Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.692.2023.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy Spółka zobowiązana będzie po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, określonego rozdziałem 6b ustawy o CIT, rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku, w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz Wynajmującego-udziałowca większościowego, obejmującymi czynsze najmu: a) Nieruchomości wraz z kosztami eksploatacyjnymi, b) Urządzeń wraz z kosztami takimi jak badania okresowe techniczne, c) Pojazdów wraz z kosztami takim jak badania okresowe techniczne, ubezpieczeniem obowiązkowym OC, d) przyszłego nowo budowanego obiektu produkcyjnego, opisanych we wniosku; - czy w związku z ustaleniem czynszów najmu wskazanych w pytaniu 1, w wysokości rynkowej ustalonej, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytego zysku wynosić będzie zero zł, a tym samym nie wystąpi obowiązek opodatkowania ukrytego zysku.
Słowa kluczowe: badanie-badanie techniczne; czynsz; nieruchomości; opodatkowanie; udziałowiec; urządzenie; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 listopada 2023 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- Czy Spółka zobowiązana będzie po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, określonego rozdziałem 6b ustawy o CIT, rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku, w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz Wynajmującego-udziałowca większościowego, obejmującymi czynsze najmu:

a) Nieruchomości wraz z kosztami eksploatacyjnymi,

b) Urządzeń wraz z kosztami takimi jak badania okresowe techniczne,

c) Pojazdów wraz z kosztami takim jak badania okresowe techniczne, ubezpieczeniem obowiązkowym OC,

d) przyszłego nowo budowanego obiektu produkcyjnego, opisanych we wniosku;

\- Czy w związku z ustaleniem czynszów najmu wskazanych w pytaniu 1, w wysokości rynkowej ustalonej, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytego zysku wynosić będzie zero zł, a tym samym nie wystąpi obowiązek opodatkowania ukrytego zysku.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 stycznia 2024 r., (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca – F. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, tym samym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka w związku z planami inwestycyjnymi planuje od 1 stycznia 2024 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Spółka spełnia i będzie spełniać wszystkie przesłanki, określone w art. 28j ustawy o CIT. Ponadto wobec Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone w art. 28k ustawy o CIT.

Zgodnie z KRS do przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej Spółki należy produkcja mebli kuchennych, natomiast do pozostałej działalności gospodarczej należą:

\- produkcja mebli biurowych i sklepowych,

\- produkcja pozostałych mebli,

\- zakładanie stolarki budowlanej,

\- działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli,

\- artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych,

\- sprzedaż hurtowa mebli biurowych.

Spółka została założona (…) przez osoby fizyczne, posiadające wiedzę i doświadczenie w ww. produkcji, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia (…). Założycielem Spółki jest osoba fizyczna posiadająca jako udziałowiec większość udziałów w Spółce (95% udziałów), dalej zwany udziałowcem większościowym. Udziałowiec mniejszościowy (5%) udziałów w Spółce jest małżonkiem udziałowca większościowego.

Przed utworzeniem Spółki udziałowiec większościowy prowadził działalność w zakresie:

\- produkcji mebli kuchennych,

\- produkcji mebli biurowych i sklepowych,

\- produkcji pozostałych mebli,

\- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

\- zakładania stolarki budowlanej,

\- działalności agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych,

\- sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego,

\- sprzedaży hurtowej mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego,

\- sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego,

\- sprzedaży hurtowej mebli biurowych,

\- sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń biurowych,

\- sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,

\- sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

\- kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

\- naprawy i konserwacji mebli i wyposażenia domowego.

Udziałowiec większościowy prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, przy czym od momentu utworzenia spółki działalność gospodarcza tego udziałowca została ograniczona, tj. w ramach przeważającej działalności gospodarczej do: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zaś w ramach wykonywanej działalności udziałowca znajdują się następujące obszary:

\- wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

\- wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

\- wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz

\- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wobec powyższego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziałowiec większościowy wynajmuje nieruchomości w tym nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności Spółki oraz ruchomości, w tym wykorzystywane do działalności Spółki takie jak pojazdy, urządzenia, sprzęt i narzędzia niezbędnych do tej działalności.

