Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-351/16-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Zwolnienie z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych.
Słowa kluczowe: egzaminy; licencja; samolot; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji CPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów zawodowych oraz na wydanie/przedłużenie/ wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych w sytuacji gdy zarówno egzamin jak i szkolenie przeprowadza Spółka – **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji CPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów zawodowych oraz na wydanie/przedłużenie/ wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych w sytuacji gdy szkolenie odbyło się w innym ośrodku – **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia z podatku VAT usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów praktycznych na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów turystycznych, nawet jeżeli w oświadczeniu deklarują, ze celem jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych – **jest nieprawidłowe**,

*   braku zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji PPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów turystycznych (którzy nie deklarują celu uzyskania kwalifikacji zawodowych) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa, posiadająca certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego prowadzi następujące szkolenia lotnicze (modułowe):

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego – PPL(A),
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego – CPL(A),
3.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL(A),
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów – IR(A),
5.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEPL (L),
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEPL (L),
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia noc,
8.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora - FI (A),
9.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia w lotach wg wskazań przyrządów – IRI(A),
10.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych – CRI/ME.

Szkolenia prowadzone według opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART - FCL, programów szkolenia. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Wnioskodawca oferuje także usługi dające możliwość dolatywania godzin do licencji zawodowych, oraz przeprowadza również praktyczne egzaminy na wydanie licencji oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień.

Egzaminy praktyczne na wydanie licencji:

*   PPL(A)

*   CPL(A)

Egzaminy praktyczne na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień:

*   na klasę/typ samolotów: SEP(L), MEP(L)

*   do lotów wg wskazań przyrządów: IR(A)

*   instruktorskich: FI(A), IRI(A), CRI/ME

Egzaminy są przeprowadzane zarówno dla osób, które odbyły szkolenie poprzedzające egzamin w ośrodku treningowym Wnioskodawcy, jak i dla osób, których szkolenie zostało przeprowadzone w innym ośrodku treningowym. Ponadto, egzaminy są przeprowadzane zarówno dla pilotów turystycznych, jak i pilotów zawodowych i liniowych.

W świetle art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.), do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e) oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust 2.

Zgodnie z art. 94 ust. 2 ww. ustawy, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy). Z treści drugiego rozdziału załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn. zm.) „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie i wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” - wynika, że w sposób zawodowy (za wynagrodzeniem) czynności pilota dowódcy i drugiego pilota mogą wykonywać posiadacze licencji pilota samolotowego zawodowego oraz licencji pilota samolotowego liniowego. Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy lub drugiego pilota samolotów lub motoszybowców turystycznych w operacjach niekomercyjnych. Natomiast posiadacz licencji PPL(A) z uprawnieniami instruktora lub egzaminatora może otrzymywać wynagrodzenie za:

*   prowadzenie szkolenia w locie w zakresie licencji LAP(L) lub PPL(A);
*   przeprowadzanie egzaminów praktycznych i kontroli umiejętności w zakresie powyższych licencji;
*   szkolenie oraz za testowanie i sprawdzanie uprawnień i certyfikatów wpisanych do tej licencji.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami uprawnienia pilota zawodowego można zdobyć poprzez szkolenia zintegrowane na licencje pilota zawodowego samolotowego CPL(A) lub pilota liniowego samolotowego ATPL(A). Ponadto zarówno piloci mający licencję zawodową CPL(A) jak i piloci mający licencję pilota turystycznego PPL(A) chcąc wykonywać loty w warunkach lub na samolotach innych niż wynikających z posiadanych licencji muszą odbyć dodatkowe szkolenia i zdać egzaminy na wymagane uprawnienia. Istnieje również możliwość zdobycia licencji zawodowej przez pilota turystycznego, oraz licencji pilota linowego przez pilota zawodowego poprzez tzw. szkolenie modułowe, oferowane przez ośrodek treningowy należący do Wnioskodawcy.

