Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.380.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług wyżywienia podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych Jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci/uczniów lub pracowników pedagogicznych; w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług wyżywienia dzieci/uczniów Jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie przez OPS oraz gdy stroną umowy jest/będzie podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole oraz w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu Jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci lub personel.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; podatnik; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; usługi-usługi stołówkowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), 13 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług wyżywienia podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych Jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci/uczniów lub pracowników pedagogicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług wyżywienia dzieci/uczniów Jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie przez OPS oraz gdy stroną umowy jest/będzie podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu Jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci lub personel (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 20 października 2017 r., 13 listopada 2017 r. oraz pismem z dnia 24 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i prawidłowe pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: ‚„Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: „USG”) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej. Stosownie do art. 5a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej: „USO”), do zadań oświatowych Gminy należy m.in. zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, a także w szkołach.

W celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej w strukturze Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (m.in. przedszkola, oddziały przedszkolne, szkoły podstawowe i gimnazjum). Na terenie Gminy działa także Przedszkole Publiczne prowadzone przez podmiot gospodarczy (dalej: „Przedszkole”; dalej razem „Jednostki oświatowe”).

Ponadto, na terenie Gminy funkcjonuje samorządowa jednostka budżetowa – Stołówki Gminne (dalej: „Stołówki”), powołana przez Gminę na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 1 czerwca 2016 r. w sprawie utworzenia gminnej jednostki organizacyjnej – Stołówki Gminne i nadania jej statutu (dalej: „Uchwała”).

Stołówki powołane zostały m.in. na podstawie art. 5 ust. 9 USO stanowiącego: „W celu wykonywania zadań wymienionych w ust. 7 organy prowadzące szkoły i placówki, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3a-3f, mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonych szkół i placówek, o której mowa w ust. 7 pkt 3”.

Zgodnie ze statutem Stołówek, zadaniem tej jednostki jest m.in. produkcja i sprzedaż posiłków dla dzieci w przedszkolu, młodzieży szkolnej, nauczycieli i innych osób, a także produkcja i sprzedaż posiłków dla dzieci, młodzieży i innych osób w ramach żywienia finansowanego przez Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „OPS”). W uzasadnieniu do Uchwały podkreślono, iż „Utworzenie Stołówek Gminnych pozwoli na odciążenie dyrektorów publicznych placówek oświatowych działających na terenie Gminy od zadań związanych z organizowaniem żywienia zbiorowego dla uczniów i dzieci uczęszczających do szkół i przedszkoli. Umożliwi to w pełni kierownikom jednostek oświatowych właściwą realizację zadań edukacyjnych”.

Usługi wyżywienia świadczone są w dwóch punktach – w Przedszkolu Gminnym (dalej: ‚„Przedszkole”) oraz w Szkole Podstawowej (dalej: „Szkoła Podstawowa”). W obu punktach znajdują się kasy rejestrujące. Odbiorcami (konsumentami) posiłków w Stołówkach są/będą uczniowie, pracownicy pedagogiczni, pracownicy niepedagogiczni Jednostek oświatowych oraz osoby prywatne, nie będące uczniami lub pracownikami Jednostek oświatowych. Cena posiłków sprzedawanych przez Gminę za pośrednictwem Stołówek jest/będzie kalkulowana na podstawie kosztów wytworzenia (tzw. „wsad do kotła”). Opłaty za świadczone usługi wyżywienia są/będą dokonywane na konto bankowe Stołówek lub w formie gotówkowej (w takim przypadku dokumentowane paragonem z kasy rejestrującej). Część opłat za usługi wyżywienia świadczone na rzecz dzieci uczęszczających do Jednostek oświatowych dokonywane są/będą przez OPS w związku z objęciem niektórych dzieci programem dożywiania na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w tym zakresie. Ponadto opłaty za usługi wyżywienia na rzecz dzieci uczęszczających do Przedszkola są/będą uiszczane przez prowadzący je podmiot gospodarczy na podstawie faktury VAT wystawianej przez Gminę.

