Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-882/13-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków bieżących oraz wydatków związanych z zewnętrzną kontrolą
Słowa kluczowe: gmina; korekta; opodatkowanie; proporcja; zadania-zadania własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków bieżących oraz wydatków związanych z zewnętrzną kontrolą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków bieżących oraz wydatków związanych z zewnętrzną kontrolą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe z nich:

*   budowa i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   przekazanie w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych, np. obiektu sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnej, itp.;
*   wszelkie opłaty pobierane przez Gminę w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata targowa, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawach własności;
*   czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, wynikające z ustawy i służące do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594).

Ponadto, wybrane czynności dokonywane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonywane są transakcje:

1.  opodatkowane podatkiem VAT – między innymi takie jak:
    *   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);
    *   oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;
    *   wynajem lokali użytkowych;
2.  korzystające ze zwolnienia z podatku VAT, w szczególności:
    *   sprzedaż mieszkań komunalnych;
    *   sprzedaż lokali użytkowych;
    *   wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
    *   wydzierżawianie gruntów rolnych.

Zadania Gminy są wykonywane przy pomocy Urzędu, który jest jednostką organizacyjną Gminy zapewniając obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu (dalej: wydatki ogólnego funkcjonowania) m.in. na:

*   artykuły biurowe przeznaczane dla wszystkich działów Urzędu,
*   przesyłki kurierskie wykorzystywane do wysyłki dokumentów ze wszystkich działów Urzędu,
*   remonty i naprawy budynku Urzędu,
*   środki czystości dla Urzędu,
*   wyposażenie Urzędu (przykładowo: meble, sprzęt elektroniczny, oprogramowania, licencje do oprogramowania),
*   usługi informatyczne świadczone dla Urzędu,
*   prenumeraty czasopism branżowych,
*   wprowadzenie elektronicznego obiegu dokumentów w Urzędzie,
*   telekomunikację i Internet,
*   zakup energii elektrycznej, czy też innych mediów wykorzystywanych przez Urząd,
*   usługi prawne – związane z ogólnym doradztwem dla działalności Gminy.

Do wydatków związanych z bieżącą działalnością Gminy zaliczyć można również koszty ponoszone na:

1.  wydawanie bezpłatnej gazety gminnej (biuletynu) na łamach gazety zamieszczane są informacje o bieżących wydarzeniach w Gminie, w tym również prezentowane są informacje dotyczące działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę;
2.  zewnętrzną kontrolą wydatków jej jednostek organizacyjnych;
3.  utrzymanie i eksploatację autobusu (w tym paliwo), który jest wykorzystywany do dowozu dzieci do szkół oraz jest odpłatnie udostępniany w ramach potrzeb na rzecz osób trzecich.

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na ogólne funkcjonowanie Urzędu są związane z danym rodzajem działalności. Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Gminy oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Wobec tego wydatki na ogólne funkcjonowanie Gminy są wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina również nie jest w stanie przyporządkować również wskazanych wydatków na wydawanie bezpłatnej gazety, zewnętrzną kontrolę wydatków jednostek organizacyjnych Gminy do poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Również w zakresie wydatków ponoszonych na utrzymanie i eksploatację autobusu Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych bądź zwolnionych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ nie istniała, jak i nie istnieje ewidencja wykorzystywania autobusu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT?
2.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami dotyczącymi wydatków ogólnego funkcjonowania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco a także poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT)?
3.  Czy w związku z ponoszonymi przez Gminę kosztami na zewnętrzną kontrolą wydatków jej jednostek organizacyjnych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco a także poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT;
2.  w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami dotyczącymi ogólnych kosztów funkcjonowania Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco a także poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT;
3.  w związku z ponoszonymi przez Gminę kosztami na zewnętrzną kontrolę wydatków jej jednostek organizacyjnych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco a także poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca poza wykonywaniem zdań z zakresu władzy publicznej, zawiera również umowy cywilnoprawne. Umowy te dotyczą m.in. najmu lokali, sprzedaży działek, dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina spełnia oba warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego:

*   jest podatnikiem VAT oraz
*   zakupione przez nią towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych), jak i niepodlegających opodatkowaniu, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Urzędu oraz związanych z bieżącą działalnością Gminy. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować, które wydatki ponoszone przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, czy też które wydatki pozostają w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe będzie stosowanie proporcji. Proporcja dotyczy zarówno wydatków już poniesionych, jak i bieżących (obecnych).

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na względzie uchwalę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2010 r., sygn. I FPS 9/10, który wskazuje, że: „skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”. Zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na ogólne koszt funkcjonowania należy zastosować proporcję, obliczoną w sposób uwzględniający obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej (bez uwzględniania działalności pozostającej poza zakresem VAT).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-26/12-2/SJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z Wnioskodawcą, że „w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkom mieszanymi Gmina powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwot podatku należnego w tym terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 18 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odliczenie podatku VAT naliczonego, w sytuacji Wnioskodawcy powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji, przy obliczeniu której należy uwzględnić obrót związany zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-901/12-2/AW: „W związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za rok 2008 przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna obecnie dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące roku 2008), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1579/11-2/KG: ,,W związku z dokonywanymi przez Zainteresowanego zakupami towarów/usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a brakiem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy”.

