Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.721.2018.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: Prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone 18 grudnia 2018 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina rozpoczęła realizację operacji pn. „Rozbudowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie”. Zadanie jest objęte dofinasowaniem z Programu Rozwoju Obszarów wiejskich na lata 2014-2020. Umowa o dofinasowanie została podpisana 30 maja 2017 r. a poziom dofinasowania wynosi 63,63%. W zakres operacji wchodzą 3 zadania spośród których 2 pierwsze realizowane są w formule „Zaprojektuj i wybuduj”:

1.  Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody
2.  Rozbudowa systemu wodociągów w Gminie
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K.

W ramach operacji zostanie wykonana dokumentacja projektowa dla zadań: „Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody” oraz „Rozbudowa systemu wodociągów w Gminie” a następnie na podstawie wykonanej dokumentacji zostaną wykonane roboty budowlane.

W ramach poszczególnych zadań zostaną wykonane następujące roboty budowlane:

1.  Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody
    *   przygotowanie terenu budowy
    *   wykonanie tymczasowego układu zasilania w wodę z wykorzystaniem zastępczej kontenerowej stacji uzdatniania wody.
    *   demontaż urządzeń i instalacji technologicznych istniejącej stacji
    *   zagospodarowanie terenu wokół budynku SUW- prace zewnętrzne
        *   modernizacja ujęcia własnego studni nr 2 - wymiana obudowy studni głębinowej wraz z wymianą pompy głębinowej, głowicy studni, armatury oraz rurociągów tłocznych
        *   likwidacja i rekonstrukcja ujęcia własnego studni nr 1 w oparciu o istniejące zasoby objęte pozwoleniem wodno-prawnym z dn. 4 czerwca 2014 wydane przez Starostę.
        *   budowa dwóch stalowych zbiorników retencyjnych o pojemność czynnej V= 100 m3 każdy.
        *   Rozbudowa budynku:
            *   Roboty konstrukcyjno - budowlane mające na celu powiększenie budynku
            *   chlorownię, dyżurkę, pomieszczenie sprężarek, W-C, korytarz
            *   Roboty wykończeniowe wewnętrzne
            *   Roboty wykończeniowe zewnętrzne- termomodernizacja
        *   Roboty w zakresie dróg i placów
        *   Prace technologiczne:
            *   Układ sterowania pompami głębinowymi
            *   Instalacja wstępnego napowietrzania
            *   Instalacja filtracji odżelaziająco - odmanganiającej
            *   Instalacja rurociągów i armatury technologicznej
            *   Instalacja AKPiA procesu uzdatniania wody
            *   Instalacje sanitarne, wentylacji, ogrzewania, klimatyzacji zasilania elektrycznego oraz oświetlenia
        *   Uruchomienie i parametryzacja ciągu technologicznego SUW
2.  Rozbudowa systemu wodociągów w Gminie

Zadanie składa się z dwóch odcinków

1.  wodociąg DN 90 B – L Wykonanie robót budowlanych związanych z budową wodociągu o średnicy DN 90 mm doprowadzającego wodę z istniejącego wodociągu DN 160mm w miejscowości B do miejscowości L. (P)
2.  wodociąg DN 160 K – U Wykonanie robót budowlanych związanych z budową wodociągu DN 160 mm łączącego istniejące wodociągi w miejscowościach K oraz U

1.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K

Zakres robót budowlanych obejmuje wykonanie kanalizacji sanitarnej i obejmuje swym zasięgiem odcinek zlewni pompowni P4 od węzła K03 do węzła K54 oraz zlewni pompowni P1 od węzła S39 do węzła S55 wraz z przykanalikami. Kanały zaprojektowano z rur PVC200mm oraz PVC160mm w klasie SN8 pod jezdniami oraz w głębokich wykopach oraz SN4 w terenach zielonych. Projektowany kanał grawitacyjny posiada następujące parametry techniczne:

*   długość kanału PVC 200mm SN8 - 70,00 m

*   długość kanału PVC 200mm SN4 - 571,00 m

*   długość kanału PVC 160mm SN4 - 367,00 m

Na projektowanym odcinku zaprojektowano 23 studni o średnicy 1000mm - betonowe oraz 12 studni PVC 425 mm. Zwieńczenie włazami typu ciężkiego D400.

Inwestycja będzie wykorzystywana do: wydobycia, uzdatniania i dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Opis aktualnego zdarzenia (przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 października 2018 r. – data wpływu 20 grudnia 2018 r.)

