Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-504/15-3/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku z planowaną sprzedażą udziałów spółki zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku z planowaną sprzedażą udziałów spółki zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jednocześnie, Wnioskodawca występuje jako spółka dominująca wobec spółek z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W związku z rozważaną zmianą profilu działalności niektórych spółek z Grupy nastąpić może zmiana formy prawnej spółki lub kilku spółek (dalej: „Spółka zależna”) a także zmiany w obrębie struktury grupy polegające na przeniesieniu udziałów pomiędzy spółkami ją tworzącymi (ustrukturyzowanie pionów według działalności). Spółki mogą zostać także sprzedane nabywcom spoza Grupy.

W ramach tych działań planowane jest połącznie przez przejęcie jednej ze spółek zależnych będącej spółką kapitałową (dalej: „Spółka zależna A”) w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. w formie połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki zależnej A na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej A (będzie posiadać 100% udziałów w jej kapitale zakładowym), zatem połączenie zostanie dokonane bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy zgodnie z art. 515 § 1 KSH.

Wśród składników majątkowych, które Wnioskodawca przejmie wskutek połączenia ze Spółką zależną A znajdować się będzie m.in. 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Spółka zależna B”), które Spółka zależna A:

1.  objęła w zamian za wkład pieniężny, oraz
2.  nabyła wskutek transakcji tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej A – bez dopłat w gotówce.

Zatem, w wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się także wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej B. W przyszłości może nastąpić sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku sformułowano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego w dacie ich odpłatnego zbycia, w wysokości wartości ceny za udziały określonej w umowie sprzedaży udziałów, przy uwzględnieniu art. 14 ustawy o CIT?
2.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B?
3.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła zbywane udziały za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich objęcie?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że dla potrzeb prawa handlowego, połączenie spółek kapitałowych, zgodnie z art. 494 § 1 KSH skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przejmującą w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Sukcesja ta następuje z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 493 § 2 KSH, od dnia, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych Wnioskodawcy, z urzędu, wykreślając jednocześnie z KRS spółkę przejmowaną.

Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku połączenia przez przejęcie dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (tu: Spółki zależnej A) przez podmiot przejmujący (tu: Wnioskodawcę).

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo;
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z treści art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że transakcja wymiany udziałów jest szczególną postacią aportu (wkładu niepieniężnego), którego przedmiotem są udziały w innej spółce. W szczególności wymiana udziałów spełniająca warunki wskazane w tym przepisie nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego aportu oraz otrzymującego aport (spółki nabywającej), a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta do momentu np. odpłatnego zbycia otrzymanych tą drogą udziałów.

W myśl zasady generalnej, do ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów należy stosować art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasady ustalania wartości kosztu uzyskania przychodów dla spółki nabywającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów określa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że:

*   koszt nabycia udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, stanowi dla spółki nabywającej wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane powiększona o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,
*   koszt poniesiony przez spółkę nabywającą na nabycie udziałów innej spółki, w przypadku wymiany
*   udziałów, może zostać uwzględniony (potrącony) w momencie ich odpłatnego zbycia.

Za powyższym sposobem ustalania kosztów uzyskania przychodów przemawia także wykładnia literalna i celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, przy wykorzystaniu m.in. informacji zawartych w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, oraz treść założeń tej nowelizacji przygotowanych przez Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w Druku sejmowym nr 3500 Sejmu VI Kadencji: „Obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. Koszty takie ustalane są na poziomie „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) będących przedmiotem wymiany.

Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).”

Zgodnie natomiast z treścią założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT: „Należy (\`(...)\`) wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.”

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, że powyższy sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu zyskał również aprobatę organów podatkowych, wyrażoną m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-838/14/PC):

„Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o PDOP zawiera przepisy bezpośrednio regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu, który nabył udziały w wyniku wymiany udziałów, na moment odpłatnego zbycia ww. udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki w drodze wymiany udziałów, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to taka spółka do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji) będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów przypadającą proporcjonalnie na sprzedawane udziały, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

(\`(...)\`) w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Poprzednim Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Kapitałowej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały.”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-832/14/JD):

„zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów podmiotowi trzeciemu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcom w zamian za otrzymane udziały.”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST):

„(\`(...)\`) Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Zbywanej w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, czyli wymiany udziałów. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółce Zbywanej Wnioskodawca wyda Inwestorowi wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1):

„Dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki, które poniosła na nabycie tych udziałów. Skoro więc faktycznym wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce Zbywanej jest kwota odpowiadająca wartości nominalnej przekazanych Spółce Zbywającej przez Spółkę udziałów własnych, to kwota ta powinna stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej.

(…)

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Wnioskodawcę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze Transakcji Wymiany Udziałów.”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-991/13-4/MC):

„W tym miejscu należy podkreślić, że od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o CIT zostały wprowadzone przepisy bezpośrednio regulujące sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu nabywającego udziały w ramach transakcji wymiany Udziałów, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia tychże udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółkach Zbywanych w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tzw. wymiana udziałów. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółkach Zbywanych Wnioskodawca wyda X wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółkach Zbywanych przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego inwestora, to Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Zbywanych w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych X w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zbywanych.”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-585/13-4/JG):

„Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powołana regulacja stanowi więc, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca – w związku z planowaną transakcją odpłatnego zbycia udziałów lub akcji nabytych w drodze wymiany udziałów – będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach wymiany udziałów, tj. w kwocie X zł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-646/13-2/MS1):

