Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-987/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w postaci obowiązkowych opłat rocznych za trwającą trzy lata aplikację adwokacką oraz obowiązkowej opłaty za egzamin adwokacki - poniesione przez nią w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej - które zostały zapłacone przez nią w związku z ustawowo przewidzianym procesem zdobywania uprawnień niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wspomnianej działalności?
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni odbywała aplikację adwokacką. Złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin adwokacki, który odbył się w dniach 19-21 marca 2014 r. Od 2 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni wykonuje działalność gospodarczą, najpierw pod nazwą Kancelaria Prawna, a od września 2014 r., w związku z wpisem na listę adwokatów oraz złożeniem ślubowania, w formie kancelarii adwokackiej. Przedmiotem działalności gospodarczej, którą prowadzi pod firmą Kancelaria Adwokacka jest przede wszystkim działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Działalność ta jest wykonywana przez Wnioskodawczynię samodzielnie i stanowi jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Opodatkowanie uzyskiwanego przez Nią przychodu następuje na zasadach ogólnych przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z wymogiem wynikającym z przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), dalej: „poa”, odbycie aplikacji adwokackiej wiązało się z uiszczaniem przez Wnioskodawczynię stosownych opłat na rzecz okręgowej rady adwokackiej. Powyższe kwoty wpłacane były przez Wnioskodawczynię w ratach - w pierwszym roku aplikacji w placówce Poczty Polskiej, a w dalszych latach przelewami z Jej rachunku bankowego. Poza wskazanymi wyżej kwotami Wnioskodawczyni poniosła koszt opłacenia egzaminu adwokackiego. Obowiązek uiszczania opłat zarówno za aplikację adwokacką, jak również za przystąpienie do egzaminu adwokackiego wynika z ustawy - Prawo o adwokaturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w postaci obowiązkowych opłat rocznych za trwającą trzy lata aplikację adwokacką oraz obowiązkowej opłaty za egzamin adwokacki - poniesione przez nią w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej - które zostały zapłacone przez nią w związku z ustawowo przewidzianym procesem zdobywania uprawnień niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wspomnianej działalności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: „updof”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zawarty w art. 23 updof katalog zamknięty wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie przewiduje wyłączenia ani opłat, które Wnioskodawczyni poniosła w ramach szkolenia zawodowego, ani opłaty za egzamin adwokacki. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 updof określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie uzyskanie tytułu adwokata, które wiązało się z koniecznością odbycia aplikacji adwokackiej oraz złożeniem egzaminu adwokackiego, a także poniesieniem z tego tytułu wydatków.

Zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy – Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Zgodnie natomiast z art. 77b tej samej ustawy, do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu. Szkolenie aplikanta adwokackiego jest szkoleniem specjalistycznym, służącym uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata. Nie stanowi ono typowego etapu edukacji, podnoszącego ogólny poziom wiedzy. Zasadniczym celem takiego szkolenia jest uzyskanie uprawnień adwokata oraz możliwość wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Art. 4a ust. 1 ustawy – Prawo o adwokaturze wymienia bowiem jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej.

Zgodnie z art. 76b ust. 1 ustawy – Prawo o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna, przy czym stosownie do art. 76b ust. 3 tej ustawy wysokość opłaty rocznej za aplikację adwokacką określana jest przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Również egzamin adwokacki wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty, stanowiącej dochód budżetu państwa (art. 78b ust. 1 ustawy – Prawo o adwokaturze).

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata było warunkiem koniecznym rozpoczęcia prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a także osiągania z tego tytułu przychodów. Uzyskanie tego tytułu wiązało się z koniecznością poniesienia przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przewidzianych ustawowo wydatków na szkolenie aplikanta adwokackiego oraz egzamin adwokacki. Powyższe wydatki, zdaniem Wnioskodawczyni, stanowią zatem koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Pomiędzy faktem poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację adwokacką oraz egzamin adwokacki, a celem ich poniesienia tj. osiąganiem przez Nią przychodu w ramach kancelarii adwokackiej istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Podjęte przez Wnioskodawczynię działania związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata były od początku ukierunkowane na uzyskiwanie przychodu z działalności, którą obecnie prowadzi. Z tego też powodu wydatków tych nie można uznać za wydatki osobiste, służące jedynie podnoszeniu wiedzy prawniczej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała następujące wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii aplikacji radcowskiej oraz adwokackiej:

*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 721/14; z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 689/14; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 520/14; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/13; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13;
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Po 50/13; z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyliczony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2011-2013 odbywała aplikację adwokacką. Odbycie aplikacji wiązało się z uiszczaniem przez Wnioskodawczynię opłat za odbywanie aplikacji oraz za egzamin adwokacki. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny z egzaminu adwokackiego i od 2 lipca 2014 r. wykonuje działalność gospodarczą, najpierw w formie kancelarii prawnej, a od września 2014 r., w związku z wpisem na listę adwokatów oraz złożeniem ślubowania, w formie kancelarii adwokackiej. Przedmiotem działalności gospodarczej, którą prowadzi Wnioskodawczyni jest przede wszystkim działalność prawnicza.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. W konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślić także należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego, logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie kwalifikacji zawodowych, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tutejszy organ nadmienia, że wskazane wydatki mają charakter osobisty, a ich przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty roczne za odbywanie aplikacji oraz opłata za egzamin adwokacki, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.