Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-819/11-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-05
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług w ramach świadczonej usługi kompleksowej
Słowa kluczowe: towar-przekazanie towarów; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2011 r. (data wpływu 08.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług w ramach świadczonej usługi kompleksowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług w ramach świadczonej usługi kompleksowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej też „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego produkującego i sprzedającego produkty lecznicze (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca odpowiedzialny jest m.in. za marketing i promocję w Polsce produktów leczniczych oferowanych przez inny podmiot należący do Grupy, M. (dalej: „Kontrahent” lub „Zleceniodawca”).

W ramach zawartej umowy, Wnioskodawca świadczy, m.in. usługi o charakterze marketingowym / promocyjnym (dalej jako: „usługi marketingowe” lub działania marketingowe”), mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta na polskim rynku.

Powyższa umowa zawarta między Spółką a Kontrahentem przewiduje między innymi następujące działania:

*   budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami mogącymi mieć wpływ na sprzedaż produktów, w tym z lekarzami, innymi przedstawicielami środowiska medycznego, stowarzyszeniami pacjentów oraz innymi organizacjami, np. w formie odwiedzin;

*   organizowanie oraz finansowanie konferencji naukowych, kongresów, spotkań promocyjnych przeznaczonych dla personelu medycznego, poświęconych między innymi prezentacji produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta;

*   tłumaczenie i opracowywanie materiałów promocyjnych dostosowanych zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy;

*   dostarczanie próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept;

*   dystrybucja materiałów promocyjnych opatrzonych logo Kontrahenta oraz prezentów o małej wartości przeznaczonych dla personelu medycznego;

*   współpraca ze środowiskami medycznymi i liderami opinii mająca na celu otrzymywanie od nich bieżących informacji o stosowaniu produktów Zleceniodawcy w leczeniu poszczególnych chorób, jak również monitorowanie ich niepożądanych skutków;

*   przeprowadzanie analiz dotyczących polskiego rynku produktów leczniczych oraz perspektyw jego wzrostu, z punktu widzenia możliwości rozwoju działalności Zleceniodawcy;

*   zaopatrywanie pacjentów oraz osób związanych ze środowiskiem medycznym w materiały promocyjne oraz informacyjne na temat produktów Zleceniodawcy, ich właściwości i zastosowania;

*   sponsorowanie artykułów prasowych i reprintów związanych z promowanymi produktami, zamieszczanie reklam produktów w czasopismach fachowych;

*   doradztwo w zakresie strategii reklamowej i planów marketingowych produktów leczniczych Kontrahenta;

*   organizowanie i finansowanie kampanii promocyjnych, których celem jest zwiększenie sprzedaży oraz szerzenie informacji dotyczących produktów leczniczych Kontrahenta.

Z uwagi na charakter oferowanych produktów (produkty lecznicze), grupą docelową działań marketingowych i promocyjnych Spółki są przede wszystkim lekarze, farmaceuci oraz inni pracownicy medyczni.

W związku z powyższym, podejmowane przez Spółkę działania marketingowe mają na celu zaznajomienie grup docelowych ze składem chemicznym oferowanych produktów leczniczych, skutecznością ich działania oraz przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów.

W celu realizacji obowiązków umownych w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz zleceniodawcy, Spółka nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia.

Wydanie towarów bez wynagrodzenia

Wydania towarów (gadżetów) bez wynagrodzenia, dokonywane są na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy i farmaceutów. Mają one na celu promocję produktów Kontrahenta. Do przekazywanych przedmiotów należą między innymi:

*   długopisy,

*   kalendarze,

*   pendrive”y,

*   wskaźniki laserowe,

*   zegary,

*   kubki, filiżanki,

*   paski na klucze (tzw. smycze),

*   materiały biurowe (m.in. notatniki, bloczki papierowe, segregatory, teczki),

*   materiały drukowane,

*   materiały edukacyjne.

W miarę możliwości, wymienione towary oznaczane są logo produktów leczniczych Zleceniodawcy, bądź logiem Zleceniodawcy.

Świadczenie usług bez wynagrodzenia

Świadczenie usług bez wynagrodzenia może polegać na przekazaniu usług cateringowych lub restauracyjnych będących częścią spotkań o charakterze naukowym, szkoleniowym bądź promocyjnym organizowanych przez Spółkę.

Powyższe działania zgodne są z wymogami Prawa farmaceutycznego (Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Wnioskodawca zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu / importu produktów wytwarzanych przez Kontrahenta celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług dla Kontrahenta.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, z tytułu wykonywanej na rzecz Kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, Spółka wystawia faktury VAT. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o godziwą marżę. Koszty, które Spółka może włączyć do kalkulacji swojego wynagrodzenia obejmują koszty związane bezpośrednio i pośrednio ze świadczonymi usługami.

Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań „marketingowych”

„W ramach świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, Spółka wydaje również próbki i towary o małej wartości zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT jak i Prawa farmaceutycznego oraz darowizny pieniężne. Jednakże, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy tych wydań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług marketingowych świadczonych na rzecz Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, jeżeli ich koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług marketingowych świadczonych na rzecz Kontrahenta.

Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów ustawy o VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” „Trybunał”) , polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

1.  Świadczenie kompleksowej usługi marketingowej

Krajowe przepisy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ‚„podstawą opodatkowania jest obrót (..j. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. „.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów o VAT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych towarów i świadczonych usług w ramach działań marketingowych na rzecz grupy docelowej, tj. przede wszystkim lekarzy, stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta za świadczoną przez Spółkę usługę. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje od Kontrahenta zwrot wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją usługi (z wyjątkiem kosztów finansowania) powiększony o ustaloną marżę.

