Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1031/11/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-23
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przedawnionej wierzytelności nieściągalnej (odpisu aktualizującego wartość przedmiotowej wierzytelności) oraz momentu zaliczenia ww. wierzytelności (odpisu) do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przedawnionej wierzytelności nieściągalnej (odpisu aktualizującego wartość przedmiotowej wierzytelności) – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu zaliczenia ww. wierzytelności (odpisu) do kosztów uzyskania przychodów – **jest bezprzedmiotowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przedawnionej wierzytelności nieściągalnej (odpisu aktualizującego wartość przedmiotowej wierzytelności) oraz momentu zaliczenia ww. wierzytelności (odpisu) do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 grudnia 2002r. Wnioskodawca dokonał transakcji sprzedaży maszyny do trapezowania blachy. Nabywcą była firma ukraińska. Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji, tj. fakturę nr 1/2002r. z dnia 30 grudnia 2002r. i dokument SAD potwierdzający, że towar opuścił terytorium Polski. Zapłata za maszynę miała nastąpić przelewem do dnia 31 grudnia 2005r. Firma Ukraińska nie wywiązała się z płatności za zakupiony towar. Kilkakrotnie Wnioskodawca monitował w różny sposób w sprawie zapłaty, ale bezskutecznie.

W styczniu 2010r. Wnioskodawca zwrócił się do firmy windykacyjnej za granicą, z prośbą o pomoc w odzyskaniu należności, gdyż żadna z polskich firm nie chciała się podjąć windykacji.

Jednak w maju 2011r. Wnioskodawca uzyskał informację o niemożliwości odzyskania należności i zamknięciu sprawy. W związku z powyższym wskazana we wniosku wierzytelność uległa przedawnieniu i pomimo podjętych działań jest niemożliwa do ściągnięcia (Wnioskodawca skierował w tej sprawie pisma do ww. stosownych organów za granicą). Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami o których mowa w art. 23 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy istnieje możliwość zrekompensowania strat poniesionych wskutek częściowo niezapłaconej transakcji?

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelność, jako wierzytelność nieściągalną?

Czy tą wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uprawnia podatnika do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów (w kwocie netto) – pod warunkiem, że przedmiotowa wierzytelność została zarachowana jako przychód należny?

Czy ww. nieściągalną wierzytelność można potraktować jako koszt pośredni?

Czy można w związku z powyższym utworzyć rezerwę na ww. nieściągalną wierzytelność?

Czy w związku z zaistniałą sytuacją na ww. nieściągalną wierzytelność można dokonać odpisów aktualizujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ma prawo zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została w odpowiedni sposób udokumentowana, a opisany w tych dokumentach stan rzeczy wskazuje na brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, co zdaniem Wnioskodawcy miało miejsce w Jego przypadku.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. Przychód należny faktycznie nieotrzymany podlega zarachowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w razie udokumentowania nieściągalności wierzytelności – przychód ten zmniejsza podstawę opodatkowania.

Jak wskazuje art. 16 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy (winno być art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podatnik ma możliwość subiektywnej oceny przewidywanych kosztów dochodzenia wierzytelności. W sytuacji stwierdzenia, że koszty procesowe oraz egzekucyjne byłyby równe kwocie wierzytelności lub wyższe, na podstawie sporządzonego protokołu, podatnik będzie mógł zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zauważyć należy, iż ustawa nie wskazuje, jakie konkretne elementy powinien zawierać protokół.

Na potwierdzenie prezentowanego w ww. zakresie stanowiska Wnioskodawca powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 listopada 1999r. Nr PB3-2099-IP-722-314/99. W tym też zakresie Wnioskodawca wskazał, iż w styczniu 2010r. zwrócił się do firmy windykacyjnej z siedzibą za granicą o pomoc w odzyskaniu należności, gdyż żadna z polskich firm nie chciała się podjąć windykacji.

Zgodnie z powołanymi przepisami, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę nieodzyskanych należności, które wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny.

