Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.683.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: 1. Czy, w przypadku otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków, ponoszone koszty powinny być zaliczane do KUP w całkowitej wysokości, tj. bez uwzględniania faktu, że w okresach późniejszych Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) 2. W jaki sposób Spółka powinna dokonywać korekty KUP (w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach Projektu), w przypadku późniejszego otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków kwalifikowanych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 6 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy, w przypadku otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków, ponoszone koszty powinny być zaliczane do KUP w całkowitej wysokości, tj. bez uwzględniania faktu, że w okresach późniejszych Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe**,
*   w jaki sposób Spółka powinna dokonywać korekty KUP (w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach Projektu), w przypadku późniejszego otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków kwalifikowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy, w przypadku otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków, ponoszone koszty powinny być zaliczane do KUP w całkowitej wysokości, tj. bez uwzględniania faktu, że w okresach późniejszych Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztu,
*   w jaki sposób Spółka powinna dokonywać korekty KUP (w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach Projektu), w przypadku późniejszego otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków kwalifikowanych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 6 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.632.2018.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest wiodącym dostawcą usług z zakresu malowania, lakierowania proszkowego elementów metalowych (takich jak aluminium) oraz obróbki blach.

W 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Centrum Przedsiębiorczości (dalej: „CP”) umowę o dofinansowanie projektu (dalej: „Umowa”) „Badania nad formulacją i technologią nakładania nowej, antykorozyjnej, lakierniczej powierzchni proszkowej w celu wydłużenia cyklu życia produktów metalowych w trudnych warunkach klimatycznych” (dalej: „Projekt”).

Umowa została zawarta w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014 - 2020, 1 Osi Priorytetowej Gospodarka wiedzy, Działanie 1.2. Badania i innowacje w przedsiębiorstwach, Poddziałanie 1.2.1 Projekty badawczo-rozwojowe przedsiębiorstw, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Umowa przewiduje, że termin zakończenia projektu ustala się na 30 sierpnia 2020 r. (z tym, że Wnioskodawca wystąpił o przedłużenie terminu o ok. pół roku).

Projekt realizowany jest w ramach zawartej i obowiązującej umowy Partnerskiej z partnerami: X Sp. z o.o. oraz Politechniką Y.

Ponadto, w projekcie współudział bierze Instytut X, który wynika z wyboru Instytutu jako podwykonawcy zlecenia badawczego.

Z punktu widzenia zakresu i przedmiotu projektu, koszty ponoszone w toku realizacji projektu zaliczane są, zgodnie z nomenklaturą Centrum Przedsiębiorczości, do kosztów związanych z prowadzonymi badaniami przemysłowymi oraz prac rozwojowych.

Zgodnie z ww. nomenklaturą - na podstawie nieobowiązującej już ustawy o zasadach finansowania nauki - badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Prace rozwojowe - zgodnie z ww. ustawą - to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W ramach Projektu Wnioskodawca będzie ponosił przede wszystkim następujące koszty:

1.  koszty wynagrodzeń osób dedykowanych do prowadzenia projektu (obecnie 3 osoby zatrudnione w niepełnym wymiarze godzin) oraz koszty składek z tytułu wynagrodzenia, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,
2.  koszty usług zewnętrznych, w tym koszty wynagrodzenia Instytutu X, koszty usług doradczych (np. badania rynku, opracowania studium wykonalności, usług prawnych), itp.
3.  koszty przygotowania, dostawy, montażu, dostosowania itp. modelu pilotażowej linii produkcyjnej,
4.  koszty materiałów, surowców itp.,
5.  pozostałe koszty (np. koszty delegacji, materiałów biurowych itp.).

Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych w związku z realizowanymi pracami badawczymi (Projektem), na podstawie której jest w stanie wiarygodnie określić ich wysokość. Ponadto, dla celów rozliczeniowych Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych w ramach Projektu prac. Dokumenty te będą obejmować m.in. faktury i inne dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu, w tym stworzenia pilotażowej linii produkcyjnej, dokumentację techniczną, raporty i analizy z przeprowadzanych w ramach Projektu prac badawczych i zakończonych zadań, szczegółowe harmonogramy oraz ewentualne późniejsze zgłoszenia do Urzędu Patentowego.

