Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: Przedmiot sprzedaży w ramach transakcji sprzedaży (opisanej powyżej w niniejszym wniosku) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2017 r. znak 0114.KDIP1-1.4012.580.2017.1.KBR (skutecznie doręczone w dniu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia działalności software – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia działalności software.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2017 r. znak 0114.KDIP1-1.4012.580.2017.1.KBR (skutecznie doręczone w dniu 7 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. sp. z o.o. (dalej: L. Polska lub Spółka) z jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości osiąganych dochodów. Wyłącznym udziałowcem L. Polska jest T. S.a.r.l. (dalej: T.) będąca spółką prawa szwajcarskiego z siedzibą i miejscem zarządu w Szwajcarii, szwajcarskim rezydentem podatkowym. L. Polska oraz T. należą do grupy kapitałowej L. (dalej: Grupa L), która dostarcza nowatorskie rozwiązania i technologie w zakresie drukowania, przetwarzania obrazu oraz usług zarządzania drukiem.

Przedmiotem działalności L Polska jest wsparcie procesu sprzedaży i dystrybucji materiałów eksploatacyjnych do elektronicznych urządzeń peryferyjnych (m.in. tusze, tonery do drukarek), drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych („działalność hardware”).

W wyniku połączenia przez przejęcie ze spółką R. sp. z o.o. (spółka przejmowana), działalność L. Polska została rozszerzona o działalność związaną z oprogramowaniem dla przedsiębiorstw (czyli działalność software, w szczególności o charakterze badawczo - rozwojowym i dotyczącym świadczenia usług profesjonalnych; dalej „działalność software”).

W dniu 30 czerwca 2017 r. L. Polska podpisała umowę z K. sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”), na postawie której L. Polska sprzedała na rzecz Nabywcy działalność software ze skutkiem prawnym od 1 lipca 2017 r. Nabywca jest rezydentem podatkowym w Polsce i na moment transakcji sprzedaży był podmiotem powiązanym z L. Polska.

Do dnia 1 lipca 2017 r. działalność gospodarcza L Polska prowadzona była więc w dwóch obszarach: w obszarze hardware - poprzez biuro położone w B. i obszarze software - poprzez biuro położone w C na podstawie umów zawartych z podmiotem z Grupy L, tj. T.

Struktura organizacyjna i funkcjonalna Spółki.

Na strukturę Spółki do dnia 1 lipca 2017 składały się:

*   działalność software,
*   działalność hardware.

Poniżej Spółka przedstawia opis działalności i struktury L. Polska do dnia transakcji sprzedaży działalności software.

Działalność software.

Działalność software prowadzona była przez L Polska w wynajmowanym biurze w C.

W ramach działalności software Spółka zajmowała się działalnością związaną z oprogramowaniem dla przedsiębiorstw (w szczególności o charakterze badawczo - rozwojowym i dotyczącym świadczenia usług profesjonalnych). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Spółka świadczyła usługi w obszarze software na rzecz T.

Działalność software (jako część przedsiębiorstwa L Polska) była wyodrębniona w ramach Spółki jako odrębna jednostka wewnętrzna (dział ES Business - oprogramowanie dla przedsiębiorstw), co potwierdzała też uchwała zarządu Spółki.

W C zatrudnionych było ponad 25 pracowników. Działem ES Business zarządzała wyznaczona osoba, będąca również członkiem zarządu L Polska.

Działalność hardware.

Działalność hardware była i jest nadal prowadzona w wynajmowanym biurze w B i obejmuje wsparcie procesu sprzedaży i dystrybucji materiałów eksploatacyjnych do elektronicznych urządzeń peryferyjnych (m.in. tuszy, tonerów do drukarek), drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych.

W B zatrudnionych było (w momencie sprzedaży działalności software) ponad 20 pracowników.

Do każdej z jednostek organizacyjnych Spółki (tj. do działalności software i do działalności hardware) przypisany był zespół składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu działalności w zakresie odpowiednio, działalności software i działalności hardware, obejmujący zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak również pracowników zatrudnionych na stanowiskach przypisanych do danej działalności.

Wskazane powyżej dwa rodzaje działalności funkcjonowały w ramach struktur wewnętrznych Spółki jako odrębne jednostki biznesowe. W ramach jednego podmiotu prawnego - L Polska - prowadzona była działalność gospodarcza w dwóch różnych obszarach, tj. w ramach działalności hardware związanej głównie ze wsparciem procesu sprzedaży produktów do drukowania, podczas gdy w ramach działalności software świadczone były usługi badawczo-rozwojowe w zakresie rozwoju oprogramowania oraz usługi wdrażania rozwiązań IT.