Pilot turystyczny PPL(A) aby uzyskać licencje pilota zawodowego CPL(A) musi zdobyć co najmniej jeszcze jedno uprawnienie np. uprawnienia do lotów VFR w nocy i wylatać określoną przepisami ilość godzin. Po zdaniu egzaminu otrzymuje licencję pilota zawodowego CPL(A).

Pilot zawodowy, aby uzyskać licencję pilota liniowego ATPL(A) musi posiadać dodatkowo uprawnienia do lotów według przyrządów IR (A) i do lotów na samolotach wielosilnikowych klasy MEPL (L) oraz wylataną odpowiednią ilość godzin.

Po zakończeniu prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń kursant otrzymuje określone w przepisach zaświadczenie o przebytym pozytywnie szkoleniu. Aby uzyskać licencję lub uprawnienie musi zdać egzamin przed uprawnionym egzaminatorem. Egzamin może zdawać w ośrodku Wnioskodawcy lub w innym wybranym przez siebie ośrodku na terenie całego kraju.

Posiadaczowi licencji pilota nie wolno wykonywać żadnych czynności pilota statku powietrznego, jeżeli nie posiada ważnego i odpowiedniego uprawnienia na klasę i typ, z wyjątkiem sytuacji, kiedy przechodzi on egzamin praktyczny, kontrolę umiejętności w celu wznowienia uprawnień na klasę lub typ bądź odbywa szkolenie w locie, nie dotyczy to licencji LAPL, SPL i BPL.

Do końca 2010 zgodnie z załącznikiem 4 do Ustawy o podatku od towarów i usług wszystkie przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia zakwalifikowane wg PKWiU jako usługi edukacyjne były zwolnione z podatku od towarów i usług (VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy i w jakim zakresie w świetle art. 43 ust 1 pkt 29 znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy są zwolnione z podatku od towarów i usług z uwzględnieniem następującego rozróżnienia:

*   egzamin praktyczny na wydanie licencji PPL(A), w przypadku gdy szkolenie odbywało się w ośrodku Wnioskodawcy,
*   egzamin praktyczny na wydanie licencji PPL(A), w przypadku gdy szkolenie odbywało się w innym ośrodku,
*   egzamin praktyczny na wydanie licencji CPL(A), w przypadku gdy szkolenie odbywało się w ośrodku Wnioskodawcy,
*   egzamin praktyczny na wydanie licencji CPL(A), w przypadku gdy szkolenie odbywało się w innym ośrodku,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień: SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów turystycznych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w ośrodku Wnioskodawcy,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień: SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów turystycznych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w innym ośrodku,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień: SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów zawodowych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w ośrodku Wnioskodawcy,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień: SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów zawodowych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w innym ośrodku,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich: FI(A), IRI(A), CRI/ME, dla pilotów turystycznych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w ośrodku Wnioskodawcy,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich: FI(A), IRI(A), CRI/ME, dla pilotów turystycznych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w innym ośrodku,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłożenie/wznowienie uprawnień instruktorskich: FI (A), IRl(A), CRI/ME, dla pilotów zawodowych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w ośrodku Wnioskodawcy,
*   egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich: FI(A), IRl(A), CRI/ME, dla pilotów zawodowych w przypadku gdy szkolenie odbywało się w innym ośrodku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. załącznik nr 4 do ustawy został uchylony, natomiast usługi zwolnione od podatku zawarte są w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,
4.  oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Aby właściwie zinterpretować przepis trzeba zdefiniować czym są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych przepisach. W polskim prawie kwestie form szkolenia zawodowego reguluje Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31 z 2006r. poz. 216).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

*   kurs;
*   kurs zawodowy;
*   seminarium;
*   praktyka zawodowa.

