Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-697/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Całokształt przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że w chwili zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji nie nastąpiło ich zbycie. Przychód z odpłatnego zbycia akcji miał powstać w momencie w którym ziści się warunek zawieszający, tj. nastąpi przeniesienie posiadania akcji na nabywcę po uiszczeniu przez spółkę ceny za akcje. Skoro bowiem zapłata ceny była związana ze spełnieniem określonego warunku zawartego w umowie sprzedaży akcji, to ziszczenie się tego warunku zdeterminowałoby moment powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z wniosku warunek zawarty w przedmiotowej umowie nie został spełniony, a tym samym nie wystąpił przychód należny podlegający opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; cena; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka akcyjna; umowa-umowa sprzedaży; warunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-697/14-2/MK z dnia 30 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży akcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej działającej pod firmą P. S.A. w upadłości likwidacyjnej (postanowienie w przedmiocie likwidacji z dnia 14 maja 2014 r.). W 2013 roku spółka na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 24 października 2013 roku postanowiła nabyć akcje własne i utworzyła na ten cel kapitał rezerwowy (uchwały nr 6 i nr 7).

Podatnik, w dniu 24 października 2013 roku, zawarł ze spółką umowę sprzedaży 152 akcji, w której zobowiązał się do przeniesienia własności akcji na kupującą spółkę, przy czym umowa ma charakter umowy warunkowej pod warunkiem zawieszającym bowiem własność przedmiotowych akcji przejść miała ze skutkiem na moment zapłaty ceny przez kupującą na rachunek bankowy Podatnika.

Warunek ten jednak nie został spełniony bowiem Podatnik otrzymał część kwoty stanowiącej cenę sprzedaży po potrąceniu przez kupującą spółkę kwoty odpowiadającej 19% ceny (przelew z dnia 25 października 2013 roku) a tym samym 152 akcje Spółki pozostały własnością Podatnika. Sprzedający - Podatnik wydał odcinek zbiorowy akcji.

Wprawdzie w umowie umieszczono zapis że zapłata będzie pomniejszona o należny podatek w wysokości 19% jednak zaznaczyć należy, że postanowienie umowne w zakresie pomniejszenia ceny sprzedaży akcji o kwotę podatku dochodowego było bezzasadne, gdyż na spółce jako kupującym nie ciążył żaden obowiązek do rozliczenia jako płatnik podatku od sprzedaży akcji. W przepisach prawa podatkowego nie znajdujemy bowiem żadnego przepisu, który kształtowałby taki obowiązek. Tym samym zapis umowy w tym zakresie należy uznać za nieważny a umowę, wobec nieopłacenia ceny za 15 akcji, za niewykonaną.

Pomimo braku podstaw prawnych, spółka jako kupujący przesłała Podatnikowi - sprzedającemu akcje akcjonariuszowi informację PIT-8C za rok 2013 o wysokości przychodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych.

Należy nadmienić że Spółka potrąconej kwoty nie przekazała na konto organów podatkowych.

Ponieważ spółka w końcówce roku miała kłopoty finansowe nie dokonała zapłaty pozostałej części ceny a w wyniku nasilenia się tych problemów, na początku 2014 roku, jeden z jej kontrahentów złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem z dnia 14 maja 2014 roku Sądu Rejonowego ogłosił upadłość spółki.

W dniu 12 czerwca 2014 roku syndyk masy upadłości wystąpił z wnioskiem do wskazanego wyżej Sądu Rejonowego o udzielenie zezwolenia na zawarcie ugody z Podatnikiem w sprawie przedmiotowej umowy sprzedaży akcji.

W dniu 20 czerwca 2014 roku wydane zostało postanowienie Sądu Rejonowego wyrażające zgodę na zawarcie ugody.

Ugodę zawarto 29 lipca 2014 roku. Zgodnie z jej treścią Podatnik zobowiązał się do zwrotu spółce otrzymanej na poczet ceny za akcję kwoty, zaś spółka do zwrotu dokumentów akcji.

Strony umowę wykonały.

30 lipca 2014 roku Podatnik dokonał przelewu otrzymanej kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży na konto spółki zaś spółka wydała Podatnikowi odcinek zbiorowy 152 akcji.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB2/415-697/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez:

*   Wskazanie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1030 z późn. zm.), na mocy których zarząd spółki podjął uchwałę o wykupie akcji, o którym mowa we wniosku?

