Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-238/11/13-S/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-02
Teza: Czy w opisanej sytuacji, tj. zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu udzielenia opisanych pożyczek, z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 640/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż samochodów oraz samochodowych części zamiennych i eksploatacyjnych. W ramach działalności prowadzi on dystrybucję przedmiotowych samochodów i części dealerom, którzy następnie dokonują ich ostatecznej odsprzedaży odbiorcom końcowym (klientom).

W przeszłości, niejako dodatkowo do prowadzonej działalności podstawowej, Spółka zawierała w nieregularnych odstępach czasu pojedyncze umowy pożyczki z innymi podmiotami (również z podmiotami powiązanymi kapitałowo), w tym od 2007 r. zawarła następujące umowy:

*   umowa pożyczki zawarta pomiędzy Zainteresowanym a „Px” Sp. z o.o. z dnia 18 września 2007 r.;
*   umowa pożyczki zawarta pomiędzy Spółką a „Kx” Sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2009 r.;
*   umowa pożyczki zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a „Kxx” Sp. z o.o. z dnia 19 marca 2010 r.

Przedmiotowe pożyczki były udzielane ze środków własnych Spółki w zależności od potrzeb finansowych pożyczkobiorców, będących podmiotami współpracującymi z nią w ramach jej działalności podstawowej lub podmiotami powiązanymi z nią.

Pożyczki nie były udzielane w sposób cykliczny czy regularnie (tj. nie były udzielane raz na miesiąc czy raz na kwartał), a ich udzielenie zależało od bieżących okoliczności (tj. głównie zapotrzebowania na finansowanie ze strony ww. pożyczkobiorców).

W zamian za udzielone pożyczki, Wnioskodawcy każdorazowo przysługiwały odsetki. Potraktował on powyższe czynności udzielenia pożyczek, jako świadczenie usług finansowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ustawy VAT.

Ponadto Zainteresowany nie wyklucza, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może on dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek pieniężnych – na podstawie nowych umowy/umów pożyczki dla innych podmiotów, w tym również pożyczek dla podmiotów powiązanych z nim, w zależności od potrzeb finansowych potencjalnych pożyczkobiorców i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Jak wyżej wspomniano, jej podstawowa działalność polega na sprzedaży samochodów i części samochodowych. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, które w celu optymalizacji kosztów działalności wspierają się nawzajem w realizacji wspólnej strategii biznesowej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie zaznaczył, iż udzielanie kredytów oraz pozostała finansowa działalność usługowa jest wymieniona w zakresie czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności (wg klasyfikacji PKT) w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w umowie Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, tj. zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu udzielenia opisanych pożyczek, z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, tj. zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu opisanych pożyczek, z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Z powyższego przepisu, co do zasady wynika, iż podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych o kwotę VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług służących do wykonywania takiej działalności. Jednakże podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług, które są przez podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

*   zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, tj. zwolnioną od podatku;
*   niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Art. 90 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W stosunku do opisanych pożyczek Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić opisanych wskaźników, co implikuje konieczność rozważenia, czy powinno dojść do zastosowania proporcji.

W świetle uwag przytoczonych powyżej, rozstrzygnięcie czy Spółka powinna wliczyć/wliczać obrót z tytułu opisanych pożyczek do obrotu dla celów wyliczania proporcji, wymaga analizy przepisów art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Art. 90 ust. 6 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. stanowił, iż: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ów posiada następujące brzmienie:

„Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Podkreślić należy, iż zmiana brzmienia przedmiotowego przepisu spowodowana była jedynie likwidacją załącznika nr do 4 do ustawy VAT. Należy zatem skonstatować, iż zakres zastosowania i normowania tego przepisu nie uległy zmianie.

Niespornym również powinno być, iż udzielanie pożyczek mieści się w kategorii usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy VAT (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r.), jak i zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT (w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Aby zatem udzielić odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie należy określić, czy opisane pożyczki stanowią czynności sporadyczne, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Wykładnia pozajęzykowa dopuszczalna jest również celem wzmocnienia uzyskanego rezultatu wykładni językowej.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo.

Również słowo sporadyczny definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. strona internetowa www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które jednocześnie spełniają dwa warunki:

*   występują nieczęsto,
*   występują w sposób nieregularny, nieperiodyczny.

Nie będą zatem czynnościami sporadycznymi czynności, które co prawda występują rzadko, ale w myśl ustalonego wcześniej harmonogramu, jak też transakcje, które występują nieregularnie, lecz stosunkowo często.

