Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.115.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Opodatkowanie u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez Usługodawców z Ukrainy na rzecz zakładu polskiej Spółki (Wnioskodawcy) oraz braku obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji.
Słowa kluczowe: kontrahent; licencja; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; zakup; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez Usługodawców z Ukrainy na rzecz zakładu polskiej Spółki (Wnioskodawcy) – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez Usługodawców z Ukrainy na rzecz zakładu polskiej Spółki (Wnioskodawcy) oraz braku obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność w zakresie usług inżynierskich obejmujących w szczególności doradztwo, projektowanie oraz usługi nadzoru budowlanego i inwestorskiego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. W ramach ekspansji działalności na rynkach zagranicznych, Wnioskodawca otrzymał zlecenie świadczenia usług Inżyniera Kontraktu/Inspektora Nadzoru względem inwestycji polegającej na wybudowaniu metra w jednym z miast na Ukrainie.

Dla potrzeb wykonania wskazanego powyżej zlecenia, Wnioskodawca dokonał rejestracji oddziału na Ukrainie, nazywanego na gruncie przepisów ukraińskich przedstawicielstwem (dalej: „Oddział”). Oddział wykonuje działalność gospodarczą w zakresie przedmiotu działalności Wnioskodawcy, skoncentrowaną na realizacji opisanego zlecenia. Oddział może również realizować inne zlecenia pozostające w zakresie działalności Wnioskodawcy. W stosunkach handlowych Oddział reprezentowany jest przez dyrektora zarządzającego jego działalnością. Ponadto, Oddział posiada przyporządkowanych do niego pracowników, a także zasoby techniczne i finansowe umożliwiające należyte świadczenie usług. Oddział wystawia faktury dokumentujące sprzedaż usług, zawierające dane Wnioskodawcy oraz dane Oddziału, w tym numer nadany dla potrzeb ukraińskiej ewidencji podatkowej, a także numer ukraińskiego rachunku bankowego Oddziału. Środki pieniężne gromadzone na rachunku bankowym Oddziału przeznaczone są na finansowanie działalności, w tym na regulowanie zobowiązań Oddziału tytułem wynagrodzeń, podatków oraz zobowiązań komercyjnych. Faktury dokumentujące zakup usług przez Oddział wskazują jako nabywcę Oddział, ze wskazaniem ukraińskich danych ewidencyjnych.

Z perspektywy podatkowej, aktywność Wnioskodawcy na Ukrainie skutkowała powstaniem zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 roku (Dz.U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269; dalej: „UPO”). W rezultacie, Oddział Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu ukraińskim podatkiem dochodowym od dochodu uzyskanego na Ukrainie.

Dla potrzeb prowadzonej działalności, Oddział nabywa usługi m.in. od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub miejsce siedziby na Ukrainie (dalej: „Usługodawcy”). Część usług nabywanych przez Oddział stanowi usługi doradcze, usługi księgowe i usługi prawne. Oddział płaci za te usługi z własnego, ukraińskiego rachunku bankowego. W przyszłości Wnioskodawca nie może wykluczyć również nabywania przez Oddział innych usług związanych z działalnością prowadzoną na Ukrainie od innych podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibą na terytorium Ukrainy, np. licencji, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, badania rynku czy usług przetwarzania danych, lub świadczeń o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywane przez Oddział płatności za usługi nabywane dla potrzeb działalności na Ukrainie od Usługodawców, stanowią w myśl w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP przychody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym, na Wnioskodawcy jako płatniku spoczywa obowiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego w niniejszym Wniosku numerem 1, czy z tytułu płatności za przedmiotowe usługi nabywane przez Oddział od Usługodawców Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania informacji IFT-2R i deklaracji CIT-10Z w myśl przepisów art. 26 ust. 3-3a oraz art. 26a ustawy o PDOP?
3.  Czy celem zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dokonywanych przez Oddział płatności za przedmiotowe usługi od Usługodawców, Wnioskodawca zobowiązany jest posiadać certyfikaty rezydencji podatkowej tychże Usługodawców, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Oddział płatności za usługi nabywane dla potrzeb działalności na Ukrainie od Usługodawców, nie stanowią w myśl w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym, na Wnioskodawcy jako płatniku nie spoczywa obowiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego w niniejszym Wniosku numerem 1, z tytułu płatności za przedmiotowe usługi nabywane przez Oddział od Usługodawców Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania informacji IFT-2R i deklaracji CIT-10Z w myśl przepisów art. 26 ust. 3- 3a oraz art. 26a ustawy o PDOP.

