Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1657/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-05
Teza: w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu gruntu
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu gruntu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. a jej dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje od jednego ze swoich wspólników grunt (stanowiący jego prywatny majątek), zgodnie z umową najmu zawartą 2 stycznia 2007 r. na okres 2007-2012. Zgodnie z postanowieniami umowy zapłata za najem nastąpi z dołu po zakończeniu umowy w ratach miesięcznych w ustalonej w umowie kwocie. W latach 2007 - 2012 Spółka nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych kwoty czynszu należnego w korespondencji z odpowiadającym im zobowiązaniem jak również nie tworzyła z tego tytułu rezerw księgowych a więc również nie rozpoznawała tych kosztów dla celów podatkowych. Począwszy od 2013 r. Spółka zaczęła wypłacać czynsz zgodnie z ustaleniami w umowie, przelewając na rzecz wspólnika kwotę należną za czynsz dotyczący lat 2007-2012 w równych miesięcznych ratach. Spółka ujmuje na podstawie dowodów księgowych w postaci wyciągów bankowych w księgach rachunkowych kwoty wypłaconego czynszu najmu nie uwzględniając wypłacanych kwot w kosztach podatkowych 2013 r. uznając je za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 2013 r. Spółka zamierza skorygować dokonane zapisy w księgach 2013 r. uznając wypłacone kwoty za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wypłacane przez Spółkę w 2013 r., ewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie dowodów księgowych w postaci wyciągów bankowych a dotyczące czynszu najmu gruntu za lata 2007 - 2012 stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia na podstawie wyciągów bankowych?

Zdaniem Spółki, czynsz najmu gruntu z uwagi na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą może stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Niewątpliwie koszty związane z najmem gruntu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności. Z uwagi na brak możliwości odniesienia kosztów najmu do poszczególnych towarów czy usług stanowią one dla Spółki koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami. Art. 15 ust. 4. updop wskazuje między innymi na sposób ujmowania kosztów w zależności od tego czy są to koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei za datę poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury lub rachunku a w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu. Ujęcie w księgach rachunkowych kosztu na dany dzień według zasad rachunkowych decyduje zatem o dacie i sposobie rozliczenia podatkowego kosztów pośrednich. Z uwagi na powyższe koszty najmu gruntu ujęte w księgach rachunkowych 2013 r. na podstawie wyciągów bankowych, stanowiących dowody księgowe, stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia jako koszt rachunkowy, a Spółka może skorygować dotychczasowe zapisy w księgach rachunkowych 2013 r. uznając powyższe koszty w rachunku podatkowym 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała od jednego ze swoich wspólników grunt, zgodnie z umową najmu zawartą 2 stycznia 2007 r. na okres 2007-2012. Zgodnie z postanowieniami umowy zapłata za najem miała nastąpić z dołu po zakończeniu umowy, w ratach miesięcznych w ustalonej w umowie kwocie. W latach 2007-2012 Spółka nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych kwoty czynszu należnego w korespondencji z odpowiadającym im zobowiązaniem jak również nie tworzyła z tego tytułu rezerw księgowych, a więc nie rozpoznawała tych kosztów dla celów podatkowych. Począwszy od 2013 r. Spółka zaczęła wypłacać czynsz zgodnie z ustaleniami w umowie przelewając na rzecz wspólnika kwotę należną za czynsz dotyczący lat 2007-2012 w równych miesięcznych ratach. Na podstawie dowodów księgowych w postaci wyciągów bankowych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych kwoty wypłaconego czynszu najmu nieuwzględniając tych kwot w kosztach podatkowych 2013 r. uznając je za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 2013 r. Spółka zamierza skorygować dokonane w księgach 2013 r. zapisy, uznając wypłacone kwoty za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro wynajem gruntu jest związany z działalnością gospodarczą Spółki, to spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów. Wydatku poniesionego przez Spółkę z tego tytułu nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanym przychodem; w konsekwencji poniesione wydatki na czynsz najmu gruntu należy zakwalifikować do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl zaś art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

W świetle powyższego należy wskazać, że czynsz najmu gruntu stanowi dla Spółki koszt pośrednio związany z osiąganymi przychodami. Ujęte w księgach rachunkowych 2013 r. na podstawie wyciągów bankowych koszty najmu gruntu stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów; ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.