Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1201/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data nadania 9 listopada 2015 r., data wpływu 12 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1201/15-2/MP (data nadania 30 października 2015 r., data doręczenia 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej, skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów oraz skutków podatkowych, jakie powstaną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki cypryjskiej i wierzytelności w wyniku rozwiązania spółki osobowej oraz opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również: Podatnik) jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawczyni jest także jedynym udziałowcem w spółce podlegającej prawu cypryjskiemu (będącej podmiotem wymienionym pod pozycją 8 w załączniku nr 3 do ustawy PIT, dalej również: spółka cypryjska). Spółka cypryjska jest także spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny wszystkie udziały w spółce cypryjskiej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również: A). Wartość udziałów spółki cypryjskiej ustalona zostanie na poziomie ich wartości rynkowej i wartość ta będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów, które wydane zostaną Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym spółki A. w zamian za udziały w spółce cypryjskiej. W wyniku wnoszonego aportu spółka A. uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce cypryjskiej.

Wyżej opisana restrukturyzacja nie będzie dokonana w ramach działalności brokerskiej ani maklerskiej, Wnioskodawczyni nie prowadzi także działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi. W wyniku powyższej transakcji, A. będzie jedynym udziałowcem spółki cypryjskiej, co bynajmniej nie oznacza, że w późniejszym okresie udziałowcami spółki cypryjskiej nie będą inne podmioty, w tym na powrót Wnioskodawczyni.

Po dokonaniu ww. transakcji także niewykluczone, że A. udzieli Wnioskodawczyni pożyczki środków pieniężnych. Następnie być może dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego A. o równowartość pożyczonych środków pieniężnych. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki A. Wnioskodawczyni obejmie w zamian za wkład pieniężny, źródłem finansowania podwyższonego kapitału zakładowego w A. będą być może środki z uzyskanej pożyczki.

W dalszej kolejności niewykluczone, że dojdzie do przekształcenia spółki A. spółka z o.o. w spółkę jawną, a następnie do rozwiązania spółki jawnej (tj. do rozwiązania spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Przed przekształceniem A. spółki kapitałowej oraz rozwiązaniem spółki jawnej przystąpi do niej wspólnik, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Majątek spółki jawnej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawczyni, in natura, w związku z czym Wnioskodawczyni otrzyma pewne składniki majątkowe rozwiązanej spółki jawnej. W szczególności, Wnioskodawczyni nabędzie w wyniku podziału majątku spółki wierzytelność, wynikającą z tytułu umowy pożyczki, zawartej przez A. z Wnioskodawczynią oraz co jest niewykluczone udziały w spółce cypryjskiej oraz środki pieniężne. Na moment rozwiązania na majątek spółki jawnej będzie się składał majątek, który został wcześniej rozpoznany, jako dochód podatkowy przez A. spółkę kapitałową lub wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do udziału w zysku i/lub też nie. Oznacza to, że w skład majątku likwidacyjnego mogą składać się środki pieniężne pochodzące z dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bądź zdarzeń niekreujących dochód podatkowy, tj. umorzenie dobrowolne udziałów w spółce cypryjskiej, gdzie przychód będzie równy kosztom uzyskania przychodów.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki osobowej w postaci środków pieniężnych/udziałów w spółce cypryjskiej oraz wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Wnioskodawczyni, czyli wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Wysokość kapitału zakładowego spółki A. będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki jawnej (tzn. na cały majątek spółki jawnej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki A, nie będą występowały inne kapitały i zyski niepodzielone).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jako wspólnik spółki jawnej planuje umorzenie udziałów, które będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 199 w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Wnioskodawczyni doprecyzowała, że może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, tj. czerpanie pożytków z ww. udziałów, ale równie dobrze przedmiot działalności może tego nie obejmować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z transakcją, polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem udziałów w spółce cypryjskiej do spółki A, w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód opodatkowany PIT?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (stanowiących majątek spółki jawnej, jako następcy prawnego A) będzie dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki jawnej, wartość nominalna udziałów A, jakie A. przekazała Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów spółki cypryjskiej?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (udziałów spółki cypryjskiej) z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki A) poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 1 w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z transakcją polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawczynię aportem udziałów w spółce cypryjskiej do spółki A, w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym (tj. w związku z wymianą udziałów), po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego, gdyż spełnia przesłanki tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) dalej: ustawy o PIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego - w szczególności fakt, że w wyniku wniesienia udziałów w spółce cypryjskiej do A, A. uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce cypryjskiej - stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w A. w zamian za udziały w spółce cypryjskiej, wartość otrzymanych udziałów w A. nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawczyni. Tak więc w związku z wymianą udziałów w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jedynym udziałowcem w spółce podlegającej prawu cypryjskiemu (będącej podmiotem wymienionym pod pozycją 8 w załączniku nr 3 do ustawy PIT, dalej również: spółka cypryjska). Spółka cypryjska jest także spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny wszystkie udziały w spółce cypryjskiej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również: A). Wartość udziałów spółki cypryjskiej ustalona zostanie na poziomie ich wartości rynkowej i wartość ta będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów, które wydane zostaną Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym spółki A. w zamian za udziały w spółce cypryjskiej. W wyniku wnoszonego aportu spółka A. uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce cypryjskiej. Wyżej opisana restrukturyzacja nie będzie dokonana w ramach działalności brokerskiej ani maklerskiej, Wnioskodawczyni nie prowadzi także działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci udziałów w spółce cypryjskiej wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro w wyniku wnoszonego aportu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce cypryjskiej, to w sytuacji tej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez nią udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W treści opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że w wyniku wniesienia udziałów spółki cypryjskiej jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce cypryjskiej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawczynię, który wskazuje, że warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.