Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-642/12-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-24
Teza: 1. Jaką stawką podatku VAT powinno zastosować Starostwo na media, gdy zapłata za koszty mediów wpisana jest oddzielnie w umowie najmu? 2. Jaką stawkę zastosować, gdy umowa obejmuje tylko dostawę mediów, np. wody?
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 15 czerwca 2012 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 20 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na media jest:

*   **nieprawidłowe** – w przypadku, gdy umowy najmu zawierają zapisy o odrębnym refakturowaniu najmu i mediów,
*   **prawidłowe** – w przypadku, gdy z właścicielami lokali nie ma podpisanych umów najmu.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na media. Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego, wynajmuje we własnych budynkach wolne pomieszczenia innym podmiotom na działalność usługową. W umowach najmu zawarto odrębne postanowienia, że oprócz czynszu za najem lokalu, najemca ponosić będzie oddzielnie koszty dostawy mediów. Powyższe koszty rozliczane są według ich rzeczywistego zużycia przez najemców użytkujących dany lokal.

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT.

Starostwo Powiatowe, będące urzędem obsługującym organ, wystawia faktury za najem lokalu za dany miesiąc płatne do 10 każdego miesiąca oraz oddzielnie faktury za media, po otrzymaniu faktur wystawionych przez usługodawców, stosując stawki podatku VAT, takie jakie zastosowali dostawcy.

Powiat dostarcza również media komunalne (wodę itp.) do budynków, w których najemcy wykupili część lokali, a w których ze względów technicznych (wspólny węzeł dostarczania wody, wspólne korzystanie z pojemników na odpady) nie jest możliwe zawarcie przez nowego właściciela oddzielnej umowy na dostawę wody i wywóz odpadów. Do obiektów, których właścicielem jest Skarb Państwa, Powiat dostarcza wyłącznie media komunalne. Starostwo Powiatowe w X, w imieniu Powiatu, wystawia w takich przypadkach tylko faktury na dostawę mediów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Przedmiotem wniosku są następujące usługi (oprócz wody):
    *   odprowadzanie ścieków – symbol PKWiU 37.00.11.0,
    *   zbieranie odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne – symbol PKWiU 38.11.21.0,
    *   zamiatanie śmieci na zewnątrz budynku i usuwanie śniegu – symbol PKWiU 81.29.12.0.
2.  Powiat stosuje od dnia 1 styczna 2011 r. nowe symbole PKWiU (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) i umieszcza je na fakturach wystawianych kontrahentom, w tym również umieszcza symbole za usługi będące przedmiotem wniosku (zapytania), celem dokładnej identyfikacji sprzedanych towarów i świadczonych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawką podatku VAT powinno zastosować Starostwo na media, gdy zapłata za koszty mediów wpisana jest oddzielnie w umowie najmu?
2.  Jaką stawkę zastosować, gdy umowa obejmuje tylko dostawę mediów, np. wody?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011 r.), zwanej dalej ustawą o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT określa, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik otrzymał i świadczył te usługi”.

Art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowi „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”.

Starostwo stosuje te przepisy do świadczonych usług dostawy mediów. Starostwo przyjmuje, że bierze udział, na rzecz osób trzecich, w świadczeniu kilku usług, np. dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości i sprzątania terenu, jako świadczący te usługi, dlatego stosuje stawkę podatku VAT 8%, przypisaną ustawą na świadczenie tych usług. Starostwo świadczy te usługi, tzn. przenosi ich wartość bez dodania marży, tak jak je otrzymuje, traktując opłaty za media jako oddzielne usługi i refakturuje je w różnych terminach po otrzymaniu faktur od dostawców.

Jako podatnik świadczący usługi, Starostwo przyjmuje założenie, że niemożliwe jest stosowanie różnych stawek VAT za tę samą usługę (np. dostarczania wody), gdy nie pobiera się dodatkowych opłat byłym najemcom za refakturowanie usług, gdy stali się właścicielami lokali. W przeciwnym przypadku opłata za wodę miałaby różne ceny dla odbiorców użytkujących ten sam budynek, ale o różnym statusie własności.

Ustawa o VAT nie rozróżnia, dla tej samej usługi, innych stawek podatku w zależności od formy własności lokalu. Dla Starostwa jest to ta sama usługa, rozliczana według rzeczywistego zużycia.

