Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.176.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: W zakresie ustalenia czy: • wypłacane prowizje stanowiące wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych usług polegających na pozyskiwaniu nowych klientów stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, • wypłacane prowizje na rzecz agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych mogę być potrącane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktur.
Słowa kluczowe: agent; energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłacane prowizje stanowiące wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych usług polegających na pozyskiwaniu nowych klientów stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym powinny być potrącane w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   wypłacane prowizje na rzecz agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych mogę być potrącane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłacane prowizje stanowiące wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych usług polegających na pozyskiwaniu nowych klientów stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym powinny być potrącane w dacie ich poniesienia,
*   wypłacane prowizje na rzecz agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych mogę być potrącane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu ziemnego na rzecz przedsiębiorców (osób fizycznych oraz osób prawnych), a także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zasadniczo, Spółka posiada dwa kanały za pomocą których pozyskuje klientów w toku prowadzonej działalności gospodarczej - pośredni, na podstawie zawartych umów agencyjnych oraz bezpośredni (tzw. sprzedaż własna). Pierwszy z nich, polega na pozyskaniu klientów na skutek działalności partnerów handlowych (dalej jako: „partnerzy”). Jako, że partnerzy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, łączą ich ze Spółką zawarte umowy o współpracę (tzw. B2B). Umowy określają zasady i warunki świadczenia przez partnerów usług pozyskiwania klientów na rzecz Wnioskodawcy, a także ustalenie wysokości przysługującego im wynagrodzenia z tego tytułu.

W ramach zawartych umów, których celem jest intensyfikacja sprzedaży, partnerzy wykonują na rzecz Spółki następujące czynności wchodzące w zakres świadczonej usługi:

1.  prezentacja klientom cenników klienta końcowego tj. cenników sprzedaży energii elektrycznej lub paliwa gazowego w formie cenników Spółki lub wycen indywidualnych dla danego partnera,
2.  pozyskiwanie klientów,
3.  zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów z klientami,
4.  dostarczanie kompletnych dokumentów umożliwiających przeprowadzenie procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej lub paliwa gazowego (tzw. proces T).

Partnerzy posiadają stosowne pełnomocnictwo do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów sprzedaży energii elektrycznej oraz umów kompleksowych i sprzedaży paliwa gazowego z klientami na całym terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podpisywania aneksów do ww. umów.

Tym samym, czynności agenta w związku z pozyskaniem klienta, kończą się na dostarczeniu umów oraz innych stosownych dokumentów umożliwiających zmianę sprzedawcy energii elektrycznej, co w konsekwencji pozwala Spółce na rozpoczęcie świadczenia usług energetycznych. Za pozyskanie nowych umów dla Spółki, agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie należne agentowi jest mu wypłacane na podstawie przekazanej Spółce faktury VAT. Co do zasady, obejmuje ono wynagrodzenie z tytułu zawarcia umów z kilkoma klientami.

Po dostarczeniu kompletnej dokumentacji przez konkretnego agenta, Spółka dokonuje jej weryfikacji. W przypadku pozytywnej weryfikacji - a co za tym idzie - umożliwieniu Spółce pozyskania nowego klienta, wynagrodzenie w postaci prowizji wypłacane jest agentowi jednorazowo („z góry”). Po zawarciu umowy z nowym klientem, zdarzają się sytuacje w których dojdzie do rozwiązania umowy z klientem przed końcem jej trwania (np. rezygnacja, zakończenie działalności klienta czy też śmierć - w przypadku osób fizycznych). W takim wypadku, prowizja należna agentowi nie jest w żaden sposób zwracana, natomiast w sposób proporcjonalny fakt ten uwzględnia się przy wypłacie kolejnego wynagrodzenia lub przy ostatecznym rozliczeniu prowizji należnej z danej umowy.

Co do zasady, podpisanie umowy z klientem wchodzą w życie po upływie określonego czasu. Fakt ten jest spowodowany koniecznością oczekiwania na zakończenie okresu wypowiedzenia umowy pomiędzy klientem, a jego dotychczasowym dostawcą energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Zdarzają się przypadki, w których umowy pozyskane w związku z działalnością agenta, zaczynają obowiązywać po upływie okresu przekraczającego rok kalendarzowy od momentu podpisania umowy.

