Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-22
Teza: stosowanie przez zakład budżetowy sposobu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 23 listopada 2016 r. znak 2461-IBPP3.4512.620.16.1.ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z 2 grudnia 2016 r.):

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie zakładu budżetowego. Zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT (jeszcze nie objęty centralizacją). Zakład prowadzi działalność z zakresu sportu i rekreacji.

W ramach działalności administruje:

*   pływalnią miejską, której działalność opodatkowana jest stawką 23%, 8% oraz świadczy usługi na rzecz jednostek budżetowych (zajęcia nauki wychowania fizycznego dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych) zwolnione z opodatkowania na podstawie rozporządzenia wykonawczego,
*   halą sportową – działalność opodatkowana stawką 23%, 8%, zwolniona z opodatkowania – świadczona na rzecz jednostek budżetowych, oraz nieodpłatna – statutowa (zajęcia dla dzieci i młodzieży, w których udział jest nieodpłatny),
*   halą sportową – działalność opodatkowana stawką 23%, 8%, zwolniona z opodatkowania – świadczona na rzecz jednostek budżetowych, oraz nieodpłatna – statutowa (zajęcia dla dzieci i młodzieży, w których udział jest nieodpłatny),
*   boiskami sportowymi – czynności opodatkowane stawką 8%, przychody z reklam 23% oraz czynności nieodpłatne (statutowe – zajęcia dla dzieci i młodzieży),
*   placami zabaw, skate parkiem, plażą miejską – czynności w całości nie podlegające opodatkowaniu – działalność statutowa inna niż działalność gospodarcza,
*   sklepem sportowym – czynności w całości opodatkowane,
*   Centrum Informacji Kulturano-Turystycznej – czynności opodatkowane (sprzedaż materiałów informacyjnych) oraz niepodlegające opodatkowaniu – udzielanie informacji,
*   organizacja imprez sportowych – czynności opodatkowane (imprezy uwarunkowane opłatą wpisowego 23%) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (festyny dla dzieci i rodzin, rywalizacja pomiędzy uczniami szkół gminnych i inne).

Zakład w ramach prowadzonej działalności klasyfikuje koszty wg. miejsca poniesienia tak, że do każdej działalności przyporządkowane są koszty i dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT ujmowane są w odrębnych rejestrach. Wysokość podatku VAT naliczonego obliczana jest przy zastosowaniu dwóch wskaźników zgodnie z art. 90 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do odliczenia jak i czynności z związku, z którymi prawo takie nie przysługuje (czynności opodatkowane i zwolnione – proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust 3) oraz art. 86 ust 2a-2h z racji nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych i tak:

*   od wydatków związanych z działalnością sklepu sportowego – podatek VAT naliczony odliczony jest w 100%,
*   od wydatków związanych z działalnością pływalni miejskiej – wysokość podatku VAT naliczonego liczona jest zgodnie z art. 90 (częściowe odliczenie podatku naliczonego w związku z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi prawo takie, nie przysługuje – czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania),
*   w przypadku nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem hali sportowej oraz kosztów ogólnych zarządu – stosuje się proporcję wyliczoną na podstawie art. 86 ust. 2a-2h (wykonywanie działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza) a następnie proporcję ustaloną na podstawie art. 90 (czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenie podatku jak i czynności, w związku, z którymi prawo takie nie przysługuje),
*   w przypadku nabycia towarów i usług związanych z działalnością boisk sportowych, Centrum Informacji Turystycznej oraz działu organizacji imprez – stosuje się proporcję wyliczoną na podstawie art. 86 ust 2a-2h w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej jak i innymi niż działalność gospodarcza,
*   w przypadku nabycia towarów i usług związanych z działalnością placów zabaw, skate parku, plaży – nie odlicza się kwoty podatku naliczonego – cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których zastosowanie ma art. 7 ust.2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy wyborze sposobu określenia proporcji wykorzystano roczny obrót.