Innymi słowy, wszystkie poniesione przez Spółkę koszty w związku z realizacją usługi marketingowej (w tym koszt wydań towarów i świadczenia usług) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz Kontrahenta fakturach. Ponieważ wydanie towarów i świadczenie usług stanowi elementy usługi świadczonej na przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, wydanie to, zdaniem Spółki, nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów czy odrębnego świadczenia usług.

Orzecznictwo TSUE

Na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, zdaniem Spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE orzekł, iż:

„(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usług takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

W powyższych orzeczeniach TSUE, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej”. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Stanowisko polskich organów podatkowych

Na prawidłowość traktowania analizowanych wydań towarów oraz świadczenia usług jako elementów usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Postanowieniu z dnia 20 października 2006 r. o sygn. 1437/Zl/4431336/DJW/06 stwierdził, że:

„Zatem przyjąć należy, iż czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy.

Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę.

Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP) stwierdził, że:

(\`(...)\`) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (\`(...)\`). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w I interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której wskazał, że:

„ Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP)

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„(…) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej — opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług — ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy”

1.  Zakaz podwójnego opodatkowania

Jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT.

Zasada ta wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.06.347.1, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), jak i orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III), gdzie podkreśla się jej duże znaczenie, jako jednego z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji.

Znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania podkreślane jest również przez doktrynę: Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001/7/26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 ONSA 2002/4/136.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT 2008 — 1335 wyjaśnień i interpretacji”, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2008, str. 124).

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym wartość przekazywanych towarów i świadczonych usług podlega, co do zasady opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Kontrahenta usług. Gdyby, zatem przyjąć, iż przekazanie towarów lekarzom czy uświadczenie na ich rzecz usług przez Spółkę powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz w ramach opodatkowania usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Kontrahenta, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT, zakładającą brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka podkreśla, iż zasadność jej stanowiska potwierdza również wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 2 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05). W wyroku tym, odnosząc się do kwestii, czy wydanie towarów jest składnikiem kampanii promocyjnej, Sąd stwierdził, że jednorodnej z ekonomicznego punktu widzenia transakcji nie powinno się sztucznie rozdzielać na mniejsze świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, sąd orzekł, że:

(\`(...)\`) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (\`(...)\`). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy, zatem stwierdzić, iż przekazywanie towarów i świadczenie usług dokonywane bez wynagrodzenia w ramach działań marketingowych nie podlegają opodatkowaniu VAT.

1.  Zastosowanie przepisów o VAT w zakresie nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług

Ustawa o VAT stanowi, iż w pewnych przypadkach także nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług są zrównane z odpłatną dostawą towarów i świadczeniem usług. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r.), nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu „podatkiem VAT, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ponadto, nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT) w następujących sytuacjach:

następuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

występuje nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wskazane powyżej przepisy o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdują zastosowania. Jak wskazano powyżej, Spółka co prawda dokonuje wydania towarów i świadczenia usług bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych świadczeń. Niemniej jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej. Świadczona, w ramach zawartej urnowy, usługa jest odpłatna i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

Próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez Spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Jak wskazano powyżej, takie działanie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT — tj. z zakazem podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego na powyżej wskazanych wydaniach.

1.  Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta. Zdaniem Spółki, świadczenia, o których mowa powyżej stanowią element kompleksowej usługi, co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT, jako odrębne świadczenia.

W innym bowiem przypadku, obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniami towarów i świadczeniem usług bez wynagrodzenia doprowadziłby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT - raz w wartości wykonanej odpłatnej usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Kontrahenta, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy (…).

Z dniem 1 kwietnia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która zmienia treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl nowego brzmienia tego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca pewne usługi świadczone nieodpłatnie traktuje jak świadczone odpłatnie, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Za odpłatne świadczenie usług uznaje nieodpłatne świadczenie usług w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie nieodpłatne dokonane jest na cele osobiste podatnika (jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), oraz

*   jest dokonane w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, iż Spółka będąca częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego świadczy m.in. usługi o charakterze marketingowym (promocyjnym), mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta na polskim rynku. W ramach świadczonej kompleksowej usługi marketingowej Spółka dokonuje wydania towarów (gadżetów) bez wynagrodzenia na rzecz personelu medycznego oraz farmaceutycznego, w szczególności lekarzy, mające na celu promocję produktów Kontrahenta. Wnioskodawca wskazuje iż dokonuje również nieodpłatnego świadczenia usług. Świadczenie usług bez wynagrodzenia może polegać na przekazaniu usług cateringowych lub restauracyjnych będących częścią spotkań o charakterze naukowym, szkoleniowym bądź promocyjnym organizowanych przez Spółkę. Powyższe działania zgodne są z wymogami Prawa farmaceutycznego (Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o godziwą marżę. Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że przekazanie towarów i świadczenie usług przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt wręczenia poszczególnych towarów o różnej wartości nie stanowi jednak, w analizowanym przypadku odrębnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Wartość przekazywanych towarów oraz świadczonych usług nieodpłatnie stanowi element usługi marketingowej i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów jak i usług jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów opisanych w złożonym wniosku oraz świadczenie usług nieodpłatnie, w związku ze świadczoną usługą marketingową nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy w zakresie przekazywanych towarów jak i art. 8 ust. 2 w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług w sytuacji polegającej na przekazaniu usług cateringowych lub restauracyjnych będących częścią spotkań o charakterze naukowym, szkoleniowym bądź promocyjnym organizowanych przez Spółkę nie znajdą zastosowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.