Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-928/11/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-31
Teza: 1. prawidłowość wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości (gruntu rolnego) 2. Dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt zabudowany; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt I SA/Rz 174/11 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 367/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 25 listopada 2008r. (data wpływu 1 grudnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2009r. (data wpływu 2 marca 2009r.) oraz uzupełnionym w dniu 24 października 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości (gruntu rolnego) - **jest prawidłowe**,
2.  dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości (gruntu rolnego).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2009r. (data wpływu 2 marca 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 lutego 2009r., znak: IBPP2/443-1099/08/UH oraz w dniu 24 października 2011r. w związku z wezwaniem z dnia 14 października 2011r., znak: IBPP2/443-928/11/UH.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w X obręb 45 stanowiącą działkę nr 218 o powierzchni 58a 34m2. W dniu 7 lipca 2006r. zawarto umowę przedwstępną (akt notarialny rep A …..). W dniu 15 maja 2007r. zawarto umowę sprzedaży warunkowej rep A ………. W tym dniu wpłacono zadatek do umowy sprzedaży w kwocie brutto 213.524,40. Wpłacony zadatek udokumentowany został fakturą 1/środki trwałe z dnia 15 maja 2007r. netto: 175.020,00 zł, VAT 38.504,40 zł brutto 213.524,40 zł.

Pozostała cena sprzedaży tj. brutto 4.056.963,00 zł zgodnie z ustaleniami była wpłacona przelewem na rzecz strony sprzedającej.

Sprzedający wystawił fakturę 2/środki trwałe z dnia 29 czerwca 2007r na kwotę netto: 3.325.380,00 zł, VAT 731.583,60 zł brutto 4.056.963,60 zł. Całość należności z tytułu transakcji sprzedaży gruntu-działki numer Y została uregulowana.

Przedmiotem transakcji była wyżej opisana działka stanowiąca grunty rolne niezabudowane (w załączeniu wypis z rejestru gruntów) a Wnioskodawca opłaca podatek rolny. Zgodnie z przepisami ustawy VAT towarem są także grunty. W związku z powyższym odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność opodatkowaną. Ustawa wprowadziła jednak zwolnienia w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 od podatku zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie w odniesieniu do takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Ze zwolnienia korzysta więc dostawa gruntów rolnych.

Charakter gruntu należy ustalać w odniesieniu do przepisów prawa miejscowego tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie studium takiego planu). W przypadku Wnioskodawcy nie ma takiego planu, więc opiera się on na wpisie do ewidencji gruntów. Dostawa gruntu rolnego winna więc korzystać ze zwolnienia z podatku VAT niemniej jednak sprzedawca udokumentował ją fakturą VAT z podatkiem w stawce 22%. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007r. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku a kwota na fakturze nie została uregulowana.

W przypadku Wnioskodawcy mimo, iż nastąpiło opodatkowanie transakcji, która winna korzystać ze zwolnienia, ale został spełniony warunek uregulowania płatności i Wnioskodawca skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2008r., gdzie skreślony został człon dotyczący uregulowania płatności.

Aktualnie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia gruntu rolnego tj. działki numer Y.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż:

1.  Jest to grunt rolny nie wykorzystywany w produkcji rolnej,
2.  działka nie będzie zabudowana w momencie sprzedaży,
3.  Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki,
4.  Wnioskodawca nie wie czy zostało sporządzone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Poza tym jest to jedynie uchwała, nie posiada rangi przepisów prawa miejscowego, stanowiąc jedynie podstawę do opracowania miejscowego planu zagospodarowania,
5.  Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony przy nabyciu, gdyż w 2007r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdzie w sytuacji gdy dana transakcja była zwolniona z podatku ale sprzedawca wystawił fakturę a nabywca ją uregulował to miał prawo do odliczenia VAT. W przypadku Wnioskodawcy znalazł zastosowanie własnie ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007r. tj. nastąpiło opodatkowanie przez sprzedawcę transakcji, która winna korzystać ze zwolnienia, spełniony został warunek uregulowania płatności, więc skorzystano z prawa odliczenia VAT,
6.  Działka nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze,
7.  Przyczyną sprzedaży działki była sytuacja finansowa Spółki,
8.  Spółka nie dokonywała działań służących uatrakcyjnieniu działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy działaniem prawidłowym jest wystawienie faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony i dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT?

Czy też działaniem prawidłowym jest wystawienie przez spółkę faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony i wystąpienie do firmy od której nabyliśmy nieruchomość o sporządzenie korekt wystawionych przez nich faktur numer 1/ środki trwałe i 2/ środki trwałe przy zastosowaniu stawki VAT zwolniony?