Rezultatami realizacji prowadzonych w ramach Projektu prac rozwojowych - w przypadku pozytywnego rezultatu - będą:

*   powstanie innowacyjnej technologii pozwalającej na nakładanie nowej, antykorozyjnej powłoki lakierniczej, co pozwoli na wydłużenie cyklu życia produktów metalowych w trudnych warunkach klimatycznych,
*   stworzenie pilotażowej linii produkcyjnej, pozwalającej na wykorzystanie wypracowanej wiedzy w praktyce,
*   dokonanie ewentualnych zgłoszeń w Urzędzie Patentowym.

Dla celów rozliczeniowych Projektu Spółka posiada odrębny rachunek bankowy, na który wpływają poszczególne płatności w formie refundacji. Dodatkowo, do rozliczania otrzymanych płatności zaliczkowych Spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy (jest on wyszczególniany we wniosku o płatność zaliczkową), z którego mogą być dokonywane wyłącznie transakcje dotyczące wydatkowania i rozliczania dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę w formie zaliczki.

Całkowita wartość wydatków kwalifikowanych wynosi 8.683.327,63 PLN, z czego kwota dofinansowania (wydatki inwestycyjne) wynosi 5.301.430,21 PLN, z czego, zgodnie z umową, kwota dofinansowania przysługująca Spółce to 5.293.869,41 PLN. Zgodnie z harmonogramem składania wniosków o płatność zaliczka wyniesie 2.650.715,10 PLN, a refundacja poniesionych kosztów to 2.650.715,11 PLN.

Dla celów bilansowych koszty kwalifikowane gromadzone są na koncie zespołu „6”, które w zależności od końcowych efektów projektu zostaną zakwalifikowane jako WNiP (zakończone prace badawczo-rozwojowe) i amortyzowane bilansowo przez okres nie dłuższy niż 5 lat lub obciążą w całości wynik finansowy. Konto to zostało podzielone analitycznie według zadań wynikających z harmonogramu do Umowy z CP.

W 2017 r. Wnioskodawca poniósł nakłady w wysokości 148.410,32 PLN. W 2018 r. wartość nakładów wyniosła 32.220,01 PLN. Koszty te nie zostały ujęte w kosztach podatkowych. Wnioskodawca po potwierdzeniu prawidłowości stanowiska dokona stosownych korekt rozliczeń podatkowych.

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP.

W uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 6 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

*   środki dotacji pochodzą wyłącznie z budżetu UE . Zgodnie z umową o dofinansowanie przez dofinansowanie rozumie się współfinansowanie UE (środki EFRR- Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), którymi są środki pochodzące z budżetu środków europejskich, o którym mowa w art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późniejszymi zmianami).
*   Wnioskodawca jest beneficjentem dofinansowania.
*   Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego (zgodnie z umową o dofinansowanie, rachunkiem bankowym Ministerstwa Finansów jest rachunek prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego, służący do obsługi środków EFRR).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy, w przypadku otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków, ponoszone koszty powinny być zaliczane do KUP w całkowitej wysokości, tj. bez uwzględniania faktu, że w okresach późniejszych Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  W jaki sposób Spółka powinna dokonywać korekty KUP (w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach Projektu), w przypadku późniejszego otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków kwalifikowanych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 3:

W przypadku kosztów refundowanych następnie otrzymanymi w ramach dofinansowania płatnościami, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 UPDOP, w momencie poniesienia wydatki te powinny być rozpoznawane w KUP w pełnej wysokości (tj. całkowitej kwocie netto, wynikającej z otrzymanych dokumentów księgowych a w przypadku wynagrodzeń w całkowitej kwocie brutto łącznie ze składkami z tytułu wynagrodzeń, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek).

Pytanie nr 4:

W przypadku otrzymania refundacji poniesionych uprzednio wydatków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDOP, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w miesiącu otrzymania dofinansowania (wpływu na rachunek bankowy Spółki).

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

Pytanie nr 3:

Zdaniem Spółki, w przypadku kosztów refundowanych następnie otrzymanymi w ramach dofinansowania płatnościami, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 UPDOP, w momencie poniesienia wydatki te powinny być rozpoznawane w KUP w pełnej wysokości (tj. całkowitej kwocie netto, wynikającej z otrzymanych dokumentów księgowych a w przypadku wynagrodzeń w całkowitej kwocie brutto łącznie ze składkami z tytułu wynagrodzeń, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek).

