Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-84/12/15-5/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-04
Teza: W zakresie możliwości refakturowania na najemców lub dzierżawców z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT usługi poboru wody, odprowadzania ścieków, energii cieplnej.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania na najemców lub dzierżawców z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT usługi poboru wody, odprowadzania ścieków, energii cieplnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2012 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania na najemców lub dzierżawców z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT usługi poboru wody, odprowadzania ścieków, energii cieplnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółdzielnia Mieszkaniowa świadczy usługi zarządzania nieruchomościami i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto Spółdzielnia prowadzi sprzedaż opodatkowaną, która obejmuje najem i dzierżawę lokali na rzecz podmiotów gospodarczych. Umowy zawarte z podmiotami gospodarczymi dotyczą tylko lokali użytkowych. Umowy z najemcami / dzierżawcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media: pobór wody i odprowadzanie ścieków, energia cieplna, wywóz nieczystości stałych.

Umowy na dostawy mediów zawiera każdorazowo z dostawcami Spółdzielnia.

W ramach zawartych umów najmu i dzierżawy, najemcy / dzierżawcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółdzielni czynszu (stawka VAT 23%) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną pozycją na fakturze:

*   pobór wody i odprowadzanie ścieków (rozliczany zgodnie z licznikiem) - stawka 8% VAT;
*   wywóz nieczystości stałych - stawka 8% VAT;
*   energia cieplna (rozliczana w stosunku do zajmowanej powierzchni) - stawka 23% VAT.

Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu / dzierżawy. Stanowią odrębny składnik umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy media, którymi Spółdzielnia obciąża najemców / dzierżawców mogą być refakturowane i opodatkowane według stawek właściwych dla danej usługi, pobór wody i wywóz nieczystości stałych opodatkowanych stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielni Mieszkaniowej, istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tym bardziej że Spółdzielnia przenosi koszty mediów na najemców / dzierżawców i właścicieli lokali na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

W art. 30 ust. 3 ustawy o VAT określono, że w przypadku gdy podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia pomniejszona o kwotę podatku. Spółdzielnia stwierdza, że choć nie określono tego wprost, to zasadne jest, że powyższy zapis odnosi się do refakturowania.

Możliwość refakturowania przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. Spółdzielnia stwierdza, że ostatecznym nabywcą usług w ramach udostępnienia mediów w wynajmowanych i dzierżawionych przez Spółdzielnię lokalach użytkowych jest najemca i dzierżawca, tym samym występuje tu ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Spółdzielni w oparciu o zawarte umowy, następnie Spółdzielnia „odsprzedaje” te usługi najemcom i dzierżawcom lokali, przy czym zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika z zawartych umów.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT mówi, że „(…) podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Skoro wyświadczył, a usługi te podlegają z ustawy stawce 8%, to zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stosowanie tej samej stawki przy refakturach.

Art. 30 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący powyższej sprawy też nie wskazuje na zmianę stawki VAT, gdyż mówi tylko o podstawie opodatkowania.

O dopuszczalności refakturowania mediów towarzyszących usłudze najmu - ze stawkami VAT jak na media (a nie jak na najem) - opowiedziały się Sądy, m.in.:

*   WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. (III SA/Gl 2152/10),
*   WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r. (I SA/Gd 588/10),
*   WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3047/10),
*   WSA w Szczecinie w wyroku z 11 maja 2011 r. (I SA/Sz 118/11), oraz
*   NSA z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10) oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1391/09), w którym Sąd ten stwierdził:

„Świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy”.

Cel instytucji refakturowania został również wyjaśniony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1461/09-4/MR). Dyrektor stwierdził w tej interpretacji, iż: „Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię refakturowania kosztów” (…). Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi”.

Przykłady innych podobnych stanowisk w zakresie refakturowania mediów w interpretacjach przepisów podatkowych:

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż „odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy”;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273b/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży”;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG), w której Dyrektor stwierdził, iż „Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7% przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń”;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-231/10-2/JF), w której Dyrektor stwierdził, iż „wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%”.

Należy również zauważyć, że jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy VAT powołanego wyżej art. 30 ust. 3 ustawy, w doktrynie prawa podatkowego został utrwalony pogląd, zgodnie z którym refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi.

Przedstawione powyżej podejście do kwestii tzw. refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy VAT, które zdaniem Spółdzielni zachowuje swoją aktualność.

W odniesieniu do kosztów usług refakturowanych przez wnioskodawcę, wnioskodawca pragnie podnieść, iż na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, co do zasady wynosiła do 31 grudnia 2010 r. 7%, a od 1 stycznia 2011 r. 8%. Załącznik ten obejmuje m.in. usługi doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków.

