Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.520.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-15
Teza: Rozliczenia z najmu nieruchomości położonej na terytorium Belgii.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; najem; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń związanych z najmem nieruchomości położonej na terytorium Belgii:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej pytania pierwszego, drugiego i trzeciego;
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania czwartego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, który od 2007 roku, w związku z wykonywaniem obowiązków jako pracownik instytucji Unii Europejskiej, nieprzerwanie mieszka na terytorium Belgii. Bezpośrednio przed rozpoczęciem pracy w instytucjach UE, Wnioskodawca zamieszkiwał na terytorium Polski i był polskim rezydentem podatkowym.

Niezależnie od przychodu ze stosunku pracy wiążącego Wnioskodawcę z instytucjami UE (zwolnionego przedmiotowo z podatku dochodowego w Polsce), Wnioskodawca uzyskuje równolegle przychody z najmu dwóch nieruchomości, tj.:

*   nieruchomości położonej w Belgii;
*   działki położonej w Polsce.

Przychód z najmu nieruchomości położonej w Polsce Wnioskodawca rozlicza na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, z późn. zm.; dalej: Ustawa o ZPD) i wykazuje w zeznaniu PIT-28. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Przychody Wnioskodawcy z najmu nieruchomości położonej w Belgii (czynsz) otrzymywane są przez Wnioskodawcę przelewem bankowym w euro. Przychody te podlegają w Belgii opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatek ten jest płatny jednorazowo w trakcie roku podatkowego na podstawie indywidualnej decyzji wydanej przez odpowiednie władze. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w Belgii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu nieruchomości położonej w Belgii ma wpływ na stawkę zryczałtowanego podatku stosowanego do przychodów z najmu nieruchomości położonej w Polsce?
2.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. osiągane przez Wnioskodawcę przychody z najmu nieruchomości położonej w Belgii podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym PIT-28 lub zeznaniu PIT-36 (w załączniku PIT/ZG)?
3.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. przychód Wnioskodawcy z najmu nieruchomości w Belgii ustalany będzie jako równowartość w złotych rzeczywiście otrzymanego przez Wnioskodawcę czynszu ustalona według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (tj. uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy)?
4.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca w momencie dokonania płatności ryczałtu będzie mógł odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu, który zostanie po zakończeniu roku zapłacony w Belgii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu nieruchomości położonej w Belgii nie ma wpływu na stawkę zryczałtowanego podatku stosowanego do przychodów z najmu nieruchomości położonej w Polsce.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., osiągane przez Wnioskodawcę przychody z najmu nieruchomości położonej w Belgii nie podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym PIT-28 ani w zeznaniu PIT-36 (w załączniku PIT/ZG).
3.  W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., przychód Wnioskodawcy z najmu nieruchomości w Belgii ustalany będzie jako równowartość w złotych rzeczywiście otrzymanego przez Wnioskodawcę czynszu, ustalona według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (tj. uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy).
4.  W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca w momencie dokonania płatności ryczałtu będzie mógł odliczyć od podatku kwotę równą podatkowi dochodowemu, który zostanie w trakcie roku zapłacony w Belgii.

Ad. 1) i 2)

Zgodnie z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, str. 266-272) dołączonego do Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej: „Przy stosowaniu podatku dochodowego, podatku majątkowego oraz podatku od spadku, a także stosując konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Państwami Członkowskimi Unii, urzędnicy i inni pracownicy Unii, którzy, wyłącznie w związku z wykonywaniem obowiązków na rzecz Unii, osiedlają się na terytorium Państwa Członkowskiego innego niż Państwo ich miejsca zamieszkania do celów podatkowych w momencie dołączenia do służb Unii, są traktowani w obu wymienionych powyżej Państwach jakby zachowali wcześniejsze miejsce zamieszkania, pod warunkiem, że leży ono w Państwie Członkowskim. Postanowienie to stosuje się także do współmałżonka w zakresie, w jakim nie wykonuje on działalności zawodowej oraz do dzieci pozostających na utrzymaniu oraz pod opieką osób, o których jest mowa w niniejszym artykule.”

W myśl powyższej regulacji, niezależnie od faktu, że Wnioskodawca mieszka aktualnie na terytorium Belgii, powinien być dla celów podatków dochodowych (w tym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego) traktowany jak polski rezydent podatkowy. Jest on zatem objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.; dalej: UPO): „Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

W myśl art. 6 ust. 2 UPO: „Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.”

Art. 6 ust. 3 UPO wskazuje, że: „Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów osiągniętych z używania lub bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.”

W celu uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy jednak zastosować przewidzianą w UPO metodę unikania podwójnego opodatkowania, która określona została w art. 23 UPO (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) jako wyłączenie z progresją.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 lit. a UPO: „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska z uwzględnieniem postanowień litery b) oraz c) niniejszego ustępu zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania.”

