Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.546.2017.13.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; opodatkowanie; stołówka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 344/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 marca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18 (data wpływu orzeczenia 18 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), a także uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

6 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.546.2017.1.AŻ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku, a także na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek, w związku z wykonywaniem zadań własnych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sygn. Akt III SA/Gl 344/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.546.2017.1.AŻ.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 8 sierpnia 2018 r. nr 0110.KWR2.4022.119.2018.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2170/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku, a także uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, Wnioskodawca pragnie potwierdzić skutki na gruncie ustawy o VAT, działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w tym zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola, szkoły podstawowe (dalej jako: „placówki oświatowe”) oraz Żłobek Miejski w A (dalej: „żłobek”). Działalność placówek oświatowych jest uregulowana ustawą z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W związku z realizacją ww. zadania własnego, Wnioskodawca zatrudnia w placówkach oświatowych m.in. kadrę nauczycielską (dalej jako: „personel pedagogiczny”).

Z kolei żłobek funkcjonuje w oparciu o ustawę z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zgodnie z regulacjami wynikającymi z ustawy oświatowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole (art. 4 pkt 1 tejże ustawy);
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli (art. 4 pkt 18 tejże ustawy);
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków (art. 4 pkt 20 tejże ustawy).

W ramach wykonywania czynności służących realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej, na podstawie art. 106 ustawy oświatowej, szkoły organizują stołówki w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Z wyżywienia w ww. stołówkach korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny ww. placówek oświatowych.

Korzystanie z wyżywienia w stołówkach placówek oświatowych przez wychowanków przedszkoli, uczniów szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny tych placówek oświatowych jest odpłatne.

Zasady odpłatności za posiłki wydawane w stołówkach szkolnych zostały uregulowane w art. 106 ustawy oświatowej. Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy oświatowej do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku:

1.  szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny,
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że kompetencję do ustalania wysokości opłat za posiłki oraz zwalniania rodziców lub uczniów z całości lub części tych opłat posiada dyrektor danej placówki oświatowej (tj. dyrektor szkoły lub przedszkola).

W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni, w stosunku do opłaty za posiłki wydawane uczniom i wychowankom placówek oświatowych, dodatkowe koszty związane z zakupem posiłku w wysokości 1,50 zł za posiłek. Ww. dodatkowa opłata w wysokości 1,50 zł za posiłek jest przeznaczana na zakup wyposażenia do stołówki lub kuchni obsługującej stołówkę (przy czym nie pokrywa ona całych kosztów zakupu takiego wyposażenia).

Z kolei, zgodnie z art. 22 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Wyżywienie w żłobku jest odpłatne. Zgodnie z art. 23 ustawy żłobkowej, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za wyżywienie dzieci w żłobku.

W świetle art. 58 ust. 1 ustawy żłobkowej, maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Na podstawie art. 59 ust. 2 ustawy żłobkowej, rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

W świetle ww. regulacji, kompetencję do ustalania wysokości opłat za wyżywienie dzieci w żłobku oraz określania zasad częściowego lub całkowitego zwolnienia od ich ponoszenia, posiada Rada Miejska w A (dalej: „Rada Miejska”), która podjęła uchwałę w tym zakresie, ustalając wysokość ww. opłaty.

Analogicznie jak w przypadku placówek oświatowych, opłata ponoszona przez rodziców za wyżywienie dzieci w żłobku nie pokrywa wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Tak jak wspomniano powyżej, wszystkie pytania dotyczą kwalifikacji VAT opisanych we wniosku działań już po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych oraz zapewniając dzieciom wyżywienie w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz odpowiednio uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).
2.  Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań własnych, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca, prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych oraz zapewniając dzieciom wyżywienie w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku.
2.  Wnioskodawca, prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań własnych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Wstęp.

A. Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT.

Na wstępie należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie działalność gospodarcza w rozumieniu podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu może podlegać zatem wyłącznie działalność będąca działalnością podmiotów występujących w charakterze producentów, handlowców bądź usługodawców. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście realizacji wszystkich opisanych we wniosku form realizacji zadań własnych, Wnioskodawca nie wykonuje czynności, które mogłyby zostać uznane za działalność producenta, handlowca bądź usługodawcy.

Należy bowiem zauważyć, że dla uznania danej działalności jako mieszczącej się w dyspozycji art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazuje orzecznictwo TSUE, powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a ekwiwalentnym wynagrodzeniem płaconym przez beneficjenta.

W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że: „usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Jeśli świadczenie jest wykonywane niezależnie od istnienia należności po stronie świadczącego czy jego wysokości to świadczenie takie nie stanowi działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Takie czynności pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT.

