Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.133.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: Podstawa opodatkowani dla gier losowych i na automatach oraz usług wymiany walut.
Słowa kluczowe: gry; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od gier; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla gier losowych i gier na automatach oraz usług wymiany walut - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

2 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla gier losowych i gier na automatach oraz usług wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z urządzaniem gier hazardowych na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm.). Działalność ta prowadzona jest w kasynach należących do Spółki, na podstawie i w oparciu o koncesje wydane przez Ministra Finansów. Spółka jest podatnikiem podatku od gier.

W przypadku gier hazardowych (gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach), klienci Spółki opłacają grę poprzez uiszczenie należności uprawniającej do jej rozpoczęcia (stawka), przykładowo poprzez wprowadzenie kwoty do akceptora automatu, wczytanie karty chipowej z zapisanym kredytem, wpłatę kwoty do kasy i zakredytowanie automatu przez obsługę, czy też zakup żetonów do gry w ruletkę. Następnie, w przypadku wygranej klientowi wypłacana jest odpowiednia kwota wygranej, nie niższa niż kwota wpłaconej stawki; w przypadku przegranej, uiszczona opłata (stawka) pozostaje w puli wygranych automatu lub danego stołu do gry.

W ramach każdego ze wskazanych powyżej rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę, możliwe jest ustalenie wartości wpłat, wypłaconych wygranych i wyniku w grze, gdyż Spółka prowadzi stosowne ewidencje przewidziane przepisami prawa. Są to przykładowo: raporty dzienne/miesięczne wpłat, wypłat i rezultatów gier, księgi obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w kasynie gry, księgi eksploatacji automatów do gier, ewidencje podstaw opodatkowania i obliczania wysokości podatku od gier.

Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest zapisami ustawy o grach hazardowych do zainstalowania w kasynach gry audiowizyjnego systemu kontroli gier, służącego do kontroli przebiegu i prowadzenia gier, w tym umożliwiającego rozstrzyganie wątpliwości związanych z urządzanymi grami oraz weryfikację prawidłowości określania ich rezultatów, rozliczania żetonów i pieniądza gotówkowego w kasie, wydawania zaświadczeń o uzyskanej wygranej i prowadzenia ewidencji wypłaconych (wydanych) wygranych, a także zapewniającego możliwość kontroli i weryfikacji osób wchodzących do kasyna gry, za pomocą zapisu sygnału audiowizyjnego.

Wszystkie wykorzystywane przez Spółkę automaty do gier i urządzenia (np. koła ruletek) spełniają warunki techniczne pozwalające na kontrolę przeprowadzonych w nich gier, co potwierdza pozytywna opinia techniczna, będąca postawą uzyskania poświadczenia rejestracji automatu do gier lub urządzenia do gier, niezbędnego do dopuszczenia automatu lub urządzenia do eksploatacji.

Spółka prowadzi także usługi wymiany walut, tj. transakcje sprzedaży i kupna walut. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie.

Wnioskodawca z tytułu obrotu walutami nie pobiera żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty (dalej jako: cena kupna), a kursem sprzedaży (dalej jako: cena sprzedaży).

Spółka uzyskuje także przychody z działalności opodatkowanej VAT według stawek właściwych, ustalonych zgodnie z art. 41 uVAT (przykładowo działalność gastronomiczna).

Podatnik jako podstawę opodatkowania VAT przy usługach hazardowych wykazywał od pierwszego kwartału 2018 roku do grudnia 2020 roku kwotę wyłącznie wpłaconych stawek bez pomniejszania o kwotę wypłaconych wygranych, natomiast jako podstawę opodatkowania VAT od usług wymiany walut wykazano od października 2020 roku do grudnia 2020 roku kwoty przychodu ze sprzedaży bez pomniejszenia o koszty zakupu walut.

Dotychczas Wnioskodawca składając deklaracje VAT-7 i VAT-7K w pozycji „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku” wskazywał:

*   z tytułu usług gier hazardowych - przychód wynikający z ewidencji wpłaconych stawek bez pomniejszania o kwoty wypłaconych wygranych oraz podatku od gier;

*   z tytułu wymiany walut - przychód ze sprzedaży walut bez pomniejszenia o koszty zakupu walut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania VAT w przypadku gier losowych i gier na automatach jest kwota będąca różnicą między wpłatami a wygranymi, pomniejszona o należny podatek od gier?
2.  Czy podstawą opodatkowania VAT w przypadku usług wymiany walut jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej, uzyskana w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wymiany walut?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca po lekturze interpretacji podatkowych nabrał wątpliwości czy poprawnie wypełnia deklarację VAT-7 i poprawnie określa współczynnik proporcji określony w art. 90 uVAT. Organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach wskazują bowiem, że w pozycji dotyczącej sprzedaży zwolnionej z VAT powinna być wskazywana:

*   z tytułu usług gier hazardowych - kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez klientów kasyna (tj. wpłaconą stawką), a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych pomniejszona o należny podatek od gier;

*   z tytułu wymiany walut - kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej, uzyskana w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wymiany walut.