Prowizja kalkulowana jest w oparciu o szacunkowe zużycie (energii elektrycznej lub gazu ziemnego) - deklarowane przez klienta - w okresie obowiązywania przyszłej umowy. Zasadniczo, umowy zawierane są na czas określony. Na ogół jest to okres 24 miesięcy, niemniej jednak umowy mogą być również zawarte na czas dłuższy. Na podstawie raportów z pomiarów przedstawiających faktyczne zużycie danego klienta po upływie ustalonego okresu na jaki dana umowa była zawarta, kwota należnej prowizji agenta jest korygowana. Kwota stanowiąca różnice w porównaniu z uwzględniona na wstępie wartością szacunkową, brana jest pod uwagę przy bieżącym rozliczaniu prowizji agenta.

Drugim kanałem dystrybucyjnym, o którym mowa na wstępie jest sprzedaż własna. Pracownicy Spółki, również otrzymują wynagrodzenie z tytułu pozyskania nowych klientów. Na podstawie zawartych umów o pracę, stanowi ono dodatkowy element wynagrodzenia. W przypadku sprzedaży własnej, proces pozyskiwania klientów wygląda analogicznie, jak w sprzedaży partnerskiej.

Spółka wydatki z tytułu wypłaty prowizji na rzecz handlowców z tytułu pozyskiwania umów, na gruncie prawa bilansowego ujmuje w księgach jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wypłacane prowizje stanowiące wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych usług polegających na pozyskiwaniu nowych klientów stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym powinny być potrącane w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wypłacane prowizje na rzecz agentów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych mogę być potrącane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, rozumianej jako data ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu prowizji stanowiącej wynagrodzenie agentów - zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - za pozyskanie nowych klientów dla Spółki, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji - winny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, są nimi wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione przez podatnika, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, posiadające związek z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, oprócz prawidłowego udokumentowania wydatku, w celu zaliczenia do kosztów podatkowych, niezbędne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego powstaniem, a przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tak aby przyniosły one przychody w przyszłości.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że ponoszone wydatki umożliwiają jej pozyskanie nowych klientów, co ma przełożenie na przychody osiągane w przyszłości. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy bezsprzeczny jest fakt, że stanowią one koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP wprowadza podział kosztów ponoszonych przez podatników na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia wówczas, gdy możliwe jest powiązanie wydatku z określonym, konkretnym przychodem podatnika. Z kolei, przez koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), uważa się pozostałe koszty, w przypadku których, podatnik nie jest w stanie powiązać wydatku z określonym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli z kolei, konkretny koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami, odnoszący się do przychodów danego roku podatkowego, został poniesiony po dniu, o którym mowa powyżej - jest on potrącany w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisami regulującymi zasady potrącania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter prowizji wypłacanych na rzecz agentów pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak uważa Spółka, stanowią one bowiem opłaty o charakterze wstępnym, umożliwiające uzyskiwanie przychodów w przyszłości. Co prawda, pozyskiwane przez agentów umowy zawierane są zasadniczo na czas określony, niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności wskazane w stanie faktycznym (np. śmierć klienta czy też zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej) Spółka nie ma możliwości przewidzieć, przez jak długo dana umowa będzie realizowana. W konsekwencji, wydatki z tytułu prowizji na rzecz agentów, mogą być potrącane w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W sprawie zaliczenia prowizji do kosztów pośrednich, wypowiadały się wielokrotnie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2013 r., Znak: IPPB3/423-140/13-3/KK przedstawiono stan faktyczny zbliżony do opisanego w realiach sprawy. Jak wynika z interpretacji, spółka zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy agencyjne z podmiotami, które zobowiązują się do poszukiwania klientów na jej rzecz. Z tytułu świadczenia usługi, agenci otrzymywali od wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne. Jak wskazano w stanie faktycznym: Prowizja ponoszona ma charakter opłaty jednorazowej, płatnej wyłącznie za pozyskanie Odbiorcy, tj. za znalezienie Odbiorcy, przekonanie go do zawarcia Umowy, zawarcie z nim tej umowy i wykonanie określonych w Umowie agencyjnej czynności administracyjnych (Informacyjno-technicznych) związanych bezpośrednio z zawieraną Umową. Co do zasady, ostatnią czynnością do jakiej jest zobowiązany Agent w związku z zawartą za jego pośrednictwem Umową i w ramach należnej mu za to prowizji, jest wysłanie (dostarczenie) tej Umowy wraz z pełnomocnictwem i innymi dokumentami do siedziby Spółki. Organ interpretacyjny, zajmując stanowisko, zgodził się z podatnikiem, że tego typu koszty należy uznać za inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, występuje analogia pomiędzy konkluzjami płynącymi z opisanej wyżej interpretacji, a realiami sprawy. Podobnie bowiem jak w stanie faktycznym powyższej, prowizje wypłacane przez Spółkę są wydatkami o charakterze przygotowawczym, umożliwiającymi prowadzenie działalności w przyszłości. Tym samym, zapłata prowizji jest warunkiem wstępnym, który umożliwia Wnioskodawcy pozyskanie nowego klienta, a w konsekwencji - osiąganie przychodów w przyszłości.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w innych stanowiskach (por. interpretacja indywidualna z 11 czerwca 2019 r., Znak 0111- KDIB1-2.4010.198.2019.1.AK). Jak wskazuje organ interpretacyjny: (\`(...)\`) stwierdzić należy, że koszty wynagrodzenia (Prowizji) wypłacanego Pośrednikowi za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacji z 7 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.326.2019.1.NL. W przedstawionym stanie faktycznym, deweloper wypłaca prowizje na rzecz pośrednika z tytułu sprzedaży lokali należących do dewelopera. Prowizja kalkulowana jest jako procent od ceny transakcyjnej, za którą zostanie sprzedany lokal. Organ zgodził się z podatnikiem, że wydatki z tytułu prowizji na rzecz pośrednika, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji winny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia tj. dacie ujęcia w księgach - nie natomiast, w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży lokalu na rzecz klienta. Jak czytamy w uzasadnieniu: Wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług na podstawie Umowy od Pośrednika nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody z tytułu sprzedaży Lokali lub ich części uzyskiwane przez Spółkę (\`(...)\`) Uzależnienie wypłaty wynagrodzenia od momentu zawarcia umowy sprzedaży Lokali lub ich części oraz ustalenie jego wysokości w oparciu o cenę sprzedaży Lokalu lub udziału w takim Lokalu jest wyłącznie sposobem kalkulacji wynagrodzenia i nie ma wpływu na przełożenie tych wydatków na uzyskanie przychodów przez Spółki. Podobnie w przypadku Wnioskodawcy, prowizja wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozyskanie klienta, natomiast kalkulacja jego wysokości oparta jest o szacunkową sprzedaż energii, a następnie faktyczne zużycie w odniesieniu do konkretnego (pozyskanego) klienta.

