Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-904/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-16
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia straty (w ujęciu ekonomicznym) poniesionej w Oddziale rumuńskim
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; Rumunia; strata; strata-odliczenie strat; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 lipca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia straty (w ujęciu ekonomicznym) poniesionej w Oddziale rumuńskim (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia straty (w ujęciu ekonomicznym) poniesionej w Oddziale rumuńskim. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 lipca 2012r. Znak IBPBI/2/423-458/12/BG, IBPBI/2/423-459/12/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka założyła zagraniczny zakład w formie oddziału w Rumunii (dalej „Oddział") w celu prowadzenia na terytorium Rumunii działalności gospodarczej w zakresie produkcji opakowań stalowych dla przemysłu spożywczego i chemicznego. Centrala Spółki z siedzibą w Polsce (dalej „Centrala") położona jest na terytorium Polski, a Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Centrala wyposaża Oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. Zarówno Centrala, jak i Oddział w chwili obecnej prowadzą działalność operacyjną. Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzona jest lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Centralę. Centrala oraz Oddział prowadzą księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby (odpowiednio wg przepisów prawa polskiego i przepisów prawa rumuńskiego). Oddział jest jednostką samobilansującą, wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Centrali osobowości prawnej. Centrala oraz Oddział są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w państwie siedziby. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie zakupów dla Oddziału odbywa się w Centrali i/lub w Oddziale. Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Centrali. Polityka kadrowa dotycząca Oddziału prowadzona jest pod nadzorem przedstawicieli Centrali.

Zgodnie z przyjętymi założeniami w szczególności planuje się że:

1.  Oddział będzie prowadzić sprzedaż wyrobów własnych, jak i wyrobów Centrali lub ewentualnie innych oddziałów Spółki.
2.  Centrala będzie prowadzić sprzedaż wyrobów własnych jak i wyrobów Oddziału.
3.  Centrala będzie wyposażać Oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności („doposażenie").
4.  Centrala dokonywać będzie zakupów podstawowych i pomocniczych materiałów oraz towarów i dostarczać je do Oddziału ze swoich magazynów lub bezpośrednio od dostawców.
5.  Oddział również dokonywać będzie zakupów podstawowych i pomocniczych materiałów na potrzeby swojej produkcji.
6.  Centrala będzie dostarczać do Oddziału własne półprodukty, które po dalszym przetworzeniu Oddział będzie sprzedawać jako wyroby własne.

Znaczenie użytych powyżej określeń jest następujące:

*   materiał do produkcji - składnik majątku obrotowego zakupiony w celu zużycia do produkcji, w szczególności: blacha stalowa, farby, lakiery, granulaty, części zamienne,
*   towar - składnik majątku obrotowego zakupiony w celach handlowych bez dokonywania na nim zmian, w szczególności: wieczka i puszki stalowe,
*   wyrób gotowy - składnik majątku obrotowego wytworzony w celu sprzedaży, w szczególności puszki stalowe,
*   półprodukt - składnik majątku obrotowego wytworzony w celu dalszej obróbki i/lub sprzedaży, w szczególności: wieczka, blacha cięta w arkusze i/lub lakierowana i/lub drukowana.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku jeżeli Oddział utworzony w Rumunii poniesie stratę w ujęciu ekonomicznym, to czy część tej straty powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w Polsce ze względu na to, iż Centrala pełniąc określone funkcje w transakcji ponosi ryzyko zaistnienia straty przy transakcji oddziału w Rumunii z podmiotem zewnętrznym?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Spółki, skoro ewentualny przychód związany z przesunięciem towarów, materiałów do produkcji półfabrykatów, czy też wyrobów gotowych do Oddziału utworzonego w Rumunii powstanie u Spółki dopiero w momencie faktycznego podziału zysku pomiędzy Centralą a Oddziałem, to w przypadku poniesienia przez Oddział w Rumunii straty, część tej straty – w proporcji w jakiej Centrala uczestniczyłaby w zysku Oddziału - powinna stanowić koszty uzyskania przychodu w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem Spółki, zasady podziału zysku mogą być ustalane przez Centralę i Oddział dopiero w momencie sprzedaży przesuniętego z Centrali produktu gotowego do klienta Oddziału lub wytworzonego przez Oddział produktu gotowego z materiału lub półproduktu przesuniętego z Centrali gdyż w tym momencie będzie znany ekonomiczny efekt transakcji, a więc będzie można ustalić, jakie przełożenie na ostateczny wynik z transakcji miały użyte przez Centralę i Oddział aktywa, pełnione funkcje i poniesione ryzyka. Skoro zasady podziału wyniku (zysku lub straty) mogą być ustalone przez Centralę i Oddział dopiero w momencie sprzedaży produktu gotowego do klienta Oddziału, również zasady podziału straty mogą być ustalane w tym momencie (np. gdy Oddział uzyska cenę ze sprzedaży niższą niż koszt wytworzenia lub nabycia).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej „umowa polsko-rumuńska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Analiza art. 7 updop prowadzi do wniosku, iż żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jak więc wyraźnie wynika z treści art. 7 ust. 5 updop, tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 updop, czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, iż możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w art. 7 ust. 5 updop dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na części działalności (prowadzonej poprzez zakład) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana za stratę w ujęciu podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Updop zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawodawca przewidział w pewnych wypadkach możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat jako ubytku na majątku podatnika. Kosztami uzyskania przychodów mogą być na przykład straty:

*   w środkach obrotowych,
*   w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop),
*   powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop),
*   z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka założyła zagraniczny zakład w formie Oddziału w Rumuni. Centrala Spółki z siedzibą w Polsce położona jest na terytorium Polski, a Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Centrala wyposaża Oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. Zarówno Centrala, jak i Oddział prowadzą działalność operacyjną. Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzona jest lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Centralę. Centrala oraz Oddział prowadzą księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby (odpowiednio wg przepisów prawa polskiego i prawa rumuńskiego). Oddział jest jednostką samobilansującą, wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Centrali osobowości prawnej. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie zakupów dla Oddziału odbywa się w Centrali i/lub w Oddziale. Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Centrali. Wątpliwość Spółki budzi możliwość zaliczenia części straty (w ujęciu ekonomicznym) poniesionej w Oddziale rumuńskim do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle powyższego wskazać zatem należy, iż strata w znaczeniu ekonomicznym nie może być kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop pod względem podatkowym. Podatnik ma co do zasady prawo do uznania za koszty podatkowe poniesionego wydatku gdy zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, jednakże część straty ekonomicznej przypisana na Oddział utworzony w Rumunii jako nie mająca związku z przychodem nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1, 2 ) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.