Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.326.2017.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: Stawka podatku VAT na dostarczaną masę betonową oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; materiały-materiały budowlane; obciążenia-odwrotne obciążenie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostarczaną masę betonową oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostarczaną masę betonową oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska, wskazaniu przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, skorygowanie ilości stanów faktycznych oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna w zakresie:

*   23.63.Z - Produkcja wyrobów budowlanych z betonu (produkcja prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej z betonu.

*   23.63.Z - Produkcja masy betonowej prefabrykowanej (produkcja masy betonowej prefabrykowanej, produkcja suchego betonu).

Wnioskodawca w zakresie swojej działalności zajmuje się produkcją masy betonowej (dalej: Betonu), którą dostarcza na podstawie zamówień na wskazane przez Zamawiającego miejsce dostawy. Zamawiający są to podmioty występujące w charakterze Wykonawcy/Generalnego Wykonawcy robót lub usług budowlanych realizowanych osobiście lub za pomocą podwykonawców na rzecz Inwestorów na podstawie zawartych kontraktów (KC art. 6471 § 1). Zamawiający są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wyprodukowany Beton Wnioskodawca dostarcza specjalistycznymi środkami transportu na teren budowy (tzw. gruszkami), a następnie wylewa lub pompuje przy użyciu specjalistycznego urządzenia czyli pompy do betonu we wskazane miejsce, którym może być: fundament, strop, ściana, itp. Niejednokrotnie posiadany własny sprzęt specjalistyczny jest niewystarczający do zabudowania betonu w dany element, wobec czego Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych i jest obciążany fakturą z odwrotnym obciążeniem, PKWiU 43.99.40.0. Dokonana dostawa, ze względu na jasność i weryfikowalność wzajemnych rozliczeń jest fakturowana na rzecz Zamawiającego z żądanym wyszczególnieniem wszystkich elementów składowych - składników cenotwórczych towarzyszących dostawie Betonu. Tak więc na fakturze oprócz samej ceny betonu pojawiają się inne pozycje dotyczące, tj.: koszt transportu Betonu, koszt dojazdu pompy, kosztu pracy pompy do betonu na budowie i czasem koszty przestoju tych urządzeń. Wnioskodawca otrzymał odpowiedź z Urzędu Statystycznego \`(...)\`. w/s nadania symbolu według klasyfikacji PKWiU w tym zakresie, której kserokopię załącza do przedmiotowego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r., Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Pytania sprecyzowane we wniosku dotyczą sytuacji, gdy dostawie Betonu wyprodukowanego przez Wnioskodawcę towarzyszy czynność pompowania betonu zarówno przy użyciu własnej pompy jak i przy wykorzystaniu obcej pompy wraz z operatorem, podnajmowanej od innych podmiotów, gdyż zdaniem Wnioskodawcy nie ma to znaczenia czyją własnością jest pompa do betonu, ponieważ Zamawiający składa zamówienie na dostawę betonu, której dostarczenie wymaga użycia takiego specjalistycznego sprzętu i jest zobowiązany do zapłaty za dokonaną dostawę (której towarzyszy czynność pompowania) na podstawie faktury VAT wyłącznie Wnioskodawcy. Natomiast następnie Wnioskodawca jest obciążany fakturą VAT przez podmioty, które świadczyły usługę pompowania betonu na rzecz Wnioskodawcy a nie Zamawiającego. Natomiast często zdarza się, że Zamawiający życzy sobie, aby na wystawionej fakturze VAT były wyszczególnione wszystkie elementy składające się na dostawę Betonu i ich wartość, a więc: masa betonowa, dojazd pompy, pompowanie betonu, dopłata do niepełnego transportu, przestój pompy lub pompogruszki, itp. Stąd też powstała wątpliwość i zostały zadane pytania czy wszystkie te poszczególne pozycje powinny być opodatkowane stawką podstawową 23% jako dostawa towarów (PKWiU 23.63.10.0) czy też każda z tych pozycji - ponieważ jest wyszczególniona na fakturze - powinna być rozpatrywana oddzielnie pod względem odpowiadającemu im symbolu PKWiU i opodatkowana zgodnie ze stawką, która odpowiada symbolowi PKWiU, ale wówczas to nie konkretne zamówienie na dostawę Betonu będzie decydowało o zastosowanej stawce a sama prezentacja treści faktury dokumentującej dostawę towaru.
2.  Czynności, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca klasyfikuje jako dostawę towarów.
3.  Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę: Wnioskodawca, wszystkie czynności opisane w przedmiotowym wniosku, wykonywane na rzecz Zamawiającego klasyfikuje jako dostawę masy betonowej PKWiU 23.63.10.0: Masy betonowe: - opierając się na otrzymanej z GUS-u odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy (\`(...)\` z dnia 22.02.2017), która mówi, że usługi świadczone przez producenta masy betonowej lub suchej mieszanki betonowej, polegające na dostarczaniu, za pomocą specjalistycznych pojazdów, masy betonowej lub suchej mieszanki betonowej na teren budowy, a następnie pompowaniu do miejsca wskazanego przez zamawiającego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”.
4.  Czynność dostawy przez Wnioskodawcę masy betonowej oraz czynność jej pompowania i pozostałe elementy czynności są przedmiotem jednego zamówienia, składanego osobiście w siedzibie podmiotu, telefonicznie, bądź drogą e-mail lub jednej umowy. Zdecydowana większość dostaw jest realizowana na podstawie zamówień. Sporadycznie są podpisywane umowy.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, Zamawiający oczekuje dostawy masy betonowej, natomiast czynność pompowania jest uzależniona od konstrukcji budowli lub jej poszczególnych elementów, bądź też uwarunkowania terenu, na którym trwają prace budowlane. Jeżeli element budowy, do którego należy przepompować masę betonową jest usytuowany na wysokości lub na odległości, że nie ma możliwości wypompowania (wylania) betonu grawitacyjnie za pomocą rynien, np.: strop, stropodach ławy, szalunki, wykopy, fundamenty, etc. przygotowanych przez Zamawiającego. Wówczas Zamawiający już w trakcie składania zamówienia zaznacza, że będzie istniała konieczność wykorzystania pompy do betonu w celu rozładunku we wskazane miejsce dostarczonej masy betonowej. Nie oznacza to jednak że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie posiadał możliwości przepompowania dostarczonej masy betonowej, to Zamawiający nie dokonałby zakupu masy betonowej u Wnioskodawcy. Zdarza się, że kontrahent zamawia tylko masę betonową, natomiast pompowanie betonu zleca innemu podmiotowi lub posiada własny sprzęt umożliwiający przetransportowanie masy betonowej do konkretnego elementu obiektu budowlanego.