Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.468.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 października 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 października 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.468.2017.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Począwszy od sierpnia 1996 r. Wnioskodawca pełni nieprzerwanie, wskutek powoływania na kolejne kadencje, funkcję Prezesa Zarządu Spółki M. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”), będącej spółką ze 100% udziałem Gminy. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) w dniu 30 czerwca 2017 r. Spółka zawarła z Wnioskodawcą jako Zarządzającym umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej „Umowa”). Umowę o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna, która:

1.  nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
2.  nie posiada statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
3.  nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
4.  nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Zarządzającego usług zarządzania na rzecz Spółki z obowiązkiem osobistego ich wykonywania.

Zgodnie z Umową świadczenie usług zarządzania polega na zarządzaniu Spółką, prowadzeniu jej przedsiębiorstwa oraz działaniu w imieniu i na rzecz Spółki zgodnie z postanowieniami przepisów, Aktu Założycielskiego Spółki, regulaminów oraz innych regulacji wewnętrznych Spółki określających obowiązki członka Zarządu. Umowne obowiązki Zarządzającego polegają w szczególności na:

1.  zarządzaniu, kierowaniu Spółką i nadzorowaniu jej działalności,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec osób trzecich,
3.  ponoszeniu odpowiedzialności za organizację i funkcjonowanie Spółki oraz za jej majątek i zobowiązania,
4.  wykonywaniu uchwał Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników.

Ponadto w Umowie wyraźnie zastrzeżono, że Zarządzający jest zobowiązany do wystąpienia o uzyskanie zgody oraz wyrażenie opinii do organów Spółki lub osób trzecich przed dokonaniem czynności, których ważność lub skuteczność jest uzależniona od tej zgody lub opinii (w szczególności takie uzależnienie zostało ustalone w Akcie Założycielskim Spółki dla określonych tam kategorii czynności).

Miejscem świadczenia czynności zarządzania jest siedziba Spółki, zgodnie z Umową Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania usług poza siedzibą, gdy tego wymaga właściwe wykonanie obowiązków i jednocześnie nie zakłóca nieprzerwanego funkcjonowania Spółki.

Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, a o każdej przerwie w świadczeniu usług poinformować, w miarę możliwości z wyprzedzeniem trzydniowym, Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego jej członka.

Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym oraz innych związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

W umowie nałożono na Zarządzającego obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych.

Zakaz konkurencji obowiązuje również po rozwiązaniu Umowy przez okres 6 miesięcy od dnia wygaśnięcia mandatu. Z tego tytułu Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w wysokości 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia stałego za każdy miesiąc oddzielnie. W przypadku naruszenia przez Zarządzającego zakazu konkurencji, Spółka od momentu tego naruszenia nie będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.

Realizacja przez Zarządzającego powierzonych mu zadań następuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, w szczególności do obowiązków Spółki w tym zakresie należy zapewnienie:

1.  „prawa do korzystania z infrastruktury biurowej, w tym zapewnienie powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem,
2.  prawa do korzystania z telefonu komórkowego stanowiącego mienie Spółki zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce,
3.  prawa do korzystania z innych urządzeń technicznych stanowiących mienie Spółki zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce,
4.  dostępu do sieci i infrastruktury informatycznej, infrastruktury telekomunikacyjnej wraz z urządzeniami i usługami dostępnymi w tej sieci i infrastrukturach,
5.  prawa do korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych, na zasadach określonych jak dla pracowników Spółki,
6.  zwrotu kosztów szkoleń, w których uczestnictwo Zarządzającego uzyskało akceptację Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej,
7.  zwrotu kosztów podróży służbowej rozliczanych na zasadach analogicznych jak podróże służbowe pracowników Spółki,
8.  zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego w celu reprezentacji Spółki w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, również ponoszonych poza siedzibą Spółki, obejmujących koszty podróży i zakwaterowania, po ich należytym udokumentowaniu i wykazaniu związku z wykonywaniem Funkcji.”