Ad 3

W opinii Wnioskodawcy, celem zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dokonywanych przez Oddział płatności za przedmiotowe usługi od Usługodawców, Wnioskodawca nie jest zobowiązany posiadać certyfikatów rezydencji podatkowej tychże Usługodawców, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy PDOP:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W świetle przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy art. 21 ustawy o PDOP stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nieograniczony obowiązek podatkowy został uregulowany przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z nim, jeżeli podatnicy PDOP mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie przychodów uzyskiwanych z takiego źródła (polscy nierezydenci podatkowi).

Natomiast w przepisie art. 3 ust. 3a ustawy o PDOP wskazany został przykładowy katalog przychodów, w odniesieniu do których przyjąć należy, że powstały (mają swoje źródło) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to w szczególności (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP) dochodów (przychodów) podatników wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o PDOP za dochody (przychody) takie uważa się także przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Wnioskując z powyższych przepisów należy podkreślić, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP uzależnione jest zarówno od ziszczenia się przesłanek podmiotowych, jak i przesłanek przedmiotowych. Do tych pierwszych należy regulowanie płatności:

1.  przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP,
2.  na rzecz podmiotów posiadających ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP (polskich nierezydentów podatkowych).

Przesłankami przedmiotowymi opodatkowania u źródła w Polsce jest by przychody uzyskiwane przez polskich nierezydentów podatkowych, z jednej strony stanowiły przychody z tytułu wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a z drugiej strony, by państwem źródła tych przychodów było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, przyjmuje się, że źródło przychodów polskich nierezydentów podatkowych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdy są one regulowane, w tym stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane, przez polskich rezydentów podatkowych (przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Przepis art. 3 ust. 5 ustawy o PDOP określa dodatkowo, że ww. art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP ma zastosowanie do przychodów opodatkowanych u źródła w Polsce zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Powyższe oznacza zatem, że przepis art. 3 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP ustanawia niejako domniemanie lokalizacji źródła przychodów polskich nierezydentów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdy wierzytelności te regulowane tytułem odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP), lub zapłaty za usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP).

Ustawa o PDOP nie zawiera jednocześnie odrębnych uregulowań w przedmiocie obowiązku opodatkowania u źródła w Polsce tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt l-2a ustawy o PDOP, gdy płatności regulowane są na rzecz podmiotów zagranicznych przez zagraniczne zakłady podatników posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (polskich rezydentów podatkowych). W myśl art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP, ilekroć mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Osobno przepisami art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPO zdefiniowany został „zakład”, który oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Odrębność zakładu dla potrzeb podatkowych ustanawiają przepisy art. 7 UPO. W świetle art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 UPO, z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 3 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dla potrzeb przepisów polskiego i ukraińskiego prawa podatkowego, Oddział będący zagranicznym zakładem Wnioskodawcy na Ukrainie należy traktować jako odrębnego podatnika podatku dochodowego na Ukrainie. W rezultacie, prowadząc swoje rozliczenia, Oddział zobowiązany jest stosować odpowiednie przepisy ukraińskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności ustalać podstawę opodatkowania oraz należny podatek dochodowy, a także uiszczać go zgodnie z regulacjami ukraińskimi. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to w konsekwencji, że nie można utożsamiać w całej rozciągłości sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy i Oddziału, ponieważ podlegają one opodatkowaniu w odrębnych państwach, w oparciu o odrębne przepisy prawa podatkowego, odpowiednio w Polsce (Wnioskodawca) i na Ukrainie (Oddział), z uwzględnieniem zasad unikania podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, domniemanie zlokalizowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej źródła płatności za usługi nabywane przez Oddział od Usługodawców, ustanowione art. 3 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na odrębność zakładu (Oddziału) dla potrzeb podatkowych. Trudno bowiem twierdzić, że płatności związane wyłącznie z działalnością zakładu na Ukrainie i dokonywane przez ten zakład (Oddział) na rzecz Usługodawców z tytułów wskazanych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt l-2a ustawy o PDOP w istocie mają swoje źródło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności, przyjmując taki tok wykładni, na Wnioskodawcy potencjalnie spoczywałby wówczas obowiązek opodatkowywania u źródła w Polsce lokalnych transakcji Oddziału z ukraińskimi Usługodawcami świadczącymi np. usługi doradcze, usługi prawne czy usługi księgowe w sytuacji nieposiadania ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej tychże Usługodawców.

W przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Oddział Wnioskodawcy prowadzący działalność na Ukrainie, nabywa od Usługodawców rozmaite usługi, w tym doradcze, księgowe i prawne. Oddział stanowi zagraniczny zakład Wnioskodawcy na Ukrainie i z tego powodu osiągane tam zyski związane z działalnością Oddziału podlegają opodatkowaniu na Ukrainie. Dostawcami usług są Usługodawcy będący podmiotami ukraińskimi, nie posiadającymi na terytorium Polski miejsca siedziby, ani zarządu. W przyszłości Wnioskodawca nie może wykluczyć również nabywania przez Oddział innych usług, np. usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, badania rynku czy usług przetwarzania danych, lub świadczeń o podobnym charakterze, świadczonych przez podmioty ukraińskie. Oddział samodzielnie reguluje zobowiązania z tytułu nabywanych usług dokonując płatności z własnego, ukraińskiego rachunku bankowego. Z uwagi zatem na odrębną podmiotowość podatkową Oddziału jako podatnika ukraińskiego podatku dochodowego, w ocenie Wnioskodawcy płatności dokonywane przez Oddział na rzecz Usługodawców za usługi stanowiące określone w art. 21 ust. 1 pkt l-2a ustawy o PDOP nie mają swojego źródła w Polsce, ponieważ nie powinien znajdować do nich zastosowania przepis art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP. Tym samym, z tytułu dokonywanych przez Oddział Wnioskodawcy na Ukrainie płatności za usługi na rzecz Usługodawców, na Wnioskodawcy jako płatniku nie spoczywa obowiązek wyliczenia i poboru podatku, którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, mają obowiązek jako płatnicy, obliczać pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wykonując obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, płatnicy obowiązani są również do sporządzania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R), co wynika z przepisów art. 26 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy o PDOP, informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 26a ustawy o PDOP, płatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego obarczeni są obowiązkiem sporządzania i składania deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z).

Wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, lc, ld, lm i 2c, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, zdaniem Wnioskodawcy należy je rozumieć w taki sposób, że obowiązek sporządzania informacji IFT-2R oraz deklaracji CIT-10Z dotyczy jedynie podmiotów pełniących rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności mieszczących się w katalogu określonego przepisami art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy o PDOP. Dopiero bowiem w przypadku, gdy płatności wykonywane przez polskie podmioty stanowią przychody objęte obowiązkiem poboru podatku „u źródła” w Polsce, tj. wówczas gdy dokonujący płatności obowiązani są działać jako płatnicy podatku, fakt pobrania podatku w pełnej wysokości, lub też pobrania podatku w niższej wysokości wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zastosowania odpowiedniego zwolnienia, nakłada na tychże płatników dodatkowe obowiązki odnoszące się do sporządzenia i złożenia informacji IFT-2R oraz deklaracji CIT-10Z.

