Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.51.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: W zakresie sposobu rozliczania wynagrodzenia oraz przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; proporcja; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania wynagrodzenia oraz przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową w ramach konsorcjum - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania wynagrodzenia oraz przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową w ramach konsorcjum.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są komplementariuszami spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest szeroko rozumiana działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Spółka posiada status spółki adwokacko-radcowskiej w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2368 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1870 ze zm.).

Jednym z celów gospodarczych Spółki jest świadczenie pomocy prawnej na rzecz podmiotów gospodarczych oraz podmiotów prawa publicznego na rynkach zagranicznych, w szczególności na rynku azjatyckim. W ramach rozszerzania swojej działalności w powyższym zakresie, Spółka przystąpiła do przetargu na świadczenie usług doradczych dotyczących ulepszenia systemu usług rejestracji i wyceny nieruchomości oraz pomocy prawnej gwarantowanej przez państwo w ramach projektu wzmacniania instytucjonalnego sektora sprawiedliwości organizowanego przez Ministerstwo Sprawiedliwości Kazachstanu (dalej: „Zamawiający”).

W celu realizacji ww. projektu Spółka nawiązała współpracę ze spółką G. LLC z siedzibą w Gruzji (dalej: „Partner” lub „Członek Konsorcjum”), posiadającą unikalne doświadczenie w doradztwie na rzecz sektora publicznego, w szczególności dotyczącego przeprowadzania reform instytucji publicznych oraz dysponującą zespołem ekspertów posiadających specjalistyczną wiedzę. Współpraca Spółki z Partnerem dotyczyła w pierwszej kolejności wspólnego opracowania oferty oraz prowadzenia negocjacji z Zamawiającym. W przypadku pozytywnego zakończenia negocjacji i zawarcia umowy z Zamawiającym, przedmiotem współpracy miała być wspólna realizacja wynegocjowanego projektu, ponoszenie solidarnej odpowiedzialności za jego wykonanie oraz wspólne uczestnictwo w zyskach i stratach wspólnego przedsięwzięcia w uzgodnionym zakresie.

W wykonaniu powyższego, Spółka oraz Partner zdecydowały się na powołanie konsorcjum, które zostało uregulowane umowami z dnia 13 września 2017 roku oraz z dnia 13 grudnia 2017 roku (zwane dalej łącznie: „Umową Konsorcjum”). Umowa Konsorcjum nie powołuje żadnego nowego podmiotu, w szczególności nie stanowi ona umowy spółki prawa handlowego ani spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze. Umowa Konsorcjum ma na celu wyłącznie uregulowanie zasad współpracy oraz rozliczeń stron w związku z realizacją projektu na rzecz Zamawiającego.

Zgodnie z Umową Konsorcjum Spółka pełni funkcję lidera konsorcjum. Jako lider konsorcjum, Spółka wykonuje m.in. następujące czynności:

*   reprezentuje obie strony Umowy Konsorcjum wobec Zamawiającego,
*   jest odpowiedzialna za prowadzenie negocjacji z Zamawiającym w imieniu konsorcjum,
*   podpisuje w imieniu konsorcjum umowę z Zamawiającym oraz inne niezbędne dokumenty i deklaracje,
*   wystawia faktury z tytułu sprzedaży usług wykonanych przez Spółkę oraz Partnera na rzecz Zamawiającego w imieniu konsorcjum,
*   otrzymuje zapłatę całości wynagrodzenia należnego obu członkom konsorcjum od Zamawiającego oraz dokonuje podziału otrzymanych środków pomiędzy Spółkę i Partnera zgodnie ze wskazanymi w Umowie Konsorcjum udziałami Spółki i Partnera we wspólnym przedsięwzięciu,
*   wykonuje na rzecz Zamawiającego uzgodnioną w Umowie Konsorcjum część prac konsultacyjnych, polegających głównie na sporządzaniu ekspertyz prawnych,
*   zwołuje oraz przewodniczy posiedzeniom Komitetu Koordynacyjnego, składającego się z przedstawicieli Spółki i Partnera, odpowiedzialnego m.in. za podejmowanie decyzji związanych z zarządzaniem projektem w sprawach nierozstrzygniętych samodzielnie przez Menadżera Projektu, ustalanie wspólnych stanowisk członków konsorcjum wobec Zamawiającego, uzgodnienia dotyczące zmian umowy z Zamawiającym, uzgodnienia dotyczące zmian wysokości wynagrodzenia, zmian udziałów poszczególnych stron we wspólnym przedsięwzięciu oraz zmian harmonogramu prac, a także rozwiązywanie problemów mogących powstać w związku ze wspólnym wykonywaniem projektu na rzecz Zamawiającego,
*   zobowiązana jest pokryć koszty podróży służbowych oraz zakwaterowania swoich ekspertów zaangażowanych w realizację projektu w zakresie uzgodnionym w Umowie Konsorcjum.