Koszty wykorzystania zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych ponosi Spółka.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

1.  wynagrodzenie podstawowe (stałe) za każdy miesiąc świadczenia usług; w przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, wynagrodzenie podstawowe za ten miesiąc przysługuje w kwocie, wynikającej z podzielania jego kwoty przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w tym miesiącu; w przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, wynagrodzenie podstawowe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, wynikającej z podzielania jego kwoty przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni świadczenia usług w tym miesiącu;
2.  wynagrodzenie zmienne, uzależnione od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyznawane przez Radę Nadzorczą po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, udzieleniu absolutorium oraz przedłożeniu sprawozdania z wykonania celów zarządczych, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym.

W ramach wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Zarządzającemu przysługuje prawo do 28 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług za każdy kolejny rok obowiązywania Umowy, liczonej proporcjonalnie do okresu świadczenia usług w danym roku. Termin przerwy oraz jej czas powyżej 7 dni wymaga uprzedniego - z wyprzedzeniem 7 dniowym, uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym upoważnionym jej członkiem.

W Umowie nie przewidziano odpowiedzialności Zarządzającego wobec do osób trzecich z tytułu świadczonych usług. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność Zarządzającego obejmuje szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, odpowiedzialność ta została ograniczona do wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia stałego. W przypadku wyrządzenia szkody osobie trzeciej do jej naprawienia zobowiązana jest Spółka. Odpowiedzialność z tytułu realizacji przedmiotu Umowy jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu powołanego go do składu zarządu, określonej w szczególności przepisami Kodeksu Spółek handlowych.

W Umowie zapisano to następująco :

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu, a więc odpowiedzialności powstałej na podstawie aktu powołania niezależnie od zawarcia niniejszej umowy, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
3.  Odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy ustala się w wysokości wyrządzonej szkody, jednak nie może ono przewyższać kwoty 6-miesięcznego wynagrodzenia stałego przysługującego Zarządzającemu w dniu wyrządzenia szkody.
4.  W razie wyrządzenia przez Zarządzającego przy wykonywaniu przez niego obowiązków wynikających z Umowy, szkody osobie trzeciej, zobowiązana do naprawienia szkody jest Spółka. Wobec Spółki, która naprawiła szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, Zarządzający ponosi odpowiedzialność do wysokości określonej w ust. 3.

Umowa została zawarta na czas pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia, który wynosi 1 miesiąc w przypadku świadczenia usług zarządzania przez okres krótszy niż 6 miesięcy lub 3 miesiące w przypadku świadczenia usług zarządzania przez okres powyżej 6 miesięcy.

Jeżeli wypowiedzenie Umowy przez Spółkę nastąpi po upływie 12 miesięcy pełnienia funkcji z przyczyn innych niż naruszenie podstawowych obowiązków określonych Umową Zarządzającemu będzie przyznana odprawa pieniężna w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia stałego. Odprawa nie przysługuje w razie zmiany funkcji Zarządzającego w składzie Zarządu lub powołania na kolejną kadencję.

W piśmie z dnia 26 października 2017 r. Wnioskodawca wskazuje:

Ad.1

W art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) zostały wymienione przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wnioskodawca we wniosku z dnia 7 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej podał, iż od sierpnia 1996 r. pełni nieprzerwanie, bo wskutek powoływana na kolejne kadencje, funkcję Prezesa Zarządu M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu z Wnioskodawcą została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji w Zarządzie. Stanowi o tym § 1 Umowy w brzmieniu:

„1. Umowa określa zasady świadczenia usług zarządzania przez Zarządzającego, którego Rada Nadzorcza uchwałą nr 17/421/RN/2013 z dnia 7 maja 2013 roku powołała do Zarządu Spółki ustanawiając go Prezesem Zarządu.

2\. W związku z powołaniem na funkcję Prezesa Zarządu Spółki, z dniem 7 maja 2013 roku oraz wejściem w życie regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z poźn. zm.) zostaje zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania z obowiązkiem świadczenia osobistego, na czas sprawowania określonej funkcji, tj. funkcji Prezesa Zarządu Spółki.”

oraz § 2 ust. 1 i 4 w brzmieniu :

„1. Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego powołanego na Prezesa Zarządu Spółki z obowiązkiem świadczenia osobistego.”