Poza świadczeniem usług wobec Spółki udziałowiec większościowy świadczył (przed utworzeniem Spółki) i nadal świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich niezwiązanych ze Spółką oraz wspólnikami Spółki, tj. najem mieszkalny oraz użytkowy.

Spółka od (…) wynajmuje od większościowego udziałowca:

\- budynek biurowo-socjalno-produkcyjny o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2; budynek magazynowy o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2; halę namiotową związanej trwale z gruntem, o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2; budynek magazynowy o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2 (dalej: „Nieruchomości”);

\- sprężarkę tłokową, okleiniarki, maszynę CNC (…), wiertarki, grubiarkę, wyrówniarkę, piłę tarczową do cięcia wzdłużnego (…), frezarkę dolnowrzecionową (…), czopiarkę (…), prasę do drewna (…), prasę do forniru (…), centrum wiercąco - frezujące (…), odciąg trocin (…), kompresor tłokowy (…), piłę panelową (…), kontenery, regały magazynowe; serwer DE(…) LL PowerEdge r450 (dalej: „Urządzenia”);

\- wózki widłowe oraz pojazdy ciężarowe (dalej: „Pojazdy”).

Strony w oparciu o sporządzony przez biegłego operat szacunkowy ustaliły w odniesieniu do wszystkich przedmiotów najmu czynsz, tym samym wartość tego czynszu ustalona została na warunkach rynkowych, które zawarłyby niezależne od siebie podmioty, tj. w oparciu o art. 11c ustawy o CIT.

Poza czynszem najmu Nieruchomości Spółka ponosi w oparciu o tzw. refakturę wystawioną przez udziałowca większościowego koszty związane z eksploatacją Nieruchomości, takie jak: energia elektryczna, woda, odprowadzenie ścieków, podatek od nieruchomości, polisa ubezpieczeniowa, ochrona obiektu. Dostęp do Nieruchomości jest stały, przez 24h/dobę, 7 dni w tygodniu. Powyższe rozliczenia uzasadnione były oczekiwaniem na zmianę miejsca prowadzenia działalności produkcyjnej do nowo budowanego obiektu, o którym mowa w dalszej części. Czas oczekiwania na zawieranie umów z bezpośrednimi dostawcami/usługodawcami wydłużałby proces rozpoczęcia działalności przez Spółkę. Po zmianie miejsca prowadzenia działalności produkcyjnej ustaną rozliczenia z ww. tytułów z udziałowcem większościowym. Do czasu zmiany miejsca produkcji sukcesywnie zmianie ulegać będzie zakres przedmiotowy umów najmu oraz czynsz z tym związany. Koszty materiałów eksploatacyjnych dot. Urządzeń oraz Pojazdów takich jak m.in.: zakup paliwa, wymiana oleju, filtrów, części układu hamulcowego Spółka ponosi samodzielnie wobec osób trzecich, nie są one wliczone do czynszu najmu. Z kolei koszt ubezpieczenia obowiązkowego (OC) oraz koszt okresowych badań technicznych, badań okresowych Urządzeń oraz Pojazdów regulowane są na konto Wynajmującego. Koszty powyższe (zwane również jako koszty towarzyszące) opłacane przez Wnioskodawcę nie są objęte marżą nakładaną przez wynajmującego - udziałowca większościowego.

Ponadto, Spółka na podstawie umów zawartych z bezpośrednimi dostawcami (podmiotami trzecimi), ponosi wydatki związane z korzystaniem z telefonów, Internetu, klimatyzacji (w tym wentylacji), a także wywozu śmieci o znaczących rozmiarach lub w ilościach większych niż standardowe i sprzątaniem przedmiotu najmu.

Powodem, dla którego Spółka zawarła umowy z udziałowcem większościowym to przede wszystkim:

\- zaspokojenie potrzeb Spółki, tj. wykorzystaniu istniejącego układu funkcjonalnego Nieruchomości oraz istniejących Urządzeń, odpowiadających procesowi technologicznemu, stosowanemu w Spółce, a także

\- ograniczanie wydatków do momentu pełnego rozwoju działalności Spółki i osiągnięciu przez nią samodzielności finansowej, pozwalającej na zarówno rozwój technologiczny, w tym zakup nowej linii produkcyjnej, oraz

\- rozpoczęcie działalności operacyjno-produkcyjnej Spółki zmierzającej do opisanego wyżej rozwoju finansowego oraz zdolności kredytowej.