Z powyższym stanowiskiem zgadza się także Wnioskodawca. Ustawa o VAT nie rozstrzyga w sposób wyraźny, jak w świetle prawa ustalany jest obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług w odniesieniu do działalności w zakresie gier hazardowych i wymiany walut.

Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku tych usług ma kluczowe znaczenie dla ustalenia proporcji mającej zastosowanie w częściowym odliczaniu VAT naliczonego, do którego Spółka jest uprawniona na zasadach określonych w art. 90-91 uVAT.

W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy regulujące generalną zasadę ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a uVAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), (dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 29a uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi natomiast, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z wyżej zacytowanych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość zapłaty (wynagrodzenia) należnej podmiotowi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy. Przepisy uVAT ani Dyrektywy 2006/112/WE nie wskazują jednak w jaki sposób należy ustalić wartość należną zapłaty.

Ad. 1 Stanowisko w sprawie gier hazardowych

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gier hazardowych należną zapłatę stanowi kwota będąca różnicą między wpłaconymi stawkami a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych pomniejszona o należny podatek od gier.

Brak definicji „zapłaty” pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-38/93 pomiędzy H. J. Glawe Spiel- und Unterhałtungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (Niemcy) przyznał rację podatnikowi, wskazując, że kwoty wypłat z tytułu wygranej na automatach do gier nie mogą stanowić elementu zapłaty (wynagrodzenia). Zgodnie z definicją podstawy opodatkowania, wynikającą zarówno z artykułu Dyrektywy, jak i orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, podstawą opodatkowania powinna być kwota rzeczywiście otrzymana przez podatnika z tytułu dokonywanych dostaw lub świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie kwotą, na jaką mogła liczyć spółka operująca automatami do gier, była jedynie różnica pomiędzy kwotą wrzuconą do tych automatów a kwotą wypłaconą tytułem wygranej.

Powyższy wyrok ma, zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla rozpatrywanego stanu faktycznego. Pomimo iż wyrok dotyczył opodatkowania automatów do gier, powinien mieć on również zastosowanie w przypadku opodatkowania pozostałych gier hazardowych organizowanych w kasynach gry. Tak samo bowiem jak w przypadku automatów do gier, w przypadku innych gier hazardowych, kwotą jaką faktycznie może dysponować Spółka, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy przystępowaniu do gry) a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. W związku z powyższym tylko ta różnica stanowi faktyczną zapłatę dla Spółki.

Spółka zaznacza również, że realizowany przez nią zysk nie jest znany w momencie przystąpienia gracza do danej gry hazardowej, ale dopiero z chwilą ich realizacji.

Istotne jest również rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 12 marca 2013 r. I FSK 508/12: „Nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych - bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych. Akceptacja takiego stanowiska mogłaby w sposób nieuzasadniony różnicować sytuację w przypadku świadczenia usług zakładów bukmacherskich w stosunku do pozostałych rodzajów gier hazardowych, a więc usług o podobnym charakterze, co zakłócałaby proporcjonalność VAT, który stawałby się niewspółmiernie wysoki w stosunku do wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi przez organizatora zakładów bukmacherskich. W konsekwencji dochodziłoby do naruszenia zasady konkurencji”.

Jednocześnie dodać należy, że zgodnie z art. 71 ust. 1 i art. 73 ust. 3 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier, w przypadku gier urządzanych przez Wnioskodawcę, stanowi kwota stanowiąca różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych (w przypadku gdy cylindrycznej, gry w karty) oraz kwota stanowiąca różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (w przypadku gier na automatach).

Z ww. przepisów wynika, że podmiot organizujący gry hazardowe w kasynach jest podatnikiem podatku od gier i tym samym jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, a wielkość kwoty podatku zależy od wielkości zgromadzonych stawek oraz wartości wypłaconych wygranych. Przy czym, co jest najważniejsze, kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki, czyli kwoty biorącej udział w grze. Podatek od gier jest naliczany przez podmioty organizujące gry hazardowe w celu jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też kwota podatku od gier nie jest kwotą należną od nabywcy (nie jest elementem zapłaty), przez co nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na organizowaniu i prowadzeniu gier hazardowych stanowi kwota będąca różnicą między wpłatami a wygranymi.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Dla przykładu:

*   Interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.741.2018.1.JC) - w przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygrane, zapłata faktycznie otrzymana przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała określonej w regulaminie części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom. (\`(...)\`) Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku gier losowych i gier na automatach jest kwota będąca różnicą między wpłatami a wygranymi, pomniejszona o należny podatek od gier.