B. Ramy prawne wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT działalności organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również jako „Dyrektywa VAT”):

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Zatem aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Wnioskodawcy budzić jakichkolwiek wątpliwości (Gmina niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne jest natomiast przedstawienie analizy, czy Wnioskodawca w ramach realizacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego sprzedaży posiłków w stołówkach w placówkach oświatowych na rzecz uczniów oraz członków personelu pedagogicznego tych placówek, a także sprzedaży posiłków na rzecz dzieci przebywających w żłobku, występuje w charakterze organu władzy publicznej.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania nr 1:

Zadania własne Gminy zostały jej nadane ustawą o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. W ustawie oświatowej określono zasady funkcjonowania placówek oświatowych. Stosownie do treści art. 106 ww. ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Z kolei zgodnie z art. 22 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom.

Z treści powyższych przepisów bezspornie wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów i wychowanków jest zadaniem placówki oświatowej, natomiast zapewnienie wyżywienia dzieciom przebywającym w żłobku jest zadaniem żłobka, które należy do zadań własnych Wnioskodawcy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie ww. przepisów odpowiednio w ustawie oświatowej i ustawie żłobkowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 3 ustawy oświatowej, wysokość opłaty za posiłek w stołówce szkolnej, wydanego na rzecz ucznia, zostaje ustalona przez dyrektora placówki w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Jednak kompetencja do ustalenia wysokości opłaty została ustawowo ograniczona na mocy ust. 4 powyższego przepisu, zgodnie z którym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (tj. wysokość odpłatności jest ograniczona do kosztów tzw. „wsadu do kotła”, a więc jest z mocy prawa niższa od faktycznego kosztu przygotowania posiłku).

Z kolei w świetle art. 58 ust. 1 ustawy żłobkowej, maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Podobnie jak w przypadku placówek oświatowych, opłata ponoszona przez rodziców za wyżywienie dzieci w żłobku nie pokrywa wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (tj. jest ona ograniczona do kosztów tzw. „wsadu do kotła”, a zatem jest niższa od faktycznego kosztu przygotowania posiłku).

Płatności określone w przedstawiony powyżej władczy sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego) stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży usługi. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (swoich jednostek budżetowych) w ramach zadań własnych nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ustawie oświatowej.

Wysokość opłat za korzystanie przez uczniów i wychowanków z posiłku w placówce oświatowej nie jest uzależniona od standardu usług, lecz zostaje ustalona przez dyrektora placówki, a podstawą do ustalenia tych opłat są zasady określone w przepisach ustawy (ustanawiające limit odpłatności, odpowiadający jedynie części kosztu posiłku, tj. ograniczony do kosztu tzw. wsadu do kotła).

Wnioskodawca podkreśla, że realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej poprzez placówki oświatowe odbywa się na odmiennych zasadach niż działalność realizowana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Organizowanie i świadczenie usługi edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym. To dyrektor placówki w porozumieniu z organem samorządu terytorialnego (np. radą gminy) decyduje, w ramach sprawowania władztwa publicznego, o wysokości opłat za korzystanie ze stołówki.

Analogicznie, w przypadku żłobka, zapewnienie wyżywienia dzieciom przebywającym w żłobku, jako związane z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych nie może być uznane za sprzedaż. Wysokość opłaty ponoszonej przez rodziców nie jest zależna od standardu usługi, a została ustalona przez Radę Miejską w wysokości odpowiadającej części kosztu posiłki, tj. tylko w zakresie tzw. wsadu do kotła.

Tym samym, należy wskazać, że opłaty za korzystanie przez, odpowiednio, uczniów i wychowanków z posiłku w stołówce oraz z wyżywienia w żłobku przez dzieci tam przebywające nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ z uwagi na brak doliczania do ceny wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów przygotowania, koszty te są ponoszone przez Wnioskodawcę. Ponadto, możliwość udzielenia zwolnienia rodzicom albo uczniom z części lub całości opłat dodatkowo uwydatnia brak komercyjnego charakteru zarówno opłaty za korzystanie ze stołówki w placówce oświatowej oraz wyżywienia w żłobku jak i działalności Wnioskodawcy. Żaden bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie dokonuje zwolnień z opłat swoich klientów ze względu, np. na ich trudną sytuację materialną. Takie działanie nie ma bowiem ekonomicznego przełożenia i w oczywisty sposób wskazuje na działanie przy braku osiągania zysków. Podmiot prowadzący przedsiębiorstwo, a zatem działający jako podatnik VAT, nie mógłby co do zasady, pozwolić sobie na takie działanie ponieważ w dłuższej perspektywie nie udałoby mu się utrzymać na rynku.