Wynajęcie Urządzeń oraz Pojazdów od udziałowca większościowego pozwoliło Spółce na uruchomienie działalności operacyjno-produkcyjnej niezwłocznie po utworzeniu spółki. Wnioskodawca zwraca uwagę, że na rodzimym rynku brak ofert najmu urządzeń produkcyjnych o zbliżonej charakterystyce. Czas oczekiwania na nowe urządzenia wynosi od 4 do 14 miesięcy, więc skompletowanie linii technologicznej mogłoby zająć ponad rok. Kolejne urządzenia produkcyjne będą kupowane w ramach planowanych inwestycji przez Spółkę na własny rachunek, a dzięki sukcesywnej wymianie urządzeń na nowe z czasem liczba najmowanych urządzeń, a tym samym zakres przedmiotowy najmu i wysokość czynszu najmu (jak już nadmieniano wyżej) w relacji z większościowym udziałowcem, będzie się zmniejszać do chwili wymiany niezbędnych maszyn i urządzeń wykorzystywanych aktualnie w ramach najmu. W chwili składania wniosku Spółka, dzięki powyższym działaniom osiągnęła wyniki, które pozwoliły jej na finalizowanie umów leasingowych sprzętu. W przyszłości Spółka zaplanowała wydatki inwestycyjne w maszyny i urządzenia produkcyjne (nową linię produkcyjną) na poziomie ~(…) zł. Realizacja inwestycji przewidziana jest na najbliższe 2 lata.

Większościowy udziałowiec prowadzi kosztem swojego majątku obecnie inwestycję, polegającą na budowie nowego obiektu, oddalonego od obecnie wynajmowanych Nieruchomości w odległości do 12 km. Po wybudowaniu nowego obiektu i zainstalowaniu nowej linii produkcyjnej, nabytej lub leasingowanej przez Spółkę od podmiotu trzeciego oraz przeniesieniu obecnie wynajmowanej linii produkcyjnej, Spółka będzie korzystała z tego obiektu w oparciu o umowę najmu od udziałowca (inwestora), za ustalonym, na zasadach rynkowych, czynszem najmu. Wobec planowanego zajęcia nowo budowanego obiektu pod prowadzenie działalności operacyjno-produkcyjnej Spółki, w niedługim czasie (ok. kwartału kalendarzowego) po jego zajęciu, dotychczas obowiązująca umowa najmu obejmująca opisane wyżej Nieruchomości zostanie rozwiązana, ewentualnie z uwagi na zapotrzebowanie Spółki przewiduje możliwość utrzymania częściowo stosunku najmu z udziałowcem większościowym w zakresie magazynów.

W ww. nowo budowanym obiekcie produkcyjnym zaprojektowano podział hali produkcyjno-magazynowej na trzy części co pozwala wydzielić magazyn surowca, halę produkcyjną oraz magazyn wyrobów gotowych. Proporcje poszczególnych pomieszczeń odpowiadają zapotrzebowaniu Spółce. Wysokość hali pozwala na optymalne składowanie wykorzystywanych w produkcji materiałów oraz wyrobów gotowych. Instalacja elektryczna spełnia wymogi niezbędne do podłączenia energochłonnej linii technologicznej. Rozprowadzona sieć LAN pozwala na integrację linii technologicznej z działem technologiczno-konstrukcyjnym i zdalne zarządzanie procesami produkcyjnymi. Wielkość szatni i pomieszczeń socjalnych zaspokaja potrzeby Spółki pod względem zatrudnienia wymaganej liczby personelu produkcyjnego. Liczba i wielkość pomieszczeń biurowych odpowiadają podziałowi organizacyjnemu oraz wielkości poszczególnych działów przedsiębiorstwa. Dodatkowym atutem jest niewielka odległość od nieruchomości, w której Spółka aktualnie realizuje działalność produkcyjną. Odległość wynosi około 12 km. Niewielka odległość pomiędzy tymi punktami pozwoli na zmianę lokalizacji przy jednoczesnym zachowaniu kadry pracowniczej. Inna lokalizacja mogłaby negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, gdyż część pracowników mogłaby rozwiązać stosunek pracy w związku ze zmianą lokalizacji i koniecznością dalekich dojazdów do pracy.

