Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.341.2021.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenia dotyczącymi świadczenia usług opieki domowej wykonywanymi na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

22 kwietnia 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umowami zlecenia dotyczącymi świadczenia usług opieki domowej wykonywanymi na terytorium Niemiec.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą i ma miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na opiece nad osobami starszymi m.in. w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki nad osobami starszymi jako samodzielny podmiot na podstawie zawartych umów. W zakres działalności, w zależności od zlecenia wchodzi m.in.:

1.  Wykonywanie ogólnej toalety: golenie, czesanie, czynności pielęgnacyjne, mycie, kąpiel,
2.  Pomoc w wc – przejście do toalety, opróżnianie woreczka, zmiana pampersów/wkładek,
3.  Pomoc dla podopiecznego na wózku inwalidzkim,
4.  Pomoc przy wstawaniu, chodzeniu, staniu, ubieraniu się i rozbieraniu, wchodzeniu po schodach, przyprowadzaniu i odprowadzaniu do domu,
5.  Robienie codziennych zakupów dla podopiecznego,
6.  Dbanie o posiłki: gotowanie, pieczenie, podawanie płynów, posiłków zgodnie z dietą dla podopiecznego,
7.  Pranie ubrań podopiecznego, prasowanie ubrań podopiecznego,
8.  Umawianie wizyt lekarskich,
9.  Wyprowadzanie podopiecznego na spacer,
10.  Sprzątanie mieszkania/domu podopiecznego w zakresie dotyczącym podopiecznego (bez mycia okien i generalnych porządków całego mieszkania/domu oraz pielęgnacji ogrodu),
11.  Towarzyszenie podczas wizyt u lekarza,
12.  Jeżdżenie samochodem: na wizyty lekarskie, zakupy,
13.  Zabieranie podopiecznego do kina, teatru, do sklepu na zakupy,
14.  Czytanie seniorowi książek, prasy - po niemiecku, gry.

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, czy też stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki domowej. Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów podejmuje współpracę z osobami fizycznymi, które w jego imieniu wykonują usługi opieki.

Naprzemienne wykonywanie usług przez zleceniobiorców oznacza, że zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki.

Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej i związane z nimi usługi pomocy w domu natomiast w Polsce są to usługi o charakterze rekrutacyjno-promocyjnym (marketingowym). Wszystkie one określone są w jednej umowie zawartej z Wnioskodawcą. Zdarza się, że zleceniobiorcy przebywają na terenie Niemiec przez więcej niż 183 dni w ciągu roku. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna - umowa o świadczenie usług opieki (w Niemczech) oraz usługi o charakterze rekrutacyjno- promocyjnym (marketingowym) (w Polsce), do której na podstawie art. 750 KC stosowane są przepisy dotyczące umowy zlecenia.

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy składają oświadczenie o tym, że ich miejscem zamieszkania jest Rzeczpospolita Polska. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 UPO.

W umowie zlecenia, która zawierana jest pomiędzy zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki jest ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania - w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie. Różne również w umowie wprowadzono systemy wynagradzania za dwa typy usług (wynagrodzenie ryczałtowe i wynagrodzenie prowizyjne).

W związku z tym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, jako płatniku (zleceniodawcy), ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce według polskich przepisów prawa (w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od tego czy okres przebywania zleceniobiorcy w danym roku na terytorium Polski przekracza czy też nie przekracza 183 dni?
2.  Czy pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech nadal ciąży na Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) wyłącznie w Polsce?

**Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał,** że na Wnioskodawcy, jako płatniku (zleceniodawcy), ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce według polskich przepisów prawa (w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od tego czy okres przebywania zleceniobiorcy w danym roku na terytorium Polski przekracza czy też nie przekracza 183 dni. Pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech nadal ciąży na Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) wyłącznie w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie

UPO nie zawiera definicji terminu „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia". Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu UPO przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która m.in. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Reasumując, jeśli osoba fizyczna posiada centrum interesów życiowych w Polsce, to jest opodatkowana od całości osiąganych przychodów w Polsce, czyli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Następnie należy ustalić, czy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 UPO znajdą zastosowanie do przychodów osiąganych z tytułu umowy zlecenia. Jak to już było wskazane UPO nie zawiera w tym zakresie odpowiedniej regulacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zarówno na gruncie ustawy o PIT, jak też pozostałych ustaw (np. Kodeksu Pracy) ustawodawca wyraźnie różnicuje sytuację prawną zleceniobiorców i pracowników. Oznacza to, że przychód ze źródła jakim jest stosunek pracy jest odrębnym źródłem przychodu od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego została potwierdzona w szeregu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. znak 0112-KDIL1.4011.16.2017.1.AA dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dana osoba dysponuje taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeśli zleceniobiorcy wykonują usługi na podstawie umowy zlecenia w imieniu spółki kapitałowej (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zakresie opieki nad starszymi osobami na terytorium Niemiec, to nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak explicite wskazał organ, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, czyli w Polsce. Należy zaznaczyć, że we wniosku o interpretację wskazano, że zleceniobiorcy uzyskują dochody ze świadczenia usług w jego imieniu w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej. Zatem ograniczenie czasowe dotyczące 183 dni nie ma w takich przypadkach zastosowania, gdyż do opodatkowania wskazanych dochodów nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania przychodów osiąganych z pracy najemnej, a nie z umowy zlecenia.

Z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2013 r., znak IBPBII/1/415-119/13/AA jasno wynika, iż zleceniobiorcy wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia w imieniu wnioskodawcy w zakresie opieki nad starszymi osobami na terenie Niemiec nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 UPO. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, czyli w Polsce.

Kolejną interpretacją, którą należy przeanalizować jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2014 r., znak IBPBII/1/415-985/13/JP. Wskazano w niej analogiczny stan faktyczny jak w pozostałych przedstawianych interpretacjach. Zleceniobiorcy, będący polskimi rezydentami podatkowymi, świadczą usługi w imieniu wnioskodawcy (spółki kapitałowej posiadającej miejsce efektywnego zarządu oraz siedzibę na terytorium Polski) na podstawie umowy zlecenia, polegające na czynnościach opieki nad osobami starszymi w Niemczech. Organ interpretacyjny wskazał również, że w kontekście opisanego stanu faktycznego nie ma znaczenia fakt, że wnioskodawca nie posiada zakładu na terenie Niemiec, ponieważ istotne jest, czy zleceniobiorcy posiadają stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 14 ust. 1 umowy. Co więcej, organ wyraźnie wskazał, że me ma znaczenia, fakt, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej, a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., znak IPPB4/415-670/11-2/MP na wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych przez te osoby z tytułu zawartych umów zlecenia, za zadania realizowane w Holandii w sposób oraz w terminach wskazanych w przepisach cytowanych powyżej, bez względu na długość okresu pobytu tych osób w Holandii. Oznacza to, że zdaniem organu interpretacyjnego do umów zleceń nie znajdują zastosowania przepisy UPO o pracy najemnej. Warto również podkreślić, że zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Holandią i Polską są w zakresie art. 14 (wolne zawody) i art. 15 (praca najemna) analogiczne.

Kolejną interpretacją, w której rozstrzygnięto kwestię umów zleceń jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r. znak IPTPB1/4511-725/15-2/MH.

Podsumowując, należy wskazać, że przedstawione indywidualne interpretacje prawa podatkowego w całości potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę. Wynika z nich, że Wnioskodawca powinien pobierać jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Art. 15 UPO nie ma zastosowania w stosunku do przychodów osiąganych z umowy zlecenia, a wyłącznie do przychodów osiąganych z tytułu umowy o pracę.

Co istotne, zaprezentowane powyżej stanowiska organów skarbowych zostały przedstawione w różnych stanach faktycznych, przez różne organy (zarówno Dyrektorów Izb Skarbowych, jak też Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) na przestrzeni kilku lat. Wskazuje to, zdaniem Wnioskodawcy, jasno na istniejącą linię interpretacyjną organów skarbowych w tym zakresie.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej interpretacjami staje się jasne, że zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO przychód powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z ugruntowanej linii interpretacyjnej organów skarbowych. Zgodnie z nimi, umowa zlecenia jako działalność wykonywana osobiście stanowi odrębne źródło przychodu w Ustawie o PIT i powinno być oceniane przez pryzmat art. 14 UPO, czyli przychodź wykonywania tzw. „wolnych zawodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.