Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.319.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem pn. „(…)” w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. działa na podstawie ustawy z dnia (…), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. A. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, A. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, A. prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład A. wchodzą następujące jednostki organizacyjne: (…).

W ramach struktury A., nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo (…), zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/. Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w (…) (Dz. U. z 1994 r. nr 134 poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w (…) w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną A jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „UVAT” Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

‒ sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

‒ sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

‒ dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

‒ ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

‒ przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

‒ sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

A. otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „(…)” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 dalej jako „POliŚ”; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska.

Beneficjentem Projektu jest A., natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum (…) (Centrum), będące jednostką organizacyjną (\`(...)\`) o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem (…). W ramach struktury wewnętrznej Centrum powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich (…), Jednostkę Realizacji Projektu - (…) (decyzja (…). Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a (…).

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty - do (…), następnie (…) weryfikują dokumentację i przekazują dokumenty do Centrum. Centrum dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej (NFOŚiGW). Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w A.

Wykonane obiekty (z pewnymi wyjątkami) są realizowane na gruntach w zarządzie A i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych.

Projekt obejmuje leśne ekosystemy nizinne na terenie całej Polski, w 16 województwach. Uczestniczy w nim 113 nadleśnictw z obszaru 17 (…). Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POliŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna, aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną - zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większości małe obiekty (budowle o prostej konstrukcji) np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Jednocześnie zwiększa zdrowotność drzewostanów podnosząc jego odporność na zmiany klimatyczne.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna.

Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydromorfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowanie istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych. Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe (niektóre mają także funkcje przeciwpowodziowe).

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Cele planowanych inwestycji są spójne z celami i priorytetami „(…)” oraz założeniami zawartymi w dyrektywach dotyczących energii odnawialnej, efektywności energetycznej oraz jakości powietrza.

W ramach Projektu realizowane będą działania ukierunkowane na przeciwdziałanie odwodnieniu siedlisk hydrogenicznych, mające wpływ na ograniczenie emisji gazów cieplarnianych przede wszystkim CO2. Nasadzenia i zakrzewienia przy zabudowie szlaków zrywkowych, dróg, zbiorników i cieków wodnych w przyszłości spowodują większą absorpcję z powietrza CO2, wykorzystywanego w procesie fotosyntezy. Aktywne „żywe” torfowiska także pochłaniają CO2 z atmosfery, wykorzystując go w procesie fotosyntezy, a następnie akumulując w obumarłych szczątkach roślin, gdzie w warunkach beztlenowych następuje ich przekształcanie w torf.

Nadleśnictwa mogą udostępniać część obiektów turystycznie, lokalizując w ich sąsiedztwie ścieżki przyrodniczo-edukacyjne, szlaki tematyczne, miejsca odpoczynku, co będzie działaniem promującym efekty Projektu. W ramach adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej, polegające na wykonywaniu np. budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną.

W ramach zabezpieczenia infrastruktury wykonane zostanie techniczno-przyrodnicze zabezpieczenie brzegów poprzez wykorzystanie miejscowych naturalnych materiałów (narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne), jak też wykonanie zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia. Podjęte zostaną działania zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni oraz przebudowy mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie. Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które A może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla A. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (…) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty ((…) PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

‒ w zakresie pożarów - 0,12% ((…) PLN),

‒ w zakresie suszy - 8,50% ((…) PLN),

‒ w zakresie spowodowanym przez powodzie - 0,19% ((…) PLN).

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1\. przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne, raporty środowiskowe, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji, nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);

2\. roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);

3\. zarządzanie projektem, takie jak:

a) koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla (…), energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników (…) zaangażowanych do Projektu, koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);

b) nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;

4\. działania informacyjno-promocyjne;

5\. niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami, opłaty finansowe);

6\. wydatki zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych.

Wszystkie ww. koszty są finansowane przez A. ze środków własnych.

W ramach założeń Projektu, Nadleśnictwo realizuje na obszarze swojego działania inwestycję, na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo-finansowym przyjętym w Porozumieniu nr (…) w sprawie współpracy przy realizacji Projektu „(…)” zawartym w dniu (…) 2016 r. pomiędzy (…), a Nadleśnictwem (dalej jako Porozumienie).

Stosownie do § 5 ww. Porozumienia, Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z bieżącym finansowaniem działań realizowanych w ramach Projektu ze środków własnych. W przypadku braku środków czasowo są one udostępniane ze środków funduszu leśnego.

Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez NFOŚiGW wydatków kwalifikowanych, (…) dokonuje zwrotu wydatków objętych wnioskiem o płatność w części poniesionej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo zobowiązane jest do pokrycia wkładu własnego, który stanowi część wydatków kwalifikowalnych niepodlegających refundacji. W przypadku braku środków na pokrycie wkładu własnego, może wystąpić również o dofinansowanie ze środków funduszu leśnego.

Zakres rzeczowo finansowy przedmiotowej inwestycji obejmuje pięć zadań inwestycyjnych, na które składają się cztery zadania z poddziałania Przywracanie funkcji obszarom mokradłowym oraz jedno z poddziałania Budowa lub modernizacja zbiorników, tj.:

1\. Przebudowa części istniejących rowów i urządzeń wodnych w leśnictwie (…),

2\. Przebudowa części istniejących rowów i urządzeń wodnych w leśnictwie (…),

3\. Przebudowa części istniejących rowów i urządzeń wodnych w leśnictwie (…),

4\. Przebudowa części istniejących rowów i urządzeń wodnych w leśnictwie (…),

5\. Odbudowa istniejącego zbiornika wodnego (…).

Budowa obiektów małej retencji nizinnej, o których mowa w poz. 1-4 ma na celu przywrócenie funkcji obszarom mokradłowym na terenie Nadleśnictwa w leśnictwach (…). W celu poprawy warunków wodnych na terenie Nadleśnictwa, została wybrana najbardziej optymalna lokalizacja przedsięwzięcia, związana z istniejącymi rowami melioracji leśnej, co pozwoli na wykorzystanie w pełni możliwości retencyjnych danego obszaru. Zwiększenie pojemności retencyjnej ma istotny wpływ na stan zdrowotny drzewostanów co przełoży się na efektywniejsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo. Retencja przyczyni się do poprawy warunków wilgotnościowych terenów gospodarczych, w wyniku czego zwiększą się możliwości produkcyjne siedliska poprzez poprawę kondycji zdrowotnej drzewostanów. Wokół terenów objętych pracami znajdują się drzewostany gospodarcze Nadleśnictwa wszystkich klas wieków. W pobliżu obiektów retencji leśnej wykonywane są wszystkie prace gospodarcze, obejmujące ochronę lasu, zabiegi pielęgnacyjne z kategorii CP (czyszczenia późne), TWR (trzebieże wczesne), TPP (trzebieże późne) oraz usuwanie przestoi. W młodszych drzewostanach, które powstały przez wprowadzenie upraw na miejsce usuniętego starszego drzewostanu, planowane są zabiegi pielęgnacyjne i ochronne mające za zadanie wyprowadzenie uprawy (PIEL — wykaszanie chwastów, CW — czyszczenie wczesne, zabezpieczanie upraw przed szkodnikami). Według Planu Urządzenia Lasu w okresie najbliższych 10 lat przewiduje się pozyskanie i sprzedaż drewna z obszaru lasów, na którym będą zrealizowane obiekty inwestycyjne. W ostatnich latach na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo zaobserwowano osłabianie drzewostanów wynikające z obniżania się poziomu wód gruntowych. Ma to przełożenie na kondycję zdrowotną drzewostanów i podatność na zasiedlanie przez szkodniki owadzie z rodzaju szkodników wtórnych (kornik drukarz — świerki, kornik ostrozębny — sosny). Ponadto w leśnictwie (…) obserwuje się znaczące osłabienie drzewostanów sosnowych przez jemiołę, co jest wynikiem osłabiania drzew i braku możliwości obronnych (mniejsze opady w ostatnich latach, oraz zimy bez pokrywy śnieżnej), wpływają na kondycję zdrowotną drzewostanów oraz na ich obumieranie. Na całym obszarze objętym działaniem widoczne jest wydzielanie się drzew (Brzozy, Olszy) głównie w starszych klasach wieku, gdzie brak jest możliwości rozbudowy systemu korzeniowego w poszukiwaniu wilgoci w glebie.

Od 2016 roku średnia ilość posuszu pozyskanego na danym obszarze to ok. 1500 m3 rocznie. Celem uregulowania stosunków wodnych jest zatrzymanie jak największej ilości wody w lesie z możliwością regulacji jego poziomu by w przypadku nadmiaru możliwe było jej odprowadzenie. Nadleśnictwo w ramach realizowanej Inwestycji wykona przebudowę 13 odcinków rowów melioracji leśnych z zabudową towarzyszącą, obejmującą 20 zastawek, 5 brodów, 10 przepustów i 8 przepustów z piętrzeniem. Projektowane obiekty budowlane umożliwiać będą piętrzenie i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych. Ponadto będą miały wpływ na spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie zapobieganiu degradacji i przesuszeniu, a także pozwoli na podtrzymywanie dotychczasowego charakteru całego ekosystemu.