Podkreślić należy, że gdyby nie zasoby udziałowca pozwalające na realizację inwestycji budynek produkcyjno-biurowy niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, byłby dzierżawiony od innego podmiotu niepowiązanego. Przy czym wyjaśnić należy, że zanim zdecydowano o budowie nowego obiektu wspólnicy podjęli próbę wyszukania nieruchomości o oczekiwanych parametrach technicznych oraz - jak wyżej - opisano dokonywano analizy podaży niezbędnych urządzeń i maszyn oraz ich dostępności. Wynikiem ww. próby odnalezienia obiektu jak i urządzeń, które spełniałyby wymagania Spółki, wskazują, że w okolicy brak nieruchomości o zbliżonej charakterystyce. Podczas weryfikacji skorzystano z popularnych serwisów internetowych, na których wystawiane są ogłoszenia związane ze sprzedażą i wynajmem nieruchomości. Brak podobnych wyników nawet przy bardzo elastycznym wyszukiwaniu.

Z tytułu korzystania z nowego obiektu produkcyjno-biurowego Spółka będzie uiszczać na rzecz udziałowca większościowego czynsz najmu, przy czym koszty poboczne będą ponoszone przez Spółkę w relacji bezpośredniej z dostawcami/usługodawcami. Czynsz zostanie ustalony na warunkach rynkowych analogicznie jak w przypadku obiektu, z którego korzysta na moment składania wniosku Spółka.

Inwestycja realizowana przez udziałowca skierowana jest na osiąganie przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie najmu, która związana jest z ryzykiem gospodarczym, w szczególności w zakresie nakładów inwestycyjnych, które ponosi na budowę i potencjalną utratą źródła przychodu. Fakt przygotowania nowo budowanego obiektu pod zapotrzebowania Spółki (Wnioskodawcy) wiąże się z wysokim ryzykiem gospodarczym po stronie udziałowca w przypadku np. likwidacji spółki i koniecznością znalezienia nabywcy lub nowego najemcy. Sam czynsz najmu ustalony na warunkach rynkowych tj. takich jakie ustaliłyby niezależne od siebie podmioty, nie zrekompensuje w krótkim czasie wydatków inwestycyjnych, które rozłożone są w czasie. Zawarcie umowy najmu i pozyskiwanie w przyszłości czynszu najmu od Spółki (Najemcy) rozliczającej się w formie ryczałtu od dochodów spółek nie ma zatem związku z udziałami w tej spółce.

Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości (…) zł. Na moment zakładania Spółki kapitał zakładowy wynosił (…) zł, w dniu (…) podjęto uchwały w przedmiocie zmniejszenia wysokości kapitału zakładowego, co zostanie zgodnie z obowiązującymi przepisami ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w przepisanym półrocznym terminie od dnia powzięcia uchwały. Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w formie pieniężnej.

Na prezesa Zarządu Spółki powołana została osoba fizyczna powiązana rodzinnie z udziałowcami - syn wspólników. W chwili składania wniosku funkcja prezesa pełniona jest bez wynagrodzenia, natomiast planowane jest określenie wynagrodzenia z tytułu powołania.

Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę odpowiedni personel potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej. Średnie zatrudnienie w Spółce na moment składania wniosku wynosi (…) osób na pełnym etacie.

Spółka nie ma niedoboru aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w okresie, w którym składany jest wniosek, a tym samym poprzedzającym planowane przejście Spółki na opodatkowanie ryczałtem od dochodów osiąga nadwyżki finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka działalność rozpoczęła z dniem (…) i żaden okres rozliczeniowy nie został jeszcze zamknięty, zatem nie wystąpiła jeszcze konieczność rozdysponowania nadwyżki. Spółka nie zakłada wypłaty dywidendy do końca roku 2024 roku, a to z uwagi na planowane inwestycje polegające na zakupie nowoczesnych urządzeń i sprzętu, w tym wydatków na nową linię produkcyjną.