Zdaniem Wnioskodawcy: działaniem prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony i wystąpienie do firmy od której nabył nieruchomość o sporządzenie korekt wystawionych przez nich faktur numer 1/środki trwałe i 2/środki trwałe przy zastosowaniu stawki VAT zwolniony.

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, iż transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości, która stanowi grunty rolne korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT gdyż zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, w wypadku Wnioskodawcy charakter gruntów ustalany jest na podstawie wpisu do ewidencji gruntów gdyż nie ma lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego ani studium takiego planu. Mimo więc iż nabycie nastąpiło na podstawie faktur, z których Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT, sprzedaż kolejnemu nabywcy winna być udokumentowana stawką zwolniony.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, iż w tym przypadku nie może być stosowana procedura wskazana przez przepis art. 91 ust. 7 ustawy a działaniem prawidłowym będzie sporządzenie przez pierwszego sprzedawcę wystawionych przez niego faktur, w których naliczył podatek ze stawką 22% a prawidłowo winna być stawka zwolniony. Zgodnie z przepisami § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wnioskodawca uważa, iż podmiotem dokonującym korekty faktur z uwzględnieniem prawidłowej stawki VAT tj. stawki zwolniony powinna być firma Z gdyż to ona wystawiła fakturę zaliczkę i fakturę końcową i rozliczyła ją w swoich rejestrach. Przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2007r. sankcjonowały opodatkowanie sprzedaży która w istocie była zwolniona z VAT przy spełnieniu warunku uregulowania płatności. W związku ze zmianą brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w 2008r. taki sposób działania jest niedopuszczalny, co skutkuje w przypadku mocodawcy Wnioskodawcy, obowiązkiem wystawienia faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony.

Na podstawie § 17 w/w rozporządzenia fakturę korygującą może wystawić tylko i wyłącznie podmiot, który wystawił fakturę z błędną stawką.

Wnioskodawca uważa, iż w takim przypadku zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży tego samego towaru winny być opodatkowane taką samą stawką.

Przedmiotowy wniosek z dnia 25 listopada 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 12 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1099/08/UH, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 tej ustawy wezwano pełnomocnika Wnioskodawcy do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 lutego 2009r.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Wnioskodawcy przedłożył pismo z dnia 24 lutego 2009r. (data wpływu do tut. organu 2 marca 2009r.). Jednakże w piśmie tym nie udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w ww. wezwaniu z dnia 12 lutego 2009r., co nie pozwoliło tut. organowi na zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 27 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1099/08/UH pozostawił przedmiotowy wniosek z dnia 25 listopada 2008r. bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł zażalenie z dnia 10 marca 2009r., w którym czyniąc zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 13 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem znak: IBPP2/443Z-3/09/UH utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1099/08/UH pozostawiające wniosek z dnia 25 listopada 2008r. bez rozpatrzenia.

Pełnomocnik Wnioskodawcy, na postanowienie z dnia 13 maja 2009r. znak: IBPP2/443Z-3/09/UH utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 27 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1099/08/UH, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 25 listopada 2008r., złożył skargę z dnia 26 maja 2009r., w której wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2009r. znak: IBPP2/443Z-3/09/UH oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 lutego 2009r. znak:IBPP2/443-1099/08/UH w całości.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Rz 711/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wskazał, że dla zastosowania zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, koniecznym jest ustalenie przeznaczenia terenu na którym znajduje się działka przeznaczona do sprzedaży przez spółkę, a ustalenie takie może być dokonane na podstawie danych zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jeśli taki plan nie został opracowany, to określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad gospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a ustalenia tego studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, Minister Finansów zasadnie wezwał spółkę o wskazanie, czy występowała z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki i czy zostało opracowane studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego dla danej działki, a skoro spółka – jak podała w odpowiedzi – o wydanie takiej decyzji nie występowała, to tylko w oparciu o przedmiotowe studium można było określić przeznaczenie terenu. Sąd wyraził przy tym stanowisko, że o przeznaczeniu terenu nie mogą decydować dane zawarte w ewidencji gruntów.

Spółka Jawna złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie tegoż wyroku w całości.

Zarzuciła, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14g, art. 14b § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe i nieuzupełnienie go w zakresie informacji odnośnie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uzasadniało pozostawienie jej wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wyraziła stanowisko, że skoro w chwili dokonywania sprzedaży przedmiotowej działki, dla danego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, to decydujące znaczenie będzie miał wypis z rejestru gruntów z dnia 18 czerwca 2004r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2011r. sygn. I FSK 367/10 uchylił opisany wyżej wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, wskazując, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nieuzupełnienie na wezwanie organu wniosku o dane dotyczące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu, uzasadnia pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania.