Starostwo stoi na stanowisku, że skoro w umowach najmu jak i w umowach o dostawę mediów zawarto odrębne zapisy na najem i media z uwagi na ich inne okresy rozliczeniowe (media na ogół fakturowane są za okresy poprzednie) oraz co miesiąc inne podstawy opodatkowania (faktyczne zużycie wody) to obrotem są dwie odrębne usługi i te dwie usługi powinny być opodatkowane różnymi stawkami przypisanymi im w ustawie.

Powiat zawierając umowy najmu lokalu kieruje się następującymi przesłankami:

1.  oddanie pomieszczenia w najem ma przynosić Powiatowi pożytki; w ogłoszeniach publicznych o oddaniu w najem pomieszczeń przedstawia się minimalną cenę za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu, za którą będzie wynajmowany lokal z adnotacją, że doliczany będzie podatek VAT właściwy dla najmu, pożytkiem więc jest sama kwota otrzymana z najmu, mająca stanowić wpływy do uzyskania wartości odtworzeniowej lokalu,
2.  w ogłoszeniach zawarta jest informacja, że dodatkowo najemca będzie ponosił opłaty za media wg rzeczywistego ich zużycia na podstawie faktur od dostawców (naliczenie, odliczenie), media więc nie stanowią pożytku dla Powiatu,
3.  Powiat, kierując się uzyskaniem pożytków z nieruchomości nie dzieli usługi na części, gdyż dwa świadczenia nie są ze sobą powiązane w sposób ścisły, kierując się zasadą swobody umów zawarto w umowach odrębne uregulowania dotyczące wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy oraz uregulowania dotyczące opłat za inne świadczenia,
4.  odrębne usługi związane z dostarczanie wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, które świadczone są dla najemców, zgodnie z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, są właśnie świadczone przez Powiat za pośrednictwem sieci wodociągowych i ustawodawca przewidział dla nich stawkę podatku w wysokości 8%,
5.  w myśl art. 29 ust. 1 ustawy „(\`(...)\`) obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (\`(...)\`). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy”. Powiat świadcząc kilka odrębnych usług opodatkowuje obrót z najmu, otrzymując całość świadczenia z tej usługi oraz w myśl art. 30 ust. 3 Powiat bierze udział w świadczeniu usług i w tym przypadku otrzymuje kwotę należną z tytułu świadczenia usług. W przeciwnym bowiem przypadku ustawodawca nie zawarłby oddzielnych uregulowań dotyczących róznorakich usług i nie zawarłby możliwości różnych terminów obowiązku podatkowego. Gdyby Powiat pobierał zaliczki na wodę i zawarłby te usługi w czynszu, możnaby mówić o jednej usłudze.

Swoje stanowisko Starostwo opiera na następujących przesłankach:

1.  pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT: „kwota należna z tytułu sprzedaży” oraz „kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy” odnoszą się zarówno do świadczenia kompleksowego, na które składa się czynność podstawowa i przypisane jej dodatkowe koszty (prowizje koszty opakowania, transportu ubezpieczenia) jak do różnych czynności ściśle z sobą nie związanych. Potwierdził to Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 4 maja 2010 r. na zapytanie poselskie nr 6781 stwierdzając: „Z orzeczenia tego (Europejskiego Trybunału) wynika, że nie zawsze przedmiot umowy na który składa się kilka czynności, musi być opodatkowany według tej samej stawki podatku od towarów i usług. Dla wyznaczenia właściwych zasad opodatkowania w tego typu złożonych stanach faktycznych w szczególności ma znaczenie, czy różne świadczenia stanowiące przedmiot umowy i mają charakter świadczeń powiązanych, czy można je wyodrębnić oraz czy na postawie warunków realizacji umowy można w sposób jednoznaczny określić świadczenie podstawowe”,
2.  dla większości składów orzekających WSA i NSA możliwe jest refakturowanie kosztów mediów jeśli tak wynika z umowy zawartej między stronami umowy najmu. Potwierdza to wyrok np. WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 2152/10) w którym jednoznacznie stwierdzono: „Jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że najemca w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z mediów (wg rzeczywistego zużycia) to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT.)”