Do 31 grudnia 2010 r. usługi w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2) były wskazane w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.0) w poz. 153. Po zmianie ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) zostały przeniesione do poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) do poz. 142 tego załącznika.

Z przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem wnioskodawcy, Spółdzielnia zasadnie dokonuje refaktury wymienionych powyżej usług (niestanowiących części usługi oraz rozliczanych niezależnie od czynszu) i w tym zakresie stosuje właściwe dla tych usług stawki VAT, tj. 7% do 31 grudnia 2010 r. oraz 8% od 1 stycznia 2011 r.

W dniu 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w ww. sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1/443-84/12-4/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazuje, że media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu / dzierżawy, lecz stanowią odrębny składnik umowy. Zauważyć jednak należy, iż istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu czy dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia opodatkowania w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego tylko powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa cywilnego.

Zatem, świadczenie usługi najmu lub dzierżawy wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia (media) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu bądź dzierżawy).

Organ wskazał, że skoro to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów i z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty - opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną i wywóz nieczystości stałych, ponoszone w związku z zawartą umową stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu lub dzierżawy nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu bądź dzierżawy nieruchomości (lokali użytkowych) najemcom lub dzierżawcom na cele działalności gospodarczej - opodatkowana podstawową stawką VAT, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne Spółdzielni, stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lub dzierżawców usług najmu bądź dzierżawy i wystawiając dla nich faktury VAT w związku z obciążaniem ich kosztem mediów, tj. usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych, Spółdzielnia powinna stosować podstawową stawkę podatku VAT, o której mowa w cyt. art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2179/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, w którym wskazano, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu).

Jeśli chodzi o kwestię „refakturowania”, odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik - w rozpoznawanej sprawie wynajmujący - działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez stronę wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07 stwierdził, że: „Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu”.

Natomiast dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnić należy, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1153/13 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestią sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo to, czy świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu itp. realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Naczelny Sad Administracyjny powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie oraz orzeczenie w sprawie BGŻ Leasing C-244/11, jak i przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r., o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zm.), stwierdził, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego z ich zużycia, Minister Finansów powinien uwzględnić, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2179/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 lutego 2016 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2015 r. sygn. akt. I FSK 1153/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Z 2011 r. Nr 64 poz. 332)\] w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, m.in. wymienione są:

*   pod poz. 140 - PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”
*   pod poz. 142 - PKWiU ex 37 - „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   pod poz. 143 - PKWiU 38.11.1 - „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Wskazać należy, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa świadczy usługi zarządzania nieruchomościami i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto Spółdzielnia prowadzi sprzedaż opodatkowaną, która obejmuje najem i dzierżawę lokali na rzecz podmiotów gospodarczych. Umowy zawarte z podmiotami gospodarczymi dotyczą tylko lokali użytkowych. Umowy z najemcami / dzierżawcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media: pobór wody i odprowadzanie ścieków, energia cieplna, wywóz nieczystości stałych. Umowy na dostawy mediów zawiera każdorazowo z dostawcami Spółdzielnia. W ramach zawartych umów najmu i dzierżawy, najemcy / dzierżawcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółdzielni czynszu (stawka VAT 23%) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną pozycją na fakturze: pobór wody i odprowadzanie ścieków (rozliczany zgodnie z licznikiem) - stawka 8% VAT; wywóz nieczystości stałych - stawka 8% VAT; energia cieplna (rozliczana w stosunku do zajmowanej powierzchni) - stawka 23% VAT. Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu / dzierżawy. Stanowią odrębny składnik umowy. Spółdzielnia zaznacza jednocześnie, iż przenosi koszty mediów na najemców / dzierżawców i właścicieli lokali na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania marży.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w przypadku usług najmu -obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe - do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

W sprawie analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że : „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania najem za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie. Wobec tego, dostawy energii cieplnej i wody, odprowadzania ścieków, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że z umów zawieranych przez Spółdzielnię z najemcami/dzierżawcami wynika jednoznacznie, że koszty mediów wynikające z dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz dostawy energii cieplnej są regulowane w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%) lecz stawką właściwą dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów.

W przypadku dostawy wody (sklasyfikowanej do grupowania 36.00.20.0) właściwą stawką podatku jest stawka 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz 140 załącznika nr 3 do ustawy. W przypadku usługi odprowadzania ścieków (sklasyfikowanej do grupowania ex 37) stawką właściwą jest stawka w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast dostawa energii cieplnej opodatkowana jest stawką podstawową, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że w zakresie możliwości refakturowania na najemców lub dzierżawców z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT usługi wywozu nieczystości stałych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.