Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-469/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-17
Teza: prawidłowość dokumentowania fakturą VAT czynności ustanowienia służebności gruntowej
Słowa kluczowe: dokumentowanie; grunty; służebność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania fakturą VAT czynności ustanowienia służebności gruntowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania fakturą VAT czynności ustanowienia służebności gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z małżonką są na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej użytkownikami wieczystymi działki. Część nieruchomości małżonkowie wynajmują osobom trzecim. Najem ten opodatkowany jest podatkiem VAT.

Małżonka jest podatnikiem VAT wyłącznie z tytułu najmu - nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pozostała część nieruchomości (niebędąca przedmiotem najmu) jest ujęta w księgach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. sprzedażą i naprawą śmigłowców oraz posiada na swoim gruncie lądowisko dla helikopterów.

Małżeństwo planuje podpisać umowę zwaną umową o współpracy.

W ramach w/w umowy otrzymają wynagrodzenie z tytułu:

1.  Udzielenia prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - budowa sieci wodociągowej oraz elektroenergetycznej oraz przeniesie go w razie zbycia przez drugą stronę umowy prawa własności nieruchomości (dla której budowane będą przyłącza).
2.  Ustanowienia na rzecz każdego właściciela nieruchomości nieograniczonej w czasie służebności gruntowej polegającej na prawie budowy, montażu, korzystania i konserwacji sieci wodociągowej oraz służebności przesyłu.
3.  Ustanowienia służebności biernej polegającej na nie używaniu nieruchomości lub jej części jako lądowiska dla helikopterów oraz nie prowadzeniu ruchu statków powietrznych, w tym helikopterów. W ramach tego punktu ma zostać usunięte istniejące lądowisko oraz uzyskana ostateczna decyzja w sprawie uchylenia decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej jednego z lądowisk.
4.  Nie podejmowania działań faktycznych i prawnych, które uniemożliwiałyby lub utrudniały lub opóźniały przeprowadzenie inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych lub usługowych przez drugą stronę umowy lub kolejnego właściciela gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem wyżej opisanego wynagrodzenia Wnioskodawca powinien jako osoba prywatna (nie w ramach swojej działalności gospodarczej) wystawić fakturę/faktury VAT z 23% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustanowienie służebności gruntowej (czynnej i biernej) jest czynnością o charakterze odpłatnym i stanowić będzie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy świadczenie usług. W związku z powyższym, zgodnie z art. 106 ust. 1 jest On zobowiązany do wystawienia faktury VAT ze stawką 23%.

Uważa jednak, że faktury te powinny być wystawione osobiście jako Wnioskodawca, a nie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w zakresie wszystkich punktów, za które ma otrzymać wynagrodzenie, gdyż to Wnioskodawca wraz z małżonką jest użytkownikiem wieczystym gruntu, którego będzie dotyczyła służebność i to oni osobiście otrzymają to wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, iż świadczenie usług obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub stanów.

Ponadto, aby móc zaliczyć daną czynność do usług opodatkowanych VAT, musi ona wynikać z określonego stosunku zobowiązaniowego. Przede wszystkim świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta (podmiotu będącego beneficjentem danej usługi). Zobowiązanie to musi być odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Również przepisy prawa cywilnego wskazują, iż - stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z dokonanym podziałem służebności zawartym w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, itd. Służebność bierna polega zaś na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebności bierne ograniczają właściciela nieruchomości w wykonywaniu uprawnień wynikających z treści prawa własności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż ustanowienie służebności gruntowej (czynnej i biernej) stanowi świadczenie usług w rozumieniu cytowanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż ma ono charakter odpłatny oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Ustanowienie służebności gruntowej, będące odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem jest opodatkowane, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku VAT

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną, jest współwłaścicielem (na zasadzie współwłasności ustawowej małżeńskiej) prawa wieczystego użytkowania działki położonej w ….. Część nieruchomości małżonkowie wynajmują osobom trzecim i najem ten opodatkowany jest podatkiem VAT. Małżonka Wnioskodawcy jest podatnikiem VAT wyłącznie z tytułu najmu - nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaś prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Pozostała część nieruchomości (nie będąca przedmiotem najmu) jest ujęta w księgach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży i naprawie śmigłowców. Wnioskodawca posiada na swoim gruncie także lądowisko dla helikopterów. Małżeństwo planuje podpisać z kontrahentem umowę ustanowienia służebności gruntowej (czynnej i biernej) w stosunku do przedmiotowego gruntu, za którą to czynność będzie otrzymywać wynagrodzenie. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii tego, kto ma z tytułu w/w czynności wystawić fakturę VAT.

Należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika ponadto, że grunt, na którym zostanie ustanowiona służebność należy do wspólności majątkowej małżeńskiej oraz że służebność gruntowa zostanie ustanowiona wspólnie przez małżonków, a kwota pieniężna z tytułu jej ustanowienia - określona solidarnie na rzecz obojga.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania im prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Jeżeli zatem przedmiotem czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje jej we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonają czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponieważ, jak wskazano w opisie sprawy, dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca i jego małżonka są uznawani za odrębnych podatników tego podatku (oboje prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT), to oboje – co do zasady – są zobowiązani do rozliczenia podatku VAT od otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wspólnego ustanowienia służebności gruntowej posiadanego na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej gruntu, w części przypadającej na każdego z małżonków.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednocześnie należy zauważyć, iż jak wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzący odrębną działalność gospodarczą, jako współwłaściciel będącej częścią wspólną małżonków nieruchomości gruntowej, stanowiącej po części środek trwały w jego działalności, na której wspólnie z małżonką ustanowi służebność gruntową, winien jako czynny podatnik VAT wystawić, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, fakturę VAT dokumentującą otrzymanie wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej czynności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, to wszelkie czynności z nią związane wykonuje jako podatnik VAT, tj. np. wystawia faktury VAT, składa jedną deklarację VAT. Inaczej mówiąc, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie może zatem Wnioskodawca tych czynności rozdzielać na te, które opodatkuje jako firma „A.” i na te, które opodatkuje w związku z ustanowieniem służebności gruntowej, tj. jako osoba fizyczna, prywatna. Zatem, w opisanej sytuacji faktura VAT powinna być wystawiona przez Wnioskodawcę jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tj. przez firmę „A.”.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wydana Zainteresowanemu nie wywiera skutku prawnego dla jego żony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.