Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.530.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany; wspólnoty-wspólnota gruntowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 stycznia 2024 r. (wpływ 11 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca działa jako Spółka utworzona dla sprawowania zarządu wspólnotą gruntową w oparciu o ustawę z dnia 29 czerwca 1963 roku o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Spółka nie podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

### Spółka zamierza zbyć na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przyszłego kupującego, część gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, które aktualnie są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy tymi podmiotami.

### Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości możliwości sprzedaży innych gruntów wchodzących w skład wspólnoty lub/i ich dzierżawy na rzecz przedsiębiorców, czyli na cele inne niż prowadzenie działalności rolnej.

### Na dzierżawionym gruncie dzierżawca, przyszły kupujący, prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem i rekreacją. Aktualnie realizowana jest inwestycja budowy ośrodka sportowego tj. kompleksu boisk sportowych z infrastrukturą towarzysząca. Dzierżawca uzyskał odpowiednią decyzję WZ dla działek nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie której realizuje inwestycję.

### Przedmiotem umowy zakupu będą działki gruntowe o następujących nr ew.:

### 1\. 2 - pow. 0,5 ha, nieobjęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek - PsIII - pastwiska trwałe, powstała z podziału działki o nr 1,

### 2\. 3 - pow. 0,065 ha, w części objęta planem zagospodarowania przestrzennego - MU5 - zabudowa mieszkaniowo-usługowa, w części nieobjęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek: Lz - tereny zadrzewione i zakrzewione, powstała z podziału działki nr 7 na mocy decyzji (\`(...)\`) z dnia 2 sierpnia 2022 roku,

### 3\. 4 - pow. 2,3117 ha, objęta planem zagospodarowania przestrzennego - ZP5 - teren zieleni urządzonej (dozwolona ograniczona zabudowa), użytek PsIII - pastwiska trwałe i Lz - tereny zadrzewione i zakrzewione, powstała z podziału działki nr 7 na mocy decyzji (\`(...)\`) z dnia 2 sierpnia 2022 roku,

### 4\. 5 - pow. 0,7877 ha, nie objęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek - PsIII - pastwiska trwałe, powstała z podziału działki nr 7 na mocy decyzji (\`(...)\`) z dnia 2 sierpnia 2022 roku,

### 5\. 6 - pow. 0,1685 ha, nie objęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek - PsIII - pastwiska trwałe, powstała z podziału działki nr 8 na mocy decyzji (\`(...)\`) z dnia 13 października 2022 roku.

### Wspólnota gruntowa jako taka (grunty oddane we wspólne użytkowanie) nie posiada osobowości prawnej - czyli samodzielnie nie może być podmiotem praw i obowiązków. Wspólnota gruntowa stanowi całość i nie podlega podziałowi pomiędzy uprawnionych (art. 5 ustawy z wyj. art. 7 ustawy). Osoby określone w ustawie (art. 6 i 6a) stają się osobami uprawnionymi do udziału we wspólnocie gruntowej. Udział we wspólnocie gruntowej nie odpowiada udziałowi we współwłasności, ale sam w sobie jako ogół praw i obowiązków jest zbywalny w całości na zasadach określonych w ustawie (art. 27 wyj. art. 29). Istotą tej wspólności jest uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej w postaci korzystania z objętych nią gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem. (III CZP 89/69 - Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1969 r).

