Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.10.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-02
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa, transport oraz montaż.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego pismami z dnia 13 lutego 2024 r. (data wpływu 14 lutego 2024 r.), 25 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.) oraz 10 września 2024 r. (data wpływu 10 września 2024 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2024 r. znak 0110-KSI2-2.441.24.2024.2.BKD, uchylającą w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport i montaż (…)

**Opis**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie, polegające na dostawie (…) wraz z jej montażem i transportem. Wybór (…), klient dokonuje na podstawie zaprezentowanych, gotowych rozwiązań, ofert dostępnych na (…) prowadzonego przez Wnioskodawcę. Spółka nie jest producentem (…), nie projektuje jej, ani nie doradza swoim klientom przy jej wyborze. Klient dokonuje wyboru (…) na podstawie przeprowadzonych przez niego pomiarów istotnych parametrów obiektu budowlanego. Montaż (…) odbywa się poprzez instalację produktu przez montażystów z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach. Wnioskodawca oferuje montaż gotowego produktu – nie są dokonywane modyfikacje elementów (…) na potrzeby indywidualnego klienta.

**Rozstrzygnięcie:** CN 63

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 14 lutego 2024 r., 25 lipca 2024 r. oraz 10 września 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD, w której określił dla świadczenia kompleksowego – dostawy, transportu i montażu (…) klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 10 kwietnia 2024 r.) złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 18 czerwca 2024 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.24.2024.2.BKD uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ww. decyzji wskazano:

_Po dokonaniu analizy uzasadnienia zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej, Organ odwoławczy stwierdza, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało w tym zakresie przeprowadzone właściwie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Organ pierwszej instancji dokonał dokładnej analizy przedmiotowego świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia, który element tego świadczenia należy uznać za element wiodący. (…)_

_Organ odwoławczy uważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 21 marca 2024 r. jest niewystarczające, zbyt ogólnikowe. (…) Niedostateczna jest też analiza świadczenia kompleksowego pod kątem elementu dominującego w tym świadczeniu. Ponadto, Organ pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonej decyzji w ogóle do kwestii montażu gotowej, zakupionej od producenta (…)._

_Należy podkreślić, że elementy te są kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Organ odwoławczy nie twierdzi, że takiej analizy Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle, jednak nie została ona dokładnie opisana w zaskarżonej decyzji. (…)_

_W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty oraz/bądź wiarygodne informacje, które umożliwią weryfikację, czy spełnione zostaną wszystkie przesłanki upoważniające do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%, w szczególności:_

_\- czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy,_

_\- czy budynek, na którym realizowane jest świadczenie, objęty jest społecznym programem mieszkaniowym – poprzez zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku. (…)_

**W związku z powyższym dokonano ponownej analizy materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy.**

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis:**

_Proponowana klasyfikacja: usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż z dostawą (…) jako usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Wnioskodawca (dalej również jako "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka specjalizuje się w sprzedaży i imporcie (…), oferując jednocześnie usługi instalacyjne bezpośrednio u klienta. Świadczenie to polega na montażu (…) do ściany (elewacji) budynku na życzenie klienta, wraz z dostarczeniem niezbędnych do montażu elementów (tj. (…) i materiałów pomocniczych do usługi montażu)._

_Przedmiotem niniejszego pisma jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi związanej z modernizacją obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającej na instalacji (…), włączając w to transport i dostawę wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania montażu._

_W ocenie Wnioskodawcy, opisana niżej usługa montażu i dostawa (…) wraz z transportem stanowią jedno świadczenie kompleksowe (usługę), gdyż są to tak ściśle ze sobą zintegrowane czynności, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, a więc rozdzielenie tych świadczeń do celów opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Usługa instalacji (…) jest świadczona równocześnie z ich sprzedażą, co oznacza, że klienci otrzymują kompleksowe świadczenie obejmujące zarówno dostawę towaru, jak i jego specjalistyczny montaż._

_Świadczeniem głównym w ramach świadczenia złożonego będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest instalacja (…). Dominujący charakter montażu (…) wynika z tego, że jest to czynność najbardziej istotna pod kątem sensu i celu nabycia (…), gdyż to usługa montażu umożliwienia klientowi faktyczne korzystanie z nabytego produktu._

_Spółka podkreśla, że dla jej klientów najważniejszy jest rezultat końcowy, (…), a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Oferowane przez Spółkę produkty co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu przez konsumentów, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Klienci Spółki są zainteresowani otrzymaniem kompleksowej usługi modernizacji nieruchomości, obejmującej produkt wraz z usługą jego instalacji._

_Montaż (…) odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach odpowiednio na (…) lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta. Produkty te są instalowane poprzez przytwierdzenie (…) w lokalach mieszkalnych oraz w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tzn.(…), lub podobnych miejscach:_

