Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-569/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-09
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-569/15/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Na wstępie Wnioskodawca informuje, że złożył już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w poniższej sprawie (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej - 23 lutego 2015 r.). Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-165/15/KO oraz IBPB 11/1/4511-216/15/BJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pozostawił wniosek bez rozpatrzenia ze względu na brak uzupełnienia przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego w określonym terminie. Zgodnie z otrzymaną w postanowieniu informacją, wydanie postanowienia nie powoduje utraty przez Wnioskodawcę prawa do wystąpienia z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co niniejszym Wnioskodawca czyni. Ponadto, Wnioskodawca informuje, że występuje z niniejszym wnioskiem w celu potwierdzenia swojego stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie występuje z wnioskiem o potwierdzenie stanowiska w zakresie innych podatków, w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie umowy zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z mocą obowiązywania od 11 lutego 2015 r. (dalej: „Kontrakt menedżerski”), osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (tj. Wnioskodawca) zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na osobistym zarządzaniu określonymi obszarami działalności Spółki. Zakres ww. usług obejmuje także reprezentację Spółki wobec podmiotów trzecich (np. kontrahentów, organów państwowych, organów samorządu terytorialnego) w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki.

W ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z dochowaniem należytej staranności, w szczególności w zakresie następujących zadań:

1.  podejmowanie i realizowanie czynności zmierzających do rozwoju działalności Spółki, osiągnięcie przez Spółkę odpowiednich wyników finansowych oraz osiągnięcie przez Spółkę celów określonych w planach działalności gospodarczej, w tym planach inwestycyjnych;
2.  udział w opracowywaniu i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich organom Spółki, ich wdrażanie oraz nadzór nad ich realizacją;
3.  podejmowanie i realizowanie czynności z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi i materialnymi w powierzonych obszarach działalności Spółki w sposób zapewniający osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych w tym finansowych;
4.  koordynowanie działań powierzonych komórek i jednostek organizacyjnych Spółki oraz nadzór nad realizacją przypisanych im zadań.

W toku wykonywanych czynności składających się na treść Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z innymi członkami zarządu Spółki, jak również innymi organami Spółki oraz podejmować działania w celu wykonania uchwał zarządu Spółki lub uchwał innych organów Spółki, mając na uwadze dobro oraz wizerunek Spółki.

W stosunkach wewnętrznych Wnioskodawca podlega prawom, obowiązkom i ograniczeniom określonym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej; „KSH”), Akcie założycielskim Spółki, Regulaminie Zarządu Spółki, oraz, o ile Akt założycielski nie stanowi inaczej, w uchwałach Rady Nadzorczej lub Zgromadzenia Wspólników. Wnioskodawca podlega także prawom, obowiązkom i ograniczeniom określonym w Kontrakcie menedżerskim.

Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Ponadto, Wnioskodawca w ramach wykonywania zadań na rzecz Spółki jest uprawniony do korzystania z udostępnionych mu zasobów Spółki, w szczególności, powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z działalnością Spółki oraz, w razie konieczności dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży służbowych w kraju i za granicą. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków, o których mowa powyżej, w każdym przypadku, kiedy Wnioskodawca odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania obowiązków:

*   w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, niezbędnym dla jego prawidłowej realizacji,
*   w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i nie ma możliwości zlecania ich osobom trzecim.

Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowa samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Wnioskodawca przez cały okres obowiązywania Kontraktu objęty jest zakresem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających z grupy kapitałowej do której należy Spółka. Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki).

Ze względu na wątpliwości w zakresie posiadania statusu podatnika VAT, w celu uniknięcia powstania ewentualnych zaległości podatkowych, Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT składając zgłoszenie rejestracyjne do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawia obecnie faktury VAT z tytułu usług świadczonych w ramach Kontraktu menedżerskiego i odprowadza do Urzędu Skarbowego należny podatek. Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na określenie statusu Wnioskodawcy (tj. podatnik/osoba niebędąca podatnikiem) w świetle regulacji ustawy o VAT.