,,4. Okres trwania umowy o świadczenie usług zarządzania jest tożsamy z okresem pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, z zastrzeżeniem § 11. Wygaśnięcie mandatu Prezesa Zarządu poprzez rezygnację, odwołanie bądź śmierć skutkuje rozwiązaniem umowy o świadczenie usług zarządzania ze skutkiem natychmiastowym.”

W celu wyjaśnienia Wnioskodawca wskazuje, że § 11 umowy zostało uregulowane uprawnienie stron do jej rozwiązania za wypowiedzeniem, jego treść wnioskodawca omówił we wniosku z dnia 7 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak z powyżej przedstawionych okoliczności wynika Wnioskodawca należy do kręgu osób, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących członkami organów stanowiących osób prawnych i osiąga przychody, jednakże przychody te to, jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynagrodzenie za czynności zarządzania świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, a więc przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność nie uznaje się m.in. czynności wymienionych w pkt 3 „z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”, co oznacza, iż przychody wymienione w pkt 7, jak i w pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane są równorzędnie i bez względu na źródło tych przychodów (o ile mieści się ono w pkt 2 - 9) stosuje się do nich te same kryteria oceny spełniania warunków uznania ich za działalność wykonywaną samodzielnie.

Powyższe stanowisko, poza podanym już we wniosku z dnia 7 września 2017 r. o wydanie interpretacji orzecznictwem sądowym, potwierdza również jedna z najnowszych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 października 2017 r. znak sprawy: 0114-KDIP1-1.4012.376.2017.1.RR, w której w identycznym stanie faktycznym jak opisany w niniejszym wniosku, Dyrektor KIS potwierdził słuszność stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez niego na podstawie umowy o zarządzanie, generujące przychód wymieniony w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawcy z tytułu ich świadczenia nie przysługuje status podatnika VAT.

Ad. 2

W ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 i 2 określono zakres podmiotowy i przedmiotowy tej ustawy stanowiąc w ust. 1, iż ,,ustawa reguluje sposób wykonywania uprawnień z akcji przysługujących :

1.  Skarbowi Państwa,
2.  jednostkom samorządu terytorialnego lub ich związkom,
3.  państwowym osobom prawnym,
4.  komunalnym osobom prawnym

\- w zakresie kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i organów nadzorczych, a także wybranych postanowień umów zawieranych z członkami organów zarządzających,”

a w ust. 2, iż ustawa ,,ma zastosowanie do podmiotów reprezentujących:

1.  Skarb Państwa,
2.  jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki,
3.  państwowe osoby prawne,
4.  komunalne osoby prawne

\- w zakresie wykonywania praw z akcji przysługujących tym podmiotom.”

W kolejnych przepisach ustawa nakłada na podmioty uprawnione do wykonywania praw udziałowych obowiązki podejmowania działań w celu ukształtowania i stosowania zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego określonych ustawą (art. 2 ust. 1), reguluje sposób ustalenia wynagrodzeń członków organu zarządzającego wskazując m.in., iż wynagrodzenie powinno się składać z części stałej i części zmiennej - wynagrodzenie uzupełniające (art. 4 ust. 1), a wynagrodzenie uzupełniające członka organu zarządzającego przysługuje mu dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu temu członkowi organu zarządzającego absolutorium z wykonania przez mego obowiązków przez walne zgromadzenie (art. 4 ust. 9) oraz obligują do zawarcia z członkami organu zarządzającego umów o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z zastrzeżeniem prawa do wypowiedzenia umowy przez spółkę i wprowadzeniem zakazu konkurencji pozostawiając przy tym jego zakres uznaniu spółki (art. 5 ust. 1).

Wnioskodawca we wniosku z dnia 7 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej podał, iż M Sp. z o.o., w której pełni funkcję Prezesa Zarządu, jest spółką ze 100% udziałem Gminy.

Zatem właściciel Spółki, będący jednostką samorządu terytorialnego, jest objęty zakresem podmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, zgodnie z przywołanym wyżej art. 1 ustawy.

W związku z powyższym Umowa, którą Spółka zawarła z Zarządzającym i na podstawie, której Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania została zawarta na podstawie regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), gdyż obowiązek ukształtowania wynagrodzenia Zarządzającego w umowie o świadczenie usługi zarządzania wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy.

