Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-127b/08/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-14
Teza: Czy prawidłowe jest utworzenie w jednym roku podatkowym odpisu aktualizującego wartość wierzytelności niestanowiącego kosztów uzyskania przychodu, a w następnych latach odpisanie tej należności jako nieściągalną stanowiącą koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2008 r. (data wpływu 20 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2008 r. – data wpływu 28 lutego 2008 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Wezwaniem z dnia 7 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

**W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług. Z tytułu należności wątpliwych (niezapłaconych) w momencie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego zakłada Pan odpisy aktualizujące przedmiotowe wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych. Należności te zarachowywane są zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych i nie są przedawnione.

Odpisy aktualizujące ze względu na brak uprawdopodobnienia nieściągalności zliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych, a kosztem podatkowym w wartości netto zostają w momencie udokumentowania zgodnie z art. 23 ust. 2 lub uprawdopodobnienia zgodnie z art. 23 ust. 3 – w bieżącym roku podatkowym lub w latach następnych.

**Jako że pierwotnie złożony wniosek zawierał jedno pytanie, a wskazanym uprzednio pismem z dnia 17 marca 2008 r. podanie zostało doprecyzowane poprzez m. in. zadanie kolejnego pytania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyjął, iż intencją Wnioskodawcy było zadanie dwóch następujących pytań:**

1.  Czy prawidłowe jest utworzenie w jednym roku podatkowym odpisu aktualizującego wartość wierzytelności niestanowiącego kosztów uzyskania przychodu i zaliczenie tej wierzytelności w koszty podatkowe w innym roku podatkowym - w momencie uprawdopodobnienia jej nieściągalności?
2.  Czy prawidłowe jest utworzenie w jednym roku podatkowym odpisu aktualizującego wartość wierzytelności niestanowiącego kosztów uzyskania przychodu, a w następnych latach odpisanie tej należności jako nieściągalną stanowiącą koszt podatkowy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - nieściągalność wierzytelności, która uprzednio zarachowana była do przychodów należnych, a następnie objęto ją odpisem aktualizującym i nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zostaje udokumentowana przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (komornik):

1.  Postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
2.  protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

W rezultacie wartość netto wierzytelności odpisanej jako nieściągalna staje się kosztem uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, o czym stanowi art. 23 ust. 2 wskazanej ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - co do zasady - wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności znajduje się podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o ten podatek.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, iż dokonuje w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących należności niezapłacone (wątpliwe), ale nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie po upływie czasu – w bieżącym roku podatkowym lub w latach następnych – uzyskuje Pan dokumenty, które w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentują nieściągalność wierzytelności. Są to:

1.  Postanowienie sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
2.  Protokół sporządzony przez podatnika stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty,

Oświadczył Pan również, że wierzytelności, o których mowa w zapytaniu nie są przedawnione.

Reasumując, stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie, że skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 2, kosztem uzyskania przychodów będą wartości netto wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że należności te objęte zostały wcześniej odpisem aktualizującym, albowiem, jak wskazał Wnioskodawca, nie zostały wyczerpane znamiona zawarte w treści art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji odpisy aktualizujące nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tego też względu należy przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jeżeli w minionych latach podatkowych w księgach rachunkowych dokonano odpisu aktualizującego te należności, jednakże odpisów tych nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Wprawdzie z chwilą udokumentowania nieściągalności wierzytelności (w sposób określony cytowanym przepisem art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik - przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy - ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto tych wierzytelności, jednak nie oznacza to, że może tego dokonać w każdym innym czasie. Innymi słowy w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek wyszczególnionych w treści art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 2 ww. ustawy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne w kwocie netto.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli wierzytelność, która objęta została odpisem aktualizującym zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, a następnie nieściągalność tej należności została udokumentowana, to zarachowanie w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna pociąga za sobą obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w postaci wartości uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego wartość tej wierzytelności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.