Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.579.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: dokumentacja; najem; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 listopada 2020 r., który wpłynął do Organu 20 listopada 2020 r., uzupełnionym 11 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 30 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.503.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce i posiadającą w Polsce rezydencję podatkową. Spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (dalej: „Działalność cateringowa”). Dla prowadzenia tej działalności Spółka będzie potrzebowała odpowiednich pomieszczeń, w których zorganizuje magazyn, kuchnię i inne pomieszczenia wymagane przepisami prawa, dla prowadzenia działalności tego rodzaju. Spółka rozważa nawiązanie współpracy z podmiotem dysponującym odpowiednimi pomieszczeniami. Podmiot (dalej: „Fundacja”) ten jest fundacją działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. 1984 Nr 21 poz. 97 z późn. zm., dalej: „u.o.f.”) oraz postanowień Statutu Fundacji. Fundacja została wpisana do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Fundacja posiada pomieszczenia, w których można prowadzić Działalność cateringową i Spółka rozważa nawiązanie współpracy z Fundacją. Jednocześnie Fundacja chce nawiązać z Spółką stałą współpracę w zakresie dostarczania gotowych posiłków dla pensjonariuszy ośrodka pomocy społecznej, który Fundacja prowadzi. Spółka w związku z tym rozważa zawarcie umowy na stałą współprace w zakresie dostawy tych posiłków na potrzeby Fundacji. Jednocześnie planuje rozwój działalności i sprzedaż swoich produktów szerszemu gronu odbiorców w zakresie umów długoterminowych jak i jednorazowych zamówień. Wnioskodawca oraz Fundacja stanowią podmioty powiązane na gruncie przepisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (dalej: „u.p.d.o.p.”).

Fundacja zamierza udostępnić swoje pomieszczenia w związku z tym, że nie będą one obecnie niezbędne w działalności prowadzonego przez nią ośrodka, a nieuzasadnione będzie ponoszenie kosztów utrzymania tego obiektu, w sytuacji gdy nie jest on niezbędny dla prowadzenia działalności. Opłaty mają pokrywać koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń oraz przyszłe wydatki Fundacji na konserwacje i remonty tych pomieszczeń. Celem Fundacji nie jest czerpanie zysków z udostępniania pomieszczeń. W związku z tym, że opłata za udostępnienie pomieszczeń będzie pokrywała koszty wskazane wyżej, wysokość opłaty może być niższa, niż gdyby Spółka korzystała z pomieszczeń podmiotów, które profesjonalnie i komercyjnie zajmują się udostępnianiem nieruchomości własnych.

Jak wynika z rozmów w zakresie współpracy z Fundacją, Spółka przewiduje rabaty dla Fundacji w związku z tym, że współpraca będzie stała. Koszty obsługi zamówień fundacji będą też niskie, dzięki temu, że pomieszczenia, które ma uzyskać do dyspozycji Spółka znajdują się w sąsiedztwie Ośrodka prowadzonego przez Fundację. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Fundacją będą się w części odbywały w formie potrącenia. Wysokość opłat za udostępniony lokal nie przekroczy w ciągu roku podatkowego kwoty 2.000.000 PLN. Wysokość wynagrodzenia Spółki za dostarczone Fundacji posiłki nie przekroczy w ciągu roku podatkowego kwoty 2.000.000 PLN. Spółka nie świadczy oraz nie nabywa żadnych usług od innych podmiotów powiązanych. Ani też nie sprzedaje ani nie nabywa towarów od takich podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku z 5 stycznia 2021 r., Spółka wskazała, że w omawianym sformułowaniu zawarto informację, że transakcja udostępnienia lokalu jest transakcją jednorodną oraz dostawa posiłków jest transakcją jednorodną i są one względem siebie różne, co oznacza, że:

*   Transakcja udostępnienia lokalu oraz transakcja dostawy posiłków to dwie odrębne transakcje jednorodne, oraz
*   Wartość żadnej z tych dwóch transakcji jednorodnych pomniejszona o podatek od towarów i usług nie przekroczy w roku obrotowym kwoty 2.000.000 zł.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy Spółka będzie zobowiązana przygotować dokumentację cen transferowych dla transakcji udostępnienia lokali na zasadach wynikających z opisu zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka oraz Fundacja są podmiotami, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy uznać za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 11k u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Progi dla dokumentacji dla podmiotów powiązanych są następujące:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej:
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej:
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Jak wynika z art. 11k ust. 3 u.p.d.o.p., progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji:
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji z Fundacją. Wspomniane udostępnienie lokalu i dostawa posiłków stanowią przede wszystkim jednorodne i różne od siebie transakcje, a ponadto będą one z punktu widzenia Spółki przychodowe, dla dostawy posiłków i kosztowe, dla udostępnienia lokalu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 tej ustawy lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi 100 000 zł, niezależnie od rodzaju transakcji (art. 11k ust. 2a updop).

W świetle art. 11k ust. 3 ww. ustawy progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 cyt. ustawy przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11c ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Natomiast z art. 11c ust. 2 wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c updop nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej art. 11c updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 11m ust. 1 updop podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Ponadto art. 11n pkt 1 updop przewiduje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. obowiązek sprawozdawczy wprowadza art. 11t updop. W myśl ust. 1 tego przepisu, podmioty powiązane:

1.  obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub
2.  realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1

\-przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, zwłaszcza międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że Spółka rozważa nawiązanie współpracy z Fundacją która dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami do prowadzenia działalności cateringowej. Wnioskodawca i Fundacja stanowią podmioty powiązane na gruncie updop. Fundacja z opłat za udostępnienie pomieszczeń będzie pokrywać koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń oraz przyszłe wydatki na konserwacje i remonty. Wysokość opłaty będzie niższa niż gdyby Spółka korzystała z pomieszczeń podmiotów które profesjonalnie i komercyjnie zajmują się udostępnianiem nieruchomości własnych. Jednocześnie Fundacja chce nawiązać z Spółką stałą współpracę w zakresie dostarczania gotowych posiłków dla pensjonariuszy ośrodka pomocy społecznej, który Fundacja prowadzi. Spółka w związku z tym rozważa zawarcie umowy na stałą współpracę w zakresie dostawy tych posiłków na potrzeby Fundacji. Jak wynika z rozmów w zakresie współpracy z Fundacją, Spółka przewiduje rabaty dla Fundacji w związku z tym, że współpraca będzie stała. Koszty obsługi zamówień fundacji będą też niskie, dzięki temu, że pomieszczenia, które ma uzyskać do dyspozycji Spółka znajdują się w sąsiedztwie Ośrodka prowadzonego przez Fundację. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Fundacją będą się w części odbywały w formie potrącenia. Wysokość opłat za udostępniony lokal nie przekroczy w ciągu roku podatkowego kwoty 2.000.000 PLN. Wysokość wynagrodzenia Spółki za dostarczone Fundacji posiłki nie przekroczy w ciągu roku podatkowego kwoty 2.000.000 PLN.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, pomiędzy Spółką a Fundacją może dojść do zawarcia transakcji polegających na:

*   udostępnieniu pomieszczeń,
*   stałej współpracy w zakresie dostawy posiłków na potrzeby Fundacji.

Jednocześnie, jak wskazała w uzupełnieniu Spółka, transakcja udostępnienia lokalu jest transakcją jednorodną oraz dostawa posiłków jest transakcją jednorodną i są one względem siebie różne, co oznacza, że:

*   Transakcja udostępnienia lokalu oraz transakcja dostawy posiłków to dwie odrębne transakcje jednorodne, oraz
*   Wartość żadnej z tych dwóch transakcji jednorodnych pomniejszona o podatek od towarów i usług nie przekroczy w roku obrotowym kwoty 2.000.000 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji dotyczącej udostępnienia pomieszczeń oraz w odniesieniu do transakcji na stałą współpracę w zakresie dostawy posiłków na potrzeby Fundacji ponieważ wartość żadnej z tych odrębnych transakcji nie przekroczy limitu wyznaczonego art. 11k ust. 2 updop.

Z powołanych wyżej przepisów updop wynika bowiem, że obowiązek w zakresie sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powstaje, jeśli wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekracza progi dokumentacyjne wskazane w art. 11k ust. 2 updop. Jeżeli progi te nie są przekroczone – obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie powstaje.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.