Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.81.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Opodatkowanie partycypacji przez jednostki oświatowe gminy i powiatu w kosztach wynagrodzenia przewodniczącego międzyzakładowej organizacji związkowej ZNP i w kosztach wynagrodzenia osoby prowadzącej PKZP na zasadzie porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami oświatowymi gmin.
Słowa kluczowe: gmina; koszt; opodatkowanie; partycypacja; podatnik; stawka; związki-związek zawodowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 maja 2017 r. (data wpływu) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania partycypacji przez jednostki oświatowe Gminy i Powiatu (…) w kosztach wynagrodzenia przewodniczącego międzyzakładowej organizacji związkowej ZNP oraz braku opodatkowania partycypacji w kosztach wynagrodzenia osoby prowadzącej Pracowniczą Kasę Zapomogowo-Pożyczkową funkcjonującą na zasadzie porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami oświatowymi Gminy Miejskiej, Gminy Wiejskiej i Powiatu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania partycypacji przez jednostki oświatowe Gminy i Powiatu (…) w kosztach wynagrodzenia przewodniczącego międzyzakładowej organizacji związkowej ZNP oraz opodatkowania partycypacji w kosztach wynagrodzenia osoby prowadzącej Pracowniczą Kasę Zapomogowo-Pożyczkową funkcjonującą na zasadzie porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami oświatowymi Gminy Miejskiej, Gminy Wiejskiej i Powiatu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny nr 1.

Zespół Administracyjny Oświaty w (…) jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej (…) obsługującą jednostki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miejska (…).

Nauczyciel z Gimnazjum nr (…) w (…) pełni funkcję przewodniczącego międzyzakładowej organizacji związkowej Związku Nauczycielstwa Polskiego. Organizacja obejmuje członków ZNP z jednostek oświatowych Gminy Miejskiej (…) i Powiatu (…). Przewodniczący ZNP został oddelegowany z Gimnazjum nr (…) na czas pełnienia funkcji. Za wykonywanie obowiązków otrzymuje wynagrodzenie. Pracodawcy objęci działaniami międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty: wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne pracownika oddelegowanego („ art. 341” ustawy z dnia 23 maja 1991 r o związkach zawodowych; Dz. U. rok 2015, poz. 1881). Poszczególne jednostki oświatowe obciążane są kosztami wynagrodzenia Przewodniczącego w zależności od ilości członków zrzeszonych w ZNP z danej szkoły. Nie następuje tu obciążenie żadnymi innymi kosztami. Do 31 grudnia 2016 r. poszczególne jednostki obciążane były kosztami poniesionymi na wynagrodzenie Przewodniczącego poprzez wystawienie Noty księgowej. Od 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją VAT, poszczególne jednostki obciążane są poprzez wystawienie Faktury VAT.

Stan faktyczny nr 2.

Zespół Administracyjny Oświaty w (…) jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej (…) obsługującą jednostki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miejska (…).

W ramach zawartego porozumienia między jednostkami oświatowymi Gminy Miejskiej (…), Gminy Wiejskiej (…) i Powiatu (…) funkcjonuje Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa prowadzona przez pracownika Zespołu.

Pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe działają w oparciu o zapis art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t. j. Dz. U. rok 2015, poz. 1881), zgodnie z którym, w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Szczegółowe zasady organizowania kas określają przepisy Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 100, poz. 502, z póżn. zm.).

Mając na uwadze zapis § 4 powołanego rozporządzenia, z którego wynika, że zakład pracy świadczy pomoc pracowniczej kasie, jak też uwzględniając zawarte porozumienie, pracownik Zespołu w części swojego etatu (w drugiej części pracownik wykonuje inne obowiązki wynikające z zakresu czynności):

