Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.197.2023.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy wartość Budynków do momentu wyodrębniania wszystkich znajdujących się w nich Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy dochody FIZ ze sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.
Słowa kluczowe: budynek; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wartość Budynków do momentu wyodrębniania wszystkich znajdujących się w nich Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy dochody FIZ ze sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, (…) FIZ z siedzibą w (…) (dalej jako: „FIZ” lub „Wnioskodawca”), jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, utworzonym i działającym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm.). Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych.

FIZ jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych w ramach proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze oferty niepublicznej środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

FIZ jest również członkiem Grupy Kapitałowej Deweloper (dalej: „Grupa”).

W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, FIZ dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, w większości przeznaczonych pod zabudowę. Grunty mogą być nabywane wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi lub bez nich. W tym drugim wypadku FIZ sam będzie zajmował się pozyskaniem stosownych pozwoleń. Na zakupionych gruntach FIZ będzie zlecał budowę budynków mieszkalnych, z częściami usługowymi lub bez (dalej: „Budynki”). Budowa będzie realizowana przez podmiot powiązany z FIZ działający jako inwestor zastępczy.

Po wybudowaniu i oddaniu Budynków do użytkowania zostaną w nich wyodrębnione lokale mieszkalne i ewentualnie lokale o innym przeznaczeniu, które następnie będą podlegać sprzedaży przez FIZ podmiotom trzecim. Ww. lokale będą samodzielnymi lokalami (mieszkalnymi lub o innym przeznaczeniu) w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 716 ze zm.) stanowiącymi jednocześnie odrębną własność, dla których prowadzone będą odrębne księgi wieczyste. W szczególności zaś będą one stanowiły odrębny przedmiot własności od budynków, w których się mieszczą (dalej: „Lokale”).

Z własnością Lokali związane będą także: własność pomieszczeń przynależnych (jeśli dany lokal posiada pomieszczenia przynależne), udziały we wspólnych częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku oraz w prawie własności lub prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiono budynek, w którym Lokale te się mieszczą.

Tym samym FIZ planuje generować dochody ze sprzedaży Lokali. Celem FIZ każdorazowo będzie sprzedaż wyodrębnionych Lokali po wybudowaniu Budynków na zakupionych działkach. FIZ nie planuje wynajmować Lokali przed ich sprzedażą ani wykorzystywać ich w inny sposób do prowadzonej działalności inwestycyjnej. FIZ nie będzie również wynajmował Budynku jako całości ani jego części (niewyodrębnionych jako Lokale).

Sprzedaż poszczególnych Lokali powinna nastąpić w terminie do roku od wydania pozwolenia na użytkowanie. Może się jednak zdarzyć, że ze względów rynkowych niektóre Lokale nie zostaną sprzedane przed upływem roku od ww. daty.

Lokale mogą być wyodrębnione w ramach jednostronnej czynności prawnej FIZ (niezwiązanej bezpośrednio ze sprzedażą Lokalu) lub w drodze umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu pomiędzy FIZ a przyszłym nabywcą. Tym samym FIZ nie wyklucza, że może się zdarzyć, iż z uwagi na brak potencjalnego nabywcy nie wszystkie Lokale zostaną wyodrębnione w Budynkach przed upływem roku od wydania pozwolenia na użytkowanie danego Budynku.

Ww. działania inwestycyjne są zgodne ze statutem FIZ, zgodnie z którym przedmiotem lokat funduszu może być również własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami; budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste.

W konsekwencji powyższego, do celów rachunkowych FIZ będzie traktował ww. grunty, budynki i Lokale jako inwestycje długoterminowe.

### Pytania

1\. Czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”)?

2\. Czy wartość Budynków do momentu wyodrębniania wszystkich znajdujących się w nich Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT?

3\. Czy dochody FIZ ze sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Lokali nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.”

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, „przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.”

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, „podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.”

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zakresem opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy o CIT objęte są wyłącznie:

a) budynki, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) budynki te muszą stanowić środki trwałe i stanowić własność lub współwłasność podatnika;

c) budynki te zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak któregoś z ww. warunków wyłącza opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków.

