Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-751/09-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-30
Teza: 3) Spółka wnosi o potwierdzenie, iż z uwagi na konieczność rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży pożyczonych paliw już w dacie ich zbycia (a nie dopiero w dacie rozliczenia pożyczki) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w tej samej dacie (w dacie zbycia paliw) kosztu uzyskania przychodu. Poniesiony przez Spółkę koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości pożyczonych paliw zaksięgowanej jako koszt w księgach rachunkowych Spółki w dacie zbycia paliw (w tym paliw pożyczonych). 4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż ewentualna różnica pomiędzy ujętą według średniego kosztu wytworzenia paliwa (i) wartością paliwa rozpoznaną jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa (w oparciu o stanowisko prezentowane w pytaniu 3), a (ii) wartością paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez Spółkę, określaną w momencie zwrotu pożyczonego paliwa będzie rozpoznawana przez Spółkę na bieżąco jako przychód podatkowy (na podstawie art. 12 ust. 1 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub koszt uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 tej ustawy).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; paliwo; sprzedaż; umowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umowy pożyczania paliw i tzw. usługi rotacji paliwa (pytanie oznaczone numerem 3 i 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umowy pożyczania paliw i tzw. usługi rotacji paliwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jedną z największych korporacji przemysłu naftowego w Europie Środkowo-Wschodniej zajmującą się m.in. produkcją oraz dystrybucją paliw. W celu zapewnienia większej elastyczności w zakresie obrotu paliwami a w szczególności umożliwienia terminowej realizacji sprzedaży paliw na rzecz podmiotów trzecich, Spółka postanowiła skorzystać z oferowanej przez Agencję … (dalej: A.) możliwości pożyczania paliw za wynagrodzeniem.

W związku z tym Spółka zawarła z A. umowę pożyczania paliw (dalej: Umowa), na mocy której A. zobowiązała się pożyczyć Spółce paliwo określone co do gatunku, ilości i lokalizacji (Bazy Paliw), natomiast Spółka zobowiązała się zwrócić paliwo do tychże Baz Paliw w tych samych ilościach i gatunku według harmonogramu określonego w Umowie. Po przejęciu pożyczonego paliwa na własność od A. planowane jest, że zostanie ono przez Spółkę sprzedane na rzecz podmiotów trzecich. Pożyczone paliwo zostanie przyjęte na magazyn Spółki po cenie równej średniemu kosztowi wytworzenia paliwa przez Spółkę w dacie przyjęcia na magazyn. Po przyjęciu na magazyn Spółka nie będzie w stanie zidentyfikować które z posiadanych przez nią paliw pochodzą z pożyczki udzielonej przez A.. Oznacza to, że również rozchód paliwa (w tym paliwa pożyczonego) Spółka będzie rozpoznawała po średnim koszcie wytworzenia paliwa przez Spółkę w dacie wydania paliwa z magazynu.

Na podstawie Umowy, za możliwość pożyczenia paliw strony Umowy ustaliły wynagrodzenia, do którego zostanie doliczony podatek VAT zgodnie ze stawką obowiązującą na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podstawą do dokonania płatności z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usługi pożyczki będzie faktura VAT wystawiona przez A. w terminie 7 dni od daty zwrotu całości pożyczki. Traktowanie pożyczki paliw na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przedmiot odrębnego zapytania Spółki.

Ze strony A. celem przekazania i udostępnienia paliwa na rzecz Spółki w ramach pożyczki paliwa jest odświeżenie rezerw paliwa, do których utrzymywania A. jest zobowiązana z mocy prawa. Wynika to z faktu, że Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od A. paliwo o krótszym okresie gwarancji (paliwo składowane już przez jakiś czas przez A.) natomiast w ramach zwrotu pożyczki zobowiązana będzie dostarczyć paliwo o dłuższym okresie przydatności (paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Spółka zwracając paliwo o dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego świadczy na rzecz A. tzw. usługę rotacji paliwa (więc „odświeżenia” rezerw paliwowych utrzymywanych przez A.). Na podstawie Umowy, za usługi rotacji paliwa strony Umowy ustaliły wynagrodzenie, do którego zostanie doliczony podatek VAT zgodnie ze stawką obowiązującą na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podstawą do dokonania płatności z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usługi rotacji będzie faktura VAT wystawiona przez Spółkę w terminie 7 dni od daty zwrotu całości pożyczki. Traktowanie usług/rotacji paliwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przedmiot odrębnego zapytania.

Jak przewiduje Umowa, odbiór paliwa z Baz Paliw nie będzie jednorazowy, lecz następować będzie w partiach zgodnie z harmonogramem uzgodnionym przez strony oraz zgłaszanymi przez Spółkę dyspozycjami wydania. Dokładny termin odbioru paliwa Spółka będzie ustalać każdorazowo z Kierownikiem Bazy Paliw w formie pisemnej w terminie poprzedzającym planowany załadunek.