Kolejne ustępy § 2 tego rozporządzenia precyzują, co należy rozumieć przez pojęcia wskazane w ust. 1:

*   § 2 ust. 2 Kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.
*   § 2 ust. 3 Kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.
*   § 2 ust. 4 Seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.
*   § 2 ust. 5 Praktyka zawodowa jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania uzależnionym od złożoności umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin zajęć, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie praktycznych umiejętności zawodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego uczestników.

Należy przy tym także zwrócić uwagę, iż aby uznać daną formę kształcenia za którąś z wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 1 - 4 rozporządzenia musi być ono organizowane przez podmiot spełniający wymogi zawarte w § 1 pkt 2 tego rozporządzenia, który stanowi, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia – należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, aby być organizatorem szkolenia zawodowego należy posiadać akredytację.

W przypadku nieposiadania przez organizatora takiej akredytacji nie jest on organizatorem kształcenia zawodowego w rozumieniu rozporządzenia, a więc prowadzone przez niego zajęcia nie stanowią pozaszkolnych form kształcenia zawodowego. W przypadku Wnioskodawcy prowadzone przez Niego szkolenia spełniają definicje kursu, jednak nie posiada on akredytacji. W świetle przywołanego przepisu prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia nie mogłyby więc korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług za wyjątkiem szkoleń wykonywanych dla państwowych uczelni, które jako w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c.

W tym miejscu należy podnieść, że głównym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku i wprowadzenia do ustawy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 było zapewnienie implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Od 1 lipca 2006 r. obowiązują przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (nie wymaga implementacji do polskiego porządku prawnego). Art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia lotnicze świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w przepisach prawa lotniczego przedstawionych w opisie stanu faktycznego, co spełnia drugi z przywołanych powyżej warunków. Rozstrzygnięcia wymaga, które z oferowanych przez Wnioskodawcę szkoleń spełnia warunek szkolenia zawodowego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy w szczególności art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 Wnioskodawca uważa, że za szkolenia zawodowe zwolnione z podatku uznać należy:

1.  Egzamin praktyczny na wydanie licencji CPL(A) bez względu na to, w którym ośrodku zostało przeprowadzone szkolenie praktyczne CPL(A).
2.  Egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów zawodowych bez względu na to, w którym ośrodku zostało przeprowadzone szkolenie praktyczne MEP(L), IR(A).
3.  Egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich: FI(A), IRI(A), CRI/ME, dla pilotów zawodowych bez względu na to, w którym ośrodku zostało przeprowadzone szkolenie praktyczne FI(A), IRI(A), CRI/ME.
4.  Egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich: FI(A), IRI(A), CRI/ME, dla pilotów turystycznych bez względu na to, w którym ośrodku zostało przeprowadzone szkolenie praktyczne FI (A), IRI(A), CRI/ME.
5.  Egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów turystycznych, deklarujących w oświadczeniu woli cel uzyskania kwalifikacji zawodowych, bez względu na to, w którym ośrodku zostało przeprowadzone szkolenie praktyczne MEP(L), IR(A).

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy ze zwolnienia nie korzysta:

1.  Egzamin praktyczny na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów turystycznych, nie deklarujących w oświadczeniu woli celu uzyskania kwalifikacji zawodowych, bez względu na to, w którym ośrodku zostało przeprowadzone szkolenie praktyczne MEP(L), IR(A).
2.  Egzamin praktyczny na wydanie licencji PPL(A).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji CPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów zawodowych oraz na wydanie/przedłużenie/ wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych w sytuacji gdy zarówno egzamin jak i szkolenie przeprowadza Spółka,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji CPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów zawodowych oraz na wydanie/przedłużenie/ wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych w sytuacji gdy szkolenie odbyło się w innym ośrodku,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów praktycznych na wydanie/przedłużenie/ wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów turystycznych, nawet jeżeli w oświadczeniu deklarują, ze celem jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych,

*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji PPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów turystycznych (którzy nie deklarują celu uzyskania kwalifikacji zawodowych) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z powyższych zapisów, za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać tylko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa, posiadający certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego prowadzi następujące szkolenia lotnicze (modułowe):

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego – PPL(A),
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego – CPL(A),
3.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL(A),
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów – IR(A),
5.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEPL (L),
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEPL (L),
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia noc,
8.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora - FI (A),
9.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia w lotach wg wskazań przyrządów – IRI(A),
10.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych – CRI/ME.

