Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca powinien cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, czy w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt; samochód; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, czy w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,** (pytanie nr 1 we wniosku o interpretację).

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia składek z tytułu ubezpieczenia samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

(…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła, jako korzystająca, szereg umów leasingu operacyjnego (dalej: Umowy leasingu), o których mowa w art. 17b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Przedmiotowe samochody wykorzystywane są w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu.

W Umowach leasingu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym strony ustaliły następujące zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

§ 8 ust. 1 „Obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala Finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania Umowy obciążają Korzystającego, przy czym prawo wyboru modelu ubezpieczenia przysługuje Korzystającemu i jest realizowane na poniżej określonych zasadach."

§ 8 ust. 2 „Najpóźniej w dniu podpisania Umowy Korzystający ma prawo złożyć Finansującemu oświadczenie na piśmie, że dokona ubezpieczenia samochodów we własnym zakresie i zobowiązuje się przez cały czas trwania Umowy samodzielnie opłacać składki ubezpieczeniowe („model ubezpieczenia - Polisa Obca). Korzystający jest tym wyborem związany przez cały okres obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem, że model ubezpieczenia może ulec zmianie w okresie obowiązywania Umowy w drodze porozumienia Stron."

§ 8 ust. 3 „W przypadku wyboru modelu ubezpieczenia - Polisa Obca, Korzystający jest zobowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia spełniającą podstawowe warunki ubezpieczenia samochodów i obejmującą co najmniej minimalny zakres ubezpieczenia. Powyższe podstawowe warunki i zakres ubezpieczenia określone są w załączniku Nr 6 do Umowy, stanowiącym jej integralną część."

§ 8 ust. 4 „W przypadku dokonania przez Korzystającego wyboru modelu ubezpieczenia - Polisa Obca, obowiązują następujące dodatkowe postanowienia Umowy:

1.  Korzystający jest obowiązany do dostarczenia Finansującemu kserokopii wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia, polis OC, AC wraz z ogólnymi warunkami ubezpieczenia oraz dowodów zapłaty składek ubezpieczeniowych najpóźniej w dniu rejestracji przedmiotu leasingu; w przypadku wznowienia ubezpieczenia dokumenty wznowienia i dowód zapłaty składki Korzystający jest zobowiązany dostarczyć Finansującemu najpóźniej na 14 dni przed zakończeniem okresu ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z poprzedniej umowy ubezpieczenia;
2.  W przypadku niespełnienia przez Korzystającego któregokolwiek z warunków, o których mowa w § 8 ust. 3 i ust. 4 pkt a) ubezpieczenia samochodów dokona Finansujący i obciąży Korzystającego zapłaconymi składkami oraz wszelkimi kosztami jakie poniósł w tym celu, co nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej Korzystającego w przypadku braku zawarcia umów ubezpieczenia, o których mowa w § 8 ust. 3."

§ 8 ust. 5 „W przypadku nie złożenia przez Korzystającego najpóźniej w dniu podpisania umowy oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 zastosowanie mają postanowienia § 8 ust. 6 regulujące model ubezpieczenia, w którym ubezpieczającym jest Finansujący („model ubezpieczenia - Polisa Mastelease"). Postanowienia ust. 7, 8, 9 obowiązują Korzystającego w każdym modelu ubezpieczenia."

§ 8 ust. 6 „W przypadku modelu ubezpieczenia - Polisa Masterlease - Finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłaca składki ubezpieczeniowe.