Przekładając powyższe na analizowaną sytuację Oddziału na Ukrainie, w ocenie Wnioskodawcy, byłby on zobowiązany do sporządzania informacji IFT-2R w odniesieniu do płatności na rzecz zagranicznych usługodawców z tytułów wskazanych w przepisach art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, jedynie wówczas, jeśli płatności te stanowiłyby przychody ww. Usługodawców, dla których państwem źródła była Polska. Analogicznie w odniesieniu do deklaracji CIT-10Z, zdaniem Wnioskodawcy powinien on uwzględniać w ww. deklaracji wartość wynagrodzeń wypłacanych przez Oddział Usługodawcom tylko w przypadku, gdyby płatności te stanowiły dla Usługodawców przychody, dla których państwem źródła była Polska. W konsekwencji, przy założeniu potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 w niniejszym Wniosku, tj. w przypadku uznania, że płatności dokonywane przez Oddział na Ukrainie w związku z prowadzoną tam działalnością za usługi od Usługodawców nie mają swojego źródła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku uwzględniania w sporządzanych informacjach IFT-2R oraz deklaracjach CIT-10Z kwot płatności dokonywanych przez Oddział za przedmiotowe usługi.

Ad 3

W myśl przytoczonego powyżej przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, mają obowiązek jako płatnicy, obliczać i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o PDOP, ilekroć mowa o certyfikacie rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W świetle powyższego, płatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, mają prawo pobrać ten podatek w wysokości wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem, że będą w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, potwierdzającego miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Przyjmując zatem za stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych w niniejszym Wniosku numerami 1 i 2, że Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności z tytułu nabywanych przez Oddział usług od Usługodawców, powyższe oznacza również, że Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do uzyskania certyfikatów rezydencji podatkowej Usługodawców, od których Oddział nabywa (i nabywać będzie w przyszłości) usługi. Są to bowiem lokalne transakcje dokonywane na Ukrainie, a w konsekwencji płatności dokonywane przez Oddział nie stanowią przychodów, dla których państwem źródła jest Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez Usługodawców z Ukrainy na rzecz zakładu polskiej Spółki (Wnioskodawcy) – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 3 ust. 2 updop reguluje kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

W świetle powołanych powyżej uregulowań updop w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dochody ze świadczenia usług niematerialnych na rzecz polskich podmiotów (zagranicznych zakładów tych podmiotów) uzyskiwane przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, stanowią dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określając jedynie przykładowo, jakie dochody należy uznać za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na co wskazuje użyte w art. 3 ust. 3 ustawy CIT sformułowanie „w szczególności”. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że pod pojęciem „dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta, np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłaty realizowane przez oddział na Ukrainie na rzecz nierezydentów z tytułu usług niematerialnych tj. doradczych, księgowych, prawnych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, badania rynku, przetwarzania danych i świadczeń o podobnym charakterze, świadczonych na rzecz jej zagranicznych zakładów wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł” na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop. Należności za wykonane usługi niematerialne regulowane są bowiem przez polski podmiot.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na mocy art. 3 ust. 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ww. ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Podkreślić przy tym należy, że ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodano w art. 3 updop ust. 3 zawierający otwarty katalog dochodów (przychodów) osiąganych przez nierezydentów na terytorium RP. Celem wprowadzonej nowelizacji było wskazanie przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Wśród dochodów wymieniono dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop (art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 updop).

Jednocześnie nie przewidziano wyjątku dla wypłat z ww. tytułów w sytuacji, gdy wiążą się one z zakupem usług na potrzeby zagranicznych zakładów.

W przedmiotowej sprawie dla potrzeb prowadzonej działalności, Oddział od kontrahentów z Ukrainy nabywa usługi doradcze, księgowe i usługi prawne, w przyszłości zaś nie wyklucza nabyć również licencje, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, badania rynku i usługi przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za te usługi wypłacane jest ze środków ukraińskiego Oddziału polskiej Spółki.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę, a zatem należy uznać, że dochody wymienione w art. 21 ust. 1 updop zostały osiągnięte na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop (inaczej powstałe na terytorium RP, pochodzące z terytorium RP). Z uwagi na fakt, że Oddział Wnioskodawcy nie jest odrębnym podmiotem od Wnioskodawcy należy uznać, że to Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy w formie oddziału.