Szkolenia prowadzone według opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART - FCL, programów szkolenia. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Wnioskodawca oferuje także usługi dające możliwość dolatywania godzin do licencji zawodowych, oraz przeprowadza również praktyczne egzaminy na wydanie licencji oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień.

Egzaminy praktyczne na wydanie licencji:

*   PPL(A)

*   CPL(A)

Egzaminy praktyczne na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień:

*   na klasę/typ samolotów: SEP(L), MEP(L)

*   do lotów wg wskazań przyrządów: IR(A)

*   instruktorskich: FI(A), IRI(A), CRI/ME

Egzaminy są przeprowadzane zarówno dla osób, które odbyły szkolenie poprzedzające egzamin w ośrodku treningowym Wnioskodawcy, jak i dla osób, których szkolenie zostało przeprowadzone w innym ośrodku treningowym. Ponadto, egzaminy są przeprowadzane zarówno dla pilotów turystycznych, jak i pilotów zawodowych i liniowych.

W odniesieniu do opisanej sytuacji i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy zauważyć, że zgodnie z cytowaną powyżej normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

W omawianej sprawie Wnioskodawca przeprowadza egzaminy na wydanie poszczególnych licencji oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie poszczególnych uprawnień dla egzaminowanych, którzy odbyli szkolenie w ośrodku Wnioskodawcy jak i dla tych, którzy odbyli szkolenie w innych ośrodkach.

Szkolenia prowadzone są według opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART - FCL, programów szkolenia. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U z 2013 r. poz. 1393 z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w części O załącznika III do rozporządzenia nr 3922/91/EWG, oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołane artykułu członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 Licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego o czym stanowi art. 94 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 94 ust. 6 pkt 1 licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.  Personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:
    1.  pilot samolotowy,
    2.  pilot samolotowy zawodowy,
    3.  pilot samolotowy liniowy,
    4.  pilot samolotowy w załodze wieloosobowej,
    5.  pilot śmigłowcowy,
    6.  pilot śmigłowcowy zawodowy,
    7.  pilot śmigłowcowy liniowy,
    8.  pilot wiatrakowcowy,
    9.  pilot wiatrakowcowy zawodowy,
    10.  pilot sterowcowy,
    11.  pilot sterowcowy zawodowy,
    12.  pilot pionowzlotu,
    13.  pilot pionowzlotu zawodowy,
    14.  pilot pionowzlotu liniowy,
    15.  pilot balonu wolnego,
    16.  pilot szybowcowy,
    17.  nawigator lotniczy,
    18.  mechanik pokładowy,

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, licencja może być wydana osobie, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  korzysta w pełni z praw publicznych;
2.  ma pełną zdolność do czynności prawnych;
3.  (uchylony);
4.  spełnia wymogi w zakresie wieku i wykształcenia;
5.  odpowiada wymaganiom w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, określonym na podstawie art. 104 ust. 2, potwierdzonym orzeczeniem o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego, o którym mowa w art. 110;
6.  spełnia wymagania i warunki, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, dotyczące ukończenia szkolenia lotniczego, praktyki lotniczej oraz posiadanej wiedzy i umiejętności;
7.  uzyskała pozytywny wynik z egzaminu państwowego, o którym mowa w art. 99 ust. 1.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej i praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną albo organizacją szkoleniową, uprawnioną do przeprowadzania egzaminów, zgodnie z rozporządzeniem nr 2042/2003/WE.