W opinii Spółki, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 UPDOP, ponoszone koszty prac rozwojowych, które będą następnie zrefundowane otrzymanymi w ramach dofinansowania płatnościami, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia w całkowitej kwocie netto wynikającej z otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentów – w momencie ujęcia wydatków w KUP nie stosuje się w opinii Spółki art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDOP (kwestia korekty kosztów i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDOP po otrzymaniu refundacji jest przedmiotem pytania nr 3).

Podkreślić bowiem należy, że skutek ekonomiczny otrzymania dotacji następuje nie w momencie poniesienia wydatku, ale faktycznego otrzymania środków finansowych. Nietrudno też wyobrazić sobie sytuację odmowy wypłaty płatności - projekty dotacyjne obwarowane są znacznymi obostrzeniami i warunkami (każdy wniosek o płatność musi spełniać ścisłe wymogi formalne i merytoryczne). Może zdarzyć się tak, że nawet małe niedopatrzenie ze strony podatnika skutkować będzie brakiem refundacji. W takim przypadku cały wydatek, mimo pierwotnego ujęcia go w projekcie dotacyjnym, zostanie sfinansowany ze środków własnych podatnika.

Należy zatem uznać, że dopóki Spółka nie otrzyma dofinansowania nie można uznawać, że poniesione i zaliczone w KUP wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Dlatego też wcześniejsze ujęcie ich w kosztach w pełnej wysokości jest zgodne z zasadami wynikającymi z UPDOP.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w momencie poniesienia kosztu zrefundowanego w okresie późniejszym, jest ona uprawniona do zaliczenia go w KUP w pełnej wysokości (znajduje to również potwierdzenie w cytowanej poniżej uchwale NSA).

Pytanie nr 4:

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania refundacji poniesionych uprzednio wydatków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDOP, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 55 i 59. Podobnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, nie uważa się za koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

14 grudnia 2015 r. w uchwale w składzie 7 sędziów NSA (sygn. akt II FPS 4/15) Sąd podniósł, że „w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania”.

Przedstawione NSA zagadnienie dotyczyło w istocie, zdaniem Sądu, sposobu określenia podstawy opodatkowania, po otrzymaniu przez podatnika dotacji z budżetu państwa oraz środków europejskich, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Niespornym dla Sądu było, że przekazane środki kwalifikują się do ww. środków pomocowych i w związku z tym stanowią przychód podatkowy, ale korzystający ze zwolnienia.

Jak czytamy w uzasadnieniu „W realiach faktycznych sprawy istotne natomiast znaczenie ma ustalenie konsekwencji prawnych, jakie płyną z relacji art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. do unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu, w zakresie, w jakim pokryte zostały środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie budzi zatem zastrzeżeń wyprowadzenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wniosku o obowiązku dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Wątpliwości, zarysowane w przedstawionym zagadnieniu, wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem czy poniesione przez Spółkę wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania - jak uważa skarżąca Spółka, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz", jak postrzegają to organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji.

W świetle treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., z punktu widzenia skutków podatkowych wydatki (poza wynikającymi z art. 16 ust. 1 wyjątkami) mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez jednorazowe ich odpisanie albo przez odpisy amortyzacyjne. Amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne. \[\`(...)\`\]

W ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, językowe reguły interpretacyjne nie pozwalają ustalić znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., w kontekście problemu wyeksponowanego w pytaniu sformułowanym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2015 r. Inaczej mówiąc, wyłącznie z treści wymienionych przepisów nie można wyprowadzić odpowiedzi na pytanie czy poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty. Zdaniem NSA, rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu systemowego (zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego), w tym takich elementów, jak: istota opodatkowania dochodu i rozumienie elementów konstrukcyjnych podatku (przychodu podatkowego, a także kosztów podatkowych); konstytucyjne uwarunkowania powstania obowiązku daniowego; a wreszcie ogólne reguły związane z podatkowymi skutkami uzyskanej pomocy publicznej w formie dotacji. \[\`(...)\`\]

Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie środków finansowych z budżetu państwa oraz funduszu unijnego uzależnione zostało od spełnienia przez Spółkę wynikających z ww. umowy warunków oraz, że finansowanie miało nastąpić w okresie przyszłym i polegać na zwrocie poniesionych już przez beneficjenta wydatków. Uzasadniony jest wobec tego wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, Spółka mogła jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, wg którego Spółka kwalifikując w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadziła do "błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych". Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie, co - biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji - skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji (fakt znany Sądowi z urzędu). Właściwa wydaje się w tym miejscu konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności.

