Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-541/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Czy umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje nabyć udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości udziały Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych za przychód uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia.

Art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 2 pkt 4 omawianego przepisu, dochodem podatnika jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego przepisu wynika, że powstanie przychodu ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia istnienia należności w postaci wynagrodzenia z tytułu zbycia. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów i akcji przeprowadzane jest, zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, bez wynagrodzenia, należność taka, a co za tym idzie, przychód należny, nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie nieprzewidującym wypłaty wynagrodzenia nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty. Nie dochodzi zatem do powstania przychodu, który można byłoby po stronie podatnika określić jako przychód należny.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu „odpłatnego zbycia udziałów (akcji)”. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest umorzeniem nieodpłatnym. Brak wynagrodzenia wynika z zastosowania trybu przewidzianego w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wobec braku określenia wynagrodzenia za umarzane udziały nie wystąpi warunek odpłatności, o którym mowa we wspomnianym przepisie.

W związku z powyższym, w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przede wszystkim art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia, gdy tymczasem umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi nieodpłatnie; nie będzie zatem w tym przypadku odpłatnego zbycia. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się również pojęciem „cena”, co dodatkowo podkreśla, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji odpłatnych.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychodem z odpłatnego zbycia (\`(...)\`) jest (\`(...)\`) wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (\`(...)\`)”, a użyte w brzmieniu omawianego artykułu określenie „cena” wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca odnosi tę regulację do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podatnikami. Tymczasem, zbycie udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką.

Powyższy pogląd, według którego zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek prawa handlowego, a odnoszące się do umowy sprzedaży pojęcie „ceny” nie jest tożsame z pojęciem „wynagrodzenia” za zbycie udziałów w celu umorzenia, był wyrażany w licznych interpretacjach władz skarbowych.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 7 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ można przeczytać, że „pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego”.

Stanowisko powyższe zgodne jest z ugruntowaną linią interpretacyjną prezentowaną w licznych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać:

*   interpretację indywidualną wydaną dnia 16 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-81/12-3/AK;
*   interpretację indywidualną wydaną dnia 17 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-986/12-2/EL;
*   interpretację indywidualną wydaną dnia 6 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-76/13-2/MT;
*   interpretację indywidualną wydaną dnia 19 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. ITPB1/415-1213/13/MP;
*   interpretację indywidualną wydaną dnia 13 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-382/14/MR.

Podsumowując, w opisanej sytuacji nie wystąpi odpłatność zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy kwota należna, a w konsekwencji przychód podatkowy. Jeżeli nie powstanie przychód podatkowy to nie postanie po stronie Wnioskodawcy również dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Dodatkowo, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy − za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych − źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nastąpi bez wynagrodzenia.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód, a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.