Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.345.2020.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: uznania planowanego aportu Działu Zarządzania Majątkiem za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym aportem przez … S.A.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanego aportu Działu Zarządzania Majątkiem za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym aportem przez S S.A.

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania planowanego aportu Działu Zarządzania Majątkiem za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym aportem przez S S.A..

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza prowadzona przez … Polska

C sp. z o.o. (dalej: „C Polska”) oraz … S.A. (dalej: „S”) są spółkami kapitałowymi mającymi siedzibę na terytorium Polski oraz członkami podatkowej grupy kapitałowej, której spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT jest … Polska (dalej: „P”). Oprócz .. Polska oraz S, w skład P wchodzi również trzeci podmiot, CH S.A.

C Polska jest właścicielem 100% akcji S oraz … CH S.A.

Członkowie P są jednocześnie członkami międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji energii elektrycznej i ciepła, obrotu energią elektryczną i cieplną a także wydobycia węgla (dalej: „Grupa C”).

C prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji energii elektrycznej w elektrociepłowni w … na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, obrocie energią elektryczną, wytwarzaniu ciepła w wodzie i w parze oraz przesyłaniu i dystrybucji ciepła w parze. S świadczy również usługi dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych i jest dostawcą wody zdemineralizowanej.

Właścicielem części majątku, który składa się na ww. elektrociepłownię w …, jest C. Majątek ten ma charakter produkcyjny jak i nieprodukcyjny, obejmując także infrastrukturę magazynową, a w jego skład wchodzą m.in. grunty, budynki (np. budynek kotłowni i bunkrowni, budynek administracyjny, zbiornik magazynowy), budowle (np. kominy), infrastruktura transportu oraz inne obiekty inżynierii lądowej i wodnej (np. sieci kabli, mosty szynowe), kotły i maszyny energetyczne (np. kotły parowe, turbogeneratory, agregaty prądotwórcze), maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, urządzenia do wymiany ciepła (np. pompy wirowe, wentylatory); pozostałe maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania oraz pozostałe maszyny, urządzenia i aparaty specjalizowane i specjalne ogólnego zastosowania, maszyny dla przemysłu surowców mineralnych; zbiorniki naziemne, urządzenia i aparatura energii elektrycznej (np. rozdzielnie i podrozdzielnie), urządzenia elektroenergetyczne przetwórcze i zasilające (np. transformatory), urządzenia przemysłowe i nieprzemysłowe oraz pozostałe urządzenia techniczne i inne przedmioty (dalej: „Majątek Elektrociepłowni”).

Część z aktywów składających się na Majątek Elektrociepłowni zostało w przeszłości nabytych przez C od S w ramach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego. Wraz ze wspomnianymi aktywami, do C przeniesieni zostali pracownicy jednego z pionów S, odpowiedzialni za zarządzanie ww. majątkiem (dalej „Nabycie Majątku”). Nabycie Majątku zostało w części sfinansowane środkami pochodzącymi z systemu grupowego zarządzania płynnością finansową (cash-pool), którego członkiem jest C.

W okresie po przeprowadzeniu transakcji Nabycia Majątku, C nabywała dalsze aktywa składające się na Majątek Elektrociepłowni bądź modernizacje dotychczasowych aktywów wchodzących w ich skład.

Obecnie Majątek Elektrociepłowni, co do zasady, jest przedmiotem umowy leasingu, którą C (leasingodawca) zawarła z S (leasingobiorca) (dalej: „Umowa Leasingu”). Umowa ta została zawarta w konsekwencji przeprowadzenia transakcji Nabycia Majątku, a następnie jej zakres był rozszerzany na kolejne aktywa oraz modernizacje dotychczasowych aktywów wchodzących w skład Majątku Elektrociepłowni, nabywane przez C od S.