*   Interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-556/14/PK) - podstawą opodatkowania dla celów podatku WAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów), a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych pomniejszona o należny podatek od gier.

*   Interpretacja indywidualna z 24 lipca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-518/14-2/MM) - w przypadku, gdy Wnioskodawca udostępnia graczom automaty do gier o niskich wygranych, to zapłata z tytułu czynności polegającej na udostępnieniu graczom automatów stanowi kwotę wpłaconą przez nabywców usług pomniejszone o wypłacone wygrane oraz należny podatek od gier. W związku z tym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wypłacone wygrane i podatek od gier.

*   Interpretacja indywidualna z 23 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-370/14-4/MM) - podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku działalności w zakresie gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych jest różnica między wpłatami, a wypłatami z urządzenia ustalonymi na koniec miesiąca rozliczeniowego, stanowiąca postać innego wynagrodzenia za wykonanie usług pomniejszona o należny podatek od gier urządzanych na każdym z automatów.

Ad. 2 Stanowisko w sprawie wymiany walut

W przypadku transakcji wymiany walut należną zapłatę stanowi różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty, tj. marża, prowizja. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe.

W tym miejscu, w szczególności zwrócić należy uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 1996 r., wydane w sprawie C-172/96 - Commissioners of Customs & Exase przeciwko First National Bank of Chicago, w którym stwierdzono, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać.

Ponadto, prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.429.2018.1.KM), gdzie Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia. Jak wskazano w punkcie 1 niniejszego wniosku o interpretację, w przypadku transakcji dokonywanych w kantorze wymiany walut, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji wynikający z całościowego zakupu i sprzedaży walut w danym okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego, przy obliczaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT należy uwzględniać wartość marż (prowizji) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) w danym roku (następujących po sobie 12 miesiącach), wykazanych w deklaracjach VAT-7.

*   Interpretacja indywidualna z 8 kwietnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-122/16-2/MPe) - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec tego za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej. Zatem w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien wykazać z tytułu świadczonych usług wymiany walut kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

*   Interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-1036/14/IK) - biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie, na co wskazano powyżej, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut jest ogólny wynik na transakcji w danym okresie, czyli obrót z tytułu usług wymiany walut stanowi różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty, to ustalając proporcję do obrotu sprzedaży kantorowej walut należy zaliczyć tylko wartość tej różnicy. Zatem obrotem dla celów obliczenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy powinien być obrót ustalony jako suma obrotów (wyników) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. IPPP2/443-887/14-2/RR) - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych.

*   Interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1040/12-2/LK). W interpretacji tej, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku transakcji obrotu walutami podstawę opodatkowania powinien stanowić dodatni wynik osiągnięty w danym okresie tj.: różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (tzw. spread).

*   Interpretacja indywidualna z 8 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-292/12 2/JS) - w myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, iż jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu, a ceną sprzedaży waluty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że wyżej powołany przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z urządzaniem gier hazardowych. Działalność ta prowadzona jest w kasynach należących do Spółki, na podstawie i w oparciu o koncesje wydane przez Ministra Finansów. Spółka jest podatnikiem podatku od gier.

W przypadku gier hazardowych (gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach), klienci Spółki opłacają grę poprzez uiszczenie należności uprawniającej do jej rozpoczęcia (stawka), przykładowo poprzez wprowadzenie kwoty do akceptora automatu, wczytanie karty chipowej z zapisanym kredytem, wpłatę kwoty do kasy i zakredytowanie automatu przez obsługę, czy też zakup żetonów do gry w ruletkę. Następnie, w przypadku wygranej klientowi wypłacana jest odpowiednia kwota wygranej, nie niższa niż kwota wpłaconej stawki; w przypadku przegranej, uiszczona opłata (stawka) pozostaje w puli wygranych automatu lub danego stołu do gry.

W ramach każdego ze wskazanych powyżej rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę, możliwe jest ustalenie wartości wpłat, wypłaconych wygranych i wyniku w grze, gdyż Spółka prowadzi stosowne ewidencje przewidziane przepisami prawa. Są to przykładowo: raporty dzienne/miesięczne wpłat, wypłat i rezultatów gier, księgi obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w kasynie gry, księgi eksploatacji automatów do gier, ewidencje podstaw opodatkowania i obliczania wysokości podatku od gier.

Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest zapisami ustawy o grach hazardowych do zainstalowania w kasynach gry audiowizyjnego systemu kontroli gier, służącego do kontroli przebiegu i prowadzenia gier, w tym umożliwiającego rozstrzyganie wątpliwości związanych z urządzanymi grami oraz weryfikację prawidłowości określania ich rezultatów, rozliczania żetonów i pieniądza gotówkowego w kasie, wydawania zaświadczeń o uzyskanej wygranej i prowadzenia ewidencji wypłaconych (wydanych) wygranych, a także zapewniającego możliwość kontroli i weryfikacji osób wchodzących do kasyna gry, za pomocą zapisu sygnału audiowizyjnego.

