Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.795.2016.2.Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech i Austrii dla pracodawców - użytkowników w stosunku do wszystkich pracowników delegowanych, jeśli nie przekroczą okresu 183 dni pobytu na terenie Austrii czy Niemiec?
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; Austria; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pośrednictwo; praca-praca za granicą; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników tymczasowych do pracy w Niemczech i Austrii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników tymczasowych do pracy w Niemczech i Austrii. Przy piśmie z dnia 12 października 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.902.2016.1.MK, stosownie do art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) powyższy wniosek został przekazany, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 17 października 2016 r.). Zgodnie bowiem z § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim, śląskim lub świętokrzyskim.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z powyższym pismem z dnia 29 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.795.2016.1.AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 grudnia 2016 r.). W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka prowadzi działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników jako działalność Agencji Pracy Tymczasowej. Spółka tym samym kieruje zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych do pracodawców – użytkowników na terenie Austrii i Niemiec. Spółka zawiera z austriackimi i niemieckimi klientami umowy o współpracy w zakresie kierowania pracowników tymczasowych. W ramach tej umowy, na podstawie zgłoszonego przez niemieckich i austriackich klientów zapotrzebowania na personel, Spółka dokonuje doboru (rekrutacji) pracowników, umowy są podpisywane w biurze. Spółka dopełnia również inne obowiązki, które na agencję pracy tymczasowej nakłada ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, a następnie stawia ich do dyspozycji zagranicznym kontrahentom. Jednocześnie Spółka zawiera umowę o pracę na czas określony z pracownikami tymczasowymi na okres wskazany w zapotrzebowaniu niemieckiego czy austriackiego klienta i deleguje ich do pracy w tych krajach na dwa rodzaje okresów: nieprzekraczające 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy i przekraczające 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   pracownicy wyjeżdżają na podstawie A-1;

*   przed przystąpieniem do prac budowlanych pracownicy szkoleni są w zakresie przepisów BHP przez pracownika zatrudnionego w Spółce posiadającego odpowiednie uprawnienia BHP;

*   pracownicy wykonują pracę pod kierownictwem przedstawiciela firmy, na rzecz której świadczone są usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników;

*   materiały i narzędzia dostarczane są przez faktycznego użytkownika, z którym podpisana jest umowa, który również ma wpływ na liczbę i kwalifikację zatrudnianych pracowników;

*   wynagrodzenie Spółki obliczane jest na podstawie godzin pracy – czasu wykorzystanego na pracę przez pracowników;

*   w okresie zatrudnienia pracowników na terenie Austrii i Niemiec Spółka zapewnia i ponosi koszty zakwaterowania pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że przedstawione stany faktyczne dotyczą 2016 r. Miejscem zamieszkania pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w 2016 r. jest teren Rzeczypospolitej Polskiej. Nie wymieniono dokładnych adresów miejsc zamieszkania poszczególnych pracowników z uwagi na ich znaczną ilość uznając, że dla przedmiotowej sprawy znaczący jest fakt, że wszyscy zamieszkują w Polsce i są rezydentami RP. Koszty wynagrodzeń ww. pracowników ponosi Wnioskodawca i są również przez Niego wypłacane. Wnioskodawca nie posiada ani w Austrii, ani w Niemczech zakładu lub stałej placówki, o którym mowa w art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, z późn zm.). Kontrolę nad pracami wykonywanymi przez ww. pracowników sprawuje kierownictwo przedstawiciela firmy, na rzecz której są świadczone usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Obowiązek instruowania ww. pracowników w związku z wykonywanymi przez nich pracami spoczywa na osobie odpowiedzialnej za tego typu zadania ze strony przedstawiciela firmy, na rzecz której są świadczone usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników. Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy ww. pracowników ponosi osoba wskazana przez kierownictwo przedstawiciela firmy, na rzecz której są świadczone usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech i Austrii dla pracodawców - użytkowników w stosunku do wszystkich pracowników delegowanych, jeśli nie przekroczą okresu 183 dni pobytu na terenie Austrii czy Niemiec?
2.  Czy Spółka powinna przyjąć do podstawy i opodatkowania przychód jako świadczenie w naturze dla pracownika związane z pokryciem kosztów zakwaterowania przez firmę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), od przychodu z tytułu wynagrodzenia i świadczenia w naturze pracownikom oddelegowanym do pracy w Austrii i Niemczech, nie powinien On pobierać i odprowadzać podatku dochodowego, pomimo że pracownik przebywa na terenie Austrii i Niemiec czy to w okresie nieprzekraczającym 183 dni, czy w okresie przekraczającym 183 dni, a wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę niemającego miejsca zamieszkania ani siedziby w Niemczech i w Austrii.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku oddelegowania pracownika przez Agencję Pracy Tymczasowej (a taki jest zakres wykonywanej działalności przez Wnioskodawcę) faktycznym pracodawcą jest firma, na rzecz której pracownicy świadczą pracę, a Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji pracodawcy. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie to trzeba interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD.

Z Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, str. 315 pkt 8.14) wynika, że dla stwierdzenia kto jest pracodawcą ważne znaczenie mogą mieć niżej wymienione fakty:

*   Wnioskodawca nie jest uprawniony do instruowania pracownika co do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,

*   Wnioskodawca nie kontroluje i nie ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana,

*   wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane,

*   Wnioskodawca nie udostępnia pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy,

*   Zleceniobiorca, a nie Wnioskodawca ustala liczbę i kwalifikacje osób niezbędnych do wykonania określonej pracy.

Zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez agencję oraz kierowania ich do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy - użytkownika reguluje ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608, z późn. zm.).

W myśl art. 2 tej ustawy, pracodawcą - użytkownikiem jest pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Natomiast pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy - użytkownika.