Wydatki ogólnego funkcjonowania

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie powyższe rozważania, Gmina ma prawo do odliczenia podatki VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji (ponieważ Gmina nie jest w stanie przyporządkować, które wydatki związane są z poszczególnym rodzajem działalności), z tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na wydatki ogólnego funkcjonowania, ponoszonych na Urząd, który jest jednostką zapewniającą obsługę Gminy.

W stosunku do tego typu wydatków, do których nie dokonano odliczenia, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Koszty na zewnętrzną kontrolę wydatków jednostek organizacyjnych.

Gmina poniosła koszty na zewnętrzną kontrolę wydatków swoich jednostek organizacyjnych, która była kontrolą obowiązkową. Jednostki organizacyjne Gminy, zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym są tworzone w celu wykonywania zadań gminy.

Jednostkami organizacyjnymi Gminy są jednostki niezależnie od jej struktury i statusu prawnego jednostki utworzone przez Gminę. Przykładem takich jednostek są:

*   jednostki budżetowe,
*   zakłady budżetowe,
*   instytucje kultury.

Jednostki organizacyjne Gminy wykonując zadania Gminy mogą wykonywać zarówno działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną lub zwolnioną).

Faktury z tytułu poniesionych wydatków na kontrolę wydatków w jednostkach organizacyjnych, dokumentują wykonanie kontroli bez rozdzielenia na poszczególne jednostki. Wobec tego Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków do konkretnej działalności danej jednostki.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na kontrolę wydatków jednostek organizacyjnych są wydatkami, z tytułu których Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT z zastosowaniem odpowiedniej proporcji, ponieważ wydatki te są związane z ogólnym funkcjonowaniem Gminy.

Z tytułu wydatków, których Gmina dotychczas nie odliczyła, Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednakże nie później niż ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe z nich:

*   budowa i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   przekazanie w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych, np. obiektu sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnej, itp.;
*   wszelkie opłaty pobierane przez Gminę w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłat targowa, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawach własności;
*   czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, wynikające z ustawy i służące do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustaw z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594).

Ponadto, wybrane czynności dokonywane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonywane są transakcje:

1.  opodatkowane podatkiem VAT – między innymi takie jak:
    *   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);
    *   oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;
    *   wynajem lokali użytkowych;
2.  korzystające ze zwolnienia z podatku VAT, w szczególności:
    *   sprzedaż mieszkań komunalnych;
    *   sprzedaż lokali użytkowych;
    *   wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
    *   wydzierżawianie gruntów rolnych.

Zadania Gminy są wykonywane przy pomocy Urzędu, który jest jednostką organizacyjną Gminy zapewniając obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu (dalej: wydatki ogólnego funkcjonowania) m.in. na:

*   artykuły biurowe przeznaczane dla wszystkich działów Urzędu,
*   przesyłki kurierskie wykorzystywane do wysyłki dokumentów ze wszystkich działów Urzędu,
*   remonty i naprawy budynku Urzędu,
*   środki czystości dla Urzędu,
*   wyposażenie Urzędu (przykładowo: meble, sprzęt elektroniczny, oprogramowania, licencje do oprogramowania),
*   usługi informatyczne świadczone dla Urzędu,
*   prenumeraty czasopism branżowych,
*   wprowadzenie elektronicznego obiegu dokumentów w Urzędzie,
*   telekomunikację i Internet,
*   zakup energii elektrycznej, czy też innych mediów wykorzystywanych przez Urząd,
*   usługi prawne – związane z ogólnym doradztwem dla działalności Gminy.

Do wydatków związanych z bieżącą działalnością Gminy zaliczyć można również koszty ponoszone na:

1.  wydawanie bezpłatnej gazety gminnej (biuletynu) na łamach gazety zamieszczane są informacje o bieżących wydarzeniach w Gminie, w tym również prezentowane są informacje dotyczące działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę;
2.  zewnętrzną kontrolą wydatków jej jednostek organizacyjnych;
3.  utrzymanie i eksploatację autobusu (w tym paliwo), który jest wykorzystywany do dowozu dzieci d szkół oraz jest odpłatnie udostępniany w ramach potrzeb na rzecz osób trzecich.

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na ogólne funkcjonowanie Urzędu są związane z danym rodzajem działalności. Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Gminy oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Wobec tego wydatki na ogólne funkcjonowanie Gminy są wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina również nie jest w stanie przyporządkować wskazanych wydatków na zewnętrzną kontrolę wydatków jednostek organizacyjnych Gminy do poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec tego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży – w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z ogólnym funkcjonowaniem Gminy oraz wydatków na zewnętrzną kontrolę jednostek organizacyjnych Gminy służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca który ponosi/będzie ponosił wydatki bieżące związane z ogólnym funkcjonowaniem Gminy oraz wydatki na zewnętrzną kontrolę jednostek organizacyjnych Gminy służące jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT (wydatki mieszane) i niebędący w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z ww. obszarów działalności, będzie rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Może to uczynić na bieżąco bądź w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi przez Gminę (niepodlegającymi, opodatkowanymi i zwolnionymi), Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zainteresowany dokonując odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy współczynnik struktury sprzedaży, nie będzie zobowiązany do jego wyliczenia uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków bieżących oraz wydatków związanych z zewnętrzną kontrolą. W pozostałych zakresach wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.