Okoliczność zawarcia umowy na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami została potwierdzona zarówno przez wskazanie ustawy jako regulacji mającej zastosowanie do umowy - w cytowanym przy pkt ad. 1 powyżej § 1 ust. 2 umowy oraz § 12 ust. 3 stanowiącym, iż w sprawach nieuregulowanych w umowie stosuje się m.in. przepisy ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, jak również poprzez wprowadzenie do umowy regulacji określonych w art. 4 i art. 5 ustawy, co w umowie, poza wyżej cytowanymi postanowieniami § 1 ust. 1 oraz § 2 ust. 1 i 4, zapisano następująco:

„ § 5

1.  Z tytułu świadczenia Usług Zarządzający będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne, podstawowe, określone kwotowo (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne).
2.  Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego uzależniona będzie od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.” (…)

„ § 5

1.  Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych, określonych Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki M. Sp. z o.o. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego.
2.  Część zmienna będzie wypłacana Zarządzającemu po zrealizowaniu celów zarządczych określonych Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki M. Sp. z o. o. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego.
3.  Decyzję o przyznaniu oraz ustalenie wysokości wynagrodzenia zmiennego Zarządzającego, o którym mowa w ust. 2, w oparciu o zrealizowane cele, podejmuje Rada Nadzorcza Spółki po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy, udzieleniu członkowi organu zarządzającego absolutorium z wykonania przez niego obowiązków oraz przedłożeniu Radzie Nadzorczej sprawozdania z wykonania celów zarządczych.”

„ § 8

1.  Zarządzający ma obowiązek informować Spółkę o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej, nabyciu w niej udziałów bądź akcji.
2.  Zarządzający nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
3.  Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.
4.  Za działalność konkurencyjną, o której mowa w ust. 3, uważa się działalność jakiegokolwiek podmiotu z siedzibą na terytorium Polski, prowadzoną w jakimkolwiek miejscu, w dowolnej formie prawnej, której zakres pokrywa się chociażby częściowo z zakresem działalności podstawowej Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej faktycznie wykonywanej w dniu rozwiązania Umowy i której oferta kierowana jest do tego samego kręgu odbiorców.
5.  Podmiotami prowadzącymi działalność konkurencyjną, o których mowa w ust. 4, są podmioty z siedzibą na terytorium Polski lub poza jej granicami albo w granicach obszaru Unii Europejskiej, w jakimkolwiek miejscu i formie, które:

1.  prowadzą działalność określoną w ust. 4;
2.  posiadają akcje lub udziały dające prawo do wykonywania co najmniej 20% głosów na Zgromadzeniach Akcjonariuszy lub Wspólników lub prawne tytuły osobistego uczestnictwa w podmiotach prowadzących działalność określoną w ust. 4;
3.  są uprawnione do wyboru, powołania, zgłoszenia lub wyznaczenia co najmniej jednego członka w organach zarządzających lub nadzorczych podmiotów prowadzących działalność określoną w ust. 4.”

Powyższe uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego potwierdza argumentację przedstawioną przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 7 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przemawiającą za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Zarządzającego na podstawie Umowy usług zarządzania na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność ta musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Zarządzającego na rzecz Spółki wypełniają znamiona „odpłatnego świadczenia usług”, podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca zgodnie z art. 8 ustawy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przesłanki uznania danego podmiotu za podatnika VAT określone zostały w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z nim:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze, że „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje „wszelką działalność” m.in. usługodawców, co do zasady może ona obejmować również świadczenie usług zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie. Jednakże nie każda działalność gospodarcza jest działalnością wykonywaną samodzielnie - w art. 15 ust. 3 zostały określone wyjątki od tej zasady samodzielności wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z nim za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof. Tym samym nie ma on zastosowania do usług zarządzania świadczonych na podstawie Umowy. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7” (art. 13 pkt 9 updof), a więc również przychody uzyskiwane przez Zarządzającego od Spółki na podstawie Umowy, gdyż jej przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania Spółką.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Umowy spełnione są wszystkie wyżej wymienione warunki.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków powszechnie przyjęte jest stanowisko, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.96.2017.1.AM).