Wszystkie wykorzystywane przez Spółkę automaty do gier i urządzenia (np. koła ruletek) spełniają warunki techniczne pozwalające na kontrolę przeprowadzonych w nich gier, co potwierdza pozytywna opinia techniczna, będąca postawą uzyskania poświadczenia rejestracji automatu do gier lub urządzenia do gier, niezbędnego do dopuszczenia automatu lub urządzenia do eksploatacji.

We wniosku wskazano też, że tak samo jak w przypadku automatów do gier, w przypadku innych gier hazardowych, kwotą jaką faktycznie może dysponować Spółka, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy przystępowaniu do gry) a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. Spółka zaznaczyła również, że realizowany przez nią zysk nie jest znany w momencie przystąpienia gracza do danej gry hazardowej, ale dopiero z chwilą ich realizacji oraz że kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki, czyli kwoty biorącej udział w grze.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT - w przypadku gier losowych i gier na automatach - jest kwota będąca różnicą pomiędzy wpłatami a wygranymi, pomniejszona o należny podatek od gier.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wspólnotowe nie określają jednoznacznie podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych i gier na automatach. W związku z tym zasadne jest posłużenie się wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W jednym z orzeczeń (sprawa C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst.) TSUE uznał, że postawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług w rozumieniu artykułu 11(A) (1) (a) VI Dyrektywy stanowi zapłata faktycznie otrzymana w zamian za wyświadczoną usługę. W przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygrane, zapłata faktycznie otrzymana przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała określonej w regulaminie części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom.

Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transakcji zawieranych w związku z wykonywaniem działalności w zakresie organizacji gier losowych i gier na automatach, to znaczy co jest faktycznym wynagrodzeniem za świadczenie usług. Co istotne, w ramach każdej gry możliwe jest ustalenie wartości wpłat, wypłaconych wygranych i wyniku w grze, gdyż Spółka prowadzi stosowne ewidencje przewidziane przepisami prawa. Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest zapisami ustawy o grach hazardowych do zainstalowania w kasynach gry audiowizyjnego systemu kontroli gier, służącego do kontroli przebiegu i prowadzenia gier, w tym umożliwiającego rozstrzyganie wątpliwości związanych z urządzanymi grami oraz weryfikację prawidłowości określania ich rezultatów. Ponadto wszystkie wykorzystywane przez Spółkę automaty do gier i urządzenia spełniają warunki techniczne pozwalające na kontrolę przeprowadzonych w nich gier, co potwierdza pozytywna opinia techniczna, będąca postawą uzyskania poświadczenia rejestracji automatu do gier lub urządzenia do gier, niezbędnego do dopuszczenia automatu lub urządzenia do eksploatacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku gier losowych i gier na automatach podstawa opodatkowana winna być pomniejszona o kwotę wypłaconych wygranych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania podatku od gier należy zauważyć, że kwota tego podatku nie jest wartością należną, która stanowi podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm.) podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier, stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 7 i 9 stanowi:

*   w grze cylindrycznej, grze w kości i grze w karty, z wyjątkiem pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera - kwota stanowiąca różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych;

*   w grze na automacie - kwota stanowiąca różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier.

Z ww. przepisów wynika, że podmiot organizujący gry hazardowe jest podatnikiem podatku od gier i tym samym jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, a wielkość kwoty podatku zależy od wielkości zgromadzonych stawek oraz wartości wypłaconych wygranych. Przy czym jak wskazano we wniosku kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki czyli kwoty biorącej udział w grze. Podatek od gier jest pobierany przez podmiot urządzający gry hazardowe w celu jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też kwota podatku od gier nie jest kwotą należną, przez co nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na urządzaniu gier losowych i gier na automatach jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wpłaconym stawkami a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych, pomniejszona o należny podatek od gier.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wymiany walut.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi także usługi wymiany walut, tj. transakcje sprzedaży i kupna walut. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie.

Wnioskodawca z tytułu obrotu walutami nie pobiera żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty (cena kupna), a kursem sprzedaży (cena sprzedaży).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.

Ww. art. 29a ust. 1 ustawy, będący odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie.

W tym kontekście zaznaczyć trzeba, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Jeżeli zatem przy transakcji wymiany walut podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu, po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących ustalenia proporcji mającej zastosowanie w częściowym odliczaniu podatku VAT naliczonego, do którego Spółka jest uprawniona na zasadach określonych w art. 90-91 ustawy, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.