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że w skład Majątku Elektrociepłowni wchodzą również aktywa, która nie są przedmiotem Umowy Leasingu. W szczególności dotyczy to takich składników majątku C, które stały się jej własnością w wyniku połączenia z nieruchomościami stanowiącymi własność C i część Majątku Elektrociepłowni – co wynika z wyrażonej w art. 191 Kodeksu cywilnego zasady superficies solo cedit. Wspomniane aktywa, mimo iż nie objęte Umową Leasingu, również będą przedmiotem transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek.

Jednocześnie należy wskazać, że niektóre z aktywów, które C zakupiła w ramach transakcji Nabycia Majątku, a następnie udostępniła S w ramach Umowy Leasingu zostały wykupione przez tę ostatnią w konsekwencji upływu okresu ekonomicznej użyteczności. Aktywa te stanowią obecnie własność S i nie są przedmiotem pytania w ramach niniejszego wniosku.

Obok udostępniania Majątku Elektrociepłowni na podstawie Umowy Leasingu, C świadczy na rzecz S usługi w zakresie:

*   zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym, polegające m.in. na: administrowaniu pomieszczeniami biurowymi i ich wyposażeniem, utrzymaniu porządku terenów zielonych, dróg i chodników; zarządzaniu nieruchomościami gruntowymi poprzez nadzór i kontrolę, prowadzeniu archiwum zakładowego, organizowaniu transportu osobowego oraz organizowaniu ochrony terenu zakładu w zakresie ruchu osobowego i materiałowego w obrębie terenu ogrodzonego itd.

*   zarządzania majątkiem produkcyjnym, polegające m.in. na: tworzeniu rozwojowych planów strategicznych i działań prowadzących do rozwoju S, prowadzeniu strategicznych projektów inwestycyjnych, realizacji pozostałych projektów inwestycyjnych, realizacji remontów kapitalnych Majątku Elektrociepłowni itd.

*   logistyki - gospodarki magazynowej, polegające m.in. na: gospodarce magazynowej (w tym przygotowanie powierzchni pod składowanie materiałów, oznaczenie miejsc składowania itd.), obsługiwaniu ruchu materiałowego, prowadzeniu ewidencji ruchów materiałowych w systemie informatycznym, przyjmowaniu materiałów do składowania i wydawania materiałów z magazynu, prowadzeniu gospodarki materiałowej, prowadzeniu gospodarki odpadami, prowadzeniu obrotu i ewidencji odzieży roboczej, prowadzeniu archiwum itd.

\-(dalej: „Usługi Zarządzania Majątkiem”). Powyższe usługi są świadczone na rzecz S na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia.

Powyższe funkcje związane z Majątkiem Elektrociepłowni, Umową Leasingu oraz Usługami Zarządzania Majątkiem realizowane są przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej C dział (dalej: „Dział Zarządzania Majątkiem”).

Niezależnie od powyższego, C prowadzi również działalność gospodarczą w innych obszarach. Po pierwsze, C prowadzi działalnością handlową, w ramach której zajmuje się m.in.:

*   sprzedażą części energii wytworzonej przez spółki produkcyjne Grupy C w Polsce odbiorcom przemysłowym i biznesowym, uprawnionym do korzystania z zasady TPA;

*   dopełnianiem w imieniu klientów formalności związanych z procedurą zmiany sprzedawcy energii;

*   świadczeniem usług Operatora Handlowego, Operatora Handlowo - Technicznego oraz Podmiotu Odpowiedzialnego za Bilansowanie dla wszystkich podmiotów Grupy C w Polsce oraz innych partnerów handlowych;

*   wsparciem w tworzeniu płynnego i transparentnego rynku energii w Polsce oraz w handlu hurtowym na terytorium Polski i w wymianie międzysystemowej.

Powyższa działalność prowadzona jest przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej C Dział Handlowy.

Jednocześnie C świadczy na rzecz innych polskich spółek z Grupy C usługi wsparcia, w szczególności w zakresie:

*   komunikacji strategicznej - obejmujące m.in. prezentację spółek z Grupy C w mediach, konsultacje, nadzór i aktywne wspomaganie ww. spółek w zakresie komunikacji strategicznej; wdrażanie zasad zgodnych z brand manualem Grupy C, nadzór nad ich stosowaniem oraz doradztwo; doradztwo i współudział w działaniach PR&Marketing; zarządzanie kryzysowe i komunikacja na rzecz spółek podczas sytuacji kryzysowych oraz podejmowanie działań zapobiegających takim sytuacjom itd.