Na mocy Umowy Konsorcjum, Członek Konsorcjum pełni funkcję Menadżera Projektu, odpowiedzialnego za:

*   bieżące kontakty oraz korespondencję z przedstawicielami Zamawiającego w trakcie wykonywania projektu oraz przekazywanie kopii korespondencji liderowi konsorcjum,
*   koordynowanie prac w ramach realizacji projektu oraz wykonywanie decyzji Komitetu Koordynacyjnego,
*   zapewnienie sprawnego obiegu informacji otrzymanych od Zamawiającego lub innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania umowy z Zamawiającym,
*   bieżące zarządzanie projektem, w tym sporządzanie i przekazywanie raportów przewidzianych w umowie z Zamawiającym oraz administrowanie pracami konsorcjum,
*   pokrycie kosztów podróży służbowych oraz zakwaterowania swoich ekspertów zaangażowanych w realizację projektu, a także wszelkich innych kosztów związanych z wykonywaniem przez Członka Konsorcjum usług na rzecz Zamawiającego, ponadto Członek Konsorcjum jest zobowiązany do odpowiedniej alokacji wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego na pokrycie kosztów projektu innych niż koszty pokryte przez Spółkę,
*   wykonywanie wszelkich innych czynności niezbędnych dla prawidłowego wykonania umowy z Zamawiającym.

W ramach konsorcjum Spółka oraz Partner wykonują usługi bezpośrednio na rzecz Zamawiającego. Każda ze stron Umowy Konsorcjum jest solidarnie odpowiedzialna wobec Zamawiającego za prawidłowe wykonanie umowy. Jednocześnie w stosunkach pomiędzy członkami konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum odpowiada wobec drugiej strony za swoje zobowiązania związane z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, m.in. za dostarczenie Zamawiającemu rezultatów prac spełniających wymogi określone w umowie z Zamawiającym oraz dokumentacji przewidzianej w tej umowie, w terminach wynikających z harmonogramu uzgodnionego z Zamawiającym. Zarówno Spółka, jak i Członek Konsorcjum, samodzielnie ponoszą ryzyka gospodarcze i finansowe związane z udziałem w konsorcjum, a także samodzielnie pokrywają koszty związane z realizacją projektu (np. związane z zatrudnieniem ekspertów lub podwykonawców), o ile Umowa Konsorcjum nie stanowi inaczej.

Wynagrodzenie za czynności wykonane przez obu członków konsorcjum będzie wpływało na rachunek bankowy Spółki jako lidera konsorcjum. Następnie Spółka będzie wypłacać na rzecz Partnera należny mu udział z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum w wysokości wynikającej z Umowy Konsorcjum. Z uwagi na fakt, iż członkowie konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem żadnych usług, rozliczenie pomiędzy Spółką, jako liderem konsorcjum, oraz Partnerem następuje na podstawie not księgowych wystawianych przez Partnera na Spółkę, proporcjonalnie do udziału przypadającego Partnerowi w przychodach określonego w Umowie Konsorcjum.

