Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-82/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Czy Spółka jako dłużnik Pożyczkodawcy (Spółki X) z tytułu zawartych umów pożyczek, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość naliczonych odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek udzielonych przez Spółkę X, w związku z konwersją wierzytelności wynikających z tych umów wraz z odsetkami na akcje Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: pożyczka; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 maja 2015 r.), uzupełnionym 1 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek, w związku z konwersją wierzytelności wynikających z tych umów wraz z odsetkami, na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek, w związku z konwersją wierzytelności wynikających z tych umów pożyczek wraz z odsetkami, na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-82/15/JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Pożyczkobiorca) 20 grudnia 2012 r. zawarł ze Spółką X (Pożyczkodawca) trzy umowy pożyczki, przedmiotem których było zobowiązanie Spółki do przeznaczenia otrzymanych pożyczek na realizacje działań zmierzających do wdrożenia do produkcji trzech nowych wyrobów. Zgodnie z warunkami zawartych umów pożyczek udzielone środki zostały oprocentowane w wysokości 7,93% w skali roku. Zgodnie z zawartymi umowami udzielone pożyczki miały zostać zwrócone przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy w terminie do 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie, zgodnie z § 12 umów pożyczek strony ustaliły, że dopuszczają możliwość konwersji zobowiązań Pożyczkobiorcy wynikających z zawartych umów pożyczek, w tym z tytułu odsetek na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Pożyczkobiorcy i objęcie nowych akcji przez Pożyczkodawcę. Odsetki od umów pożyczek w księgach Spółki były przez poszczególne lata obowiązywania umów pożyczek kwalifikowane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 21 sierpnia 2014 r. Spółka i Spółka X zawarły porozumienie w sprawie spłaty pożyczek przewidując, że łączna kwota zobowiązań z tytułu umów pożyczek do zwrotu w wysokości 23.122.768,76 zł w tym kwota 2.073.853,04 zł tytułem naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek nr 1, 2 i 3 zostanie zwrócona Pożyczkodawcy poprzez objęcie przez Pożyczkodawcę nowych akcji w ramach procedury konwersji wierzytelności w tym odsetek na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy. Cena emisyjna nowych akcji Spółki została ustalona w oparciu o wycenę Spółki sporządzona przez Spółkę Y i wyniosła 36,20 zł za jedną akcję (wartość nominalna 1 akcji Spółka w kapitale zakładowym wynosi 10 zł). Cała procedura została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi w Spółkach wymaganiami statutowymi i 8 stycznia 2015 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS w wydanym postanowieniu zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 24.766.110 zł do kwoty 31.153.610 zł.

W odpowiedzi na wezwanie z 14 sierpnia 2015 r., Znak IBPB-1-3/4510-82/15/JKT ujętej w piśmie z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2015 r.), Spółka wskazała, że nie cała kwota wierzytelności z tytułu zawartych umów pożyczek podlegająca konwersji zostanie w całości przeznaczona na kapitał zakładowy. Powstałe agio zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki (cena emisyjna nowych akcji będzie wynosiła 36,20 zł za jedną akcję, zaś wartość nominalna 1 akcji wynosi 10 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako dłużnik Pożyczkodawcy (Spółki X) z tytułu zawartych umów pożyczek, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość naliczonych odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek udzielonych przez Spółkę X, w związku z konwersją wierzytelności wynikających z tych umów wraz z odsetkami na akcje Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że w zamian za spłatę wierzytelności wraz z odsetkami w wyniku konwersji, Spółka X otrzymała akcje Spółki o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania z zawartych umów pożyczek wraz z wyliczonymi odsetkami, może zaliczyć naliczone odsetki z tytułu umów pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w dniu dokonania konwersji wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, odsetki wynikające z danego zobowiązania staną się kosztem dłużnika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania przez wierzyciela, czyli w dniu dokonania konwersji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wynika z tego, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie odsetki od zobowiązań zapłacone przez podatnika. Kosztów takich nie będą zatem stanowiły powiązane z przychodami podatnika, ale niezapłacone lub umorzone odsetki. Skoro zatem odsetki były naliczane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami Spółki, to w momencie konwersji spełniony został warunek (zapłaty tych odsetek) umożliwiający zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Stanowisko takie potwierdza m.in. Naczelnik I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 22 sierpnia 2006 r., nr 1471/DPD1/423/84/06/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 26 sierpnia 2015 r. - data wpływu do tut. BKIP 1 września 2015 r.), cała kwota wierzytelności (należność główna i odsetki) podlegająca konwersji na akcje, będzie stanowiła dla niego koszty uzyskania przychodu zgodnie bowiem z treścią z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu lub utrzymania źródła tego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika i źródłem tych przychodów musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w szczególności od pożyczek/kredytów), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki niezapłacone lub umorzone.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz uzupełnienia wynika, że 21 sierpnia 2013 r. Spółka i Spółka X zawarły porozumienie w sprawie spłaty pożyczek przywidujące, że łączna kwota zobowiązań z tytułu umów pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami zostanie zwrócona Spółce X poprzez objęcie przez nią nowych akcji w ramach procedury konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki. Nie cała kwota wierzytelności z tytułu zawartych pożyczek podlegająca konwersji zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki. Powstałe agio zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki.

W świetle przepisów podatkowych regulujących zaliczanie odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów musi być spełniony warunek, aby pożyczka została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Odsetki od pożyczek, pozostających w związku z działalnością podatnika, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, są kosztem w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty, o ile nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Zatem, jeżeli w wyniku dokonanej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, konwersji Spółka wyda, a Pożyczkodawca obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości odpowiadającej kwocie pożyczki oraz należnych na dzień konwersji odsetek, to uznać należy, że na dzień konwersji, odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone, a więc spełniona została przesłanka uprawniająca Spółkę do zaliczenia kwoty odpowiadającej zapłaconym odsetkom do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. Może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych lub przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Spółki z tytułu tej wierzytelności wobec udziałowca wraz z przysługującymi odsetkami. Jak wynika z treści złożonego wniosku, Spółka wyda w zamian za skonwertowane wierzytelności pożyczkowe swoje udziały, z tym że zostaną one objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wydane Spółce X akcje Spółki będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez Spółkę akcji stanowiła będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami. Z tym, że za „poniesiony wydatek”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowych które zostaną przekazane na kapitał zakładowy Spółki. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość udziałów przewyższająca ich wartość nominalną – tzw. agio, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to tym samym, do wyliczenia wartości poniesionych wydatków na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki (wydanie udziałów Spółki), należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów, ponieważ to wartość nominalna udziałów Spółki odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Spółki jaki uzyska Spółka X, a więc wysokość wydatku poniesionego przez Spółkę na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek, w tym odsetek od tych pożyczek. Przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od tych pożyczek należy ustalić jaka część wydanych przez Spółkę udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności i uwzględnić te ustalenia przy określaniu wysokości wydatku z tytułu spłaty odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Spółka będzie uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.