*   nadzoru finansowego dla spółek segmentu C E w Polsce - obejmujące m.in. koordynację i nadzór zarządzania finansami spółek w strukturze E w Polsce (w tym …); działania M w zakresie rozwoju i wdrażania strategii E w Polsce; wsparcie w opracowaniu, rozwoju i wdrażaniu strategii E w Polsce itd.

*   prowadzenie Dziennika Podawczego - Kancelarii w zakresie obsługi spółki C … sp. z o.o. w biurze w … - obejmujące m.in. obsługę korespondencji wychodzącej i przychodzącej; wprowadzenie faktur do obiegu w systemie …; rozliczanie usług pocztowych.

Za świadczenie przez C ww. usług odpowiedzialne są osoby zatrudnione w ramach tej spółki na samodzielnych stanowiskach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej C - w szczególności Dyrektor Finansowy, Manager ds. Marketingu i Komunikacji i Asystentka Zarządu.

Plany w zakresie wniesienia Działu Zarządzania Majątkiem jako wkładu niepieniężnego do S

Obecnie planowana jest restrukturyzacja działalności gospodarczej C, która ma na celu wyposażenie S w aktywa pozwalające na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu produkcji energii elektrycznej i ciepła. Na osiągnięcie powyższego celu ma pozwolić wyposażenie S we własność Majątku Elektrociepłowni, a także w pozostałe aktywa przypisane do Działu Zarządzania Majątkiem, w tym personel tego działu odpowiedzialny za zarządzanie ww. majątkiem. Wspomniana restrukturyzacja i przesunięcie zespołu aktywów i zobowiązań z C do S ma stanowić element szerszego procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie C. Proces ten ma na celu przygotowanie poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy C do sprzedaży, w przyszłości, akcji spółek operacyjnych (w tym S) na rzecz niepowiązanych inwestorów.

W związku z powyższym, planowana jest emisja akcji przez S, które to akcje zostaną objęte przez C w zamian za wkład niepieniężny w postaci Działu Zarządzania Majątkiem (dalej: „Aport”). W wyniku opisanej powyżej transakcji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego S. Nie można jednocześnie wykluczyć, że wartość nominalna akcji wyemitowanych przez S będzie niższa od wartości Działu Zarządzania Majątkiem, a zatem w konsekwencji powstanie tzw. premia emisyjna (agio) i dojdzie do podwyższenia również kapitału zapasowego S.

Wyodrębnienie Działu Zarządzania Majątkiem w ramach C

Na dzień Aportu (oraz w okresie go poprzedzającym) w skład Działu Zarządzania Majątkiem wchodzić będą składniki materialne, niematerialne i zobowiązania C (oraz jej personel obejmujący m.in. osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę) przypisane do określonej działalności funkcjonującej w ramach przedsiębiorstwa C.

Planowane jest, że przed dokonaniem Aportu C zaciągnie od S pożyczkę (dalej: „Pożyczka”) i, przy wykorzystaniu środków pozyskanych w drodze wspomnianej pożyczki, spłaci dług zaciągnięty w przeszłości na nabycie części Majątku Elektrociepłowni w ramach systemu cash-pool. W efekcie, dojdzie do wygaśnięcia części zobowiązania C w ramach systemu cash-pool (zmniejszenia salda zadłużenia) odpowiadającej kwocie pożyczki, podczas gdy jednocześnie spółka ta będzie zobowiązana do zwrotu pożyczki na rzecz S. W konsekwencji, zobowiązanie do zwrotu Pożyczki będzie odzwierciedlało finansowanie uzyskane przez C na nabycie aktywów wchodzących w skład Majątku Elektrociepłowni i jako takie będzie stanowiło część zespołu składników majątkowych podlegających wniesieniu aportem do S jako Dział Zarządzania Majątkiem.