Na roczny obrót składa się:

1.  przychód z działalności gospodarczej:
    *   czynności opodatkowane określoną stawką VAT,
    *   czynności zwolnione z opodatkowania na podstawie rozporządzenia MF z 20 grudnia 2013 § 3 ust 1 pkt 7 (Dz.U.2013r., poz. 1722, ze zm.),
2.  przychody związane z działalnością gospodarczą będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    *   odsetki za nieterminowe wpłaty,
    *   umorzenie podatku od nieruchomości terenów, na których prowadzona jest działalność gospodarcza
    *   pokrycie amortyzacji,
    *   sporadyczne darowizny, odszkodowanie.
3.  dotacja przedmiotowa nie stanowiąca dopłaty do ceny.

Do określenia proporcji uwzględniono roczny obrót czynności opodatkowanych i zwolnionych (pkt 1) w rocznym obrocie czynności opodatkowanych i zwolnionych powiększonych o otrzymaną dotację (1+3) na podstawie tak ustalonej proporcji, prawo do obniżenia podatku należnego, przysługuje w 56% podatku naliczonego od wydatków, których przypisanie do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przychody związane z działalnością gospodarczą będące poza opodatkowaniem nie zostały uwzględnione przy wyliczaniu proporcji.

Sposób określenia proporcji ustalony jest na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Dotacja, o której mowa w złożonym wniosku, stanowi przychód wykonany zakładu budżetowego zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca nie otrzymuje innych nieopisanych we wniosku przychodów.

Otrzymane przychody (w tym dotacje) nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dotacja otrzymana, przez Zakład, to dotacja na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Przychody opisane we wniosku (odsetki za nieterminowe wpłaty, umorzenie, umorzenie podatku od nieruchomości terenów, na których prowadzone jest działalność gospodarcza, darowizny, odszkodowania) stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Pokrycie amortyzacji to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Pokrycie amortyzacji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Opisane we wniosku odszkodowania nie stanowią zapłaty, o której mowa w art. 29a ust.1.

W celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego stosuje się jeden sposób określenia proporcji na podstawie rocznego obrotu zarówno na potrzeby art. 86 ust. 2a-2h jak i art. 90 ustawy o VAT. Na podstawie rocznego obrotu ustala się proporcję zgodnie z art. 90 i jest to jeden współczynnik ustalony dla całej działalności i tylko w zależności czy określone czynności występują na określonym obiekcie, współczynnik ma zastosowanie do ustalenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia od podatku należnego bądź nie. Jeżeli czynności zwolnione z podatku nie występują na określonym obiekcie współczynnik ten nie ma zastosowania przy ustaleniu kwoty podatku naliczonego. Analogicznie jest w przypadku określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h – ustalona jest na podstawie rocznego obrotu i ma zastosowanie do wyliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych utrzymaniem obiektów, w których czynności takie występują.

Podsumowując, sposób określenia proporcji jest jeden na podstawie obrotu rocznego, a to czy dana proporcja brana jest pod uwagę przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia uzależniona jest od tego czy określona czynność (zwolniona z podatku czy inna niż związana z działalnością gospodarczą) na określonym obiekcie występuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy proporcja, zgodnie z art. 86 ust 2a-2h, została ustalona prawidłowo, z pominięciem przychodów niestanowiących podstawy do opodatkowanie podatkiem VAT, a dotyczących działalności gospodarczej? (pkt 2 przychodów)?
2.  Czy właściwym jest ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych rodzajów działalności na odrębnych rejestrach przy zastosowaniu różnych współczynników (art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90) na podstawie czynności wykonywanych na poszczególnych obiektach oddanych w administrowanie?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane pismem z 2 grudnia 2016 r.):

Ad. 1

Proporcja ustalona zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h z pominięciem przychodów niestanowiących podstawy do opodatkowania podatkiem VAT, a dotyczących działalności gospodarczej jest ustalona prawidłowo.