Na podstawie art. 104 ust. 1 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, dalej rozporządzenie), (Dz. U. z 2013 r., poz. 1077 z późn. zm.), które zgodnie z § 1 określa:

1.  wzory licencji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania, uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;
6.  specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w załodze statków powietrznych i inne czynności lotnicze, w stosunku do których wprowadza się wymóg posiadania licencji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się do PPL(A), CPL(A), ATPL(A), MPL, PPL(H), CPL(H), ATPL(H), SPL, PPL(AS), CPL(AS), BPL.

Zgodnie z § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE.

W myśl § 24 rozporządzenia uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu.

Należy zauważyć, że obecnie źródłem obowiązującego prawa bez konieczności jego implementacji w przepisach prawa krajowego są również rozporządzenia Unii Europejskiej. Takim rozporządzeniem jest Rozporządzenie Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz.U.UE.L.2011.311.1) ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Powyższe rozporządzenie wydane zostało w oparciu o rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego.

Powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Ww. rozporządzenie określa szczegółowe zasady szkoleń, egzaminowania, uzyskiwania licencji odnoszące się do personelu zaangażowanego w utrzymywanie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych.

Zgodnie z art. 10a rozporządzenia organizacje szkolące pilotów muszą spełniać wymagania techniczne i przestrzegać procedur administracyjnych określonych w załącznikach VI i VII oraz podlegają procesowi certyfikacji.

W myśl części FCL.025 lit. a pkt 2 i 3 rozporządzenia osoby wnioskujące przystępują do egzaminu z wiedzy teoretycznej tylko po uzyskaniu zaświadczenia zatwierdzonego ośrodka szkolenia (ATO - Approved Training Organisation) odpowiedzialnego za ich szkolenie, co następuje po zadowalającym ukończeniu odpowiednich elementów kursu szkoleniowego z zakresu wiedzy teoretycznej. Zaświadczenie wydane przez ATO zachowuje ważność przez 12 miesięcy. W przypadku gdy osoba wnioskująca nie przystąpi w tym okresie do co najmniej jednego egzaminu teoretycznego, ATO określa potrzebę dodatkowego szkolenia w oparciu o potrzeby osoby wnioskującej.

Zgodnie z częścią FCL.035 lit. a pkt 2 rozporządzenia, osobie wnioskującej o licencję, uprawnienie lub certyfikat zalicza się w pełni cały czas lotu samodzielnego, czas lotu szkolnego z instruktorem lub czas lotu PIC na poczet całkowitego czasu lotu wymaganego dla tej licencji, uprawnienia lub certyfikatu.

Podpunkt 2 tej cytowanej części rozporządzenia wskazuje, że osoba, która ukończyła zintegrowane szkolenie ATP, jest uprawniona do zaliczenia do 50 godzin czasu lotu wykonanego jako uczeń-pilot dowódca w czasie według wskazań przyrządów na poczet czasu lotu PIC wymaganego do wydania licencji pilota liniowego, licencji pilota zawodowego i uprawnienia na typ lub klasę wielosilnikowego statku powietrznego.

W myśl zaś podpunktu 3 cytowanej części rozporządzenia osoba, która ukończyła zintegrowane szkolenie CPL/IR, jest uprawniona do uznania do 50 godzin czasu lotu wykonanego jako uczeń-pilot dowódca w czasie według wskazań przyrządów na poczet czasu lotu PIC wymaganego do wydania licencji pilota zawodowego i uprawnienia na typ lub klasę wielosilnikowego statku powietrznego.

Zgodnie z normą wyrażoną w części uprawnienia FCL.205.A.PPL(A) rozporządzenia:

1.  Posiadacz licencji PPL(A) jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności pilota dowódcy lub drugiego pilota samolotów lub motoszybowców turystycznych w operacjach niekomercyjnych.
2.  Niezależnie od przepisów litery powyżej, posiadacz licencji PPL(A) z uprawnieniami instruktora lub egzaminatora może otrzymywać wynagrodzenie za:
    1.  prowadzenie szkolenia w locie w zakresie licencji LAPL(A) lub PPL(A);
    2.  przeprowadzanie egzaminów praktycznych i kontroli umiejętności w zakresie powyższych licencji;
    3.  szkolenie oraz za testowanie i sprawdzanie uprawnień i certyfikatów wpisanych do tej licencji.