Odnośnie lit. a)

Brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu na podstawie art. 24b mogą podlegać wyłącznie środki trwałe stanowiące budynki. Tym samym, wszystkie inne środki trwałe niebędące budynkami nie są objęte hipotezą ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w ww. przepisie pojęcie budynku nie dotyczy lokalu stanowiącego odrębną od budynku własność.

Ponieważ ustawa o CIT nie definiuje pojęcia budynku ani lokalu stanowiącego odrębną własność, wobec czego, należy w drodze wykładni językowej przypisać im znaczenie obowiązujące powszechnie.

I tak, zgodnie z definicją słownikową, budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również „lokal” (oraz odwrotnie).

Również na gruncie przepisów ustawy CIT widać wyraźnie, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy budynkami oraz lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności.

Przykładem może być art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przedmiotem amortyzacji są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Ustawodawca wyróżnia zatem 3 rodzaje obiektów mogących stanowić środki trwałe. Analogiczne wyodrębnienie pojęć budynku i lokalu znajduje się w innych przepisach ustawy o CIT, np. w art. 16c pkt 2 i w załączniku nr 1 do ustawy będącym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że ustawodawca celowo posługuje się pojęciem budynku i lokalu odrębnie, i nie przypisuje im jednakowego znaczenia. Tak wniosek wynika również z dyrektyw wykładni językowej, mianowicie zakazu wykładni synonimicznej, tj. przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie oraz zakazu wykładni per non est, tj. interpretowania przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nie traktuje pojęcia budynku i lokalu (stanowiącego odrębną własność) jako pojęcia synonimiczne oraz nie posługuje się nimi zamiennie w przepisach ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie powinno być wątpliwości, że skoro lokale stanowiące odrębną własność stanowią nie stanowią budynków na gruncie ustawy o CIT, to nie mogą być one również nieruchomościami (budynkami), o których mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Ustawodawca rozróżnia zatem pojęcie budynku od lokalu (co znajduje potwierdzenie w ww. przykładach). Gdyby zatem zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków miałyby być objęte również lokale stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się - podobnie jak w innych częściach ustawy - do lokali stanowiących taką odrębną własność.

Dodatkowo, na różnice w znaczeniu ww. pojęć wskazują również niepodatkowe regulacje prawne dotyczące budynków i lokali. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.” Definicję tę stosuje wprost ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższej definicji budynku nie można zatem zastosować do samodzielnego lokalu. Przede wszystkim lokal z natury rzeczy stanowi tylko wydzielony prawnie i fizycznie „składnik” budynku, ale sam budynkiem nie jest. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny to „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.” Przepis ten stosuje się odpowiednio do samodzielnych lokali, wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Na gruncie ww. definicji również zarysowuje się odrębność pojęciowa terminów „budynek” i „lokal” („samodzielny lokal”).

Dodatkowo, rozróżnienie pomiędzy „budynkiem” a „lokalem mieszkalnym” zaobserwować można w Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej jako: „KŚT”).

Na gruncie KŚT rodzaj „LOKALE MIESZKALNE, SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO” obejmuje:

\- lokale mieszkalne, czyli wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,

\- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Budynki mieszkalne natomiast stanowią budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak:

\- budynki jednorodzinne (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej posiadające własne wejście z poziomu gruntu),

\- budynki o dwóch mieszkaniach (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej o dwóch mieszkaniach),

\- budynki o trzech i więcej mieszkaniach,

\- domy opieki społecznej (bez opieki medycznej), hotele robotnicze, domy dziecka, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy dla bezdomnych, budynki zbiorowego zamieszkania dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych,

\- budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

\- budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

„Budynek” a „lokal” („samodzielny lokal”) to zatem dwa różne pojęcia zarówno na gruncie ustawy o CIT, na gruncie ustaw regulujących stosunki prawne związane z budynkami i lokalami, jak i na gruncie języka potocznego. Wobec powyższego nie można zastosować wykładni rozszerzającej rozciągającej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na samodzielne lokale stanowiące odrębną własność.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię językową przywołanych przepisów art. 24b ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że podatkiem od przychodów z budynków nie są objęte lokale stanowiące odrębną własność.