Zdaniem Spółki, ustalone w ten sposób rozumienie analizowanego przepisu powinno pozostać uzupełnione w drodze wykładni pozajęzykowej, w postaci wykładni funkcjonalnej. Według Wnioskodawcy, tak ustalone pole znaczeniowe pojęcia transakcji sporadycznych nie jest na tyle ostre, aby w sposób precyzyjny móc kwalifikować dane transakcje. Co więcej, odwołanie się do ocen aksjologicznych prawodawcy (zarówno krajowego, jak i europejskiego) umożliwi wzmocnienie rezultatów dokonanej wykładni, potwierdzając ich prawidłowość.

W opinii Zainteresowanego, należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej „Dyrektywa VAT”). Przepisy Dyrektywy VAT stanowią bowiem wzorzec normatywny dla przepisów ustawy VAT. Co więcej, w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy oraz przepisy ustawy nie są ze sobą sprzeczne, to istnieje obowiązek dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. Prounijna wykładnia prawa krajowego oznacza obowiązek takiej wykładni prawa krajowego, aby było ono zgodne z duchem i literą prawa unijnego.

Dyrektywa VAT wskazuje w art. 174, że przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z transakcji związanych z „pomocniczymi transakcjami finansowymi”.

Termin „pomocniczy” oznacza odnoszący się do określonej okazji, okoliczności, sytuacji, wywołany przez nią, dostosowany do niej, okolicznościowy. Użyte w Dyrektywie VAT określenie, może zostać zatem uznane za szersze niż użyte w ustawie VAT. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie koniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Na powyższe wskazuje również tłumaczenie Dyrektywy VAT. Angielska wersja językowa posługuje się określeniem „incidental transactions”, co w języku polskim może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

Można zatem uznać, iż użyte w Dyrektywie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym”, jak wskazano, oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tylko rzadko, lecz ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Należy podkreślić, iż powyższe rozumienie poparte jest ocenami prawnymi, wyrażonymi przez Trybunał Sprawiedliwości UE (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości).

W orzeczeniu w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), Trybunał stwierdził, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. ETS podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Można zatem argumentować a contrario, że ETS pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób sporadyczny jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), ETS wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość tzw. proporcji VAT. ETS stwierdził, iż co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy (w obecnym stanie prawnym zastąpiona Dyrektywą VAT), może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem ETS, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne, w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji.

Z powyższych wywodów należy wywieść zatem następujące wnioski:

*   decydującymi czynnikami dla stwierdzenia, czy dana transakcja powinna być uznana za sporadyczną, jest kwestia poboczności transakcji w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej oraz kwestia marginalności zaangażowania aktywów podatnika w taką transakcję,
*   kryteriami współdecydującymi mogą być mała częstotliwość oraz nieperiodyczność transakcji, przy czym nawet przy braku spełnienia owych przesłanek możliwe jest uznanie danej transakcji za sporadyczną (jeżeli spełnia podstawową, opisaną powyżej przesłankę),
*   nie można uznać za decydujące kwestii formalnych, jak np. wpis, lub jego brak, danego grupowania PKD w Krajowym Rejestrze Sądowym czy w umowie Spółki jako przedmiot działalności, lecz trzeba uznać za kwestię decydującą rzeczywistą skalę tych transakcji,
*   istnieją branże oraz obszary działalności, w których niska częstotliwość czy niskie zaangażowanie aktywów nie przesądza o sporadyczności transakcji, jeżeli są one immamentnie wkomponowane w specyfikę tego typu działalności (jak często przy działalności w zakresie nieruchomości, gdy ten sam podmiot zaangażowany jest jednocześnie w finansowanie projektu) - taka sytuacja nie występuje jednak w przypadku działalności Spółki,
*   nie będzie sporadyczną transakcja, która ma na celu planowe ulokowanie nadwyżek gotówkowych podatnika, celem uzyskania zysku,
*   celem regulacji art. 90 ust. 6 ustawy VAT (oraz odpowiedniego przepisu Dyrektywy VAT) jest niedopuszczenie do wypaczenia struktury odliczenia podatku naliczonego u podatnika poprzez transakcje rzeczywiście nietypowe, niezwiązane z jego działalnością podstawową tak, aby nie wypaczać zasad neutralności podatku od towarów i usług i nie ograniczać w sposób niezasadny prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników.

Należy również podkreślić, iż powyższe przesłanki należy mieć na uwadze łącznie, przy ocenianiu, czy dana transakcja może zostać uznana za sporadyczną.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisane pożyczki (w myśl powołanych powyżej kryteriów) stanowić będą czynności sporadyczne, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy VAT, przez co ich wartość nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT (a zatem nie wpływa ona na obliczaną proporcję).

