Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-239/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Czy kary umowne uiszczone przez Wnioskodawcę z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów na rzecz kontrahenta będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r., data wpływu do tut. BKIP 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kary umowne uiszczone przez Wnioskodawcę z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów na rzecz kontrahenta będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kary umowne uiszczone przez Wnioskodawcę z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów na rzecz kontrahenta będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji oraz sprzedaży farb i lakierów. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy dystrybucyjne ze swoimi kontrahentami (głównie sklepami wielkopowierzchniowymi). Zawierane przez Wnioskodawcę umowy handlowe zawierają postanowienia, zgodnie z którymi wnioskodawca w przypadku braku bądź nieterminowych dostawach będzie zobowiązany do zapłaty kar umownych na rzecz kontrahenta (odbiorcy towarów).

Postanowienia dotyczące kar umownych są nierozerwalnym elementem umów dystrybucyjnych zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, a zarazem są odzwierciedleniem powszechnie stosowanej przez odbiorców towarów (tj. sprzedawców detalicznych) praktyki rynkowej w celu zabezpieczenia się przed skutkami braków lub opóźnień w dostawach towarów od swoich dostawców. Z uwagi na powyższe istnieje prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, że bez postanowień dotyczących obowiązku zapłaty w określonych przypadkach kar umownych na rzecz kontrahenta, nawiązanie przez spółkę współpracy handlowej z kontrahentami w ogóle nie doszłoby do skutku.

W konsekwencji niejednokrotnie zdarza się, że Wnioskodawca zostaje obciążany przez swoich kontrahentów (odbiorców towarów) karami umownymi, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów. Kary te zostały naliczone przez kontrahentów w związku z brakami w dostawie produktów Wnioskodawcy (niedostarczenie towaru lub dostarczenie mniejszej ilości towaru niż zamówiona przez kontrahenta) bądź z tytułu nieterminowych dostaw (tj. dostarczenia towaru po terminie wskazanym w zamówieniu). Zarówno braki w dostawach jak i nieterminowe dostawy były spowodowane niedoborami produktów na stanie magazynowym Wnioskodawcy w momencie terminu realizacji wysyłki towarów do kontrahenta, wskutek czego dostawy nie mogły być zrealizowane we właściwej ilości bądź terminie.

Przyczyny zaś niedoborów na stanie magazynowym Wnioskodawcy wynikają, po pierwsze ze zwiększonego niż przewidywany na etapie zawierania umowy zapotrzebowania kontrahenta/sklepu na konkretny produkt, co jest skutkiem przykładowo działań promocyjnych prowadzonych przez kontrahenta w zakresie określonych towarów, po drugie braki towarów na stanie magazynowym Wnioskodawcy mogą być również spowodowane zmianami rynkowymi, związanymi przykładowo z aktualnymi trendami kolorystycznymi na rynku przekładającymi się na zwiększoną sprzedaż danego asortymentu. Wreszcie braki towarów mogą być wynikiem przejściowych problemów z dostępnością surowców na rynku, czy dostępnością opakowań (spowodowanych przykładowo problemami z dostawą od dostawców surowców bądź zwiększonym zużyciem surowców ponad spodziewane prognozy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne uiszczone przez Wnioskodawcę z ww. tytułów wskazanych we wniosku tj. z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów na rzecz kontrahenta będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (zdarzenie przyszłe)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne uiszczone przez Wnioskodawcę z ww. tytułów wskazanych we wniosku tj. z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów na rzecz kontrahenta będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;
*   wad wykonanych robót;
*   wad wykonanych usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Powyższy katalog ma charakter wyczerpujący co oznacza, że innego rodzaju kary umowne/odszkodowania, przykładowo z tytułu braku dostaw towarów lub nieterminowej dostawy towarów nie będą wyłączone na mocy powyższego przepisu z kosztów podatkowych.

Jeśli zatem chodzi o należności wypłacane kontrahentom jako kara umowna bądź odszkodowanie z tytułu braku dostawy towarów bądź nieterminowej dostawy towarów, to w oparciu o powyższe można twierdzić, że wydatki z tego tytułu nie będą objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a zatem nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na mocy szczegółowego przepisu.

W celu jednakże rozstrzygnięcia, czy wydatek z tytułu kar umownych/odszkodowań innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodu, należy dokonać oceny tego wydatku pod kątem spełniania przesłanek ogólnych kosztu podatkowego określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT co oznacza, że dana kara umowna/odszkodowanie powinny być poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że obowiązek zapłaty kar umownych przez Wnioskodawcę nie jest wynikiem jego nieracjonalnych działań ani skutkiem niedołożenia przez niego należytej staranności. Przejściowy brak możliwości dostawy towarów przez Wnioskodawcę wynika bowiem z przyczyn od niego niezależnych, a mianowicie trudności po stronie dostawców surowców; nagłej zmiany trendów rynkowych, przekroczenia przewidywanych wolumenów zamówień na dany asortyment, itd., których Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności nie jest wstanie w 100% wcześniej przewidzieć ani wyeliminować.