Stanowisko, zgodnie z którym lokale stanowiące odrębną własności nie są przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych m.in.:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.168.2021.1.PB,

\- interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.438.2019.1.AJ, czy

\- interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.337.2018.1.JC.

Odnośnie lit. b)

Wnioskodawca wskazuje, że Lokale nie stanowią również środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Co prawda lokale będące odrębną własnością są wymienione w powyższym przepisie jako odrębna kategoria środków trwałych niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że Lokale, o których mowa we wniosku są przeznaczone do sprzedaży. W żadnym momencie Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać Lokali do swojej działalności gospodarczej, tj. zajmować tych powierzchni na własne potrzeby czy ewentualnie przeznaczać je do wynajmu.

Jak przyjmuje się natomiast w doktrynie, definicji środków trwałych (zarówno podatkowej, jak i bilansowej) nie odpowiadają składniki majątkowe nabyte lub wytworzone - mające cechy środków trwałych - ale przeznaczone do sprzedaży; są to towary lub wyroby gotowe. (P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 16(a).)

Aktywa nabyte lub wytworzone z zamiarem ich odsprzedaży z punktu widzenia podatkowego powinny stanowić rodzaj towaru/wyrobu gotowego przeznaczonego do dalszego obrotu. Nie powinny być one zaliczane do środków trwałych ze względu na niespełnienie podstawowych przesłanek z definicji środków trwałych, a mianowicie wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto często nie spełniają one drugiej przesłanki dotyczącej przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok. Skoro aktywo jest przeznaczone na sprzedaż to najczęściej będzie ono zbyte w ciąg jednego cyklu obrotowego trwającego krócej niż 12 miesięcy. Nie jest to jednak reguła i w zależności od branży bądź konkretnych okoliczności składnik majątku obrotowego może być zbyty po upływie jednego roku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno to jednak decydować o kwalifikacji danego aktywa jako środka trwałego. Decydujące w tym zakresie powinno być bowiem pierwotne przeznaczenia danego aktywa oraz fakt braku jego faktycznego (fizycznego) wykorzystania do działalności gospodarczej.

Takie rozumowanie podyktowane jest również względami celowościowymi związanymi z podstawowym atrybutem środków trwałych jakim jest ich amortyzacja zarówno do celów podatkowych jak i bilansowych. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztów wytworzenia/nabycia danego środka trwałego co ma na celu odzwierciedlenie systematycznego ich zużywania się wskutek ich wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (i ewentualnie starzenia się). Ponadto, amortyzacja zapewnia zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów w związku z podstawowym założeniem, że amortyzowany środek trwały będzie generował systematyczne przychody. W przypadku aktywów przeznaczonych do sprzedaży niecelowym byłoby ich amortyzowanie bowiem zasadniczo aktywa te nie zużywają się, gdyż nie są w żaden sposób eksploatowane.

W przypadku branży deweloperskiej typowymi aktywami, które mogą mieć pewne cechy środków trwałych ale ze względu na przeznaczenie powinny być kwalifikowane jako towary handlowe/wyroby gotowe są grunty (zakupione pod realizację przedsięwzięcia deweloperskiego), budynki czy lokale.

Taką kwalifikację potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16, w którym Sąd wskazał, że dla podatnika z branży deweloperskiej grunt i prawo użytkowania gruntów przeznaczone do odsprzedaży powinny być uznane za towary handlowe, a nie środki trwałe:

„W pierwszej kolejności przypomnieć należy w jakim przypadku prawo użytkowania gruntu i grunty mogą być uznane za towary handlowe. Co do zasady są one uznawane za środki trwałe, a wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia gruntu, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia. Przepisy podatkowe określają w sposób szczególny zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przywołane reguły nie mają jednak zastosowania w sytuacji, gdy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (np. handel nieruchomościami, działalność deweloperska) zakupione grunty stanowią towary handlowe.

Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się bowiem gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży.

W działalności deweloperskiej grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia. W sytuacji, gdy deweloper zakupił grunt dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (nawet, gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione, np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów. Wycenia się go w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty dotyczące tych gruntów (np. uzbrojenie terenu, koszty finansowe).”