Do końca 2016 r. Stołówki były zarejestrowanym odrębnie od Gminy podatnikiem VAT. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku VAT zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.). Centralizacja obejmuje Jednostki oświatowe (poza Przedszkolem), Stołówki, OPS oraz Centrum Usług Wspólnych. Tym samym, w składanych do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT Gmina wykazuje dochody generowane przez ww. jednostki, które podlegają zakresowi przedmiotowemu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: „ustawa VAT”), w tym m.in. odpowiednie kwoty wynikające ze świadczonych przez poszczególne jednostki usług nauczania, wychowania przedszkolnego i opieki.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Publiczne Przedszkole (dalej: „Przedszkole”) nie jest jednostką organizacyjną Gminy, nie ma ono również statusu samodzielnego podatnika VAT. Status podatnika VAT – odrębnego od Gminy – ma podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole.

W celu świadczenia usług żywieniowych na rzecz dzieci uczęszczających do Przedszkola, Gmina, reprezentowana przez dyrektor Stołówek Gminnych, zawarła umowę o świadczenie usługi żywieniowej z podmiotem prowadzącym Przedszkole. Natomiast rodzice dzieci uczęszczających do Przedszkola zawarli umowy na świadczenie usług stołówkowych bezpośrednio z podmiotem prowadzącym Przedszkole.

Zasady zakładania i prowadzenia szkół (przez które zgodnie z ustawowym słownikiem pojęć należy rozumieć także przedszkola) uregulowane były (na moment składania wniosku o interpretację) w art. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010 ze zm.). Obecnie zasady te reguluje art. 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59; dalej: „UPO”). Zgodnie z art. 8 ust. 2 UPO: „Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną”.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO: „1. Przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1”.

W świetle powyższych regulacji UPO zakłada możliwość prowadzenia publicznego przedszkola przez osobę fizyczną (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Ustawodawca nie zawarł w UPO odrębnych regulacji dla publicznych przedszkoli prowadzonych przez osoby fizyczne dotyczących ich funkcjonowania. W świetle art. 13 ust. 1 UPO przedszkole publiczne jest przedszkolem, które pełni ściśle określone funkcje i nie uzależnia pełnionych funkcji od podmiotu, który zajmuje się jego prowadzeniem. Zapewnienie wyżywienia w Przedszkolu służy realizowaniu usług w zakresie nauczania oraz wychowania. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż usługi wyżywienia zakupione od Stołówek Gminnych (dalej: „Stołówki”) przez Przedszkole powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 Ustawy o VAT, tak jak usługi wyżywienia dla dzieci z innych przedszkoli na terenie Gminy. Zdaniem Gminy kluczowe jest, iż końcowym usługobiorcą usług wyżywienia są dzieci/uczniowie uczęszczający do Przedszkola, a usługi wyżywienia mają charakter pomocniczy w stosunku do usług w zakresie opieki oraz kształcenia. Zgodnie z uzasadnieniem zawartym we wniosku, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż ustawa o VAT nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych Jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci/uczniów lub pracowników pedagogicznych, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci/uczniów Jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie przez OPS lub podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu Jednostek oświatowych, gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci lub personel korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz pracowników pedagogicznych Jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci/uczniów lub pracowników pedagogicznych, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ad. 2

Opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci/uczniów Jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie przez OPS lub podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ad. 3

Opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu Jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci/uczniów lub personel, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Część uzasadnienia odnosząca się do pytań nr 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż sprzedaż przez Gminę za pośrednictwem Stołówek posiłków nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, w ocenie Gminy, iż na gruncie ustawy o VAT powinna być ona traktowana jako odpłatne świadczenie usług w przedmiocie „usług związanych z wyżywieniem”.

Ponadto należy wskazać, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby taka czynność została opodatkowana VAT musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W ocenie Gminy sprzedaż za pośrednictwem Stołówek posiłków na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu Jednostek oświatowych oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać w ramach relacji cywilnoprawnej i powinna zostać rozliczona dla celów podatku VAT, co potwierdzają liczne interpretacji indywidualne. Należy zatem stwierdzić, że Gmina w przedmiotowej sytuacji działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 1

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f ustawy o VAT.

Jednakże przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty; b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Wskazane regulacja ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. będzie przewidywała analogiczne zwolnienie z VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, m.in. zwolnienie z VAT przewidziane w ust. 1 pkt 24 wskazanej regulacji nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zawiera odwołanie do przepisów USO. Zgodnie z art. 67a ust. 1 USO, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Stosownie do ust. 2 wskazanej regulacji, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Natomiast w myśl ust. 5 cytowanej regulacji, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Mająca wejść w życie od dnia 1 września 2017 r. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59) w art. 106 będzie zawierała analogiczne regulacje dotyczące prowadzenia przez placówki oświatowe stołówek szkolnych.