1.  W przypadku zawarcia polisy wieloletniej Finansujący będzie obciążał Korzystającego kwotą każdej składki ubezpieczeniowej w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia w formie miesięcznych równych rat, niezwłocznie po dniu, w którym kwota składki lub raty składki stała się wymagalna. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwoty raty tej składki) w terminie do 28 dni od obciążenia go tymi kwotami przez Finansującego. W przypadku, gdy łączna kwota zrefakturowanych kosztów ubezpieczenia będzie wyższa niż prognozowany koszt ubezpieczenia w podstawowym okresie trwania Umowy określony w Zał. Nr 1 do Umowy, Finansujący zwróci Korzystającemu tę różnicę odpowiednio pomniejszając zobowiązania pieniężne Korzystającego z tytułu niniejszej Umowy.
2.  W przypadku zawarcia polisy rocznej Finansujący będzie obciążał Korzystającego kwotą każdej rocznej składki ubezpieczeniowej w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia w formie miesięcznych równych rat niezwłocznie po dniu, w którym kwota składki lub raty składki stała się wymagalna. W przypadku, gdy łączna kwota zrefakturowanych kosztów ubezpieczenia będzie wyższa niż prognozowany koszt ubezpieczenia w pierwszym roku trwania Umowy określony w Zał. Nr 1 do Umowy, Finansujący zwróci Korzystającemu tę różnicę odpowiednio pomniejszając zobowiązania pieniężne Korzystającego z tytułu niniejszej Umowy. Miesięczna rata w kolejnych latach leasingu stanowić będzie jedną dwunastą rocznej składki ubezpieczeniowej dla każdego kolejnego rocznego okresu ubezpieczeniowego. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwoty raty tej składki) w terminie do 28 dni od obciążenia go tymi kosztami przez Finansującego."

§ 8 ust. 7 „W przypadku gdy przy wyborze modelu ubezpieczenia „Polisa Masterlease" płatność składki ubezpieczeniowej była dokonywana w ratach i do czasu zajścia zdarzenia, o którym mowa w § 9 ust. 1 Umowy, którekolwiek raty składki pozostały niezapłacone, Finansujący obciąży Korzystającego kwotą niezapłaconych rat składki. W przypadku gdy przy wyborze modelu ubezpieczenia „Polisa Masterlease", korzystający wykona uprawnienie do nabycia samochodu po upływie podstawowego okresu Umowy, zobowiązany jest do wypowiedzenia na piśmie, w ciągu 7 dni od daty nabycia, umowy ubezpieczenia OC oraz dostarczenia kopii wypowiedzenia Finansującemu. W razie niewypowiedzenia umowy ubezpieczenia OC w ciągu 7 dni od daty nabycia, Finansujący obciąży Korzystającego kwotą, którą otrzymałby z tytułu zwrotu składki ubezpieczeniowej gdyby Korzystający wykonał obowiązek, o którym mowa powyżej."

§ 8 ust. 8 „Korzystający zobowiązany jest zapoznać się i ściśle stosować się do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia oraz procedury likwidacji szkód stanowiącej załącznik nr 5 do niniejszej umowy. Korzystający zobowiązany jest także podejmować wszelkie niezbędne kroki mające na celu umożliwienie wyegzekwowania odszkodowania przez Finansującego od ubezpieczyciela. Korzystający ponosi w stosunku do Finansującego odpowiedzialność za niedopełnienie lub nienależyte dopełnienie obowiązków wynikających z ogólnych warunków ubezpieczenia. Korzystający ponosi także pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody, a także poniesie wszelkie koszty, w przypadku gdy szkoda powstanie w okolicznościach wyłączających prawo Finansującego do otrzymania odszkodowania ubezpieczeniowego. Korzystający w szczególności ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikłą wskutek korzystania z przedmiotu leasingu w warunkach lub w miejscu nie objętych ochroną ubezpieczeniową.”

§ 8 ust. 9 „W przypadku każdej szkody nie przekraczającej kwoty 500,00 złotych polskich, powstałej w samochodzie z własnej winy kierującego samochodem, w przypadku nie ustalenia sprawcy szkody lub w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania z tytułu OC sprawcy na rzecz Finansującego, Finansujący obciąży Korzystającego - w formie refaktury - kwotą równą kosztowi naprawy przedmiotu leasingu wynikającą z faktury wystawionej przez warsztat naprawczy. Refaktura wystawiona przez Finansującego będzie zawierała stawkę VAT równą stawce określonej w fakturze wystawionej przez warsztat naprawczy".

Wnioskodawca w stosunku do wszystkich wziętych w leasing pojazdów wybrał model ubezpieczenia „Polisa Masterlease", w związku z czym wszędzie znalazł zastosowanie art. 8 \[winno być § 8\] ust. 6 przytoczonej Umowy leasingu.

Finansujący wobec tego, w odniesieniu do każdego przedmiotu leasingu, zawarł z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obejmującą ubezpieczenie autocasco (AC) i ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) (dalej: Umowa ubezpieczenia AC i NNW) oraz umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu od odpowiedzialności cywilnoprawnej (OC) (dalej: Umowa ubezpieczenia OC).

Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela (ubezpieczycieli):

*   zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu;
*   zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu.

Następnie Finansujący sumaryczną kwotę składek AC i NNW zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Tak samo Finansujący sumaryczną kwotę składek OC zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu.

Finansujący co miesiąc doręcza Wnioskodawcy fakturę VAT, zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez Finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów wszystkich pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury Finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi „Transakcja ubezpieczeniowa", a jako stawkę podatku VAT podaje symbol „zw".

Finansujący do każdej faktury dodaje załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje zaś, iż jest to refaktura oraz wskazuje za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla Wnioskodawcy rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie Finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze, (dalej: Zaistniały stan faktyczny).

Wnioskodawca nie zapłacił dotychczas na rzecz Finansującego wszystkich należności tytułem zwrotu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. W związku z tym pozostałe do zwrotu koszty Wnioskodawca i Finansujący będą rozliczali zgodnie z opisaną wyżej metodą (dalej: Zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem, po uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

1.  Czy w Zaistniałym stanie faktycznym oraz w Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT czy w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC), w związku z czym w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwracaną na rzecz Finansującego tytułem składek OC i NNW?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC), w związku z czym w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz Finansującego tytułem składek AC, zastosować limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy „dniem zawarcia umowy ubezpieczenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym jest dzień, w którym Wnioskodawca zobowiązał się względem Finansującego do zwrotu na jego rzecz składek ubezpieczeniowych, czyli dzień wyboru opcji ubezpieczenia „Polisa Masterlease"?
5.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy „wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb zastosowania przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, jest wartość samochodu przyjęta przez Finansującego i ubezpieczyciela dla celów ubezpieczenia?
6.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy przez „wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, należy rozumieć kwotę rzeczywiście zapłaconą w ciągu roku podatkowego na rzecz Finansującego tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w Zaistniałym stanie faktycznym oraz w Zdarzeniu przyszłym, powinien on cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy nie zawarł on umowy ubezpieczenia. Umowy takie, zarówno w zakresie OC jaki i AC i NNW, zostały bowiem zawarte bezpośrednio między Finansującym a ubezpieczycielem i to jedynie te dwa podmioty są stronami zawartych umów. Nie zmienia tego fakt, że w treści polisy ubezpieczeniowej wskazano Wnioskodawcę jako użytkownika pojazdu. Jako właściciela /leasingodawcę/ ubezpieczającego wskazano z kolei Finansującego.