Powyższy przepis (jak wynika wprost z jego treści) powinien być stosowany z uwzględnieniem art. 23 ust. 2 lit. c UPO, w którym określono, że: „Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji uzyskane dochody lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to Polska może jednak wziąć pod uwagę przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.”

Przepisy UPO w zakresie metody unikania opodatkowania przez wyłączenie z progresją znajdują odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PIT), gdzie określono, że: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

Natomiast zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce:

*   na zasadach ogólnych – według skali podatkowej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT lub
*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy ZPD.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT: „Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ZPD - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o ZPD do przychodów m.in. z najmu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o PIT, dotyczące metod unikania podwójnego opodatkowania (w tym wskazany powyżej art. 27 ust. 8 ustawy o PIT).

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 23 ust. 2 UPO oraz art. 27 ust. 8 ustawy o PIT stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

W pierwszej kolejności oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że przychód z najmu nieruchomości położonej w Belgii osiągnięty przez Wnioskodawcę nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Co więcej, w związku z okolicznością, że Wnioskodawca uzyskuje w Polsce dochody z tytułu najmu opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości położonej w Belgii, w przypadku których stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie – w przeciwieństwie do opodatkowania według skali podatkowej – nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce. W konsekwencji nie ma również obowiązku wykazywania tych dochodów w zeznaniu podatkowym PIT-28 lub zeznaniu PIT-36 (w załączniku PIT/ZG).

Wskazać należy, że na poprawność stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również struktura deklaracji PIT-28, która nie przewiduje możliwości wykazania dochodów zagranicznych z tytułu najmu nieruchomości położonych za granicą, celem ustalenia właściwej stopy procentowej, którą należy potraktować dochody osiągnięte w Polsce. Obecnie zatem brak jest technicznej możliwości wykazania w składanym zeznaniu podatkowym uzyskanych za granicą przychodów z tytułu najmu nieruchomości z uwzględnieniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania - tzw. metody wyłączenia z progresją. Wnioskodawca w składanym zeznaniu rocznym PIT-28 będzie mógł zatem wykazać wyłącznie dochody osiągnięte z tytułu najmu na terenie Polski.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazania w PIT-28, a także innych formularzach podatkowych, dochodu osiągniętego z tytułu najmu nieruchomości położonej w Belgii.

Stanowisko to, w odniesieniu do analogicznych postanowień innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską, znajduje oparcie w orzecznictwie organów podatkowych, w szczególności potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 19 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.39.2018.2.WM (odnośnie Wielkiej Brytanii);
*   z dnia 13 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.393.2018.1.AGR (odnośnie Hiszpanii);
*   z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.77.2019.1.DP (odnośnie Hiszpanii);
*   z dnia 24 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.290.2019.1.MM (odnośnie Portugalii).

Ad. 3)

Z dniem 1 stycznia 2021 r. ulegną zmianie zasady unikania podwójnego opodatkowania wynikające z UPO. Zmiany te związane będą z zastosowaniem Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: Konwencja MLI). Zmiany wynikające z Konwencji MLI polegać będą przede wszystkim na zmianie metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w art. 23 ust. 2 lit. a UPO poprzez zastąpienie tej regulacji przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. W praktyce oznacza to zmianę metody z wyłączenia z progresją na metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Zatem przychód Wnioskodawcy z najmu nieruchomości położonej w Belgii, będzie od 1 stycznia 2020 r., co do zasady podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1a ustawy o ZPD wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (\`(...)\`) z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Oznacza to, że opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie podlega wyłącznie przychód rzeczywiście otrzymany przez podatnika. Jest to zgodne z ogólną definicją przychodu określoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie podstawową zasadą jest opodatkowanie wyłącznie faktycznie uzyskanego przychodu.

W praktyce oznaczać to będzie, że w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegać będzie czynsz rzeczywiście otrzymany przez Wnioskodawcę przelewem bankowym.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że ustawa o ZPD nie zawiera żadnych przepisów w zakresie ustalenia kursu walut właściwego dla przychodu w walucie obcej, należy w ocenie Wnioskodawcy odwołać się wprost do art. 11a ust. 1 ustawy o PIT, w którym wskazano, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zastosowanie tej regulacji w praktyce będzie oznaczać, że Wnioskodawca powinien zastosować kurs z ostatniego dnia roboczego przed dniem uznania jego rachunku bankowego kwotą czynszu.

Ad. 4)

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o ZPD: „Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania”. Na zasadzie wyjątku od reguły określonej w powyższym przepisie, zgodnie z art. 21 ust. 1a ustawy o ZPD: „Podatnicy mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania.”

