Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1041/11/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-13
Teza: W zakresie opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011r. (data wpływu 16 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Aktualnie, Spółka będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, a jednocześnie podmiotem występującym z przedmiotowym wnioskiem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług medycznych w ramach prowadzonego szpitala specjalistycznego oraz zajmuje się zarządzaniem i wynajmem posiadanych przez siebie budynków użytkowych.

Powyższe rodzaje działalności nie są ze sobą powiązane.

Zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w oparciu o wydzielony majątek. Zorganizowana część majątku zostanie przeniesiona na nowo zawiązaną Spółkę na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Jest to tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w Spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności usługowej polegającej w głównej mierze na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości, m.in.

*   nieruchomości będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej,
*   środki trwałe w postaci samochodów, sprzętu elektronicznego, oprogramowania komputerowego, etc.,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów krótko i długoterminowych,
*   należności i zobowiązania związane z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami,
*   zapasy i środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania.

Przyporządkowani zostaną także na mocy umowy o pracę zgodnie z Kodeksem Prawa Pracy, do nowo utworzonej Spółki, obecni pracownicy niezbędni do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

W skład pozostałych w Spółce składników majątku wejdą wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu szpitala specjalistycznego i świadczenia usług medycznych, m.in.:

*   nieruchomość będąca miejscem prowadzenia działalności gospodarczej,
*   środki trwałe w postaci samochodów, sprzętu elektronicznego i medycznego, oprogramowania komputerowego, etc.,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów krótko i długoterminowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością medyczną -zapasy i środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania,
*   prawa własności intelektualnej.

W Spółce pozostaną także pracownicy niezbędni do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć także, iż aktualnie jest możliwe wyodrębnienie prowadzonego bilansu księgowego dla każdej z obu części będących przedmiotem podziału Spółki, a wszelkie umowy na świadczenie stałych usług (tj. m.in. dostawy energii, wody, pozostałych mediów, usług ubezpieczeniowych i księgowych) były zawierane dla każdej z obu części będącej przedmiotem podziału oddzielnie. Jednocześnie po dokonaniu podziału zarówno część wydzielona, jak i część pozostała w Spółce po wydzieleniu, będą całkowicie niezależnymi przedsiębiorstwami, samodzielnie realizującymi swe zadania i wykonującymi ciążące na nich zobowiązania.

Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału. Podział dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie będzie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej oraz podwyższenie kapitałów spółki nowo zawiązanej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedstawiony powyżej stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej zespoły składników majątkowych i niemajątkowych Spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a ich zbycie (zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ww. ustawy, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże stosownie do art. 6 pkt 1 tej ustawy, przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ww. ustawy pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mimo iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa formalnie spełnia warunki dostawy towarów ustawodawca zdecydował się na całkowite wyłączenie tego rodzaju transakcji spod opodatkowania.

Według Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym części przedsiębiorstwa spełniają ww. kryteria, gdyż stanowią one zarówno organizacyjnie, jak i finansowo wyodrębnione podmioty. Jednocześnie spełniona jest najważniejsza przesłanka wymieniona na końcu art. 2 pkt 27e, mówiąca iż rozdzielony zespół składników majątkowych może stanowić samodzielną działalność gospodarczą.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2010 roku (nr ILPP1/443-198/07/10-S/IN) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 roku (sygn. akt I FSK 37/09) będącego ostatecznym rozstrzygnięciem od skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08), podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy stanie faktycznym opisanym powyżej, jest neutralny pod względem podatku od towarów i usług.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k-s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem, ponieważ zgodnie z art. 7 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą, jak właściciel jest dostawą towarów. Toteż podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym pozostaje neutralny pod względem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Dokonując analizy powyższych kryteriów, należy zwrócić uwagę, iż mówiąc o zespole składników materialnych i niematerialnych, także klientela może być niematerialnym dobrem majątkowym o określonej w konkretnej chwili wartości. Klientelę można określić jako taką właściwość przedsiębiorstwa komercyjnego, która polega na zdolności zachowania przez nie dotychczasowych i przyciągania nowych odbiorców dla oferowanych usług czy też towarów. Klientela jako dobro niematerialne o wartości majątkowej może być zbywana. Nie stanowi ona jednak w praktyce samodzielnego przedmiotu obrotu, lecz zbywana jest razem z przedsiębiorstwem, którego dotyczy.

Rozważając natomiast kwestię wyodrębnienia organizacyjnego trzeba stwierdzić, iż ma ono miejsce wtedy, kiedy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług medycznych w ramach prowadzonego szpitala specjalistycznego oraz zajmuje się zarządzaniem i wynajmem posiadanych przez siebie budynków użytkowych. Powyższe rodzaje działalności nie są ze sobą powiązane.

Zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w oparciu o wydzielony majątek. Zorganizowana część majątku zostanie przeniesiona na nowo zawiązaną Spółkę na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Jest to tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w Spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności usługowej polegającej w głównej mierze na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Przyporządkowani zostaną także na mocy umowy o pracę zgodnie z Kodeksem Prawa Pracy, do nowo utworzonej Spółki, obecni pracownicy niezbędni do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Aktualnie jest możliwe wyodrębnienie prowadzonego bilansu księgowego dla każdej z obu części będących przedmiotem podziału Spółki, a wszelkie umowy na świadczenie stałych usług (tj. m.in. dostawy energii, wody, pozostałych mediów, usług ubezpieczeniowych i księgowych) były zawierane dla każdej z obu części będącej przedmiotem podziału oddzielnie. Jednocześnie po dokonaniu podziału zarówno część wydzielona, jak i część pozostała w Spółce po wydzieleniu, będą całkowicie niezależnymi przedsiębiorstwami, samodzielnie realizującymi swe zadania i wykonującymi ciążące na nich zobowiązania. Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału.

Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej oraz podwyższenie kapitałów spółki nowo zawiązanej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to w przypadku gdy w momencie jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy – stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.