„(\`(...)\`) ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce Kapitałowej powinno nastąpić w oparciu o szczegółową regulację dotyczącą wysokości kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) objętych w wyniku tzw. wymiany udziałów, wyznaczoną przez art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Literalna wykładnia zacytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów we własnym kapitale wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

(\`(...)\`) wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania Udziałów Wnioskodawcy podmiotowi wnoszącemu aport, który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania pierwszego podmiotu wobec drugiego z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów. Wskazać bowiem należy, że faktycznym kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie wydanie Udziałów Wnioskodawcy. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów objętych w Spółce Kapitałowej będzie właśnie wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych podmiotowi wnoszącemu aport w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie odpowiadała rynkowej wartości Udziałów w Spółce Kapitałowej, określonej w umowie zawartej na moment wymiany udziałów. Innymi słowy, w analizowanym procesie wymiany udziałów, podmiot wnoszący dokonałby wymiany Udziałów w Spółce Kapitałowej, posiadających określoną wartość rynkową, na Udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej (otrzymanych przez Wnioskodawcę).

Reasumując, w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie odpowiadał nominalnej wartości Udziałów Wnioskodawcy, równej wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.”.

Podsumowując powyższe, z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o CIT oraz praktykę organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej B nabytych przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. jako wartość nominalną udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej B.

Jednocześnie, zgodnie z sytuacją przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zależna A nie dokona sprzedaży udziałów Spółki zależnej B przed dokonaniem połączenia z Wnioskodawcą, co oznacza, że nie rozpozna ona przed połączeniem kosztów uzyskania przychodów wynikających z wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki zależnej B. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z dniem połączenia Wnioskodawca jako sukcesor Spółki zależnej A stanie się jednym wspólnikiem Spółki zależnej B i na gruncie przepisów prawa podatkowego, z mocy samego prawa (art. 93 Ordynacji podatkowej) na Wnioskodawcę przejdzie ogół praw i obowiązków Spółki zależnej A.

Zatem, gdy Wnioskodawca zbędzie za wynagrodzeniem udziały Spółki zależnej B na rzecz innego podmiotu dopiero po połączeniu, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb CIT powyższe skutkować będzie obowiązkiem Wnioskodawcy do rozpoznania przychodu (co jest przedmiotem Pytania nr 1 niniejszego Wniosku) oraz prawem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę zależną A na nabycie udziałów Spółki zależnej B, które zostaną ujęte w rozliczeniu CIT Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku, gdy przy sprzedaży udziałów Spółki zależnej B, nie miałby on prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego na ich nabycie, wystąpiłaby sytuacja, w której nie doszłoby w ogóle do realizacji kosztu podatkowego na zbyciu udziałów. Wskutek tego, Wnioskodawcę obciążałby obowiązek rozpoznania przychodu przy braku możliwości uwzględnienia dla potrzeb podatkowych kosztów związanych z tym przychodem tj. wydatków na nabycie udziałów, które zostały obiektywnie poniesione przez Spółkę zależną A, ale nie zostałyby w ogóle rozpoznane podatkowo. Taki stan rzeczy byłby sprzeczny z zasadą sukcesji generalnej praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego określonej art. 93 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, po połączeniu przez przejęcie dotychczasowego (wyłącznego) wspólnika Spółki zależnej B, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, na moment sprzedaży udziałów Spółki zależnej B, wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich nabycie, tj. wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian za udziały Spółki zależnej B. Wskazane uprawnienie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów stanowi konsekwencję sukcesji generalnej wobec Spółki zależnej A, gdyby bowiem sprzedaż udziałów Spółki zależnej B została dokonana przed połączeniem, Spółka zależna A byłaby uprawniona do rozpoznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyżej opisane stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w których działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych dokonali analogicznej wykładni, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-378/14-2/MS):

„(\`(...)\`) po połączeniu przez przejęcie dotychczasowego akcjonariusza, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, na moment sprzedaży akcji własnych, wydatków poniesionych przez E. na zakup akcji Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż E. byłaby uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji Wnioskodawcy w momencie ich zbycia, a zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, w wyniku połączenia przez przejęcie, wskazane uprawnienie będzie przysługiwać Wnioskodawcy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-524/11-2/DP):

„Na zasadzie sukcesji podatkowej określonej w art. 93 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – koszty uzyskania przychodów powinny również obejmować wydatki poniesione przez Spółkę Matkę przed połączeniem, które nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, w szczególności, wydatki poniesione przez Spółkę Matkę na nabycie udziałów w Spółce (np. cena nabycia, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z nabyciem udziałów, itp.)”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-12/11-2/KJ):

„Skoro spółce przejmowanej przysługiwało, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji w momencie ich sprzedaży, to i następcy prawnemu będzie przysługiwać to prawo. (\`(...)\`) Prawidłowe jest zatem stanowisko, że po połączeniu, przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na moment sprzedaży swych akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów: ceny akcji, opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionych przez spółkę przejmowaną z tytułu nabycia pakietu akcji Wnioskodawcy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3/423-578/08-2/MK):

„Wskazany powyżej przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję w zakresie praw i obowiązków łączących się spółek. W związku z tym, uznać należy, że wydatek na nabycie akcji poniesiony przez poprzednika prawnego będącego spółką powstałą w wyniku łączenia przez przejęcie (\`(...)\`) może być obecnie uwzględniony przez następcę prawnego (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących dla podjętego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.