Dodać należy, że opisane Nieruchomości nie zostały wniesione przez udziałowca do Spółki, z uwagi na konieczność zabezpieczenia ekonomicznego udziałowców w odniesieniu do osiągniętego do tej pory dorobku życiowego, wypracowanego przez cały okres prowadzonej działalności gospodarczej wspólnika. Ponadto udziałowiec większościowy w dalszej perspektywie planował i ziścił ten cel, ograniczyć prowadzoną działalność gospodarczą wyłącznie do obszaru usług na nieruchomościach, zarządzania nieruchomościami własnymi oraz obrotu nieruchomościami, pojazdami i urządzeniami oraz do robót budowlanych, opisanych wcześniej. W założeniach zatem było przekazanie prowadzenia działalności operacyjno-produkcyjnej i rozwoju tego obszaru przez sukcesora w sposób nienarażający jednak jego, jak i innych członków rodziny, na ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Docelowo sukcesor, który jest obecnie prezesem zarządu będzie również udziałowcem Spółki. Dodatkowym argumentem są relacje biznesowe, w szczególności na rynku międzynarodowym, który poważnie podchodzi do takich kontrahentów, których forma prowadzenia działalności ma postać spółki kapitałowej.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy po dokonaniu wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powinna ona rozpoznać dochody z ukrytych zysków w wartościach odpowiadających czynszowi ponoszonemu na rzecz udziałowca większościowego - Wydzierżawiającego z tytułu najmu Nieruchomości, Urządzeń oraz Pojazdów oraz w przyszłości z czynszu najmu obejmującego korzystanie z nowo wybudowanego obiektu produkcyjnego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 25 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

W chwili rozpoczęcia działalności spółka posiadała jedynie kapitał zakładowy. Z tego też kapitału oraz z wypracowywanych zysków Spółka zakupiła wszystkie ruchomości potrzebne do prowadzenia działalności ruchomości w terminie 8 miesięcy od rozpoczęcia działalności. We wskazanym 8-miesięcznym okresie rozruchowym Spółka wspomagała się najmem ruchomości.

1\. Spółka zakupiła w roku (…) środki trwałe. Spółka jest właścicielem następujących składników majątkowych widniejących w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych:

a) samochodów osobowych (…),

b) wózków widłowych,

c) serwera (…),

d) urządzeń:

\- okleiniarki (…),

\- maszyny CNC (…),

\- grubiarki (…),

\- wyrówniarka (…),

\- piły tarczowej do cięcia wzdłużnego (…),

\- wiertarki wielowrzecionowej (…),

\- frezarki dolnowrzecionowej (…),

\- czopiarki (…),

\- prasy do drewna (…),

\- prasy do forniru (…),

\- centrum Wiercąco – Frezujące (…),

\- piły panelowej (…),

a także kontenerów na odpady oraz regałów magazynowych.

2\. W ocenie Wnioskodawcy wspólnicy zadbali o należyte doposażenie Spółki nie tylko składnikami majątkowymi, ale również wysokością kapitału zakładowego. W pierwszych 8 miesiącach licząc od momentu rozpoczęcia działalności Spółka zakupiła wszystkie niezbędne do prowadzenia działalności środki trwałe: pojazdy (samochody dostawcze, wózki widłowe), maszyny i obrabiarki produkcyjne, infrastrukturę IT. Spółka wynajmuje jedynie nieruchomości.

3\. Spółka zawarła 2 umowy leasingu z podmiotami niepowiązanymi. W najbliższych miesiącach Spółka zamierza zawrzeć jeszcze kilka umów leasingu z podmiotami niepowiązanymi.

4\. W ocenie Wnioskodawcy co już zostało wyrażone w opisie wniosku, najem nie służył dokapitalizowaniu Wnioskodawcy. Umowa była odpowiedzą na potrzeby obu stron i nie wynikała ze związku z prawem do udziału w zyskach Wnioskodawcy.