Dlatego, zdaniem Starostwa, zarówno w umowach najmu lokalu zawierających zapisy o odrębnym refakturowaniu najmu i mediów, jak i w umowach, gdzie nie występuje opłata za najem lokalu, należy stosować stawkę VAT wskazaną w ustawie, właściwą dla dostawy wody, odprowadzania ścieków, usuwania odpadów i sprzątania terenu, tj. 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku na media uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w przypadku, gdy umowy najmu zawierają zapisy o odrębnym refakturowaniu najmu i mediów,
*   **prawidłowe** – w przypadku, gdy z właścicielami lokali nie ma podpisanych umów najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego, wynajmuje we własnych budynkach wolne pomieszczenia innym podmiotom na działalność usługową. W umowach najmu zawarto odrębne postanowienia, że oprócz czynszu za najem lokalu, najemca ponosić będzie oddzielnie koszty dostawy mediów. Powyższe koszty rozliczane są według ich rzeczywistego zużycia przez najemców użytkujących dany lokal. Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca (Powiat), Starostwo, będące urzędem obsługującym organ, wystawia faktury za najem lokalu za dany miesiąc płatne do 10 każdego miesiąca oraz oddzielnie faktury za media, po otrzymaniu faktur wystawionych przez usługodawców, stosując stawki podatku VAT, takie jakie zastosowali dostawcy. Powiat dostarcza również media komunalne (wodę itp.) do budynków, w których najemcy wykupili część lokali, a w których ze względów technicznych (wspólny węzeł dostarczania wody, wspólne korzystanie z pojemników na odpady) nie jest możliwe zawarcie przez nowego właściciela oddzielnej umowy na dostawę wody i wywóz odpadów. Do obiektów, których właścicielem jest Skarb Państwa, Powiat dostarcza wyłącznie media komunalne. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca Starostwo Powiatowe, w imieniu Powiatu, wystawia w takich przypadkach tylko faktury na dostawę mediów.

Przedmiotem wniosku są oprócz dostawy wody usługi: odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0), zbierania odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.11.21.0) oraz zamiatania śmieci na zewnątrz budynku i usuwanie Śniegu (PKWiU 81.29.12.0).

Tut. Organ wskazuje, iż kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jak wynika z art. 659 § 1 ww. ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Wskazać również należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, ogrzewanie itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi innym niż wynajmujący. W przypadku braku takich umów najem lub dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lub dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zimnej wody, wywozu nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zauważyć także należy, że bez zawartej umowy najmu, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków czy też dostarczanie energii cieplnej do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali powiatowych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z zawartych umów, na podstawie których doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą udostępnienia nieruchomości bądź lokali, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie fakturowania jej poszczególnych elementów.

W opisanej we wniosku sytuacji Powiat wynajmuje lokale na działalność usługową, w ramach umowy najmu oprócz czynszu za najem lokalu, najemca ponosić będzie oddzielne koszty dostawy mediów.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Powiat, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż umowy na dostawę mediów (tj. wody, odprowadzania ścieków, usuwania odpadów i sprzątania terenu) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Reasumując, obciążanie najemców lokali opłatami za: zużycie wody, odprowadzanie ścieków, usuwanie odpadów opodatkowane jest stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu tych lokali, tj. w przypadku lokali mieszkalnych należy zastosować zwolnienie od podatku VAT, a dla lokali użytkowych – 23%.

Wobec powyższego w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Powiat dostarcza również media komunalne (m.in. wodę) do budynków, w których najemcy wykupili część lokali, a w których ze względów technicznych nie jest możliwe zawarcie przez nowego właściciela oddzielnej umowy na dostawę wody i wywóz odpadów. Oprócz dostawy wody Powiat świadczy usługi odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0), zbierania odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.11.21.0) oraz zamiatania śmieci na zewnątrz budynku i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0).

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił:

*   pod poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0,
*   pod poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 37,
*   pod poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.2,
*   pod poz. 174 „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że świadczone przez Powiat usługi dostarczania mediów komunalnych, w tym dostawa wody (PKWiU 36.00.20.0), usługa odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0), usługa zbierania odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.11.21.0) oraz usługa zamiatania śmieci na zewnątrz budynku i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0), opodatkowane są preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Powiat ma zawartą odrębną umowę na dostarczanie mediów (dostarczenie wody, odprowadzanie ścieków, zbieranie odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, zamiatanie śmieci na zewnątrz budynku i usuwanie śniegu), prawidłowe jest zastosowanie do tych usług stawki 8%. W tym przypadku bowiem stron nie wiąże umowa najmu, Powiat dokonuje bowiem sprzedaży ww. usług, które winny być opodatkowane stawkami właściwymi dla tych usług – tj. stawką 8%.

Wobec powyższego w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.