W przypadku, gdy Zamawiający z jakiegokolwiek powodu zatrzyma część wynagrodzenia należnego konsorcjum, kwota zatrzymanego wynagrodzenia będzie alokowana pomiędzy Spółkę i Partnera proporcjonalnie do udziałów w konsorcjum. W razie konieczności uiszczenia na rzecz Zamawiającego jakichkolwiek kar umownym lub odszkodowań, zapłaty dokona ta strona Umowy Konsorcjum, która jest odpowiedzialna za wystąpienie przesłanek do powstania ww. roszczenia. W przypadku gdy żadna ze stron nie uzna swojej odpowiedzialności w powyższym zakresie, kwota kary umownej lub odszkodowania zostanie pokryta przez obie strony proporcjonalnie do ich udziałów w konsorcjum.

Spółka dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej Partnera.

Spółka nie wyklucza, iż również w przyszłości będzie realizowała wspólnie z Partnerem lub z innym podmiotem projekty na analogicznych zasadach jak w opisanym stanie faktycznym, tj. działając w charakterze lidera konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zainteresowani postępują prawidłowo, zaliczając do swoich przychodów podatkowych tylko tę część wynagrodzenia konsorcjum, która zgodnie z Umową Konsorcjum należna jest Spółce (tj. odpowiada posiadanemu przez Spółkę udziałowi w konsorcjum), odpowiednio alokowaną zgodnie z przysługującymi poszczególnym Zainteresowanym udziałami w zyskach i stratach Spółki określonymi w umowie spółki, i nie zaliczając do swoich przychodów podatkowych tej części przychodów konsorcjum, która zgodnie z Umową Konsorcjum należna jest Partnerowi (tj. odpowiada posiadanemu przez Partnera udziałowi w konsorcjum)?
2.  Czy Zainteresowani postępują prawidłowo, nie zaliczając do swoich kosztów podatkowych tej części przychodów uzyskanych przez Spółkę w ramach konsorcjum (wpływających na rachunek Spółki), którą zgodnie z Umową Konsorcjum Spółka wypłaca następnie Partnerowi?

Zdaniem Zainteresowanych, postępują oni prawidłowo, zaliczając do swoich przychodów podatkowych tylko tę część wynagrodzenia konsorcjum, która zgodnie z Umową Konsorcjum należna jest Spółce (tj. odpowiada posiadanemu przez Spółkę udziałowi w konsorcjum), odpowiednio alokowaną zgodnie z przysługującymi poszczególnym Wnioskodawcom udziałami w zyskach i stratach Spółki określonymi w umowie spółki, i nie zaliczając do swoich przychodów podatkowych tej części przychodów konsorcjum, która zgodnie z Umową Konsorcjum należna jest Partnerowi (tj. odpowiada posiadanemu przez Partnera udziałowi w konsorcjum), a także nie uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów tej części przychodów uzyskanych przez Spółkę w ramach konsorcjum (wpływających na rachunek Spółki), którą zgodnie z Umową Konsorcjum Spółka wypłaca następnie Partnerowi.

Umowa konsorcjum stanowi umowę wspólnego przedsięwzięcia, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, analogiczne zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o podziale przychodów i kosztów pomiędzy liderem konsorcjum a członkami konsorcjum, decydujące są postanowienia umowne, a zwłaszcza uzgodnienia dotyczące podziału zysku pomiędzy poszczególnych członków konsorcjum.

Skoro zatem w Umowie Konsorcjum, zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem, wskazano, iż każdej ze stron przysługuje prawo do określonego udziału w zysku konsorcjum, to zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, całkowita kwota wynagrodzenia wpłacana przez Zamawiającego na rachunek Spółki, stanowi przychód Spółki i Partnera w częściach odpowiadającym przysługującym im udziałom w konsorcjum, określonym w Umowie Konsorcjum.