Powołane przepisy USO wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Czynności te mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne.

Z uwagi na fakt, iż szkoły nie prowadzą działalności w celu osiągnięcia zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki szkolnej mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z USO nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Reasumując, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 9 USO, a także kierując się określonymi względami organizacyjnymi (odciążenie dyrektorów publicznych Jednostek oświatowych działających na terenie Gminy od zadań związanych z organizowaniem żywienia zbiorowego dla dzieci i uczniów uczęszczających do poszczególnych Jednostek oświatowych) Gmina utworzyła oddzielną jednostkę budżetową. Powołanie Stołówek obsługujących wszystkie Jednostki oświatowe miało również na celu racjonalizację kosztów (funkcjonowanie jedynie dwóch punktów pozwala ograniczyć wydatki na obsługę gastronomiczną, księgową itp.).

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT nie ma – w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w pkt 26 tego przepisu – charakteru podmiotowego. Dlatego bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, dla możliwości skorzystania z niego, jest fakt, iż stołówka nie jest organizacyjnie prowadzona przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu USO. Z tej samej przyczyny fakt, iż Stołówki z formalnoprawnego punktu widzenia i ustawowej definicji przewidzianej w art. 2 USO nie stanowią jednostki objętej systemem oświaty nie wyklucza zastosowania omawianego przepisu.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, świadczone przez Gminę za pośrednictwem Stołówek usługi wyżywienia na rzecz podopiecznych/uczniów oraz pracowników pedagogicznych Jednostek oświatowych, które są objęte USO, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności edukacyjnej Jednostek oświatowych w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Gminę. W związku z powyższym, sprzedaż przez Gminę za pośrednictwem Stołówek posiłków na rzecz podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych Jednostek oświatowych korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Warto zauważyć, iż jednym z alternatywnych warunków do skorzystania z ww. zwolnienia jest wykonywanie usług w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zgodnie z regulacjami USO kompetencje w zakresie ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, opłat za posiłki oraz zwalniania rodziców z opłat należą do organu prowadzącego szkołę. Organem prowadzącym zarówno Jednostki oświatowe (poza Przedszkolem) jak i Stołówki jest Gmina. Tym samym podjęcie przez Gminę decyzji, by obsługę żywieniową na jej terenie prowadziły Stołówki, zdaniem Wnioskodawcy wpisuje się w normę prawną określoną w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT, umożliwiającą Gminie skorzystanie ze zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Stołówek, tym bardziej, iż sama realizacja tych usług odbywa się w budynkach oświatowych, tj. w Przedszkolu oraz w Szkole Podstawowej.

Wnioskodawca podkreśla nadto, iż organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług, które jednostki oświatowe (działające jako samodzielny podatnik VAT lub już w modelu scentralizowanym – jako Gmina) świadczyły lub świadczą na rzecz uczniów i nauczycieli innych jednostek oświatowych (zarówno publicznych i prywatnych). Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.43.2017.1.KK, w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż usługi wyżywienia świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez Zespół Szkół na rzecz uczniów szkoły prowadzonej przez Stowarzyszenie oraz Osobę fizyczną będących szkołami publicznymi – które są objęte systemem oświaty, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia maja bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy”,
*   DIS w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-844/13-4JBM, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę prowadzoną przez Wnioskodawcę na rzecz szkoły prowadzonej przez Stowarzyszenie należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy”,
*   DIS w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. IPTPP4/443-792/12-2/JM, w której organ stwierdził, że: „odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów publicznego gimnazjum oraz dla uczniów innych szkół należy stwierdzić, iż Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Usługi wyżywienia dzieci i młodzieży świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy potraktować sytuację, gdy świadczeniem usług żywienia na rzecz uczniów i nauczycieli z terenu Gminy zajmuje się podmiot niebędący jednostką oświatową, stanowiący natomiast – podobnie jak gminne Jednostki oświatowe – jednostkę budżetową Gminy. Jest to o tyle istotne, że w modelu scentralizowanym podatnikiem jest wyłącznie Gmina. Przyjęcie odmiennej konkluzji, pozbawiającej prawa do zastosowania zwolnienia z VAT w omawianej sytuacji, stałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i byłoby niezgodne z celem ustawodawcy, który uniezależnił zwolnienie z VAT dla usług pomocniczych do usług edukacji od statusu podmiotu świadczącego (lub za pośrednictwem którego podatnik świadczy) te usługi.