Stosownie do części FCL.700 lit. a posiadaczowi licencji pilota nie wolno wykonywać żadnych czynności pilota statku powietrznego, jeżeli nie posiada ważnego i odpowiedniego uprawnienia na klasę i typ, z wyjątkiem sytuacji, kiedy przechodzi on egzamin praktyczny, kontrolę umiejętności w celu wznowienia uprawnień na klasę lub typ bądź odbywa szkolenie w locie; nie dotyczy to posiadaczy licencji LAPL, SPL i BPL.

Na podstawie części FCL.740 lit. b pkt 1 i 2 rozporządzenia w przypadku wygaśnięcia uprawnień na klasę lub typ statku powietrznego, kandydat musi podjąć szkolenie odświeżające w zatwierdzonym ośrodku szkolenia, w przypadku gdy konieczne jest uzyskanie poziomu umiejętności niezbędnego do bezpiecznej eksploatacji stosownej klasy lub typu statku powietrznego oraz musi zaliczyć kontrolę umiejętności zgodnie z dodatkiem 9 do niniejszej części.

Jak stanowi dodatek 3 części E rozporządzenia:

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
4.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
5.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
6.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
7.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego bez uprawnień instruktorskich jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota samolotów lub motoszybowców turystycznych w operacjach niekomercyjnych.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Dlatego też w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że wszystkie szkolenia w wyniku których uzyskuje się licencję pilota zawodowego i wszelkie inne szkolenia dla pilotów zawodowych takie jak służące do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów, do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe i wielosilnikowe, tłokowe, lądowe i uprawnień noc spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe.

Jednocześnie zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz. U. UE. L. 2011.311.1) ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, a także rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego czy też ustawy Prawo lotnicze, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z tym szkolenia na pilotów zawodowych tj. na wydanie licencji pilota zawodowego samolotowego – CPL, szkolenie do uzyskania/wydłużenia/wznowienia uprawnienia SEP(L), MEP(L) IR(A) oraz uprawnień instruktorskich FI(A) IRI (A), CRI/ME - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Natomiast szkolenia w wyniku których uzyskuje się licencję pilota turystycznego tj. PPL(A) i wszelkie inne szkolenia dla pilotów turystycznych służące do uzyskania/wydłużenia/ wznowienia uprawnienia SEP(L), MEP(L) nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te nie mają na celu uzyskania, poszerzenia i uaktualnienia wiedzy niezbędnej do celów zawodowych gdyż posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem, co wyklucza zarobkowe wykorzystanie posiadanej licencji. Pilot z licencją turystyczną PPL(A) po zdobyciu kolejnego uprawnienia i po wylataniu odpowiedniej ilości godzin może przystąpić do egzaminu na pilota zawodowego, ale w momencie prowadzonego szkolenia jest to szkolenie pilota turystycznego, który chce zdobyć kolejne uprawnienie do lotów (np. VFR do lotów nocnych) i nie można tu twierdzić, że jest to szkolenie zawodowe. Samo zdobycie dodatkowych uprawnień nie powoduje automatycznego zdobycia uprawnień pilota zawodowego. Tym samym świadczone przez Spółkę ww. szkolenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jednakże zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami istnieje możliwość zarobkowego wykorzystania uprawnień instruktorskich posiadanych przez osoby posiadające licencję pilota turystycznego. Zgodnie z definicją „Pilot turystyczny” oznacza pilota posiadającego licencję nieuprawniającą go do pilotowania statków powietrznych w operacjach, za które wypłacane jest wynagrodzenie, z wyłączeniem czynności szkoleniowych lub egzaminacyjnych. „Pilot turystyczny” z dodatkowym uprawnieniem FI(A) może pobierać wynagrodzenie za czynności szkoleniowe lub egzaminacyjne. Uzyskanie przez pilota z licencją turystyczną PPL uprawnień instruktorskich FI(A) czyni z pilota turystycznego, osobę posiadającą możliwość wykonywania pracy zawodowej i zarobkowania w oparciu o licencję turystyczną PPL (A) w zakresie czynności szkoleniowych lub egzaminacyjnych. Zatem uznać należy, że szkolenia na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich dla pilotów turystycznych są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jak wynika z wcześniej cytowanych przepisów prawa lotniczego, uzyskanie licencji jest uwarunkowane zdaniem egzaminu państwowego. Należy zatem stwierdzić, że w omawianej sprawie ww. usługi przeprowadzania egzaminów na wydanie poszczególnych licencji oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie poszczególnych uprawnień są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową tj. usługą szkoleniową, gdyż tworzą one obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w sytuacji, gdy zarówno szkolenie, jak i egzamin jest przeprowadzany przez Spółkę, wówczas Wnioskodawca w odniesieniu do przeprowadzenia egzaminów praktycznych na wydanie licencji CPL(A) jak i usługa przeprowadzenia egzaminu praktycznego na wydanie/przedłużenie /wznowienie uprawnień SEP(L), MEP(L) IR(A) dla pilotów zawodowych, jak również usługa przeprowadzenia egzaminu praktycznego na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych - korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17A w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Samo przeprowadzenie egzaminu, nie stanowi usługi kształcenia, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, lecz stanowi weryfikację efektów kształcenia. W konsekwencji samo przeprowadzenie egzaminu praktycznego w sytuacji gdy szkolenie odbyło się w innym ośrodku nie korzysta za zwolnienia z podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem usługą ściśle związaną z usługa zwolnioną (szkoleniową) wykonywana przez Stronę.