Poszczególne urządzenia hydrotechniczne będą miały znaczenie dla regulacji systemu melioracyjnego, którego zakres oddziaływania nie ogranicza się tylko do drzewostanów bezpośrednio przyległych do realizowanych obiektów, ale obejmuje wydzielenia leśne sąsiadujące z całym systemem.

Integralnym elementem systemu utrzymania właściwych stosunków hydrologicznych są przepusty, przepusty z piętrzeniem oraz brody, zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie dróg leśnych wywozowych, pożarowych oraz leśnych szlaków. Wymienione urządzenia wpływają na poprawę warunków wodnych, co przekłada się również na poprawę komunikacji drogowej i utrzymanie zaprojektowanej docelowej sieci drogowej Nadleśnictwa. Obiekty te pozwolą na utrzymanie odpowiedniego stanu Infrastruktury drogowej niezbędnej dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz utrzymanie w należytym stanie dojazdów pożarowych niezbędnych dla zmniejszenia zagrożenia pożarowego. Wykonanie tych urządzeń zdecydowanie zwiększy przejezdność w różnych warunkach wilgotnościowych, dróg leśnych. Gromadzona woda zostanie ukierunkowana i nie będzie się przyczyniać do podtapiania dróg oraz niekontrolowanego zalewania drzewostanów.

Zapewnienie prawidłowego dojazdu do drzewostanów zagrożonych pożarem ma bezpośredni wpływ na utrzymanie ochrony przeciwpożarowej na tym terenie. Tym samym poprzez wykonanie poszczególnych urządzeń hydrotechnicznych bezpośrednio oddziaływujących na infrastrukturę drogową (przepusty), ale też wskutek kompleksowego uregulowania całego systemu melioracyjnego (wszystkie budowle objęte Projektem), inwestycja zapewni przejezdność dróg dojazdowych do dojazdu pożarowego oraz leśnych dróg pożarowych.

Ostatnie lata charakteryzowały się mniejszymi opadami, w związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów oraz poprawi bilans wodny i uwilgotnienie gleb leśnych. Realizacja inwestycji ma znaczenie dla ochrony przeciwpożarowej także w innym aspekcie. Przedsięwzięcie obejmuje budowę zastawek oraz przepustów z piętrzeniem o wysokości piętrzenia 0,95 m. Zatrzymanie wody w rowach melioracyjnych stanowi naturalną przeszkodę w przypadku rozprzestrzeniania się pożaru oraz może stanowić rezerwuar wody do małych akcji gaśniczych.

Realizacja zadania, o którym mowa w poz. 5 powyżej, ma na celu odbudowę zbiorników wodnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Dla tej inwestycji została wybrana lokalizacja przedsięwzięcia związana z istniejącym naturalnym ciekiem rzeki (…) oraz ze zbiornikami wodnymi, celem wykorzystania w pełni możliwości retencyjnych danego obszaru.

Zbiorniki (…) zajmują powierzchnię ok. 4 ha. Obszar zbiorników (…) stanowi akwen wodny, zamulony i zarośnięty, na którym nie jest prowadzona gospodarka leśna oraz wodna. Teren istniejących zbiorników jest użytkiem ekologicznym należącym do Nadleśnictwa. W bezpośrednim sąsiedztwie projektowanych zbiorników są grunty rolne i łąki nie będące własnością Wnioskodawcy. Zbiorniki wodne (…) obejmują następujące obiekty: zbiornik wstępny, zbiornik główny, zbiornik boczny oraz budowle wlotowe, wylotowe i budowle między zbiornikami. Zbiornik wstępny i główny zlokalizowane są w korycie rzeki w układzie paciorkowym jako zbiorniki zaporowe. Wlot na kwaterę wstępny następuje bystrzem wlotowym, zaś przepływ na kwaterę główny przepustem. Piętrzenie i regulacja wydatków ma miejsce na jazie, na wylocie ze zbiornika głównego do koryta rzeki poniżej. Zbiornik boczny jest obiektem pomocniczym, zlokalizowanym wzdłuż prawego brzegu rzeki w układzie lateralnym. Zasilanie odbywa się mnichem z czaszy zbiornika głównego, opróżnianie mnichem bezpośrednio do koryta rzeki. Gromadzona woda będzie pochodzić z przyległych terenów położonych wyżej. Woda będzie zbierana i retencjonowana poprzez naturalne utwory glebowe. Funkcją zbiornika jest nie tylko retencjonowanie wody poprzez naturalne przesiąkanie, ale dodatkowo hamuje on spływ powierzchniowy wód opadowych, co pozwoli na wykorzystanie w pełni możliwości retencyjnej danego obszaru. Istotne znaczenie dla gospodarki prowadzonej przez Nadleśnictwo może mieć również wykorzystywanie zbiornika w ochronie przeciwpożarowej, jako punktu czerpania wody do akcji gaśniczych, jako zbiornik rezerwowy.

