Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.234.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Zwolnienie z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy olejów smarowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy olejów smarowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

F. (dalej jako Wnioskodawca) dostarcza olej silnikowy o kodzie CN 2710 19 81, o nazwie T. (dalej jako Olej) do krajowego kontrahenta, prowadzącego działalność gospodarczą, zużywającego go na potrzeby własne (dalej jako Kontrahent). Wnioskodawca nie ma statusu podmiotu pośredniczącego i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Dostawa Oleju do Kontrahenta następuje każdorazowo ze składu podatkowego Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca sprzedaje Olej Kontrahentowi rozliczając z tego tytułu należny podatek akcyzowy w odniesieniu do całej ilości sprzedawanego Oleju (z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów Oleju).

Olej znajduje szerokie spektrum zastosowań w silnikach zasilanych gazem, jako wyrób służący do ich smarowania. Specjalne pakiety dodatków o wysokich parametrach wraz z wyselekcjonowanymi bazami olejowymi zapewniają odporność na nitrację i utlenianie, nawet w najtrudniejszych warunkach pracy. Dodatkowo Olej efektywnie przeciwdziała powstawaniu szlamów, osadów, korozji oraz wydatnie chroni przed zużyciem smarowanych elementów. Dzięki zredukowanej ilości popiołów siarczanowych, obniżono ilość osadów. Olej wykazuje dobre zabezpieczenie antykorozyjne neutralizując kwasy powstające z gazu. Użycie Oleju zapewnia wydłużone przebiegi między wymianami, szczególnie w silnikach zasilanych gazem wysypiskowym i fermentacyjnym, jak również biogazem i gazem z oczyszczalni ścieków.

Olej został dopuszczony przez wiodących producentów silników zasilanych wszystkimi typami gazów specjalnych i posiada dopuszczenie G. przy zasilaniu gazem klasy B i C seria 2, 3, 4 (wersja B) i 6 (wersje C i E). Olej jest mieszalny i kompatybilny z konwencjonalnymi, markowymi olejami silnikowymi.

Korzyściami używania Oleju są m.in. wysoka odporność na utlenianie i nitrację przy dłuższych przebiegach, bardzo dobra ochrona przed zużyciem, wysoki poziom neutralizacji przy zasilaniu gazami wysypiskowymi i fermentacyjnymi, redukcja ilości osadów dzięki niskiej zawartości popiołów siarczanowych.

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie dostaw Oleju do Kontrahenta z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego.

Z uzyskanych informacji wynika, że Kontrahent posiada trzy zakłady, a każdym z nich wytwarzana jest energia elektryczna i cieplna w skojarzeniu, a więc w procesie zwanym też kogeneracją. Należy podkreślić, że jest to jeden proces produkcyjny, którego skutkiem jest wytworzenie energii elektrycznej i energii cieplnej (ciepła). Proces kogeneracji (łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu) jest zespołem regularnych, następujących po sobie czynności i zjawisk, które pozostają w ścisłym związku przyczynowym. Nie da się w tym wypadku oddzielić produkcji energii elektrycznej od produkcji ciepła.

Energia elektryczna sprzedawana jest przez Kontrahenta do lokalnych zakładów energetycznych. Natomiast energia cieplna jest sprzedawana do: gospodarstwa ogrodniczego (w celu ogrzewania szklarni), zakładu gospodarki komunalnej (w celu sprzedaży ciepła do kotłowni miejskiej) oraz do kotłowni zakładów energetyki cieplnej.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, wszystkie zakłady Kontrahenta wytwarzają energię cieplną i elektryczną w skojarzeniu, wykorzystując w tym celu biogaz powstający na składowiskach odpadów komunalnych. Każdy z zakładów składa się z systemu studni gazowych wraz z rurociągami służącymi do ekstrakcji gazu z bryły składowiska, modułowych przepompowni gazu oraz kontenerowych elektrociepłowni wytwarzających w skojarzeniu energię elektryczną i cieplną. Każdy z zakładów posiada jedną lub więcej takich elektrociepłowni, w których występują silniki gazowe, zasilane gazem wysypiskowym:

*   L. - 4 elektrociepłownie z silnikami gazowymi J. (3 szt.) oraz J. (1 szt.),
*   S. - 1 elektrociepłownia z silnikiem gazowym J.,
*   Ł. - 1 elektrociepłownia z silnikiem gazowym J.

Dostarczany przez Wnioskodawcę Olej wykorzystywany jest przez Kontrahenta do smarowania silników stacjonarnych G. służących do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Kontrahent wyjaśnił, że nie ma technicznej możliwości oddzielenia Oleju wykorzystywanego do smarowania silnika gazowego w zakresie jego wykorzystania do produkcji energii elektrycznej od wykorzystania Oleju do smarowania silnika gazowego w zakresie jego wykorzystania do produkcji ciepła. Dany silnik gazowy posiada bowiem jednolity układ smarowania do którego wlewany jest Olej służący do smarowania odpowiednich elementów silnika gazowego wykorzystywanego zarazem do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Z uzyskanych informacji wynika, że Olej nie jest zużywany przez Kontrahenta do celów napędowych ani do celów opałowych (Olej służy bowiem jedynie smarowaniu danego silnika gazowego). Kontrahent podał, że jest zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego.