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 roku dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina posiada własną infrastrukturę wodociągową za pomocą której wydobywa wodę ze źródeł głębinowych i dostarcza ją mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy. Dodatkowo Gmina posiada własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy. Powyższe działania wykonywane są na podstawie umów zawartych z mieszkańcami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Gminy. Za świadczone usługi Gmina wystawia faktury, na których wykazuje VAT w wysokości 8%. Jednostki organizacyjne Gminy obciążane są kosztami dostarczanej wody i odbieranych ścieków na podstawie not obciążeniowych, przyjmując iż jest to dostawa na wewnętrzne potrzeby podatnika, poza zakresem ustawy o VAT.

Część wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, woda dostarczana jest bowiem do budynku Urzędu Gminy, szkół, przedszkola i wiejskich hydrantów. Część wody wydobyta ze źródła wykorzystywana jest do płukania instalacji wodociągowej w punkcie poboru (płukanie instalacji to standardowy proces wykonywany cyklicznie, niezbędny do utrzymania urządzeń i zachowania ich sprawnego funkcjonowania).

Również budynek Urzędu Gminy oraz szkoła i przedszkole mieszczący się w K. są podłączone do sieci kanalizacyjnej, w związku z czym część sieci wykorzystywana jest przez Gminę na jej własne potrzeby.

Wszyscy odbiorcy wody (zarówno mieszkańcy, lokale użytkowe jak i budynki, w którym mieszczą się jednostki organizacyjne Gminy) posiadają własne liczniki poboru wody oraz odprowadzanych ścieków. Na instalacji wodociągowej zainstalowany jest licznik mierzący ilość wody wprowadzanej do wodociągu. Podobnie przy odbiorze ścieków, na podstawie zainstalowanych liczników w punktach odbioru ścieków ustala się, ile ścieków wprowadza do kanalizacji każdy użytkownik. Dodatkowo oczyszczalnia ma licznik ilości ścieków wprowadzanych do instalacji na punkcie styku kanalizacji należącej do Gminy i infrastruktury oczyszczalni. Ilość ścieków wprowadzana do oczyszczalni jest zawsze większa od sumy ilości ścieków odebranych od wszystkich użytkowników kanalizacji, a wynika to z przecieków wody gruntowej oraz wody opadowej, która dostaje się do systemu kanalizacji.

Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie instalacji wodociągowej oraz kanalizacyjnej (prąd do zasilania urządzeń wodociągowych, środki chemiczne do odkażania urządzeń, wydatki związane z bieżącą konserwacją urządzeń, wydatki związane z utrzymaniem budynków, w których znajdują się pompy i inne urządzenia wodociągowe oraz kanalizacyjne) oraz koszty ścieków odprowadzanych do oczyszczalni. Wszystkie powyższe wydatki dokumentowane są fakturami, i pozostają tylko i wyłącznie w związku z dostawą wody i odbiorem ścieków. Wydatki te nie mają związku z inną działalnością gospodarczą Gminy lub prowadzonymi przez nią działaniami statutowymi.

Stan aktualny:

Dodatkowo niedawno została rozbudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna na terenie Gminy, co wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków. Do nowych odcinków infrastruktury zostały podłączone wyłącznie gospodarstwa domowe mieszkańców gminy i osób prowadzących działalność gospodarczą. Efekty tej inwestycji służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - sprzedaż wody i ścieków. Wydatki na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę. W zakresie wydatków poniesionych na nową inwestycję Gmina jest w stanie przyporządkować je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Żaden z ponoszonych wydatków nie jest związany z działalnością zwolnioną lub statutową wykonywaną nieodpłatnie.

Aktualny stan faktyczny dotyczy możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z poniesioną inwestycją.

Zdaniem Gminy, wykorzystanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej następuje wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków na własne potrzeby nie powinno być traktowane z punktu widzenia definicji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako inna działalność. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku dotyczy wydatków poniesionych na inwestycję rozbudowy już istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej terenów do tej pory nieskanalizowanych. Na terenach tych nie znajdują się budynki użyteczności publicznej. Dostawa wody oraz odbiór ścieków za pośrednictwem nowych nitek wodociągów i kanalizacji są dokonywane wyłącznie na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą. Usługi będą świadczone odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w powyższym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie oraz dalszą rozbudowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ponoszone przez nią wydatki związane z rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą a więc Gminie przysługuje 100% prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rozbudowy ww. infrastruktury. Ponoszone wydatki na towary i usługi związane z utrzymaniem i konserwacją urządzeń sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, pozostają w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, ponieważ zużycie na jej wewnętrzne potrzeby nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Gminie przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki.