Ad. 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy usługi wyżywienia jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki i kształcenia korzystają/będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług wyżywienia dla dzieci i uczniów przez Stołówki, za które odpłatność dokonywana jest/będzie przez OPS lub podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole także korzystać będzie ze zwolnienia o którym mowa powyżej. Ustawa o VAT nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia.

Zgodnie z przepisami USO funkcjonowanie stołówek ma służyć zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Zakres oraz wartość usług wyżywienia świadczonych przez Stołówki na rzecz dzieci/uczniów, za które odpłatności dokonują rodzice, OPS oraz podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole są takie same. Zatem z perspektywy usług świadczonych przez Stołówki nie ma znaczenia źródło finansowania. Istotne jest bowiem ustalenie faktycznych stron świadczonych usług. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku odpłatności po stronie rodziców, jak i OPS lub podmiotu prowadzącego Przedszkole, usługa ta jest świadczona przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz poszczególnych dzieci/uczniów Jednostek oświatowych. Zatem według Wnioskodawcy dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 Ustawy o VAT kluczowe jest, iż końcowym usługobiorcą usług wyżywienia są dzieci/uczniowie uczęszczający do Jednostek oświatowych, a usługi wyżywienia mają charakter pomocniczy w stosunku do usług w zakresie opieki oraz kształcenia.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.52.2017.l.JKU, w której organ potwierdził: „Stąd też nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku płatności dokonywanych przez OPS, będący jednostką budżetową Gminy, transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu (jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika, jakim będzie od dnia centralizacji Gmina), bowiem świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy Placówką oświatową a uczniami, a nie pomiędzy OPS a uczniami, czy OPS a Placówką oświatową. OPS przekazuje tylko Placówce oświatowej środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz uczniów”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.52.2017.l.JKU, w której organ stwierdził: „Stąd też nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku płatności dokonywanych przez MOPS, będący jednostką budżetową Gminy, transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu (jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika, jakim będzie od dnia centralizacji Gmina), bowiem świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy Placówką oświatową a uczniami, a nie pomiędzy MOPS a uczniami. MOPS przekazuje środki na pokrycie posiłków uczniów Placówce oświatowej, a nie bezpośrednio uczniom”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP2. 4512.25.2017.2.MAO, w której organ stwierdził: „Zatem, bez wpływu na zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy pozostaje, kto dokonuje płatności oraz która jednostka pobiera opłaty od uczniów za wyżywienie. Jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to fakt, że sprzedaż posiłków na rzecz uczniów szkół jest dokonywana za pomocą Ośrodków Pomocy Społecznej z gmin innych niż Gmina, pozostaje również bez wpływu na to zwolnienie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2. 4512.906.2016.2.RSz, w której organ stwierdził, że: „W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza MOPS, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez placówki oświatowe. Stąd – jak wskazano powyżej – usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki placówek oświatowych na rzecz uczniów tych placówek spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT bez względu na to jaki podmiot finansuje te posiłki”.

Ad. 3

Świadczenie usług wyżywienia na rzecz dzieci, uczniów i personelu Jednostek oświatowych podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej na podstawie poz. 46 załącznika do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: „Rozporządzenie ws. zwolnienia z kas”).

Stosownie do poz. 46 Załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień z kas, zwalnia się z tego obowiązku: „Usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu”. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT: „Przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze”.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisu, Gmina nie mogłaby skorzystać z przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia i byłaby zobowiązana do ewidencjonowania całej sprzedaży w zakresie usług wyżywienia na kasie fiskalnej.