W celu skupienia się przez L Polska na rozwoju działalności hardware dokonane zostało rozdzielenie działalności software od działalności hardware. Działania podjęte w Polsce są częścią globalnej reorganizacji Grupy L.

W pierwszym kroku reorganizacji działalność software została sprzedana do Nabywcy, tj. spółki K spółka z o.o. (dalej: sprzedaż lub transakcja sprzedaży).

W ramach dalszych działań reorganizacyjnych w Grupie L, dokonano zbycia podmiotów prowadzących działalność software (w tym Nabywcę) do podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Grupą L.

Przeprowadzone działania (w tym transakcja sprzedaży) miały na celu zmianę modelu biznesowego w ramach Grupy L oraz zwiększenie efektywności zarządzania procesami w ramach Grupy, w tym działania te miały umożliwić skoncentrowanie się Spółki na jej podstawowej działalności (działalności hardware). Oczekuje się, że zbycie działalności software do odrębnego podmiotu pozwoli Grupie L na skoncentrowanie swoich zasobów na działalności podstawowej.

Ponadto, transakcja sprzedaży działalności software stanowiła odzwierciedlenie faktycznego wyodrębnienia działalności software od działalności hardware, które to działalności już wcześniej (przed sprzedażą) kształtowały się jako wyodrębnione jednostki biznesowe w ramach struktur wewnętrznych Spółki.

Po sprzedaży działalności software, Spółka kontynuuje swoją działalność w obszarze hardware, a Nabywca kontynuuje działalność w obszarze software.

Opisane powyżej działania restrukturyzacyjne, związane m.in. ze wskazaną powyżej globalną reorganizacją w ramach Grupy L, miały na celu poprawę konkurencyjności Grupy L i wchodzących w jej skład spółek.

Składniki wchodzące w skład działalności software.

Przedmiotem transakcji sprzedaży ze Spółki do Nabywcy był ogół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek L Polska, które były do momentu sprzedaży wykorzystywane przez Spółkę w działalności software.

W skład majątku przenoszonego do Nabywcy w ramach sprzedaży wchodziły w szczególności:

1.  Prawa i obowiązki wynikające z umów.

W ramach transakcji sprzedaży do Nabywcy zostały przeniesione umowy dotyczące m.in. korzystania z nieruchomości związanych z działalnością software oraz umowy dotyczące zakupu usług i towarów (m.in. usług w zakresie rekrutacji pracowników, usług prawnych, dostaw materiałów biurowych, usług internetu i telefonii) związane z działalnością software.

Z uwagi na ogólnobiznesowy charakter części umów zawartych przez L Polska (umów, które nie są wyłącznie związane z działalnością software i których koszty były przed sprzedażą przypisywane do działalności hardware oraz działalności software w oparciu o to, w jakiej części dana linia biznesowa korzystała z tych usług), umowy te pozostały w L Polska, a po sprzedaży działalności software, Nabywca może, w zależności od jego potrzeb, zawierać nowe umowy z dostawcami tych usług.

W ramach transakcji sprzedaży została przeniesiona na Nabywcę także umowa dotycząca świadczenia usług badawczo-rozwojowych na rzecz T. W związku z globalną reorganizacją Grupy L i zmianą także profilu działalności T., T. (jako odbiorca usług) przeniosła prawa z tej umowy na inny podmiot z Grupy kapitałowej Nabywcy.

Dla kompletności Zainteresowany wskazuje więc, iż po transakcji sprzedaży Spółka nie świadczy dotychczasowych usług w obszarze software (realizowanych wcześniej przez dział ES Business) na rzecz T. Zakres świadczonych usług przez Spółkę został ograniczony do działalności hardware.

1.  Tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności software.

Działalność software prowadzona była z wykorzystaniem nieruchomości położonej w C, która nie stanowiła własności Spółki. L Polska korzystała z niej na podstawie odrębnej umowy najmu. Po sprzedaży prowadzenie działalności software jest kontynuowane w tej samej lokalizacji, a umowa najmu została przeniesiona na Nabywcę.

1.  Aktywa trwałe.

Katalog aktywów trwałych, które były przypisane do działalności software i zostały przeniesione do Nabywcy w ramach transakcji sprzedaży, obejmował w szczególności: maszyny i urządzenia (w tym laptopy, komputery, monitory, telefony komórkowe), sprzęt, wyposażenie i meble (m.in. fotele, stoły, regały, biurka, szafy), a także inne aktywa trwałe istotne z punktu widzenia działalności software.

1.  Zobowiązania.

W związku z transakcją sprzedaży do Nabywcy zostały przeniesione m.in.:

*   zobowiązania handlowe związane z działalnością software,
*   zobowiązania pracownicze (w tym rezerwy na urlopy) w stosunku do pracowników działalności software,
*   pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością w zakresie działalności software, występujące w Spółce na dzień transakcji sprzedaży.