Dlatego, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki na utrzymanie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dalszą jej rozbudowę nie pozostają w związku z jej działalnością statutową. Są to wydatki wyłącznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnej dostawie wody i odbiorze ścieków, a tym samym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Analizując kwestie prawa do odliczenia należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina rozpoczęła realizację operacji pn. „Rozbudowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie”. Zadanie jest objęte dofinasowaniem z Programu Rozwoju Obszarów wiejskich na lata 2014-2020. Umowa o dofinasowanie została podpisana 30 maja 2017 r. a poziom dofinasowania wynosi 63,63%. W zakres operacji wchodzą 3 zadania spośród których 2 pierwsze realizowane są w formule „Zaprojektuj i wybuduj”:

1.  Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody
2.  Rozbudowa systemu wodociągów w Gminie
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K.

W ramach operacji zostanie wykonana dokumentacja projektowa dla zadań: „Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody” oraz „Rozbudowa systemu wodociągów w Gminie” a następnie na podstawie wykonanej dokumentacji zostaną wykonane roboty budowlane.

W ramach poszczególnych zadań zostaną wykonane roboty budowlane szczegółowo przedstawione w opisie sprawy.

Inwestycja będzie wykorzystywana do: wydobycia, uzdatniania i dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 roku dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina posiada własną infrastrukturę wodociągową za pomocą której wydobywa wodę ze źródeł głębinowych i dostarcza ją mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy. Dodatkowo Gmina posiada własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy. Powyższe działania wykonywane są na podstawie umów zawartych z mieszkańcami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Gminy. Za świadczone usługi Gmina wystawia faktury, na których wykazuje VAT w wysokości 8%. Jednostki organizacyjne Gminy obciążane są kosztami dostarczanej wody i odbieranych ścieków na podstawie not obciążeniowych, przyjmując iż jest to dostawa na wewnętrzne potrzeby podatnika, poza zakresem ustawy o VAT.

Część wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, woda dostarczana jest bowiem do budynku Urzędu Gminy, szkół, przedszkola i wiejskich hydrantów. Część wody wydobyta ze źródła wykorzystywana jest do płukania instalacji wodociągowej w punkcie poboru (płukanie instalacji to standardowy proces wykonywany cyklicznie, niezbędny do utrzymania urządzeń i zachowania ich sprawnego funkcjonowania).

Również budynek Urzędu Gminy oraz szkoła i przedszkole mieszczący się w K są podłączone do sieci kanalizacyjnej, w związku z czym część sieci wykorzystywana jest przez Gminę na jej własne potrzeby.

Wszyscy odbiorcy wody (zarówno mieszkańcy, lokale użytkowe jak i budynki, w którym mieszczą się jednostki organizacyjne Gminy) posiadają własne liczniki poboru wody oraz odprowadzanych ścieków. Na instalacji wodociągowej zainstalowany jest licznik mierzący ilość wody wprowadzanej do wodociągu. Podobnie przy odbiorze ścieków, na podstawie zainstalowanych liczników w punktach odbioru ścieków ustala się, ile ścieków wprowadza do kanalizacji każdy użytkownik. Dodatkowo oczyszczalnia ma licznik ilości ścieków wprowadzanych do instalacji na punkcie styku kanalizacji należącej do Gminy i infrastruktury oczyszczalni. Ilość ścieków wprowadzana do oczyszczalni jest zawsze większa od sumy ilości ścieków odebranych od wszystkich użytkowników kanalizacji, a wynika to z przecieków wody gruntowej oraz wody opadowej, która dostaje się do systemu kanalizacji.

Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie instalacji wodociągowej oraz kanalizacyjnej (prąd do zasilania urządzeń wodociągowych, środki chemiczne do odkażania urządzeń, wydatki związane z bieżącą konserwacją urządzeń, wydatki związane z utrzymaniem budynków, w których znajdują się pompy i inne urządzenia wodociągowe oraz kanalizacyjne) oraz koszty ścieków odprowadzanych do oczyszczalni. Wszystkie powyższe wydatki dokumentowane są fakturami, i pozostają tylko i wyłącznie w związku z dostawą wody i odbiorem ścieków. Wydatki te nie mają związku z inną działalnością gospodarczą Gminy lub prowadzonymi przez nią działaniami statutowymi.