W rezultacie, na skutek Aportu do S przeniesiona zostanie całość działalności C związanej z Majątkiem Elektrociepłowni, Umową Leasingu oraz Usługami Zarządzania Majątkiem, w tym związane z nią składniki materialne, niematerialne i zobowiązania.

W praktyce będzie to oznaczało, że z C zostaną przeniesione do S m.in. następujące składniki majątkowe (w tym zobowiązania) konstytuujące Dział Zarządzania Majątkiem w dniu dokonania Aportu:

1.  prawo własności nieruchomości oraz rzeczy ruchomych składających się na Majątek Elektrociepłowni (przy czym, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości, w bilansie C Majątek Elektrociepłowni ujęty jest jako należność pożyczkowa, a niejako środki trwałe),
2.  prawa i obowiązki z Umowy Leasingu, na mocy której C udostępnia do używania przez S Majątek Elektrociepłowni, w tym należności C z tytułu powyższej umowy,
3.  prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług wsparcia, dotyczące świadczenia przez C na rzecz S Usług Zarządzania Majątkiem, w tym ewentualne należności C od S wynikające z powyższej umowy,
4.  zobowiązanie do zwrotu Pożyczki udzielonej przez S (w wyniku Aportu dojdzie do wygaśnięcia powyższego zobowiązania w wyniku konfuzji - dojdzie bowiem do skupienia praw i obowiązków z tytułu Pożyczki w ręku S),
5.  zobowiązania C na rzecz odrębnych podmiotów.

Zainteresowani nie mogą wykluczyć, że w skład Działu Zarządzania Majątkiem w dniu Aportu wchodzić będzie również zobowiązanie C z tytułu nabycia aktywów (modernizacji) wchodzących w skład Majątku Elektrociepłowni - w sytuacji, gdyby w okresie poprzedzającym Aport doszło do nabycia nowych aktywów tego rodzaju i jednocześnie przed wniesieniem Działu Zarządzania Majątkiem do S nie doszło do uregulowania zobowiązania do zapłaty za takie aktywa.

Niezależnie od powyższego, w ramach Działu Zarządzania Majątkiem do S zostaną przeniesieni pracownicy tego działu odpowiedzialni za zakres działalności wykonywanej przez ten dział (w tym w szczególności pracownicy zatrudnieni na podstaw umów o pracę oraz osoby skierowane do pracy w C na podstawie umowy z agencją pracy tymczasowej). Będą to, w szczególności, osoby zatrudnione na stanowiskach Managera ds. Zarządzania Majątkiem, Specjalisty/Starszego Specjalisty ds. Planowania i Rozliczeń, Specjalisty ds. Rozliczeń, Starszego Specjalisty ds. Infrastruktury Nieprodukcyjnej, Starszego Specjalisty ds. Zarządzania Majątkiem, Specjalisty ds. Magazynów, Referenta ds. Magazynów i Archiwum, a także pracownicy wydziałów stanowiących wewnętrzne jednostki Działu Zarządzania Majątkiem: Wydziału Mechanicznego oraz Wydziału Elektrycznego. Wraz ze wspomnianymi pracownikami, na S zostaną przeniesione wszelkie dotyczące ich zobowiązania – w tym z tytułu wynagrodzenia za pracę - a także rezerwa na przyszłe świadczenia pracownicze.

Dział Zarządzania Majątkiem jest wyodrębniony (i będzie w dniu Aportu) w ramach C na podstawie jej wewnętrznych aktów organizacyjnych tj. w szczególności:

*   regulaminu organizacyjnego C przyjętego przez zarząd tejże spółki (w drodze uchwały);

*   regulaminu podpisywania dokumentów C przyjętego przez zarząd tejże spółki (w drodze uchwały);

*   struktury organizacyjnej C przyjętej przez zarząd tejże spółki (w drodze uchwały);

*   pakietu polityk, procedur, instrukcji (regulacji wewnętrznych spółki) C przyjętych przez zarząd tejże spółki, w tym w zakresie procesów realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem;

*   regulaminu wynagradzania pracowników C.