1.  Umowy związane z prowadzeniem działalności w zakresie działalności software, w szczególności:

*   umowa najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność software,
*   umowa na świadczenie usług badawczo-rozwojowych dla T.,
*   umowy z dostawcami towarów i usług,
*   umowy z pracownikami działalności software.

1.  Pracownicy zaangażowani w działalność Spółki w zakresie działalności software.

Pracownicy alokowani do działalności software zostali przeniesieni na skutek transakcji sprzedaży do Nabywcy w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności software.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa L Polska aktualna do momentu transakcji sprzedaży, uwzględniała działalność software jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Niniejsze wyodrębnienie odzwierciedlała m.in. uchwała podjęta przez zarząd L Polska, w której to wyodrębnienie organizacyjne działalności software w ramach Spółki zostało potwierdzone poprzez zawarcie w tejże uchwale informacji, że w ramach przedsiębiorstwa Spółki istnieje wyodrębniony dział ES Business (oprogramowania dla przedsiębiorstw). Stąd, działalność software stanowiła formalnie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną funkcjonującą w ramach Spółki, tj. Dział ES Business (oprogramowanie dla przedsiębiorstw).

Ponadto, na kilka miesięcy przed dniem transakcji sprzedaży pracownicy działalności software, którzy w ramach niniejszej transakcji zostali przeniesieni do Nabywcy, otrzymali adresy e-mail zarejestrowane na domenie K (@K.com), podczas gdy pracownicy działalności hardware nadal posługiwali się i posługują adresami e-mail zarejestrowanymi na domenie L (@L.com).

Jak wskazano we wcześniejszej części stanu faktycznego, do działalności software były przydzielone składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia jej działalności.

W ramach L Polska istniała hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami osobno dla obu działalności.

Pracownicy obu działalności podlegali pod wspólny regulamin pracy, jednak bonusy pracownicze były ustalane oddzielne dla obu działów.

Wyodrębnienie finansowe działalności software.

W Grupie L na poziomie globalnym opracowywane były odrębne budżety i plany finansowe dla działalności software.

Spółka sporządzała dla działalności software odrębne rachunki zysków i strat. Ponadto, bazując na danych finansowych, Spółka również była w stanie sporządzić i wygenerować odrębny bilans dla działalności software i działalności hardware.

Dla działalności software przypisane były w rejestrze środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W oparciu o dane z systemu księgowego Spółka miała możliwość dokonania alokacji:

*   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością hardware oraz działalnością software, a także
*   aktywów i pasywów związanych z działalnością hardware oraz działalnością software.

Działalność software jako niezależne przedsiębiorstwo.

Działalność software posiadała w dniu transakcji sprzedaży odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. m.in. pracowników, składniki materialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swojej działalności.

Dzięki odrębnej organizacji i niezależności działalność software po transakcji sprzedaży jest w stanie zachować ciągłość w zakresie przenoszonej działalności. Działalność software w dniu transakcji sprzedaży w oparciu o posiadane środki trwałe oraz alokowane do niej prawa i obowiązki była zdolna do kontynuowania świadczenia usług w obszarze software

Mając na uwadze powyższe, po transakcji sprzedaży Nabywca prowadzi dalej w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność software.

Pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że interpretacja przepisów będących przedmiotem Wniosku (w szczególności art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w zakresie VAT, a w konsekwencji także na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

Czy przedmiot sprzedaży w ramach transakcji sprzedaży (opisanej powyżej w niniejszym wniosku) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot sprzedaży w ramach transakcji sprzedaży (opisanej powyżej w niniejszym wniosku) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towaru zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy z kolei rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko takie jest aprobowane przez doktrynę prawa podatkowego. Przykładowo, A. Bartosiewicz wskazuje, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Również darowizna przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu (…). Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział)” (Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, Lex Omega - publ. elektroniczna).

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym miała miejsce transakcja sprzedaży działalności software przez L Polska do K sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja sprzedaży działalności software nie powinna była podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli w jej ramach doszło do przeniesienia na Nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0461-ITPP2.4512.98.2017.2.AW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/4512-400/15/AW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP5/443-271/14-4/KG),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/443-1415/14/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP3/443-588/12/KG).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższego przepisu oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, aby uznać określony zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą wystąpić poniższe przesłanki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Zainteresowanego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, do dnia transakcji sprzedaży, działalność software stanowiła zespół składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach L Polska i stanowiła niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a tym samym na moment transakcji sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2012 r (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB), w której wskazał, że „aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH).