_\- przynależnych do lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2;_

_\- przynależnych do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, szeregowych lub bliźniaków, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;_

_Ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w strukturę budynku (…), instalacja (…) powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. (…)_

_Uchwyt ścienny (…) montowany jest do ściany budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum 12 kotew montażowych lub kotew chemicznych, co powoduje trwałe połączenie (…) ze ścianą budynku, do którego jest instalowana._

_Elementy (…) są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od elewacji (…). Oznacza to, że podczas (…) ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia produktu z substancją budynku w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość._

_Próby demontażu instalacji pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem elewacji budynku, do którego przytwierdzony jest uchwyt ścienny (…). W przypadku demontażu elementów montowanych do ścian konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na elewacji pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić ścianę budynku do pierwotnego stanu sprzed instalacji produktu._

_(…)_

_W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenie spełnia cechy pojęcia "modernizacji" nieruchomości, jak również istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że owe świadczenie stanowi "termomodernizację" obiektu budowlanego._

_Słowo "modernizacja" zostało użyte w ustawie o VAT bez zamieszczenia w niej dodatkowej definicji, w związku z czym dla wykładni przepisów należy przyjąć jego znaczenie w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza "unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części"._

_Zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych, dla uznania, że charakter danej usługi odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "modernizacji" istotne znaczenie ma sposób montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową._

_Połączenie (…) z elewacją budynku charakteryzuje się trwałością, co pozwala uznać wykonane prace za modernizację rozumianą jako podniesienie standardu obiektu budowlanego. Montaż ten sprawia, że zainstalowane elementy stają się integralną częścią danej nieruchomości, tworząc z nią całość. Warto zaznaczyć, że mimo iż łączenie produktu z elewacją budynku nie jest permanentne, jego demontaż powoduje uszkodzenia zarówno elewacji, jak i samego produktu, co wymaga wykonania dodatkowych prac naprawczych względem budynku._

_Termomodernizacja w powszechnie przyjętym znaczeniu stanowi natomiast przypadek modernizacji, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala uzyskać niższe koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem. (…) co skutkuje zmniejszeniem wydatków związanych z eksploatacją obiektu budowlanego (odpowiednio lokalu mieszkalnego lub budynku należącego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). (…)_

_Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną do 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego tj.: budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 oraz, obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną._

_Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:_

_\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;_

_\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wyżej wymienione limity, preferencyjna stawka VAT 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (z zastrzeżeniem dotyczącym robót konserwacyjnych)._

_W związku z powyższym warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:_

_1) zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części._

_2) budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy jednak, wszystkie przedstawione warunki do uznania czynności będącej przedmiotem wniosku za modernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za spełnione._

_W przedstawionym przypadku Spółka zajmuje się sprzedażą/importem (…). Należy podkreślić, że (…) bez przymocowania do ściany budynku w sposób trwały samodzielnie nie spełniają funkcji użytkowych. Zamontowanie (…) wpływa na zmianę parametrów obiektu budowlanego, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia znamiona pojęć modernizacji", jak również "termomodernizacji" obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi posłużył się ustawodawca w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT._

_Należy podkreślić, że w praktyce montaż (…) nie różni się w sposób znaczący od czynności montażu (…), których uznanie za czynność modernizacji obiektu budowalnego było przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 oraz wydanej z jej uwzględnieniem interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020._

_W interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020, Minister Finansów wskazał, że świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego występuje, gdy cyt. "o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla"._

_Jednocześnie, według Ministerstwa Finansów stawka VAT w wysokości 8% nie znajdzie zastosowania do "wykonania zabudowy meblowej (mebli) w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), która została przytwierdzona do ścian budynku za pomocą haków mocujących ale ich związek z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) nie pozostaje na tyle istotny, aby uznać je za modernizację. Są to meble samodzielne, które bez elementów konstrukcyjnych budynku mogą nadal pełnić funkcję mebla"._

_Należy zauważyć, że w przypadku (…), podobnie jak w (…), nie mogą one w sposób samodzielny pełnić swojej funkcji użytkowej bez montażu w obiekcie budowlanym – dla ich funkcjonalności niezbędne jest przytwierdzenie w sposób trwały do ścian budynku. (…) po instalacji nie stanowią więc wyposażenia danego obiektu budowalnego, ale jego integralny element. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji spełniony jest wymóg trwałości połączenia produktu ze ścianą budynku (lokalu), wymagany do uznania montażu (…) za "modernizację"._

_Za uznaniem czynności montażu (…) za modernizację/termomodernizację budynku lub lokalu przemawia również treść poniższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którego uzasadnieniu Sąd odniósł się do świadczenia analogicznego do oferowanego przez Wnioskodawcę. (…)_