W stanie faktycznym przedstawionym powyżej wskazano, iż Umowa określa szereg warunków wykonywania czynności zarządzania przez Zarządzającego, w szczególności jest on zobowiązany do świadczenia usługi osobiście, co do zasady w siedzibie Spółki, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, z reguły na zasadach obowiązujących pracowników Spółki (m.in. korzystanie z telefonu komórkowego, innych urządzeń technicznych stanowiących mienie Spółki, samochodu prywatnego do celów służbowych), nie ponosząc kosztów związanych z wykonywaniem czynności, koszty te są ponoszone przez Spółkę również w zakresie szkoleń i podróży służbowych. Zarządzający nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usługi zarządzania.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika również, iż Umowa określa zasady wynagradzania Zarządzającego ustalając stałe comiesięczne wynagrodzenie, określone kwotowo, płatne z dołu do 5 dnia każdego miesiąca, wynagrodzenie jest niezależne od wyników świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z tym ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Jest to wynagrodzenie podstawowe. Umowa przewiduje też zasady wypłacania corocznej premii w wysokości do 30 % wynagrodzenia stałego, jej wypłata uzależniona jest od spełnienia celów zarządczych - zadań ustalonych przez właściciela, a zatem ma charakter pracowniczej premii motywacyjnej, czy też nagrody rocznej i stanowi niewielką w stosunku do stałej zmienną część wynagrodzenia.

Warunki 1 i 2 wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT są zatem spełnione.

Odnosząc się do trzeciego (ostatniego) z warunków, które należy rozpatrzyć w celu ustalenia, czy Wnioskodawca świadcząc usługę zarządzania na podstawie Umowy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. do kwestii odpowiedzialności zlecającego czynności wobec osób trzecich, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dokonując interpretacji tego warunku nie można się ograniczyć do jego czysto literalnego brzmienia, jako że prowadziłoby to do pozbawienia go jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Trzeba tu uwzględnić, że w przypadku każdego stosunku zobowiązaniowego istnieją więzi prawne określające w jakiś sposób (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie określa w jaki) zakres odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Dokonując tej oceny należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.”

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonanej zgodnie z prawem unijnym.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w art. 10 wyżej przywołanej Dyrektywy. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Powyższe kwestie zostały doprecyzowane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, „wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Przywołane powyżej stanowisko odnośnie kryteriów „samodzielności” zostało utrwalone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Ograniczając się w tym przypadku do orzeczeń dotyczących wyłącznie podobnych stanów faktycznych, przykładowo można wskazać na - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, w którym stwierdzono, ze osoba będąca „członkiem zarządu - menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/14: „Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Działalności menadżera nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Menadżer działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jedynie dodatkowe wynagrodzenie w postaci bonusu jest tak, jak wynagrodzenie premiowe, uzależnione od realizacji celów, które są ustalane w porozumieniu z menadżerem i są ściśle związane z osiągnięciem przez spółkę zysku”; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 86/16: „Jak wynika z akt sprawy, a szczególności postanowień umownych kontraktów o zarządzanie przedsiębiorstwem, jakie zawarła Skarżąca (w dniu 1 stycznia 2011 r.) z firmą E-P.Z. jak oraz (w dniu 1 października 2011 r.) ze spółką z o. o. D - między stronami tych kontraktów powstała więź prawna, tworząca stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określa bowiem warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ramach tych kontraktów - Skarżąca działając zarówno jako członek zarządu-menadżer (w spółce z o. o. D), jak i jako zarządca E-P. Z., wykonywała powierzone jej obowiązki w imieniu i na rzecz tych podmiotów, w ramach struktury organizacyjnej zarządzanych podmiotów i ich majątku oraz w warunkach przyjęcia przez te podmioty odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Również ustalone kontraktem wynagrodzenie Zarządcy określone zostało kwotowo w stałej wysokości z gwarancją jego wypłaty w określonych terminach, zatem jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. To zarządzany podmiot ponosi całe ryzyko prowadzonej działalności, gdyż Skarżąca (jako zarządca) działa tylko w imieniu i na rzecz zarządzanych podmiotów, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami zarządzanych podmiotów i ponosi jedynie odpowiedzialność za swoje osobiste działania wobec zarządzanych podmiotów. A zatem za działania podmiotów, którymi zarządza i kieruje Skarżąca, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na niej ale na podmiotach, którymi ona zarządza.(\`(...)\`) Istotne jest przy tym, że działanie jej jako Zarządcy - pozbawione było przymiotu samodzielności, co zgodnie z art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług.”; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15: „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania. Reasumując należy uznać, że skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Z powyższymi wyrokami koresponduje uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II UZP 2/15. Jakkolwiek nie odnosi się ona wprost do kwestii opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez członków zarządu spółek kapitałowych, to zawarte w niej uwagi, iż działalności takiej brak przymiotu samodzielności, z uwagi na działanie przez członka zarządu w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, brak ponoszenia przez niego kosztów działalności oraz ryzyka ekonomicznego, są w pełni spójne z wnioskami przedstawionymi w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych.

