Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-318/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Opodatkowanie czynności wynajmu kortu tenisowego, brak obowiązku opodatkowania jego nieodpłatnego udostępnienia, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego budową i utrzymaniem.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 31 maja i 17 czerwca 2013 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajmu kortu tenisowego, braku obowiązku opodatkowania jego nieodpłatnego udostępnienia, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego budową i utrzymaniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 31 maja i 17 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajmu kortu tenisowego, braku obowiązku opodatkowania jego nieodpłatnego udostępnienia, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego budową i utrzymaniem.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 z własnych środków finansowych zrealizowała przedsięwzięcie polegające na budowie na Jej terenie kortu tenisowego o nawierzchni ze sztucznej trawy. Inwestycja została oddana do używania w dniu 30 lipca 2010 r. i tego samego dnia Gmina przekazała ją na podstawie protokołu przekazania środka trwałego w nieodpłatne używanie swojej jednostce budżetowej - Zespołowi Szkół Publicznych. Do dnia złożenia wniosku kort tenisowy znajduje się w zarządzie i dyspozycji szkoły. Warunki korzystania z kortu oraz sposób jego udostępniania określa regulamin ustanowiony uchwałą Rady Gminy. Zgodnie z jego postanowieniami, korzystanie z kortu tenisowego odbywa się zarówno odpłatnie — przez zainteresowane podmioty według ich zapotrzebowania, jak również pod pewnymi warunkami nieodpłatnie - przez szkolne grupy zorganizowane oraz młodzież szkolną do lat 16. Ceny wynajmu kortu tenisowego zostały ustalone przez Burmistrza Gminy. Wpływy z opłat za korzystanie z kortu tenisowego stanowią obrót Szkoły. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła wydatki obejmujące nabycie towarów oraz usług, m.in. koszty wykonania kosztorysu inwestorskiego, prac adaptacyjnych oraz robót budowlanych. W związku z ponoszeniem tych wydatków otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania inwestycją i tym samym wprowadzenie rozwiązania, które polegałoby na wycofaniu kortu tenisowego z nieodpłatnego użyczenia na rzecz szkoły i samodzielne jego udostępnianie na rzecz korzystających. Koncepcja ta zakłada, iż będzie udostępniała kort tenisowy w dwojaki sposób:

*   odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
*   nieodpłatny na rzecz szkolnych grup zorganizowanych oraz młodzieży szkolnej do lat 16.

Sposób faktycznego wykorzystywania będzie uzależniony od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania oraz od innych czynników, takich jak warunki atmosferyczne, czy pora roku. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że kort będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w chwili obecnej, nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim kort będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Wybrane techniczne czynności związane z administrowaniem kortem tenisowym, tj. np. jego otwieranie i zamykanie, egzekwowanie regulaminu, sprzedaż biletów wstępu, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też zleci te czynności innemu podmiotowi/jednostce, np. szkole. Jednakże nawet w takim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na Jej rzecz, tj. w szczególności będzie widniała jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu podatek należny. Na etapie planowania i realizacji ww. inwestycji zakładała, iż inwestycja będzie mogła być odpłatnie udostępniana na rzecz zainteresowanych osób, tj. w pewnym zakresie wykorzystywana do czynności opodatkowanych lecz nie przez Gminę, a szkołę. Wydatki bieżące, tj. wydatki związane z utrzymaniem kortu tenisowego mogą w przyszłości obejmować, np. koszty wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, drobnych napraw konserwacyjnych związanych z codziennym funkcjonowaniem kortu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę kortu tenisowego na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
*   Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania kortu tenisowego, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z utrzymaniem kortu?
*   W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
*   Czy z tytułu wykorzystania kortu tenisowego w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jego nieodpłatnego wykorzystania dla grup zorganizowanych dzieci i młodzieży, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wynajmowanie kortu tenisowego na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących bieżących wydatków, tj, utrzymania kortu tenisowego od momentu zmiany sposobu zarządzania inwestycją - w pełnej wysokości oraz wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy kortu tenisowego (wydatków inwestycyjnych) - w odpowiedniej proporcji, na zasadach określonych w art. 91 ust. l-7a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z pominięciem tej kwoty podatku, która przypada na okres, w którym inwestycja nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, tym samym ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

Z tytułu wykorzystania przez Gminę kortu tenisowego (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową i utrzymaniem inwestycji) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu podatku w ramach jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie prawne.

Ad 1. Odpłatny wynajem kortu tenisowego jako czynność podlegająca VAT.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że w przypadku, gdy realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy stwierdziła, że mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) kortu tenisowego na rzecz zainteresowanych podmiotów nie stanowi dostawy towarów, to na gruncie powołanej ustawy transakcja taka powinna być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Na poparcie powyższego stanowiska powołała fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR.