Jak już zaznaczono, przy dokonywaniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. celowe wydaje się sięgnięcie do reguł wykładni systemowej wewnętrznej, a przede wszystkim odniesienie się do istoty podatku dochodowego. Koszt uzyskania przychodów stanowi bowiem element konstrukcji tej daniny. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że „Pojęcie »dochodu« w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej” (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia.

Odnosząc te rozważania do analizowanego problemu stwierdzić należy, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania - w miesiącu otrzymania dotacji - poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 47, czy 52 u.p.d.o.p., skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez w. przepisy.

Reasumując stwierdzić należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową).\[\`(...)\`\]

Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.

Dofinansowanie określonego projektu z środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym z środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych \[\`(...)\`\].

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. można wyprowadzić wniosek, że w efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących.

Nieuzasadnione jest też różnicowanie skutków podatkowych związanych z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, refinansowanych następnie środkami pomocowymi (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Skoro w judykaturze jednolicie uznaje się, że brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. rozważania w pkt 4.2. nin. uzasadnienia), nieracjonalne wydaje się negowanie tożsamych wniosków w przypadku jednorazowego rozliczenia kosztów (Lege non distinguente nec nostrum distinguere).

W konsekwencji \[\`(...)\`\] W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.”

Wnioski z uchwały zostały powtórzone w późniejszych wyrokach NSA np. z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3791/14) oraz z 28 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 927/15).

Podsumowując, zgodnie z powyższym w opinii Spółki, w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) prac rozwojowych - zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 UPDOP - które następnie zostaną zrefundowane środkami otrzymanymi w ramach Projektu, Wnioskodawca - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDOP - zobowiązany będzie do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania płatności (dotyczy to także otrzymywanych w ramach Projektu płatności częściowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy, w przypadku otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków, ponoszone koszty powinny być zaliczane do KUP w całkowitej wysokości, tj. bez uwzględniania faktu, że w okresach późniejszych Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztu stwierdzić należy, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 2a Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki (pod warunkiem, że spełniają wszystkie ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w zgodnie z art. 15 ust. 1 updop), związane z pracami rozwojowymi w jednym z momentów określonych w art. 15 ust. 4a updop.

Zatem, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie poniesienia kosztu zrefundowanego w okresie późniejszym, jest ona uprawniona do zaliczenia go w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Ustosunkowując się do kwestii w jaki sposób Spółka powinna dokonywać korekty kosztów uzyskania przychód (w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach Projektu), w przypadku późniejszego otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków kwalifikowanych wskazać należy, że w myśl z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 Wnioskodawca, jako beneficjent w związku z realizacją projektu otrzyma dofinansowanie (zarówno płatność zaliczkową jak i płatności refundacyjne), które korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem przedmiotowej dotacji zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, na które przyznane zostało dofinansowanie wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że korekta kosztów uzyskania przychodów, którą zobowiązany jest dokonać Wnioskodawca, związana jest z otrzymaną dotacją, należy przyjąć, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana na bieżąco, przy czym nie jak twierdzi Wnioskodawca, w momencie otrzymania dofinansowania lecz, zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i, w momencie otrzymania dokumentu, z którego wynika przyczyna korekty. Przy czym, może się zdarzyć, że otrzymanie dokumentu może nastąpić w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma środki pochodzące z dofinansowania.

Stanowisko Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania refundacji poniesionych uprzednio wydatków, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 58 updop, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w miesiącu otrzymania dofinansowania (wpływu na rachunek bankowy Spółki), należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy, w przypadku otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków, ponoszone koszty powinny być zaliczane do KUP w całkowitej wysokości, tj. bez uwzględniania faktu, że w okresach późniejszych Wnioskodawca otrzyma refundację części kosztu - jest prawidłowe,
*   w jaki sposób Spółka powinna dokonywać korekty KUP (w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach Projektu), w przypadku późniejszego otrzymania dofinansowania w formie refundacji części poniesionych na realizację Projektu wydatków kwalifikowanych – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2 i 2a i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.