Dodatkowo, odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem Umowy, nie można pominąć kwestii dopuszczalności stosowania do oceny spełniania kryterium z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przepisów Kodeksu spółek handlowych o odpowiedzialności członka zarządu spółki. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa administracyjnego spełnienie warunku przypisania spółce odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim działaniami zarządzającego nie można oceniać stosując do stosunku cywilnoprawnego jakim jest kontrakt menadżerski (umowa o zarządzanie) przepisów Kodeksu spółek handlowych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. ( sygn. akt I FSK 83/15) stwierdził: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.” I dalej w uzasadnieniu wskazał: „Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. elLEX 2014, komentarz do art. 201). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego ze stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 dostępny w bazie orzeczeń SN www.sn.pl i z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372).”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1014/15) orzekł, iż „Z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki.” NSA w powyższej sprawie, dokonując oceny zasadności zarzutów kasacji, stwierdził, iż „Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków, tj. do stosunku organizacyjno-prawnego. Przepisy art. 291 i art. 299 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczą stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że zachodzą w nim takie same okoliczności jak wskazane w przywołanych wyrokach, które przemawiają za uznaniem, że Zarządzającemu w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług określonych w Umowie nie przysługuje status podatnika VAT na podstawie art. 15 ustawy o VAT.

Uzasadniając wskazać należy, że Zarządzający nie prowadzi w ramach Umowy samodzielnej działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Przede wszystkim działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej Spółki, wykorzystując do świadczenia usług jej infrastrukturę techniczną. W ten sposób, co do zasady Zarządzający wykonuje swoje obowiązki co do zasady w siedzibie Spółki, Spółka obowiązana jest do udostępnienia Zarządzającemu swojej infrastruktury biurowej wraz z wyposażeniem.

Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Spółki Zarządzający korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera osobistego z dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, telefonu komórkowego.

W konsekwencji Zarządzający nie angażuje do świadczenia usług własnych aktywów, lecz korzysta ze środków zapewnionych przez Spółkę. Dotyczy to również pokrywania kosztów związanych ze świadczeniem usług, takich jako koszty podróży, udziału w spotkaniach biznesowych, szkoleniach, itp. - koszty te pokrywa Spółka.

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową Zarządzający świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.

W powyższym zakresie, tj. obowiązku osobistego świadczenia usług na rzecz Spółki oraz braku zaangażowania własnych środków do ich świadczenia sytuacja Zarządzającego jest ukształtowana w sposób zbliżony do stosunku pracy - co jak wspomniano, stanowi okoliczność przemawiającą przeciwko kwalifikowaniu go jako podatnika VAT. Ponadto, z uwagi na sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje Zarządzającemu bez względu na rezultaty świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z ich świadczeniem istotnego ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności przemawiają zatem przeciwko uznaniu, że Zarządzający prowadzi „samodzielnie” działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, korzystać zatem powinien z wyłączenia określonego w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż nie jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej - co świadczy o braku zamiaru działania przez Zarządzającego w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego, zainteresowanego oferowaniem swoich usług na rzecz wielu podmiotów.

