Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-642b/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-19
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki osobowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest właścicielem nieruchomości, zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej zamierza wnieść do niej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego. Wartość wnoszonych nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionych w jego księgach.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez nią w związku z wniesieniem tego wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości - z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie na jej rzecz przez spółkę osobową w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości nabyte w drodze aportu od Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej VAT lub dokonać ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  W jaki sposób powinny zostać ustalone wartości wniesionych do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości podlegających amortyzacji wniesionych aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych nieruchomości do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
4.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po jej stronie przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
6.  Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
7.  Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Spółka podnosi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku spółki osobowej. W szczególności ustawa ta nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do takiej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Wnioskodawca uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w omawianej ustawie (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując – w ocenie Spółki – wartość, po której spółka osobowa powinna zaliczyć do swojego majątku nieruchomości otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych nieruchomości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tych nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie prezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, np. w następujących rozstrzygnięciach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1249/08-4/MS,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1250/08-2/MS,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008 r. nr IPPB3/423-1001/08-5/MK,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-655/08-3/MB.

Ponadto – jak stwierdził Wnioskodawca – organy podatkowe potwierdziły zaprezentowane powyżej stanowisko w podobnych stanach faktycznych, dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tytułem przykładu wymienił:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr ILPB3/423-307/08-2/HS;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2008 r. nr IBPB3/423-8/08/SD;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. nr ILPB3/423-5/08-4/HS;

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. nr 1471/DPR2/423-40/07/AB;

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 marca 2006 r. nr US.1/1-423/1/2006.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty wspólników spółki osobowej, powinna być równa wartości nieruchomości określonych przez wspólników (w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia tych nieruchomości do spółki osobowej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia – dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną – wartości początkowej nieruchomości wniesionych do tej spółki tytułem wkładu.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W szczególności, przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej nie jest art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego ani – wobec braku stosownych regulacji – odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki osobowej, nie może zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również podstawy prawnej dla posiłkowania się w tym zakresie cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak bowiem wskazano powyżej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jest osobą prawną.

Mając na względzie okoliczność, że nieruchomości wniesione tytułem wkładu do spółki osobowej zostały przez nią nabyte, należy rozważyć treść art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Należy jednak zauważyć, że w analizowanym przypadku, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez Wnoszącego (stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzono w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB3/423-642a/09/MT) ani też z poniesieniem kosztów nabycia tych nieruchomości przez spółkę osobową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku Wspólnika wnoszącego wkład.

Należy jednak wskazać, że koszty na nabycie przedmiotowych nieruchomości lub na nabycie tworzących je gruntów i wytworzenie budowli/budynków posadowionych na tych gruntach zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed wniesieniem tych składników majątku do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla wspólnika będącego osobą prawną, koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę osobową. Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości podatkowoprawnej spółki osobowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości należy odnieść się do wydatków poniesionych przez Wspólnika na ich nabycie lub nabycie i wytworzenie

I tak, w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy, po wniesieniu ich do spółki osobowej – dla potrzeb rozliczeń podatkowych tego Wspólnika spółki osobowej – należy kontynuować przyjęte przez niego zasady amortyzacji. W szczególności dotyczy to ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

W sytuacji natomiast, gdy nieruchomości wniesione przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie stanowiły jego środków trwałych, za wartość początkową tych składników majątkowych – dla potrzeb rozliczeń podatkowych tego Wspólnika – należy uznać wydatki, jakie poniósł na ich nabycie lub wytworzenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.