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż opisane pożyczki są czynnościami ewidentnie marginalnymi i pobocznymi wobec podstawowego profilu jej działalności, jakim jest handel samochodami oraz częściami zamiennymi i eksploatacyjnymi. Konsekwentnie, stopień zaangażowania aktywów w transakcje pożyczek jest marginalny.

Dodatkowo, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z brakiem cykliczności, nieregularnością, małą częstotliwością oraz nieperiodycznością transakcji (przy czym konsekwentnie, nawet przy braku spełnienia owych przesłanek możliwe jest uznanie danej transakcji za sporadyczną).

Nie można uznać za istotnej kwestii wpisu w KRS czy umowie Spółki danego grupowanie PKD (tj. udzielanie kredytów oraz pozostała finansowa działalność usługowa), jako przedmiotu działalności Wnioskodawcy, gdy w zestawieniu z faktycznie prowadzoną działalnością należy wywieść marginalność owych transakcji. Co więcej, udzielanie pożyczek nie mieści się w modelu prowadzenia jego działalności (nabywa samochody od producentów i zbywa je dealerom, ci zaś ostatecznym odbiorcom - konsumentom). Pożyczki nie są dla Spółki planowym lokowaniem nadwyżek gotówkowych, lecz transakcją, o której przeprowadzeniu decyduje się ad hoc, w sytuacji gdy istnieje taka konieczność czy zapotrzebowanie ze strony potencjalnych pożyczkobiorców.

Tym samym, uznanie opisanych pożyczek za czynności nie będące transakcjami sporadycznymi, prowadziłoby do wypaczenia struktury odliczenia podatku naliczonego Spółki poprzez transakcje rzeczywiście nietypowe, niezwiązane z podstawową jej działalnością, co mogłoby prowadzić do wypaczenia zasady neutralności i ograniczenia w sposób niezasadny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zainteresowany podkreślił, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak i orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych.

Przede wszystkim wskazać należy na wspomniane orzeczenia ETS: Regie Dauphinoise Cabinet (C-306/94) oraz Empresa e Desenvolvimento Mineiro (C-77/01).

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 434/10) WSA w Rzeszowie odwołując się również do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10) podnosi, iż: „Z powyższego wynika, że ocena, czy udzielenie pożyczki ma charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności.

W aktach sprawy brak danych, które umożliwiłyby dokonanie oceny w oparciu o powyższe kryteria; powinien tego dokonać każdorazowo organ prowadzący postępowanie podatkowe, a także sąd dokonujący kontroli podjętych decyzji podatkowych. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym, które opiera się na założeniach opisanych w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę można jedynie stwierdzić, że za czynności sporadyczne mogą być uznane te, które odpowiadają kryteriom wynikającym z powołanego wyżej orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie stwierdził, że „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy odliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. (…) Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, o ocenie sporadyczności dokonywanych transakcji nie decyduje wpis do stosownego rejestru, ale faktyczny charakter czynności”.

Warto wskazać również, iż analogiczny pogląd zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1673/08 4/PW).

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-286/10/ICZ) wskazuje: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-238/11-2/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, w związku z tym, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Pismem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) Zainteresowany reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2011 r. nr ILPP4/443-238/11-2/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr ILPP4/443/W-14/11-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 12 sierpnia 2011 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 640/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 9 marca 2012 r. nr ILRP-007-58/12-2/JK Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 571/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynny podatnikiem podatku od towarów i usług, udzielił ze swoich środków własnych kilku pożyczek innym podmiotom będącym podmiotami współpracującymi z nim w ramach jego działalności podstawowej lub podmiotami z nim powiązanymi. Wynagrodzenie Zainteresowanego z tytułu udzielenia pożyczki stanowią odsetki. Spółka udzieliła pożyczek w latach: 2007, 2009 i 2010, a ich udzielenie zależało od bieżących okoliczności, tj. głównie zapotrzebowania na finansowanie ze strony ww. pożyczkobiorców. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przyszłości może on dokonywać czynności udzielania pojedynczych pożyczek pieniężnych innym podmiotom.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem w niniejszej sytuacji, otrzymane odsetki stanowiły/stanowić będą wynagrodzenie Zainteresowanego z tytułu udzielania pożyczek.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wliczało się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”.

Z analizy definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”.