Tym niemniej, z punktu widzenia celowościowego, Wnioskodawca jest zdania, że zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej dla usług świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Stołówek powinno mieć zastosowanie. Usługi te są bowiem świadczone w budynkach oświatowych, a zatem na takich samych warunkach (zarówno co do miejsca świadczonych usług, a także ich ceny), jak na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego. Jedyna różnica polega na tym, że typowo stołówki szkolne nie są organizacyjnie wyodrębnione ze struktury placówek oświatowych, jak w przypadku Wnioskodawcy. Zdaniem Gminy, ta podyktowana wyłącznie względami organizacyjno-ekonomicznymi odrębność, niemająca znaczenia dla charakteru czy jakości świadczonych usług, nie powinna powodować, że na Gminę nałożone zostaną nieproporcjonalnie uciążliwe obowiązki w zakresie ewidencjonowania całej sprzedaży realizowanej na rzecz uczniów i nauczycieli na kasie fiskalnej.

Podsumowując. Wnioskodawca jest zdania, iż wyodrębnienie stołówek szkolnych ze struktury organizacyjnej placówek oświatowych nie powinno determinować możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług wyżywienia podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci/uczniów lub pracowników pedagogicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług wyżywienia dzieci/uczniów jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie przez OPS oraz gdy stroną umowy jest/będzie podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu jednostek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci lub personel (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy „centralizacyjnej” jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelki odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przed podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto i Gmina (dalej: ‚„Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej w strukturze Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (m.in. przedszkola, oddziały przedszkolne, szkoły podstawowe i gimnazjum). Na terenie Gminy działa także Przedszkole Publiczne, prowadzone przez podmiot gospodarczy (dalej: „Przedszkole”; dalej razem: „Jednostki oświatowe”). Ponadto, na terenie Gminy funkcjonuje samorządowa jednostka budżetowa – Stołówki Gminne (dalej: „Stołówki”), powołana przez Gminę na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 1 czerwca 2016 r. w sprawie utworzenia gminnej jednostki organizacyjnej – Stołówki Gminne i nadania jej statutu (dalej: „Uchwała”). Stołówki powołane zostały m.in. na podstawie art. 5 ust. 9 USO stanowiącego: „W celu wykonywania zadań wymienionych w ust. 7 organy prowadzące szkoły i placówki, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3a-3f, mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonych szkół i placówek, o której mowa w ust. 7 pkt 3”. Zgodnie ze statutem Stołówek, zadaniem tej jednostki jest m.in. produkcja i sprzedaż posiłków dla dzieci w przedszkolu, młodzieży szkolnej, nauczycieli i innych osób, a także produkcja i sprzedaż posiłków dla dzieci, młodzieży i innych osób w ramach żywienia finansowanego przez Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „OPS”). W uzasadnieniu do Uchwały podkreślono, iż „Utworzenie Stołówek Gminnych pozwoli na odciążenie dyrektorów publicznych placówek oświatowych działających na terenie Gminy od zadań związanych z organizowaniem żywienia zbiorowego dla uczniów i dzieci uczęszczających do szkół i przedszkoli. Umożliwi to w pełni kierownikom jednostek oświatowych właściwą realizację zadań edukacyjnych”.

Usługi wyżywienia świadczone są w dwóch punktach – w Przedszkolu Gminnym (dalej: ‚„Przedszkole”) oraz w Szkole Podstawowej (dalej: „Szkoła Podstawowa”). W obu punktach znajdują się kasy rejestrujące. Odbiorcami (konsumentami) posiłków w Stołówkach są/będą uczniowie, pracownicy pedagogiczni, pracownicy niepedagogiczni Jednostek oświatowych oraz osoby prywatne, nie będące uczniami lub pracownikami Jednostek oświatowych. Cena posiłków sprzedawanych przez Gminę za pośrednictwem Stołówek jest/będzie kalkulowana na podstawie kosztów wytworzenia (tzw. „wsad do kotła”). Opłaty za świadczone usługi wyżywienia są/będą dokonywane na konto bankowe Stołówek lub w formie gotówkowej (w takim przypadku dokumentowane paragonem z kasy rejestrującej). Część opłat za usługi wyżywienia świadczone na rzecz dzieci uczęszczających do Jednostek oświatowych dokonywane są/będą przez OPS w związku z objęciem niektórych dzieci programem dożywiania na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w tym zakresie. Ponadto opłaty za usługi wyżywienia na rzecz dzieci uczęszczających do Przedszkola są/będą uiszczane przez prowadzący je podmiot gospodarczy na podstawie faktury VAT wystawianej przez Gminę.