### Zarząd wspólnotą gruntową sprawuje Spółka utworzona na podstawie tej ustawy przez uprawnionych (art. 14) lub przymusowo (art. 25). Członkami Spółki jest zasadniczo ogół uprawnionych (art. 16). Spółka taka jest osobą prawną z mocy ustawy (art. 15). Jest zatem samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Spółka działa na podstawie ustawy i statutu. Dopuszczalne jest zbycie wspólnoty gruntowej w całości lub części. Stroną uprawnioną do zbycia wspólnoty gruntowej lub jej części jest Spółka. Umowę zbycia wspólnoty gruntowej lub jej części zawiera Spółka - za zgodą zgromadzenia uprawnionych (art. 17 ustawy). Uprawnieni nie posiadają praw właścicielskich związanych z gruntami wspólnoty gruntowej. Spółka odpowiada całym swoim majątkiem za swoje zobowiązania, a uprawnieni odpowiadają za jej zobowiązania proporcjonalnie do udziału (art. 20). Analizując ogół przepisów dotyczących wspólnot gruntowych należy uznać, że Spółka działa na własny rachunek i we własnym imieniu gospodarując gruntami wspólnoty także w zakresie ich zbywania.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Inwestycja budowlana na nieruchomościach już się rozpoczęła. Aktualnie wybudowano 4 boiska treningowe, wykonano ogrodzenie na części nieruchomości oraz infrastrukturę kanalizacyjną - oczekuje na przyłączenie do systemu kanalizacji miejskiej.

Wydatki na inwestycję w całości są pokrywane przez dzierżawcę.

W umowie dzierżawy zastrzeżono dla dzierżawcy prawo wnioskowania dzierżawcy o wykup nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy. W przypadku, gdy dzierżawca w czasie trwania umowy dzierżawy skorzysta z tego prawa, a członkowie Wspólnoty gruntowej wyrażą zgodę na tę czynność - cena wykupu zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy zostanie ustalona na podstawie wartości określonej w „operacie szacunkowym, wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego, ustalającym rzeczywistą wartość gruntu będącego przedmiotem wykupu, z zastrzeżeniem, iż nakłady i wartość zrealizowanej Inwestycji nie będzie wliczana do wartości ww. gruntu”. Aktualnie Wnioskodawca zawarł z dzierżawcą w dniu 7 grudnia 2023 roku umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości objętych wnioskiem.

Zgodnie z umową dzierżawy nakłady ponoszone przez dzierżawcę podlegałyby zwrotowi jeśli umowa dzierżawy zostałaby rozwiązana i tylko jeśli wolą wydzierżawiającego byłoby zachowanie na własność poczynionych nakładów. Umowa dzierżawy wskazuje, że „Jeśli w wyniku rozwiązania umowy z jakiejkolwiek przyczyny Strony nie będą kontynuować dalszej współpracy, dzierżawca przywraca nieruchomość do stanu poprzedniego (jednakże z wyłączeniem rozbiórki budynków, elementów konstrukcyjnych i instalacji trwale związanych z gruntem) chyba, że Wydzierżawiający oświadczy, iż jest zainteresowany dokonaniem zwrotu całości poniesionych przez Dzierżawcę nakładów według wartości wyliczonej w terminie 3 miesięcy po zakończeniu Umowy na dzień rozwiązania umowy, przy czym rozliczenie nakładów nastąpi w terminie 6 miesięcy”.

Podsumowując nakłady na realizowaną inwestycję ponoszone są wyłącznie przez dzierżawcę i w wypadku rozwiązania umowy dzierżawy wydzierżawiający może skorzystać z wyboru czy żądać przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego czy zatrzymać nakłady za zwrotem ich wartości. W przypadku zbycia nieruchomości na rzecz dzierżawcy cena nieruchomości obejmie wartość gruntu, wg stanu przed rozpoczęciem inwestycji przez dzierżawcę.