W tym miejscu przytoczyć należy także art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

W odniesieniu do powyższego tut. Organ zaznacza, iż trafna jest przedstawiona przez Wnioskodawcę wszechstronna i pogłębiona analiza odnosząca się do wyjaśnienia znaczenia i zakresu określenia „czynności dokonywanych sporadycznie”. Wskazał on bowiem na wymóg uwzględnienia w procesie wykładni również wspólnotowego (prounijnego) kontekstu ww. przepisu. Spółka analizując przepis art. 174 Dyrektywy, stanowiący pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy, przedstawiła inne możliwe dookreślenia odnoszące się do transakcji finansowych nieuwzględniających w strukturze sprzedaży przy obliczeniu proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. I tak, obok użytego w ustawie o podatku od towarów i usług terminu „sporadyczne”, przedstawiła także określenia „incydentalne”, „uboczne”, „pomocnicze”.

Jednakże żadnemu z powyższych określeń nie można przypisać decydującego znaczenia. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Ponieważ jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Zatem, interpretując termin „sporadyczny” należy dokonać także analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli chodzi o incydentalne (pomocnicze) transakcje finansowe, o których mowa w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał wypowiedział się w tym zakresie dwukrotnie, a mianowicie w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro, na które to wyroki powołał się także Zainteresowany.

W sprawie C-306/94, TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym ETS odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-77/01 Trybunał wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Opierając się zatem na wskazówkach TSUE zawartych w powyższych wyrokach, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

W ocenie tut. Organu, ilość udzielonych pożyczek sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2007, 2009 oraz 2010 udzielił podmiotom współpracującym z nim w ramach jego działalności podstawowej (sprzedaż samochodów oraz samochodowych części zamiennych i eksploatacyjnych) lub podmiotom powiązanym, kilku pożyczek z jego środków własnych, których udzielenie zależało od bieżących okoliczności i potrzeb finansowych pożyczkobiorców. W zamian za udzielone pożyczki, Spółce każdorazowo przysługiwały odsetki. Jej działalność w zakresie udzielania pożyczek jest działalnością wynikającą przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, które w celu optymalizacji kosztów działalności, wspierają się nawzajem w realizacji wspólnej strategii finansowej. Jak poinformował Zainteresowany, udzielone przez niego pożyczki nie były udzielone w sposób cykliczny czy regularny (tj. nie były udzielone raz na miesiąc czy raz na kwartał), a ich udzielenie zależało od bieżącego zapotrzebowania pożyczkobiorców. Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek pieniężnych, na podstawie nowych umowy/umów pożyczek, dla innych podmiotów, w tym również dla podmiotów powiązanych z nim w zależności od potrzeb finansowych potencjalnych pożyczkobiorców oraz sytuacji rynkowej, jednak jego zamiarem nie jest prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Działalność ta stanowi działalność marginalną i poboczną w odniesieniu do działalności podstawowej, czyli sprzedaży samochodów i części samochodowych. Konsekwentnie stopień zaangażowania aktywów w transakcje pożyczek jest marginalny. Spółka zaznaczyła także, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem cykliczności, nieregularnością, małą częstotliwością oraz nieperiodycznością transakcji. Pożyczki nie są dla niej planowanym lokowaniem nadwyżek gotówkowych, lecz transakcją, o której przeprowadzeniu decyduje się ad hoc. Zainteresowany poinformował także, że udzielanie kredytów oraz pozostała finansowa działalność usługowa jest wymieniona w zakresie czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności (wg klasyfikacji PKD) w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz umowie Spółki.

Mając na uwadze powyższe informacje dotyczące zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że przedmiotowe pożyczki pieniężne udzielane przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki charakterystyczne dla czynności sporadycznych. Bowiem nie stanowią one bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, nie angażują nadmiernie jej aktywów, występują rzadko i nieregularnie.

Zaznaczenia wymaga także, że fakt udzielenia pożyczek dających korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz mogących służyć wspieraniu innych podmiotów powiązanych z Zainteresowanym kapitałowo w realizacji wspólnych celów, nie przesądza o wyłączeniu ich z grupy czynności sporadycznych. Nie przesądzają o tym również kwestie formalne, tj. odpowiedni wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym czy umowie Spółki.

Opierając się zatem na udzielonych przez Wnioskodawcę informacjach zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, tut. Organ za prawidłowe uznał jego stanowisko, iż opisane pożyczki stanowią/stanowić będą czynności sporadyczne, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie udzielania pożyczek spełniają wymagania do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwot należnych z tytułu udzielania pożyczek nie należy/nie będzie należało uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 17 czerwca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.