Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-544/10-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-23
Teza: 1. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną, w przypadku gdy spółka cywilna potraktuje te nieruchomości jako towar handlowy, w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną, w przypadku gdy spółka cywilna potraktuje te nieruchomości jako środek trwały, w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; sprzedaż; towar-towar handlowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. znak ILPB1/415-544/10-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 czerwca 2010 r., a w dniu 5 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o dopłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2003 roku nabył wraz z małżonką, w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości. W konsekwencji przeprowadzonego podziału przedmiotowej nieruchomości zostały z niej wydzielone działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, na których to będą wybudowane sieci wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne doprowadzające media do każdej z wydzielonych działek. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego, nie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza dokonać przesunięcia majątkowego wraz z małżonką w ten sposób, że przedmiotowe udziały we współwłasności nieruchomości należeć będą do majątku odrębnego (osobistego) Wnioskodawcy, a następnie - jako wspólnik nowo powstałej spółki cywilnej dwóch osób fizycznych - wraz ze Wspólnikiem zamierzają wnieść wkład niepieniężny w postaci rzeczonych nieruchomości.

Przedmiotem działalności spółki będzie m.in. wynajem nieruchomości, handel nieruchomościami niezabudowanymi oraz zabudowanymi, budowa obiektów wraz z infrastrukturą. Wartość rynkowa „aportowanych” nieruchomości na dzień wniesienia aportu zostanie ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Na dzień złożenia wniosku nie jest możliwe jednoznaczne określenie, czy wszystkie z wnoszonych aportem nieruchomości będą ostatecznie wykorzystane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki, co jest warunkiem ujęcia ich jako środków trwałych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych. Nie można przy tym wykluczyć, że niektóre z nieruchomości zostaną przeznaczone do zbycia przed upływem 12 miesięcy od momentu wniesienia. Należy zatem przyjąć, że będą takie nieruchomości, które przez spółkę:

1.  będą wykorzystywane na potrzeby jej działalności gospodarczej w przewidywanym okresie przekraczającym 12 miesięcy, a co za tym idzie ujęte zostaną jako środki trwałe oraz będą takie nieruchomości, które
2.  nie będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, lecz potraktowane zostaną jako towary handlowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie określenia przychodu.

1.  W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną, w przypadku gdy spółka cywilna potraktuje te nieruchomości jako towar handlowy, w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną, w przypadku gdy spółka cywilna potraktuje te nieruchomości jako środek trwały, w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości, a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki cywilnej plus poniesione koszty.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej (art. 8 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem ust. 1a tego artykułu, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o PIT brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia przez spółkę cywilną składników materialnych, otrzymanych w ramach wkładu. Przy ustalaniu dochodu należy zatem kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 24-25, nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku zbycia Nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej przychody z tego zbycia ustalone zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowić będą dla Wnioskodawcy i Jego wspólnika - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - zgodnie z art. 8 ustawy o PIT - proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziału w zysku spółki cywilnej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochodem wspólników spółki cywilnej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości wniesionych w formie wkładu oraz wartością Nieruchomości, ustaloną na moment dokonania wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w sytuacji, w której Nieruchomość nie zostanie w spółce osobowej zakwalifikowana jako środek trwały. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W indywidualnej interpretacji z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. lP-PB3-423-411/07-4/AG publ. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą co do zasady identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku późniejszej sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości - wniesionej do spółki w formie aportu, dochód wspólników spółki, w tym Wnioskodawcy, zostanie określony jako nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość nieruchomości wykazaną w ewidencji środków trwałych spółki (nie wyższą od wartości rynkowej z dnia aportu do spółki osobowej), powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe.

Przy sprzedaży nieruchomości, dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia towaru handlowego – nieruchomości, a wartością tej nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, wynikająca z aktu notarialnego. Konsekwentnie, koszt wspólnika będzie określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki cywilnej, zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem, odnosząc się do sposobu ustalenia dochodu ze zbycia ww. nieruchomości w przypadku, gdy składniki te stanowić będą środki obrotowe w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż dla ustalenia dochodu z tej sprzedaży, należy uzyskane przychody pomniejszyć o koszty ich uzyskania, czyli o wartość nieruchomości z dnia wniesienia wkładu, wyrażoną w akcie notarialnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wartości początkowej środków trwałych, a także skutków podatkowych wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 23 lipca 2010 r. nr ILPB1/415-544/10-4/AG, ILPB1/415-544/10-6/AG.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.