Na czele Działu Zarządzania Majątkiem stoi (i na dzień Aportu będzie stać) Manager ds. Zarządzania Majątkiem, pozostający pod bezpośrednim nadzorem Dyrektora Generalnego C. Dział ten posiada również wewnętrzną strukturę wyznaczoną przez regulamin organizacyjny C, zgodnie z którym Managerowi ds. Zarządzania Majątkiem podlegają Wydział Mechaniczny, Wydział Elektryczny oraz pracownicy zatrudnieni na samodzielnych stanowiskach.

Dział Zarządzania Majątkiem prowadzi działalność gospodarczą w wyodrębnionym zakresie, dotyczącym Majątku Elektrociepłowni - zarówno związanym z jego leasingowaniem do S, jak również w zakresie szeroko pojętego zarządzania nim w ramach Usług Zarządzania Majątkiem. Działalność ta wykonywana jest w oparciu o przypisane do Działu Zarządzania Majątkiem składniki majątkowe - materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz pracowników.

Po dokonaniu Aportu Dział Zarządzania Majątkiem będzie nadal funkcjonować, prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o przydzielone do niego składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz zasoby ludzkie, stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego do S.

W szczególności, Dział Zarządzania Majątkiem będzie kontynuować działalność wykonując funkcje zw. z zarządzaniem Majątkiem Elektrociepłowni (polegające m.in. na zapewnianiu sprawności technicznej i dyspozycyjności oraz bezpieczeństwa technicznego urządzeń energetycznych wchodzących w skład ww. majątku, optymalizowaniu kosztów utrzymania ww. majątku, sprawowaniu nadzoru nad obszarem majątku nieprodukcyjnego oraz prowadzeniu gospodarki materiałowej poprzez odpowiednie magazynowanie i zarządzanie zapasami materiałów do celów eksploatacyjnych, remontowych oraz inwestycyjnych), przy czym stanie się on wewnętrznym wydziałem S. Ponieważ w dniu dokonania Aportu prawa i obowiązki C oraz S wynikające z Umowy Leasingu wygasną w drodze konfuzji, czynności związane z zarządzaniem Umową Leasingu nie będą kontynuowane (Majątek Elektrociepłowni stanie się własnością S, w związku z czym nie będzie konieczne dalsze ponoszenie przez ten podmiot kosztów leasingu majątku).

Odnosząc się natomiast do sfery finansowej należy wskazać, że C prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Działem Zarządzania Majątkiem. W rezultacie, C jest w stanie (oraz będzie w stanie w dniu Aportu) zidentyfikować:

*   przychody i koszty związane z działalnością Działu Zarządzania Majątkiem,

*   składniki majątkowe (w tym w szczególności środki trwałe) przypisane do Działu Zarządzania Majątkiem.

Powyższa identyfikacja jest możliwa w szczególności w związku z faktem, że w planie kont bilansowych i wynikowych C wyodrębnione są konta, na których dokonywane są zapisy księgowe zw. wyłącznie z działalnością Działu Zarządzania Majątkiem. Dodatkowo, w niektórych sytuacjach (w szczególności, w odniesieniu do wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych, a także należności z tytułu niektórych usług świadczonych na rzecz podmiotów z Grupy C), przypisanie przychodów i kosztów oraz składników majątkowych do Działu Zarządzania Majątkiem ma miejsce w wyniku ręcznego przyporządkowania.

Od strony finansowej, do Działu Zarządzania Majątkiem przyporządkowywane są również, przy użyciu określonych kluczy alokacji, koszty ogólnego zarządu C.

W konsekwencji powyższego, C jest w stanie sporządzić (oraz faktycznie będzie sporządzać w okresie poprzedzającym Aport) - dla potrzeb rachunkowości zarządczej - oddzielny uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat dla Działu Zarządzania Majątkiem, których celem jest umożliwienie C monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez ten dział i zarządzanie nim.