*   czy do dnia uiszczenia całej sumy odkupu akcji, Wnioskodawca zachowywał wszystkie uprawnienia z akcji?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12.06.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  Nabycie akcji własnych przez spółę nastąpiło w trybie art. 362 par. 1 pkt 8 Kodeksu Spółek Handlowych z 24 października 2013 roku Walne Zgromadzenie Spółki podjęło, między innymi, uchwałę w sprawie upoważnienia zarządu spółki do nabycia własnych akcji w trybie art. 362 par. 1 pkt 8 Kodeksu Spółek Handlowych.
2.  Wnioskodawca przedwcześnie wydał spółce odcinek zbiorowy akcji co nastąpiło wbrew postanowieniu pkt 3.2 umowy zgodnie z którym Sprzedający (Wnioskodawca) wydać miał spółce odcinek zbiorowy akcji w dniu zapłaty ceny.

Powyższe było konsekwencją, wskazanego we wniosku, uznania w momencie zawierania umowy, że spółka winna wystąpić w charakterze płatnika.

Jednak mimo wydania odcinka zbiorowego akcji należy uznać że do przejścia praw z akcji nie mogło dojść, inaczej mówiąc należy uznać że Wnioskodawca zachował wszystkie prawa z akcji albowiem do przeniesienia akcji, zgodnie z normą art. 339 wymagane jest wydanie akcji (przeniesienie posiadania akcji) oraz oświadczenie w formie pisemnej co do przeniesienia praw z akcji. W przedmiotowym przypadku rolę owego oświadczenia pełniłaby umowa sprzedaży akcji z tym jednak zastrzeżeniem, że oświadczenie to miało charakter warunkowy - warunek zawieszający – własność przedmiotowych akcji przejść miała ze skutkiem na moment zapłaty ceny przez kupującą na rachunek bankowy Podatnika.

Wobec faktu nie zapłacenia całej ceny przez nabywcę (spółkę) warunek ten spełniony nie został a tym samym do skutecznego przejścia prawa z akcji dojść nie mogło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku od zysków kapitałowych w związku z zawarciem w 2013 roku umowy sprzedaży akcji i otrzymaniem częściowej zapłaty ceny pomimo że umowa była umową warunkową pod warunkiem zawieszającym (własności przedmiotowych akcji przejść miała ze skutkiem na moment zapłaty ceny) uwzględniając ponadto, że w 2014 roku Podatnik zwrócił kupującej otrzymaną na poczet ceny kwotę zaś kupująca zwróciła wydane dokumenty akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym i rozliczenia podatku dochodowego od umowy sprzedaży akcji spółki.

Biorąc pod uwagę że umowa ma charakter umowy warunkowej pod warunkiem zawieszającym bowiem własności przedmiotowych akcji przejść miała ze skutkiem na moment zapłaty przez kupującą spółkę ceny a warunek ten jednak nie został spełniony bowiem Podatnik otrzymał jedynie część kwoty stanowiącej cenę, wpłaconą część ceny należy traktować jak zaliczkę - przedpłatę. Powyższe należy traktować jako zapłatę części ceny na poczet całości świadczenia.

Wprawdzie w umowie przewidziano pomniejszenie ceny o podatek w wysokości 19% jednak zapis ten należy uznać za nieważny albowiem przepisy prawa podatkowego na spółkę nie nakładają ani obowiązku ani nie dają jej prawa by występowała w charakterze płatnika podatku dochodowego od dochodu ze zbycia akcji. Tym samym umowę za niewykonaną.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z;

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przy czym pod pojęciem przychody należne rozumie się wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to za przychody należne uznawać można jedynie przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przypadku Wnioskodawcy nie można mówić o wystąpieniu przychodu należnego, gdyż z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że do wykonania umowy nie doszło - kupująca spółka nie opłaciła całej ceny sprzedaży zatem do przejścia własności akcji dojść nie mogło, a rezultatem powyższych było, in fine, zawarcie ugody, w wyniku której Podatnik zwrócił kupującej kwotę otrzymaną na poczet ceny zaś spółka zwróciła Podatnikowi dokumenty akcji.

Aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z zysków kapitałowych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter.

W pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, które wprawdzie odnosi się do podatku dochodowego od osób prawnych ale w przedmiotowym zakresie znajduje również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrażonym w interpretacji z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. ILPB3/423-282/12-6/AO, który stwierdził, że;

„do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel.”

O momencie zaliczenia przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym znaczeniu, że ostatecznie faktycznie powiększa aktywa podatnika. Powyższa reguła jest bezsporna w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych:

*   IBPBI/I/415-631/13/KB 2013.09.24 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

*   IPPB3/423-327/14-2/MC 2014.06.10 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

*   ILPB3/423-185/12-2/JS 2012.08.06 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

*   III SA 3382/02 - Wyrok NSA z dnia 2003-11-27.