Olej będzie przemieszczany każdorazowo ze składu podatkowego Wnioskodawcy na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (Kontrahenta). W związku z zamiarem rozpoczęcia dostaw Oleju do Kontrahenta z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego (na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), z uwagi na prowadzenie przez Kontrahenta działalności gospodarczej do dostaw Oleju pomiędzy składem podatkowym Wnioskodawcy a magazynem Kontrahenta konieczne będzie spełnianie wymogów formalnych, określonych w art. 32 ust. 5, ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Kontrahent wyraził gotowość do przedłożenia Wnioskodawcy wydanego dla Kontrahenta dokumentu AKC-PR - Potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Przedstawienie przez Kontrahenta dokumentu AKC-PR oznaczać będzie że spełniony zostanie wymóg wynikający z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis stanowi, iż warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3. Podkreślić należy, że dokument AKC-PR jest wydawany na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i stanowi potwierdzenie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika podatku akcyzowego.

Wnioskodawca na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obejmie dostarczany Olej zabezpieczeniem akcyzowym oraz dołączy do przemieszczanego do Kontrahenta Oleju dokument dostawy.

Na podstawie zaś art. 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym Kontrahent potwierdzi odbiór Oleju na dokumencie dostawy.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 1691. t.j., zwane dalej rozporządzeniem w sprawie dokumentu dostawy) Wnioskodawca wystawi dokument dostawy dla przemieszczenia Oleju pomiędzy składem podatkowym Wnioskodawcy a magazynem Kontrahenta.

W takiej sytuacji Wnioskodawca wystawi dokument dostawy w trzech egzemplarzach na zasadach wynikających z brzmienia § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Oznacza to więc, że obieg trzech egzemplarzy dokumentu dostawy wystawionego przez Wnioskodawcę będzie przedstawiał się w następujący sposób:

*   pierwszy egzemplarz dokumentu dostawy będzie przeznaczony dla Kontrahenta,
*   drugi egzemplarz dokumentu dostawy zostanie dołączony do przemieszczanego Oleju i po potwierdzeniu odbioru Oleju przez Kontrahenta będzie niezwłocznie zwracany Wnioskodawcy;
*   trzeci egzemplarz dokumentu dostawy będzie przeznaczony dla Wnioskodawcy.

Na podstawie § 2 ust. 11 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, Wnioskodawca zamierza w opisanym stanie faktycznym stosować wzór dokumentu dostawy określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony - na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego dla sprzedaży Oleju w ramach dostaw Oleju ze składu podatkowego Wnioskodawcy do Kontrahenta w sytuacji, w której spełnia wymogi formalne wynikające z art. 32 ust. 5, ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** dostawa Oleju ze składu podatkowego Wnioskodawcy do Kontrahenta może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku spełniania wymogów formalnych wynikających z art. 32 ust. 5, ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod poz. 27 zostały wymienione wyroby o kodzie CN 2710, które wchodzą w skład grupy wyrobów: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Olej sprzedawany przez Wnioskodawcę o kodzie CN 2710 19 81 należy zatem do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 27).

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zatem Olej jest również wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem Olej jest wyrobem objętym stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów. Konieczność zapłaty akcyzy od Oleju nie powstanie jednak, jeżeli sprzedaż Oleju realizowana będzie w ramach jego dostarczenia ze składu podatkowego do Kontrahenta występującego jako podmiot zużywający uprawniony do korzystania ze zwolnieniem od podatku akcyzowego.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Olej, jako wyrób akcyzowy stanowiący wyrób energetyczny może być objęty zwolnieniem wynikającym z ww. przepisu.

Sprzedawany przez Wnioskodawcę Olej, Kontrahent zużywa do smarowania stacjonarnych silników gazowych G. wykorzystywanych do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegają wyłącznie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej. Należy stwierdzić, że w ustawie o podatku akcyzowym (ani w aktach wykonawczych do tej ustawy) nie została zawarta definicja terminu „zużywanie w procesie produkcji energii elektrycznej”.

Właściwe zatem w pierwszej kolejności jest odwołanie się do potocznego rozumienia wyrażeń proces oraz produkcja. Potwierdzono to na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20.12.2016 r., znak: 2461-IBPP4.4513.355.2016.2.MK, gdzie organ odniósł się do następujących definicji ww. terminu: „Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/ slowniki/produkcja). Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 »proces to przykładowo« przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 »proces produkcji« oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)«. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.”