_W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej argumenty odnoszące się do uznania usługi montażu (…) za modernizację i termomodernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym występują również w przedstawionym we wniosku opisie wykonywanego świadczenia kompleksowego. Instalacja produktów każdorazowo odbywa się za pomocą stalowych kotew montażowych lub kotew chemicznych (…) ze ścianą budynku._

_Mając na uwadze powyższe, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie:_

– _stanowi świadczenie kompleksowe dostawy i transportu (…) wraz z usługą montażu (z dominacją usługi montażu);_

– _w wyniku trwałego połączenia komponentów produktu ze ścianą budynku stanowi „modernizację” w rozumieniu art. 41 ust.12 pkt 1 ustawy o VAT poprzez podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części;_

– _jest wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o powierzchni nieprzekraczającej limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT);_

_W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy korzysta z 8%, preferencyjnej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT._

Pismem z dnia 13 lutego 2024 r. (data wpływu 14 lutego 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Stawkowej z dnia 1 lutego 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.422.2023.1.MD Wnioskodawca wskazał:

_(…) Na potrzeby wydania wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca zawęża zakres wniosku deklarując, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na usłudze montażu (…) wraz z dostawą tego produktu, wykonywanego poprzez (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), w przestrzeni (…). Sposób wykonania usługi (zakres czynności oraz sposób trwałego montażu (…) pozostaje niezmieniony względem pierwotnej treści wniosku._

_(…) Z uwagi na to, że montaż (…) u klienta odbywać się będzie przy współpracy z podwykonawcami, cena usługi montażu (…) jest ustalana odrębnie od ceny sprzedaży samej (…) (produktu). Podane ceny produktów dostępnych (…) nie zawierają kosztów ich montażu u Klienta - koszt danego montażu jest klientowi wskazywany i doliczany do wartości zamówienia na etapie składania zamówienia. Natomiast końcowo wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta za całość świadczenia stanowiło będzie sumę wartości produktu (…), kosztów wykonania usługi montażu przez podwykonawców oraz narzuconej przez Wnioskodawcę marży na ww. świadczenia. W przypadku grupy produktowej (…) manualnych koszt montażu będzie stanowił pomiędzy (…) wartości towaru. Dla (…) będącej przedmiotem niniejszego wniosku, cena sprzedaży (…)_

_(…) Wnioskodawca wskazuje, że w jego (…) wykorzystywane przy usługach montażowych mają charakter substytucyjny. Niemniej jednak, zgodnie z żądaniem Organu na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że złożone zapytanie dotyczy (…) o następujących parametrach:_

_Rodzaj produktu: (…)_

_Wymiary (…)_

_Materiały, z których jest wykonany produkt:_

_(…)_

_(…) Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca. Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Wszystkie elementy składowe (…), które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera oryginalne opakowanie. Natomiast za czynność technicznego mocowania (…) u klienta odpowiadają podwykonawcy, którzy dostarczają ewentualne dodatkowe materiały (w tym w szczególności kotwy chemiczne) oraz maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego montażu (…) we własnym zakresie._

_(…) W przypadku oferowanej przez Wnioskodawcę (…) nie jest udzielana gwarancja, gdyż firma nie jest producentem tego produktu. Niemniej jednak, klientowi przysługuje prawo do skorzystania z uprawnień wynikających z rękojmi lub zgłoszenia reklamacji związanej z ewentualną niezgodnością towaru z umową. Natomiast gwarancja na usługę montażu będzie udzielana klientowi na okres (…) miesięcy, licząc od dnia prawidłowego odbioru przedmiotu danego zamówienia. Gwarancja obejmuje naprawę wadliwego montażu (usunięcie zaistniałych wad)._

_(…) Wnioskodawca informuje, że obecnie nie zawiera z klientami (…) na realizację kompleksowego świadczenia usługi montażu wraz z dostawą (…). Natomiast Spółka deklaruje, że w procesie składania zamówienia, klient będzie zobowiązany do akceptacji regulaminu sprzedaży, przygotowanego przez Wnioskodawcę, który będzie zawierał zapisy dotyczące zasad (…) wraz z usługą ich montażu w miejscu wskazanym przez klienta, które to świadczenie łącznie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka obecnie pracuje nad opracowaniem aktualizacji obowiązującego ogólnego regulaminu sprzedaży, gdyż świadczenie kompleksowe, o którym mowa w niniejszym wniosku, jeszcze nie zostało wdrożone do (…) Spółki ze względu na wątpliwości dotyczące stawki VAT. Natomiast zasady świadczenia montażu w miejscu wskazanym przez klienta spółka ustaliła z podwykonawcami, którzy będą odpowiedzialni za realizację tych świadczeń. Zasady te zostały uwzględnione w umowach dotyczących usług montażu, (…)._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W piśmie z dnia 25 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 18 lipca 2024 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.422.2023.5.MD Wnioskodawca wskazał:

_(…) Poza świadczeniem usług montażowych. Wnioskodawca koncentruje swoją działalność na (…). Produkty te są importowane przez Wnioskodawcę i sprzedawane w formie gotowego zestawu elementów pozwalających na (…). W związku z tym Wnioskodawca potwierdza, że klient (…) w (…) Wnioskodawcy w formie produktu (tj. bez usługi montażu). Podkreślenia jednak wymaga, że jest to oferta odmienna od tej, o której mowa w niniejszym wniosku, adresowana do innej grupy docelowej. Oferta zakupu (…) bez usługi montażu jest przeznaczona dla klientów, którzy zatrudniają własnych profesjonalnych montażystów lub mają odpowiednie umiejętności techniczne do samodzielnego wykonania montażu._

_Przedmiotem zapytania jest natomiast usługa montażu wraz z (…) jako materiałów niezbędnych do wykonania prac zleconych przez klienta (świadczenie łączne). W przeciwieństwie do dostawy gotowych produktów, świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest skierowane do osób, które są zainteresowane przede wszystkim usługą wykonania (…). Do wykonania tej usługi używane są materiały w postaci (…)_

_Podkreślenia wymaga, że klient oczekuje wykonania prac, które zakończą się trwałym zamontowaniem (…), nadającego się do bezpiecznego użytkowania. Specyfika tych prac wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie oraz sprzętu umożliwiającego ich wykonanie, tak, aby (…) zamontowana w sposób estetyczny i trwały. Z perspektywy klienta głównym celem jest więc wykonanie (…), czyli skorzystanie z profesjonalnej usługi montażu, która zapewnia prawidłowe i bezpieczne (…), a nie jedynie zakup samego produktu._

_(…) Wnioskodawca udzielił już częściowo Organowi tych informacji w złożonej 13 lutego 2024 r. odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2024 r. w sprawie uzupełnienia informacji zawartych we wniosku z dnia 22 grudnia 2023 roku. Jak wskazano w treści złożonego przez nas pisma: „Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca. Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Wszystkie elementy (…), które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera oryginalne opakowanie. Natomiast za czynność (…) u klienta odpowiadają podwykonawcy, którzy dostarczają ewentualne dodatkowe materiały (w tym w szczególności kotwy chemiczne) oraz maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi (…)"._

_Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że oferuje nabywa on od producenta gotowe zestawy elementów pozwalające na montaż (…) o konkretnych wymiarach wskazanych w odpowiedzi na wezwanie. Podkreślenia wymaga, że produkt wymaga montażu przed użyciem. Oznacza to, że użytkownik otrzymuje (…), aby produkt mógł spełniać swoje funkcje użytkowe. Montaż (…). Dopiero po wykonaniu tych czynności (…) jest w pełni funkcjonalna._

_W związku z pierwotnym żądaniem Organu w zakresie zawężenia WIS do jednego konkretnego (…). Wnioskodawca wybrał model reprezentatywny. W rzeczywistości jednak Wnioskodawca oferuje (…) o różnych wymiarach i wykonanych z różnych materiałów, co pozwala klientowi na wybór produktu dostosowanego do potrzeb klienta, z uwzględnieniem wymiarów obiektu budowlanego. (…)_

_(…) Montaż konsoli i profili montażowych ma za zadanie wykonanie konstrukcji wspornej, której funkcją jest zapewnienie stabilnego oparcia (…)_

_Systemy kotwiące mają na celu połączenie niestrukturalnych elementów (konsoli i profili montażowych) z konstrukcją budynku. Konstrukcja wsporna musi być wystarczająco mocna, (…). Montażyści wywiercają w ścianie dziury o odpowiedniej głębokości i średnicy w miejscach odpowiadających otworom w konsolach/profilach montażowych. Konsole i profile są przykładane do ściany i mocowane przy użyciu kotew montażowych zapewniających stabilne i wytrzymałe połączenie._

_Wnioskodawca wskazuje, że przy montażu używany jest modelowo jeden rodzaj kotew. Standardowo są to kotwy montażowe mechaniczne. Minimalna ilość sztuk wykorzystanych kotew montażowych to 12, jednak mogą się zdarzyć przypadki, gdy montażysta zdecyduje się użyć większej ilości kotew; o ile uzna, że dodatkowe mocowanie będzie niezbędne dla zapewnienia wysokiego standardu odporności na czynniki zewnętrzne. Aby przymocować konsole/profile montażowe do ściany, kotwy montażowe są wprowadzane do wywierconych otworów. W razie potrzeby, są one delikatnie dobijane młotkiem, aby upewnić się, że są dobrze osadzone. Następnie są one dokręcane za pomocą klucza, aby zapewnić ich stabilne zamocowanie._