Wreszcie, co należy tutaj szczególnie podkreślić, Umowa nie przewiduje w żadnym zakresie, by Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczenie usług określonych w Umowie. Umowa wręcz stanowi o przejęciu w całości przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich, a odpowiedzialność Zarządzającego nawet wobec Spółki została ograniczona na zasadach jak dla pracowników do krotności jego wynagrodzenia. Powyższe dowodzi zarówno tego, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ciąży w pełnym zakresie na Spółce, jak i tego, iż została ona ukształtowana na zasadzie jak dla pracowników. Jednocześnie w Umowie w sposób jednoznaczny rozdzielono odpowiedzialność ze stosunku organizacyjno-prawnego i umowy cywilnoprawna wyłączając z zakresu umowy tą pierwszą określając wyraźnie, iż odpowiedzialność Zarządzającego z tytułu wykonywania Umowy jest niezależna od odpowiedzialności jaką ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu m.in. na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując, odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego ponosi Spółka, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża Zarządzającego, jako członka zarządu Spółki. Stanowi to jeszcze jedną okoliczność świadczącą o tym, że w związku ze świadczeniem usług przewidzianych w Umowie Zarządzający jest objęty zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Zarządzający:

*   świadczy usługi określone w Umowie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki,
*   koszty związane ze świadczenie tych usług ponosi Spółka,
*   w związku ze świadczeniem usług Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego,
*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi usługami ponosi Spółka.

Oznacza to, że dla usług świadczonych przez Zarządzającego są spełnione przestanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Zarządzającemu z tytułu ich świadczenia nie przysługuje status podatnika VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórcówi artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika, stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że od sierpnia 1996 r. Wnioskodawca pełni nieprzerwanie, wskutek powoływania na kolejne kadencje, funkcję Prezesa Zarządu Spółki, będącej spółką ze 100% udziałem Gminy. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami w dniu 30 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.) Spółka zawarła z Wnioskodawcą jako Zarządzającym umowę o świadczenie usług zarządzania, która została zawarta na podstawie regulacji ww. ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, gdyż obowiązek ukształtowania wynagrodzenia Zarządzającego w umowie o świadczenie usługi zarządzania wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy. Umowę o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna, która:

*   nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
*   nie posiada statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
*   nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Zarządzającego usług zarządzania na rzecz Spółki z obowiązkiem osobistego ich wykonywania.

Zgodnie z Umową świadczenie usług zarządzania polega na zarządzaniu Spółką, prowadzeniu jej przedsiębiorstwa oraz działaniu w imieniu i na rzecz Spółki zgodnie z postanowieniami przepisów, Aktu Założycielskiego Spółki, regulaminów oraz innych regulacji wewnętrznych Spółki określających obowiązki członka Zarządu. Umowne obowiązki Zarządzającego polegają w szczególności na:

1.  zarządzaniu, kierowaniu Spółką i nadzorowaniu jej działalności,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec osób trzecich,
3.  ponoszeniu odpowiedzialności za organizację i funkcjonowanie Spółki oraz za jej majątek i zobowiązania,
4.  wykonywaniu uchwał Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników.

W Umowie zastrzeżono, że Zarządzający jest zobowiązany do wystąpienia o uzyskanie zgody oraz wyrażenie opinii do organów Spółki lub osób trzecich przed dokonaniem czynności, których ważność lub skuteczność jest uzależniona od tej zgody lub opinii (w szczególności takie uzależnienie zostało ustalone w Akcie Założycielskim Spółki dla określonych tam kategorii czynności).

Miejscem świadczenia czynności zarządzania jest siedziba Spółki, zgodnie z Umową Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania usług poza siedzibą, gdy tego wymaga właściwe wykonanie obowiązków i jednocześnie nie zakłóca nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, a o każdej przerwie w świadczeniu usług poinformować, w miarę możliwości z wyprzedzeniem trzydniowym, Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego jej członka.

Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym oraz innych związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

W umowie nałożono na Zarządzającego obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych.

Realizacja przez Zarządzającego powierzonych mu zadań następuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, w szczególności do obowiązków Spółki w tym zakresie należy zapewnienie:

1.  „prawa do korzystania z infrastruktury biurowej, w tym zapewnienie powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem,
2.  prawa do korzystania z telefonu komórkowego stanowiącego mienie Spółki zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce,
3.  prawa do korzystania z innych urządzeń technicznych stanowiących mienie Spółki zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce,
4.  dostępu do sieci i infrastruktury informatycznej, infrastruktury telekomunikacyjnej wraz z urządzeniami i usługami dostępnymi w tej sieci i infrastrukturach,
5.  prawa do korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych, na zasadach określonych jak dla pracowników Spółki,
6.  zwrotu kosztów szkoleń, w których uczestnictwo Zarządzającego uzyskało akceptację Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej,
7.  zwrotu kosztów podróży służbowej rozliczanych na zasadach analogicznych jak podróże służbowe pracowników Spółki,
8.  zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego w celu reprezentacji Spółki w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, również ponoszonych poza siedzibą Spółki, obejmujących koszty podróży i zakwaterowania, po ich należytym udokumentowaniu i wykazaniu związku z wykonywaniem Funkcji.”