*   prowadzi księgowość kasy,
*   dostarcza druki i formularze,
*   dokonuje na rzecz PKZP list potrąceń do poszczególnych zakładów,
*   monitoruje spłaty pożyczek,
*   informuje przynajmniej raz w roku członków kasy o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Pracodawcy objęci porozumieniem partycypują w kosztach części wynagrodzenia i jego pochodnych, pracownika obsługującego PKZP. Wysokość obciążenia wynika z ilości członków przynależnych do pracowniczej kasy. Poszczególne jednostki oświatowe obciążane są jedynie kosztami poniesionymi na wynagrodzenie, nie występują tu żadne inne koszty utrzymania czy mające związek z funkcjonowaniem PKZP. Do 31 grudnia 2016 r. poszczególne jednostki obciążane były poprzez wystawienie Noty Księgowej. Od 01 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją VAT, wystawiane są faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Pytanie do stanu faktycznego nr 1

Czy w zaistniałej sytuacji, obciążając kosztami wynagrodzenia przewodniczącego ZNP, zasadnym jest:

1.  zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit b ustawy o VAT? czy może:
2.  obciążenie tego typu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, ponieważ w tym kontekście brak spełnienia przesłanek do uznania tych świadczeń za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Pytanie do stanu faktycznego nr 2

Czy w zaistniałej sytuacji, obciążając kosztami wynagrodzenia poniesionymi na prowadzącego Pracowniczą Kasę Zapomogowo-Pożyczkową fakturą VAT:

1.  obciążenie tego typu Gmina może zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT? czy też może
2.  obciążenie tego typu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, ponieważ w tym kontekście brak spełnienia przesłanek do uznania tych świadczeń za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku:

Stanowisko do stanu faktycznego nr 1.

W ocenie Gminy, obciążenie kosztami poniesionymi na wynagrodzenie przewodniczącego ZNP nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek do uznania tych świadczeń za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko do stanu faktycznego nr 2.

W ocenie Gminy, obciążenie kosztami poniesionymi na wynagrodzenie pracownika prowadzącego PKZP nie zawiera przesłanek określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina uważa, że obciążenie tego typu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Aby można było daną czynność (dostawę towarów lub świadczenie usług) uznać za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać daną usługę za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późń. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zasady działania międzyzakładowych organizacji związkowych oraz pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych.

Artykuł 25 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że pracownikowi powołanemu do pełnienia z wyboru funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli z wyboru wynika obowiązek wykonywania tej funkcji w charakterze pracownika, przysługuje – na wniosek organizacji związkowej – prawo do urlopu bezpłatnego.

Według ust. 2 tego artykułu, pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy.

W myśl art. 31 ust. 1 tejże ustawy, prawo do zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej przysługuje:

1.  częściowo jednemu pracownikowi w miesięcznym wymiarze godzin równym liczbie członków zatrudnionych w zakładzie pracy, gdy ich liczba jest mniejsza od 150;
2.  jednemu pracownikowi, gdy związek liczy od 150 do 500 członków zatrudnionych w zakładzie pracy;
3.  dwom pracownikom, gdy związek liczy od 501 do 1000 członków zatrudnionych w zakładzie pracy;
4.  trzem pracownikom, gdy związek liczy od 1001 do 2000 członków zatrudnionych w zakładzie pracy;
5.  kolejnemu pracownikowi za każdy rozpoczęty nowy tysiąc, gdy zakładowa organizacja związkowa liczy ponad 2000 członków zatrudnionych w zakładzie pracy;
6.  w niepełnym wymiarze godzin i wtedy może ono być udzielane większej liczbie pracowników, zgodnie z zasadami zawartymi w punktach poprzedzających.

Pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy. (art. 31 ust. 3 ustawy o związkach zawodowych)

Zgodnie z art. 34 ust. 1 przywołanej ustawy, przepisy art. 251–331 stosuje się do międzyzakładowej organizacji związkowej obejmującej swoim działaniem pracodawcę, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 341 i 342.

Według art. 341 ust. 1 ww. ustawy, pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego:

1.  z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej – na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2,
2.  od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia – na podstawie art. 31 ust. 3,

odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Należy zauważyć, że w świetle przywołanych przepisów ustawy o związkach zawodowych, na zakładzie pracy (pracodawcy) ciąży obowiązek ponoszenia kosztów (w tym kosztów wynagrodzeń i składek członkowskich) m.in. pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2.