5\. Obiekt najmowany służy do prowadzenia działalności Spółki a produkcji, w celu zachowania relacji analogicznych jak dla podmiotów niepowiązanych, strony zawarły umowę po cenach rynkowych, ustalonych w oparciu o analizę rzeczoznawcy. Decyzja o wynajmie podyktowana była również cechami jakimi charakteryzuje się najmowany obiekt. Niezależnie od związków kapitałowych ze wspólnikiem Wnioskodawca podejmowałby starania o wynajem analogicznego obiektu.

6\. Na moment udzielania odpowiedzi Spółka nie wynajmuje już żadnych ruchomości. Spółka zakupiła środki trwałe oraz zawarła umowy leasingu, kwestia ta była zaplanowana i wskazana w opisie wniosku.

7\. Nowo powstały obiekt będzie wynajmowany jedynie przez Spółkę.

8\. Do końca (…) udziałowiec w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był podatkiem liniowym. W (…) zamierza utrzymać dotychczasową formę opodatkowania.

**Pytania**

1\. Czy Spółka zobowiązana będzie po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, określonego rozdziałem 6b ustawy o CIT, rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku, w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz Wynajmującego-udziałowca większościowego, obejmującymi czynsze najmu:

a) Nieruchomości wraz z kosztami eksploatacyjnymi,

b) Urządzeń wraz z kosztami takimi jak badania okresowe techniczne,

c) Pojazdów wraz z kosztami takim jak badania okresowe techniczne, ubezpieczeniem obowiązkowym OC,

d) przyszłego nowo budowanego obiektu produkcyjnego, opisanych we wniosku?

W przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 jest nieprawidłowe:

2\. Czy w związku z ustaleniem czynszów najmu wskazanych w pytaniu 1, w wysokości rynkowej ustalonej, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytego zysku wynosić będzie zero zł, a tym samym nie wystąpi obowiązek opodatkowania ukrytego zysku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonując wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, nie będzie zobowiązana rozpoznać dochodu z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz Wynajmującego, obejmującymi czynsze najmu oraz koszty eksploatacyjne Nieruchomości, Urządzeń oraz Pojazdów wraz z kosztami badań okresowych technicznych, ubezpieczeń obowiązkowych, a także przyszłego czynszu do nowo budowanego obiektu produkcyjnego, opisanych we wniosku.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11 a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale, lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy o CIT: Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: (\`(...)\`)

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Regulacje rozdziału 6b ustawy o CIT wskazują na odrębną definicję podmiotu powiązanego - co prawda art. 28c odwołuje się do definicji podmiotu powiązanego wynikającej z art. 11a ust. 1 pkt 4, ale jednocześnie modyfikuje tę definicję w taki sposób, że wskazana w art. 11a wielkość udziałów i praw - dla celów opodatkowania ryczałtem od dochodów - jest ustalona na poziomie co najmniej 5% bezpośrednich lub pośrednich:

1) udziałów w kapitale, lub

2) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

3) udziałów lub praw w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Przy czym wskazana powyżej modyfikacja nie ma zastosowania do art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy o CIT - dla określenia, czy dany podmiot kwalifikuje się do objęcia ryczałtem od dochodów uwzględnia się wysokość udziałów w wartości co najmniej 25%.

Czynsze najmu wraz z kosztami, wskazanymi w opisie wniosku oraz pytaniu, które będą opłacane przez Wnioskodawcę w trakcie wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek. W związku z tym, że będą one finansowane z bieżącej działalności Spółki, a nie z zysków wypracowanych w trakcie opodatkowania ryczałtem od spółek, analizie należy poddać art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. ustalić czy wydatki z ww. tytułu kwalifikują się do dochodów z ukrytych zysków.

Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Warunkiem jest przy tym, żeby beneficjentem świadczeń był: udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany z podatnikiem, podmiot powiązany z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. Z przywołanego wcześniej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że wskazany w nim katalog świadczeń uznanych za ukryty zysk jest otwarty.

W treści objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. pn. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" (dalej: „Objaśnienia”) czytamy:

„Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy”.

Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Zatem w sytuacji, gdy dana transakcja pozostaje poza polityką grupy kapitałowej, do której należy podmiot opodatkowany ryczałtem, wówczas taka transakcja nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z Objaśnieniami „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Biorąc więc pod uwagę wykładnię celowościową, nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszów najmu z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości, jak i Urządzeń oraz Pojazdów, niezbędnych do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku.

Najem przez Spółkę Nieruchomości, Urządzeń oraz Pojazdów i związane z nim czynsze oraz koszty opisane we wniosku podyktowane były innymi okolicznościami niż spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku. Podobnie w przypadku oraz przyszłego obiektu produkcyjnego, którego budowa następuje kosztem udziałowca większościowego, a nie Wnioskodawcy, nadto budowa tak mogła być realizowana wyłącznie przez udziałowca, bowiem Spółka na moment jej utworzenia nie posiadała historii pozwalającej jej na osiągnięcie zdolności kredytowej, a także w związku ze skupieniem się na dynamicznym rozwoju działalności samej Spółki a nie budowie nowego obiektu. Nie powinno budzić wątpliwości że wskazane Nieruchomości oraz Urządzenia i Pojazdy są konieczne dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywać wskazane wyżej przedmioty najmu w zakresie produkcji swojej działalności gospodarczej, tj. opisanej we wniosku produkcji mebli. Gdyby Wynajmujący nie posiadał nieruchomości Spółka musiałaby skorzystać z usług podmiotów zewnętrznych oferujących takie same przedmioty oraz powierzchnie o analogicznych parametrach powierzchniowych i technicznych i podobnej trwałości technicznej i użytkowej.

Jak wskazano w opisie wniosku powodem, dla którego Spółka zawarła umowy z udziałowcem większościowym to przede wszystkim:

\- zaspokojenie potrzeb Spółki, tj. wykorzystaniu istniejącego układu funkcjonalnego Nieruchomości, Pojazdów oraz istniejących Urządzeń, odpowiadających procesowi technologicznemu, stosowanemu w Spółce, a także

\- ograniczanie wydatków do momentu pełnego rozwoju działalności Spółki i osiągnięciu przez nią samodzielności finansowej, pozwalającej na zarówno rozwój technologiczny, w tym zakup nowej linii produkcyjnej, oraz

\- rozpoczęcie działalności operacyjno-produkcyjnej Spółki zmierzającej co opisanego wyżej rozwoju finansowego oraz osiągnięcia zdolności kredytowej,

\- a także potencjalnym zagrożeniem opóźnienia rozpoczęcia działalności gospodarczej bez wsparcia zasobami udziałowca większościowego.

Jak wskazano w opisie wniosku nawet prowadzona inwestycja obejmująca nowo budowany obiekt produkcyjny wynika z zakresu działalności gospodarczej udziałowca większościowego, który ryzykuje własnym majątkiem prowadząc inwestycję. Fakt ponoszenia czynszu przez Wnioskodawcę uzasadniony jest czynnikami niezależnymi, które zawarłyby podmioty ze sobą niepowiązane, nie wynikają z faktu związku udziałowca ze Spółką.

Zatem opłaty dokonywane na rzecz udziałowca nie są i nie będą wynikiem praw do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy zarówno czynsze najmu jak i koszty eksploatacyjne oraz koszty badań okresowych technicznych, ubezpieczeń obowiązkowych OC, badań technicznych, nie kwalifikują się do pojęcia ukrytych zysków, a tym samym nie będą stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków, opodatkowanych podatkiem dochodowym w ramach ryczałtu od dochodu spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Spółka zobowiązana będzie po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, określonego rozdziałem 6b ustawy o CIT, rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku, w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz Wynajmującego-udziałowca większościowego, obejmującymi czynsze najmu:

a) Nieruchomości wraz z kosztami eksploatacyjnymi,

b) Urządzeń wraz z kosztami takimi jak badania okresowe techniczne,

c) Pojazdów wraz z kosztami takim jak badania okresowe techniczne, ubezpieczeniem obowiązkowym OC,