Konstrukcja wskazanych przepisów wskazuje, że nie ma podstaw do uznania miesięcznej lub kwartalnej płatności ryczałtu za zaliczkę, która dopiero podlegałaby rozliczeniu w deklaracji podatkowej, lecz stanowią po prostu płatność podatku. Stanowisko takie znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. sygn. I SA/Lu 458/07). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy już na etapie płatności ryczałtu na podstawie art. 21 ust. 1 lub ust. 1a ustawy o ZPD możliwe jest odliczenie zagranicznego podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o ZPD.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.”

W tym kontekście należy wskazać na konieczność zapewnienia skuteczności postanowieniom UPO. W przypadku uznania, że podatnik nie może odliczyć podatku, który zostanie przez niego zapłacony w późniejszym okresie ze względu na różnice pomiędzy jurysdykcjami, w praktyce oznaczać to będzie konieczność dwukrotnej zapłaty tego samego podatku i ewentualnie dopiero możliwość odzyskania nadpłaconego podatku, co wiązałoby się z nadmiernymi uciążliwościami administracyjnymi.

Istotnym narzędziem interpretacyjnym może być tu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (wyd. 10, rok 2017, s. 390), gdzie wskazano, że: „taka ulga \[odliczenie lub zwolnienie - przyp. Wnioskodawcy\] musi być przyznana niezależnie od tego, kiedy podatek jest należny w państwie źródła” (tłumaczenie robocze). Ponadto, wskazać należy, że konieczność zapłaty podatku, który później zostanie podatnikowi zwrócony może naruszać zasadę zdolności podatkowej wskazywanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. K 21/14). W praktyce bowiem podatnik musiałby najpierw dwukrotnie zapłacić podatek, co oznaczałoby, że zostałby pozbawiony istotnej części swojego dochodu. Dopiero na późniejszym etapie musiałby domagać się zwrotu zapłaconej daniny. Skoro ustawodawca określa stawkę podatku od przychodu, to należy uznać, że konieczność płacenia dużo wyższego podatku może przekraczać zdolności podatnika.

Wreszcie wskazać należy, że konieczność występowania o zwrot podatku w Polsce może zakłócać swobodę przepływu kapitału określoną w prawie UE. Polski podatnik inwestujący w nieruchomość na wynajem w Polsce płaci bowiem podatek raz, natomiast ten sam podatnik inwestujący w Belgii musiałby zapłacić podatek dwukrotnie, domagając się potem zwrotu. Z tego względu, Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia od płaconego ryczałtu podatku belgijskiego, nawet jeżeli zostanie on zapłacony w późniejszym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego, drugiego i trzeciego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytania czwartego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania pierwszego, drugiego i trzeciego.

Należy przy tym zaznaczyć, że co prawda w stanowisku do pytania 3 Wnioskodawca wskazał, że jego przychód z najmu nieruchomości położonej w Belgii będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce od 1 stycznia 2020 r. (a powinno być – od 1 stycznia 2021 r.), niemniej jednak organ uznał to za oczywistą omyłkę, bo Wnioskodawca we wcześniejszym fragmencie stanowiska posłużył się prawidłową datą.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania czwartego należy natomiast wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, z późn. zm.), w przypadku najmu objętego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych:

*   podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania (art. 21 ust. 1 ustawy);
*   podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do końca lutego roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy, w przypadku opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym. Przepisy te dotyczą zasad uwzględniania w rozliczeniach podatkowych dochodów zagranicznych.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do jego rozliczeń dotyczących dochodów uzyskiwanych w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2021 r. odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (zwolnienia dochodów od podatku w Polsce), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powołany przepis przewiduje uprawnienie do odpowiedniego odliczenia przez podatnika „kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie”. Ustawodawca określił podstawę odliczenia posługując się pojęciem podatku „zapłaconego” w obcym państwie. Słowo „zapłacić” oznacza „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi” (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/). Jego synonimy to „spłacić, pospłacać, popłacić, uiścić, wnieść, uregulować, rozliczyć, uiścić zapłatę” (https://www.synonimy.pl).

A zatem, podatek „zapłacony” to taki, który już został uregulowany, uiszczony. Sam fakt, że kwota podatku do zapłaty za granicą jest już znana podatnikowi bądź fakt, że podatek zagraniczny jest już należny do zapłaty w określonym terminie, nie są wystarczające dla odliczenia kwoty równej temu podatkowi na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek zapłacony w państwie obcym podlega uwzględnieniu przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące oraz wykazaniu w zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28).

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od przychodu lub ryczałtu, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ma on prawo do odliczania podatku belgijskiego od płaconego ryczałtu z tytułu najmu, nawet jeżeli podatek belgijski zostanie zapłacony w późniejszym terminie. Zapłata (uregulowanie) podatku należnego w Belgii z tytułu najmu nieruchomości jest warunkiem niezbędnym dla możliwości realizowania przez Wnioskodawcę uprawnienia do odliczenia kwoty równej wartości tego podatku od podatku płaconego w Polsce, stosownie do art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.