Na każdą partię paliwa, określoną w dyspozycji wydania, Baza Paliw sporządzi dla A. i Spółki dowód wydania. Ilości podane w dowodzie wydania stanowić będą podstawę do rozliczenia ilościowego paliwa między A. a Spółką. Data sporządzenia dowodu wydania jest chwilą przejścia paliwa na własność Spółki. Każda partia przekazanego Spółce paliwa obniży całkowity limit (wolumen) paliwa będący przedmiotem pożyczki, aż do jego całkowitego wyczerpania.

Spółka na podstawie dowodów wydania wystawionych przez Bazy Paliw, niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w którym nastąpi wydanie paliwa opracuje zbiorcze zestawienie stanów ilościowych pożyczonego paliwa, które będzie stanowiło potwierdzenie przyjęcia całości / części pożyczki.

W celu zwrócenia pożyczki Spółka wykorzysta wyprodukowane przez siebie paliwo (lub paliwo nabyte od innych podmiotów niż A.), które będzie miała w magazynie. Zwrot paliwa i jego przejście na własność A. będzie następować z chwilą przyjęcia paliwa przez Bazę Paliw i wystawienia dowodu składowego (data wystawienia dowodu składowego).

A. na podstawie dowodów składowych wystawionych przez Bazy Paliw niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w którym nastąpi zwrot paliwa, opracuje zbiorcze zestawienie stanów ilościowych zwróconego paliwa, które będzie stanowiło potwierdzenie zwrotu całości / części pożyczki.

Spółka nie wyklucza, iż niezależnie od ww. przypadku pożyczki paliw, również w przyszłości będzie zawierać umowy pożyczania paliw z A. lub innymi podmiotami na zasadach analogicznych do opisanych powyżej. W konsekwencji Spółka wnosi o potwierdzenie zarówno w zakresie zaistniałej sytuacji jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytania (numer 3 i 4).

3\. Spółka wnosi o potwierdzenie, iż z uwagi na konieczność rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży pożyczonych paliw już w dacie ich zbycia (a nie dopiero w dacie rozliczenia pożyczki) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w tej samej dacie (w dacie zbycia paliw) kosztu uzyskania przychodu. Poniesiony przez Spółkę koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości pożyczonych paliw zaksięgowanej jako koszt w księgach rachunkowych Spółki w dacie zbycia paliw (w tym paliw pożyczonych). 4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż ewentualna różnica pomiędzy ujętą według średniego kosztu wytworzenia paliwa (i) wartością paliwa rozpoznaną jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa (w oparciu o stanowisko prezentowane w pytaniu 3), a (ii) wartością paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez Spółkę, określaną w momencie zwrotu pożyczonego paliwa będzie rozpoznawana przez Spółkę na bieżąco jako przychód podatkowy (na podstawie art. 12 ust. 1 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub koszt uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 tej ustawy).

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 3)

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż z uwagi na konieczność rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży pożyczonych paliw już w dacie ich zbycia (a nie w dacie rozliczenia pożyczki) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w tej samej dacie (w dacie zbycia paliw) kosztu uzyskania tego przychodu. Poniesiony przez Spółkę koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości paliw zaksięgowanej jako koszt w księgach rachunkowych Spółki w dacie zbycia pożyczonych paliw.

Jeżeli przychód nie powstanie dopiero w dacie rozliczenia transakcji, wówczas w opinii Spółki do powstania przychodu dojdzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wspomnianym przepisem za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c—3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży pożyczonych paliw powstanie w dniu wydania rzeczy (paliwa), nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zdaniem Spółki w dacie zbycia pożyczonego paliwa Spółka będzie miała możliwość rozpoznania kosztu bezpośrednio związanego z tą transakcją. W świetle regulacji zawartych w art. 15 ust 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak wskazuje ustawodawca w art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z księgowego punktu widzenia w dacie zbycia paliwa Spółka rozpozna koszt według średniego kosztu wytworzenia paliwa przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, koszt ten spełni warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu, gdyż:

1.  zostanie poniesiony przez Spółkę, tj. zostanie pokryty z zasobów majątkowych Spółki,
2.  będzie definitywny (rzeczywisty), tj wartość poniesionego wydatku nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostanie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony zostanie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub będzie mógł mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych przez Spółkę;
5.  zostanie właściwie udokumentowany;
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w dacie sprzedaży paliw (w tym paliw pożyczonych) konieczne jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji. Moment poniesienia kosztu określany jest na podstawie jego zaksięgowania. Z uwagi na fakt że zaksięgowanie będzie miało miejsce w momencie sprzedaży paliw pożyczonych przez Spółkę, już wtedy Spółka będzie miała możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki przyjęcie takiej metodologii pozwoli na zachowanie przez Spółkę związku czasowego pomiędzy przychodami oraz kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4)

Zdaniem Spółki ewentualna różnica pomiędzy:

1.  wartością pożyczonego paliwa, określaną w momencie przyjęcia pożyczonego paliwa na magazyn (a więc średnią wartością paliwa wytwarzanego przez Spółkę w tamtym okresie), a
2.  wartością paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez Spółkę, określaną w momencie zwrotu pożyczonego paliwa (a więc średnią wartością paliwa wytwarzanego przez Spółkę w tamtym okresie) będzie rozpoznawana przez Spółkę na bieżąco jako przychód podatkowy (na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub koszt uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 ustawy).

