Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-868/10-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wskazuje, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie, a czynność wniesienia opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki zależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2010 r. (data wpływu 24.08.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 09.11.2010 r. na wezwanie organu z dnia 02.11.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania jego aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania jego aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem piwa. W strukturach Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany Dział Marketingu prowadzący działania o charakterze promocyjno-reklamowym, polegające m.in. na:

*   organizacji spotkań z kontrahentami,

*   koordynacji umów sponsorskich,

*   projektowaniu materiałów reklamowych,

*   zapewnieniu udziału Spółki w targach zagranicznych,

*   działaniach public relations - m.in. współpraca z mediami, opracowywanie informacji prasowych o V,

*   koordynacji działań dotyczących ochrony znaków towarowych (krajowej i międzynarodowej),

*   opracowywaniu tekstów reklamowych i nazw produktów,

*   opracowywaniu wzorów opakowań produktów,

*   utrzymywaniu domen internetowych należących do Spółki.

Powyższe działania kreują pozytywny wizerunek Spółki i przyczyniają się do wzrostu sprzedaży jej produktów. Obecnie Dział Marketingu posiada na tyle duże wyodrębnienie funkcjonalne w strukturze V, że Spółka planuje w najbliższej przyszłości nadanie mu statusu odrębnego zarejestrowanego oddziału z siedzibą w R (dalej: „Oddział”).

W nieco dalszej perspektywie Spółka rozważa dalszą reorganizację działalności poprzez wniesienie powyższego Oddziału w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do zależnej spółki kapitałowej X, będącej obecnie w fazie organizacji i rejestracji w KRS („dalej Spółka zależna”).

Zgodnie z planem, wydzieleniu w ramach aportu do Spółki zależnej będą podlegały wszystkie składniki materialne i niematerialne Oddziału, w tym:

*   aktywa trwałe - środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery) i wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków towarowych, licencje na specjalistyczne oprogramowanie graficzne),

*   aktywa obrotowe - zapasy materiałów marketingowych,

*   należności (o ile wystąpią na moment transakcji),

*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,

*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z działalnością marketingową.

Przeniesieniu do Spółki zależnej będą podlegały wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych ze świadczeniem usług marketingowych.

Dla pracowników Oddziału analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W wyniku przeprowadzonej reorganizacji Spółka będzie prowadzić wyłącznie działalność produkcyjno-sprzedażową, natomiast Spółka zależna będzie świadczyć usługi marketingowe na rzecz V oraz innych podmiotów i zarządzać prawami do znaków towarowych.

Część przedsiębiorstwa Spółki, stanowiąca obecny Dział Marketingu, która zostanie zarejestrowana w KRS jako Oddział, charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Stanowi ona zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych przez pracowników do realizacji funkcji marketingowych. Obecnie dla Działu Marketingu nie jest sporządzany odrębny bilans, jednakże system księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie pozycji księgowych do działalności marketingowej (m.in. dzięki ewidencji miejsca powstawania kosztów).

Dodatkowo, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wyjaśniła, iż opisany w treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dział Marketingu (określany we wniosku jako „Oddział”) został w dniu … wpisany przez Sąd Rejonowy do Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział Spółki pod nazwą V Oddział w R (dalej: „Oddział nr II”). Opisywany we wniosku plan nadania Działowi Marketingu statusu odrębnego oddziału (ze względu na jego wyodrębnienie funkcjonalne w strukturze Spółki) został więc zrealizowany. Oddział nr II prowadzi swoją działalność w stanowiącym własność Spółki budynku w R, który współdzieli z Oddziałem nr I. Budynek ten znajduje się na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste.

Jak wskazano w treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z planem wydzieleniu w ramach aportu do Spółki zależnej będą podlegały wszystkie składniki materialne i niematerialne Oddziału nr II, w tym:

*   aktywa trwałe - środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery) i wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków towarowych, licencje na specjalistyczne oprogramowanie graficzne),

*   aktywa obrotowe - zapasy materiałów marketingowych,

*   należności (o ile wystąpią na moment transakcji),

*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,

*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług związane z działalnością marketingową.

W odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego wyjaśniono, że w celu zapewnienia Spółce zależnej możliwości realizowania obecnej działalności Oddziału nr II w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa planowane jest przeniesienie aktywów w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału we współwłasności części budynku.

Wielkość udziału we współwłasności budynku zostanie tak określona, aby umożliwić Spółce zależnej realizację działalności marketingowej na powierzchni zajmowanej obecnie przez Oddział nr II.