Niezależnie od tego, C sporządza - przy zaangażowaniu Managera ds. Zarządzania Majątkiem kierującego Działem Zarządzania Majątkiem - plany budżetowe zawierające prognozy finansowe dla wspomnianego działu.

C prowadzi również odrębną ewidencję środków trwałych dla Działu Zarządzania Majątkiem.

C posiada jeden rachunek bankowy, wykorzystywany na potrzeby działalności prowadzonej przez Dział Zarządzania Majątkiem, jak również pozostałej prowadzonej przez nią działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanych okolicznościach Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem w związku z planowanym Aportem nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanych okolicznościach Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem w związku z planowanym Aportem S nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z planowanym Aportem nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, S nie będzie uprawniona, w związku z planowanym Aportem, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie:

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Niemniej jednak, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Dział Zarządzania Majątkiem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa C

Mając na względzie definicję z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów (przy czym, z uwagi na tożsamą definicję ustawową „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w ustawach o VAT oraz o CIT, należy brać pod uwagę dorobek orzeczniczy na gruncie obydwu wspomnianych aktów prawnych) istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanych okolicznościach Dział Zarządzania Majątkiem będzie spełniać wszystkie wymienione powyżej przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Wniosek ten potwierdzają interpretacje indywidualne - przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP, zgodnie z którą: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).”

Należy mieć na uwadze, że Dział Zarządzania Majątkiem obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) - tak jak wskazano szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego będącego podstawą niniejszego wniosku. Ponadto, do wspomnianego działu przypisany będzie personel, w tym osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę. Będzie to, w szczególności, Manager ds. Zarządzania Majątkiem kierujący działem, a także inne osoby bezpośrednio mu podporządkowane zgodnie z regulaminem organizacyjnym C.

Zarówno składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), jak również personel Działu Zarządzania Majątkiem są ze sobą wzajemnie powiązane. Wspomniane składniki służą wykonywaniu zadań związanych z Majątkiem Elektrociepłowni, jego leasingowaniem na rzecz S, a także zarządzaniem nim; podobnie wyznaczony jest zakres obowiązków personelu przypisanego do działu. W konsekwencji należy stwierdzić, że wspomniane składniki stanowią zespół, a nie wyłącznie zbiór przypadkowych elementów majątkowych.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona w stosunku do Działu Zarządzania Majątkiem.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem niezbędnym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działu Zarządzania Majątkiem ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. O faktycznym wyodrębnieniu w aspekcie organizacyjnym świadczy zarówno faktyczna struktura organizacyjna C i wykorzystanie aktywów przypisanych do wspomnianego działu, jak i obowiązki wykonywane przez alokowany do niego personel. Obowiązki tego ostatniego dotyczą Majątku Elektrociepłowni, czynności związanych z jego leasingowaniem na rzecz S, a także zarządzania nim. Faktyczne wyodrębnienie w aspekcie organizacyjnym ma również odzwierciedlenie formalne. Dział Zarządzania Majątkiem jest bowiem w sposób formalny wyodrębniony w strukturze organizacyjnej C, w szczególności na podstawie:

*   regulaminu organizacyjnego C przyjętego przez zarząd tejże spółki (w drodze uchwały);

*   regulaminu podpisywania dokumentów C przyjętego przez zarząd tejże spółki (w drodze uchwały);

*   struktury organizacyjnej C przyjętej przez zarząd tejże spółki (w drodze uchwały);

*   pakietu polityk, procedur, instrukcji (regulacji wewnętrznych spółki) C przyjętych przez zarząd tejże spółki, w tym w zakresie procesów realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem;

*   regulaminu wynagradzania pracowników C.