Przepis ustawy o podatku dochodowym nie precyzują momentu zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Powinno się więc stosować ogólną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne i stosownie udokumentowane są pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, gdyż nie można ich powiązać z żadnym określonym przychodem. W świetle art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień ich poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów następuje w chwili udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności – zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być art. 23 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast odpis aktualizacyjny, zdaniem Wnioskodawcy, jest to zmniejszenie należności od dłużników znajdujących się w różnych sytuacjach uniemożliwiających im wywiązanie się w całości lub części z obciążającego ich zobowiązania, do wysokości należności, której zapłata lub ściągalność z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa, jest możliwa. Ustawa o rachunkowości wprowadziła w art. 35b ust. 1 obowiązek dokonywania odpisu aktualizującego w odniesienie do m.in.: należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. Wnioskodawca dodaje, że treść art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, jest kosztem uzyskania przychodów. Natomiast, zgodnie z ustawą o rachunkowości w razie wystąpienia wątpliwych należności należy utworzyć odpis aktualizujący wartość należności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), ww. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W części B.1. wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, iż jest osobą fizyczną, natomiast poprzez zaznaczenie w części D.2. pozycji 40 ww. wniosku wskazał, iż oczekuje oceny własnego stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Natomiast wyliczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ma charakter otwarty. Dopuszczalnym jest zatem dokumentowanie nieściągalności wierzytelności innymi nie wskazanymi w tym przepisie dowodami, które muszą jednak dostatecznie przekonywająco wskazywać na stan majątkowy dłużnika i niemożność zaspokojenia wierzytelności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w myśl art. 14 ust. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle treści ww. przepisu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto tj. kwocie pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie stanowi bowiem przychodu należnego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, kontrahent Wnioskodawcy nie uregulował należności wynikającej z faktury sprzedaży maszyny do trapezowania blachy z dnia 30 grudnia 2002r., w związku z czym w styczniu 2010r. Wnioskodawca zwrócił się do firmy windykacyjnej za granicą z prośbą o pomoc w odzyskaniu należności, gdyż żadna z polskich firm nie chciała się podjąć windykacji. Ostateczny termin zapłaty ww. faktury upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. W maju 2011r. Wnioskodawca otrzymał od ww. firmy windykacyjnej informację o niemożności odzyskania należności i zamknięciu sprawy. Wskazana we wniosku wierzytelność uległa przedawnieniu i jest niemożliwa do ściągnięcia. Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami uprawdopodobniającymi nieściągalność tej wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej wskazane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw prawnych do zaliczenia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, wierzytelności, o której mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy wierzytelność, o której mowa we wniosku jest wierzytelnością przedawnioną, a nadto w sytuacji, gdy Wnioskodawca dysponuje jedynie informacją z firmy windykacyjnej o niemożności odzyskania należności i zamknięciu sprawy, co oznacza, że nie dysponuje dokumentami enumeratywnie wskazanymi w art. 23 ust. 2 tej ustawy.

Wskazany przez Wnioskodawcę protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, mógłby co do zasady, stanowić dokument umożliwiający zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż wierzytelność taka stanowiła przychód należny w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest ona do dnia jego sporządzenia wierzytelnością przedawnioną.

Jednakże, skoro jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa wierzytelność uległa przedawnieniu, to na mocy ww. art. 23 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, sporządzenia ww. protokołu.

Brak jest również podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość ww. należności, bowiem, jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie tylko nie dokonał takiego odpisu, ale również nie dysponuje dokumentami uprawdopodobniającymi nieściągalność tej wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lub innymi równoważnymi), a sama wierzytelność jest przedawniona.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przedawnionej wierzytelności nieściągalnej (odpisu aktualizującego wartość przedmiotowej wierzytelności) – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wierzytelności (odpisu) do kosztów uzyskania przychodów – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pisma Ministerstwa Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, zauważa, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku pisma, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, iż powołane we wniosku pismo Ministerstwa Finansów nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, bowiem dotyczy innej kwestii niż będąca przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Z treści ww. pisma wynika bowiem, iż „(…) w przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną (…).

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.