Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.371.2022.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Wydatek związany ze sfinansowaniem leczenia protetycznego uzupełniającego genetyczny brak zawiązków zębów stałych, nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na leczenie protetyczne uzupełniające genetyczny brak zawiązków zębów stałych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni od 2012 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą wykonując w jej ramach zawód radcy prawnego w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Działalność ta wiąże się z osobistymi spotkaniami z klientami, podczas których udzielane są ustne porady oraz konsultacje prawne. Nadto wykonywanie zawodu radcy prawnego przez Wnioskodawczynię wiąże się z reprezentowaniem klientów przed sądami i innymi organami. Czynności te wymagają nienagannej prezencji, której istotnym elementem jest należyte wysławianie się, ustne prezentowanie racji i argumentów, do którego niezbędne jest pełne uzębienie.

Wnioskodawczyni urodziła się z wadą genetyczną uzębienia polegającą na braku zawiązków zębów stałych 12 i 22. Powoduje to konieczność stosowania przez Wnioskodawczynię rozwiązań protetycznych uzupełniających te braki i wymiany protez wraz z ich zużywaniem się, co następuje po okresie ok. 10 lat użytkowania uzupełnienia protetycznego. Wnioskodawczyni w kwietniu 2021 r. poddała się leczeniu protetycznemu uzupełniającemu genetyczny brak zawiązków zębów stałych (12 i 22), i poniosła z tego tytułu wydatek na ww. leczenie w kwocie 9.000 zł. Uzupełnienie to jest konieczne do wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego, bez nich niemożliwe byłyby spotkania i konsultacje ustne z klientami oraz występowanie przed sądami. Możliwe byłoby natomiast funkcjonowanie Wnioskodawczyni bez uzupełnienia protetycznego na płaszczyźnie osobistej, aczkolwiek z uzupełnieniem protetycznym funkcjonowanie to jest lepsze. Natomiast z punktu widzenia zasadniczego celu poniesienia wydatku na skutek uzupełnienia uzębienia w sferze osobistej Wnioskodawczyni ma charakter uboczny. Innymi słowy, bez leczenia protetycznego nie byłoby możliwe dalsze wykonywanie przez podatniczkę działalności zawodowej i jednocześnie gospodarczej, co powoduje, że wydatek poniesiony na uzupełnienie protetyczne miał w przypadku Wnioskodawczyni na celu zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów z działalności gospodarczej, oraz dalsze osiąganie przychodów z tej działalności.

Wnioskodawczyni ocenia, że wykonywanie czynności zarobkowych w ramach działalności gospodarczej zajmuje jej nie mniej niż połowę czasu ogólnej aktywności życiowej, co skłania do wniosku, że poniesiony wydatek co najmniej w połowie jego wysokości służy zabezpieczeniu źródła przychodów z działalności zawodowej i pozostaje w faktycznym, adekwatnym związku przyczynowym z osiąganiem przychodów z tej działalności.

### Pytanie

Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie zawodu radcy prawnego połowy wydatku na leczenie protetyczne uzupełniające genetyczny brak zawiązków zębów stałych (12 i 22)?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni co najmniej połowa wydatku poniesionego na leczenie protetyczne powinna być uznana za podatkowy koszt uzyskania przychodu, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego, bez uzupełnienia protetycznego utrudnione, a nawet niemożliwe byłoby dalsze osiąganie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obejmującym takie czynności ściśle związane z wykonywaniem zawodu radcy prawnego jak: ustne, osobiste konsultacje prawne i występowanie przed sądami powszechnymi i administracyjnymi. Przyjęcie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie połowy poniesionego wydatku uwzględnia fakt, że przy okazji wydatek ten służy celom osobistym, przy czym aktywność zawodowa Wnioskodawczyni zajmuje nie mniej niż połowę czasu jej ogólnej aktywności życiowej. Warto nadmienić, że zaliczanie do kosztów podatków części poniesionych wydatków jest znane polskiemu prawu podatkowemu, dotyczy np. rozliczania kosztów użytkowania samochodu osobowego w działalności gospodarczej, czy części kosztów utrzymania mieszkania, w którym podatnik ma siedzibę firmy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik, kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągniecia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą, podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów bądź jego zabezpieczeniem.

Wskazane przez Panią wydatki nie zostały wprost wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3526/16 ‒ _„Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”_.

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że „_Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”_.

Należy również podkreślić, że _„Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”_ _– wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt_ II FSK 3813/14.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 2012 r. prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą wykonując w jej ramach zawód radcy prawnego w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Działalność ta wiąże się z osobistymi spotkaniami z klientami, podczas których udzielane są ustne porady oraz konsultacje prawne. Wykonywanie zawodu radcy prawnego przez Panią wiąże się z reprezentowaniem klientów przed sądami i innymi organami. Czynności te wymagają nienagannej prezencji, której istotnym elementem jest należyte wysławianie się, ustne prezentowanie racji i argumentów, do którego niezbędne jest pełne uzębienie.

Urodziła się Pani z wadą genetyczną uzębienia polegającą na braku zawiązków zębów stałych 12 i 22. Powoduje to konieczność stosowania przez Panią rozwiązań protetycznych uzupełniających te braki i wymiany protez wraz z ich zużywaniem się, co następuje po okresie ok. 10 lat użytkowania uzupełnienia protetycznego. W kwietniu 2021 r. poddała się Pani leczeniu protetycznemu uzupełniającemu genetyczny brak zawiązków zębów stałych (12 i 22), i poniosła z tego tytułu wydatek na ww. leczenie w kwocie 9.000 zł. Uzupełnienie to jest konieczne do wykonywania przez Panią zawodu radcy prawnego, bez nich niemożliwe byłyby spotkania i konsultacje ustne z klientami oraz występowanie przed sądami. Możliwe byłoby natomiast Pani funkcjonowanie bez uzupełnienia protetycznego na płaszczyźnie osobistej, aczkolwiek z uzupełnieniem protetycznym funkcjonowanie to jest lepsze.

W ocenie tut. organu wskazane we wniosku wydatki mają charakter osobisty, a ich poniesienie ma na celu poprawę Pani warunków zdrowotnych i ochronę Pani uzębienia, a nie wykonywanie działalności gospodarczej. Wydatki, jakie Pani poniosła na opisane we wniosku leczenie protetyczne uzupełniające genetyczny brak zawiązków zębów stałych nie mają związku z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż bezpośrednim celem ich poniesienia jest zapewnienie prawidłowego stanu Pani uzębienia i funkcjonowania organizmu.

Leczenie protetyczne uzupełniające genetyczny brak zawiązków zębów stałych stanowi spełnienie potrzeb osoby, której stan uzębienia tego wymaga, niezależnie od tego czy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą. Pomimo zatem wskazania we wniosku, że zabieg ten jest niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy że wydatki z tego tytułu są uwarunkowane Pani stanem uzębienia, a więc są wydatkami o charakterze osobistym.

Powyższe oznacza, że nie jest spełniona, w stosunku do przedmiotowych wydatków, podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawarta w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, wydatek związany ze sfinansowaniem leczenia protetycznego uzupełniającego genetyczny brak zawiązków zębów stałych, nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

**Wobec powyższego, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).