowiem do zakupów mieszanych wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Usługi te służą wykonywaniu przez Wnioskodawcę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 2 uznać należało za prawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do zagadnienia w zakresie zasad wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu ze sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (pytanie 3) wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi: w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego. W świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zauważyć należy, że użyty w przepisie termin „sporadyczność”, jest określeniem nieostrym i nie ma swojej definicji legalnej. W oparciu o orzecznictwo TSUE przyjmowane jest, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiana przepisu art. 96 ust. 6 ustawy VAT wskazuje na wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności podatnika, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania jego aktywów.

Zauważyć należy, że w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Wnioskodawca może dokonywać zwolnionych lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są m.in. nieruchomości. Czynności takie mogą być wykonywane z różną częstotliwością, jednakże stanowią stały element działalności Miasta.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym Miasto może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Miasto do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. W świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Miasta.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Miasta są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Miasta należałoby uznać, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości, gruntów jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Czynności te są składową podstawowej działalności Miasta.

Z tych też względów należy uznać, że czynności dotyczące sprzedaży przez Wnioskodawcę środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, nie powinny być uznane za transakcje sporadyczne/pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym obrót z ich tytułu powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Czynności te w kontekście działalności Wnioskodawcy nie są działaniami nieprzypadkowymi, gdyż zostają uwzględnione w budżecie jednostki. Ponadto jest to działalność konieczna dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo, zdaniem organu, pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez ww. jednostki, działające w tym charakterze, obejmują w szczególności sprzedaż gruntów oraz pozostałych nieruchomości, czy też ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Wyłączenie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnik VAT. Tym samym współczynnik nie odzwierciedlałby w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług i prowadziłoby do sytuacji, gdy marginalne, nierzadko wręcz sporadyczne transakcje, realizowane przez te podmioty działające jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07.

Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (\`(...)\`) Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.”

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku, uwzględniając brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że obrót z tytułu odpłatnej dostawy środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę, np. budynek siedziby Urzędu. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem, dzierżawę, gdyż „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dostawy gruntów, środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, ustanowienia prawa do użytkowania wieczystego, jeżeli transakcje te nie są/nie będą pomocnicze. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Miasto, które ze swej istoty w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

A zatem w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej – stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Wnioskodawcy, to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów stanowisko w zakresie pytania 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń należy wskazać, że tut. organ potraktował je jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz tezy w nich przedstawione nie mogły mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną analizowanej sprawy. Są to bowiem rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Nie negując zatem orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądowe podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą również wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidulane. Stanowią one bowiem rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, dlatego trudno jest określić, w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.