### Pytanie

### Czy w związku z planowaną czynnością sprzedaży nieruchomości powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od towaru i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT podlega dostawa towarów przez podatnika (art. 5 VAT) w tym dostawa nieruchomości z wyłączeniem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 VAT).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analiza stanu prawnego wskazuje działek, stanowią on tereny budowlane - plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na części określoną zabudowę, część objęta decyzją WZ. Zatem przedmiot transakcji nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9 VAT. Ustalić pozostaje czy Spółka - Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 VAT).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Czynność sprzedaży części wspólnoty gruntowej powinna być oceniona zarówno pod kątem przeszłych rozporządzeń gruntowych, planowanych rozporządzeń, a także czynności podjętych przez Spółkę o charakterze profesjonalnym prowadzących do uzyskania możliwości zbycia części wspólnoty gruntowej i uzyskania wynagrodzenia. Wszystkie te okoliczności powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu statusu Spółki jako podatnika VAT dla planowanej czynności sprzedaży części wspólnoty gruntowej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działki będące przedmiotem planowanej transakcji objęte są odpłatną umową dzierżawy, na rzecz przyszłego kupującego - przedsiębiorcy, który realizuje tam uzgodnione zamierzenie inwestycyjne. Wnioskodawca planuje w nieodległej przeszłości oddanie innych działek należących do wspólnoty gruntowej w dzierżawę osobom trzecim - również na cele niezwiązane z produkcją rolną.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży kolejnych działek wchodzących w skład wspólnoty gruntowej. Wreszcie Wnioskodawca dokonywał w ostatnim czasie podziału i połączenia geodezyjnego działek wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, mając na względzie również lepsze ukształtowanie ich wartości zbywczej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca skłania się ku stwierdzeniu, że aktualnie jego działalność nabiera cech działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawcy pozostaje przyjąć, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Wnioskodawca przed wykonaniem tych czynności powinien dokonać czynności rejestracyjnych i złożyć deklarację VAT-R.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość (grunt) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

### Przedstawili Państwo informacje z których wynika, że zamierzają Państwo zbyć na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przyszłego kupującego, część gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, które aktualnie są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Nie wykluczają Państwo w przyszłości możliwości sprzedaży innych gruntów wchodzących w skład wspólnoty lub/i ich dzierżawy na rzecz przedsiębiorców, czyli na cele inne niż prowadzenie działalności rolnej.

### Na dzierżawionym gruncie dzierżawca, przyszły kupujący, prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem i rekreacją. Aktualnie realizowana jest inwestycja budowy ośrodka sportowego tj. kompleksu boisk sportowych z infrastrukturą towarzysząca. Dzierżawca uzyskał odpowiednią decyzję WZ dla działek nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie której realizuje inwestycję.

### Przedmiotem umowy zakupu będą działki gruntowe o następujących nr ewidencyjnych:

### 1\. 2 - pow. 0,5 ha, nieobjęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek - PsIII - pastwiska trwałe,

### 2\. 3 - pow. 0,065 ha, w części objęta planem zagospodarowania przestrzennego - MU5 - zabudowa mieszkaniowo-usługowa, w części nieobjęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek: Lz - tereny zadrzewione i zakrzewione,

### 3\. 4 - pow. 2,3117 ha, objęta planem zagospodarowania przestrzennego - ZP5 - teren zieleni urządzonej (dozwolona ograniczona zabudowa), użytek PsIII - pastwiska trwałe i Lz - tereny zadrzewione i zakrzewione,

### 4\. 5 - pow. 0,7877 ha, nieobjęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek - PsIII - pastwiska trwałe,

### 5\. 6 - pow. 0,1685 ha, nie objęta planem zagospodarowania przestrzennego, użytek - PsIII - pastwiska trwałe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości powstanie u Państwa obowiązek zapłaty podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 140):

Osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych:

Spółka jest osobą prawną i działa na podstawie statutu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych:

Członkami spółki są osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej.

Członkami spółki mogą być również posiadacze gruntów przyległych do wspólnoty gruntowej na warunkach określonych w statucie.

W myśl art. 19 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych:

Przy podejmowaniu uchwały na zebraniach członków spółki każdy członek ma prawo tylko do jednego głosu bez względu na wielkość jego udziału w tej wspólnocie (art. 9).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych:

Za zobowiązania spółki odpowiada spółka całym swoim majątkiem.

