Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-322/16-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-07
Teza: W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości czy przedmiotowe odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) uzupełnione pismem (data nadania 24 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 11 maja 2016 r. Nr IPPB1/4511-322/16-2/ES (data nadania 12 maja 2016 r., data odbioru 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności Nr 1, 2, 3, 5 – **jest prawidłowe,**
*   odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności Nr 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej „S.C.”. Obecnie spółka cywilna została przekształcona w spółkę komandytową „SK”. W związku z prowadzoną działalnością S.C. nie uzyskała płatności z tytułu wykonanych prac, i w konsekwencji po stronie S.C. i po przekształceniu po stronie SK występują wierzytelności, których odzyskanie jest mało prawdopodobne.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę poszczególnych wierzytelności:

Wierzytelność nr 1

Jest to wierzytelność z tytułu świadczonych usług, która została zaliczona do przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Dłużnikiem jest spółka komandytowa, w upadłości. Postępowanie upadłościowe jest nadal w toku, w sprawie nie został sporządzony plan podziału masy upadłości. Postępowanie upadłościowe jest nadal w toku. W sprawie sporządzone zostały główna i dwie uzupełniające listy wierzytelności. Nie został jeszcze sporządzony plan podziału masy upadłości. Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r., Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, zatwierdził sprawozdanie rachunkowe złożone przez Syndyka za okres od dnia 1 grudnia 2014 r., do dnia 28 lutego 2015 r.

Wierzytelność wynika z faktur VAT wystawionych przez Spółkę Cywilną w roku 2012 i 2013.

Wierzytelność nr 2

Jest to wierzytelność z tytułu świadczonych usług, która została zaliczona do przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Wierzytelność wynika z faktur VAT wystawionych w 2011 r. i 2012 r.

Dłużnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Nie został jeszcze sporządzony plan podziału masy upadłości. Postępowanie upadłościowe jest nadal w toku. W sprawie sporządzone zostały główna i trzy uzupełniające listy wierzytelności. Nie został jeszcze sporządzony plan podziału masy upadłości. II uzupełniająca lista wierzytelności pozostaje niezatwierdzona, z uwagi na nierozpoznanych jeszcze 7 sprzeciwów do wyżej wymienionych list wierzytelności, w związku z czym nie jest możliwe określenie terminu zakończenia postępowania.

Wierzytelność nr 3

Jest to wierzytelność z tytułu świadczonych usług, która została zaliczona do przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Dłużnikiem jest osoba fizyczna. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego: wyroku sądu.

W ramach prowadzonej egzekucji 24 kwietnia 2015 r. prowadzona miała być licytacja nieruchomości nr 1 należących do dłużnika, przy czym nie doszła do skutku z powodu braku kupujących. W odniesieniu do nieruchomości nr 2 należącej do dłużnika podjęte zostały czynności mające na celu oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości.

Wierzytelność wynika z faktur VAT wystawionych przez Spółkę Cywilną w 2010 r.

W ramach prowadzonej egzekucji z nieruchomości dniu 24 kwietnia 2015 r., miała mieć miejsce II licytacja nieruchomości należących do dłużnika. Licytacja ta nie doszła do skutku z uwagi na brak chętnych kupujących - w zakresie egzekucji z tych nieruchomości umorzono egzekucję wobec braku zakupu.

W odniesieniu do drugiej nieruchomości Komornik w dniu 9 kwietnia 2015 r., wydał postanowienie o powołaniu biegłego celem wykonania opisu i oszacowania przedmiotowej nieruchomości. Został sporządzony operat szacunkowy w stosunku do tej nieruchomości, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza z 14 października 2015 roku umorzono postępowanie w zakresie tej nieruchomości (z uwagi na zmianę wielkości udziałów w zajętej nieruchomości wskutek orzeczenia separacji dłużnika), po czym złożony wniosek Wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości co do 1/8 części nieruchomości, postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało wszczęte.

Wierzytelność nr 4

Wierzytelność wobec spółki z o.o. powstała na podstawie faktury VAT z 2009 r.

Nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydany dnia 20.10.2011 wydany przez Sąd Rejonowy. W dniu 24.01.2012 r. zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny o nadaniu klauzuli wykonalności powyższego nakazu zapłaty .

Do dnia dzisiejszego wierzytelność nie została uregulowana.

