Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1272/15-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami kodeksu spółek handlowych oraz umowy Spółki Osobowej) środków pieniężnych nie Spowoduje dla niego powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce?
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka osobowa; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data nadania 23 grudnia 2015 r., data wpływu 28 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-1272/15-3/MT z dnia 18 grudnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku w likwidacji spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku w likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii, tj. będącą rezydentem podatkowym w Szwajcarii dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w polskiej spółce kapitałowej (dalej: Polska Spółka Kapitałowa). Pozostałymi wspólnikami Polskiej Spółki Kapitałowej będą inne osoby fizyczne i prawne. Polska Spółka Kapitałowa będzie z kolei wspólnikiem w spółce osobowej (spółkach osobowych) z siedzibą w Polsce, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, przychody i koszty osiągnięte przez tą spółkę osobową (te spółki osobowe) będą alokowane dla celów podatkowych do Polskiej Spółki Kapitałowej. W rezultacie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Polskiej Spółki Kapitałowej.

Polska Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: Spółka Osobowa). Spółka Osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po pewnym czasie w celu uproszczenia struktury kapitałowej nastąpi likwidacja Spółki Osobowej. W takim przypadku majątek likwidowanej Spółki Osobowej zostanie przekazany Wnioskodawcy (oraz pozostałym wspólnikom). Nie można wykluczyć, że ze względów biznesowych, podział majątku pomiędzy poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi nastąpi w innej proporcji, niż wartość ich wkładów/udział w zysku. Wspólnicy Ci nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PIT.

Przekazywany majątek stanowić mogą miedzy innymi środki pieniężne (dalej: Pieniądze).

Pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że jest on rezydentem podatkowym Szwajcarii i tam posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca wskazał również adres zamieszkania i adres do korespondencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami kodeksu spółek handlowych oraz umowy Spółki Osobowej) środków pieniężnych nie Spowoduje dla niego powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki Osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami kodeksu spółek handlowych umowy Spółki Osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy te stosuje się jednak z stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii, opisane zdarzenie przyszłe nie powinno rodzić dla niego jakichkolwiek skutków podatkowych w Polsce na podstawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Ze względów ostrożnościowych należy wskazać, że opisane zdarzenie przyszłe nie rodziłoby również skutków podatkowych na gruncie samej ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Co jednak najistotniejsze, ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o PIT jasno wynika, że wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m. in. w;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD), w której organ zgadzając się ze stanowiskiem podatnika i odstępując jednocześnie od uzasadnienia, potwierdził, iż: „Otrzymanie przez Niego jako wspólnika Spółki osobowej środków pieniężnych w procesie likwidacji tej Spółki nie spowoduje u Niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r. (sygn. 1LPB1/415-450/14-4/IM), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej po przeprowadzeniu likwidacji takiej spółki lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-208/14/AB): „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną lub komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1110/13-2/TW), w której wskazano: „(\`(...)\`) w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji spółki jawnej jako spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPB1/1/415-559/14/ŚS), zgodnie z którą: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych”.

W konsekwencji, należy uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki Osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki Osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy – uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Szwajcarii i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Konwencji między Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej Konwencji może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowania w tym Państwie, tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce osobowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce osobowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy – rezydenta Szwajcarii - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce osobowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Szwajcarii), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę osobową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest wspólnikiem spółki osobowej (spółek osobowych). Po pewnym czasie w celu uproszczenia struktury kapitałowej nastąpi likwidacja Spółki Osobowej. W takim przypadku majątek likwidowanej Spółki Osobowej zostanie przekazany Wnioskodawcy (oraz pozostałym wspólnikom). Nie można wykluczyć, że ze względów biznesowych, podział majątku pomiędzy poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi nastąpi w innej proporcji, niż wartość ich wkładów/udział w zysku. Wspólnicy Ci nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PIT. Przekazywany majątek stanowić mogą miedzy innymi środki pieniężne (dalej: Pieniądze).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 Konwencji, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 Konwencji).

Zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym, drugim Państwie (art. 13 ust. 3a Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku i
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej w Polsce. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia Konwencji polsko – szwajcarskiej nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Konwencji).

Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej Spółki powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 Konwencji z Konfederacją Szwajcarską.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inne części dochodu” uzyskane przez rezydenta podatkowego Szwajcarii podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Konwencji, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 Konwencji, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 Konwencji z Konfederacją Szwajcarską (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład, to dochód z likwidacji spółki osobowej może być opodatkowany w Polsce.

W związku z tym skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej z siedzibą w Polsce, należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozpatrywanym przypadku spółki komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej nie będą podlegały opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.