Powyższy wyrok zapadł na gruncie ustawy o PIT, niemniej jednak przepisy w tym zakresie w ustawie o CIT są analogiczne, zatem tezy tego wyroku mogą również znaleźć zastosowanie względem podatników CIT. Wyrok dotyczy gruntu i prawa użytkowania wieczystego natomiast wnioski sądu mogą, zdaniem Wnioskodawcy, znaleźć zastosowanie do innych składników majątku takich jak budynek czy lokale.

Takie samo podejście prezentowane jest również w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2009 r., znak: IPPB5/423-427/09-4/JC, organ wskazał: „Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży. Przyjmując za Podatnikiem, iż nabył grunt z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży nie mają zastosowania przepisy art. 16e ust. 1 oraz 16e ust. 2. Zakupiony grunt powinien być potraktowany jako towar handlowy. Wobec powyższego Spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając wartość nabytego gruntu w ciężar kosztów w momencie zakupu, gdyż ww. grunt powinien być potraktowany jako towar handlowy a nie jako środek trwały.”

W obydwóch ww. przypadkach nie wskazano, aby kwalifikacja danego składnika majątku jako towaru handlowego zależała od czasu, w którym dany składnik majątku ma być zbyty. Decydujące znaczenia ma zatem wyłącznie sam fakt przeznaczenia danego składnika majątku do sprzedaży.

W niniejszej sprawie, Lokale budowane są w celu ich dalszej sprzedaży, wobec czego nie będą one wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wystawione na sprzedaż aż do momentu znalezienia potencjalnego klienta na rynku pierwotnym. W założeniu FIZ jest by czas pomiędzy wybudowaniem Budynków a sprzedażą wyodrębnionych w nich Lokali był jak najkrótszy. Ze względu na zmienność rynku w branży deweloperskiej nie jest jednak możliwe określenie ich rzeczywistego okresu zbycia.

Mając jednak na uwadze ww. przytoczone przepisy, poglądy doktryny i orzecznictwa, fakt przeznaczenia Lokali do sprzedaży i brak innego planowego wykorzystania Lokali niż ich sprzedaż np. w celu najmu nie można uznać Lokali za środki trwałe na podstawie ustawy o CIT.

Odnośnie lit. c)

Ponadto, lokale nie będą oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze lecz będą przedmiotem sprzedaży.

Podsumowanie

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że posiadane przez niego Lokale są lokalami stanowiącymi odrębną własność, a zatem nie stanowią budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT. Lokale nie stanowią również środków trwałych FIZ, ze względu na zamiar ich sprzedaży. Ponadto, Lokale te nie będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze lecz będą przeznaczone na sprzedaż. Tym samym wartość Lokali, niestanowiących budynków w rozumieniu ustawy o CIT i przeznaczonych na sprzedaż, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ww. konkluzje pozostają aktualne również w sytuacji, gdyby Wnioskodawca w jednym czasie był właścicielem wszystkich Lokali znajdujących się w Budynku (w przypadku gdyby po wybudowaniu Budynku zostałyby wyodrębnione Lokale stanowiące odrębną własność, ale żaden nie został jeszcze zbyty). Sytuacja taka nie powoduje bowiem, że Budynek staje się odrębnym od Lokali aktywem, mogącym stanowić środek trwały. Ponadto, sam Budynek jako taki nie byłby również przedmiotem wynajmu.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Budynków do momentu wyodrębniania wszystkich znajdujących się w nich Lokali nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.”

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT „przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.”

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, „podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.”

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zakresem opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy o CIT objęte są wyłącznie:

a) budynki, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) budynki te muszą stanowić środki trwałe i stanowić własność lub współwłasność podatnika;

c) budynki te zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak wystąpienia któregoś z ww. warunków wyłącza opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków.

Odnośnie lit. a)

Wnioskodawca wskazuje, że celem budowy Budynków jest wyodrębnienie w nich Lokali i sprzedaż. Do momentu jednak wyodrębniania wszystkich Lokali w danym Budynku A przez pewien okres może być właścicielem Budynku (w całości lub w części).

W konsekwencji należy przeanalizować czy spełnione są pozostałe przesłanki objęcia Budynków podatkiem od przychodów z budynków.