Istotne przy tym jest, że składniki majątku związane z Działem Zarządzania Majątkiem, podobnie jak związany z tym działem personel, przypisane są (i będą w dniu Aportu) do Działu Zarządzania Majątkiem. W rezultacie, w związku z przedstawioną metodologią alokacji składników majątkowych w wyniku Aportu, do S, przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działem Zarządzania Majątkiem.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, Dział Zarządzania Majątkiem jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach C zarówno w aspekcie faktycznym, jak i formalnym.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., znak IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Należy przy tym zważyć na fakt, iż organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2020 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK, czy z 16 października 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.274.2018.6.JF).

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani zwracają uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Działu Zarządzania Majątkiem posiada następującą charakterystykę - C:

*   jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach (w oparciu o konta analityczne, a w niektórych przypadkach na podstawie ręcznego przyporządkowania):
    
    *   przychody i koszty związane z działalnością Działu Zarządzania Majątkiem,
    
    *   składniki majątkowe (w tym w szczególności środki trwałe) przypisane do Działu Zarządzania Majątkiem;

*   okresowo sporządza:
    
    *   odrębne uproszczone bilanse oraz rachunki zysków i strat dla Działu Zarządzania Majątkiem;
    
    *   plany budżetowe zawierające prognozy finansowe dla wspomnianego działu.

Tak istotny zakres odrębności poszczególnych działalności sprawia, że w ocenie Zainteresowanych kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest (i będzie w dniu Aportu) w stosunku do Działu Zarządzania Majątkiem spełnione.

Na klasyfikację wspomnianego działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie miał natomiast wpływu fakt, iż nie jest do niego przypisany odrębny rachunek bankowy. Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., znak IPPB5/4510-1022/15-2/AK, gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowić będzie zespół składników majątkowych dla którego nie będzie wydzielony odrębny rachunek bankowy. Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 października 2014 r., znak IPTPB3/423-258/14-6/KC.

Ad. 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie. W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., znak IPPP1/4512-84/16-3/MK wskazano, przykładowo, że: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż Dział Zarządzania Majątkiem, w tym ogół przypisanych do niego aktywów (oraz zobowiązań) przeznaczony jest do realizacji zadań gospodarczych związanych z Majątkiem Elektrociepłowni, udostępnianiem tego majątku oraz zarządzaniem nim. Zakres działalności prowadzonej przez wspomniany dział jest jednolity (co przejawia się właśnie w jego powiązaniu z Majątkiem Elektrociepłowni i funkcjami z nim związanymi), a także odrębny względem pozostałych rodzajów działalności prowadzonych przez C (działalność handlowa oraz świadczenie usług wsparcia w ramach Grupy C w Polsce).

Dlatego, w ocenie Zainteresowanych, kryterium przeznaczenia do realizacji określonych działań gospodarczych, należy uznać za spełnione w odniesieniu do składników majątkowych, niemajątkowych i zobowiązań związanych z Działem Zarządzania Majątkiem.

Ad. 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Możliwość uznania ww. kryterium za spełnione wymaga analizy, czy - obiektywnie oceniając - zespół składników majątku ma potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - w tym zakresie zob. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.843.2017.1.PS, zgodnie z którą, „(…) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”

Biorąc pod uwagę, że do Działu Zarządzania Majątkiem przypisane są wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności zw. z Majątkiem Elektrociepłowni (w tym leasingowania tego majątku oraz zarządzania nim), w tym również personel, dział ten stanowi (i będzie stanowić w dniu Aportu) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który jest w stanie samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. W konsekwencji należy przyjąć, że Dział Zarządzania Majątkiem mógłby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące obecnie wykonywane w ramach C zadania gospodarcze zw. z Majątkiem Elektrociepłowni.

Co więcej, po dokonaniu Aportu działalność Działu Zarządzania Majątkiem będzie faktycznie kontynuowana. W szczególności, Dział Zarządzania Majątkiem (już jako wydział S) będzie wykonywał czynności związane z zarządzaniem Majątkiem Elektrociepłowni - z wyłączeniem tych związanych z Umową Leasingu, co stanowić będzie naturalną konsekwencję wygaśnięcia wspomnianej umowy w drodze konfuzji w momencie dokonania Aportu.