Ustalenie proporcji przy uwzględnieniu rocznego obrotu ze sprzedaży odpłatnej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej w rocznym obrocie ze sprzedaży odpłatnej opodatkowanej i zwolnionej powiększonej o otrzymaną dotację, która nie stanowi dopłaty do ceny i służy do sfinansowania działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarczej – jest prawidłowa. Nieuwzględnienie, przy ustaleniu proporcji, przychodów związanych z działalnością gospodarczą (odsetki, umorzenie podatku od nieruchomości, pokrycie amortyzacji, darowizny, odszkodowania niestanowiące podstawy opodatkowania zgodnie art. 29a ust.1) a niestanowiące podstawy opodatkowania zgodnie z ustawa o VAT jest prawidłowe.

Ad. 2

Ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych rodzajów działalności na odrębnych rejestrach przy zastosowaniu różnych współczynników (art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90) na podstawie czynności wykonywanych na poszczególnych obiektach oddanych w użytkowanie jest prawidłowe.

W związku z tym, iż w przypadku nabycia towaru i usług Wnioskodawca jest w stanie przypisać określone towary i usługi do danego obiektu i czynności wykonywanych na określonym obiekcie dlatego ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego na podstawie czynności jakie są wykonywane na poszczególnym obiekcie przy zastosowaniu proporcji ustalonej na podstawie art. 86 czy na podstawie art. 90, czy też przy zastosowaniu jednej i drugiej proporcji bądź nie stosowanie żadnej jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14 oraz uchwałą NSA I FPS 4/15, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcia zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będzie kwestionowany. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE oraz uchwałą NSA, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1\. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (ust. 9a).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 1 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania – stosownie do art. 29a ust. 6 – obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania- zgodnie z art. 29a ust. 7 – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie zakładu budżetowego. Zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT (jeszcze nie objęty centralizacją). Na roczny obrót Wnioskodawcy składa się:

1.  przychód z działalności gospodarczej:
    *   czynności opodatkowane określoną stawką VAT,
    *   czynności zwolnione z opodatkowania na podstawie rozporządzenia MF z 20 grudnia 2013 § 3 ust 1 pkt 7,
2.  przychody związane z działalnością gospodarczą będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    *   odsetki za nieterminowe wpłaty,
    *   umorzenie podatku od nieruchomości terenów, na których prowadzona jest działalność gospodarcza
    *   pokrycie amortyzacji,
    *   sporadyczne darowizny, odszkodowanie.
3.  dotacja przedmiotowa nie stanowiąca dopłaty do ceny.

Do określenia proporcji uwzględniono roczny obrót czynności opodatkowanych i zwolnionych (pkt 1) w rocznym obrocie czynności opodatkowanych i zwolnionych powiększonych o otrzymaną dotację (1 +3) na podstawie tak ustalonej proporcji. Dotacja stanowi przychód wykonany zakładu budżetowego. Przychody opisane we wniosku (odsetki za nieterminowe wpłaty, umorzenie, umorzenie podatku od nieruchomości terenów, na których prowadzone jest działalność gospodarcza, darowizny, odszkodowania) stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Pokrycie amortyzacji to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Pokrycie amortyzacji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Opisane we wniosku odszkodowania nie stanowią zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1. Wnioskodawca nie otrzymuje innych nieopisanych we wniosku przychodów.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i może zostać uznany, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ust. 4 tego paragrafu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P – przychody wykonane zakładu budżetowego

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 oraz pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    1.  dokonywanych przez podatników:
    
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    
    3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;
*   przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powyższych przepisów rozporządzenia wynika, że ustawodawca określił w przypadku zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym zakładom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca (będący zakładem budżetowym) może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że sposób określenia proporcji ustalony jest na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Wnioskodawca podał, że do określenia proporcji uwzględniono roczny obrót czynności opodatkowanych i zwolnionych (pkt 1) w rocznym obrocie czynności opodatkowanych i zwolnionych powiększonych o otrzymaną dotację (1+3).