W perspektywie długoterminowej (pozytywnej), realizacja przedsięwzięcia spowoduje:

‒ powstanie warunków sprzyjających infiltracji wody. W efekcie nastąpi znaczne uwilgotnienie gleb w sąsiedztwie zbiorników (…), wpływając na poprawę retencji gruntowej;

‒ dłuższa w czasie obecność zwierciadła wody w znacznym stopniu wpłynie na poprawę bilansu wodnego poprzez zwiększenie retencji wody;

‒ powstanie strefy ekotonowej między tonią wodną a roślinnością typową dla obrzeży zbiorników, będzie miało korzystny wpływ na rozród i rozwój skrzeku płazów oraz jako siedlisko życia dla licznych gatunków bezkręgowców;

‒ rozwój roślinności wodnej z klasy Rotametea w zbiornikach (…), zarówno zanurzonej, jak i o liściach pływających na powierzchni;

‒ zwiększenie właściwości buforujących w stosunku do otaczających terenów, w wyniku czego nastąpi zmiana obiegu pierwiastków poprzez zwiększenie dostępności związków węgla, azotu, fosforu oraz innych substancji odżywczych, wywołane zwiększeniem aktywności mikroorganizmów zarówno beztlenowych w osadach oraz tlenowych na dnie zbiorników;

‒ wzrost biomasy fito- i zooplanktonu, a tym samym wzrost zagęszczenia i bioróżnorodności;

‒ zwiększenie atrakcyjności miejsc żerowania I gniazdowania ptaków wodno-błotnych.

Powyższe efekty zostaną osiągnięte przede wszystkim na skutek pojawienia się akwenów wodnych z otwartym lustrem wody.

Zgromadzona woda, zarówno w zbiornikach, rowach melioracyjnych będzie oddziaływała na drzewostany znajdujące się w dalszej odległości od urządzeń objętych inwestycją, wpłynie na ich zdrowotność i zasobność, a w konsekwencji retencja wodna spowoduje w przyszłości zwiększenie pozyskania drewna z tych obszarów, a co za tym idzie wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT w odniesieniu do obecnego poziomu. Projektowane obiekty budowlane umożliwią piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie zapobiegniu degradacji i przesuszaniu gleby.

Obiekty hydrotechniczne mają pełnić wielorakie funkcje, takie jak:

‒ zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,

‒ zwiększanie retencji wodnej,

‒ ograniczanie spływu powierzchniowego wód,

‒ zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,

‒ poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,

‒ powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność,

‒ zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów,

‒ zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania,

‒ spełnienie roli biofiltrów,

‒ wpływ na działalność Nadleśnictwa w taki sposób, aby wpisywała się w zasadę prowadzenia trwało zrównoważonej gospodarki leśnej.

A. jest prowadzenie gospodarki leśnej w myśl przepisów ustawy o lasach. Zgodnie z art. 8 UL, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych.

Zwiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Obszary leśne charakteryzują się dużą zdolnością do zatrzymywania wód. Dzięki budowie obiektów małej retencji wydłuży się droga i czas obiegu wody w lesie. Budowane zbiorniki wodne oraz rowy melioracyjne wraz z Infrastrukturą towarzyszącą, służyć będą do gromadzenia wody w lesie, co spowoduje lokalne nawodnienie gruntów. Z wody tej będą korzystać przylegające drzewa oraz dalej położone drzewostany gospodarcze. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały ale zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody skutkować będzie zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji niewątpliwie poprawi wydajności gospodarcze drzewostanów i pozwoli ograniczyć straty w tym zakresie. Brak odpowiedniego systemu melioracyjnego w lesie powoduje szybki spływ wód po powierzchni gleby oraz jej szybkie odparowanie do atmosfery. Skutkiem tego są bezpowrotne straty wody i jej ograniczona dostępność do drzew. Dlatego bardzo ważnymi urządzeniami hydrotechnicznymi są rowy melioracyjne z systemem urządzeń piętrzących w postaci zastawek, przepustów z piętrzeniom i brodów, realizowanych w ramach Projektu, w szczególności w terenach o większym nachyleniu.