Ad 2. Prawo Gminy do odliczenia podatku od wydatków na budowę oraz utrzymanie kortu tenisowego.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że jak przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego zamierza udostępniać inwestycję zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu wykorzystywania kortu tenisowego dla poszczególnych celów — odpłatnych bądź nieodpłatnych. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których kort będzie faktycznie używany wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania będzie regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępnienia. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że obiekt będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie lub też wyłącznie nieodpłatnie, bądź też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Odpłatne udostępnianie kortu tenisowego na rzecz np. mieszkańców/firm czy klubów sportowych jest - w ocenie Gminy - czynnością podlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania, czynność ta nie jest objęta regulacjami tej ustawy. W konsekwencji inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Gmina wskazała, że kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1-3 ustawy, których treść powołała. Powyższe przepisy określają zasady odliczania podatku naliczonego, w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Gmina wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi i została ostatecznie rozstrzygnięta uchwalą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która ostatecznie potwierdziła, iż przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując fragment ww. uchwały Gmina podniosła, iż przytoczone w niej stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10 oraz z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, których fragmenty zacytowała. W świetle powyższej argumentacji, stwierdziła, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" w rozumieniu przepisów ww. ustawy należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem tej ustawy. Gmina wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z kortem tenisowym.

Według Gminy, w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, w takiej sytuacji powinna mieć prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem kortu tenisowego (tj. od momentu zmiany sposobu zarządzania inwestycją). Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności podatku - podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w ww. uchwale NSA, a także w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, których fragmenty przytoczyła. Gmina wskazała, że stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, której fragment zacytowała. W opinii Gminy, w przypadku ponoszenia bieżących wydatków związanych z utrzymaniem kortów, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnianie), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W odniesieniu natomiast do wydatków, które poniosła na budowę kortu tenisowego, Gmina stoi na stanowisku, iż powinno Jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7a ustawy, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym kort tenisowy nie był wykorzystywany przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, (tj. za okres nieodpłatnego wykorzystywania inwestycji przez szkołę, przed zmianą sposobu zarządzania inwestycją).

Ad 3. Brak możliwości zastosowania klucza podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Gmina wskazała, że jak przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego, inwestycja będzie udostępniana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej nie jest w stanie określić, w jakim zakresie kort tenisowy (a więc również wydatki poniesione na jego budowę i utrzymanie) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających VAT. W ocenie Gminy, brak jest możliwości precyzyjnego wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których kort będzie wykorzystywanych wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania przez wynajmujących. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Gmina stwierdziła, że skoro będzie udostępniać przedmiotowy obiekt w zależności od zapotrzebowania, w różnym zakresie zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., 1LPP2/443-153/12-5/MR, której fragment zacytowała.

Ad. 4. Brak obowiązku naliczania podatku należnego od wykorzystania kortu tenisowego w pewnym zakresie nieodpłatnie dla grup zorganizowanych dzieci i młodzieży.

Gmina po powołaniu treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że przy pomocy tego przepisu ustawodawca w sposób precyzyjny i enumeratywny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu. Opodatkowanie konkretnej czynności jest więc możliwe wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą podatkowi, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Zdaniem Gminy, cytującej treści art. 7 ust. 2 ustawy, regulacja ta nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem kortu tenisowego (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z utrzymaniem obiektu) w pewnej części także do tego obszaru działalności, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste ani Jej pracowników, ani też do darowizn. Według Gminy, powołującej treść art. 8 ust. 2 ustawy, w przypadku wykorzystania inwestycji również do zadań pozostających poza zakresem VAT, potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 ww. regulacji. Wynika to z faktu, iż przedmiotowy obiekt będzie się znajdował w majątku i w konsekwencji jego nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem po stronie Gminy nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz udostępni jedynie nieodpłatnie kort. W szczególności, brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Gmina podkreśliła, że aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w publikacji „VAT Komentarz, 2011”, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, której fragment zacytowała. Zdaniem Gminy, na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem wskazywał również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-l02/86), a także w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

A. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Gmina stwierdziła, że powołany wyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów" oraz „nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Podkreśliła, iż nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po Jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Po ponownym zacytowaniu treści art. 15 ust. 1 i 6 ww. ustawy wskazała, że w świetle tych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są uważane za podatników w rozumieniu powołanej ustawy. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa w charakterze podatnika, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc, w tym również wykorzystania kortu tenisowego poprzez jego nieodpłatne udostępnienie w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. Innymi słowy, tego typu zdarzenia, jak i uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw etc, pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i są realizowane przez nią, nie jako podatnika, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też charakter ma wykorzystanie kortu tenisowego, w pewnej części, także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec niej art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy i konieczności naliczania podatku należnego.

B. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Gmina wskazała, że nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że w ww. sytuacji działa w roli podatnika, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności i w związku z tym powyższy przepis i tak w ostateczności nie mógłby znaleźć zastosowania. Przedmiotowe nieodpłatne wykorzystanie inwestycji będzie miało charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. odbywać się tam będą gminne zawody szkolne. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu Jej zadań własnych i tym samym Jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r. sygn. 1LPP2/443-1968/10-2/MR oraz z dnia 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, których fragmenty zacytowała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych".

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 ww. artykułu).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 z własnych środków finansowych wybudowała na swoim terenie kort tenisowy, który w dniu 30 lipca 2010 r. został oddany do używania i równocześnie przekazany w nieodpłatne używanie jednostce budżetowej - Zespołowi Szkół Publicznych. Do dnia złożenia wniosku kort tenisowy znajduje się w zarządzie i dyspozycji szkoły. Warunki korzystania z kortu oraz sposób jego udostępniania określa regulamin ustanowiony uchwałą Rady Gminy. Zgodnie z jego postanowieniami, korzystanie z kortu tenisowego odbywa się zarówno odpłatnie — przez zainteresowane podmioty według ich zapotrzebowania, jak również pod pewnymi warunkami nieodpłatnie - przez szkolne grupy zorganizowane oraz młodzież szkolną do lat 16. Wpływy z opłat za korzystanie z kortu tenisowego stanowią obrót szkoły. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła wydatki obejmujące nabycie towarów oraz usług, m.in. koszty wykonania kosztorysu inwestorskiego, prac adaptacyjnych oraz robót budowlanych. W związku z ponoszeniem tych wydatków otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania inwestycją i tym samym wprowadzenie rozwiązania, które polegałoby na wycofaniu kortu tenisowego z nieodpłatnego użyczenia na rzecz szkoły. Koncepcja ta zakłada, iż będzie udostępniała kort tenisowy w dwojaki sposób, tj. odpłatnie - wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów oraz nieodpłatnie na rzecz szkolnych grup zorganizowanych oraz młodzieży szkolnej do lat 16. Sposób faktycznego wykorzystywania kortu tenisowego przez Gminę będzie uzależniony od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania oraz innych czynników, takich jak warunki atmosferyczne, czy pora roku. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że kort będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w chwili obecnej, nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim kort będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Wybrane techniczne czynności związane z administrowaniem kortem tenisowym, tj. np. jego otwieranie i zamykanie, egzekwowanie regulaminu, sprzedaż biletów wstępu etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też zleci te czynności innemu podmiotowi/jednostce, np. szkole. Jednakże w takim przypadku czynności te będą wykonywane w Jej imieniu i na Jej rzecz, tj. w szczególności będzie widniała jako sprzedawca usług wynajmu na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu podatek należny. Na etapie planowania i realizacji ww. inwestycji zakładała, iż będzie mogła ona być odpłatnie udostępniana na rzecz zainteresowanych osób, tj. w pewnym zakresie wykorzystywana do czynności opodatkowanych lecz nie przez Gminę, a szkołę. Wydatki bieżące związane z utrzymaniem kortu mogą w przyszłości obejmować, np. koszty wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, drobnych napraw konserwacyjnych związanych z codziennym funkcjonowaniem kortu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż odpłatny wynajem kortu tenisowego na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż świadczenia te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że kort będzie również nieodpłatnie udostępniany na rzecz szkolnych grup zorganizowanych oraz młodzieży szkolnej do lat 16 stwierdzić należy, iż jego wykorzystywanie przez Gminę w celu realizacji zadań własnych (w zakresie kultury fizycznej), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie działała w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ udostępnienie to nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Tym samym nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu, nieodpłatnego udostępnienia.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego kortu poniesionych w latach 2009-2010 należy wskazać, że w momencie nabywania towarów i usług, dokonywane zakupy – jak wynika z treści wniosku – nie miały służyć czynnościom opodatkowanym Gminy, co konsekwentnie powoduje, że nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku, kiedy na wskutek zmiany sytemu zarządzania majątkiem, kort będzie wykorzystany do wykonywania także czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku zmiany przeznaczenia kortu, Gmina będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji, korekty Gmina powinna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową kortu, aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w którym kort został oddany do użytkowania.

Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych w związku z utrzymaniem kortu tenisowego stwierdzić należy, iż skoro kort wykorzystywany będzie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ww. prawo do odliczenia pełnej kwoty będzie przysługiwało, o ile Gmina obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, iż Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, jedynie w sytuacji, gdy po uprzednim zbadaniu stwierdzi, że w okresie, za który zostanie obciążona kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie, przedmiotowy kort będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie w zakresie sposobu określenia i zastosowania klucza w przypadku częściowego odliczenia podatku naliczonego należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.