Wobec powyższego należy wskazać, że w ramach zapewniania posiłków uczniom i wychowankom w placówkach oświatowych oraz dzieciom przebywającym w żłobkach, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 GemeenteBorsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko GemeenteBorsele wskazał, że: „(\`(...)\`) W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. (\`(...)\`) art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik”.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje analogia pomiędzy świadczeniem usługi dowozu uczniów do szkół występującą w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, a świadczeniem usługi sprzedaży posiłków w prowadzonych przez Wnioskodawcę stołówkach w placówkach oświatowych, a także w żłobkach. Ww. czynności należą bowiem do zadań z zakresu własnych Gminy i nie powinny być rozumiane jako służące do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że niewątpliwie w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opisane świadczenia realizowane w ramach zadań własnych Gminy niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego. Oznacza to, że w zakresie realizowanych zadań własnych w odniesieniu do pytania nr 1 (sprzedaż posiłków w stołówce na rzecz uczniów i wychowanków oraz zapewnienie wyżywienia dzieciom w żłobku), Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w niżej powołanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15:

„Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. »wkładu do kotła« który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę”.

„Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat”.

Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17 oraz 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 39/17:

„Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc stołówkę w placówce oświatowej oraz zapewniając wyżywienie dzieciom w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych nie jest on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

*   w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania dotyczące charakteru prawnego czynności wykonywanych w ramach realizacji zadania własnego w zakresie edukacji publicznej polegających na sprzedaży posiłków w stołówkach w placówkach oświatowych na rzecz uczniów i wychowanków, znajdują również odpowiednie zastosowanie do sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 3 ustawy oświatowej, wysokość opłaty za posiłek w stołówce szkolnej wydany na rzecz uczniów zostaje ustalona przez dyrektora placówki w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Poziom odpłatności ponoszonej z tytułu wyżywienia w stołówce przez członków personelu pedagogicznego jest wyższy, niż w przypadku uczniów. Członkowie personelu pedagogicznego, poza kosztami produktów, ponoszą również koszty przygotowania posiłków. Niemniej, wciąż odpłatność za posiłki ponoszona przez personel pedagogiczny odbiega od warunków rynkowych typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gastronomii (chociażby z tego względu, że z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawca z założenia nie realizuje zysku).

Przede wszystkim należy jednak powtórnie podkreślić, że organizowanie przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem jednostek budżetowych) stołówek następuje w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej. Jak podkreślił NSA w cytowanym powyżej wyroku z 9 czerwca 2017 r., w zakresie dokonywanej w stołówkach szkolnych sprzedaży posiłków szkolnych na rzecz uczniów jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako podatnik, nie jest to działalność o charakterze komercyjnym. Możliwość korzystania ze stołówek także przez członków personelu pedagogicznego ściśle wiąże się z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oświatową, występuje wyłącznie w kontekście tej działalności. Oczywistym jest, że obecność tych osób w szkole jest niezbędna z perspektywy realizacji nałożonych na Wnioskodawcę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej. Skoro, jak wykazano powyżej, w zakresie sprzedaży posiłków w stołówkach na rzecz uczniów Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, trudno uznać, aby status ten uzyskiwał w odniesieniu do sprzedaży posiłków członkom personelu pedagogicznego, z uwagi na wyższy poziom ponoszonej przez nich odpłatności (tj. obejmującej oprócz kosztu zużywanych produktów także koszty utrzymania stołówki, lecz wciąż kalkulowanej bez uwzględniania zysku), zwłaszcza że ponoszona przez ten personel dodatkowa opłata za posiłek wynosi zaledwie ok. 1,50 zł.

Wobec powyższego należy wskazać, że także w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych .

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

(…)

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli,
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe – jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania usług wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole stwierdzić należy, że w świetle uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z ust. 3 ww. art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych;

*   3a) warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b;

1.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym;
2.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Natomiast zgodnie z art. 22 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia .

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Natomiast zgodnie z art. 58 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w tym zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola, szkoły podstawowe oraz Żłobek Miejski w A. W związku z realizacją ww. zadania własnego, Wnioskodawca zatrudnia w placówkach oświatowych m.in. kadrę nauczycielską. Z kolei żłobek funkcjonuje w oparciu o ustawę o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Zgodnie z regulacjami wynikającymi z ustawy oświatowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia, o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole (art. 4 pkt 1 tejże ustawy);
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli (art. 4 pkt 18 tejże ustawy);
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków (art. 4 pkt 20 tejże ustawy).