Wykonanie zaplanowanych obiektów hydrotechnicznych, to nie tylko zwiększenie retencji zbiornikowej, ale również retencja glebowa. Inwestycja przyczyni się do podniesienia poziomu wód powierzchniowych i gruntowych oraz odtworzenia funkcji zbiorowisk mokradłowych. Nawodnienie terenów leśnych poprzez poprawę uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie oraz zwiększenie zasobów wód podziemnych, wpłynie na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Budowa zbiorników i rowów melioracyjnych, a także urządzeń hydrotechnicznych na rowach i zbiornikach ograniczy odpływ wody, co zwiększy wilgotność powietrza, podniesie poziom wód gruntowych, ograniczy niekorzystny okres suszy, co skutkować będzie zwiększeniem przyrostu oraz jakości drzewostanów gospodarczych. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). Uregulowanie warunków hydrologicznych poprzez budowę budowli i urządzeń małej retencji na obszarach leśnych Nadleśnictwa, przyczyni się w dalszej perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego. Jednocześnie pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody. Przełoży się to na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej Inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT.

Ponadto, stabilne stosunki wodne pozwolą na właściwe utrzymanie w Nadleśnictwie sieci komunikacyjnej, w tym dróg leśnych wywozowych oraz leśnych szlaków, co jest niezbędne dla prowadzenia efektywnej gospodarki leśnej, nie tylko w zakresie pozyskania drewna, ale też dostępności drzewostanów, na których wykonywane są zabiegi gospodarcze.

Dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, istotne znaczenie ma również retencjonowanie wody w celu ochrony przeciwpożarowej lasu, czyli zabezpieczenie przyszłych przychodów z tego źródła. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu.

W przypadku znaczenia Inwestycji dla ochrony przeciwpożarowej można mówić o następujących aspektach:

‒ zwiększenie retencji wodnej oraz uregulowanie gospodarki wodnej na obszarach leśnych objętych Inwestycją, wpłynie na ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, zmniejszając również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo;

‒ system rowów melioracyjnych stanowi naturalną przeszkodę w przypadku rozprzestrzeniania się pożaru;

‒ budowa obiektów stworzy dodatkowy rezerwuar wody na potrzeby gaszenia pożarów. W zakresie ochrony przeciwpożarowej lasów, w szczególności obiekty retencyjne - zbiorniki wodne, mają znaczenie gospodarcze jako punkty czerpania wody do gaszenia pożarów (tutaj będzie to zbiornik rezerwowy), co przełoży się na możliwość sprawniejszego przeprowadzenia akcji gaśniczych, zmniejszając straty spowodowane pożarami lasów. Przy wysokim poziomie wody będzie możliwe korzystanie do małych akcji gaśniczych z wody w rowach melioracyjnych, zwłaszcza z miejsc, gdzie będą usytuowane urządzenia piętrzące;

‒ uregulowanie stosunków wodnych wpłynie na poprawę infrastruktury komunikacyjnej w lesie, w tym na przejezdność dróg pożarowych i dróg dojazdowych do nich.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły za 2021 rok kwotę (…) zł.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inna niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań Inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo nie dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (…), w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednak będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym, mowa w stanie faktycznym.

Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1) w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Argument powyższy potwierdza fakt, iż działania podejmowane przez Wnioskodawcę będą oddziaływały nie tylko w sferze prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, lecz również wywołają skutki poza sferą gospodarczą. Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu przez Nadleśnictwo zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej – produkcja drewna. Przy czym odpowiednie efekty są możliwe do osiągnięcia jedynie przy powszechności przedsięwzięcia (na obszarze całego kraju) i jego dużej skali (wielość i intensywność realizowanych obiektów). Dla poszczególnych nadleśnictw, w tym Wnioskodawcy, korzyści gospodarcze wynikające ze zrealizowanych przez nie inwestycji, nie mogą być mierzone w oderwaniu od całokształtu działań Projektu.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych – pozyskiwania i sprzedaży drewna:

‒ realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

‒ realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

‒ realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

‒ wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, np. deszczownia przy szkółkach leśnych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez A w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizacją Inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych Inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób, oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Poniżej omówiono działania przekładające się na podatek należny VAT:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie realizowane w ramach Projektu zadania inwestycyjne pełnić będą funkcje retencji wodnej. Inwestycje Nadleśnictwa mające na celu zatrzymania wody na obszarach leśnych polegają na przebudowie istniejących rowów melioracyjnych w 13 odcinkach oraz urządzeń wodnych — 20 zastawek, 5 brodów, 10 przepustów i 8 przepustów z piętrzeniem, a także na odbudowie zbiornika wodnego. Wymienione obiekty mają na celu uregulowanie stosunków wodnych na terenie oddziaływania inwestycji co pozwoli na zwiększenie zasobów wodnych zlewni leśnych i zachowania stabilnych warunków wodno-wilgotnościowych dla rosnącego w otoczeniu drzewostanu.

