Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1196/14-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F Inwestycje SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; podmiot; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r., data nadania 12 stycznia 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPB1/1415-1196/14-3/EC (data nadania 31 grudnia 2014 r., data doręczenia 5 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - **jest nieprawidłowe**.
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT ) w Polsce („Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego („Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna"), brat Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Osoba Fizyczna razem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.
2.  Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są również, wspólnikami spółki z o,o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT") w Polsce („F sp. z o.o.").
3.  Fundusz inwestycyjny oraz F sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („O SKA"). Struktura właścicielska O SKA przedstawia się następująco: F sp. z o.o. jest komplementariuszem O SKA, a właścicielem akcji O SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F sp. z o.o. oraz O SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („F sp, j,").
4.  Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („F Inwestycje SKA), w której będą również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F Inwestycje SKA jest F sp. z o.o. Ww. wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F Inwestycje SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.
5.  Inwestycje SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F Inwestycje SKA, rok obrotowy F Inwestycje SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu F Inwestycje SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F Inwestycje SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F Inwestycje SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.
6.  Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F Inwestycje SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F Inwestycje SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F Inwestycje SKA - akcje O SKA. Cena za akcje O SKA będzie uregulowana przez F Inwestycje SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F Inwestycje SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F Inwestycje SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewent. wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.
7.  Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, O SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).
8.  Następnie, O SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), („KSFf), a majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F Inwestycje SKA).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1196/14-3/EC pełnomocnik Wnioskodawcy doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób:

1.  Spółka O SKA powstała w dniu 22 października 2013 r. (data rejestracji w KRS);
2.  do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce O SKA jej wspólnikiem (tj. akcjonariuszem lub komplementariuszem) nie była osoba fizyczna;
3.  na dzień wysłania tej odpowiedzi, Wnioskodawca nie posiada statusu akcjonariusza w spółce O SKA; dodatkowo, planowane jest, że Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu akcjonariusza w spółce O SKA do momentu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, ani Wnioskodawca nie będzie również wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O SKA do momentu jej likwidacji;
4.  planowane jest, że przekształcenie spółki O SKA w spółkę jawną nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.;
5.  planowane jest, iż likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O SKA nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1.  przedmiot działalności gospodarczej O SKA i spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O SKA) to bycie wspólnikiem spółek handlowych;
2.  środki pieniężne jakie otrzyma F Inwestycje SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) - wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia O SKA w związku z likwidacją tej spółki - pochodzą z: (i) działalności gospodarczej prowadzonej przez O SKA (przed przekształceniem tej spółki w spółkę jawną) oraz (ii) działalności gospodarczej spółki jawnej. Przed likwidacją, środki te nie podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F Inwestycje SKA), będącej wspólnikiem O SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki);
3.  składniki majątku jakie otrzyma F Inwestycje SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) w związku z likwidacją spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O SKA) to prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży książek (F sp.j.);
4.  ww. składniki majątku były wykorzystywane przez spółkę jawną (a wcześniej przez O SKA) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. pochodzą z przychodów tych spółek zaliczanych do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”). Przed likwidacją, składniki te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F Inwestycje SKA), będącej wspólnikiem O SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F Inwestycje SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F Inwestycje SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową.

Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), („Ordynacja podatkowa”), a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej O SKA. Przekształcenie O SKA w spółkę jawną, nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawowa przesłanką powstania przychodu w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Należy zwrócić uwagę, iż jak to zostało wyrażone w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zysk wypracowany przez O SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobowa (w tym przypadku w spółkę jawną).

Niezależnie od ww. argumentów o braku podatku PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/ICSM/RD-122180/13), („Interpretacja Ogólna Ministra Finansów”), zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno przekształcenie O SKA w spółkę jawną, jak i późniejsza likwidacja tej spółki (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F Inwestycje SKA, wspólnika przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

Ze względu na to, iż do F Inwestycje SKA do końca roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 12 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1387), przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r., mają do niej również zastosowanie również poglądy wyrażone w: (i) ww. uchwałach 7 sędziów NSA oraz (ii) Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t.4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego („Fundusz Inwestycyjny”). Wnioskodawca jest również, wspólnikiem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („F sp. z o.o.”). Fundusz inwestycyjny oraz F sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („O SKA”). Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, O SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Biorąc powyższe pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski, to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że O SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m. in. spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,

*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

*   ogłoszenie upadłości spółki,

*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

*   prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Likwidacja spółki jawnej jest czynnością nie powodującą powstania przychodu. Przychód ten może powstać wskutek otrzymania w związku z tą likwidacją składników majątku.

A zatem mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że sama likwidacja spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną jest nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że organ nie odniósł się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, gdyż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.