W ramach wykonywania czynności służących realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej, na podstawie art. 106 ustawy oświatowej, szkoły organizują stołówki w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Z wyżywienia w ww. stołówkach korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny ww. placówek oświatowych. Korzystanie z wyżywienia w stołówkach placówek oświatowych przez wychowanków przedszkoli, uczniów szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny tych placówek oświatowych jest odpłatne. Zasady odpłatności za posiłki wydawane w stołówkach szkolnych zostały uregulowane w art. 106 ustawy oświatowej. Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy oświatowej, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: 1) szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki. Z powyższych regulacji wynika zatem, że kompetencję do ustalania wysokości opłat za posiłki oraz zwalniania rodziców lub uczniów z całości lub części tych opłat posiada dyrektor danej placówki oświatowej. W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni, w stosunku do opłaty za posiłki wydawane uczniom i wychowankom placówek oświatowych, dodatkowe koszty związane z zakupem posiłku w wysokości 1,50 zł za posiłek. Ww. dodatkowa opłata w wysokości 1,50 zł za posiłek jest przeznaczana na zakup wyposażenia do stołówki lub kuchni obsługującej stołówkę. Z kolei, zgodnie z art. 22 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Wyżywienie w żłobku jest odpłatne. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy żłobkowej, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za wyżywienie dzieci w żłobku. W świetle art. 58 ust. 1 ustawy żłobkowej, maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Na podstawie art. 59 ust. 2 ustawy żłobkowej, rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. W świetle ww. regulacji, kompetencję do ustalania wysokości opłat za wyżywienie dzieci w żłobku oraz określania zasad częściowego lub całkowitego zwolnienia od ich ponoszenia, posiada Rada Miejska w A, która podjęła uchwałę w tym zakresie, ustalając wysokość ww. opłaty. Analogicznie jak w przypadku placówek oświatowych, opłata ponoszona przez rodziców za wyżywienie dzieci w żłobku nie pokrywa wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych oraz zapewniając dzieciom wyżywienie w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, Wnioskodawca jest m.in. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz odpowiednio uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku zapadłym w tej sprawie (sygn. akt III SA/Gl 344/18) wskazał, że: „Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem PTU realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach objętych wnioskiem ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych – swobody zawierania umów (art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o.). Opłata ta, zdaniem Sądu, ma charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o PTU.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadanie własne w zakresie edukacji, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika – przedsiębiorcy jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę opłat (częściowych) za wyżywienie należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Powyższe opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych.

Opłaty te pokrywają w niewielkim stopniu koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu PTU ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Sąd nie dopatrzył się w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z PTU oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym”.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt III SA/Gl 344/18 wskazał, że: „w odniesieniu do opłat za wyżywienie w żłobku miejskim wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 ze zm. - dalej zwana ustawą o opiece), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Wysokość opłaty ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ustawy).

W tym stanie rzeczy wnioskodawca wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik PTU”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18 zapadłym w tej sprawie wskazał, że „Mając jednak na uwadze konsekwentnie podtrzymywaną w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentację organu, koncentrującą się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń, ich realizowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci korzystających z wyżywienia w stołówkach szkolnych, przedszkolnych czy gminnych żłobkach, przypomnieć jedynie należy, że odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie zmienia wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym. Kwestię pobierania opłat precyzują przepisy prawa, tj. art. 106 ust. 1 i 2 Prawa oświatowego – w odniesieniu do szkół i przedszkoli oraz art. 58 i 59 ustawy żłobkowej – w odniesieniu do wyżywienia w żłobkach. Przepisy te nie przewidują możliwości indywidualnego ustalenia ceny, a jedynie możliwość zwolnienia z jej ponoszenia w określonych przypadkach, a także określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając przedmiotowe opłaty, działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Ponadto nie można uznać, że Gmina, zapewniając wyżywienie w żłobku oraz placówkach oświatowych, działa na zasadach wolnorynkowych (a nie jako organ władzy realizujący działalność statutową), a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że: „(…) należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia”.

W powołanej wyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników podatku VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Podsumowując, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 344/18 oraz treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18 należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku nie jest/nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie – zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 344/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18 – należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął również wątpliwości w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydając wyrok w tej sprawie nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy wskazując, że: „w ocenie Sądu, usługi w omawianym zakresie wykonywane na rzecz personelu pedagogicznego nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o. zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi pedagogicznemu, nawet gdy opłata jest jedynie o 1,50 zł wyższa niz dla uczniów, może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Nie daje ku temu podstaw jednoznaczna treść w/w art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o., który zakresem zastosowania obejmuje jedynie uczniów”.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, „(…) stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203 – dalej zwana u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat, które nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość.

Opłata nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja ar. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem PTU, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Z powyższych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi przedszkola może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W zakresie zastosowania w/w przepisów są bowiem wyłącznie wychowankowie”.

W związku z powyższym – mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 344/18 – należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego placówek działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 344/18, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.