Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: uznanie odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji, termin odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji,
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji,

*   terminu odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji,

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji,

*   terminu odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, uiszczenie dodatkowej opłaty i skorygowanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej położonej na jej terenach. Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek dotyczy ww. inwestycji jedynie w zakresie obejmującym budowę sieci wodociągowej (dalej: „Inwestycja”).

Protokół odbioru robót (sieci głównej), dotyczący Inwestycji został podpisany 15 września 2017 r. Gmina uzyskała 10 sierpnia 2018 r. od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w … pozwolenie na użytkowanie przedmiotowej Inwestycji. Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego wniosku ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i jest traktowana dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Gmina w celu realizacji Inwestycji podpisała umowę w dniu 20 lipca 2017 r. nr … o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa … ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Nabywane przez Gminę towary i usługi zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych w … sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie Inwestycja została odpłatnie udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, w ramach której Gmina wydzierżawiła Inwestycję na rzecz Spółki. Zawarta umowa dzierżawy potwierdza prawo Spółki do używania Inwestycji i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody.

Zgodnie z umową dzierżawy, Spółka jest zobowiązana uiszczać wynagrodzenie na rzecz Gminy za okresy rozliczeniowe począwszy od 10 sierpnia 2018 r. (od daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie). Spółka uiszcza czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji. Roczna wartość czynszu została skalkulowana w wysokości odpowiadającej wartości Inwestycji przemnożonej przez stawkę amortyzacji infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.  Czy realizacja Inwestycji objętej zakresem wniosku, tj. budowa sieci wodociągowej, związana jest z wykonywaniem zadań własnych Gminy? Jeśli tak, to na podstawie których przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019r., poz. 506)?
2.  Jaka jest wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu przekazanej na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji?
3.  Jaki jest przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy?
4.  Od czego jest uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy przedmiotowej infrastruktury?
5.  Czy wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?
6.  W jakiej relacji pozostaje czynsz dzierżawny z nakładami poniesionymi na inwestycję?
7.  Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na budowę sieci wodociągowej?
8.  Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?
9.  Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy?
10.  Czy faktury, o których mowa w pytaniu drugim, dokumentują wyłącznie wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej w ramach realizacji projektu „…”?
11.  Z jakiego powodu Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego, związanego z budową ww. sieci wodociągowej?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1.

Realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: „USG”), jako zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich, jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że Gmina występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań Gmina nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego Gminy wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które Gmina pobiera wynagrodzenie. Przykładem takich zadań, w ocenie Gminy, są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy.

Ad 2.

Gmina informuje, że wysokość czynszu z tytułu przekazanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą…, a Spółką, wynosi miesięcznie 2.825,00 zł brutto.

Ad 3.

Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wynosi 33.900,00 zł brutto (słownie: trzydzieści trzy tysiące dziewięćset złotych).

Ad 4.

Wysokość czynszu dzierżawnego w analizowanym przypadku została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości Inwestycji oraz jej stawki amortyzacji.

Ad 5.

W ocenie Gminy, ustalona finalnie między Stronami kwota czynszu dzierżawnego jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, Strony umowy korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły umowę i na jej podstawie Gmina wykonuje na rzecz Spółki świadczenia za odpłatnością. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie sieć wodociągowa powstała w wyniku realizacji Inwestycji, wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę tej Inwestycji. Metodologia ustalania wysokości kwoty czynszu dzierżawnego nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Ad 6.

Relacja czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 4,5%.

Ad 7 i 8.

Wysokość kosztów poniesionych na budowę sieci wodociągowej na terenie Gminy … wyniosła 753.279,50 zł brutto. Docelowo czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na Inwestycję po 22,22 latach od momentu oddania Inwestycji w dzierżawę.

Ad 9.

Gmina informuje, że zgodnie z planem dochodów budżetu Gminy na rok 2019, ujęty w uchwale nr … Rady Miejskiej w … z dnia 28 czerwca 2019, suma dochodów wyniesie ok.53.649.994,87 zł. Kwota ta może ulec zmianie poprzez zmianę uchwały budżetowej na rok 2019. Z kolei wynagrodzenie w skali roku z tytułu z tytułu dzierżawy wyniesie 33.900 zł brutto (27.560,98 zł netto). W skali roku zatem, dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy (tj. kwota netto) w stosunku do przewidywanych w 2019 r. dochodów ogółem Gminy wyniosą ok. 0,05%.