_Poza kotwami montażowymi mechanicznymi, alternatywnie można zastosować kotwy chemiczne, które działając na zasadzie adhezji, zapewniają trwałe przymocowanie konstrukcji wspornej do ściany budynku (są to zasadniczo substytucyjne systemy kotwiące w stosunku do kotew mechanicznych). Kotwiącym czynnikiem w tym wypadku jest utwardzająca się żywica, która osiąga wysoką twardość i chemiczną trwałość, zapewniając silne przyleganie do ścianek otworów (ich wewnętrznych powierzchni) oraz do powierzchni mocowanych elementów kotwiących._

_W ocenie Wnioskodawcy rodzaj zakotwienia nie ma znaczenia przy określeniu trwałości mocowania (oba mocowania mają charakter trwały). W razie uznania jednak przez Organ, że montaż przy użyciu kotew chemicznych i montaż przy użyciu kotew montażowych mechanicznych to dwie odrębne usługi, na potrzeby wydania decyzji Wnioskodawca zwraca się z prośbą o przyjęcie, że montaż jest wykonywany przy użyciu kotew montażowych mechanicznych, tak jak w załączonej (…)._

_(…)._

_Tak jak wskazano w opisie wniosku, instalacja konsoli/profili montażowych wymaga (…). Ze względu na użycie kotew, których montaż narusza warstwę nośną ściany zewnętrznej budynku, połączenie (…) ze ścianą budynku ma charakter trwały. (…). Po demontażu, warstwa nośna ściany budynku jest trwale uszkodzona._

_(…) System zakotwienia (…) w sposób trwały do ściany budynku wymaga naruszenia warstwy nośnej ściany budynku (ściany właściwej). Otwory wywiercane w celu wykonania systemu zakotwienia powodują więc naruszenie zarówno elewacji (ocieplenia budynku), jak i ściany właściwej._

_Warstwa nośna ściany to strukturalny element budynku, którego głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych, takich jak ciężar samego budynku, obciążenia użytkowe oraz ochrona przed oddziaływaniem sił zewnętrznych (np. wiatr, śnieg). W związku z powyższym, musi być ona wykonana z wytrzymałych materiałów, takich jak pustaki, cegły ceramiczne, silikatowe, gazobetonowe lub beton, które zapewniają odpowiednią nośność i stabilność całej konstrukcji._

_Jak wskazano w treści wniosku, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest usługa o charakterze powtarzalnym, wykonywana w różnych lokalizacjach spełniających określone kryteria (tj. w obiektach przynależnych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Wnioskodawca nie ma więc możliwości zadeklarowania wyłącznie jednego z powyższych materiałów. Najczęściej ściana(…) jest z cegieł lub pustaków, jednak usługi mogą być wykonywane również w budynkach, w których ściany są wykonane z materiałów innych niż powyższe, ale cechujących się odpowiednią trwałością i o odpowiedniej grubości._

_Należy podkreślić, że (…) nie mogą być montowane na elementach nie zapewniających odpowiedniej nośności. W związku z powyższym, zawsze jest to materiał trwały. Każdy profesjonalny montażysta przed przystąpieniem do instalacji dokładnie ocenia ścianę budynku i jej wytrzymałość oraz grubość. Może odmówić wykonania usługi, kiedy na podstawie posiadanej wiedzy specjalistycznej stwierdzi, że montaż we wskazanym miejscu nie może zostać dokonany w sposób trwały i bezpieczny. Jak Wnioskodawca wskazał w toku postępowania, na usługę montażu jest udzielana gwarancja na okres 24 miesięcy, licząc od dnia prawidłowego odbioru przedmiotu danego zamówienia. Na montażystach ciąży więc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi (…)._

_(…)może wpływać na różne parametry budynku, zarówno te związane z jego funkcjonalnością, jak i z komfortem użytkowania (…)._

_(…)_

_(…) Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę należy przyjąć jako element opisu sprawy. Wnioskodawca wskazał w treści wniosku jednoznacznie rodzaj obiektu, w którym będą montowane (…) (budynki mieszkalne jednorodzinne sklasyfikowane według PKOB w dziale 11 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Przedmiotem niniejszego wniosku jest stawka VAT dla usługi (…) tzn. usługi wykonywanej nie w konkretnym, jednym obiekcie budowlanym, ale w wielu obiektach określonego rodzaju na podstawie odrębnych zleceń (ale spełniających kryteria opisane we wniosku, tj. zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym)._

_Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie ma możliwości przedłożenia dokumentacji wymaganej przez Organ (wypisu z kartoteki budynków, projektu architektonicznego budynku, pozwolenia na budowę budynku lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy), gdyż dokumenty te nie mają charakteru uniwersalnego, lecz są wydawane dla konkretnych obiektów budowlanych. Wnioskodawca nie może wskazać również powierzchni użytkowych budynku, gdyż będą to dane zmienne w zależności od specyfikacji konkretnego obiektu budowlanego, w którym będą wykonywane usługi._

_Wnioskodawca nie oczekuje weryfikacji przez Organ statusu obiektów budowlanych lub ich części pod kątem zakwalifikowania ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa na nieruchomości, a nie towar (dostawa obiektu budowlanego). Kwalifikacja obiektów, (…) jako obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest elementem opisu świadczenia (stanu faktycznego), a nie przedmiotem zapytania. Usługa (…) w innych lokalizacjach nie jest objęta niniejszym wnioskiem._

_Wnioskodawca będzie każdorazowo weryfikował status prawny obiektu, w którym będą wykonywane usługi montażu, w tym również będzie wymagał złożenia oświadczenia przez klientów nabywających usługi montażu w zakresie (…). W razie, gdy kwalifikacja danego obiektu budowlanego jako budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 1100 o pow. nieprzekraczającej 300 m2 będzie budziła wątpliwości Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie wymagał przedłożenia dodatkowej dokumentacji przez klienta (np. wypisu z kartoteki budynków), potwierdzającej status obiektu._

_Należy zauważyć, że gdyby usługa (…) była wykonywana w budynku niespełniającym cech budynku mieszkalnego stanowiącego obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle ustawy o VAT (tj. w obiekcie innym, niż zadeklarowano we wniosku), wiążąca informacja stawkowa nie będzie miała zastosowania ze względu na odmienność rodzaju wykonywanego świadczenia. Organ podatkowy nie powinien wymagać więc od Wnioskodawcy wskazania konkretnego obiektu budowlanego pod konkretnym adresem, gdyż informacja o rodzaju obiektu budowalnego jest wystarczająca dla sklasyfikowania opisywanego we wniosku świadczenia na potrzeby ustalenia stawki w podatku od towarów i usług. Ustalenie statusu obiektu budowlanego w świetle przepisów ustawy o VAT na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz udowodnienie tego statusu będzie ciążyło na Wnioskodawcy (tak jak ma to miejsce przy wszystkich usługach korzystających ze stawki preferencyjnej ma podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT)._

_Wnioskodawca wskazuje, że poprzednia decyzja WIS uchylona przez Organ II Instancji została wydana nie dla konkretnego, jednego obiektu budowdanego, ale ogólnie dla budynków mieszkalnych stałego zamieszkania o pow. mniejszej niż 300 m2. Ograniczenie przedmiotu wniosku do usługi wykonywanej wyłącznie w jednym obiekcie budowlanym pod określonym adresem zasadniczo zmienia przedmiot wniosku, co według Wnioskodawcy narusza jego interes prawny. Wiążąca Informacja Stawkowa została wyprowadzona w celu zapewnienia podatnikom pewności prawnej odnośnie stosowania właściwych stawek VAT dla towarów i usług, co zdaniem Wnioskodawcy powinno być możliwe również w stosunku do usług, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT._

_Status obiektu budowlanego, w którym wykonywane są usługi może być weryfikowany przez Wnioskodawcę samodzielnie przy każdym z podjętych zleceń. Wymóg przedstawienia dokumentacji odnoszącej się do konkretnego budynku uniemożliwia uzyskanie decyzji o stawce VAT dla usług o charakterze powtarzalnym, a więc uzyskanie pewności prawnej co do stawki VAT w stosunku do usług wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie Organu zniekształca istotę instytucji wiążącej informacji stawkowej._

_(…), Wnioskodawca deklaruje, że usługi objęte wnioskiem będą wykonywane w następujących okolicznościach:_

– _w budynkach sklasyfikowanych według PKOB pod symbolem 1100 - budynki mieszkalne jednorodzinne,_

– _w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, mierzonej zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,_

– _ponad 50% powierzchni całkowitej użytkowej każdego z budynków będzie stanowiła powierzchnia przeznaczona na cele mieszkaniowe,_

– _wniosek dotyczy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania,_

– _budynki mieszkalne, które są przedmiotem wniosku spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT._

W piśmie z dnia 10 września 2024 r. (data wpływu 10 września 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 2 września 2024 r. nr. 0111-KDSB1-2.440.422.2023.6.MD Wnioskodawca wskazał:

_Na wstępie, w związku z wątpliwościami Organu dotyczącymi tego, czy elementem dominującym opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru, czy usługa. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z perspektywy klientów kluczowe znaczenie ma końcowy rezultat, tj. (…)._