Wymienione obiekty hydrotechniczne będą spełniały wielorakie funkcje związane z retencjonowaniem wody w lasach, takie jak:

‒ zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,

‒ zwiększanie retencji wodnej,

‒ ograniczanie spływu powierzchniowego wód,

‒ zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,

‒ poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,

‒ powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność,

‒ zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów,

‒ zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania,

‒ spełnienie roli biofiltrów,

‒ wpływ na działalność Nadleśnictwa w taki sposób, aby wpisywała się w zasady prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Powyższe funkcje są niezwykle istotne, ponieważ istniejące rowy wraz ze zlokalizowanymi na nich urządzeniami wodnymi, jak też dotychczasowy stan zbiornika wodnego, nie spełniały swoich zadań, a co za tym idzie, obiekty te nie regulowały gospodarki wodnej na tym terenie w sposób prawidłowy.

Wokół terenów, na których usytuowane są realizowane w Projekcie obiekty hydrotechniczne znajdują się drzewostany gospodarcze Nadleśnictwa wszystkich klas wieków. W pobliżu obiektów retencji leśnej wykonywane są wszystkie prace gospodarcze, obejmujące ochronę lasu, zabiegi pielęgnacyjne z kategorii czyszczenia późne, trzebieże wczesne, trzebieże późne oraz usuwanie przestoi. W młodszych drzewostanach, które powstały przez wprowadzenie upraw na miejsce usuniętego starszego drzewostanu, planowane są zabiegi pielęgnacyjne i ochronne mające za zadanie wyprowadzenie uprawy. Według Planu Urządzenia Lasu w okresie najbliższych 10 lat z obszaru lasów, na którym będą zrealizowane obiekty Inwestycyjne przewiduje się pozyskanie i sprzedaż drewna. Lokalizacja obiektów małej retencji wodnej w wytypowanych miejscach, pozwoli na zretencjonowanie odpowiedniej ilości wody, co będzie miało korzystny wpływ na drzewostany znajdujące się w zasięgu oddziaływania projektowanej inwestycji. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody przekłada się m.in. na wzrost przyrostu drzew, poprawie ulega kondycja zdrowotna drzewostanów, ich odporność na czynniki biotyczne i abiotyczne.

Przebudowa zbiornika oraz rowów melioracyjnych, a także urządzeń hydrotechnicznych na rowach spowoduje lepsze nawodnienie terenów leśnych poprzez poprawę uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie oraz zwiększenie zasobów wód podziemnych. Dalszą konsekwencją będzie także zwiększenie wilgotności powietrza i ograniczenie niekorzystnego okresu suszy. Zwiększenie oraz ustabilizowanie uwilgotnienia siedlisk leśnych podniesie odporność drzewostanów na szkodliwe zmiany klimatyczne, zmniejszy straty z nimi związane i w konsekwencji podniesie ich zdrowotność i wartość. Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowy obiektów małej retencji na obszarach leśnych spowoduje wyrównanie przyrostów drewna, a to w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, a tym samym pozwoli na pozyskanie drewna o lepszej wartości użytkowej. Wykonanie inwestycji przyczyni się zatem nie tylko do wzrostu ilości produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży.

Efektem przebudowy rowów melioracyjnych wraz z Infrastrukturą hydrotechniczną oraz zbiornika wodnego, będzie zwiększenie zasobów wód gruntowych na obszarze lokalizacji inwestycji. Zmniejszy się spływ wód, a w związku z tym ustabilizuje się ich poziom, zapewniając odpowiednie nawodnienie terenów gospodarczych, co będzie miało ogromny wpływ na zdolności przyrostowe drzew, tak na zwiększony i szybszy przyrost masy drzewnej, jak i zdrowotność drzewostanu. Zmiana gospodarki wodnej na tym obszarze wzmocni kondycję drzew zmniejszając niekorzystne działanie na drzewostany szkodników owadzich i jemioły oraz zahamuje proces wydzielania się drzew, co pozwoli na ograniczenie strat w tym zakresie.