Wobec powyższych interpretacji należy uznać że Podatnik nie był obowiązany do rozliczenia podatku od zysków kapitałowych w związku z zawarciem w 2013 roku umowy sprzedaży akcji i otrzymaniem częściowej zapłaty ceny jako że umowa była umową warunkową pod warunkiem zawieszającym (własności przedmiotowych akcji przejść miała ze skutkiem na moment zapłaty ceny) a ponadto Podatnik w 2014 roku zwrócił kupującej otrzymaną na poczet ceny kwotę zaś kupująca zwróciła wydane dokumenty akcji, a tym samym nie wystąpił przychód należny podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej.

W 2013 roku spółka na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy postanowiła na mocy art. 362 § 1 pkt 8 nabyć akcje własne i utworzyła na ten ceł kapitał rezerwowy. Wnioskodawca w 2013 roku zawarł warunkową umowę sprzedaży akcji, na mocy której przejście własności i wydanie akcji należących do Wnioskodawcy na rzecz kupującej spółki miało nastąpić po ziszczeniu się warunku zawieszającego, tj. po zapłacie w całości ceny za akcje przez kupującego. Pomimo, że ww. umowa nie została w całości zrealizowana (nie zapłacono całej ceny za akcje), Wnioskodawca wydał Spółce odcinek zbiorowy akcji.

Jak wskazał Wnioskodawca w przesłanym uzupełnieniu stanu faktycznego na wezwanie organu podatkowego wobec faktu nie zapłacenia całej ceny przez nabywcę (Spółkę) warunek ten nie został spełniony, a tym samym do skutecznego prawa z akcji dojść nie mogło. Tym samym Wnioskodawca wskazał, że należy uznać że Wnioskodawca zachował wszystkie prawa z akcji albowiem do przeniesienia akcji, zgodnie z normą art. 339 wymagane jest wydanie akcji (przeniesienie posiadania akcji) oraz oświadczenie w formie pisemnej co do przeniesienia praw z akcji. W przedmiotowym przypadku rolę owego oświadczenia pełniłaby umowa sprzedaży akcji z tym jednak zastrzeżeniem, że oświadczenie to miało charakter warunkowy - warunek zawieszający – własność przedmiotowych akcji przejść miała ze skutkiem na moment zapłaty ceny przez kupującą na rachunek bankowy Podatnika.

Ponieważ spółka miała kłopoty finansowe nie dokonała zapłaty pozostałej części ceny a w wyniku nasilenia się tych problemów, na początku 2014 roku, Postanowieniem z dnia 14 maja 2014 roku Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość spółki.

W 2014 r. została zawarta ugoda, zgodnie z jej treścią Wnioskodawca dokonał przelewu otrzymanej kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży akcji na konto spółki, zaś spółka wydała Wnioskodawcy odcinek zbiorowy 152 akcji.

Instytucję dopuszczalności nabycia akcji własnych na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 poz. 1030 z późn. zm.). I tak na podstawie art. 362. § 1 pkt 8 cyt. ustawy Spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy nabycia na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie; upoważnienie powinno określać warunki nabycia, w tym maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia, który nie może przekraczać pięciu lat, oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie.

Zgodnie z art. 339 ww. ustawy przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje poprzez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego.

Z wyżej przywołanych uregulowań prawnych wynika, że obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na kupującego, tj. z chwilą złożenia oświadczenia oraz przeniesienia posiadania akcji. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem. We wniosku wskazano, że w 2013 r. miało miejsce zawarcie warunkowej umowy sprzedaży akcji, na mocy której przejście i wydanie akcji nastąpi po ziszczeniu się warunku zawieszającego, który zostanie spełniony na moment zapłaty ceny przez kupującego na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zauważyć zatem należy, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych” przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta.

Pojęcie kwoty należne użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych kwot, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Zatem w przypadku warunku zawartego w umowie – stosunek obligacyjny powstaje dopiero z chwilą spełnienia się warunku.

Całokształt przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że w chwili zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji nie nastąpiło ich zbycie. Przychód z odpłatnego zbycia akcji miał powstać w momencie w którym ziści się warunek zawieszający, tj. nastąpi przeniesienie posiadania akcji na nabywcę po uiszczeniu przez spółkę ceny za akcje. Skoro bowiem zapłata ceny była związana ze spełnieniem określonego warunku zawartego w umowie sprzedaży akcji, to ziszczenie się tego warunku zdeterminowałoby moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku warunek zawarty w przedmiotowej umowie nie został spełniony, a tym samym nie wystąpił przychód należny podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.