W ramach aportu zostanie również przeniesiony na Spółkę zależną udział w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym posadowiona jest powyższa nieruchomość budynkowa. Jak wynika bowiem z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, własność budynku przysługująca Spółce jako wieczystemu użytkownikowi jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Prawo własności budynku jest prawem akcesoryjnym w stosunku do prawa użytkowania wieczystego i w związku z tym Spółka przenosząc w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa udział we współwłasności budynku jest zobowiązana również przenieść na Spółkę zależną odpowiednią część udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie obejmowała prawa do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność Działu Marketingu stanowiącego obecnie Oddział nr II Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku VAT.

Czy wniesienie składników majątkowych Spółki charakteryzujących się stopniem zorganizowania jak przedstawiono w niniejszym wniosku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu niepieniężnego stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana część przedsiębiorstwa, stanowiąca obecny Dział Marketingu, która zostanie zarejestrowana jako Oddział, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPB1-415-1303/08-7/JB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-1 37/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (Oddziału), stanowiącej przedmiot aportu, wejdą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację jej funkcji. Będą to zarówno składniki materialne (środki trwałe), jak i niematerialne (prawa do znaków towarowych). W skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania, które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto przenoszone składniki będą tworzyły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Spółce zależnej podjęcie działalności marketingowej wykonywanej obecnie w ramach V przez Dział Marketingu i osiągania z tego tytułu przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa Spółki

Przepisy ustawy o CIT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2008 r. - sygn. ILPB3/423-480/08-5/EK).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje zarejestrowanie części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność marketingową jako oddziału w KRS przed wniesieniem wkładu do Spółki zależnej. W świetle powyższego nie powinno być wątpliwości, że część przedsiębiorstwa zarejestrowana jako oddział będzie spełniała warunek wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne jest cechą konstytutywną oddziału. Jak wynika bowiem z art. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Niezależnie od faktu rejestracji jako oddział, należy stwierdzić, że opisana część przedsiębiorstwa jest już obecnie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki jako odrębny dział, posiada przypisanych pracowników oraz składniki majątkowe i realizuje specyficzne funkcje.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu spełni warunki do uznania jej za wyodrębnioną organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa Spółki

Zdaniem Spółki wyodrębniona część przedsiębiorstwa prowadząca działalność marketingową spełnia warunki do uznania jej za wyodrębnioną ze struktur V pod względem finansowym.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w interpretacji z dnia 10 lipca 2007 r. - sygn. PD-3/423-17/07 oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. - sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część oddziału nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. - sygn. DF/415-15/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Należy wskazać, że Spółka posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na precyzyjne przypisanie kosztów działalności do Działu Marketingu (ewidencja według miejsca powstawania kosztów). Obecnie nie jest dokonywane szczegółowe wyodrębnianie przychodów, ponieważ Dział Marketingu działa głównie na rzecz Spółki, a jedynie w niewielkim zakresie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Należy przy tym wyjaśnić, że wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów nie jest wyodrębniane, ponieważ jest zwykle wliczone w wynagrodzenie za dostawę produktów.

Mając jednak na uwadze, że zgodnie z definicją zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć potencjalną zdolność do realizacji działań gospodarczych (a co zatem idzie potencjalną zdolność do generowania przychodów), należy stwierdzić, że przy pomocy analiz ekonomicznych Spółka jest w stanie dość precyzyjnie oszacować przyszłe przychody Spółki zależnej. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie Spółki zależnej z tytułu świadczonych usług będzie kalkulowane metodą „koszt plus” (powiększenie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług o odpowiednią marżę). Istniejąca obecnie szczegółowa ewidencja kosztów oraz znajomość obowiązujących na rynku marż pozwala zatem oszacować potencjalne przychody zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tytułu świadczonych usług przed wydzieleniem.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-360/06/RM), „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC): „W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza Sprzedającego i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że wydzielona część przedsiębiorstwa będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a nabywca będzie mógł w oparciu o nie od razu rozpocząć działalność w podobnym zakresie jak wykonywana obecnie w ramach Spółki. Przy pomocy nabytej części przedsiębiorstwa Spółka zależna będzie również w stanie uzyskiwać dochody - a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie.