Kontrahent nabywający Olej od Wnioskodawcy będzie zużywał Olej do smarowania stacjonarnych silników gazowych G. wykorzystywanych do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Należy podkreślić, że jest to jeden proces produkcyjny, którego skutkiem jest wytworzenie energii elektrycznej i ciepła. Proces kogeneracji (łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu) jest zespołem regularnych, następujących po sobie czynności i zjawisk, które pozostają w ścisłym związku przyczynowym. Nie można w tym przypadku oddzielić produkcji energii elektrycznej od produkcji ciepła.

Zważywszy zatem na powołane definicje, zdaniem Wnioskodawcy, proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu należy uznać za proces produkcji energii elektrycznej, ponieważ poprzez zespół zorganizowanych czynności pozostających ze sobą w ścisłym związku przyczynowym, zmierza bezpośrednio do wyprodukowania energii elektrycznej. Skutkiem procesu jest każdorazowo wyprodukowanie energii elektrycznej oraz ciepła.

Zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym znajdzie zastosowanie m.in. w sytuacji opisanej w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. W analizowanym stanie faktycznym Olej będzie dostarczany każdorazowo ze składu podatkowego Wnioskodawcy na terytorium kraju do Kontrahenta będącego podmiotem zużywającym. Jest to więc niewątpliwie przypadek wymieniony w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który może być objęty zwolnieniem na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym będzie mogło zostać zrealizowane w przypadku spełniania warunków formalnych wynikających z art. 32 ust. 5, ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie spełniał wymogi formalne określone w art. 32 ust. 5, ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z powyższym sprzedaż Oleju ze składu podatkowego Wnioskodawcy na terytorium kraju do Kontrahenta będącego podmiotem zużywającym będzie objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1, ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższy przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

W art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy ustawodawca odwołuje się do procesu produkcji energii elektrycznej tj. pojęcia które nie zostało zdefiniowane w ustawie ani przepisach wspólnotowych. Aby zatem odpowiedzieć na postawione przez Wnioskodawcę pytanie w zakresie zastosowania ww. zwolnienia odwołać się należy do potocznego znaczenia pojęcia proces i produkcja.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej tj. podstawowym procesie technologicznym w trakcie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej.

W przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła lecz wyłącznie do produkcji energii elektrycznej. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem obu tych rodzajów wytwarzanej energii z pewnością dałby temu wyraz tworząc odpowiednie przepisy tak jak np. w art. 30 ust. 7 ustawy, art. 31a ust. 1 pkt 5 ustawy, 31b ust. 1 pkt 2 ustawy czy wreszcie w art. 32 ust. 1 pkt ustawy uwarunkowując to zwolnienie tymi samymi przesłankami co w analizowanym art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Jak zauważa NSA w orzeczeniach z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13 oraz WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10 proces produkcji energii elektrycznej ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej), a zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Wyroki te wybitnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu wyrobów energetycznych wykorzystywanych do procesu produkcji energii elektrycznej to ten proces produkcji należy traktować ściśle.

Analizując art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, należy również mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. I-7821, pkt 17).

Zauważyć zatem należy, że art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE, a zarówno z treści unormowania wspólnotowego i krajowego wynika jednoznacznie, że wskazane zwolnienie dotyczy wyrobów energetycznych zużytych w toku procesu produkcji energii elektrycznej. Zatem zwolnienie to nie obejmuje innych procesów produkcyjnych m.in. procesu produkcji energii cieplnej pomimo faktu, że w przedstawionej sytuacji istnieje bezpośredni związek miedzy wskazanymi procesami (kogeneracja).

Stosownie do powyższego w sprawie objętej wnioskiem zwolnieniu z podatku akcyzowego będzie podlegała dostawa oleju smarowego ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu zużywającego w zakresie w jakim wyroby energetyczne klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 będą wykorzystywane tylko do produkcji energii elektrycznej, jeśli będą spełnione warunki o których mowa w ustawie. Pozostała natomiast cześć wyrobów energetycznych związana z wytworzeniem energii cieplnej winna być opodatkowana akcyzą na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W kontekście powyższego wskazać należy, że Kontrahent nabywając od Wnioskodawcy wyroby energetyczne powinien określić ilość wyrobów które będzie nabywał, a następnie zużywał na potrzeby swojej działalności: w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy i w pozostałym zakresie nie objętym tym zwolnieniem. Ustawodawca nie precyzuje przy tym jaką konkretną metodą należy określać ilości wykorzystywanych wyrobów energetycznych, pozostawiając tym samym wybór podmiotowi zużywającemu z zastrzeżeniem, że metoda ta winna być metodą obiektywną, odzwierciedlającą rzeczywiste zużycie wyrobów energetycznych. Odpowiedzialność bowiem za zgodne z przeznaczeniem zużycie wyrobów energetycznych nabytych w ramach zwolnienia spoczywa na podmiocie zużywającym.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.