Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-172/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Czy Spółka prawidłowo rozpozna dla celów podatkowych koszt wytworzenia opisanej inwestycji w obcym środku trwałym, czyli czy Spółka prawidłowo ustali wartość początkową środka trwałego, którym będzie oddany do użytkowania lokal usługowy/lokale usługowe, a w konsekwencji czy Spółka od prawidłowej kwoty będzie ustalała amortyzację podatkową tego środka trwałego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dzierżawa; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w listopadzie 2010 r. podpisała umowę dzierżawy wyodrębnionych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na lokale usługowe lub lokal usługowy w zakresie działalności medycznej po przeprowadzeniu prac budowlanych. Nieruchomość, w której znajdują się wynajmowane lokale przeznaczone do przystosowania do prowadzenia usług medycznych, jest położona w miejscowości, gdzie Spółka nie prowadzi żadnej działalności i nie zatrudnia żadnych pracowników. Spółka rozpoczęła proces inwestycji budowlanej w obcym środku trwałym od pozyskania wymaganych przepisami prawa pozwoleń, uzgodnień, opinii i projektów. Proces inwestycji budowlanej w obcym środku trwałym trwa nadal. Spółka opłaca comiesięczny czynsz za dzierżawę obcego środka trwałego, opłaty za media i koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty utrzymania nieruchomości wspólnej.

Spółka ewidencjonuje na koncie księgowym „środków trwałych w budowie” zgodnie z zapisem art. 28. ust. 8 ustawy o rachunkowości (\`(...)\`) kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania (..) w tym czynsz dzierżawczy.

Powyższe postępowanie skutkuje:

*   wykazaniem w bilansie w pozycji „środki trwałe w budowie” kwoty poniesionych wydatków, w tym na czynsz dzierżawny pomieszczeń przystosowywanych do potrzeb przyszłej działalności,
*   zaś w rachunku zysków i strat wydatki związane z budową środka trwałego nie występują; wydatki te w ujęciu podatkowym też nie są wykazywane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów.

W przyszłości, gdy zakończą się prace budowlane i lokale/lokal zostaną oddane do użytkowania w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka będzie dokonywać amortyzacji tych lokali w sposób następujący:

*   dla celów bilansowych i podatkowych – od wartości wszystkich wydatków poniesionych w okresie prowadzenia prac budowlanych (w tym od wartości czynszów za ten okres), czyli wartości wykazanej na koncie księgowym „środki trwałe w budowie”. Wartość wykazana na koncie księgowym „środki trwałe w budowie” będzie stanowiła koszt wytworzenia i będzie tożsama, dla celów podatkowych, z wartością początkową środka trwałego oddanego do użytkowania;
*   od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie ustalała amortyzacje bilansową i podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozpozna dla celów podatkowych koszt wytworzenia opisanej inwestycji w obcym środku trwałym, czyli czy Spółka prawidłowo ustali wartość początkową środka trwałego, którym będzie oddany do użytkowania lokal usługowy/lokale usługowe, a w konsekwencji czy Spółka od prawidłowej kwoty będzie ustalała amortyzację podatkową tego środka trwałego?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Jednostka wskazuje, że mając na uwadze zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  art. 4 a – ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”, zaś ustawa o rachunkowości określa w art. 3 ust. 1 pkt 16, że przez określenie środkach trwałych w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego;

oraz w ustawie o rachunkowości art. 28 ust. 8 cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie,(\`(...)\`) obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

prawidłowo zalicza wydatki na czynsz dzierżawczy w koszty wytworzenia inwestycji wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

i mając na uwadze zapisy w ustawie o rachunkowości:

1.  Art. 16 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za wartość początkową środków trwałych (\`(...)\`), z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (\`(...)\`):

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;(\`(...)\` ), a (\`(...)\`)
2.  za koszt wytworzenia (art. 16g ust.4 ustawy o rachunkowości \[powinno być ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\]) uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. (\`(...)\`)
3.  Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 (\`(...)\`).

uważa, że wartość początkowa dla celów podatkowych powinna zostać ustalona wg kosztów wytworzenia odpowiadających sumie wydatków poniesionych w czasie trwania inwestycji w obcym środku trwałym, w tym comiesięczny czynsz za dzierżawę obcego środka trwałego, opłaty za media i koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, zaewidencjonowanych na koncie księgowym „środek trwały w budowie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Moment potrącalności ww. kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 i 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ponadto – w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

1.  są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e omawianej ustawy podatkowej, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia – zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują także możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 i 613.) Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Innymi słowy, inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą natomiast wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie. Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3 500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o o podatku dochodowym, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3–5.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka podpisała umowę dzierżawy wyodrębnionych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na lokale usługowe lub lokal usługowy w zakresie działalności medycznej po przeprowadzeniu prac budowlanych. Spółka rozpoczęła proces inwestycji budowlanej w obcym środku trwałym. Proces ten trwa nadal. Spółka prowadząc prace budowlane ponosi szereg wydatków, w tym m.in. opłaca comiesięczny czynsz za dzierżawę obcego środka trwałego, opłaty za media i koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty utrzymania nieruchomości wspólnej.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca ponosi wydatki na przystosowanie (adaptację) dzierżawionych lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem lokali niebędących własnością Spółki. W wyniku przeprowadzonych prac lokale staną się zdatne do wykorzystania na potrzeby prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności. W związku z tym, wszystkie wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie (do dnia oddania lokali do użytkowania) w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi w wynajmowanych lokalach stanowią inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wydatki te powinny znaleźć odzwierciedlenie wartości początkowej środka trwałego, a tym samym być odnoszone w koszty uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast, koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, tj. comiesięczny czynsz za dzierżawę obcego środka trwałego, opłaty za media i koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty utrzymania nieruchomości wspólnej nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są ściśle powiązane z samym faktem nabycia prawa najmu nieruchomości. Podkreślić nowiem należy, że prawo do najmu, w związku którym Spółka ponosi/ponosić będzie przedmiotowe wydatki, będzie przynależeć jej niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie, obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym stosownie do treści art. 16g ust. 7 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno czynsz jak i pozostałe opisane przez Spółkę wydatki stanowią swojego rodzaju koszty ogólnego zarządu, które związane są z umową najmu. Wydatki te nie determinują więc prowadzenia danej inwestycji, lecz są związane z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1187/07, gdzie stwierdzono, że „(…) do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym”.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu za dzierżawę obcego środka trwałego, opłaty za media i koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty utrzymania nieruchomości wspólnej nie zwiększają wartości początkowej inwestycji, bowiem za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategorie jaką są czynsz i opłaty eksploatacyjne, nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu oraz pozostałe wyliczone przez Spółkę związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu.

Zatem wskazane przez Spółkę wydatki, dotyczące wynajmowanych lokali mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu bądź dostawcom mediów, a dla Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. W konsekwencji, nie będą tym samym zwiększać wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, podlegającej następnie amortyzacji. Co za tym idzie powinny być one zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, że przepisy ustawy o rachunkowości, na które powołuje się Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, nie mają charakteru podatkowego. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, a przepisy ustaw podatkowych nie mogą być podporządkowane prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. Prawo podatkowe służy realizacji innych celów niż prawo bilansowe. Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie np. środków trwałych nie zawsze przystają do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosując reguły księgowe wynikające z ustawy o rachunkowości, należy jednocześnie stosować uregulowania prawa podatkowego, które różnią się od księgowych. Powyższe wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, jednak w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podkreślić przy tym należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zatem pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztu wytworzenia może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.