_(…) nie stanowią samodzielnych elementów wyposażenia. Bez odpowiedniego połączenia (…). W zakres świadczenia kompleksowego wchodzi więc wykonanie usług jednocześnie na produkcie (…), jak i na obiekcie budowlanym. Jak wskazał Organ odwoławczy w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Organu I instancji, stwierdzając, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne._

_Głównym celem świadczenia jest wykonanie robót na nieruchomości mających na celu nadanie jej dodatkowej funkcjonalności, a nie dostawa określonego towaru. Dostarczenie (…) stanowi jedynie środek do osiągnięcia określonego rezultatu. Należy mieć na uwadze, że (…) nie jest gotowy do użytku w chwili jego wydania klientowi pomimo tego, że do montażu wykorzystywane są (…) dostarczone w zestawie zamówionym od producenta. Dopiero wykonanie określonych prac przez wykwalifikowanych montażystów oraz ingerencja w (…) zapewniają osiągnięcie oczekiwanego efektu dla klienta._

_(…) dostarczone w ustandaryzowanych zestawach są jedynie półproduktem, który nie może pełnić swojej roli bez prawidłowego montażu. Oceniając kluczowy element świadczenia kompleksowego, nie można zignorować znaczenia czynności związanych z ingerencją w obiekt budowlany. Ostateczny rezultat świadczenia – (…) - jest osiągany dopiero w wyniku prawidłowego montażu wykonanego przez profesjonalnych montażystów, którzy posiadają wiedzę i umiejętności konieczne do prawidłowej instalacji w obiekcie budowlanym. Bez tego działania zestaw komponentów nie spełnia swojej zamierzonej funkcji, co wskazuje na dominującą rolę usługi, a nie dostawy towarów._

_W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż (…)_

_(…) Wymaga on znacznej ingerencji w strukturę budynku. Instalacja (…) powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. Montaż wymaga użycia materiałów oraz narzędzi w celu połączenia wszystkich (…) oraz ich przytwierdzenia w sposób trwały do ściany. Z uwagi na naturę konstrukcji, zaleca się, aby w montażu uczestniczyły co najmniej dwie osoby._

_Na początku procesu (…), montażyści sprawdzają, czy miejsce montażu jest wolne od przeszkód oraz czy we wskazanym przez klienta miejscu jest wystarczająca przestrzeń (…). Podstawowe elementy konstrukcyjne (…) znajdują się w opakowaniu od producenta. Montażyści rozpakowują poszczególne elementy z kartonu dostarczonego przez producenta, weryfikują kompletność zestawu oraz sprawdzają, czy (…) są prawidłowo wykonane i czy nie uległy uszkodzeniu podczas transportu. Następnie, zapoznają się oni z zaleceniami producenta dotyczącymi montażu, które są dołączone do zestawu oraz przygotowują narzędzia i elementy dodatkowe potrzebne do montażu._

_W dalszej kolejności, za pomocą metra, montażyści oznaczają na ścianie punkty, w których będą zamocowane uchwyty montażowe i sprawdzają, czy oznaczenia są równe oraz znajdują się na tej samej wysokości (przy użyciu poziomicy). Odległość między otworami powinna być zgodna z załączoną instrukcją montażu produktu. (…)_

_W przypadku kotew chemicznych (…)._

_Po zamontowaniu kotew, dochodzi do uszczelnienia i przykręcenia wsporników (uchwytów) dołączonych do zestawu od producenta do kotew za pomocą śrub, w pozycji jak na rysunku załączonym w instrukcji. (…)_

_(…)_

_(…) Wnioskodawca wyjaśnia, że w zestawie nabywanym od producenta znajdują się wykonane._

_(…)_

_Odnosząc się do kwestii modyfikacji (…), zarówno tych znajdujących się w kartonie dostarczanym przez producenta, jak i pozostałych materiałów używanych przez podwykonawców, Wnioskodawca informuje, że nie dokonuje takich modyfikacji. (…)_

_(…) Przed wyborem (…) kluczowe jest dokonanie pomiaru kilku istotnych parametrów obiektu budowlanego (w znaczeniu obmiaru przestrzeni, do której będą (…)), aby zapewnić właściwe (…)._

_Zgodnie z wymaganiami Organu, niniejszy wniosek dotyczy montażu jednego, (…)_

_Pomiary te są dokonywane wstępnie przez klienta, gdyż są one kluczowe dla zamówienia (…) przed montażem. Podkreślenia jednak wymaga, że ekipa montażowa przeprowadza dodatkową weryfikację podanych przez klienta danych na miejscu montażu, sprawdzając ich poprawność oraz oceniając możliwość realizacji zlecenia. Montażyści są też odpowiedzialni (…)._