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych czynności, elementem dominującym jest dostawa towaru (tj. masy betonowej). Elementem determinującym jest zakup masy betonowej, ponieważ bez dokonania zakupu nie wystąpiłaby u Wnioskodawcy czynność pompowania betonu. Ponadto przy wykonywaniu czynności pompowania masy betonowej, jeśli jest to konieczne, uczestniczą pracownicy Zamawiającego, którzy wykonują prace związane z nakierunkowywaniem węża pompy, zawibrowaniem (zagęszczaniem).wygładzaniem masy betonowej, itp. oraz sprawujący funkcje nadzoru nad przebiegiem czynności pompowania, a nie pracownicy Wnioskodawcy Wnioskodawca ma za zadanie dostarczyć i przepompować masę betonową i traktuje to jako formę rozładunku/przeładunku dokonanej dostawy.
7.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, jakie czynności wykonuje Zleceniodawca (Zamawiający) na rzecz swoich kontrahentów, na kolejnych etapach obrotu realizowanej inwestycji, w której uczestniczy Wnioskodawca.
8.  W odniesieniu do udzielonej odpowiedzi w punkcie 7, Wnioskodawca nie jest w stanie również podać klasyfikacji statystycznej dla czynności wykonywanych przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy na rzecz swoich kontrahentów, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) 2008.
9.  1.  Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, objęte zakresem zadanych pytań nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
    2.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy czynności wykonywane przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy na rzecz swoich kontrahentów, to usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT.
10.  Podmioty zewnętrzne, od których Wnioskodawca zakupuje czynności o których mowa we wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
11.  Podmioty zewnętrzne, o których mowa we wniosku wykonują na rzecz Wnioskodawcy czynności polegające na wynajmie pompy do betonu wraz z operatorem, które według GUS mieszczą się w grupowaniu PKWiU 52.24.19.0 – „Pozostałe usługi przeładunku towarów” - przy czym GUS zwraca uwagę na fakt, iż producentem masy betonowej jest inny podmiot niż ten który wynajmuje pompę do betonu (do wniosku była załączona odpowiedź GUS-u, jako weryfikacja pierwotnej odpowiedzi - \`(...)\`). Wykonanie ww. czynności część podmiotów dokumentowała fakturą, do której stosowali odwrotne obciążenie, powołując się na PKWiU 43.99.90.0. Od miesiąca 06/2017 podmioty te zmieniły swoje stanowisko i faktury za wykonanie tych samych czynności zawierają podstawową stawkę 23%.
12.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy podmioty zewnętrzne wykonują wyłącznie usługi objęte PKWiU 43.99.40.0 ale z analizy Wnioskodawcy wynika, iż nie tylko, ponieważ usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę odpowiedzią GUS-u zawartą w piśmie \`(...)\` z dnia 08.06.2017 oraz zmianie w stawce VAT (obecnie 23%) w otrzymywanych od kontrahentów faktur za wykonywane usługi – wynika, iż usługi wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej lub suchej mieszanki betonowej, wyprodukowanej przez innego producenta, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy dostawa masy betonowej wraz z usługą pompowania oraz innymi towarzyszącymi jej czynnościami powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki podstawowej 23% (PKWiU 23.63.10.0) - na wystawionej fakturze każda czynność jest ujęta w odrębnej pozycji, gdyż takie jest życzenie Zamawiającego?
2.  Czy usługa pracy pompy i dojazdu powinna zostać potraktowana odrębnie jako wynajem pompy z operatorem w celu pompowania masy betonowej PKWiU 43.99.40.0 i objęta odwrotnym obciążeniem, natomiast pozostałe pozycje faktury (beton, koszty transportu, dopłata do niepełnego transportu, itp.) powinny zostać opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (masy betonowej) z zastosowaniem stawki podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz kontrahenta (Zamawiającego), który występuje w charakterze podwykonawcy na rzecz swojego Generalnego Wykonawcy/Inwestora. Przedmiotowej dostawie masy betonowej towarzyszą dodatkowe czynności polegające na transporcie wyprodukowanej przez Wnioskodawcę masy betonowej specjalistycznymi pojazdami (pompogruszkami), wypompowanie (wylanie) masy betonowej za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do wskazanych miejsc na budowie przygotowanych przez Zamawiającego (fundamentów, wykopów, ław, szalunków, stropów, dachostropów, etc.) a w przypadku konieczności wypompowynia na odległości lub wysokości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej, które Wnioskodawca traktuje jako formę rozładunku dostarczonego towaru, a nie jako świadczenie wykonania usługi betoniarskiej PKWiU 43.99.40.0, czy też roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych PKWiU 43.99.90.0 (pomimo, iż na fakturze wykazana jest odrębna pozycja jako pompowanie betonu/praca pompy) - które zostały wymienione w poz. 44 i 48 w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W związku z powyższym i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w tym przypadku nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, który obowiązuje w przypadku usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast sam fakt, iż w treści faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, znajdują się odrębnie poszczególne elementy składające się na świadczoną dostawę towarów wraz z wartością, nie przesądza to o kwalifikacji tych czynności jako usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, tut. Organ jest zobowiązany do analizy m.in. załącznika nr 14 do ustawy. W ww. załączniku ustawodawca wskazując usługi, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej .

Wobec powyższego tut. Organ przyjął klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę jako element opisu sprawy i nie dokonywał jej oceny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca w zakresie swojej działalności zajmuje się produkcją masy betonowej (dalej: Beton), którą dostarcza na podstawie zamówień na wskazane przez Zamawiającego miejsce dostawy. Zamawiający są to podmioty występujące w charakterze Wykonawcy/Generalnego Wykonawcy robót lub usług budowlanych realizowanych osobiście lub za pomocą podwykonawców na rzecz Inwestorów na podstawie zawartych kontraktów. Wyprodukowany Beton Wnioskodawca dostarcza specjalistycznymi środkami transportu na teren budowy (tzw. gruszkami), a następnie wylewa lub pompuje przy użyciu specjalistycznego urządzenia czyli pompy do betonu we wskazane miejsce, którym może być: fundament, strop, ściana, itp. Niejednokrotnie posiadany własny sprzęt specjalistyczny jest niewystarczający do zabudowania betonu w dany element, wobec czego Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych i jest obciążany fakturą z odwrotnym obciążeniem, PKWiU 43.99.40.0. Dokonana dostawa, ze względu na jasność i weryfikowalność wzajemnych rozliczeń jest fakturowana na rzecz Zamawiającego z żądanym wyszczególnieniem wszystkich elementów składowych - składników cenotwórczych towarzyszących dostawie Betonu. Tak więc na fakturze oprócz samej ceny betonu pojawiają się inne pozycje, tj.: koszt transportu Betonu, koszt dojazdu pompy, kosztu pracy pompy do betonu na budowie i czasem koszty przestoju tych urządzeń. Podmioty zewnętrzne, od których Wnioskodawca zakupuje czynności o których mowa we wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, objęte zakresem zadanych pytań nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Czynności, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca klasyfikuje jako dostawę towarów. Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę: Wnioskodawca, wszystkie czynności opisane w przedmiotowym wniosku, wykonywane na rzecz Zamawiającego klasyfikuje jako dostawę masy betonowej PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Czynność dostawy przez Wnioskodawcę masy betonowej oraz czynność jej pompowania i pozostałe elementy czynności są przedmiotem jednego zamówienia, składanego osobiście w siedzibie podmiotu, telefonicznie, bądź drogą e-mail lub jednej umowy. Zdecydowana większość dostaw jest realizowana na podstawie zamówień. Sporadycznie są podpisywane umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, Zamawiający oczekuje dostawy masy betonowej, natomiast czynność pompowania jest uzależniona od konstrukcji budowli lub jej poszczególnych elementów, bądź też uwarunkowania terenu, na którym trwają prace budowlane. Jeżeli element budowy, do którego należy przepompować masę betonową jest usytuowany na wysokości lub na odległości, że nie ma możliwości wypompowania (wylania) betonu grawitacyjnie za pomocą rynien, np.: strop, stropodach ławy, szalunki, wykopy, fundamenty, etc. przygotowanych przez Zamawiającego. Wówczas Zamawiający już w trakcie składania zamówienia zaznacza, że będzie istniała konieczność wykorzystania pompy do betonu w celu rozładunku we wskazane miejsce dostarczonej masy betonowej. Nie oznacza to jednak że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie posiadał możliwości przepompowania dostarczonej masy betonowej, to Zamawiający nie dokonałby zakupu masy betonowej u Wnioskodawcy. Zdarza się, że kontrahent zamawia tylko masę betonową, natomiast pompowanie betonu zleca innemu podmiotowi lub posiada własny sprzęt umożliwiający przetransportowanie masy betonowej do konkretnego elementu obiektu budowlanego. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych czynności, elementem dominującym jest dostawa towaru (tj. masy betonowej). Elementem determinującym jest zakup masy betonowej, ponieważ bez dokonania zakupu nie wystąpiłaby u Wnioskodawcy czynność pompowania betonu. Ponadto przy wykonywaniu czynności pompowania masy betonowej, jeśli jest to konieczne, uczestniczą pracownicy Zamawiającego, którzy wykonują prace związane z nakierunkowywaniem węza pompy, zawibrowaniem (zagęszczaniem).wygładzaniem masy betonowej, itp. oraz sprawujący funkcje nadzoru nad przebiegiem czynności pompowania, a nie pracownicy Wnioskodawcy Wnioskodawca ma za zadanie dostarczyć i przepompować masę betonową i traktuje to jako formę rozładunku/przeładunku dokonanej dostawy.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towaru, a także wszystkie inne elementy składające się na zapłatę. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy towarów. Zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy powinna obejmować wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz na podstawie uzyskanej opinii z Urzędu Statystycznego klasyfikuje czynności jako dostawę masy betonowej PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Zatem inne pozycje na fakturze, tj.: koszt transportu Betonu, koszt dojazdu pompy, kosztu pracy pompy do betonu na budowie, koszty przestoju tych urządzeń, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu wykonywanej czynności zaklasyfikowanej do PKWiU 23.63.10.0 i będą opodatkowane na zasadach właściwych dla tej czynności.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na rozliczenie przez Wnioskodawcę podatku VAT z tytułu wykonania przez niego czynności na zasadzie odwrotnego obciążenia. Bowiem przedmiotowa czynność sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
(…).

