Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-315/14-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-14
Teza: Czy ze względu na późniejszą rejestrację jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca może pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony wynikający z zakupów poczynionych po dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego tj. po dniu 13.09.2012 r., czyli za okresy poprzedzające rejestrację?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane po dniu utraty prawa do zwolnienia, czyli za okresy poprzedzające rejestrację jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane po dniu utraty prawa do zwolnienia, czyli za okresy poprzedzające rejestrację jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz dokumentu pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż detaliczna książek (podręczników szkolnych, książek dla dzieci) oraz artykułów biurowych. Wnioskodawca działalność rozpoczął w dniu 02.06.2012 r. Od początku działalności korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na limit obrotów o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. W dniu 13.09.2012 r. Wnioskodawca przekroczył limit sprzedaży uprawniający do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Fakt ten został wykryty w roku 2013, a dokładnie w m-cu listopad 2013 r. W tym też m-cu czyli w listopadzie 2013 r. (18.11.2013 r.) Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (złożył VAT-R do US). W tym też dniu złożył deklaracje VAT 7 za poszczególne m-ce tj. za m-ce wrzesień 2012 r. - październik 2013 r. W deklaracjach Wnioskodawca wykazał podatek VAT należny ze sprzedaży oraz podatek VAT naliczony, podlegający odliczeniu od zakupów które Wnioskodawca poczynił po dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego czyli po dniu 13.09.2012 r. Zakupy objęte zakresem pytania udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Zakupy objęte zakresem pytania wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż

1.  Fakt przekroczenia limitu sprzedaży uprawniający do zwolnienia podmiotowego z VAT wykryty przez księgową rozliczającą podatniczkę - Wnioskodawcę.
2.  W sprawie objętej zakresem pytań nie była prowadzona kontrola podatkowa. Nie było prowadzone postępowanie kontrolne.
3.  W sprawie objętej zakresem pytań nie było prowadzone postępowanie podatkowe u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ze względu na późniejszą rejestrację jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca może pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony wynikający z zakupów poczynionych po dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego tj. po dniu 13.09.2012 r., czyli za okresy poprzedzające rejestrację?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o VAT uznają za podatnika podatku od towarów i usług każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formalną jego rejestrację dla celów tego podatku. Rejestracja nie jest więc kryterium decydującym o uznaniu osoby prowadzącej działalność gospodarczą za podatnika podatku od towarów i usług. Skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego obarczone jest jednak formalnym wymogiem, określonym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Mianowicie z prawa tego nie mogą skorzystać podatnicy, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Warunkiem formalnym jest więc dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego. W konsekwencji, podatnik który nie dopełnił formalności rejestracyjnych może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego po dokonaniu rejestracji. Wówczas skorzystać on może z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy poprzedzające rejestrację.

Opóźniona rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego nie spowodowała utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres IX-X/2013r. Podatek naliczony wykazany w deklaracjach za ww. okres wynika z zakupów, które Wnioskodawca poczynił po dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego i każdy zakup ma związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawa o podatku VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją, pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane dla obecnej lub przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej.

Stanowisko takie jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ETS oraz licznymi interpretacjami indywidualnymi (np. interpretacja indywidualna z dnia 18.08.2010 r., sygn. IPPP2-443-401/10-4/AK - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych.

Jak podkreślił NSA, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. (Wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. SYGN. AKT I FSK 378/06).

WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5.01.2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 445/05) stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako podatnika VAT nawet w takim przypadku, gdy zgłoszenia rejestracyjnego dokona w terminie złożenia deklaracji VAT za okres, w którym poczynił te zakupy. Warto również zaznaczyć, iż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10 wynika, że podatnik może odliczyć VAT od wydatków poniesionych przed jej rejestracją, a na przeszkodzie temu nie mogą stać wymogi formalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w decyzji nr PPII/4430-681/RL/06 wskazał, że z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Jest on wymagany dopiero przy realizacji prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie stanu prawnego obowiązującego za miesiące, w których powstało u Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tj. za wrzesień 2012 r. – październik 2013 r.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Jak wynika bowiem z treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Ponadto należy zauważyć, że z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc na podstawie powyższego, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Art. 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 55 poz. 539, z późn. zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż detaliczna książek (podręczników szkolnych, książek dla dzieci) oraz artykułów biurowych. Wnioskodawca działalność rozpoczął w dniu 02.06.2012 r. Od początku działalności korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na limit obrotów o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. W dniu 13.09.2012 r. Wnioskodawca przekroczył limit sprzedaży uprawniający do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Fakt ten został wykryty w roku 2013, a dokładnie w m-cu listopad 2013 r. W tym tez m-cu czyli w listopadzie 2013 r. (18.11.2013 r.) Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (złożył VAT-R). W tym też dniu złożył deklaracje VAT 7 za poszczególne m-ce tj. za m-ce wrzesień 2012 r - październik 2013 r. W deklaracjach Wnioskodawca wykazał podatek VAT należny ze sprzedaży oraz podatek VAT naliczony, podlegający odliczeniu od zakupów, które Wnioskodawca poczynił po dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego czyli po dniu 13.09.2012 r. Zakupy objęte zakresem pytania udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Zakupy objęte zakresem pytania wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane po dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, czyli za okresy poprzedzające rejestrację jako podatnik VAT czynny tj. za miesiące wrzesień 2012 r. – październik 2013 r. Jak bowiem wskazano we wniosku – zakupy objęte zakresem pytania wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych i w momencie składania deklaracji za ww. miesiące Wnioskodawca złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie wystąpiły inne ograniczenia określone w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.