W ocenie Gminy, nie jest to pozycja znacząca, jednakże pojęcie użyte przez Organ nie jest ostre i Gmina pozostawia ocenę podanych wyżej faktów (kwot) Organowi. Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż porównanie wartości rocznych dochodów Gminy do rocznego czynszu wydaje się pozbawione jakiegokolwiek sensu z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż żadne przepisy podatkowe nie przewidują konieczności analizowania tego zagadnienia.

Gmina ustaliła wartość czynszu w oparciu o wartość Inwestycji i jej stawkę amortyzacji, a więc dające się powiązać racjonalnie wskaźniki, a nie w oparciu o dochody ogólne Gminy, które obejmują szeroki katalog źródeł dochodów i nie jest możliwe ich racjonalne powiązanie z wartością czynszu.

Ad 10.

Faktury, których dotyczy wniosek, dokumentują wyłącznie wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej w ramach realizacji projektu „…”.

Ad 11.

Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczenia VAT, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na niestabilną praktykę interpretacyjną, jak i moc ochronną indywidualnej interpretacji.

Należy przy tym podkreślić, że brak odliczenia VAT od wydatków poniesionych dotychczas w żadnym wypadku nie oznacza, że Gmina zrezygnowała z przysługującego jej prawa do odliczenia lub że uznaje, że prawo takie jej nie przysługuje lub też, że nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Stanowisko Gminy w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia wyraźnie przedstawiono we wniosku.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) „składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”. Zdaniem Gminy, zapytanie Organu wykracza poza zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako informacji niezbędnych Organowi do wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na jej realizację?
3.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków na wytworzenie Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: Odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 2: W związku z odpłatnym udostępnieniem Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację.

Pytanie nr 3: Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług związanych z Inwestycją, o ile w okresie tym lub wcześniej, po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą.

W związku z upływem przedmiotowego terminu Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13.

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszcza czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak: ITPP2/443-871/13/RS, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której potwierdził on przedstawione przez podatnika stanowisko odstępując od sporządzenia uzasadnienia: „Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustany z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Miasto działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno opodatkować VAT świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ze spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie - zdaniem Miasta - nie będą korzystać ze zwolnienia”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odpłatnej dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przestanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do Pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W ramach tej czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby realizacji Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, jest bezpośredni i oczywisty. Bez wytworzenia w ramach Inwestycji infrastruktury wodociągowej, nie jest możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi - które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

„Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

,,Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-l 10/94 Intercommunalc voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak: IPTPP4/443-598/13-4/UNR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

Należy również wskazać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto w związku z tym, iż efekty Inwestycji są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na ich wykorzystanie do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad 3.

Jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 i l0b z uwzględnieniem ust. 11 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT związanych z Inwestycją w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała faktury, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabytych przez Gminę towarów/usług.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w odpowiednich przepisach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w stosunku do których Gmina nie skorzystała dotychczas z prawa odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco” (tj. w okresie powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT za okresy przeszłe zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podsumowując, w związku z poniesieniem przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji, która jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Spółki, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz gdy Gmina otrzymała stosowną fakturę zakupową, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Należy wyjaśnić, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…”. Przedmiotowy wniosek dotyczy ww. inwestycji jedynie w zakresie obejmującym budowę sieci wodociągowej Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych w … sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie Inwestycja została odpłatnie udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, w ramach której Gmina wydzierżawiła Inwestycję na rzecz Spółki. Zawarta umowa dzierżawy potwierdza prawo Spółki do używania Inwestycji i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Powyższy przepis wskazuje, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy sieci wodociągowej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy związane z budową sieci wodociągowej – jak wskazano wyżej - mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, niekorzystającymi ze zwolnienia.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania wykorzystuje ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Wysokość czynszu z tytułu przekazanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą…, a Spółką wynosi miesięcznie 2.825,00 zł brutto. Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wynosi 33.900,00 zł brutto. Wysokość czynszu dzierżawnego w analizowanym przypadku została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości Inwestycji oraz jej stawki amortyzacji. W ocenie Gminy, ustalona finalnie między Stronami kwota czynszu dzierżawnego jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Relacja czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 4,5%. Wysokość kosztów poniesionych na budowę sieci wodociągowej na terenie Gminy … wyniosła 753.279,50 zł brutto. Docelowo czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na Inwestycję po 22,22 latach od momentu oddania Inwestycji w dzierżawę.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na budowę sieci wodociągowej, bowiem zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. sieci na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących terminu odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci wodociągowej, zauważyć należy, iż - jak wskazano wyżej - formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Podsumowując, w związku z poniesieniem przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji, która jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Spółki, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz gdy Gmina otrzymała stosowną fakturę zakupową, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.