Zatem faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy).

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem wykonywanych czynności było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, występuje jedno świadczenie (dostawa masy betonowej o symbolu PKWiU 23.63.10.0), do wartości którego – jak wyżej wyjaśniono – należy wliczyć koszt transportu Betonu, koszt dojazdu pompy, kosztu pracy pompy do betonu na budowie, koszty przestoju tych urządzeń.

Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danych czynności musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest jedna transakcja sprzedaży.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej wykonywane czynności, a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa masy betonowej. W pozycji tej powinna być zsumowana całkowita wartość świadczenia o wskazanym symbolu PKWiU łącznie z kosztem transportu Betonu, kosztem dojazdu pompy, kosztem pracy pompy do betonu na budowie, kosztem przestoju tych urządzeń.

Przy czym Wnioskodawca z tytułu wykonywanych czynności ma obowiązek wystawić fakturę, która będzie zawierała elementy wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że towary zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 23.63.10.0 jako niewymienione wśród objętych zwolnieniem lub obniżoną stawką podatku w załącznikach do ustawy oraz w przepisach wykonawczych podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, odpowiadając na sformułowane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu wykonywanej czynności sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 23.63.10.0, nie powinien zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast całość świadczenia, o którym mowa we wniosku powinna być opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej stwierdzono – w niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której koszt transportu Betonu, koszt dojazdu pompy, koszt pracy pompy do betonu na budowie, koszty przestoju tych urządzeń, jest związany z czynnością polegającą na dostawie betonu, sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 23.63.10.0., a zatem na wystawionej fakturze powinna znajdować się tylko jedna pozycja.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie w kontekście zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, oceniając je całościowo należało je uznać w całości za nieprawidłowe ze względu na sposób fakturowania wykonywanych czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.