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem pomijane są w jego przypadku przychody związane z działalnością gospodarczą będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT (punkt 2 przychodów).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

a więc wszystko, co stanowi zapłatę, którą zakład budżetowy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego (określone przez ustawodawcę).

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z rozporządzeniem w liczniku proporcji liczonej przez zakłady budżetowe należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (podstawę opodatkowania). Należy przy tym podkreślić, że wyznaczając proporcję należy mieć również na względzie ogólne regulacje ustawowe w tym zakresie – w tym zasadę określoną w art. 86 ust. 2g ustawy – zgodnie z którą przy wyliczaniu proporcji przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że w liczniku proporcji określanej według rozporządzenia należy uwzględnić obrót (bez kwoty podatku) z działalności gospodarczej – dostawy towarów i świadczenia usług, z wyłączeniem obrotu – z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych wyżej przepisów art. 29a ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Zgodnie z rozporządzeniem mianownik obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego. Według zasad rozporządzenia należy w nim uwzględnić wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem:

*   odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
*   odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto ustawodawca wskazał wprost w § 3 ust. 5 rozporządzenia, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe kwoty nie mogą zatem być ujmowane w mianowniku proporcji.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przychody opisane we wniosku (odsetki za nieterminowe wpłaty, umorzenie, umorzenie podatku od nieruchomości terenów, na których prowadzone jest działalność gospodarcza, darowizny, odszkodowania) stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Natomiast pokrycie amortyzacji to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Pokrycie amortyzacji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca podał w stanie faktycznym sprawy, że dotacja przedmiotowa nie stanowi dopłaty do ceny.

Z powołanych przepisów rozporządzenia wynika, że w mianowniku proporcji powinny być ujęte przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z wyjątkiem odszkodowań, które nie stanowią zapłaty o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z zarządzanego mienia.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa należy stwierdzić, że w mianowniku proporcji wyliczanej przez Wnioskodawcę – samorządowy zakład budżetowy na zasadach ww. rozporządzenia należy uwzględnić wskazane we wniosku przychody, takie jak odsetki za nieterminowe wpłaty, umorzenie, umorzenie podatku od nieruchomości terenów, na których prowadzone jest działalność gospodarcza, darowizny, odszkodowania. Natomiast pokrycie amortyzacji, które jak wynika z opisu sprawy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie powinno być uwzględnione w mianowniku proporcji.

Należy również wskazać, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Regulacje prawne wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody – z pominięciem przychodów niestanowiących podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a dotyczących działalności gospodarczej (pkt 2 przychodów) – mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Nie uwzględnienie przy wyliczaniu proporcji przychodów związanych z działalnością gospodarczą będących poza opodatkowaniem, tj. odsetek za nieterminowe wpłaty, umorzeń, umorzeń podatku od nieruchomości terenów, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, darowizn, odszkodowań, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zakładu budżetowego, a tym samym nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanym dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia wskazać należy – co wynika z opisu stanu faktycznego – że Wnioskodawca klasyfikuje koszty według miejsca poniesienia tak, że do każdej działalności przyporządkowane są koszty i dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT ujmowane są w odrębnych rejestrach. Wysokość podatku VAT naliczonego obliczana jest przy zastosowaniu dwóch wskaźników zgodnie z art. 90 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do odliczenia jak i czynności z związku, z którymi prawo takie nie przysługuje (czynności opodatkowane i zwolnione – proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust 3) oraz art. 86 ust 2a-2h z racji nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych i tak:

*   od wydatków związanych z działalnością sklepu sportowego – podatek VAT naliczony odliczony jest w 100%,
*   od wydatków związanych z działalnością pływalni miejskiej – wysokość podatku VAT naliczonego liczona jest zgodnie z art. 90 (częściowe odliczenie podatku naliczonego w związku z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi prawo takie, nie przysługuje – czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania),
*   w przypadku nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem hali sportowej oraz kosztów ogólnych zarządu – stosuje się proporcję wyliczoną na podstawie art. 86 ust. 2a-2h (wykonywanie działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza) a następnie proporcję ustaloną na podstawie art. 90 (czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenie podatku jak i czynności, w związku, z którymi prawo takie nie przysługuje),
*   w przypadku nabycia towarów i usług związanych z działalnością boisk sportowych, Centrum Informacji Turystycznej oraz działu organizacji imprez – stosuje się proporcję wyliczoną na podstawie art. 86 ust. 2a-2h w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej jak i innymi niż działalność gospodarcza,
*   w przypadku nabycia towarów i usług związanych z działalnością placów zabaw, skate parku, plaży – nie odlicza się kwoty podatku naliczonego – cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego stosuje się jeden sposób określenia proporcji na podstawie rocznego obrotu – zarówno na potrzeby art. 86 ust. 2a-2h jak i art. 90 ustawy o VAT. Na podstawie rocznego obrotu ustala się proporcję zgodnie z art. 90 i jest to jeden współczynnik ustalony dla całej działalności i tylko w zależności czy określone czynności występują w określonym obiekcie, współczynnik ma zastosowanie do ustalenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia od podatku należnego bądź nie. Jeżeli czynności zwolnione z podatku nie występują w określonym obiekcie współczynnik ten nie ma zastosowania przy ustaleniu kwoty podatku naliczonego. Analogicznie jest w przypadku określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h – ustalona jest na podstawie rocznego obrotu i ma zastosowanie do wyliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych utrzymaniem obiektów, w których czynności takie występują.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego obiektu prowadzonego przez jednostkę organizacyjną gminy (jednostkę budżetową lub zakład budżetowy).

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub poszczególne obiekty, jak również wszystkie działalności (obszary działalności realizowane w poszczególnych obiektach) prowadzone przez jednostki organizacyjne gminy, samodzielnie. Jednakże, jak już wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Jak już wcześniej wspomniano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie do zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie ma możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca administruje kilkoma obiektami i ma możliwość ustalenia, jakie kategorie czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub mieszane) są w ich obrębie wykonywane. Wnioskodawca podał, że sposób określenia proporcji jest jeden na podstawie obrotu rocznego, a to czy dana proporcja brana jest pod uwagę przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia uzależniona jest od tego czy określona czynność (zwolniona z podatku czy inna niż związana z działalnością gospodarczą) na określonym obiekcie występuje.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi odliczenie podatku naliczonego realizowane będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które dotyczą działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz działalności innej niż gospodarcza w sytuacji gdy przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe odliczenie podatku realizowane będzie na podstawie art. 86 ust. 2a i następne oraz rozporządzenia 17 grudnia 2015 r. Z kolei w odniesieniu do zakupów dokonanych w ramach działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien zastosować uregulowania wynikające z art. 90 ustawy. W przypadku zakupów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej odliczenie powinno być zrealizowane dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. w § 3 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca przestawiając stanowisko własne argumentuje, że w przypadku nabycia towaru i usług jest w stanie przypisać określone towary i usługi do danego obiektu i czynności wykonywanych na określonym obiekcie dlatego prawidłowe jest ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego na podstawie czynności jakie są wykonywane na poszczególnym obiekcie przy zastosowaniu proporcji ustalonej na podstawie art. 86 czy na podstawie art. 90, czy też przy zastosowaniu jednej i drugiej proporcji bądź nie stosowanie żadnej.

Wprawdzie w kontekście poczynionych wyżej ustaleń wskazana przez Wnioskodawcę zasada ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia jest słuszna. Jednakże z uwagi na fakt, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji uznano za nieprawidłowy, to stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowe jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w przypadku dokonania centralizacji odliczeń podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika VAT przez Wnioskodawcę.

Ponadto wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy wskazane w opisie sprawy dotacje stanowią wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny podlegającą opodatkowaniu. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.