Praca tymczasowa oznacza wykonywanie na rzecz danego pracodawcy - użytkownika zadań:

*   o charakterze sezonowym, okresowym, doraźnym lub

*   których terminowe wykonanie przez pracowników zatrudnionych przez pracodawcę - użytkownika nie byłoby możliwe, lub

*   których wykonanie należy do obowiązków nieobecnego pracownika zatrudnionego przez pracodawcę - użytkownika.

Pracodawca nie może być pracodawcą - użytkownikiem wobec pracowników pozostających z nim w stosunku pracy (art. 4 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych).

W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać Wnioskodawcy, który w istocie jest tylko pośrednikiem pomiędzy pracownikami a zagranicznymi kontrahentami. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcję tę spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym, według Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Austrii czy Niemczech od początku podlega opodatkowaniu w tych krajach.

Umowa o podwójnym opodatkowaniu nie zawiera definicji pracodawcy, niemniej Wnioskodawca uważa, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent) i należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b Umowy nie jest spełniony, a zatem wszystkie przychody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych do prac budowlanych na terenie Austrii i Niemiec powinny podlegać opodatkowaniu w Austrii i w Niemczech. Podatek od wynagrodzeń pracowników jest regulowany w odpowiednich instytucjach na terenie Austrii i Niemiec przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Austrii i w Niemczech.

W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Umowy polsko-austriackiej i Umowy polsko-niemieckiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, z późn. zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. Umowy określa wyjątki od powyższej zasady.

Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Austrii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Austrii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Austrii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana została w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 cytowanej Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Austrii (Niemczech), należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umów (tj. w Austrii i w Polsce, w Niemczech i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku oddelegowania pracowników do Austrii, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy polsko-austriackiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

W przypadku oddelegowania pracowników do Niemiec, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) ww. Umowy polsko-niemieckiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników jako Agencja Pracy Tymczasowej. Spółka tym samym kieruje zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych do pracodawców – użytkowników na terenie Austrii i Niemiec. Miejscem zamieszkania pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w 2016 r. jest teren Rzeczypospolitej Polskiej, są rezydentami RP. Spółka zawiera z austriackimi i niemieckimi klientami umowy o współpracy w zakresie kierowania pracowników tymczasowych. W ramach tej umowy, na podstawie zgłoszonego przez niemieckich i austriackich klientów zapotrzebowania na personel, Spółka dokonuje doboru (rekrutacji) pracowników, umowy są podpisywane w biurze. Spółka dopełnia również inne obowiązki, które na agencję pracy tymczasowej nakłada ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, a następnie stawia ich do dyspozycji zagranicznym kontrahentom. Jednocześnie, Spółka zawiera umowę o pracę na czas określony z pracownikami tymczasowymi na okres wskazany w zapotrzebowaniu niemieckiego czy austriackiego klienta i deleguje ich do pracy w tych krajach na dwa rodzaje okresów: nieprzekraczające 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy i przekraczające 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy. Przed przystąpieniem do prac budowlanych pracownicy szkoleni są w zakresie przepisów BHP przez pracownika zatrudnionego w Spółce posiadającego odpowiednie uprawnienia BHP. Pracownicy wykonują pracę pod kierownictwem przedstawiciela firmy na rzecz, której świadczone są usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Materiały i narzędzia dostarczane są przez faktycznego użytkownika, z którym podpisana jest umowa, który również ma wpływ na liczbę i kwalifikację zatrudnianych pracowników. Wynagrodzenie Spółki obliczane jest na podstawie godzin pracy – czasu wykorzystanego na pracę przez pracowników. W okresie zatrudnienia pracowników na terenie Austrii i Niemiec Spółka zapewnia i ponosi koszty zakwaterowania pracowników. Koszty wynagrodzeń ww. pracowników ponosi Wnioskodawca i są również przez Niego wypłacane. Wnioskodawca nie posiada ani w Austrii, ani w Niemczech zakładu lub stałej placówki, o którym mowa w art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Kontrolę nad pracami wykonywanymi przez ww. pracowników sprawuje kierownictwo przedstawiciela firmy, na rzecz której są świadczone usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Obowiązek instruowania ww. pracowników w związku z wykonywanymi przez nich pracami spoczywa na osobie odpowiedzialnej za tego typu zadania ze strony przedstawiciela firmy, na rzecz której są świadczone usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy ww. pracowników ponosi osoba wskazana przez kierownictwo przedstawiciela firmy, na rzecz której są świadczone usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę będzie miał status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą będzie użytkownik austriacki (niemiecki), to nie zostanie spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Umowy polsko-austriackiej i odpowiednio ww. Umowy polsko-niemieckiej, a tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Austrii (Niemiec), opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 tej umowy były spełnione. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umów, będzie podlegało opodatkowaniu w Austrii i w Polsce i odpowiednio w Niemczech i w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce dochody te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy polsko-austriackiej (art. 24 ust. 2 lit. a) ww. Umowy polsko-niemieckiej) w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Austrii (Niemiec), niezależnie od długości ich pobytu w Austrii (w Niemczech) w danym roku podatkowym, będą podlegały opodatkowaniu według przepisów prawa austriackiego i odpowiednio niemieckiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy jako płatniku – nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Austrii u austriackiego pracodawcy – użytkownika oraz w Niemczech u niemieckiego pracodawcy- użytkownika.

Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego dla pracowników oddelegowanych do pracy w Austrii i Niemczech Wnioskodawca będzie pełnił rolę pośrednika. Wynagrodzenia tych pracowników będą podlegały opodatkowaniu według przepisów prawa austriackiego i odpowiednio prawa niemieckiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym. Zatem, na Wnioskodawcy jako płatniku – nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce z ww. tytułu.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.