Rozpoznając ponownie skargę Spółki Jawnej na opisane wyżej postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych przez spółkę we wniosku – i jego uzupełnieniu – o wydanie interpretacji, odpowiedź na zapytanie spółki sprowadza się do dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o VAT – w związku z realizacją podjętego przez nią zamiaru sprzedaży (dokonania dostawy) niezabudowanej działki gruntowej położonej w K., uprzednio nabytej przez nią za kwotę obejmującą podatek od towarów i usług, który to podatek spółka jako naliczony, odliczyła. Według powołanego wyżej przepisu, od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 18 lutego 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni pogląd wyrażony w tej kwestii w wyroku tegoż Sądu z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. I FPS 8/10 i przedstawioną tam argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że treść powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jest podstawą do zwolnienia od tegoż podatku dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. W powołanej ustawie nie zawarto definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), należy dokonać interpretacji jej przepisów zgodnie z prawem unijnym, przy uwzględnieniu także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym uwzględnić należy rozwiązania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) w której w art. 12 ust. 3 postanowiono, iż do celów dostawy terenu budowlanego, „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za tereny budowlane przez państwa członkowskie. Skoro, jak zaznaczono wyżej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w tej sytuacji sięgnąć należy do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową wewnętrzną. Do podstawy opodatkowania nawiązuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240 poz. 2027 z 2005r. z późn. zm.), według którego podstawą planowania gospodarczego i przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Treść tego przepisu wyraźnie więc wskazuje, że podstawą wymiaru każdego podatku a w tym podatku od towarów i usług, są dane zawarte w tej ewidencji i wobec powyższego brak jest podstaw do podziału danych zawartych w tej ewidencji na takie dane, które są wiążące dla organów podatkowych i na takie, które wiążące nie są. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku od nieruchomości ugruntowany jest pogląd o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów, dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) i ich kwestionowanie lub zmiana może nastąpić tylko w stosownym postępowaniu prowadzonym przez właściwe w tym przedmiocie organy administracji publicznej; do prowadzenia takiego postępowania nie są uprawnione organy podatkowe. Podstawę wymiaru podatków stanowi zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, właściwej stawki podatkowej, jak też i zwolnienie od opodatkowania i skoro tę podstawę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, to również przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, te właśnie dane będą miały decydujące znaczenie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność uwzględnienia także przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89 poz. 717 z późn. zm.) gdyż niewątpliwie plan zagospodarowania przestrzennego będący źródłem prawa miejscowego, może mieć istotne znaczenie dla ustalenia charakteru terenów. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 cyt. wyżej ustawy w takim planie określany jest sposób zagospodarowania i warunki zabudowy danego terenu. Jeśli takiego planu brak, to wydawane są stosowne decyzje: o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o warunkach zabudowy. Z kolei w art. 9 cyt. wyżej ustawy zawarto regulację, że dla określenia polityki przestrzennej gminy, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a ustalenia tego studium są wiążące przy sporządzaniu planu zagospodarowania. Jednakże studium takie nie jest źródłem prawa miejscowego a zatem jego postanowienia nie wpływają na sytuacją prawną obywateli i ich organizacji i wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do wymiaru podatków, w tym w kwestii zwolnienia z podatku. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 21 ust. 1 cyt. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jeśli brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, to wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie jest natomiast wiążące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) sąd I instancji, któremu Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie związany jest przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i w związku z tym stwierdził, iż pozostawienie przez Ministra Finansów wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, zapadło z naruszeniem art. 14g § 1 w związku z art. 14 b § 1, § 2, § 3 cyt. Ordynacji podatkowej. Przedstawione przez spółkę okoliczności dawały bowiem podstawę do udzielenie odpowiedzi spółce tj. dokonanie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i odniesienie się do pytań postawionych w związku z treścią powyższego przepisu oraz do wyrażonego przez nią własnego stanowiska.

W nawiązaniu do powyższych okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 135 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu postanowień wydanych przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