Tym samym Wnioskodawca w zakresie świadczonych usług przeprowadzania egzaminów praktycznych, w przypadku gdy szkolenie odbyło się w innym ośrodku tj. na wydanie licencji CPL(A), na wydłużenie/przedłużenie/wznowienie uprawnień SEP(L), MEP(L), IR(A), dla pilotów turystycznych oraz pilotów zawodowych jak również usługi przeprowadzenia egzaminu praktycznego na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie korzysta również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do świadczonych usług przeprowadzania egzaminów praktycznych na wydanie licencji PPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień: SEP(L), MEP(L), IR(A) niezależnie od tego, czy szkolenie odbywało się w ośrodku należącym do Wnioskodawcy, czy też w innym ośrodku. Świadczenie ww. usług jak już wcześniej wyjaśniono nie jest związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia te nie mają na celu uzyskania, poszerzenia i uaktualnienia wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, gdyż posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem, co wyklucza zarobkowe wykorzystanie posiadanej licencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji CPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów zawodowych oraz na wydanie/przedłużenie/ wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych w sytuacji gdy zarówno egzamin jak i szkolenie przeprowadza Spółka – jest prawidłowe,

*   zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji CPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów zawodowych oraz na wydanie/przedłużenie/ wznowienie uprawnień instruktorskich FI(A), IRI (A), CRI/ME dla pilotów zawodowych oraz pilotów turystycznych w sytuacji gdy szkolenie odbyło się w innym ośrodku – jest nieprawidłowe,

*   zwolnienia z podatku VAT usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów praktycznych na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów turystycznych, nawet jeżeli w oświadczeniu deklarują, ze celem jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych – jest nieprawidłowe,

*   braku zwolnienia z podatku usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów praktycznych na wydanie licencji PPL(A) oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnienia SEP(L), MEP(L), IR(A) dla pilotów turystycznych (którzy nie deklarują celu uzyskania kwalifikacji zawodowych) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).