_W odniesieniu do kwestii pomiarów budynku, w którym (…)w kontekście określenia jego powierzchni użytkowej, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca ustala powierzchnię użytkową budynku na podstawie dokumentów dostarczonych przez klienta, które wiarygodnie potwierdzają charakter obiektu budowlanego. Wnioskodawca nie przeprowadza natomiast tych pomiarów samodzielnie na miejscu montażu._

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 29 października 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.8.MD tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 października 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towar)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy elementem głównym determinującym opodatkowanie całości świadczenia jest dostawa towarów, czy świadczenie usługi powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

\- zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i

\- elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem **nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta** (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)” (punkt 37 oraz 39).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, orzecznictwo sądów oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na transporcie, dostawie i montażu (…), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałaby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest (…) wraz z usługą jej zamontowania. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Wnioskodawca sprzedaje Klientowi gotowy produkt, który zgodnie ze zleceniem złożonym przez Klienta jest montowany we wskazanym przez niego miejscu przez montażystów. Montaż realizowany jest na życzenie klienta wraz z dostawą niezbędnych do montażu (…). (…) zapakowana jest w oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Pomiar miejsca montażu robi sam klient. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne będzie za całość świadczenia i obejmować będzie zarówno (…), jak również wykonanie usługi jej montażu.

Tym samym, przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, co zgodne jest również ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Przechodząc natomiast do ustalenia, który z elementów świadczenia jest elementem dominującym wskazać należy, że (…) sprzedawana jest jako element zestawu, gotowego produktu, towaru kompletnego do montażu.

Przed wyborem (…) kluczowe jest dokonanie przez Klienta pomiaru istotnych parametrów obiektu budowlanego, aby zapewnić (…). Klient dokonywać będzie wyboru (…) Wnioskodawcy, a więc na podstawie już zaprezentowanych, gotowych rozwiązań, ofert dostępnych (…) prowadzonego przez Wnioskodawcę. Klient wybiera zatem (…), która odpowiada jego (…), nie ma miejsca (…).

(…), a Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu – nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani ich nie modyfikuje, nie wymaga ona bowiem personalizacji. Dodatkowo (…) jest sprzedawana w określonych, fabrycznych wymiarach, które odpowiadają. (…) Przedmiotowe świadczenie złożone polega zatem na dostawie i montażu gotowego, typowego, mającego standardowe wymiary, produktu nabytego wcześniej od producenta.

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest zatem dostawa (…) (towaru), a czynności o charakterze usługowym obejmujące transport i montaż stanowią elementy pomocnicze. Dla Klienta największe znaczenie będzie miał właśnie towar, który zamawia w (…).

Co prawda – jak wskazał Wnioskodawca – koszt montażu będzie stanowił (…), jednak jak wynika z przywołanego wyżej wyroku, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05, wartość poszczególnych elementów świadczenia, ich koszt, nie jest przesądzający.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla towaru – (…) (elementu dominującego).

W związku z tym, że elementem dominującym jest towar niemożliwa jest klasyfikacja przedmiotowego świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jak wskazał Wnioskodawca w poz. 54 wniosku WIS-W.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem, dział 63 Nomenklatury scalonej obejmuje: _Pozostałe gotowe artykuły włókiennicze; zestawy; odzież używana i używane artykuły włókiennicze; szmaty_.

Natomiast zgodnie z tytułem pozycji 6306 Nomenklatury scalonej, obejmuje ona _Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty (włączając pawilony ogrodowe i podobne artykuły); żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie kempingowe_.

Stosownie do Not wyjaśniających do HS do pozycji 6306 CN:

_Niniejsza pozycja obejmuje szereg artykułów zazwyczaj wykonanych z mocnych, ściśle tkanych płócien:_ (…)

_(3) Markizy, zasłony przeciwsłoneczne (do sklepów, kawiarni itp.). Przeznaczone są do ochrony przed słońcem; na ogół wykonane z mocnego grubego płótna lub pasków z grubego płótna i mogą być zamocowane na rolkach lub składanych mechanizmach. Klasyfikowane są do tej pozycji, nawet wtedy gdy są wyposażone w ramy, czasem jako zasłony przeciwsłoneczne._

Uwzględniając powyższe, (…) stanowiąca element główny świadczenia kompleksowego, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 63. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że (…) stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej czynności polegające na transporcie, dostawie i montażu (…) jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że opisane świadczenie spełnia cechy pojęcia modernizacji, wskazać należy, że pojęcie to - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W niniejszej sprawie z opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniach wynika, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym dostawę oraz transport i montaż (…). Natomiast jak dowiedziono powyżej elementem dominującym jest dostawa towaru, zatem nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług dla usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).