Dodatkowo niedawno została rozbudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna na terenie Gminy, co wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków. Do nowych odcinków infrastruktury zostały podłączone wyłącznie gospodarstwa domowe mieszkańców gminy i osób prowadzących działalność gospodarczą. Efekty tej inwestycji służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - sprzedaż wody i ścieków. Wydatki na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę. W zakresie wydatków poniesionych na nową inwestycję Gmina jest w stanie przyporządkować je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Żaden z ponoszonych wydatków nie jest związany z działalnością zwolnioną lub statutową wykonywaną nieodpłatnie.

Aktualny stan faktyczny dotyczy możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z poniesioną inwestycją.

Zdaniem Gminy wykorzystanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej następuje wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków na własne potrzeby nie powinno być traktowane z punktu widzenia definicji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako inna działalność. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku dotyczy wydatków poniesionych na inwestycję rozbudowy już istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej terenów do tej pory nieskanalizowanych. Na terenach tych nie znajdują się budynki użyteczności publicznej. Dostawa wody oraz odbiór ścieków za pośrednictwem nowych nitek wodociągów i kanalizacji są dokonywane wyłącznie na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą. Usługi będą świadczone odpłatnie.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w powyższym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie oraz dalszą rozbudowę sieci wodociągowej.

Jak wskazano na wstępie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że o kwalifikacji nabywanych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Kwalifikacja tych zakupów towarów i usług zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obsługującą urząd gminy, szkoła, itp.) służy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W opisanym przypadku będzie ona służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem zakupy towarów i usług związane z bieżącym utrzymaniem oraz dalszą rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na dalszej rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, do której zostały podłączone wyłącznie gospodarstwa domowe mieszkańców gminy i osób prowadzących działalność gospodarczą. Gmina wskazała, że efekty tej inwestycji służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – czyli sprzedaży wody i ścieków. Ponadto, Gmina wprost wskazała, że w zakresie wydatków poniesionych na nową inwestycję jest w stanie przyporządkować je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, bowiem żaden z ponoszonych wydatków nie jest związany z działalnością zwolnioną lub statutową wykonywaną nieodpłatnie. Wnioskodawca wskazuje, że wydatki dotyczą poniesionych na inwestycję polegającą na rozbudowie już istniejących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych terenów do tej pory nieskanalizowanych. Na tych terenach nie znajdują się budynki użyteczności publiczne, a dostawa wody oraz odbiór ścieków za pośrednictwem nowych nitek wodociągów i kanalizacji jest dokonywane wyłącznie na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą. Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki poniesione na rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to będzie miał prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tą część inwestycji. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że inwestycja w tej części nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej i statutowej.

Natomiast, należy zauważyć, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy również prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody. Jak wynika z okoliczności sprawy, zarówno sieć wodociągowa i kanalizacyjna oraz Stacja Uzdatniania Wody jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz na potrzeby własnych jednostek. W związku z tym, nie można stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody, bowiem są one wykorzystywane wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) jak również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej (do celów statutowych, na potrzeby własnych jednostek). Wnioskodawca błędnie twierdzi, że wydatki na towary i usługi związane z utrzymaniem i konserwacją urządzeń sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody pozostają w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, z uwagi na to, że zużycie na jej wewnętrzne potrzeby nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. Okoliczności sprawy wprost wskazują, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna oraz Stacja Uzdatniania Wody służą zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynności statutowych Gminy, w związku z tym Gmina błędnie twierdzi, że sieć i Stacja Uzdatniania Wody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem służą również do czynności pozostających poza zakresem tej działalności. Zatem, wydatki ponoszone na utrzymanie będą związane z działalnością gospodarczą oraz czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej, tym samym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia 100% podatku w związku z tymi wydatkami.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług w związku z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozbudową Stacji Uzdatniania Wody, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury wodnociągowej i kanalizacyjnej oraz Stacji Uzdatniania Wody będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatki ponoszone na dalszą rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to będzie miał prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tą część inwestycji. Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie całej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody będzie zobowiązany do stosowania sposobu odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jak już wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna oraz Stacja Uzdatniania Wody są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną z opodatkowania jak również działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej. W związku z tym, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na utrzymanie tych sieci nie można przyznać Wnioskodawcy prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego.

W konsekwencji, z uwagi na to, że wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu dotyczą zarówno prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz Stacji Uzdatniania Wody, jak również wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie całej sieci, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano, w odniesieniu do części inwestycji związanej z rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego, natomiast w odniesieniu do części związanej z bieżącym utrzymaniem tych sieci oraz rozbudową Stacji Uzdatniania Wody, będzie zobowiązany do stosowania zasad wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wątpliwości Wnioskodawcy będących przedmiotem zapytania, natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.