W celu rozpoznania wyniku powstałego na transakcji pożyczenia paliw w opinii Spółki, ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, określaną w momencie przyjęcia pożyczonego paliwa na magazyn (a więc średnią wartością paliwa wytwarzanego przez Spółkę w tamtym okresie), a (ii) wartością paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez Spółkę, określaną w momencie zwrotu pożyczonego paliwa (a więc średnią wartością paliwa wytwarzanego przez Spółkę w tamtym okresie) powinna zostać rozpoznana przez Spółkę na bieżąco jako przychód lub koszt podatkowy.

Powyższa różnica będzie spowodowana faktem, że w okresie od otrzymania pożyczki paliwa do daty jej zwrotu średni koszt wytworzenia paliwa w Spółce ulegnie zmianie. W celu pełnego odzwierciedlenia wyniku transakcji dla celów podatkowych różnica ta powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu obciążenia podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków sprzedaży paliw – opodatkowania dochodów związanych ze sprzedażą paliw pochodzących z pożyczki wskazać należy na regulacje cywilnoprawnej dotyczące umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 155 Kodeksu samo zawarcie umowy sprzedaży zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy, której tożsamość jest oznaczona, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest faktyczne przeniesienie posiadania rzeczy.

Na płaszczyźnie podatkowoprawnej, opodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Wnioskodawcę – Spółkę kapitałową regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (j.t Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust. 2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 cyt. ustawy przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Według art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przy czym wysokość tak ustalonego przychodu powinna odpowiadać zasadom ustalonym w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
*   wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Natomiast w celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Nie ulega wątpliwości, iż do tej kategorii kosztów, co do zasady, należą również prowizje, opłaty i odsetki od kredytów, pożyczek na sfinansowanie danego przedsięwzięcia gospodarczego. Nie można bowiem traktować ich jako koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży paliw wytworzonych przez Spółkę, lecz jako umożliwiające uzyskanie środków finansowych służących realizacji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy w obowiązującym od 2007 r. stanie prawnym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z tym, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa wyżej w pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

W kontekście powyższego, koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy odnośnie kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania.

Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie tutejszego organu podatkowego, z powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż w przypadku sprzedaży pożyczonych paliw, przychodem jest wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, niezależnie od tego, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki, a moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży paliwa pochodzącego z pożyczki należy określać na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, mając na uwadze przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, podkreślić należy, iż świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie faktycznie, w sposób definitywny poniesiony wydatek, tym samym nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości pożyczonego przez Spółkę paliwa i określić ten koszt w momencie dokonania sprzedaży paliwa, jak chce Spółka, na podstawie średniego kosztu wytworzenia paliwa przez Spółkę w dacie zbycia paliwa pożyczanego.

Pożyczkobiorca, w momencie otrzymania pożyczki, tj. określonej ilości paliw, nie dokonuje zapłaty za otrzymane towary, lecz jest obowiązany do zwrotu tej samej ilości paliw tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym wartość zwracanego paliwa, co podkreśla sama Spółka, może być różna od wartości pożyczonego, a ponadto jest ostatecznie znana w momencie zwrotu pożyczki. Natomiast aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być poniesione przez podatnika, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. W przedmiotowej sprawie zaś, do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu, dojdzie w momencie zwrotu pożyczonego paliwa. Dopiero więc w momencie zwrotu pożyczonego paliwa Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży paliw - wartość poniesionych wydatków na wytworzenie bądź zakup paliwa zwracanego pożyczkodawcy.

Reasumując tutejszy organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki (w zakresie pytania numer 3), że z uwagi na konieczność rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży pożyczonych paliw już w dacie ich zbycia (a nie w dacie rozliczenia pożyczki) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w tej samej dacie (w dacie zbycia paliw) kosztu uzyskania tego przychodu, w wysokości wartości paliw zaksięgowanej jako koszt w księgach rachunkowych Spółki w dacie zbycia pożyczonych paliw.

Jednocześnie, z uwagi na brak twierdzącej odpowiedzi na pytanie numer 3 –zgodnie z treścią wniosku Spółki, odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 4 jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.