Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-766/12/13-5/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-13
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.
Słowa kluczowe: agencja-Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości; przychód; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 20Í2 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 199/13 z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z uwagi na zatrudnienie Wnioskodawcy w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275, z późn. zm.) realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy od agencji rządowej.

Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, Agencja jest państwową osobą prawną. Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich.

Środki na wynagrodzenie Wnioskodawcy (umowa o pracę) wypłacone w roku 2007 pochodziły w całości ze środków dotacji podmiotowej, tj. ze środków przyznanych Agencji na podstawie ustawy budżetowej na dany rok budżetowy, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Agencja sfinansowała Jego wynagrodzenie ze środków, które otrzymała na konkretny cel, czyli wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę. Agencja otrzymała środki w ramach dotacji podmiotowej na rok 2007. Środki te zapisane były w ustawie budżetowej na 2007 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym, w sytuacji, gdy PARP - jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej na rok 2007, na pokrycie bieżących kosztów realizowanych przez Agencję zadań i z tych środków bezpośrednio przekazała na konto bankowe Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie pracy, to zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez podatnika od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W opinii Wnioskodawcy, z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że dochody otrzymane w roku 2007 w ramach stosunku pracy, spełniają przesłanki określone w art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wynagrodzenie otrzymał bezpośrednio od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, jako swojego pracodawcy,
2.  Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest agencją rządową, co potwierdza ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (uzasadnienie do projektu ustawy wprost wskazuje, że PARP została powołana jako agencja rządowa w celu zarządzenia środkami przyznanymi Polsce przez Unię Europejską),
3.  PARP otrzymała środki na wynagrodzenie pracowników z budżetu państwa, co potwierdza ustawa budżetowa na rok 2007, jak również zaświadczenie otrzymane od pracodawcy.

Wobec powyższego, wynagrodzenie sfinansowane ze środków otrzymanych przez Agencję z budżetu państwa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-766/12-2/MP z dnia 26 listopada 2012 r. w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, brak podstaw, aby uznać, że do wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2007 r. miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 4 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. Nr IPPB4/415-766/W/12-4/MP (skutecznie doręczonym w dniu 10 stycznia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pan R. J., w dniu 1 lutego 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), złożył za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-766/12-2/MP z dnia 26 listopada 2012 r.

Zaskarżonej interpretacji z dnia 26 listopada 2012 r., Nr IPPB4/415-766/13-2/MP Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy, otrzymanego przez Skarżącego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości za rok 2006.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 199/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-766/12-2/MP z dnia 26 listopada 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Istotą prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) Ordynacji podatkowej postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego, lub zdarzenia przyszłego uwzględniającego aktualny stan prawny. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym elementem interpretacji kwestionującej stanowisko wnioskodawcy jest prawne uzasadnienie. Natomiast celem wydawania interpretacji indywidualnych jest między innymi dążenie do zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Sąd zwrócił też uwagę na to, że choć do procesu wydawania interpretacji nie mają zastosowania wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, to jednak z mocy art. 14h tej ustawy mają zastosowanie: zasada legalności organów podatkowych określona w art. 120 i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasady te mają oczywiście zastosowanie również do całego uzasadnienia interpretacji.

I właśnie oceniając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonych ramach prawnych Sąd doszedł do przekonania, że podlega ona uchyleniu na skutek naruszenia wskazanych w poprzednim akapicie przepisów postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawarte zostało, zdaniem Sądu, w istocie w zdaniu: „Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej”. Wniosek taki został oparty na stwierdzeniu, że „interpretowany przepis został wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b, a celem tego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Organ wskazał 4 przypadki, gdy dopuszczalne jest stosowanie reguł wykładni innej niż językowa, nie wyjaśnił jednak, który z tych przypadków należy zastosować w odniesieniu do interpretowanego przepisu prawa materialnego. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w jego ocenie nie ogranicza kręgu beneficjentów zwolnienia określonego w art. 21 § ł pkt 47c u.p.d.o.f. tylko do przedsiębiorców, jak czyni to organ. Powołał się też na określone interpretacje indywidualne wydane w trybie art. 14b Ordynacji podatkowe dotyczące identycznych stanów faktycznych i prawnych, tożsamych okresów, gdzie Minister Finansów zajął stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ do tych kwestii merytorycznie w ogóle się nie ustosunkował odmówił zmiany interpretacji. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ zawarł szerszą analizę zagadnienia. Jednak przedmiotem oceny w tej sprawie nie jest końcowe stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz sama interpretacja z uwzględnieniem stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd podniósł, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organu interpretującego i wydawanie za niego interpretacji indywidualnej, czy też jej uzupełnianie. Sąd stwierdził, że interpretacja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 14c § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego dla przytoczonych wyżej stwierdzeń uzasadniających stanowisko organu. Twierdzenia te nie zostały oparte na jakichkolwiek przepisach prawnych, których organ nie powołał. Takie pozbawione wskazania podstaw prawnych uzasadnienie naruszało też, zdaniem Sądu, mającą zastosowanie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadę tę naruszało również nie wyjaśnienie rozbieżności w interpretacji tego samego zagadnienia dokonywanej przez ten sam organ. Stanowiło to zarazem naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania się do zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej.