Potwierdzeniem należytego wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa ze struktury Spółki jest również fakt, że kontynuowanie działalności marketingowej oraz zarządzania prawami do znaków towarowych nie będzie wymagało od Spółki zależnej żadnych dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych wchodzących z skład wydzielonej części przedsiębiorstwa wykazuje na tyle istotną samodzielność, że mógłby stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Reasumując, zdaniem Spółki wydzielona część przedsiębiorstwa, stanowiąca obecny Dział Marketingu, która zostanie zarejestrowana w KRS jako oddział, spełni warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, wydzielona część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej aport do Spółki zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że od 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został dodany przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który formułuje identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak analizowany wyżej przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Z uwagi na tożsamość definicji na gruncie obu ustaw, argumentacja Spółki w odniesieniu do charakteru omawianego przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedstawiona powyżej pozostaje w całości zasadna.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten jest implementacją art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zdaniem Spółki pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje również wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09), „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-70/10/BK): „pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w Spółce zależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

W analizowanej sprawie, w strukturach Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany Dział Marketingu prowadzący działania o charakterze promocyjno-reklamowym. Obecnie Dział Marketingu posiada na tyle duże wyodrębnienie funkcjonalne w strukturze V, że Spółka planuje w najbliższej przyszłości nadanie mu statusu odrębnego zarejestrowanego oddziału. W nieco dalszej perspektywie Spółka rozważa dalszą reorganizację działalności poprzez wniesienie powyższego Oddziału w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do zależnej spółki kapitałowej, będącej obecnie w fazie organizacji i rejestracji w KRS.

Zgodnie z planem, wydzieleniu w ramach aportu do Spółki zależnej będą podlegały wszystkie składniki materialne i niematerialne Oddziału, w tym:

*   aktywa trwałe - środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery) i wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków towarowych, licencje na specjalistyczne oprogramowanie graficzne),

*   aktywa obrotowe - zapasy materiałów marketingowych,

*   należności (o ile wystąpią na moment transakcji),

*   środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,

*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z działalnością marketingową.

Przeniesieniu do Spółki zależnej będą podlegały wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych ze świadczeniem usług marketingowych. Dla pracowników Oddziału analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Spółka wskazała, iż ww. Dział Marketingu został w dniu … wpisany przez Sąd Rejonowy do Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział Spółki pod nazwą V Oddział w R. W celu zapewnienia Spółce zależnej możliwości realizowania obecnej działalności Oddziału nr II w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa planowane jest przeniesienie aktywów w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału we współwłasności części budynku. Wielkość udziału we współwłasności budynku zostanie tak określona, aby umożliwić Spółce zależnej realizację działalności marketingowej na powierzchni zajmowanej obecnie przez Oddział nr II. W ramach aportu zostanie również przeniesiony na Spółkę zależną udział w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym posadowiona jest powyższa nieruchomość budynkowa.

Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy Spółki wynika, że opisany zespół składników majątkowych posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Opisany przez Spółkę zespół składników przedsiębiorstwa będący przedmiotem aportu spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonego zadania tj. wykonywania działań o charakterze promocyjno-reklamowym. Wydzieleniu w ramach aportu do spółki zależnej będą podlegały bowiem wszystkie składniki materialne i niematerialne Oddziału Spółki, w tym: środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe i komputery, udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udział we współwłasności części budynku należącego do Spółki), wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków towarowych, licencje na specjalistyczne oprogramowanie graficzne), zapasy materiałów marketingowych, należności (o ile wystąpią na moment transakcji), środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań, zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z działalnością marketingową, wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych ze świadczeniem usług marketingowych. Spółka zależna, która otrzyma wydzielone składniki przedsiębiorstwa Spółki będzie zatem w stanie kontynuować działalność Działu Marketingu tylko w oparciu o otrzymane składniki. W niniejszej sprawie dojdzie więc do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością Działu Marketingu.

Jak wskazała Spółka, Dział Marketingu został w dniu … wpisany przez Sąd Rejonowy do Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział Spółki pod nazwą V Oddział w R (dalej: „Oddział nr II”). Dział Marketingu, ze względu na jego wyodrębnienie funkcjonalne w strukturze Spółki, zyskał zatem status odrębnego oddziału. W rezultacie można powiedzieć, że w sprawie Spółki dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie istnieje węzeł organizacyjny łączący elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wskazuje, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie, a czynność wniesienia opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki zależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroku WSA w Warszawie należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zauważyć ponadto należy, że powołane interpretacje oraz wyrok WSA w Warszawie potwierdzają stanowisko Organu prezentowane w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.