Przepisy te wskazują na to, że powołanymi do zarządu, reprezentowania wspólnoty na zewnątrz, a więc również do występowania w sprawach dotyczących nieruchomości wchodzących w skład wspólnoty, są wyłącznie przewidziane w statucie organy spółki. Z przepisów ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych wynika ponadto, że wspólnota gruntowa może działać tylko w ramach utworzonej spółki. Skoro więc uprawnienie do działania na zewnątrz należy do statutowych organów spółki, zatem dostawy gruntów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje spółka, zaś zbywane nieruchomości gruntowe stanowią składnik majątku tej spółki związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga fakt, że spółka realizuje cel w zakresie sprawowania zarządu nad wspólnotą oraz racjonalnego zagospodarowania gruntów wchodzących w jej skład, a zatem dysponując określonym, przyznanym jej majątkiem, zarządza nim. Ponadto Wspólnota posiada władztwo ekonomiczne nad powierzonymi jej gruntami, czyli działa jak właściciel. Wobec tego, podejmowane czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Czynności zarządu sprawowane są przez Państwa w sposób stały, bez względu na rezultat takiej działalności.

Zatem, zbycie na rzecz kupującego działek nr 2, 3, 4, 5, 6 będzie stanowić dostawę części majątku związanego z Państwa działalnością gospodarczą, a zatem odbywać się będzie się w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedmiotowe przeniesienie na rzecz kupującego własności ww. działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowego przeniesienia własności działki będą Państwo, gdyż to Państwo, poprzez swoje organy, działają w imieniu wspólnoty gruntowej, realizując cele dla których zostali powołani, tj. sprawują zarząd nad wspólnotą, gospodarują gruntami wchodzącymi w skład wspólnoty.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy gruntów niezabudowanych zostały sformułowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen:

Teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustawa określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku, budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego m.in. w dzierżawę jest również właścicielem wzniesionych na nim przez dzierżawcę budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomościach będących przedmiotem sprzedaży aktualnie wybudowano 4 boiska treningowe, wykonano ogrodzenie na części nieruchomości oraz infrastrukturę kanalizacyjną - oczekuje na przyłączenie do systemu kanalizacji miejskiej. Wydatki na inwestycję w całości są pokrywane przez dzierżawcę. Nakłady na realizowaną inwestycję ponoszone są wyłącznie przez dzierżawcę i w wypadku rozwiązania umowy dzierżawy wydzierżawiający może skorzystać z wyboru czy żądać przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego czy zatrzymać nakłady za zwrotem ich wartości. W przypadku zbycia nieruchomości na rzecz dzierżawcy cena nieruchomości obejmie wartość gruntu, wg stanu przed rozpoczęciem inwestycji przez dzierżawcę.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowione są budynki czy budowle, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania takimi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dzierżawcy będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 2, 3, 4, 5, 6.

### Jak wynika z przedstawionej sytuacji, działki nr 2, 5, 6 oraz część działki nr 3 nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast działki pozostała część działki nr 3 i działka nr 4 objęte są planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu: MU5 - zabudowa mieszkaniowo-usługowa (część działki nr 3) oraz - ZP5 - teren zieleni urządzonej (dozwolona ograniczona zabudowa) (działka nr 4). Ponadto dzierżawca uzyskał odpowiednią decyzję WZ dla działek nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie której realizuje inwestycję.

W konsekwencji ten teren, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy, stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Zatem zbycie działek nr 2, 3, 4, 5, 6 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż w momencie sprzedaży działki te będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Skoro do sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 2, 3, 4, 5, 6, które zamierzają Państwo zbyć na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przyszłego kupującego, aktualnie są przedmiotem umowy dzierżawy. Na dzierżawionym gruncie dzierżawca, przyszły kupujący, prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem i rekreacją. Tym samym, nie można uznać, że działki te były i są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku przez cały okres ich posiadania.

Zatem, dostawa działek nr 2, 3, 4, 5, 6 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Skoro do omawianej transakcji dostawy działek nr 2, 3, 4, 5, 6 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Zatem, w związku z planowaną sprzedażą opisanych nieruchomości powstanie u Państwa obowiązek zapłaty podatku od towaru i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).