Natomiast w przypadku międzyzakładowej organizacji związkowej, w kosztach tych powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy są członkami tej organizacji, ponieważ w tym przypadku również to na zakładzie pracy ciąży obowiązek ponoszenia tych kosztów.

Zatem to pozostałe zakłady pracy, a nie pracownicy, stają się beneficjentami czynności wykonywanych przez zakład pracy, który zwolnił pracownika z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 tej ustawy, Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502, z pózn. zm.).

Zgodnie z § 1 przywołanego rozporządzenia, rozporządzenie określa szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej „PKZP”, oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „SKOK”, a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie ust. 3 tego paragrafu, jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi ust. 4 ww. paragrafu, do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

1.  zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
2.  transportu pieniędzy z banku,
3.  prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
4.  dostarczania druków i formularzy,
5.  dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków,
6.  przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach,
7.  odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
8.  informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Zauważenia wymaga, że w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia, zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej. W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania PKZP, włączając w to wynagrodzenie osoby zajmującej się obsługą PKZP.

Natomiast w przypadku międzyzakładowej pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej, w kosztach jej utrzymania powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy i emeryci są członkami kasy, ponieważ w tym przypadku również to na zakładzie pracy ciąży obowiązek świadczenia pomocy tej kasie, co wynika z § 2 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Zatem to pozostałe zakłady pracy, a nie pracownicy i emeryci, stają się beneficjentami wykonywanych przez PKZP usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

*   w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści obowiązującego do dnia 30 czerwca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle obowiązującego do ww. daty art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest gdzie przede wszystkim rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy w kosztach wynagrodzenia przewodniczącego międzyzakładowej organizacji związkowej ZNP partycypują jednostki organizacyjne Gminy (jednostki oświatowe), nie występuje żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie czynności wewnętrzne pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Należy jednak zauważyć, że z treści opisu stanu faktycznego wynika, że w kosztach tych partycypują również jednostki organizacyjne Powiatu (jednostki oświatowe Powiatu). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w tym przypadku dochodzi do świadczenia na rzecz Powiatu (jego jednostek oświatowych) usług utrzymania związku zawodowego, gdyż – jak już wskazano – to na pracodawcy ciąży obowiązek utrzymania związku. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób Gmina skalkulowała kwotę należną za tą usługę.

Należy przy tym zauważyć, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, gdyż nie są one świadczone na rzecz członków organizacji związkowej, ale na rzecz pracodawców zatrudniających tych członków.

W związku z tym, że ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniach wydanych na ich podstawie nie przewidziano zwolnienia od podatku, ani stawek obniżonych, usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Wobec powyższego stanowisko Gminy do pytania 1 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu 2 należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach PKZP stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi są pozostałe jednostki (strony umów trójstronnych), tj. pracodawcy nie będący jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Zauważenia wymaga, że pomiędzy Gminą a pozostałymi podmiotami (Gminą Wiejską …, Powiatem …), których pracownicy i emeryci są członkami PKZP istnieje stosunek prawny, a w zamian za wykonywane czynności (obsługę) zostaje wypłacone wynagrodzenie, w postaci partycypacji w kosztach prowadzenia PKZP (wynagrodzenia pracownika) przez te pozostałe podmioty.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Gminą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy i emeryci są członkami PKZP, wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia odnoszą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom i emerytom uczestnictwa w prowadzonej Pracowniczej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej.

Należy jednak zauważyć – odnosząc się do ww. czynności podejmowanych przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej – Zespołu Administracyjnego Oświaty) w celu obsługi Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, a w konsekwencji naliczanie pracodawcom nie będącym jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz pobieranie od tych pracodawców opłaty partycypacyjnej z tytułu ponoszenia kosztów prowadzenia PKZP (wynagrodzenia i jego pochodnych pracownika obsługującego PKZP), należy uznać za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek przez Pracowniczą Kasę Zapomogowo-Pożyczkową, bowiem wykonywanie czynności wymienionych we wniosku jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej. W konsekwencji naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Gminy do pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.