Pamiętać bowiem należy, że art. 808 k.c. dopuszcza zawarcie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek w taki sposób, że innym podmiotem będzie ubezpieczający, a innym ubezpieczony. Nie zmienia to jednak faktu, że stronami umowy pozostają w dalszym ciągu ubezpieczający i ubezpieczyciel, a ubezpieczonemu przysługują wyłącznie pewne prawa z tej umowy wynikające (§ 3 - do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela; § 4 – do żądania, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunków ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą praw i obowiązków ubezpieczonego). Jednakże, zgodnie z § 2, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Wobec tego należy przyjąć, że Wnioskodawcy i ubezpieczyciela nie łączy umowa ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można też twierdzić, by taka umowa łączyła go z Finansującym. Po pierwsze, zgodnie z Ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność taka jest reglamentowana i zgodnie z art. 7 wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, którego Finansujący nie posiada. Po drugie jeżeliby uznać, że Wnioskodawca zawarł z Finansującym umowę ubezpieczenia i świadczenie, które na jego rzecz uiszcza, jest składką, należałoby stwierdzić, że w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie miał roszczenie odszkodowawcze do Finansującego, co w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym nie występuje. Finalnie, należy stwierdzić, że gdyby była to umowa ubezpieczenia, to Finansujący powinien dopełnić szeregu różnych obowiązków, m.in. wydać Wnioskodawcy polisę. Finansujący z kolei przekazał Wnioskodawcy jedynie polisę wydaną przez ubezpieczyciela na rzecz Finansującego, o wyżej opisanej treści.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, by twierdzić, że zawarł on z kimkolwiek umowę ubezpieczenia dotyczącą przedmiotów leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy warto podkreślić, że często w praktyce stosuje się mechanizm, w którym leasingodawca wlicza wysokość składki (składek) ubezpieczeniowych wprost do raty leasingowej lub innej opłaty, bezpośrednio związanej z ratą leasingową, np. „opłaty serwisowej". W takiej sytuacji organy podatkowe stoją na jednolitym stanowisku, iż składka ubezpieczeniowa jest jedynie elementem kalkulacyjnym opłaty leasingowej, co nie powoduje, że leasingobiorcę można uznać za stronę umowy ubezpieczenia. W takich przypadkach przychylają się do stanowiska podatników, że całość raty leasingowej, razem z wliczoną w nią wartością ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, ponieważ - jak zaznaczają - podatnik ponosi wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez leasingodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy co do oceny jego stanu prawnego budzi jednak fakt, że w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Finansujący nie wlicza kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu do rat leasingowych, a wystawia odrębną fakturę na usługę, którą nazywa „Transakcją ubezpieczeniową" i której cena stanowi sumę obliczonych przez Finansującego średnich miesięcznych składek ubezpieczeniowych. Finansujący w załączniku do faktury te części składowe ceny opisuje jako „refakturę kosztów ubezpieczenia". Zdaniem Wnioskodawcy w rzeczywistości nie dochodzi do refakturowania usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Finansujący, zdaniem Wnioskodawcy, w rzeczywistości postępuje analogicznie do leasingodawców wliczających koszt ubezpieczenia bezpośrednio do rat leasingowych. Jego celem jest bowiem przeniesienie ciężaru ekonomicznego składek ubezpieczeniowych na Wnioskodawcę (leasingobiorcę). Przy tym jednak przyjmuje inny model dokumentowania tych należności (wystawia odrębne faktury). Niemniej zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne jest odmienne potraktowanie podatników ponoszących de facto ten sam koszt, jedynie ze względu na sposób dokumentowania tego kosztu. Zdaniem Wnioskodawcy nie płaci on składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, a ekwiwalent tej składki na rzecz Finansującego. Wnioskodawca nie jest bowiem stroną umowy ubezpieczenia, a zasady ponoszenia przez niego ciężaru ekonomicznego ubezpieczenia przedmiotu leasingu wynikają bezpośrednio z Umowy leasingu.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej" traktować jako „opłatę ustaloną w umowie leasingu", o której mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT i kwalifikować ją do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, a więc w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów), muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   został poniesiony i jest definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter,
*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
*   wydatek ten został prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym).

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  1.umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz.1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł, jako korzystający, szereg umów leasingu operacyjnego (dalej: Umowy leasingu), o których mowa w art. 17b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Przedmiotowe samochody wykorzystywane są w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu.

W Umowach leasingu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym strony ustaliły min., że obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala Finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania Umowy obciążają Korzystającego oraz, że Wnioskodawca w stosunku do wszystkich wziętych w leasing pojazdów wybiera model ubezpieczenia „Polisa Masterlease", w związku z czym wszędzie znalazły zastosowanie postanowienia § 8 ust. 6 ww. Umowy leasingu, tj.:

1.  w przypadku zawarcia polisy wieloletniej Finansujący będzie obciążał Korzystającego kwotą każdej składki ubezpieczeniowej w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia w formie miesięcznych równych rat, niezwłocznie po dniu, w którym kwota składki lub raty składki stała się wymagalna. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwoty raty tej składki) w terminie do 28 dni od obciążenia go tymi kwotami przez Finansującego. W przypadku, gdy łączna kwota zrefakturowanych kosztów ubezpieczenia będzie wyższa niż prognozowany koszt ubezpieczenia w podstawowym okresie trwania Umowy określony w Zał. Nr 1 do Umowy, Finansujący zwróci Korzystającemu tę różnicę odpowiednio pomniejszając zobowiązania pieniężne Korzystającego z tytułu niniejszej Umowy.
2.  w przypadku zawarcia polisy rocznej Finansujący będzie obciążał Korzystającego kwotą każdej rocznej składki ubezpieczeniowej w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia w formie miesięcznych równych rat niezwłocznie po dniu, w którym kwota składki lub raty składki stała się wymagalna. W przypadku, gdy łączna kwota zrefakturowanych kosztów ubezpieczenia będzie wyższa niż prognozowany koszt ubezpieczenia w pierwszym roku trwania Umowy określony w Zał. Nr 1 do Umowy, Finansujący zwróci Korzystającemu tę różnicę odpowiednio pomniejszając zobowiązania pieniężne Korzystającego z tytułu niniejszej Umowy. Miesięczna rata w kolejnych latach leasingu stanowić będzie jedną dwunastą rocznej składki ubezpieczeniowej dla każdego kolejnego rocznego okresu ubezpieczeniowego. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwoty raty tej składki) w terminie do 28 dni od obciążenia go tymi kosztami przez Finansującego."