Tym samym produktywność drzewostanów wynikająca ze zwiększenia pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna. Wykonanie inwestycji przełoży się zatem zarówno na wzrost ilościowy produkowanego drewna, jak i na jakość drewna jako surowca do sprzedaży, a lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektu nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Uregulowanie stosunków hydrologicznych na obszarze oddziaływania inwestycji (zatem nie tylko na terenie przyległym do obiektów), przekłada się również na poprawę komunikacji drogowej oraz utrzymanie zaprojektowanej docelowej sieci drogowej Nadleśnictwa. Ważną w tym rolę odgrywają urządzenia wodne, takie jak przepusty, przepusty z piętrzeniem oraz brody, zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie dróg leśnych wywozowych, pożarowych oraz leśnych szlaków. Wykonanie tych urządzeń zdecydowanie zwiększy przejezdność w różnych warunkach wilgotnościowych, dróg leśnych. Gromadzona woda zostanie ukierunkowana i nie będzie powodować podtapiania dróg oraz niekontrolowanego zalewania drzewostanów. Pozwoli to zatem na utrzymanie odpowiedniego stanu infrastruktury drogowej koniecznej dla prowadzonej przez Wnioskodawcy działalności gospodarczej (wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych, ochronnych oraz pozyskania i wywozu drewna) oraz utrzymanie w należytym stanie dojazdów pożarowych niezbędnych dla zmniejszenia zagrożenia pożarowego.

Aspekt ochrony przeciwpożarowej obszarów leśnych ma istotne znaczenie dla zabezpieczenia źródła przychodów Nadleśnictwa ze sprzedaży drewna opodatkowanej VAT, bowiem pożary w lasach powodują ogromne straty gospodarcze.

Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów. Z jednej strony już samo retencjonowanie wody w lesie zmniejsza odpowiednio ryzyko pożarów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji, z drugiej zaś strony, system rowów melioracyjnych z miejscami piętrzenia wody powoduje zwiększenie zaopatrzenia w wodę do celów przeciwpożarowych kompleksu leśnego.

Budowa urządzeń w postaci zastawek oraz przepustów z piętrzeniem ma duże znaczenie dla zatrzymania wody w rowach melioracyjnych, które stanowią naturalną przeszkodę w przypadku rozprzestrzeniania się pożaru, co także może wpłynąć na ograniczenie powstałych z tego powodu strat w drzewostanach. Ponadto system rowów melioracyjnych może stanowić rezerwuar wody (zwłaszcza w miejscach spiętrzenia) do małych akcji gaśniczych. W tym zakresie zaś znaczenie mają wszystkie urządzenia hydrotechniczne zlokalizowane na rowach, służące do regulowania poziomu i przepływu wody.

Znaczenie dla gospodarki prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie ochrony przeciwpożarowej, będzie miał również przebudowany zbiornik wodny, który może zostać wykorzystany przez straż pożarną jako punkt czerpania wody do akcji gaśniczych, jako zbiornik rezerwowy.

Możliwość czerpania wody z cieków i zbiorników wodnych w razie pożaru lasu dla ratowania drzewostanu, ma niewątpliwie związek z prowadzony przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, prawidłowa ochrona przeciwpożarowa służy bowiem odpowiedniemu zabezpieczeniu przyszłych źródeł przychodów Wnioskodawcy.

W tym kontekście, wpływ na utrzymanie ochrony przeciwpożarowej na tym terenie ma zapewnienie prawidłowego dojazdu do drzewostanów zagrożonych pożarem. Poprzez wykonanie poszczególnych urządzeń hydrotechnicznych bezpośrednio oddziaływujących na infrastrukturę drogową (przepusty), ale też wskutek kompleksowego uregulowania całego systemu melioracyjnego (wszystkie budowle objęte Projektom), inwestycja zapewni przejezdność dróg dojazdowych do dojazdu pożarowego oraz leśnych dróg pożarowych.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swojo stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1\. Przebudowa obiektów i urządzeń wodnych, będzie korzystnie oddziaływała na sąsiednią szatę roślinną, w tym na drzewostany przylegające do terenów, na których zlokalizowane są inwestycje. Poprawa stosunków wodnych niesie za sobą poprawę warunków glebowych. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna, a także retencjonowanie wody w gruncie, oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania cieku i zbiornika wodnego. Te skutki z kolei przełożą się niewątpliwie dla Wnioskodawcy na większą efektywność w zakresie pozyskania pełnowartościowego drewna.

2\. Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi, a także innych gwałtownych zjawisk pogodowych.

3\. Analogiczne znaczenia ma też wykorzystanie uregulowanego systemu rowów melioracyjnych a także utrzymanie zbiorników wodnych, w obszarze ochrony lasów przed pożarami.

Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z odtworzeniem i utrzymaniem urządzeń hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. System rowów melioracyjnych to także przeszkoda naturalna dla rozprzestrzeniania się pożaru.