W związku jednak z faktem, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychód osiągany przez Spółkę w ramach Umowy Konsorcjum jest przypisywany bezpośrednio Zainteresowanym (jako wspólnikom Spółki) w częściach odpowiadających przysługującym im udziałom w zyskach Spółki, wynikającym z umowy spółki. W związku z powyższym, przypisanie konkretnych kwot przychodów osiągniętych przez każdego z Zainteresowanych, powinno się odbywać dwuetapowo:

1.  w pierwszej kolejności należy ustalić część wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego należnego Spółce w wysokości wynikającej z przysługującego jej udziałowi w konsorcjum, określonego w Umowie Konsorcjum,
2.  w dalszej kolejności kwotę ustaloną w sposób określony w pkt 1 należy rozdzielić pomiędzy poszczególnych wspólników Spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach, stosownie do postanowień umowy spółki.

Zadaniem Zainteresowanych, fakt iż całość wynagrodzenia należnego konsorcjum wpływa na rachunek bankowy Spółki, a następnie część otrzymanej kwoty jest przez Spółkę wypłacana Partnerowi (w części odpowiadającej udziałowi Partnera w konsorcjum), nie ma wpływu na ustalenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów Zainteresowanych.

Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zainteresowani wskazują, iż aby dany przychód mógł stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, musi to być przychód należny, tj. taki w stosunku do którego Zainteresowanym przysługuje prawo do jego otrzymania i który będzie stanowił ich trwałe przysporzenie majątkowe. Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż kwota otrzymywana przez Spółkę, a następnie przekazywana Partnerowi, nie stanowi przychodu należnego Zainteresowanych. To bowiem Partnerowi przysługuje prawo do otrzymania wynagrodzenia w części wynikającej z Umowy Konsorcjum oraz to po jego stronie powstaje trwałe przysporzenie majątkowe w umówionej wysokości. Spółka pełni rolę podmiotu, który jedynie tymczasowo dysponuje środkami pieniężnymi, których rzeczywistym właścicielem jest Partner. Jej funkcja w tym zakresie polega wyłącznie na wystawieniu faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego, a po otrzymaniu środków od Zamawiającego - na dokonaniu podziału zysków pomiędzy siebie oraz Partnera zgodnie z Umową Konsorcjum.

Dodatkowo wskazać należy, iż z treści art. 14 ust. 1c Ustawy PIT wynika, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje - co do zasady - z chwilą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Oznacza to, że zarówno po stronie Zainteresowanych jak i po stronie Partnera przychód będzie powstawał na zasadach ogólnych, z chwilą wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż z datą wystawienia faktury lub uregulowania należności przez Zamawiającego. Wewnętrzne rozliczenia i przepływy pieniężne dokonywane wewnątrz konsorcjum pomiędzy jego członkami nie mają znaczenia dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz jego wysokości.

Zainteresowani wskazują, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-560/11/MO,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-748/11/JD,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2016 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-901/15/AK,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 roku, sygn. 1462-IPPB5.4510.1023.2016.1.RS.

Konsekwentnie, zdaniem Zainteresowanych skoro kwota należna Partnerowi, która czasowo znajduje się na rachunku bankowym Spółki, nie stanowi przychodu podatkowego Zainteresowanych, to również wypłata należnej Partnerowi kwoty nie jest kosztem uzyskania przychodów Zainteresowanych. Podobne stanowisko wyrażone zostało w ww. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 roku, sygn. 1462-IPPB5.4510.1023.2016.1.RS.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów podatkowych, musi zostać poniesiony przez podatnika (a więc pokryty z zasobów majątkowych podatnika), musi być definitywny (nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie), pozostawać w związku z działalnością gospodarczą podatnika oraz służyć uzyskaniu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Ponadto nie może to być wydatek wprost wskazany jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów w art. 23 Ustawy PIT.

W związku z powyższym Zainteresowani prawidłowo nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów tej części przychodów konsorcjum, którą zgodnie z Umową Konsorcjum, Spółka wypłaca Partnerowi. Kwota ta nie jest bowiem wydatkiem dokonywanym z zasobów majątkowych Zainteresowanych bądź Spółki oraz nie służy uzyskaniu przez Zainteresowanych przychodu ani też nie jest wydatkowana w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tutejszy Organ wskazuje, że na dzień wydania przedmiotowej interpretacji obowiązuje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.