Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.30.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: W zakresie ustalenia czy zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; sprawozdania; zawiadomienie; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Podatnik (spółka z o.o.) podjął decyzję o przejściu na estoński CIT począwszy od 1 lipca 2022 r. W związku z tym w dniu 30 czerwca 2022 roku spółka złożyła (za pośrednictwem poczty) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD), w którym wskazała okres opodatkowania ryczałtem od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Następnie (w lipcu 2022 r.) doszło do zamknięcia ksiąg a następnie sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego.

**Pytanie**

Czy zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii podatnika zawiadomienie o wyborze opodatkowanie ryczałtem (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego powinno zostać złożone do końca pierwszego miesiąca nowego (niepełnego) roku podatkowego. Natomiast śródroczne sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone w terminie wskazanym w przepisach o rachunkowości (co najmniej 3 miesiące). Powyższe oznacza, że śródroczne sprawozdanie finansowe może, ale nie musi być sporządzone przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowanie ryczałtem (każda z tych czynności ma swój termin).

UZASADNIENIE

Możliwość stosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek (tzw. estońskim CIT) uwarunkowana jest złożeniem zawiadomienia o wyborze takiego opodatkowania (ZAW-RD). Podstawową regulacja tej kwestii zawarta jest w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT: „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki \[\`(...)\`\] złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem”. Przedmiotowy przepis zastosowanie ma w sytuacji przejścia na estoński CIT po zakończeniu przyjętego roku podatkowego.

Możliwe jest jednak przejście na estoński CIT w trakcie roku podatkowego (to znaczy przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego). Sytuacji takiej dotyczy art. 28j ust. 5 ustawy CIT: „Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio”.

W związku z tym może pojawić się pytanie czy wybór opodatkowania ryczałtem oraz złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD) możliwe są przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego. W grę wchodzą dwie interpretacje art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Pierwsza interpretacja: w trakcie pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego podatnik powinien najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowanie ryczałtem (ZAW-RD). Druga interpretacja: zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem powinno zostać złożone do końca pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego, a sprawozdanie finansowe może zostać sporządzone później, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W opinii podatnika pierwsza interpretacja jest nieprawidłowa. Prawidłowa jest druga interpretacja. Możliwość złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem nie jest uzależniona od wcześniejszego sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego (każda z wymienionych czynności ma swój termin). Jest tak z następujących powodów:

1\. W analizowanym przepisie użyty jest czas przyszły: „podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem \[\`(...)\`\] jeżeli \[\`(...)\`\] SPORZĄDZI sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości". Gdyby ustawodawca chciał aby warunkiem wyboru opodatkowanie ryczałtem oraz złożenie zawiadomienia o wyborze ryczałtem było wcześniejsze sporządzenie sprawozdania finansowego, to użyłby czasu przeszłego (to jest napisałby: „podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem, jeżeli SPORZĄDZIŁ sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości”).

2\. Przyjęcie pierwszej interpretacji byłoby niesprawiedliwe: sytuacja podatnika, który przechodzi na estoński CIT w środku roku podatkowego, w zasadniczy i nieuzasadniony sposób różniła by się (in minus) od sytuacji podatnika, który przechodzi na estoński CIT na przełomie lat podatkowych. Nie ma bowiem najmniejszych wątpliwości, że przejście na estoński CIT na przełomie lat podatkowych (w tym złożenie zawiadomienia o wyborze ryczałtu) nie jest uzależnione od wcześniejszego sporządzenia sprawozdania finansowego. W takim wypadku sprawozdanie finansowe na pewno można sporządzić w normalnym trybie, tj. w trybie wynikającym z przepisów o rachunkowości.

3\. Prawidłowość drugiej interpretacji potwierdza Minister Finansów. W Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA można znaleźć Informację Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2022 r. (ID informacji: 485692), w której znajduje się interpretacja na temat terminu, w jakim powinno zostać sporządzone śródroczne sprawozdanie finansowe w związku z przejściem na estoński CIT. W opinii ministra finansów powinno być ono sporządzone w normalnym (to jest nieprzedłużonym) terminie, który wynosi trzy miesiące licząc od dnia bilansowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego (ZAW-RD) może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT.

Zatem, wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT przewidują, że podatnik może rozpocząć stosowanie estońskiego CIT także w trakcie trawającego roku podatkowego.

I tak, w myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT,

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o CIT,

Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej sprawozdanie finansowe, odmowę podpisu, o której mowa w art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oświadczenie lub odmowę złożenia oświadczenia, o których mowa w art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jeżeli zostały one sporządzone, wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek przekazania sprawozdania finansowego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej nie dotyczy podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku oraz podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek przekazywania sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego. Sprawozdanie finansowe jest sporządzane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej udostępnianej na podstawie art. 45 ust. 1g ustawy o rachunkowości albo w formacie, o którym mowa w art. 45 ust. 1ga lub 1h tej ustawy. Obowiązek przekazania sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania.

Aby wybrać opodatkowanie estońskim CIT należy złożyć zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Co do zasady takiego wyboru można dokonać do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Jednak przepisy nie wykluczają równiez możliwości dokonania wyboru w trakcie roku podatkowego. Wiąże się to z koniecznością:

‒ rozliczenia CIT za okres od początku roku do dnia poprzedzającego dzień przyjęcia nowej formy opodatkowania,

‒ zamknięcia ksiąg rachunkowych,

‒ sprządzenia sprawozdania finansowego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2023 r. poz. 120):

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Nadmienić należy, że sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień zmiany formy opodatkowania, nie jest tożsame ze sprawozdaniem rocznym. Sprawozdanie takie, nie wymaga zatwierdzania ani złożenia go w sądzie rejestrowym.

Niezależnie czy sprawozdanie finansowe sporządzane jest za cały rok czy za część roku obrotowego, podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

‒ kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

‒ kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z opisu sprawy wynika, że podjęli Państwo decyzję o przejściu na estoński CIT począwszy od 1 lipca 2022 r. W związku z tym 30 czerwca 2022 r. złożyli Państwo (za pośrednictwem poczty) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD), w którym wskazali Państwo okres opodatkowania ryczałtem od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Następnie (w lipcu 2022 r.) doszło do zamknięcia ksiąg a następnie sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, jeżeli zaplanowali Państwo od 1 lipca 2022 r. zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, to mają Państwo obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 30 czerwca 2022 r. oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.

W świetle powyższego, aby zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek od 1 lipca 2022 r., powinni Państwo najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD).

Zatem, zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego nie może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).