Finansujący wobec tego, w odniesieniu do każdego przedmiotu leasingu, zawarł z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obejmującą ubezpieczenie autocasco (AC) i ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) (dalej: Umowa ubezpieczenia AC i NNW) oraz umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu od odpowiedzialności cywilnoprawnej (OC) (dalej: Umowa ubezpieczenia OC).

Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela (ubezpieczycieli):

*   zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu;
*   zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu.

Następnie Finansujący sumaryczną kwotę składek AC i NNW zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Tak samo Finansujący sumaryczną kwotę składek OC zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu.

Finansujący co miesiąc doręcza Wnioskodawcy fakturę VAT, zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez Finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów wszystkich pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury Finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi „Transakcja ubezpieczeniowa", a jako stawkę podatku VAT podaje symbol „zw".

Finansujący do każdej faktury dodaje załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje, iż jest to refaktura oraz wskazuje za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla Wnioskodawcy rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie Finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze.

Z okoliczności sprawy wynika, że obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów (leasing operacyjny) spoczywa na Leasingodawcy, to on ustala minimalny wymagany zakres i rodzaj ubezpieczenia, zaś koszty tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania Umowy obciążają Korzystającego, na podstawi odrębnej faktury.

Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia AC, NNW, OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdów.

W powyższej kwestii zastosowanie znajdzie ww. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny spełnienia obiektywnego kryterium przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Bliżej zasadę tę opisuje także wyrok NSA z dnia 16 października 2012r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „ w celu " oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo — skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.”

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obciążenia własnych kosztów podatkowych ww. wydatkiem.

Dla kwalifikacji prawnej przedmiotowego wydatku kluczowe znaczenie ma ocena, czy jest on poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ubezpieczenia leasingowanych pojazdów spoczywa na Leasingodawcy i on je faktycznie ponosi. Czynność ta jest nierozerwalnie związana z opisanymi we wniosku umowami, i co tym idzie, z działalnością gospodarczą Leasingodawcy.

Skoro więc Wnioskodawca poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innym podatniku, to nie będzie uprawniony do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań Leasingodawcy, który oddał mu do użytkowania swoje samochody osobowe. Wypłacana przez Wnioskodawcę na żądanie Leasingodawcy kwota odpowiadająca równowartości opłaconych składek ubezpieczeniowych, którą Finansujący wpłacił na rzecz Ubezpieczyciela, stanowi w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązań innego podmiotu.

Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za Finansującego, w sytuacji gdy koszty te są związane z jego działalnością gospodarczą.

Braku związku powyższych wydatków z przychodem Wnioskodawcy nie zmienia również okoliczność, że poniesienie tych kosztów jest wynikiem zawartych umów leasingowych, na podstawie których jest on zobowiązany do zapłaty (zwrotu) kosztów poniesionych przez Leasingodawcę, w związku z opłaceniem składek ubezpieczeniowych. Ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie postanowień umów leasingowych, niemniej nie zmienia to faktu, że to właśnie Leasingodawca jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek poniesienia tego wydatku.

Zgodnie z postanowieniami art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - poniesienie wydatków z tytułu opłat ubezpieczeniowych) w taki sposób, że uzależnia zawarcie umów z Wnioskodawcą od zrekompensowania Leasingodawcy, oprócz uzyskania przez niego opłat, jeszcze pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów ubezpieczenia. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego wydatku na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, że wydatki immanentnie związane z zawartymi umowami leasingu, dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z działalnością Wnioskodawcy.

Związek ten zachodzi w stosunku do działalności Finansującego, nie zaś Wnioskodawcy, co wyklucza możliwość uznania go za podatkowe koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Podsumowując, przedmiotowy wydatek z tytułu zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu, stanowiący równowartość wydatku innego podatnika, jako niepozostający w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie w związku z tak dokonaną oceną stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 we wniosku, odpowiedź na pozostałe pytania o numerach od 2 do 6 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.