Wierzytelność nr 5

Wierzytelność wobec spółki z o.o. w likwidacji powstała na podstawie faktur VAT z 2009 r. Nakaz zapłaty wierzytelności został wydany przez Sąd Rejonowy w dniu 7.11.2011 r.

Do dnia dzisiejszego wierzytelność nie została uregulowana.

W związku z przekształceniem S.C. w spółkę komandytową powstał obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotowe wierzytelności zostały zatem ujęte w księgach rachunkowych. W związku z faktem, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotowe wierzytelności nie zostaną uregulowane Spółka dokonała odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 maja 2016 r. Nr IPPB1/4511-322/16-2/ES Wnioskodawca wskazał, że wierzytelności o których mowa we wniosku nie zostały odpisane jako przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości czy przedmiotowe odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy aktualizujące od wskazanych wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o „pdof”) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Tym samym, przychody i koszty z udziału w SK będą podlegać rozliczeniu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o pdof, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa Upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz ww. przepisy należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko (wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej, wierzytelność nie jest przedawniona,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny.

W analizowanym przypadku, wszelkie wierzytelności:

*   zostały ujęte jako przychody należne ,
*   nie są przedawnione.

W konsekwencji możliwość ujęcia odpisów aktualizujących od przedmiotowych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów determinuje:

*   dokonanie odpisów aktualizujących zgodnie z ustawą o rachunkowości, oraz
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o pdof.

Jednocześnie, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do określonych należności.

Tym samym, w przypadku gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości, zostanie dokonany odpis aktualizujący w odniesieniu do wyżej wymienionych wierzytelności, wówczas Wnioskodawca będzie mieć prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego od takiej wierzytelności, o ile nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o pdof.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o pdof, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazany powyżej katalog zawiera przypadki, w których nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną, przy czym jest to katalog otwarty, zatem należy uznać, że możliwe są także inne sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Niemniej jednak, zgodnie ze wskazanymi warunkami uprawdopodobniona jest nieściągalność:

*   wierzytelności nr 1 - dłużnik został postawiony w stan upadłości;
*   wierzytelność nr 2 - dłużnik został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej;
*   wierzytelność nr 3 - wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego na podstawie wyroku sądu;
*   wierzytelność nr 5 - dłużnik został postawiony w stan likwidacji.

Wierzytelność nr 4

Na nieściągalność wierzytelności nr 4 wskazuje fakt, że nadanie klauzuli wykonalności nakazu zapłaty miało miejsce postanowieniem z 2012 r., natomiast do dnia składania niniejszego Wniosku, wierzytelność nie została uregulowana. Tym samym należy uznać za wątpliwe, że wierzytelność zostanie uregulowana a zatem nieściągalność należy uznać za uprawdopodobnioną.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wierzytelność powstałą na podstawie faktury VAT z 2009 r., natomiast wierzytelność nie została uregulowana do dnia składania wniosku. Fakt ten pozwala stwierdzić, że prawdopodobieństwo uregulowania wierzytelności jest minimalne.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mieć prawo do ujęcia odpisów aktualizujących w rozumieniu ustawy o rachunkowości w kosztach uzyskania przychodów w przypadku wyżej wymienionych wierzytelności.

Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca będzie mieć prawo do dokonania odpisu aktualizującego od danej wierzytelności w terminie spełnienia późniejszej z przesłanek tj.:

*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą został dokonany odpis aktualizujący lub
*   dokonania odpisu aktualizującego w odniesieniu do wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności Nr 1, 2, 3, 5 **jest prawidłowe,**
*   odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności Nr 4 **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. , poz. 330, z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustaw,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności, zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Po stronie spółki komandytowej występują wierzytelności powstałe w związku z prowadzoną działalnością spółki cywilnej, których odzyskanie jest mało prawdopodobne. Wnioskodawca przedstawił charakterystykę poszczególnych wierzytelności oraz wskazał, że wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do wierzytelności Nr 1, 2, 3 i 5 spełnione będą zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalność tych wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w stosunku do wierzytelności Nr 4 wskazać należy, że niewystarczające jest, aby po potwierdzeniu wierzytelności wyrokiem sądowym nie zostaje podjęte postępowanie egzekucyjne. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Użycie w tym przypadku spójnika „i” powoduje, że aby zaliczyć takie rezerwy do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest spełnienie obydwu wymienionych w tym przepisie przesłanek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących nieściągalną wierzytelność Nr 4 jest nieprawidłowe, zaś pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny - interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.