Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-699/13/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-13
Teza: 1. Czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, tj. opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej (za lata 2010, 2011 i 2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni będzie prowadziła w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - czy Wnioskodawczyni powinna zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów uzyskania przychodów w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni rozpocznie działalność gospodarczą?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w okresie od dnia 5 stycznia 2010 roku do dnia 25 stycznia 2013 roku odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło niezbędny warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Z kolei niezbędnym warunkiem odbywania aplikacji radcowskiej było złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, co też Wnioskodawczyni uczyniła w dniu 19 września 2009 roku. Natomiast egzamin radcowski odbył się w dniach 19-22 marca 2013 roku. Wnioskodawczyni uzyskała z egzaminu radcowskiego wynik pozytywny. To z kolei dało Wnioskodawczyni prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Na obecną chwilę w toku jest procedura podejmowania przez Okręgową Izbę Radców Prawnych uchwały o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych oraz organizowana jest uroczystość złożenia ślubowania, które to czynności są niezbędne do uzyskania przez Wnioskodawczynię uprawnień radcy prawnego. Po tych czynnościach Wnioskodawczyni uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Działalność tą Wnioskodawczyni wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni prowadzić będzie księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, jak również bez których uzyskanie tych uprawnień nie byłoby możliwe. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawczyni następujące pozycje: opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską poniesiona w roku 2009; opłaty roczne za pierwszy, drugi oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej poniesione w latach 2010-2012; obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012; opłata za egzamin radcowski w roku 2013 oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych w roku 2013. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały:

*   w zakresie opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską - art. 33(4) ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2010 roku, Nr 10, poz. 65 z późn. zm. - dalej jako "Ustawa o radcach"),
*   w zakresie opłat rocznych za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej - art. 32 (1) Ustawy o radcach,
*   w zakresie opłaty za egzamin radcowski - art. 36 (3) ust. 1 ustawy o radcach,
*   w zakresie obowiązkowych składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) - art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach oraz Uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych,
*   w zakresie opłaty za postępowanie związane ze wpisem na listę radców prawnych - art. 60 pkt 11 w związku z art. 63 pkt 1 ustawy o radcach.

Obowiązki powyższe wynikały również z Regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej stanowiącego załącznik do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r. (ze zmianami) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz z umowy z dnia 5 stycznia 2010 roku o aplikację radcowską zawartej pomiędzy Okręgową Izbą Radców Prawnych a Wnioskodawczynią (w szczególności paragraf 2 tejże umowy) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, tj. opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej (za lata 2010, 2011 i 2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni będzie prowadziła w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - czy Wnioskodawczyni powinna zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów uzyskania przychodów w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni rozpocznie działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku jako pytanie Nr 1, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię, a wymienione w poz. 68 niniejszego wniosku ORD-IN, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego zamierza prowadzić Wnioskodawczyni. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w swoim wyroku z dnia 6 stycznia 2010 roku (sygn. akt II FSK 1271/08) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zatem wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawczyni istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie odpłatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem Wnioskodawczyni zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawczyni, powyższe wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej,

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z egzaminem wstępnym na aplikację radcowską, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały bowiem jeden cel w postaci uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą poprzez prowadzenie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Bez odbycia odpłatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego Wnioskodawczyni nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na egzamin wstępny na aplikację radcowską, wydatkami związanymi z odbywaniem aplikacji radcowskiej (w tym składkami członkowskimi z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego), wpisem na listę radców prawnych, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej będą wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe koszty zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego nie można wykonywać zawodu radcy prawnego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I SA/Po 50/13), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Z kolei na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o radcach może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o radcach). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywać zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na egzamin wstępny na aplikację radcowską, na odbywanie odpłatnej aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu zawodowego, wydatki na egzamin radcowski oraz wydatki związane z postępowaniem o wpis na listę radców prawnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Co więcej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 roku (sygn. akt I SA/Po 301/12) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 roku (sygn., akt I SA/Po 869/12), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 roku (sygn. akt I Sa/Wr 1144/12). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Podkreślić należy, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 Ustawy o radcach, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usługi prawnych. Jak już wskazano powyżej, charakter odbytej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak np. studia magisterskie podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia - jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 ustawy o radcach przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni również wydatki na składki aplikanta radcowskiego są niezbędne albowiem Wnioskodawczyni była zobowiązana do opłacania tych składek, a w przypadku ich nieregulowania mogła zostać wykreślona z listy aplikantów radcowskich. W konsekwencji utraciłaby źródło przychodu, co oznacza że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Z powodów przedstawionych powyżej, w ocenie Wnioskodawczyni w opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki wskazane powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku jako Nr 2 wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego prowadzenia działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Wnioskodawczyni, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki w koszty prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także wybór momentu zaliczenia tych wydatków w koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010-2013 Wnioskodawczyni ponosiła koszty aplikacji radcowskiej. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Działalność tą Wnioskodawczyni wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Skoro zaś Wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.