Za możliwością uznania za koszty pośrednie wydatków z tytułu wypłacenia jednorazowych prowizji przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2447/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: zgodnie z art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim mogą być jednorazowo zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Warto również zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 227/15. Wstanie faktycznym podatnik jest podmiotem sprzedającym energię elektryczną, który pozyskuje klientów w wyniku działalności partnerów handlowych. Partnerzy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne za pozyskanych odbiorców. Tym samym, można doszukać się analogii pomiędzy stanem faktycznym wskazanym w orzeczeniu, a występującym w realiach sprawy. Konkluzje płynące z wyroku są takie, że prowizje mogą stanowić koszt pośrednie, zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone wydatki z tytułu prowizji mogą być potrącane w dacie ich poniesienia tj. ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej od agenta faktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak uważa Wnioskodawca, prowizje wypłacane na rzecz handlowców zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiące koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) winny być potrącane jednorazowo, w momencie ich ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej od agenta faktury VAT. Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku rodzaj konta, na którym ujęto wydatek. Tym samym, regulacja w zakresie poniesienia kosztów podatkowych wynikająca z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, winna być interpretowana w oderwaniu do zasad prawa bilansowego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Zgodnie z poglądem głoszonym zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne, dzień poniesienia kosztu pośredniego, czyli uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od daty uznania go za koszt dla celów bilansowych. Przykładowo, w interpretacji z 17 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM organ stwierdził: (\`(...)\`) W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy (\`(...)\`). W konsekwencji, organ interpretacyjny potwierdził, że dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztu pośredniego, będzie ujęcie konkretnych wydatków - w przypadku Spółki prowizji - w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK. Zgodnie ze stanowiskiem organu: W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów przeglądu, dla celów rachunkowych, poprzez rozliczenie międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów przeglądu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie innego dowody w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. w zakresie wynagrodzeń pracowników.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2017 r. sygn. II FSK 2447/15 wyraził swój pogląd w sprawie zasad potrącania kosztów pośrednich. Jest on tożsamy ze stanowiskiem Spółki i przytoczonymi powyżej stanowiskami organów podatkowych. W jego świetle, zasady potrącania kosztów pośrednich powinny być rozpatrywane w oderwaniu od regulacji prawa bilansowego. Jak czytamy w uzasadnieniu: Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji patrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez spółkę bilansowe ich ujmowanie i rozliczanie. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez spółkę w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.. jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3512/17. Zgodnie z uzasadnieniem do wyroku: (\`(...)\`) jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynika, że data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać podatkowej kwalifikacji wydatku ani momentu jego rozpoznania, gdyż istotne jest tylko ujęcie tego wydatku w księgach, a nie jego ujęcie w księgach jako kosztu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, prowizje na rzecz handlowców mogą być potrącane w dacie ich poniesienia tj. dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od agenta faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu ziemnego na rzecz przedsiębiorców, a także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka posiada dwa kanały za pomocą których pozyskuje klientów w toku prowadzonej działalności gospodarczej - pośredni, na podstawie zawartych umów agencyjnych oraz bezpośredni (tzw. sprzedaż własna). Pierwszy z nich, polega na pozyskaniu klientów na skutek działalności partnerów handlowych. Jako, że partnerzy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, łączą ich ze Spółką zawarte umowy o współpracę (tzw. B2B). Umowy określają zasady i warunki świadczenia przez partnerów usług pozyskiwania klientów na rzecz Wnioskodawcy, a także ustalenie wysokości przysługującego im wynagrodzenia z tego tytułu. W ramach zawartych umów, których celem jest intensyfikacja sprzedaży, partnerzy wykonują na rzecz Spółki czynności wymienione we wniosku wchodzące w zakres świadczonej usługi. Partnerzy posiadają stosowne pełnomocnictwo do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów sprzedaży. Tym samym, czynności agenta w związku z pozyskaniem klienta, kończą się na dostarczeniu umów oraz innych stosownych dokumentów umożliwiających zmianę sprzedawcy energii elektrycznej, co w konsekwencji pozwala Spółce na rozpoczęcie świadczenia usług energetycznych. Za pozyskanie nowych umów dla Spółki, agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie należne agentowi jest mu wypłacane na podstawie przekazanej Spółce faktury VAT. Co do zasady, obejmuje ono wynagrodzenie z tytułu zawarcia umów z kilkoma klientami.

