Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.435.2020.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim (tankowcu), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: abolicja; Japonia; konwencja; marynarze; praca-praca najemna; statek-statek morski; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim (tankowcu), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii w części dotyczącej:

*   zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim (tankowcu), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

Od 2019 r. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii, jako marynarz.

Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał pracę, to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę statki, na których wykonywał pracę, były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te statki czerpał zysk/dochody z eksploatacji statku, w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-japońskiej i obejmował/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób.

W 2019 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach klasyfikowanych jako tankowce, które eksploatowane były w 2019 r. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę w latach kolejnych klasyfikowane są jako tankowce i przewożą między innymi materiały płynne, najczęściej ropa naftowa, chemikalia lub skroplony gaz.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że statki te były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Japonii znajdowała się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Japonii.

W 2019 r. przedsiębiorstwo japońskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym – zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę – ponosi ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie będą ponoszone przez zakład japońskiego przedsiębiorstwa położony w innych państwach.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki – zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę – podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Japonii ze względu na swoją siedzibę.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Japonii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Japonii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła.

Wnioskodawca objęty jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Japonii, nie jest tam traktowany jako rezydent. Należy jednak wskazać, iż na mocy wewnętrznych przepisów japońskiego prawa podatkowego dochody Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się/znajduje się w Japonii.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-japońskiej, były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską, i nie operowały/nie operują na wodach terytorialnych Japonii. Nadto, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w latach następnych statki, na których będzie wykonywać pracę najemną, to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-japońskiej. Statki będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską, i nie będą operowały na wodach terytorialnych Japonii.

Wnioskodawca uzyskiwał w 2019 r. dochód z tytułu emerytury na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem ostatecznie zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii w 2019 r. oraz z tytułu emerytury na terenie Polski, a tym samym czy Wnioskodawca będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Japonii oraz uzyskiwania dochodów z tytułu emerytury uzyskiwanych na terenie Polski?
2.  Czy od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy wykonywanie pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Japonii w 2019 r. uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 1 – Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2019 r. oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2019 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Japonii oraz uzyskiwania dochodów z tytułu emerytury uzyskiwanych na terenie Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 2 – w stosunku do uzyskiwanych od 2019 r. przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najmniej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 3 – jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2019 r. w związku z wykonywaniem pracy na statkach zarządzanych przez japońskie przedsiębiorstwo.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca w 2019 r. uzyskiwał dochód z tytułu emerytury na terenie Rzeczpospolitej Polski i jednocześnie będzie to jedno z dwóch źródeł dochodu – zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e podatek od przychodów bez pokrycia, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 podmioty obowiązane do wpłaty zaliczki bez wezwania ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu, jest miejsce zamieszkania podatnika.

Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski, jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97, LEX nr 37171 (w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów).

W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie Wnioskodawcy nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania to będzie znajdować się na terytorium RP, to Wnioskodawca będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Obie powyższe przesłanki – powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce – mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie „centrum interesów życiowych” od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów praca cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby.

Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów Kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 Kodeksu cywilnego, według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Druga przesłanka – powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce – jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizycznie ma jedno i tylko jedno miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenie źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).

W związku z powyższym, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu cywilnego.

Nadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio 20 lutego 1980 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisaną przez Polskę oraz Japonię dnia 7 czerwca 2017 r., określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w nim położonych.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza, jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Dopiero ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, jaki podmiot pośredniczy w zatrudnieniu podatnika, istotnym jest jedynie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, na którym podatnik świadczy pracę.

Powyższe zgodne jest z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3 – do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego, pod jaką banderą pływa – istotne jest więc – w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Mając na względzie wyżej analizowane przepisy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza zastosowanie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio 20 lutego 1980 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisaną przez Polskę oraz Japonię dnia 7 czerwca 2017 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż Japonia ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 26 września 2018 r. Zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Japonią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. a) (Stosowanie Konwencji) przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja: w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. a) (Stosowanie Konwencji) przepisy stosowane mają być przez każdą Umawiającą się jurysdykcję w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co więcej, w oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisaną przez Polskę oraz Japonię dnia 7 czerwca 2017 r., bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę, w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.

Na takiej samej zasadzie przepisy te powinny być stosowane w 2019 r. w odniesieniu do polskiego podatnika nieposiadającego miejsca zamieszkania na terytorium Japonii – polski rezydent podatkowy, gdy uzyskuje on dochód z Japonii, który jest opodatkowany u źródła. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem art. 35 ust. 1 zdanie 1. Konwencji – przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (..) zgodnie z regułą przyjętą w tym przepisie każda jurysdykcja powinna stosować nowe przepisy od 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła.

Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w Japonii jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Japonii (tam powstaje obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie uzyskania przychodu. W przypadku podatników nieprowadzących działalności gospodarczej momentem powstania przychodu jest otrzymanie należności, wynagrodzenia lub innych świadczeń.

