Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1362/14-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej oraz w zakresie ustalenia wysokości dochodu.
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości dochodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej oraz w zakresie ustalenia wysokości dochodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. W tym celu Wnioskodawca zarejestruje działalność w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

Po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny od swojej matki (dalej: Darczyńca) prowadzone przez nią przedsiębiorstwo. Umowa darowizny przedsiębiorstwa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

W dniu składania wniosku o interpretację działalność gospodarcza Darczyńcy jest zawieszona zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej USDG). Na początku przyszłego roku (przed dokonaniem darowizny) działalność gospodarcza Darczyńcy zostanie wznowiona zgodnie z art. 14a ust. 5 USDG.

Przedmiotem darowizny będzie zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - przedsiębiorstwo Darczyńcy. W skład przedsiębiorstwa Darczyńcy wchodzi między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, w tym murowanego budynku administracyjno-gospodarczego. Składniki te stanowią środki trwałe, które Darczyńca nabył w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w 2008 roku i odliczył podatek naliczony wynikający z tej transakcji. Darczyńca oraz Wnioskodawca nie ponosili do tej pory i w przyszłości nie będą ponosić wydatków na ulepszenie budynków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. W skład przedsiębiorstwa Darczyńcy wchodzą również prawa z umów zawartych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca sprzeda niektóre środki trwałe wchodzące w skład otrzymanego w ramach darowizny przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wartości Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze darowizny na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
2.  W jakiej wysokości należy ustalić dochód w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, wartością początkową otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych będzie ich wartość rynkowa. Ograniczeniem w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych jest jednak to, że suma ich wartości rynkowej nie może być wyższa od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 22g ust. 15 ustawy o PIT, zgodnie z którym w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze darowizny w ich wartości rynkowej z zastrzeżeniem, że łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych nie może być wyższa od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych otrzymanych w ramach darowizny przedsiębiorstwa dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o PIT powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości (\`(...)\`).

W związku z powyższym dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową środka trwałego, ustaloną jako wartość rynkowa tego środka z zastrzeżeniem warunku określonego w art. 22g ust. 15 ustawy o PIT powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny od swojej matki prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, w tym murowanego budynku administracyjno-gospodarczego. Składniki te stanowią środki trwałe.

Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca sprzeda niektóre środki trwałe wchodzące w skład otrzymanego w ramach darowizny przedsiębiorstwa.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 15 cytowanej ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 powołanej ustawy).

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na względzie powyższe przepisy, stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze darowizny, należy ustalić wg wartości rynkowej z dnia nabycia, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19 oraz art. 22g ust. 15 powołanej ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkowa, dla każdego z osobna składnika majątku nie może być wyższa niż wartość rynkowa tego składnika (suma wartości początkowej wszystkich składników majątku nie może być wyższa niż suma jednostkowych wartości rynkowych tychże składników).

Podsumowując, wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze darowizny przedsiębiorstwa, należy ustalić według wartości rynkowej z dnia nabycia, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19 oraz art. 22g ust. 15 cyt. ustawy, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. W takiej wartości Wnioskodawca będzie również zobligowany wprowadzić środki trwałe otrzymane w drodze darowizny przedsiębiorstwa do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze darowizny uznano za prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego ustalenia wysokości dochodu ze zbycia środków trwałych otrzymanych w ramach darowizny przedsiębiorstwa, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro wskazane we wniosku składniki majątku (środki trwałe) zostały nabyte nieodpłatnie, a więc Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich nabycie (a innych wydatków związanych z jego otrzymaniem we wniosku nie wskazano), to co do zasady na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. środków trwałych (również nabytych nieodpłatnie) nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych – nie dotyczy to gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, ponieważ od ich wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższego zbywając wskazane we wniosku środki trwałe Wnioskodawca może ustalić dochód z ich zbycia w sposób określony w art. 24 ust. 2 zdanie 2 pkt 1 ww. ustawy, jako różnicę między uzyskanym przychodem, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych – w przypadku środków trwałych niebędących gruntami oraz prawem użytkowania wieczystego gruntów.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości dochodu ze zbycia środków trwałych otrzymanych w ramach darowizny przedsiębiorstwa uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.