Natomiast bezpośrednie znaczenie w zakresie ochrony przeciwpożarowej będą miały cieki w miejscach spiętrzenia wody, które mogą zostać wykorzystane przez jednostki straży pożarnej w małych akcjach gaśniczych, jako rezerwuary do poboru wody, a także przebudowany zbiornik wodny jako punkt czerpania wody – zbiornik rezerwowy.

W tym zakresie istotne jest także utrzymanie przejezdności i zapewnienie odpowiedniego stanu dróg pożarowych i dojazdów do nich, co Wnioskodawca osiągnie m.in. poprzez opisane działania inwestycyjne.

4\. Ustabilizowanie stosunków wodnych pośrednio przełoży się na odpowiednie utrzymanie infrastruktury drogowej, co z kolei pozwoli na ułatwienie dostępu do drzewostanów gospodarczych w celu pozyskania zrywki i wywozu drewna z lasu oraz wykonywania innych zabiegów ochronnych i pielęgnacyjnych, co służy zabezpieczeniu przychodów ze sprzedaży surowca drzewnego na przyszłość, jak i transportu drewna, co łączy się w sposób oczywisty z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Wymóg utrzymania przejezdności dróg na odpowiednim poziomie jest warunkiem koniecznym prowadzenia przez Nadleśnictwo efektywnej ekonomicznie gospodarki leśnej, której celem jest również pozyskanie i sprzedaż drewna. Dlatego też, istotne jest podejmowanie działań zapewniających zachowanie dróg leśnych w odpowiednim stanie, w celu utrzymania w pełni ich funkcji. Wykonanie projektowanych inwestycji zapewni Wnioskodawcy prowadzenie działań gospodarczych bez jakichkolwiek zagrożeń, wynikających z ograniczenia możliwości wywozu surowca drzewnego, jak i udostępnienia drzewostanów. Dostępność drzewostanów umożliwi wykonanie w pełni planowanych cięć, zabiegów pielęgnacyjnych, czynności z zakresu ochrony lasu, co w perspektywie wpłynie na zwiększenie sprzedaży drewna i przychodów uzyskiwanych z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zapewnienie i utrzymanie odpowiedniej przejezdności dróg wywozowych i szlaków leśnych na terenie Nadleśnictwa, przełoży się zatem na konkretne wielkości pozyskania i sprzedaży drewna z drzewostanów gospodarczych znajdujących się w obszarach oddziaływania inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na inwestycję, służyć mają nie tylko realizacji ogólnych celów Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynność opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalność opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralność podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

‒ w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

‒ w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

‒ w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalność i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w (…), są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1\. przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony,

2\. skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwu wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez ustawę o lasach, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego — zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR, w dniu 10 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1.MG, w dniu 23 czerwca 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.323.2020.2.MK, w dniu 13 lipca 2020 r. 0114-KDIP4-1.4012.247.2020.1.MK oraz w dniu 25 listopada 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2020.1.MWJ, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „(…)”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu - nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak według organu interpretującego, „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „(\`(...)\`)” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 stycznia 2019 r. 0113-KDIPT1-2.4012.818.2018.1.KW, z dnia 22 maja 2019 r. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS, z dnia 14 lutego 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU, z dnia 2 sierpnia 2021 r. 0112-KDIL3.4012.181.2021.1.AK oraz z dnia 21 września 2021 r. 0114-KDIP4-3.4012.442.2021.1.MAT, dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „(…)”.

Przywołać w tym miejscu można uzasadnienie interpretacji z dnia 22 maja 2019 r., w której organ stwierdził: „wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą „przekładały się” na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych Inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji objętych Projektem pn. „(…)” w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej - podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania Inwestycji określonych w (…), są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi.

Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b tej ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ww. ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: trwale zrównoważona gospodarka leśna - działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy:

Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1) powszechnej ochrony lasów;

2) trwałości utrzymania lasów;

3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4) powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

Właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1) zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;

2) ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;

3) pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;

4) przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;

5) racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez: pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach:

A. prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy:

A. otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1\. wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;

2\. wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;

3\. zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

4\. sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;

5\. opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

6\. finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;

7\. sporządzanie planów zalesienia lub inwestycji, o których mowa w art. 35 ust. 5;

8\. pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Jak Państwo wskazali – analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które A. może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla A. Ponadto wykonanie inwestycji przełoży się nie tylko na wzrost ilościowy produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży. W konsekwencji, wydatki poczynione przez Państwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna (…), tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Państwem, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak, Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Państwem, że w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem „(…)” w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).