W tym kontekście wskazać należy, że do działalności software przypisane były indywidualne funkcje, jakie dział ten pełnił w ramach Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w ramach działalności software zajmowała się działalnością związaną z oprogramowaniem dla przedsiębiorstw, w szczególności o charakterze badawczo - rozwojowym i dotyczącym świadczenia usług profesjonalnych.

Zorganizowana działalność software była prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, opisane w opisie stanu faktycznego. Działalność software jest obecnie kontynuowana przez Nabywcę w oparciu o te składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Zainteresowanego pomiędzy składnikami majątkowymi, które były przedmiotem transakcji sprzedaży do Nabywcy istniał wyraźny związek funkcjonalny. Działalność software funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niej składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi były w szczególności środki trwałe oraz dedykowani pracownicy.

Zdaniem Zainteresowanego, zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego, zespół składników majątkowych składających się na działalność software nie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz był zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. W związku z powyższym składniki te były wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyły pewną całość.

Powyższe świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym działalności software w ramach Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-483/16/BG).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność software (jako część przedsiębiorstwa L Polska) była w momencie transakcji sprzedaży wyodrębnioną jednostką wewnętrzną i stanowiła, na mocy uchwały podjętej przez zarząd L Polska, formalnie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną funkcjonującą w ramach Spółki, tj. Dział ES Business (oprogramowanie dla przedsiębiorstw).

Działalność software prowadzona była w oparciu o przypisane jej składniki majątkowe oraz pracowników.

Ponadto, na kilka miesięcy przed dniem transakcji sprzedaży pracownicy działalności software, którzy w ramach niniejszej transakcji zostali przeniesieni do Nabywcy, otrzymali adresy e-mail zarejestrowane na domenie K (@K.com), podczas gdy pracownicy działalności hardware nadal posługiwali się i posługują adresami e-mail zarejestrowanymi na domenie L (@L.com).

Powyższe, w ocenie Zainteresowanego, przemawia za uznaniem, że działalność software była wydzielona organizacyjnie.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-174/09-3/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r, sygn. IPPB5/4510-1257/15-4/AK).

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego majątku ma także wpływ obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, sposobu raportowania, podległości służbowej, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Mając na uwadze powyższe kryterium wyodrębnienia, w ocenie Zainteresowanego należy uznać za spełnione. W ramach L Polska istniała bowiem hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami osobno w ramach obu wyodrębnionych części przedsiębiorstwa.

Ponadto, pracownicy obu działalności podlegali pod wspólny regulamin pracy, jednak bonusy pracownicze były ustalane oddzielne dla obu działów.

Powyższe świadczy o wyodrębnieniu również organizacyjnym działalności software w ramach L Polska.

Wyodrębnienie finansowe.

W opinii Zainteresowanego, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) działalności software był również wyodrębniony finansowo.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006), w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki, tak m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-120/12/DK, w której stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak zostało to już wskazane powyżej, m.in. w ramach Grupy L opracowywane były odrębne budżety i plany finansowe na potrzeby działalności software. Spółka sporządzała ponadto dla działalności software odrębne rachunki zysków i strat.

Bazując na danych finansowych, Spółka również była w stanie sporządzić i wygenerować odrębny bilans dla działalności software i działalności hardware. W oparciu o dane z systemu księgowego Spółka miała także możliwość dokonania alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością hardware oraz działalnością software oraz aktywów i pasywów związanych z działalnością hardware i działalnością software.

Co więcej, dla działalności software były przypisane w rejestrze środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Finansową odrębność działalności software potwierdza również fakt przypisania zobowiązań właściwych ze względu na prowadzoną działalność. W przypadku działalności software były to w szczególności zobowiązania handlowe oraz zobowiązania pracownicze (w szczególności rezerwy na urlopy) związane z pracownikami działalności software.

Z powyższego wynika, że działalność software była wyodrębniona finansowo w Spółce.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanego, działalność software posiadała także zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-291/11/DK),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK) oraz
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak opisano w stanie faktycznym, działalność software posiadała oddzielne zespoły składników majątkowych i niemajątkowych wraz z pracownikami, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Po dokonaniu transakcji sprzedaży Nabywca prowadzi dalej w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność software. Niniejsze więc potwierdza, iż działalność software przed transakcją miała możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w przedsiębiorstwie L Polska, co sprawiło, iż po transakcji Nabywca jest w stanie zachować pełną ciągłość w zakresie przeniesionej działalności.

W związku z powyższym, należy skonkludować, że działalność software stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, Zainteresowany stoi na stanowisku, że przedmiot sprzedaży w ramach transakcji sprzedaży (opisanej powyżej w niniejszym wniosku) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.