Odnośnie lit. b)

Zdaniem Wnioskodawcy, Budynki nie stanowią środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Co prawda budynki są wymienione w powyższym przepisie jako odrębna kategoria środków trwałych niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że Budynki, o których mowa we wniosku są przeznaczone do sprzedaży (a konkretniej określona ich powierzchnia w postaci Lokali). W żadnym momencie Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać Budynków do swojej działalności gospodarczej, tj. zajmować tych powierzchni na własne potrzeby czy ewentualnie przeznaczać je do wynajmu.

Jak przyjmuje się natomiast w doktrynie definicji środków trwałych (zarówno podatkowej, jak i bilansowej) nie odpowiadają składniki majątkowe nabyte lub wytworzone - mające cechy środków trwałych - ale przeznaczone do sprzedaży; są to towary lub wyroby gotowe. (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 16(a))

Aktywa nabyte lub wytworzone w zamiarem ich odsprzedaży z punktu widzenia podatkowego powinny stanowić rodzaj towaru/wyrobu gotowego przeznaczonego do dalszego obrotu. Nie powinny być one zaliczane do środków trwałych ze względu na niespełnienie podstawowych przesłanek z definicji środków trwałych a mianowicie wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto często nie spełniają one drugiej przesłanki dotyczącej przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok. Skoro aktywo jest przeznaczone na sprzedaż to najczęściej będzie ono zbyte w ciąg jednego cyklu obrotowego trwającego krócej niż 12 miesięcy. Nie jest to jednak reguła i w zależności od branży bądź konkretnych okoliczności składnik majątku obrotowego może być zbyte po upływie jednego roku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno to jednak decydować o kwalifikacji danego aktywa jako środka trwałego. Decydujące w tym zakresie powinno być bowiem pierwotne przeznaczenia danego aktywa oraz fakt braku jego faktycznego (fizycznego) wykorzystania do działalności gospodarczej.

Takie rozumowanie podyktowane jest również względami celowościowymi związanymi z podstawowym atrybutem środków trwałych jakim jest ich amortyzacja zarówno do celów podatkowych jak i bilansowych. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztów wytworzenia/nabycia danego środka trwałego co ma na celu odzwierciedlenie systematycznego ich zużywania się wskutek ich wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (i ewentualnie starzenia się). Ponadto amortyzacja zapewnia zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów w związku z podstawowym założeniem, że amortyzowany środek trwały będzie generował systematyczne przychody. W przypadku aktywów przeznaczonych do sprzedaży niecelowym byłoby ich amortyzowanie bowiem zasadniczo aktywa te nie zużywają się gdyż nie są w żaden sposób eksploatowane.

W przypadku branży deweloperskiej typowymi aktywami, które mogą mieć pewne cechy środków trwałych ale ze względu na przeznaczenie powinny być kwalifikowane jako towary handlowe/wyroby gotowe są grunty (zakupione pod realizację przedsięwzięcia deweloperskiego), budynki czy lokale.

Taką kwalifikację potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16, w którym Sąd wskazał, że dla podatnika z branży deweloperskiej grunt i prawo użytkowania gruntów przeznaczone do odsprzedaży powinny być uznane za towary handlowe:

„W pierwszej kolejności przypomnieć należy w jakim przypadku prawo użytkowania gruntu i grunty mogą być uznane za towary handlowe. Co do zasady są one uznawane za środki trwałe, a wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia gruntu, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia. Przepisy podatkowe określają w sposób szczególny zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przywołane reguły nie mają jednak zastosowania w sytuacji, gdy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (np. handel nieruchomościami, działalność deweloperska) zakupione grunty stanowią towary handlowe.

Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się bowiem gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży (bold NSA).

W działalności deweloperskiej grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia. W sytuacji, gdy deweloper zakupił grunt dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (nawet, gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów. Wycenia się go w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty dotyczące tych gruntów (np. uzbrojenie terenu, koszty finansowe).”

Powyższy wyrok zapadł na gruncie ustawy o PIT, niemniej jednak przepisy w tym zakresie w ustawie o CIT są analogiczne, zatem tezy tego wyroku mogą również znaleźć zastosowanie względem podatników CIT. Wyrok dotyczy gruntu i prawa użytkowania wieczystego natomiast wnioski sądu mogą, zdaniem Wnioskodawcy, znaleźć zastosowanie do innych składników majątku takich jak budynek czy lokale.