***   prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości (gruntu rolnego) – uznaje się za prawidłowe,**2.  **dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Treść powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest podstawą do zwolnienia od tegoż podatku dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. W powołanej ustawie nie zawarto definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), należy dokonać interpretacji jej przepisów zgodnie z prawem unijnym, przy uwzględnieniu także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W związku z powyższym uwzględnić należy rozwiązania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) w której w art. 12 ust. 3 postanowiono, iż do celów dostawy terenu budowlanego, „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za tereny budowlane przez państwa członkowskie. Skoro, jak zaznaczono wyżej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, to w tej sytuacji sięgnąć należy do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową wewnętrzną. Do podstawy opodatkowania nawiązuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287, ze zm.), według którego podstawą planowania gospodarczego, przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Treść tego przepisu wyraźnie więc wskazuje, że podstawą wymiaru każdego podatku a w tym podatku od towarów i usług, są dane zawarte w tej ewidencji i wobec powyższego brak jest podstaw do podziału danych zawartych w tej ewidencji na takie dane, które są wiążące dla organów podatkowych i na takie, które wiążące nie są. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku od nieruchomości ugruntowany jest pogląd o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów, dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa i ich kwestionowanie lub zmiana może nastąpić tylko w stosownym postępowaniu prowadzonym przez właściwe w tym przedmiocie organy administracji publicznej, do prowadzenia takiego postępowania nie są uprawnione organy podatkowe. Podstawę wymiaru podatków stanowi zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, właściwej stawki podatkowej, jak też i zwolnienie od opodatkowania i skoro tę podstawę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, to również przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, te właśnie dane mają decydujące znaczenie. Wskazać należy również na konieczność uwzględnienia także przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80 poz. 717 z późn. zm.) gdyż niewątpliwie plan zagospodarowania przestrzennego będący źródłem prawa miejscowego, może mieć istotne znaczenie dla ustalenia charakteru terenów. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 cyt. wyżej ustawy w takim planie określany jest sposób zagospodarowania i warunki zabudowy danego terenu. Jeśli takiego planu brak, to wydawane są stosowne decyzje: o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o warunkach zabudowy. Z kolei w art. 9 cyt. wyżej ustawy zawarto regulację, że dla określenia polityki przestrzennej gminy, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a ustalenia tego studium są wiążące przy sporządzaniu planu zagospodarowania. Jednakże studium takie nie jest źródłem prawa miejscowego a zatem jego postanowienia nie wpływają na sytuacją prawną obywateli i ich organizacji i wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do wymiaru podatków, w tym w kwestii zwolnienia z podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 21 ust. 1 cyt. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jeśli brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, to wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie jest natomiast wiążące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową o powierzchni 58 arów 34 m2, oznaczoną w ewidencji gruntów jako tereny rolne niezabudowane, od działki tej uiszczał – do chwili złożenia niniejszego wniosku – podatek rolny. Wnioskodawca stwierdził również, iż odnośnie tego terenu nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Za zakupioną działkę Wnioskodawca zapłacił należność w dwóch ratach - w dniach 15 maja 2007r. i 29 czerwca 2007r. – i skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość stosując przy tej sprzedaży zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w związku z tym zadał ww. pytanie.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe, treść powołanych przepisów oraz będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu, tut. organ stwierdza, iż zamierzona przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, która stanowi grunty rolne, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja sprzedaży opisanego gruntu korzysta ze zwolnienia, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT tut. organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

Zatem w tej sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki do wykluczenia u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zarazem jeżeli Wnioskodawcy zakup ten miał posłużyć sprzedaży opodatkowanej – wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-6 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego.

Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w X obręb 45 stanowiącą działkę nr 218 o powierzchni 58a 34 m2. W dniu 7 lipca 2006r. zawarto umowę przedwstępną (akt notarialny rep A …..). W dniu 15 maja 2007r. zawarto umowę sprzedaży warunkowej rep A …….. W tym dniu wpłacono zadatek do umowy sprzedaży w kwocie brutto 213.524,40. Wpłacony zadatek udokumentowany został fakturą 1/środki trwałe z dnia 15 maja 2007r. netto: 175.020,00 zł, VAT 38.504,40 zł brutto 213.524,40 zł.

Pozostała cena sprzedaży tj. brutto 4.056.963,00 zł zgodnie z ustaleniami była wpłacona przelewem na rzecz strony sprzedającej.

Sprzedający wystawił fakturę 2/środki trwałe z dnia 29 czerwca 2007r na kwotę netto: 3.325.380,00 zł, VAT 731.583,60 zł brutto 4.056.963,60 zł. Całość należności z tytułu transakcji sprzedaży gruntu-działki numer 218 została uregulowana.

Aktualnie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia gruntu rolnego tj. działki numer Y.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego gruntu bowiem nieruchomość ta została zakupiona jako teren z przeznaczeniem pod zabudowę (dostawa ze stawką VAT 22% w 2007r.). Wnioskodawca odliczył podatek naliczony określony na fakturach, a obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży ww. gruntu zwolnionej z opodatkowania VAT jako grunt rolny.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż w ww. przypadku nie może być stosowana procedura wskazana przez przepis art. 91 ust. 7 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz w zakresie ustalenia czy działaniem prawidłowym jest wystawienie przez spółkę faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony

Odnośnie kwestii „Czy działaniem prawidłowym jest wystąpienie do firmy od której nabyto nieruchomość o sporządzenie korekt wystawionych przez nią faktur numer 1/ środki trwałe i 2/ środki trwałe przy zastosowaniu stawki VAT zwolniony" zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania niniejszej interpretacji, za wyjątkiem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który powołany został w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r.

w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.