Z uwagi na powyższe, analizowane kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu do składników majątkowych, niemajątkowych i zobowiązań wchodzących w skład Działem Zarządzania Majątkiem.

W konsekwencji Zainteresowani są zdania, że Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z planowanym Aportem nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani są zdania, że S nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym Aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno byćdokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedmiotem pytania nr 1 jest kwestia dotycząca ustalenia, czy Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem w związku z planowanym Aportem nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z uwagi na opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie uznać należy, że opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego Dział Zarządzania Majątkiem, jaki ma być przeniesiony aportem do S S.A., nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W przedmiotowej sprawie - jak wskazali Zainteresowani - czynności związane z zarządzaniem Umową Leasingu przez S S.A. nie będą kontynuowane, gdyż Majątek Elektrociepłowni stanie się własnością S S.A.. Zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, z uwagi na fakt, że czynności związane z zarządzaniem Umową Leasingu nie będą kontynuowane przez S S.A.. Transakcja zbycia składników majątku wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem nie będzie przeprowadzona w celu kontynuowania tej działalności przez nabywcę, czyli warunek kontunuowania działalności zbywcy nie zostanie spełniony.

Należy zwrócić uwagę, że szereg umów i czynności odnoszących się do składników majątku mających zarówno charakter produkcyjny, jak i nieprodukcyjny, obejmujących także infrastrukturę magazynową, których podjęcie planuje Zainteresowany będący stroną postępowania, w efekcie nie prowadzi do żadnej zmiany w zakresie podmiotu wykorzystującego przedmiotowy Majątek Elektrociepłowni. Mając na uwadze okoliczności sprawy, w tym również dokonane przez C Sp. z o.o. i S S.A., szczegółowo opisane we wniosku procedury, służące kolejnym zmianom w zakresie kształtowania praw własności dotyczących Majątku należy stwierdzić, że bez względu na to, kto był jego właścicielem zanim dokonano aportu to i tak jedynym podmiotem faktycznie wykorzystującym Majątek do produkcji była i jest S S.A., Zainteresowany będący stroną postępowania - C Sp. z o.o. nigdy nie prowadził (i nie będzie prowadzić w chwili, w której dojdzie do planowanego aportu) z wykorzystaniem ww. majątku działalności produkcyjnej - polegającej na produkcji energii cieplnej lub demineralizacji. Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania zespół składników majątku, którego zbycie planuje w drodze aportu, służył do działalności polegającej na leasingu na rzecz S S.A..

Na skutek planowanego aportu zmianie ulegnie jedynie tytuł prawny, na podstawie którego S S.A. będzie wykorzystywała Majątek Elektrociepłowni. Powyższemu jednak nie będzie towarzyszyła żadna zmiana okoliczności faktycznych w zakresie sposobu wykorzystywania do działalności produkcyjnej ww. Majątku.

Odnośnie zbycia Majątku Elektrociepłowni należy więc stwierdzić, że pomimo niewątpliwego wyodrębnienia w trzech opisanych płaszczyznach składników, których przeniesienie w drodze aportu planuje Zainteresowany będący stroną postępowania oraz możliwości realizowania z ich pomocą określonych zadań gospodarczych, to jednak fakt, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej z wykorzystaniem składników Majątku podlegającego zbyciu w tym samym zakresie, w jakim prowadził go zbywca, przedmiotowy Majątek nie może być dla celów VAT uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie aport zespołu składników majątku tworzących Dział Zarządzania Majątkiem nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustaw. Zatem, zbycie ww. składników podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powstanie obowiązek podatkowy dla dostaw poszczególnych składników majątkowych według właściwych stawek podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji – Dział Zarządzania Majątkiem nie może być dla celów podatku VAT traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem planowany aport Działu Zarządzania Majątkiem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotową transakcją, tj. z tytułu nabycia towarów i usług, udokumentowanego fakturą/fakturami, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającego ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem niezaistnienia pozostałych przesłanek wynikających w z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 również jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.