Takie samo podejście prezentowane jest również w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2009 r., znak: IPPB5/423-427/09-4/JC, organ wskazał: „Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży. Przyjmując za Podatnikiem, iż nabył grunt z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży nie mają zastosowania przepisy art. 16e ust. 1 oraz 16e ust. 2. Zakupiony grunt powinien być potraktowany jako towar handlowy. Wobec powyższego Spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając wartość nabytego gruntu w ciężar kosztów w momencie zakupu, gdyż ww. grunt powinien być potraktowany jako towar handlowy a nie jako środek trwały.”

W obydwóch ww. przypadkach nie wskazano, aby kwalifikacja danego składnika majątku jako towaru handlowego zależała od czasu, w którym dany składnik majątku ma być zbyty. Decydujące znaczenia ma zatem wyłącznie sam fakt przeznaczenia danego składnika majątku do sprzedaży

W niniejszej sprawie, Budynki budowane są w celu ich dalszej odsprzedaży (jako odrębne lokale), wobec czego nie będą one wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wystawione na sprzedaż aż do momentu znalezienia potencjalnego klienta na rynku pierwotnym. W założeniu FIZ jest by czas pomiędzy wybudowaniem Budynków a ich sprzedażą w formie Lokali był jak najkrótszy. Ze względu na zmienność rynku w branży deweloperskiej nie jest możliwe określenie ich rzeczywistego okresu zbycia.

Mając jednak na uwadze ww. przytoczone przepisy, poglądy doktryny i orzecznictwa fakt przeznaczenia Budynku do sprzedaży i brak innego planowego wykorzystania Budynków niż ich sprzedaż jako Lokali nie można uznać ich za środki trwałe na podstawie ustawy o CIT.

Odnośnie lit. c)

Jak wskazano powyżej w Budynkach mają być wyodrębnione Lokale przeznaczone do sprzedaży. W konsekwencji ani Budynek ani wyodrębnione w nich Lokale nie będą oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Podsumowanie:

W konsekwencji mając na uwadze niespełnienie 2 kluczowych przesłanek warunkujących objęcie podatkiem od przychodów z budynków a mianowicie nieposiadanie przez Budynki statusu środków trwałych oraz nieoddanie ich do użytkowanie na podstawie umowy, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody FIZ ze sprzedaży Lokali nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1.

Jednocześnie art. 24b ust. 1 określa zasady opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Zgodnie z ww. przepisem „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.”

Tym samym art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Ze względu na odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT przepis ten wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy.

Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy, wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego dla funduszy podlegają tylko dochody z tych nieruchomości, które jednocześnie podlegają pod podatek od przychodów z budynków.

Tym samym, koniecznym warunkiem, dla opodatkowania dochodów z nieruchomości po stronie funduszu na podstawie ww. przepisu jest między innymi to, ażeby nieruchomości te stanowiły budynki będące jednocześnie środkiem trwałym funduszu.

Jak wskazano w szczegółowym uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1, podatek od przychodów z budynków nie obejmuje samodzielnych lokali stanowiących odrębną własność. Wykładnia językowa prowadzi bowiem do wniosku, że budynek, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia lokal (samodzielny lokal).

Ponadto, w art. 24b ust. 1 mowa jest o budynkach, które po pierwsze stanowią środki trwałe podatnika, a po drugie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wskazano wyczerpująco w uzasadnieniu na pytanie nr 1 żaden z ww. nie jest spełniony w przypadku Lokali. Z uwagi na ich przeznaczenie do sprzedaży nie stanowią one bowiem środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT i nie będą oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W konsekwencji, ponieważ Lokale nie są nieruchomościami, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT (i nie podlegają pod ten podatek) to nie dotyczy ich również wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT

Oznacza to, że dochody ze sprzedaży Lokali nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: „updop”):

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy podatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop:

Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że:

W przypadku, gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Ad 1 i 2

Z opisu sprawy wynika, że wybudowane Lokale będą stanowiły odrębny przedmiot własności od Budynków, w których się mieszczą. Celem Wnioskodawcy będzie sprzedaż wyodrębnionych lokali po wybudowaniu Budynków na zakupionych działkach. Wnioskodawca nie planuje wynajmować Lokale przed ich sprzedażą ani wykorzystywać w innych sposób do prowadzonej działalności inwestycyjnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia:

\- czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop,

\- czy wartość Budynków do momentu wyodrębniania wszystkich znajdujących się w nich Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

Wskazać należy, że podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Przechodząc na grunt ustawy z ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, dalej: „u.w.l.”) zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l.:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Stosownie do art. 2 ust. 1a u.w.l.:

Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

W myśl art. 2 ust. 2 u.w.l.:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W myśl art. 2 ust. 3 u.w.l.:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., jest konieczne w przypadku wyodrębnienia lokali w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l.:

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l.:

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W myśl art. 7 ust. 3 u.w.l.:

W razie ustanowienia odrębnej własności lokalu bez zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3, powództwo o stwierdzenie nieważności takiego ustanowienia może wnieść również właściwy z uwagi na położenie nieruchomości wójt, burmistrz albo prezydent miasta, starosta.

W myśl art. 10 u.w.l.:

Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Jak można zauważyć, z powołanych powyżej przepisów u.w.l. wynika, że pojęcie samodzielnego lokalu nie jest tożsame z terminem nieruchomości lokalowej. Określenie „samodzielnych lokali” znajdujących się w danym budynku należy do ustaleń faktycznych i nie oznacza to że po wydaniu zaświadczenia przez starostę stanowią one już odrębne nieruchomości. Odrębna własność lokalu powstaje w wyniku jej ustanowienia na mocy zdarzenia cywilno-prawnego określonego przepisami u.w.l.

Analiza powołanego powyżej przepisu art. 24b ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że zakresem opodatkowania na podstawie ww. przepisu objęte są wyłącznie:

a) budynki, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) budynki te muszą stanowić środki trwałe i stanowić własność lub współwłasność podatnika;

c) budynki te zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wskazać należy, iż przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak któregoś z ww. warunków wyłącza opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków.

Z opisu sprawy wynika, że FIZ nie planuje wynajmować Lokali przed ich sprzedażą ani wykorzystywać ich w inny sposób do prowadzonej działalności inwestycyjnej. FIZ nie będzie również wynajmował Budynku jako całości ani jego części (niewyodrębnionych jako Lokale).

Zatem w analizowanej sprawie nie będzie spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania art. 24b ust. 1 updop. Mianowicie Wnioskodawca nie zawiera umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 24b ust. 1 updop.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że wartość Lokali nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop oraz wartość Budynków do momentu wyodrębniania wszystkich znajdujących się w nich Lokali nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr **1 i 2** należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 3

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 3, wskazać należy, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop:

Wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b) dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,

c) dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,

d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

e) dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

f) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,

g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z wyżej powołanym art. 24b ust. 1 updop:

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 updop pozwala na stwierdzenie, że dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 updop). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone „dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1”, lecz o „nieruchomości”, o których mowa w artykule. Art. 24b ust. 1 updop nie odnosi się bowiem do „dochodów” lecz do „przychodów” z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.

Innymi słowy, odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop do „dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1” należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków.

Pojęcie „budynek” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal.

Treść przepisu art. 24b wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego będącego budynkiem.

Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że lokale stanowiące odrębną własność nie są objęte dyspozycją przepisu art. 24b ust. 1 updop.

Zauważyć należy, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b updop, miałyby być objęte również samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się do lokali stanowiących odrębną własność. Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b updop.

Przechodząc na grunt analizowanej wskazać należy, że Lokale stanowiące odrębną własność nie są objęte dyspozycją art. 24b ust. 1 updop.

Zatem, skoro Lokale stanowiące odrębną własność nie stanowią nieruchomości do których ma zastosowanie art. 24b ust. 1 updop, to dochody z lokali stanowiących odrębną nieruchomość nie będą wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

Tym samym dochody osiągane z Lokali stanowiących odrębną własność korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

Zatem należy się zgodzić z Państwem, że dochody ze sprzedaży i wynajmu Lokali, o których mowa we wniosku nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop, a tym samym dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 3** należało uznać **za prawidłowe.**

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).