Koszty wykorzystania zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych ponosi Spółka.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

1.  wynagrodzenie podstawowe (stałe) za każdy miesiąc świadczenia usług; w przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, wynagrodzenie podstawowe za ten miesiąc przysługuje w kwocie, wynikającej z podzielania jego kwoty przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w tym miesiącu; w przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, wynagrodzenie podstawowe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, wynikającej z podzielania jego kwoty przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni świadczenia usług w tym miesiącu;
2.  wynagrodzenie zmienne, uzależnione od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyznawane przez Radę Nadzorczą po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, udzieleniu absolutorium oraz przedłożeniu sprawozdania z wykonania celów zarządczych, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym.

W ramach wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Zarządzającemu przysługuje prawo do 28 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług za każdy kolejny rok obowiązywania Umowy, liczonej proporcjonalnie do okresu świadczenia usług w danym roku. Termin przerwy oraz jej czas powyżej 7 dni wymaga uprzedniego - z wyprzedzeniem 7 dniowym, uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym upoważnionym jej członkiem.

W Umowie nie przewidziano odpowiedzialności Zarządzającego wobec do osób trzecich z tytułu świadczonych usług. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność Zarządzającego obejmuje szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, odpowiedzialność ta została ograniczona do wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia stałego. W przypadku wyrządzenia szkody osobie trzeciej do jej naprawienia zobowiązana jest Spółka. Odpowiedzialność z tytułu realizacji przedmiotu Umowy jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu powołanego go do składu zarządu, określonej w szczególności przepisami Kodeksu Spółek handlowych. Wnioskodawca wskazał, że należy do kręgu osób, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących członkami organów stanowiących osób prawnych i osiąga przychody, jednakże przychody te to wynagrodzenie za czynności zarządzania świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, a więc przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że realizacja przez Zarządzającego powierzonych mu zadań następuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia ww. zasobów według standardów i reguł obowiązujących w Spółce w szczególności: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, telefonu komórkowego, korzystania z innych urządzeń technicznych stanowiących mienie Spółki, dostępu do sieci i infrastruktury informatycznej, infrastruktury telekomunikacyjnej wraz z urządzeniami i usługami dostępnymi w tej sieci i infrastrukturach, korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych, na zasadach określonych jak dla pracowników Spółki, zwrotu kosztów szkoleń, w których uczestnictwo Zarządzającego uzyskało akceptację Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, zwrotu kosztów podróży służbowej, zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem Funkcji.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowej Umowy (stosunku prawnego) Zarządzający dysponują szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy z tytułu świadczenia usług zarządzania przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie podstawowe (stałe) za każdy miesiąc świadczenia usług - w przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, wynagrodzenie podstawowe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, wynikającej z podzielania jego kwoty przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni świadczenia usług w tym miesiącu oraz wynagrodzenie zmienne uzależnione od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyznane przez Radę Nadzorczą po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, po udzieleniu absolutorium oraz przedłożeniu sprawozdania z wykonania celów zarządczych, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego w poprzednim roku obrotowym.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia możliwość otrzymania przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy. Również ewentualna okoliczność, że w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich. Ustalenie w umowie dla Zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez ww. członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że: Zarządzający ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność Zarządzającego obejmuje szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, odpowiedzialność ta została ograniczona do wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia stałego. W przypadku wyrządzenia szkody osobie trzeciej do jej naprawienia zobowiązana jest Spółka.

Tak więc z zapisów zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji Umowy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Jednocześnie w Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Zarządzającego wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponosi kosztów związanych z pełnieniem powierzonej w Spółce funkcji, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.