Wynagrodzenie w postaci prowizji wypłacane jest agentowi jednorazowo („z góry”). Po zawarciu umowy z nowym klientem, zdarzają się sytuacje w których dojdzie do rozwiązania umowy z klientem przed końcem jej trwania (np. rezygnacja, zakończenie działalności klienta czy też śmierć - w przypadku osób fizycznych). W takim wypadku, prowizja należna agentowi nie jest w żaden sposób zwracana, natomiast w sposób proporcjonalny fakt ten uwzględnia się przy wypłacie kolejnego wynagrodzenia lub przy ostatecznym rozliczeniu prowizji należnej z danej umowy. Co do zasady, podpisanie umowy z klientem wchodzą w życie po upływie określonego czasu. Fakt ten jest spowodowany koniecznością oczekiwania na zakończenie okresu wypowiedzenia umowy pomiędzy klientem, a jego dotychczasowym dostawcą energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Zdarzają się przypadki, w których umowy pozyskane w związku z działalnością agenta, zaczynają obowiązywać po upływie okresu przekraczającego rok kalendarzowy od momentu podpisania umowy. Prowizja kalkulowana jest w oparciu o szacunkowe zużycie (energii elektrycznej lub gazu ziemnego) - deklarowane przez klienta – w okresie obowiązywania przyszłej umowy. Zasadniczo, umowy zawierane są na czas określony. Na ogół jest to okres 24 miesięcy, niemniej jednak umowy mogą być również zawarte na czas dłuższy. Na podstawie raportów z pomiarów przedstawiających faktyczne zużycie danego klienta po upływie ustalonego okresu na jaki dana umowa była zawarta, kwota należnej prowizji agenta jest korygowana. Kwota stanowiąca różnicę w porównaniu z uwzględnioną na wstępie wartością szacunkową, brana jest pod uwagę przy bieżącym rozliczaniu prowizji agenta. Spółka wydatki z tytułu wypłaty prowizji na rzecz handlowców z tytułu pozyskiwania umów, na gruncie prawa bilansowego ujmuje w księgach jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki z tytułu prowizji stanowiącej wynagrodzenie agentów - zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - za pozyskanie nowych klientów dla Spółki, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym ponoszone wydatki z tytułu prowizji mogą być potrącane w dacie ich poniesienia tj. ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej od agenta faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. br>

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.