Przejściowe trudności w dostawach na rzecz kontrahentów wynikają zatem z obiektywnych okoliczności gospodarczych, charakterystycznych dla rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz są wynikiem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego, typowego w tej branży, tj. w handlu farbami i innymi wyrobami chemicznymi.

Wydatki z tytułu ww. kar umownych są ściśle związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Dodatkowo wskazać należy, że w związku z umowami handlowymi, które przewidują tego rodzaju kary umowne, Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży towarów. Przychody te osiąga Wnioskodawca również z tytułu sprzedaży towarów, w stosunku do których uiścił karę umowną z tytułu nieterminowej dostawy.

Biorąc zatem pod uwagę istnienie związku wydatków z tytułu kar umownych z przychodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi na podstawie zawieranych przez niego umów handlowych, a także uwzględniając okoliczność, że zastrzeżenia kar umownych z ww. tytułów w transakcjach handlowych tego rodzaju jest powszechnie stosowaną praktyką na rynku w tej branży, uznać należy, że wydatki z tego tytułu spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo podkreślić należy, że obowiązek zapłaty kar umownych wynika z okoliczności, które nie są wynikiem nieracjonalnego działania Wnioskodawcy czy też niedołożenia przez niego należytej staranności, lecz jest wynikiem ziszczenia się normalnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w danej branży.

Jednocześnie kary umowne, których dotyczy wniosek, nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów ściśle określone rodzaje kar umownych i odszkodowań.

Wskazać przy tym należy, że pogląd potwierdzający możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, prezentują również organy skarbowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych, z których wynika, że kara umowna/odszkodowanie z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów z powodu okoliczności niezależnych od podatnika, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 stycznia 2015 r., nr ITPB4/423-144/14/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 stycznia 2015 r., nr IPPB3/423-1072/14-2/PK1; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1449/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 września 2014 r., nr ILPB3/423-288/14-2/KS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-879/13-2/GJ.

Ww. interpretacjach wskazuje się na przyczyny niedostarczenia towarów czy wystąpienia innych okoliczności uzasadniających obowiązek zapłaty kary umownej wynikające z okoliczności niezależnych od podatnika, w szczególności nie wynikające z zaniedbań po stronie podatnika. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1102/14/AP wskazał, że „skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi jest związana z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jak wskazała sama spółka ma bezpośredni związek z utrzymaniem pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentami, a także stanowi często warunek sine qua non uzyskiwania dalszych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto nieterminowa dostawa samochodów specjalnych wynika z czynników niezależnych od spółki, takich jak: opóźnienia w otrzymanych dostawach materiałów i usług, czy potrzebnej dokumentacji, czekania na usunięcie wad przez dostawców towarów, itd., a jak wskazano w uzupełnieniu wniosku nieterminowa dostawa wynika z czynników niezależnych od spółki, to może ona wydatek w postaci kary zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobnie stwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1449/14/AK, wskazując, że „skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi jest związana z uzyskiwanymi przez SK przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a opóźnienie w dostawie wynikało z przyczyn od niej niezależnych tj. związane było z przerwami w dostawie prądu, to wydatek w postaci kary umownej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku (udziału)”.

W świetle powyższego uznać zatem należy że wydatki z tytułu kar umownych, o których mowa w niniejszym wniosku będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy przypadki, tj. niedostarczenie towarów, nieterminowe dostarczenie towarów. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji oraz sprzedaży farb i lakierów. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawiera umowy handlowe ze swoimi kontrahentami, głównie sklepami wielkopowierzchniowymi. Umowy te zwierają postanowienia dotyczące kar umownych w razie braku lub przy nieterminowych dostawach. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku braku uregulowań dotyczących kar umownych, prawdopodobnie w ogóle nie doszłoby do podpisania umów. Kary będące przedmiotem zapytania dotyczą niedostarczenia towaru, bądź nieterminowego dostarczenia towaru. Przyczyną takiego stanu rzeczy może być brak zamówionego towaru na stanie magazynowym Wnioskodawcy spowodowany zwiększonym w stosunku do przewidywanego na etapie zawierania umowy zapotrzebowania kontrahenta. Innymi powodami są zmiany trendów rynkowych, bądź przejściowe problemy z dostępnością surowców, czy też zwiększonym (ponad prognozy) zużyciem surowców. W takich przypadkach kontrahenci obciążają Wnioskodawcę karami umownymi.

Jak wskazano już wcześniej, w związku z tym, że kary nałożone na Spółkę przez kontrahentów nie mieszczą się w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za nieterminowe wykonanie dostarczenie bądź niedostarczenie towarów stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Jeżeli więc powyższe sytuacje nie wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, to wydatki z tytułu ww. kar umownych, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Stanowisko Spółki uznać należy więc co do zasady za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.