Wynagrodzenia wypłacane przez Oddział Wnioskodawcy podmiotom świadczącym usługi na rzecz zagranicznego Oddziału powinny zostać zatem uznane za przychody osiągnięte na terytorium RP, a tym samym, co do zasady, to na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy należy także wskazać, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów z usług niematerialnych świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód określony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywane przez Oddział płatności za usługi nabywane dla potrzeb działalności na Ukrainie od Usługodawców, nie stanowią w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop przychodów osiąganych na terytorium RP, a tym samym, na Wnioskodawcy jako płatniku nie spoczywa obowiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop jest nieprawidłowe.

Należy przy tym pamiętać, że na mocy art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop obowiązek pobrania podatku u źródła może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższy obowiązek może także zostać ograniczony w wyniku zastosowania postanowień Rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z dnia 26 maja 1994 r.), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z powyższym wskazać należy, że dochody Usługodawców z Ukrainy ze świadczenia usług niematerialnych wymienionych przez Wnioskodawcę nie zostały odrębnie wymienione w Umowie z Ukrainą. Wyjątek stanowią należności licencyjne, których opodatkowanie reguluje art. 12 ww. Konwencji).

Zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 1 umowy z Ukrainą należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy z Ukrainą).

Sformułowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania „mogą być opodatkowane” nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Określenie „należności licencyjnych” użyte w art. 12 wymienionej umowy zostało zdefiniowane w ust. 3 tego artykułu - określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W przypadku nabywania przez Oddział na Ukrainie licencji, warunek posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji będzie podstawą dla zastosowania stawki podatku zawartej w art. 12 ust. 2 Konwencji z Rządem Ukrainy. Warunek ten będzie wynikał zarówno z postanowień właściwej Konwencji, jak i przepisów updop (w zależności od okoliczności, czy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego należności przekroczą łącznie 2 mln zł) oraz z powołanego wyżej Rozporządzenia.

Jak już wyżej wspomniano, dochody Usługodawców z Ukrainy ze świadczenia usług niematerialnych wymienionych przez Wnioskodawcę (poza należnościami licencyjnymi) nie zostały odrębnie wymienione w umowie z Ukrainą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy z Ukrainą część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu w tym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 7 umowy z Ukrainą zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że płatności z tytułu usług doradczych, księgowych, prawnych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, badania rynku, przetwarzania danych i świadczeń o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby podmiotu, który taki dochód uzyskuje, a więc w przedmiotowym przypadku na Ukrainie.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty należności z tytułu usług doradczych, księgowych, prawnych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, badania rynku, przetwarzania danych i świadczeń o podobnym charakterze, ww. warunek posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji, będzie podstawą opodatkowania dochodu usługodawców na Ukrainie. Warunek ten będzie wynikał zarówno z postanowień właściwej Konwencji, jak i przepisów updop (w zależności od okoliczności, czy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego należności przekroczą łącznie 2 mln zł) oraz z powołanego wyżej Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, za podstawę niepobrania podatku nie można uznać art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 udop – stąd stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jednocześnie z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe, tj. za podstawę niepobrania podatku nie można uznać art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 udop, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Ad. 3

Mając na uwadze odpowiedz na pytanie 1 należy wskazać, że w celu zastosowania postanowień Umowy z Ukrainą do dokonywanych płatności Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa).

Powyższe wynika także z art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a i z przepisów Rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 2n updop w przypadku przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Tym samym w celu niepobrania podatku w przypadku wartości niematerialnych i prawnych lub zastosowania stawki podatku w wysokości 10% w przypadku nabywania usług licencyjnych Wnioskodawca będzie zobowiązany posiadać certyfikat rezydencji.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.