Pismem z 11 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.  Wnioskodawca złożył wniosek o zarejestrowanie jako czynny podatnik VAT w lutym 2015 r. Pierwsza faktura VAT została wystawiona 28 lutego 2015 r. Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT za okres luty 2015 r.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tytułu czynności wykonywanych w ramach Kontraktu menedżerskiego kwalifikuje się do źródła przychodów wymienionego w 3 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.), tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, przychody z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307, ze zm.).
3.  Patrz komentarz powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy przychody otrzymywane przez niego z tytułu czynności wykonywanych w ramach Kontraktu menedżerskiego kwalifikują się do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307, ze zm.).
4.  Zgodnie z zapisami Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca wykonuje przedmiot Kontraktu menedżerskiego w czasie i miejscu przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontrakty menedżerskiego. Czas świadczenia usług przez, Wnioskodawcę jest wyznaczony wymiarem jego zadań. Zgromadzenie Wspólników oraz Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dysponuje on niezależnością oraz samodzielnością wykonując czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego pozwalającą uznać go za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
5.  Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach Kontraktu menedżerskiego będzie wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.
6.  Wnioskodawca pełni funkcję Członka Zarządu w Spółce ze względu na kwalifikacje, doświadczenie, specjalistyczną wiedzę i predyspozycje do zajmowania takiego stanowiska.
7.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z części stałej oraz zmiennej. Część stała została określona jako wielokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w określonym kwartale danego roku, które jest ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie zmienne przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, określonych przez Zgromadzenie Wspólników (po wysłuchaniu Zarządzającego) najpóźniej do 15 maja każdego roku. Rozliczenie realizacji celów dokonywane będzie przez Zgromadzenie Wspólników (po zaopiniowaniu przez Radę Nadzorczą) przy okazji zatwierdzenia Sprawozdania Finansowego i Sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za dany rok obrotowy. Wysokość części zmiennej wynagrodzenia Wnioskodawcy nie może przekroczyć 6-krotności kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca, jak każdy przedsiębiorca, przed podpisaniem Kontraktu menedżerskiego negocjował wynagrodzenie za swoje usługi.
8.  Patrz komentarz do punktu 7 powyżej.
9.  Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję Członka Zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Z unormowań zawartych w art. 201 § 1 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 KSH stanowi natomiast, iż prawo Członka Zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady, za działania Członków Zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów KSH wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od Członków Zarządu spółki kapitałowej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ryzyko gospodarcze związane z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach Kontraktu menedżerskiego, ponosi w pierwszej kolejności Spółka.

*   Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu menedżerskiego. Odpowiedzialność z tego tytułu wobec Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty 12-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego określonego w Kontrakcie menedżerskim. Spółka jest zobowiązana w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. W celu zagwarantowania odpowiedzialności, o której mowa powyżej, Wnioskodawca został objęty zakresem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Wnioskodawcy trwa przez okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego. W przypadku gdyby ww. ubezpieczenie przestało obejmować zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy przewidziany Kontraktem menedżerskim lub w przypadku gdy brak indywidualnego ubezpieczenia Wnioskodawcy w zakresie jego działalności zarządczej wpływał na zmianę postanowień Kontraktu menedżerskiego w zakresie wysokości wynagrodzenia. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykupienia indywidualnego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z zarządzaniem w okresie obowiązywania niniejszego Kontraktu menedżerskiego z sumą gwarancyjną nie niższą niż 1.000.000 PLN. Obecnie Wnioskodawca nie posiada dodatkowego, indywidualnego ubezpieczenia poza ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.
*   Zakres ochrony ubezpieczeniowej odnosi się do określonych zdarzeń objętych ubezpieczeniem. W wyniku ziszczenia się zdarzeń ubezpieczeniowych mogą powstać szkody po stronie osób trzecich. Generalnie, szkody powstałe po stronie osób trzecich, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu menedżerskiego w związku z pełnieniem funkcji Członka Zarządu przez Wnioskodawcę powinny być pokrywane w ramach ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Jak to zostało wskazane w punkcie 9 powyżej, odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy w pierwszej kolejności ponosi Spółka.
*   Wnioskodawca w ramach Kontraktu menedżerskiego, pełniąc funkcję Członka Zarządu występuje jako reprezentant Spółki w stosunku do innych podmiotów. Umocowanie Wnioskodawcy do działania obejmuje wszelkie działania, które służą osiągnięciu celów Spółki. W stosunkach wewnętrznych Wnioskodawca podlega prawom, obowiązkom i ograniczeniom określonym w KSH, Umowie Spółki, Regulaminie Zarządu Spółki oraz, o ile Umowa Spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach Rady Nadzorczej lub Zgromadzenia Wspólników.
*   Postanowienia Kontraktu menedżerskiego wskazują, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Kontraktu menedżerskiego. Jednak jak to zostało wskazane w punkcie 9 powyżej, charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. Zgodnie z postanowieniami KSH rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w związku z zaprezentowanym stanem faktycznym, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wykonywane w ramach Kontraktu menedżerskiego przedstawione w stanie faktycznym nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).” Należy mieć na uwadze, że świadczenie usług jest przedmiotem opodatkowania VAT wyłącznie jeśli jest dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako „(\`(...)\`) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (\`(...)\`), nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

W celu jednoznacznego określenia czy działalność wykonywana w ramach Kontraktu menedżerskiego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT należy sprawdzić czy spełnia ona przesłanki określone powyżej.

