Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-213/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Czy nagrody/premie roczne wypłacane pracownikom, z zysku mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik; premia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród/premii rocznych wypłacanych pracownikom z wypracowanego zysku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród/premii rocznych wypłacanych pracownikom z wypracowanego zysku.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r., (doręczonym w dniu 13 sierpnia 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 24 sierpnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna, (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca), uchwałą walnego zgromadzenia przeznaczy część zysku na wypłatę nagrody rocznej dla pracowników. Szczegółowe zasady przyznawania nagród rocznych dla pracowników określa Regulamin podziału premii z zysku dla załogi Spółki za dany rok obrotowy. Regulamin ten określa warunki, jakie powinni spełnić pracownicy, aby uzyskali prawo do premii rocznej. Kwota nagrody rocznej nie zostanie zaliczona do kosztów bilansowych. Planowana wypłata nagród z zysku ma charakter wynagrodzenia (dodatkowego wynagrodzenia) za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagroda ta ma charakter motywacyjny i służy osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że

1.  w Spółce prawa i obowiązki pracowników (poza przepisami powszechnie obowiązującego prawa) określają następujące regulacje wewnętrzne:
    *   Regulamin Pracy wprowadzony Zarządzeniem ,
    *   Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy ,
    *   Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników przedsiębiorstw przemysłu obronnego i lotniczego,
    *   Regulamin podziału premii z zysku dla załogi.

1.  uprawnionymi do nagród z zysku są pracownicy spółki zatrudnieni na dzień 31 grudnia tego roku w którym wypracowany został zysk, z którego wypłacane są premie roczne, którzy przepracowali w tym roku co najmniej 6 miesięcy. Nagroda przysługuje także pracownikowi, który przepracował ten okres i odszedł na emeryturę, rentę, świadczenie rehabilitacyjne lub zasiłek przedemerytalny przed dniem 31 grudnia tego roku. Nagroda przysługuje pracownikom pod warunkiem przeznaczenia przez Walne Zgromadzenie części zysku na wypłatę nagród;
2.  premie roczne finansowane są z zysku netto. Kwotę nagrody dla załogi (wskazaną w uchwale Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy) pomniejsza się, przed podziałem, o składki na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę. Od przyznanej kwoty premii z zysku dla załogi (kwoty brutto) jest potrącany przy wypłacie pracownikowi podatek i składki ZUS;
3.  opisane zdarzenie przyszłe dotyczy nagród/premii rocznych wypłacanych pracownikom z zysku po dniu złożenia przedmiotowego wniosku. A więc począwszy od nagrody z zysku wypracowanego w roku 2014, wypłacanej w 2015 r. oraz nagród wypłacanych w latach następnych z zysku z roku poprzedzającego w stosunku do roku, w którym dokonywana jest wypłata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nagrody/premie roczne wypłacane pracownikom, z zysku mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nagrody roczne wypłacane pracownikom z zysku mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nagrodę roczną może uzyskać pracownik, po spełnieniu warunków określonych w odpowiednim regulaminie podziału premii z zysku dla załogi Spółki za dany rok obrotowy (w wewnątrzzakładowym akcie normatywnym, obowiązującym u pracodawcy). Jest to jeden z elementów wynagrodzenia pracownika, który jest przyznawany uchwałą walnego zgromadzenia pod warunkiem uzyskania dochodu przez Spółkę, który jednak nie stanowi dywidendy. Dywidenda przysługuje jedynie akcjonariuszom. Powszechnie przyjmuje się, że premia roczna stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej K.p.).

Pracownikowi przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania. Przesłanki te mają charakter konkretny i sprawdzalny. Tym samym istnieje pewien ustalony układ warunkujący premię, którego wypełnienie prowadzi do powstania po stronie pracownika roszczenia o zapłatę premii. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek przyznanie premii pozostaje poza uznaniem Spółki. Może Ona jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma Ona natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u Jego pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2008 r., II BP 47/07). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96 stwierdzając, że w razie podziału premii z ,,odłożonego” zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu. Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak wynika z powyższego przepisu, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy, jego poniesienie powinno mieć związek działalnością Spółki oraz nie został on wymieniony w negatywnym, katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 updop. Płace zasadnicze oraz wszelkiego rodzaju premie, dodatki, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych spełniają definicję podatkowego kosztu uzyskania przychodów. W szczególności premie dla pracowników, które motywują ich do pracy bezpośrednio wpływają na efekty finansowe pracodawcy. Na gruncie updop należy zauważyć, że jej przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz ma Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie to wskazuje, jaki zamysł przyświecał prawodawcy w odniesieniu do prawnopodatkowego charakteru nagród z dochodu po opodatkowaniu. Należy uznać, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłącznie z kosztów całej nagrody wraz z przychodami, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone. W tym kontekście wskazać należy art. 15 ust. 4g updop, zgodnie z którym należności pracownicze (a do takich, zgodnie z przywołanymi wcześniej orzeczeniami Sądu Najwyższego, zaliczają się nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto, co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 updop. Nie może budzić wątpliwości, że wszystkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną prace, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnieciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Bez znaczenia pozostaje to, że Spółka premii rocznych nie zalicza do kosztów bilansowych.

Należy wskazać za niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży na definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygnięcia kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r. SA/Bk 57/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r. SA/Ka 1405/95, POP 1998, nr 2, poz. 56). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, ONSA 1997, nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnienie tez z zakresu prawa podatkowego wymagań wynikających z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt. SK/12/98, OTK 1999, nr 5, poz. 96). Rozbieżności miedzy wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową), a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa lub na odwrót, pomimo straty księgowej wystąpi w tym samym okresie dochód podlegający opodatkowaniu.

Nie można w związku z tym z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty, czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby podzielić przeciwny pogląd, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowym: wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2275/10); wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 1220/12) wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 3618/13); wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1224/14); wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. I SA/GI 287/10).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Spółka w całości podtrzymuje stanowisko zawarte w pierwotnym wniosku. Jako dodatkowy argument przemawiający za prawem zaliczenia nagród/premii rocznych do kosztów podatkowych jest fakt, że dnia 22 czerwca 2015 r. została podjęta uchwała siedmiu sędziów NSA (sygn. II FPS 3/15), zgodnie z którą nagrody wypłacane z zysku pracownikom mogą stanowić podatkowe koszy uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.