d) przyszłego nowo budowanego obiektu produkcyjnego, opisanych we wniosku.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Ustalenia wymaga kwestia, czy usługa najmu świadczona przez podmiot powiązany, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez udziałowca na rzecz Wnioskodawcy czyli usługi związane z najmem Nieruchomości wraz z kosztami eksploatacyjnymi, Urządzeń wraz z kosztami takimi jak badania okresowe techniczne, Pojazdów wraz z kosztami takim jak badania okresowe techniczne, ubezpieczeniem obowiązkowym OC oraz przyszłego nowo budowanego obiektu produkcyjnego, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wartość wynagrodzenia za ww. usługi na rzecz udziałowca (podmiotu powiązanego) została ustalona w oparciu o ceny rynkowe (został wykonany operat szacunkowy), odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Powodem, dla którego Spółka zawarła umowy z udziałowcem większościowym to przede wszystkim:

\- zaspokojenie potrzeb Spółki, tj. wykorzystaniu istniejącego układu funkcjonalnego Nieruchomości oraz istniejących Urządzeń, odpowiadających procesowi technologicznemu, stosowanemu w Spółce, a także

\- ograniczanie wydatków do momentu pełnego rozwoju działalności Spółki i osiągnięciu przez nią samodzielności finansowej, pozwalającej na zarówno rozwój technologiczny, w tym zakup nowej linii produkcyjnej, oraz

\- rozpoczęcie działalności operacyjno-produkcyjnej Spółki zmierzającej do opisanego wyżej rozwoju finansowego oraz zdolności kredytowej.

Natomiast wynajęcie Urządzeń oraz Pojazdów od udziałowca większościowego pozwoliło Spółce na uruchomienie działalności operacyjno-produkcyjnej niezwłocznie po utworzeniu spółki. Dodatkowo Wnioskodawca zawarłby ww. umowy z innymi podmiotami niepowiązanymi, świadczącymi analogiczne usługi gdyby udziałowiec tego nie zrobił.

Wynika z tego, że fakt, iż Spółka i udziałowiec większościowy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Spółka na dzień dzisiejszy posiada w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych:

a) samochody osobowe (…),

b) wózki widłowe,

c) serwer (…),

d) urządzenia:

\- okleiniarki (…),

\- maszyny CNC (…),

\- grubiarki (…),

\- wyrówniarka (…),

\- piły tarczowej do cięcia wzdłużnego (…),

\- wiertarki wielowrzecionowej (…),

\- frezarki dolnowrzecionowej (…),

\- czopiarki (…),

\- prasy do drewna (…),

\- prasy do forniru (…),

\- centrum Wiercąco – Frezujące (…),

\- piły panelowej (…),

a także kontenery na odpady oraz regały magazynowe.

Natomiast dodatkowo poza świadczeniem usług wobec Spółki udziałowiec większościowy świadczył (przed utworzeniem Spółki) i nadal świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich niezwiązanych ze Spółką oraz wspólnikami Spółki, tj. najem mieszkalny oraz użytkowy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wyboru przez niego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, określonego rozdziałem 6b ustawy o CIT, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniona w opisie sprawy transakcja usługi w zakresie wynajmu Nieruchomości wraz z kosztami eksploatacyjnymi, Urządzeń wraz z kosztami takimi jak badania okresowe techniczne, Pojazdów wraz z kosztami takim jak badania okresowe techniczne, ubezpieczeniem obowiązkowym OC oraz przyszłego nowo budowanego obiektu produkcyjnego od podmiotu powiązanego - udziałowca większościowego nie będzie potraktowana jako dochód z tytułu ukrytego zysku o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie zastrzec należy, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w odpowiedzi na wezwanie, że decyzja o zawarciu umowy najmu była podjęta niezależnie od związków kapitałowych ze wspólnikiem, informację tę przyjęliśmy jako niepodlegający ocenie elementem zdarzenia przyszłego. Jednakże okoliczność ta może zostać zweryfikowana przez właściwe organy w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania **Nr 1** z ww. zastrzeżeniem jest **prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i uznania, że Spółka nie była i nie będzie zobowiązana rozpoznać dochodu z tytułu ukrytego zysku w związku z wydatkami ponoszonymi na rzecz udziałowca – pytanie to stało się bezzasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku oraz w jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).