Sprawę źródła dochodu rozstrzygnął wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/1616/14, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15, w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych marynarzowi wykonującemu pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Pomimo, że wyrok ten nie dotyczy bezpośrednio Japonii, to przytoczone w nim tezy można analogicznie odnieść do dochodów pochodzących z tego państwa. W myśl ww. wyroku: zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia). Przytoczony fragment wyroku jednoznacznie wskazuje, że państwem źródła dochodu jest państwo, w którym miejsce efektywnego zarządu posiada przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym.

Powyższą tezę potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ, która dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w sytuacji, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa. Jak zostało wskazane w ww. interpretacji: niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żądnego obciążenia. Interpretacja ta również wskazuje, że państwem źródła dochodu jest państwo, w którym znajduje się miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

W myśl przepisów Konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem ze źródeł w Japonii w kwestii unikania podwójnego opodatkowania znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 oraz 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zastosowanie znajduje również ulga abolicyjna opisana w art. 27g tej samej ustawy.

Należy również podkreślić, że możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej nie jest zależne od faktu zapłaty podatku. Skorzystanie z ww. metody oraz ulgi umożliwia sam fakt możliwości pobrania podatku u źródła przez organy japońskie. Potwierdza to interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ.

Reasumując, w przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza, będącego polskim rezydentem, z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo japońskie podlega on opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochodu jest Japonia a podatek od niego pobierany jest podatkiem u źródła. Ww. dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do Polski z Japonii) i tak powinien zostać opodatkowany. W przypadku gdy na podstawie wewnętrznych przepisów japońskich dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, to i tak w tej sytuacji, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Powyższe potwierdza także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 21), który wprost wskazuje, iż następujące kategorie dochodu lub majątku mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie, w którym znajduje się źródło dochodu, lub w którym położony jest majątek:

*   dochód z nieruchomości położonych w tym państwie (w tym dochód z rolnictwa i leśnictwa), zyski z przeniesienia własności takich nieruchomości i majątku stanowiącego te dobra (art. 13 ust. 1 i art. 22 ust. 1), jak również zyski z przeniesienia własności akcji lub udziałów osiągające ponad 50% wartości takich dóbr (art. 13 ust. 4 i art. 22 ust. 1);
*   zyski zakładu położonego w danym państwie, zyski z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu i majątku w postaci ruchomości stanowiącej integralną część działalności takiego zakładu (art. 7, 13 ust. 2 i art. 22 ust. 2); jednakże istnieje jeden wyjątek, a mianowicie gdy zakład służy żegludze międzynarodowej, śródlądowej i międzynarodowemu transportowi lotniczemu (zob. niżej, ust. 23);
*   dochód artystów i sportowców z działalności wykonywanej w danym państwie bez względu na to, czy dochód przypada samemu artyście lub sportowcowi czy innej osobie (art. 17);
*   wynagrodzenia członków rad nadzorczych płatne przez spółki mające siedzibę w danym państwie (art. 16);
*   wynagrodzenie za pracę w sektorze prywatnym wykonywaną w tym państwie, chyba że osoba zatrudniona przebywała w tym państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się wdanym roku podatkowym i z zachowaniem pewnych warunków; wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki, jeżeli miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się w tym państwie (art. 15);
*   uposażenia i emerytury wypłacane z tytułu służby państwowej – z uwzględnieniem pewnych warunków (art. 19)

(Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC. Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński \[red:\], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD co prawda nie stanowi źródła prawa, ale ma stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organów w razie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowani i ich wpływu na krajowe przepisy podatkowe.

W oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 3 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r., wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji opublikowanym przez Ministerstwo Finansów art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Japonii\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Japonię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Japonii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w \[Japonii\]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w \[Japonii\].

Reasumując powyższe:

1.  dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Japonii może być opodatkowany w Japonii w związku z czym musimy odnieść się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 Konwencji;
2.  taki dochód kwalifikowany jest jako dochód powstający ze źródeł położonych w Japonii; co potwierdza oficjalny Komentarz do modelowej Konwencji OECD w pkt 21;
3.  z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1lit. a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Powyższe wprost wskazuje, iż postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Japonią zmieniają się z dniem 1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów marynarzy, co literalnie potwierdza tekst syntetyczny Konwencji, opublikowany przez Ministerstwo Finansów.

Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Japonią, obowiązującą do dochodów marynarzy od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2019 r., Wnioskodawca – na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż już dwudziestu sześciu Naczelników Urzędów Skarbowych wydało w analogicznym stanie faktycznym pozytywne decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r.

Powyższe literalnie potwierdza tekst syntetyczny Konwencji opublikowany przez Ministerstwo Finansów.

Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, wobec powyższego należy wskazać, iż dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym” warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa Konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie – co do zasady – o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 Kodeksu morskiego są statkami morskimi nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (Tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi. Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/holownik/hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i specjalnych znaków określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II – Kadłub, III – Wyposażenie kadłubowe, IV – Stateczność i niezatapialność, V – Ochrona przeciwpożarowa oraz VI – Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

1.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;
2.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;
3.  żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL.

Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part1. General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do błędnych wniosków, niezgodnych z istotą Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących prace na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu, jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków, jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuję się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0).

W zakresie Japonii argumentacja wskazana powyżej znajduje zastosowanie także w latach następnych.

Mając na względnie powyższą argumentację i przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2019 r. i rozliczyć swoje dochody z tytułu pracy najemnej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Japonii. Zgodnie z Umową międzynarodową między Rzecząpospolitą Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio 20 lutego 1980 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisaną przez Polskę oraz Japonię dnia 7 czerwca 2017 r., do dochodu Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z powyższym w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca jest/będzie zobligowany do wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r. dochodów z tytułu świadczenia emerytalnego na terenie Polski, które będzie podlegać ogólnym zasadom opodatkowania określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r., zaś prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od 2019 r. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii, jako marynarz. Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał pracę, to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę, były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te statki czerpał zysk/dochody z eksploatacji statku, w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-japońskiej i obejmował/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. W 2019 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach klasyfikowanych jako tankowce, które eksploatowane były w 2019 r. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę w latach kolejnych, klasyfikowane są jako tankowce i przewożą między innymi materiały płynne, najczęściej ropa naftowa, chemikalia lub skroplony gaz. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę, nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że statki te były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę mają status statku morskiego. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Japonii znajdowała się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Japonii. W 2019 r. przedsiębiorstwo japońskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym ponosi ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie będą ponoszone przez zakład japońskiego przedsiębiorstwa położony w innych państwach. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Japonii ze względu na swoją siedzibę. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Japonii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Japonii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest, jako dochód uzyskany u źródła. Wnioskodawca jest objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Japonii, nie jest tam traktowany jako rezydent. Należy jednak wskazać, iż na mocy wewnętrznych przepisów japońskiego prawa podatkowego, dochody Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się/znajduje się w Japonii. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną, to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-japońskiej były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską, i nie operowały/nie operują na wodach terytorialnych Japonii. Nadto, w latach następnych statki, na których będzie wykonywać pracę najemną, to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-japońskiej. Statki będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską, i nie będą operowały na wodach terytorialnych Japonii. Wnioskodawca uzyskiwał w 2019 r. dochód z tytułu emerytury na terenie Polski.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w Polsce uznać należy, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzyskiwał i będzie uzyskiwał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim (statku klasyfikowanym jako tankowiec), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii, konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60, dalej: Umowa polsko-japońska). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Japonia notyfikowały ww. umowę polsko-japońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Japonii dzień 1 stycznia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z umową między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Japonii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Japonią Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 145).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2019 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji. W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy polsko-japońskiej wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g ww. Umowy określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem, prowadzony przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem wypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 lit. j umowy polsko-japońskiej.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności przedstawione we wniosku uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 Umowy polsko-japońskiej. W konsekwencji dochody, które Wnioskodawca osiągnął w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego (klasyfikowanego jako tankowiec) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Japonii podlegały opodatkowaniu zarówno w Japonii, jak i w Polsce.

Do dochodów uzyskanych w 2019 r. zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którym z uwzględnieniem postanowień polskiego ustawodawstwa podatkowego:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Japonii, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b), może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Japonii, Polska może uwzględnić jako potrącenie od polskiego podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi zapłaconemu w związku z tym dochodem w Japonii. Potrącenie takie nie może jednak przekroczyć części polskiego podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która przypada na ten dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiągnęła w 2019 r. dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy polsko-japońskiej, może być opodatkowany w Japonii, to Polska może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy uzyskane w 2019 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim (klasyfikowanym jako tankowiec) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii były zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) ww. Umowy polsko-Japońskiej. Jednakże, w związku z tym, że w 2019 r. Wnioskodawca uzyskał dochód z tytułu emerytury podlegający opodatkowaniu w Polsce – był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za ten rok i uwzględnienia dochodów z pracy na statku do celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2020 r. zauważyć należy, że art. 15 ust. 3 Umowy polsko-japońskiej nie został notyfikowany do zmian, zatem dochody osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2020 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii – analogicznie jak dochody uzyskane w 2019 r. – będą mogły być opodatkowane zarówno w Japonii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-japońskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany przez Japonię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Japonię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Japonii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Japonii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Japonii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyska począwszy od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Japonia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998) jak również rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę w 2019 r. dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego (klasyfikowanego jako tankowiec), eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Japonii nie przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wyjaśniono powyżej do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2019 r. ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

Metoda odliczenia proporcjonalnego będzie miała zastosowanie do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2020 r., zatem dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok (tj. za 2020 r.) i lata następne Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe – odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytania – stwierdzić należy, że do dochodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim (tankowcu), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii, ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Metoda odliczenia proporcjonalnego będzie miała zastosowanie do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2020 r. Oznacza to, że za 2019 r. Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w związku z tym, że w 2019 r. Wnioskodawca uzyskał dochód z tytułu emerytury podlegający opodatkowaniu w Polsce – to był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za ten rok i uwzględnienia dochodów z pracy na statku do celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.