Wszystkie wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania stanowiły, w ocenie Sądu, podstawę do uznania, że interpretacja ta naruszała przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej uchylenia.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie jest trafny prezentowany przez Skarżącego pogląd, że przepis art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle jasny, że wystarczające w odniesieniu do niego jest zastosowanie podstawowej wykładni językowej. W ocenie Sądu, zasada racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na przyjęcie, że jakiekolwiek słowo użyte w treści przepisu prawa może nie mieć znaczenia dla wyinterpretowania norm wynikających z tego przepisu. W analizowanym przepisie użycie określenia „środki otrzymane na ten cel” nie pozwala na proste przyjęcie, że wszelkie środki wypłacane przez PARP na wynagrodzenia w sytuacji, gdy jest ona wyposażana w nie przez budżet państwa, podlegają temu zwolnieniu. Sąd uznał, tez że rozważenia wymaga też element stanu faktycznego podanego przez pozwanego sprowadzający się do tego, że wynagrodzenie Skarżącego wypłacane jest ze środków dotacji podmiotowej, to jest ze środków przyznanych Agencji na podstawie ustawy budżetowej.

Według Sądu, organ interpretujący ponownie wydając interpretację, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem Skarżącego, zobowiązany, będzie wydać interpretację bez powyższych uchybień. W szczególności będzie zobowiązany dokonać próby oparcia się na interpretacji językowej, ewentualnie wyjaśnić dlaczego uważa ją za niewystarczającą. Przy stosowaniu innego rodzaju wykładni (systemowej, funkcjonalnej, historycznej) organ powinien uzasadnić potrzebę oparcia się na takiej, a nie innej wykładni. Wobec wskazywanej przez Skarżącego rozbieżności w interpretacji organu w zakresie tej samej kwestii, organ powinien się również do tego ustosunkować. Musi mieć też na uwadze potrzebę odniesienia się do orzecznictwa sądowego, o ile orzeczenia, w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczyły takich samych kwestii, a organ będzie te poglądy kwestionował.

Od powyższego wyroku, nie została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 199/13.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r„ sygn, akt VIII SA/Wa 199/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Przy dokonywaniu analizy określonego powyżej zwolnienia przedmiotowego, należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, co pozwala na sformułowanie reguły że każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia. Stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu tj.:

1.  w przypadku, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenia przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe,
2.  w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu,
3.  w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi ad absurdum,
4.  w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego.

Jednakże zastosowanie wyłącznie językowej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, że na jego podstawie wolne od podatku dochodowego byłyby w zasadzie wszystkie przychody otrzymywane przez podatników z agencji rządowych i wykonawczych (wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochody z umów zlecenia, o dzieło itp.). Tym samym taka interpretacja jest rażąco niesłuszna, nieracjonalna i niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Zastosowanie wykładni językowej prowadzi do wniosków niespójnych i niedopuszczalnych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, z uwagi na dość ogólne brzmienie analizowanego przepisu, należy zastosować dodatkowe, poza językowe, dyrektywy interpretacyjne w tym w szczególności systemową celowościową i historyczną.

W tym miejscu powołać również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1691/11, w którym Sąd stwierdził, że „w zakresie prawideł wykładni prawa występuje jednolite stanowisko Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to ostatni Sąd wielokrotnie wyraził pogląd, co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej (celowościowej). Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r. II FSK 1125/11; z dnia 28 listopada 2012 r. II FSK 699/11; z dnia 19 listopada 2008 r. II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r. II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r. II FSK 1553/08; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11, publik, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i im, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Z powyższych względów, mając na uwadze reguły odstępstwa od językowej wykładni przepisów podatkowych, uzasadnione, a wręcz konieczne jest posiłkowanie się przy inteipretacji przedmiotowego zwolnienia podatkowego także wykładnią celowościową oraz historyczną.

Wobec powyższego, z cytowanego przepisu wynika, że powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, na podstawie umowy o pracę, otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, która otrzymała dotację podmiotową tj. środki na podstawie ustawy budżetowej na dany rok budżetowy, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r., wydatki budżetu państwa dzielą się na: ł) dotacje i subwencje;

1.  świadczenia na rzecz osób fizycznych;
2.  wydatki bieżące jednostek budżetowych;
3.  wydatki majątkowe;
4.  wydatki na obsługę długu Skarbu Państwa;
5.  wpłaty środków własnych Unii Europejskiej.

Dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej „dotacjami podmiotowymi”, (art. 106 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Z przepisu art, 106 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że świadczenia na rzecz osób fizycznych obejmują wydatki budżetu państwa kierowane, na podstawie odrębnych przepisów, bezpośrednio łub pośrednio do osób fizycznych, a nie będące wynagrodzeniem za świadczoną pracę.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że celu, na który są przyznawane Agencji środki dotacji podmiotowej, nie stanowi wypłata wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy. Za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowych realizowane są cele ustawowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i la ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2008 r., agencja realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki, w szczególności w zakresie wspierania:

1.  rozwoju mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców;
2.  eksportu;
3.  rozwoju regionalnego;
4.  działalności innowacyjnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 listopada 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 179, poz. 1484 oraz z 2006 r. Nr 107, poz. 723);
5.  tworzenia nowych miejsc pracy, przeciwdziałania bezrobociu i rozwoju zasobów ludzkich.

Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, zwana dalej „PARP”, uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. Nr 227, poz. 1658 oraz z 2007 r. Nr 140, poz. 984): jako instytucja wdrażająca, udzielająca pomocy finansowej beneficjentom określonym w art. 6b ust. 1, lub jako beneficjent.

A zatem zadaniem PARP jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, PARP prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w celu wykonania rocznych planów działania.

Przychodami PARP są:

1.  dotacje celowe z budżetu państwa przeznaczone na:
    1.  realizacje zadań Agencji, w tym na współfinansowanie programów realizowanych ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej,
    2.  finansowanie lub dofinansowanie inwestycji Agencji;
2.  środki pochodzące z funduszy przedakcesyjnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizacje zadań Agencji, których obsługę księgową na podstawie umów, prowadzi Agencja;
3.  dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez Agencję zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i la, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansowe;
4.  odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Agencji, chyba że przepisy odrębne lub umowa, na podstawie której Agencja otrzymała środki, stanowi inaczej;
5.  przychody z tytułu odpłatności za usługi świadczone przez Agencję lub wydawane przez nią publikacje;
6.  przychody z tytułu przekazania środków, o których mowa w art. 35 ust. 3a ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa: oraz niektóre osoby prawne;
7.  przychody z innych tytułów.

Koszty działalności PARP, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów (art. 15 ust. 3 ww. ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości).

Oznacza to, że na wynagrodzenia wypłacane pracownikom PARP przeznacza własne przychody - swoje własne środki finansowe.

Zaznaczyć należy, że art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP nie wskazuje, z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiujących dotacje podmiotowe, jako „dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu”, za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczone mogą być środki pochodzące właśnie z dotacji podmiotowych.

W związku z powyższym, do podmiotów objętych zwolnieniem, określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c) ww. ustawy nie można zaliczyć osoby będącej pracownikiem agencji rządowej. Omawiane zwolnienie obejmuje bowiem wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców od PARP powołanej w celu wspierania rozwoju przedsiębiorczości. Przeczy to przyjętemu przez Wnioskodawcę tokowi rozumowania, opartemu wyłącznie o wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, że zwolnienie to obejmuje również wynagrodzenia pracowników PARP. Wnioskodawca w przeciwieństwie do przedsiębiorców - nie był adresatem pomocy świadczonej przez PARP, otrzymywał jedynie od tej Agencji wynagrodzenie będące zapłatą za wykonywaną pracę.

Wobec powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że do wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2007 r. miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć na uwadze fakt, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od zasady powszechności oraz równości opodatkowania. Dlatego też ustawodawca wprowadza je jedynie w sytuacji wystąpienia szczególnej potrzeby wsparcia pożądanych społecznie celów. W analizowanym przypadku jest to wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności. Brak jest natomiast racjonalnego uzasadnienia - a wręcz jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa ~ zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników agencji rządowych i wykonawczych, podczas gdy powszechne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszelkich wynagrodzeń ze stosunku pracy. Zastosowanie wyłącznie językowej interpretacji tego przepisu w bezpodstawny sposób faworyzuje pracowników agencji rządowych i wykonawczych, w stosunku do pozostałych podatników osiągających dochody ze stosunku pracy.

Ponadto, jak sam wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 199/13, „nie jest trafny prezentowany przez skarżącego pogląd, że przepis art. 21 ust. 1 pkt .47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle jasny, że wystarczające w odniesieniu do niego jest zastosowanie wykładni językowej. W ocenie Sądu zasada racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na przyjęcie, że jakiekolwiek słowo użyte w treści przepisu prawa może nie mieć znaczenia dla wyinterpretowania norm wynikających z tego przepisu. W analizowanym przepisie użycie określenia „środki otrzymane na ten cel” nie pozwala na przyjęcie, że wszelkie środki wypłacane przez PARP na wynagrodzenia w sytuacji, gdy jest ona wyposażana w nie przez budżet państwa, podlegają temu zwolnieniu”.

Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c) powołanej wyżej ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie, na podstawie tego przepisu, wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest Agencja. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b). Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z uzasadnienia tej nowelizacji jednoznacznie wynika, że dodanie tego przepisu wynika z pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość”, a jego treść poświęcona zmianowo w omawianym zakresie brzmi: „w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samy ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt VIII Sa/Wa 199/13 oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy otrzymany w 2007 r. z tytułu umowy o pracę zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące wyroki WSA w Warszawie: z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 103/12, z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 331/13 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/13.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych rozbieżnych ze stanowiskiem prezentowanym powyżej, stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić więc należy, że interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zostały, w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zmienione z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch, egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.