Do końca 2016 r. Stołówki były zarejestrowanym odrębnie od Gminy podatnikiem VAT. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku VAT zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Centralizacja obejmuje Jednostki oświatowe (poza Przedszkolem), Stołówki, OPS oraz Centrum Usług Wspólnych. Tym samym, w składanych do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT Gmina wykazuje dochody generowane przez ww. jednostki, które podlegają zakresowi przedmiotowemu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym m.in. odpowiednie kwoty wynikające ze świadczonych przez poszczególne jednostki usług nauczania, wychowania przedszkolnego i opieki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług wyżywienia podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci/uczniów lub pracowników pedagogicznych oraz zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy, usług wyżywienia dzieci/uczniów jednostek oświatowych, w przypadku, gdy opłata dokonywana jest/będzie przez OPS lub podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo oświatowe wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106b ust. 2 ustawy prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106b ust. 4 ustawy prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Stołówek na rzecz podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki na dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez Gminę działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie prawo oświatowe przez Gminę za pośrednictwem Stołówek, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W przedstawionym wyżej przypadku, bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady podopiecznych i uczniów uiszcza OPS, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych.

Podsumowując, usługi wyżywienia na rzecz podopiecznych, uczniów oraz pracowników pedagogicznych świadczone na zasadach określonych w ustawie prawo oświatowe, przez Gminę za pośrednictwem Stołówek (w tym również w sytuacji dofinansowania z OPS) spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku VAT usług wyżywienia realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Stołówek, w przypadku gdy opłata jest/będzie dokonywana przez podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole należy wskazać co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że Publiczne Przedszkole nie jest jednostką organizacyjną Gminy, nie ma ono również statusu samodzielnego podatnika VAT. Status podatnika VAT – odrębnego od Gminy – ma podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole. W celu świadczenia usług żywieniowych na rzecz dzieci uczęszczających do Przedszkola, Gmina, reprezentowana przez dyrektora Stołówek Gminnych, zawarła umowę o świadczenie usługi żywieniowej z podmiotem prowadzącym Przedszkole. Natomiast rodzice dzieci uczęszczających do Przedszkola zawarli umowy na świadczenie usług stołówkowych bezpośrednio z podmiotem prowadzącym Przedszkole.

Zatem, również i w tym przypadku usługi wyżywienia realizowane przez Gminę za pośrednictwem Stołówek, w przypadku gdy opłata jest/będzie dokonywana przez podmiot gospodarczy prowadzący Przedszkole, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkola w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego Przedszkole będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu jednostek oświatowych, gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci lub personel korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1a ustawy do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
3.  podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%;
4.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika udział procentowy obrotu:
    1.  za okres pierwszych sześciu miesięcy wykonywania tych czynności,
    2.  za okres do końca roku, w przypadku gdy okres wykonywania tych czynności w roku podatkowym jest krótszy niż sześć miesięcy‒ będzie wyższy niż 80%;
5.  jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):
    1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
    2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wyżej wymienione zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

I tak w poz. 46 ww. załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 rozporządzenia.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:

*   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
*   usług przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).

Przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług:

*   zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy (§ 4 ust. 3 pkt 1),
*   o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i, na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 46 załącznika do rozporządzenia (§ 4 ust. 3 pkt 4).

Z powyższego przepisu wynika, że wyłączone ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) wyłącznie świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne oraz usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering). Wyłączenie to jednak nie dotyczy usług stołówek w szkołach i przedszkolach publicznych i niepublicznych, szkołach wyższych i placówkach opiekuńczo-wychowawczych, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Tym samym, w stosunku do dzieci, uczniów oraz personelu jednostek oświatowych, Wnioskodawca świadczy usługę stołówki w związku z czym wskazać należy na powołane wcześniej zwolnienie przedmiotowe na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej objęte są usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia powinno uwzględnić naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności sprawy istniejące w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W przedmiotowej sprawie – co wynika z przedstawionego opisu sprawy – stołówka nie jest prowadzona przez jednostkę objętą systemem oświaty.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż realizowana przez Gminę za pośrednictwem Stołówek na rzecz dzieci, uczniów oraz personelu jednostek oświatowych, gdy opłata dokonywana jest/będzie odpowiednio przez rodziców dzieci lub personel, nie może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowana na kasie rejestrującej o którym mowa w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia, bowiem stołówki nie są prowadzone w tym przypadku przez podmiot wymieniony w pozycji 46 załącznika do rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.