1.  Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych w ramach Kontrakty menedżerskiego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie (zgodnie z wymogami określonymi w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). Taką kwalifikację przychodów z kontraktu menedżerskiego przyjmuje także Minister Finansów. W interpretacji ogólnej z dnia 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403) wskazano, że „zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”. Przedstawione stanowisko akceptują także sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09). Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że przychody uzyskiwane w ramach Kontraktu menedżerskiego stanowią przychody wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spełniona jest przesłanka w zakresie kwalifikacji przychodów wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT.2.  Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania zadań oraz wynagrodzenia.
Kontrakt menedżerski szczegółowo określa sposób oraz formę świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ww. umowie określono także zasady wynagradzania za wykonywane zadania. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują na żadne szczególne warunki w zakresie wykonywanych czynności oraz wynagrodzenia, które musiałyby zostać spełnione, aby można było zastosować wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W szczególności z punktu widzenia ww. przepisów nie jest istotny stopień szczegółowości w zakresie postanowień dotyczących pełnionych czynności lub wynagradzania. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji Indywidualnej z 14 lutego 2011 r., (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich”. Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka związania stron umowy prawymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności oraz wynagradzania będzie spełniona w przypadku Kontraktu menedżerskiego.3.  Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich.
Ostatnią z przesłanek, którą trzeba rozpatrzyć w celu określenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT jest kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa o VAT nie daje wskazówek jak odpowiedzialność wobec osób trzecich powinna być ukształtowana. W związku z powyższym należy odnieść się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zgodnie z tym stanowiskiem, aby działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontaktu menedżerskiego ponosiła Spółka. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: „Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.” Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Z unormowań zawartych w art. 201 § 1 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 KSH stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w relacji z osobami trzecimi obciąża spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko zostało, przykładowo, potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: „(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menedżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) stwierdził, że: „(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009. nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej. Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu”.

Zdaniem NSA powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów KSH wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków, zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania.

„Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. R. Krzyżagórska — Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10. 2005 s. 5 i nast). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 kc. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

W opinii Wnioskodawcy, NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia „odpowiedzialności wobec osób trzecich” zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-696/14/ICz, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r., sygn. IBPP2/443-584/14/JJ, interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-640/14-2/JL, interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ), które potwierdzały stanowisko Wnioskodawcy, iż czynności wykonywane w ramach kontraktów menedżerskich nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne, Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez niego w ramach Kontraktu menedżerskiego spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT i tym samym nie stanowią działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. W konsekwencji usługi świadczone w ramach Kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
4.  (uchylony)
5.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
6.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
7.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
8.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
9.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
10.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
11.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
12.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej -z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim. Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot Kontraktu menedżerskiego w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, niezbędnym dla jego prawidłowej realizacji, w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

A zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Nie ma obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie spółki, ani w godzinach jej pracy. W ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób. Wnioskodawca zatem sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menedżerskiego kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim. Wnioskodawca bowiem wszelkie obowiązki powinien wykonywać „z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Spółki”. Wnioskodawcy mocą postanowień kontraktu pozostawiono swobodę wyboru miejsca wykonywania usług – zobowiązany jest jedynie wykonywać czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania spółką. Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca „ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Kontraktu menedżerskiego”, a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W celu zagwarantowania odpowiedzialności wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca został objęty zakresem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W przypadku gdyby ww. ubezpieczenie przestało obejmować zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy przewidziany Kontraktem menedżerskim lub w przypadku gdy brak indywidualnego ubezpieczenia Wnioskodawcy w zakresie jego działalności zarządczej wpływał na zmianę postanowień Kontraktu menedżerskiego w zakresie wysokości wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykupienia indywidualnego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z zarządzaniem w okresie obowiązywania niniejszego Kontraktu menedżerskiego z sumą gwarancyjną nie niższą niż 1.000.000 PLN.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 254 ze zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

Zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontrakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stwierdzić, że członkowie Zarządu ponoszą odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 Ksh., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi, że przepisy ww. art. 291 - 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączących się spółek odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę (menedżera).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda, która zależy od wyników pracy menedżera i realizacji celów. Wskazać również należy, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim.

Tym samym, należy stwierdzić, za Wnioskodawcą, że dysponuje on niezależnością oraz samodzielnością wykonując czynności w ramach kontraktu menedżerskiego pozwalającą uznać go za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki: komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę (menedżera) działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję Członka Zarządu, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosił cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich, może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone kontraktem (co oznacza też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki), natomiast w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez menadżera, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Niektóre z powołanych interpretacji wydane zostały w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie. Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W kontekście powyższego uzasadnienia, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów również nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-000 Bielsko-Biała.