Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.294.2017.2.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Prawo podatkowe w zakresie stawki opodatkowania sprzedaży budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki opodatkowania sprzedaży budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki opodatkowania sprzedaży budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z o.o., której podstawowym, statutowym zadaniem jest uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Ponadto wykonuje jeszcze inne drobne usługi (tzw. działalność pomocnicza). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Do dnia 31 grudnia 1999 r. sprzedaż wody i oczyszczanie ścieków było zwolnione z podatku VAT. Spółka przy nabyciu towarów i usług miała ograniczone prawo do odliczania podatku VAT naliczonego. Odliczać podatek mogła tylko od zakupów służących działalności opodatkowanej. Odnosiło się to do niewielkiej, pozostałej sprzedaży jaką Wnioskodawca również prowadził, i która była opodatkowana 7% lub 22% stawką podatku VAT.

Podatek VAT naliczony był odliczany udziałem procentowym, wg wyliczonego współczynnika, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Był to niewielki odsetek całego podatku naliczonego, ponieważ 99% całej sprzedaży było zwolnione z podatku VAT.

Spółka jest właścicielem budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, który zamierza sprzedać. Przepompownia jest użytkowana przez Spółkę od 1971 r. (wg zapisów w ewidencji środków trwałych). Do 1994 r. właścicielem przepompowni była Gmina, która działając na podstawie art. 2 ust. 3 w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 marca 1993 r. w sprawie przepisów wykonawczych uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23, poz. 97) oraz art. 104 kpa, przekazała Wnioskodawcy odpłatnie budynek przepompowni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów.

Nabycie przedmiotowej przepompowni nastąpiło w oparciu o decyzję z dnia 20 grudnia 1994 r. W wycenie tej nieruchomości uwzględniono poniesione do 1994 r. nakłady modernizacyjne, które były poniesione przez Wnioskodawcę.

Od 1994 r. nie inwestowano w tę przepompownię, inwestycje były przeprowadzone przed przejęciem budynku.

Przepompownia była użytkowana tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę. W stosunku do tej przepompowni nie miała nigdy miejsca czynność opodatkowana. Nie była przedmiotem sprzedaży, najmu, dzierżawy (\`(...)\`).

W piśmie z dnia 25 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nabycie nieruchomości w 1994 r. nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych. Nabycie nastąpiło na mocy Decyzji Zarządu Miasta. Decyzja z dnia 20 grudnia 1994 r.
2.  Z tytułu nabycia (w 1994 r.) przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie prawa własności budynków, budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania nastąpiło odpłatnie, na podstawie Decyzji Zarządu Miasta. Ponadto, ww. przepompownia wody służyła czynnościom zwolnionym wówczas z podatku VAT, a więc od zakupów dotyczących tej sfery działalności nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdyby ta sprzedaż była opodatkowana.
3.  Nakłady modernizacyjne jakie Wnioskodawca poniósł na obiekt przepompowni do 1994 r. stanowiły nakłady na ulepszenie ww. obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekraczały 30% wartości początkowej obiektu. W stosunku do tych wydatków Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina ustaliła wartość budynków i budowli w oparciu o szacunek wartości na dzień 5 grudnia 1990 r. pomniejszonej o nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem waloryzacji (dane wg Decyzji Zarządu Miasta) i taką kwotę Wnioskodawca zapłacił Gminie. Gmina pomniejszyła wartość poniesionych nakładów w ostatecznym wyliczeniu kwoty należnej za przekazanie przepompowni. Czy Gmina uwzględniła wartość nakładów w wartości początkowej środka trwałego trudno stwierdzić. Gmina i Wnioskujący to dwie odrębne jednostki i Zainteresowany nie posiada dokumentów, które jednoznacznie by to potwierdziły. Jednakże, przyjęta przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych przepompownia, uwzględniała w wartości początkowej poniesione nakłady.
4.  Od momentu nabycia nieruchomości, tj. od 1994 r. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. obiektu. Nie odliczał więc podatku naliczonego i nie mógł przekroczyć 30% progu poniesionych nakładów na ulepszenie. Od 1994 r. do 1998 r. przepompownia służyła czynnościom zwolnionym z podatku VAT (dostawa wody). Ww. obiekt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych od momentu, kiedy dostawa wody została opodatkowana stawką 7%, tj. od 1999 r., a od stycznia 2013 r. przepompownia została wyłączona z eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT opodatkować sprzedaż budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując dostawy budynku przepompowni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu należy zastosować zwolnioną stawkę podatku VAT. Przedmiotowa dostawa może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości spełniających określone w tych przepisach warunki. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli jednak zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT byłoby niemożliwe, należy rozważyć ewentualność skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Ustawodawca wprowadza 2 warunki:

1.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, które były przedmiotem dostawy,
2.  dokonujący dostawy ww. obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sprzedaż budynku przepompowni nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ dostawa ta następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i związane jest to z tym, że budynek przepompowni nigdy nie był oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w rozumieniu tej Ustawy (art. 2 pkt 14).

Jednakże istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Spółka nabyła budynek przepompowni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów na mocy Decyzji Gminy. Transakcja została udokumentowana Decyzją Zarządu Miasta.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT, bo transakcja ta nie była opodatkowana. Nawet gdyby ta transakcja była opodatkowana podatkiem VAT, to przedmiotowy budynek przepompowni służył czynnościom zwolnionym z podatku VAT (tylko i wyłącznie zwolnionym) i Wnioskodawcy nie przysługiwało wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do art. 43 ust. 1 pkt 10b Wnioskodawca stwierdza, że nie były ponoszone nakłady na ulepszenie.

Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek przepompowni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów. W myśl art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest budynek lub budowla trwale z gruntem związane lub ich części, to z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w stosunku do całej sprzedaży stosuje się stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego budynku (budowli lub jego części).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że przy sprzedaży budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, przywołując jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z o.o., której podstawowym, statutowym zadaniem jest uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Ponadto wykonuje jeszcze inne drobne usługi (tzw. działalność pomocnicza). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Do dnia 31 grudnia 1999 r. sprzedaż wody i oczyszczanie ścieków było zwolnione z podatku VAT. Spółka przy nabyciu towarów i usług miała ograniczone prawo do odliczania podatku VAT naliczonego. Odliczać podatek mogła tylko od zakupów służących działalności opodatkowanej. Odnosiło się to do niewielkiej, pozostałej sprzedaży jaką Wnioskodawca również prowadził, i która była opodatkowana 7% lub 22% stawką podatku VAT. Podatek VAT naliczony był odliczany udziałem procentowym, wg wyliczonego współczynnika, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Był to niewielki odsetek całego podatku naliczonego, ponieważ 99% całej sprzedaży było zwolnione z podatku VAT. Spółka jest właścicielem budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, który zamierza sprzedać. Przepompownia jest użytkowana przez Spółkę od 1971 r. (wg zapisów w ewidencji środków trwałych). Do 1994 r. właścicielem przepompowni była Gmina, która działając na podstawie art. 2 ust. 3 w związku z art. 2a ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości oraz rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie przepisów wykonawczych uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu oraz art. 104 kpa, przekazała Wnioskodawcy odpłatnie budynek przepompowni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów. Nabycie przedmiotowej przepompowni nastąpiło w oparciu o decyzję z dnia 20 grudnia 1994 r. W wycenie tej nieruchomości uwzględniono poniesione do 1994 r. nakłady modernizacyjne, które były poniesione przez Wnioskodawcę. Od 1994 r. nie inwestowano w tę przepompownię, inwestycje były przeprowadzone przed przejęciem budynku. Przepompownia była użytkowana tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę. W stosunku do tej przepompowni nie miała nigdy miejsca czynność opodatkowana. Nie była przedmiotem sprzedaży, najmu, dzierżawy. Wnioskodawca wskazał, że nabycie nieruchomości w 1994 r. nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych. Nabycie nastąpiło na mocy Decyzji Zarządu Miasta. Z tytułu nabycia (w 1994 r.) przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie prawa własności budynków, budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania nastąpiło odpłatnie, na podstawie Decyzji Zarządu Miasta. Ponadto, ww. przepompownia wody służyła czynnościom zwolnionym wówczas z podatku VAT, a więc od zakupów dotyczących tej sfery działalności nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdyby ta sprzedaż była opodatkowana. Nakłady modernizacyjne jakie Wnioskodawca poniósł na obiekt przepompowni do 1994 r. stanowiły nakłady na ulepszenie ww. obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekraczały 30% wartości początkowej obiektu. W stosunku do tych wydatków Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina ustaliła wartość budynków i budowli w oparciu o szacunek wartości na dzień 5 grudnia 1990 r. pomniejszonej o nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem waloryzacji (dane wg Decyzji Zarządu Miasta) i taką kwotę Wnioskodawca zapłacił Gminie. Gmina pomniejszyła wartość poniesionych nakładów w ostatecznym wyliczeniu kwoty należnej za przekazanie przepompowni. Czy Gmina uwzględniła wartość nakładów w wartości początkowej środka trwałego trudno stwierdzić. Gmina i Wnioskujący to dwie odrębne jednostki i Zainteresowany nie posiada dokumentów, które jednoznacznie by to potwierdziły. Jednakże, przyjęta przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych przepompownia, uwzględniała w wartości początkowej poniesione nakłady. Od momentu nabycia nieruchomości, tj. od 1994 r. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. obiektu. Nie odliczał więc podatku naliczonego i nie mógł przekroczyć 30% progu poniesionych nakładów na ulepszenie. Od 1994 r. do 1998 r. przepompownia służyła czynnościom zwolnionym z podatku VAT (dostawa wody). Ww. obiekt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych od momentu, kiedy dostawa wody została opodatkowana stawką 7%, tj. od 1999 r., a od stycznia 2013 r. przepompownia została wyłączona z eksploatacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku przepompowni wody wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie, Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku przepompowni wody. Powyższe wynika z faktu, że:

*   z chwilą nabycia budynku doszło do rozliczenia nakładów na ulepszenie budynku jakie Wnioskodawca poniósł przed jego nabyciem,
*   wartość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu,
*   przyjęta przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych przepompownia uwzględnia w wartości początkowej poniesione nakłady,
*   nie nastąpiło wydanie obiektu w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż budynku przepompowni wody nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budynku przepompowni wody będzie jednak spełniała przesłanki do objęcia jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, ani w związku z nabyciem obiektu, ani w związku z wydatkami na jego ulepszenie (które to wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu), nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek będzie korzystać ze zwolnienia od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z tym, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku przepompowni wody korzysta ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując należy stwierdzić, że dostawa budynku przepompowni wody będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Konsekwentnie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.