Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1024/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Koszty związane z rozbiórką (likwidacją) przedmiotowego budynku będą kosztem związanym z budową nowego obiektu, stanowiącym element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Podlegają zatem do kosztów uzyskania przychodu pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego.
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 01.08.1998 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, która w dniu 01.09.2009 r. została poszerzona o usługi najmu.

Do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystuje:

*   część lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych wybudowanych we własnym zakresie,

*   w całości wybudowany budynek mieszkalny, jednorodzinny z powierzchnią usługowo - handlową, który został oddany do użytkowania w dniu 14.07.2011 r.,

*   w całości zakupiony w dniu 06.08.2009 r. budynek mieszkalny,

*   w całości zakupiony w dniu 03.02.2015 budynek mieszkalny.

Wszystkie te budynki stanowią współwłasność małżeńską.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej dniu 03.02.2015 r. zakupiona została nieruchomość na której znajduje się budynek mieszkalny. W dniu 03.02.2015 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych a od 01.03.2015 r. rozpoczęto amortyzację.

Część budynku wykorzystywana jest na magazyny do przechowywania sprzedawanych towarów, a część przeznaczona jest na świadczenie usług najmu prowadzonych w ramach działalności gospodarczej (wynajem na biura).

Po szczegółowej analizie stwierdzono, że budynek nie spełnia oczekiwanych standardów i parametrów dotyczących funkcjonalności, a konstrukcja budynku jest przestarzała i wymaga gruntownego remontu.

Przeprowadzono konsultacje z doradcami inwestycyjnymi, firmami wykonawczymi, architektami a także Urzędem w zakresie zamierzeń inwestycyjnych gwarantujących lepsze rozwiązania techniczne spełniające wymagane standardy z uwzględnieniem optymalizacji ponoszonych kosztów.

Z przeprowadzonej analizy wynika, iż optymalnym rozwiązaniem ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionym jest całkowita likwidacja (wyburzenie) istniejącego budynku i na jego miejscu wybudowanie zupełnie nowego budynku spełniającego wymagane standardy.

W nowo wybudowanym budynku prowadzona będzie dotychczasowa działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje możliwość zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości rozebranego budynku?
2.  Czy wydatki związane z rozbiórką starego budynku należy zaliczyć do kosztu wytworzenia nowego budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nieumorzona część wartości początkowej budynku w przypadku jego likwidacji i wybudowania w jego miejsce nowego budynku powinna bezpośrednio i jednorazowo stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 6 UPDOF wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zatem a contario jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności a jej przyczyną jest wyłącznie wytworzenie nowego środka trwałego, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Decyzja o likwidacji starego budynku i wybudowaniu nowego budynku nie jest podyktowana zmianą rodzaju działalności lecz rozszerzeniem i odpowiednim przystosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej usługowo-handlowej.

Działania inwestycyjne podzielone są na dwie niezależne proceduralnie inwestycje, które prowadzone będą w oparciu o stosowane decyzje dotyczące:

*   likwidacji starego budynku,

*   wybudowania nowego budynku.

Zgodnie z Art. 22 ust. 5c. ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszt nieumorzonej części wartości początkowej budynku jest poniesiony w związku z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym, którego celem jest maksymalizacja przychodów.

W tej sytuacji można uznać, że zachodzi ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem uzyskania a przychodem.

Poparcie stanowiska Wnioskodawczyni znajduje w wielu interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładem tego są:

*   interpretacja indywidualna z dnia 10.08.2009, sygn. IPPB1/415-426/09-2/EC Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacja indywidualna z dnia 10.07.2009, sygn. IPPB5/423-349/09/JV Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   Wyrok NSA z dnia 16.06.2011, sygn. II FSK 207/10;

*   Wyrok NSA z dnia 02.02.2011, sygn. II FSK 1744/09;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 29.08.2012, sygn. DD6/033-16/MDA/2010/PK-936/2008 Ministra Finansów;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 08.08.2013, sygn. IPTPB1/415-295/13-6/DS. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 17.03.2014, sygn. ILPBI/415-1400/13-4/AA Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 21.11.2013, sygn. ITPBI/415-941/13/PSZ Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W przedmiotowej sprawie niezamortyzowana wartość wyburzonego budynku będzie kosztem uzyskania przychodów potrąconym w dacie poniesienia, ponieważ nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodem.

Ad. 2

Koszty związane z wyburzeniem starego budynku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w miesiącu wystawiania faktur za rozbiórkę, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 zwiększą wartość początkową nowego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym, co do zasady, jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Natomiast koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego mogą stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, jeżeli likwidacja nie jest związana z zamiarem prowadzenia nowej inwestycji. W przypadku, gdy w miejscu dotychczasowego środka trwałego planowane jest wybudowanie nowego składnika majątku (środka trwałego), wówczas koszty rozbiórki (jako koszty inwestycji) podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, który ma powstać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość na której znajduje się budynek mieszkalny. W dniu 03.02.2015 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych a od 01.03.2015 r. rozpoczęto amortyzację. Po szczegółowej analizie stwierdzono, że budynek nie spełnia oczekiwanych standardów i parametrów dotyczących funkcjonalności, a konstrukcja budynku jest przestarzała i wymaga gruntownego remontu. Przeprowadzono konsultacje z doradcami inwestycyjnymi, firmami wykonawczymi, architektami a także Urzędem w zakresie zamierzeń inwestycyjnych gwarantujących lepsze rozwiązania techniczne spełniające wymagane standardy z uwzględnieniem optymalizacji ponoszonych kosztów. Z przeprowadzonej analizy wynika, iż optymalnym rozwiązaniem ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionym jest całkowita likwidacja (wyburzenie) istniejącego budynku i na jego miejscu wybudowanie zupełnie nowego budynku spełniającego wymagane standardy. W nowo wybudowanym budynku prowadzona będzie dotychczasowa działalność gospodarcza.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie budynek, które ulegnie późniejszej rozbiórce, będzie stanowił zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środek trwały podlegający amortyzacji, a przyczyna straty powstałej w wyniku jego likwidacji (rozbiórki) będzie racjonalnie uzasadniona, tj. będzie inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata (odpowiadająca nieumorzonej wartości tego środka trwałego) będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Z kolei, koszty związane z rozbiórką (likwidacją) przedmiotowego budynku będą kosztem związanym z budową nowego obiektu, stanowiącym element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Podlegają zatem do kosztów uzyskania przychodu pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.