Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.487.2022.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-22
Teza: Sposób ustalenia wartości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia wartości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Działa on m.in. w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 z późn. zm.) (dalej: „u.s.f.r.m.”). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.s.f.r.m. przedmiotem działania Wnioskodawcy jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja. W tym celu Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-usługową wraz z urządzeniami technicznymi i zagospodarowaniem terenu. Inwestycja objęta jest społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. (dalej: ustawa VAT). Żaden z lokali mieszkalnych nie będzie miał powierzchni użytkowej większej niż 150 m2. W części dotyczącej lokali mieszkalnych na wynajem inwestycja finansowana jest z kredytu udzielanego przez Banku Gospodarstwa Krajowego oraz ze środków własnych Wnioskodawcy. Lokale mieszkalne jakie powstaną w budynku (za wyjątkiem jednego) przeznaczone będą na wynajem w celach mieszkalnych osobom fizycznym. Poza lokalami mieszkalnymi w budynku będą się znajdowały również lokale użytkowe. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć do sprzedaży jeden lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską oraz lokale użytkowe. Sprzedaż ma nastąpić na rzecz przedsiębiorców. Lokale przeznaczone do sprzedaży znajdują się w bryle budynku, nie jest możliwe całkowite ich wyodrębnienie z całości inwestycji, z uwagi na występowanie powiązań w zakresie: części ścian, instalacji (m.in. wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, c.o.), ciągów komunikacyjnych wewnętrznych i zewnętrznych (przy czym lokale użytkowe posiadać będą oddzielne wejście bezpośrednio z zewnątrz budynku), zagospodarowania terenu wokół budynku, miejsc postojowych. Wnioskodawca wznoszony budynek w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem zaliczy do środków trwałych.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną (w zakresie VAT) wobec czego stosuje częściowe odliczenie podatku VAT stosownie do treści art. 90 ustawy VAT. Proporcja za 2021 rok, o której mowa w treści art. 90 ustawy VAT wynosi 34%.

Wnioskodawca zamierza rozliczy podatek VAT od przedmiotowej inwestycji w następujący sposób:

1) w części dotyczącej środka trwałego - lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem:

a) Kwoty (pozycje) z faktur wystawionych przez Wykonawcę, które nie będą w fakturze wyodrębnione jako dotyczące części mieszkalnej lub części usługowej zostaną proporcjonalnie rozdzielone na te dwie części. Część dotycząca środka trwałego zostanie ustalona jako odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i na sprzedaż oraz lokali użytkowych). Podatek VAT naliczony od tak ustalonej części wynagrodzenia z faktury wystawionej przez Wykonawcę zostanie odliczony przy zastosowaniu proporcji wynoszącej 34%, zaś pozostała część podatku naliczonego (66%) nie będzie podlegała odliczeniu i powiększy wartość środka trwałego. Tak ustalona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu będzie korygowana przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT.

b) Podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur (ich poszczególnych pozycji) wystawionych przez Wykonawcę, z których wynika jaka ich część stanowi wydatki odnoszące się do części mieszkalnej (analogicznie jaka do części usługowej), zostanie ustalona w ten sposób, że będzie odpowiadać udziałowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych w budynku, a od tak ustalonej kwoty Wnioskodawca odliczy 34% podatku, zaś 66% tak ustalonej kwoty powiększy wartość środka trwałego. Tak ustalona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu będzie korygowana przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT.

2) w części dotyczącej lokalu mieszkalnego wraz z komórką i lokalu użytkowego, tj. towarów przeznaczonych na sprzedaż:

a) Podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur, z których nie będzie wynikało w jakiej części wydatki (i podatek) dotyczą części mieszkalnej a w jakiej części usługowej, zostanie proporcjonalnie rozdzielona na te dwie części. Część dotycząca lokali na wynajem zostanie ustalona jako odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż i lokali użytkowych w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (tj. powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i na sprzedaż oraz lokali użytkowych), proporcjonalnie przeliczone na te dwie części. Podatek VAT naliczony od tak ustalonej części wynagrodzenia z faktury wystawionej przez Wykonawcę zostanie odliczony przy zastosowaniu proporcji wynoszącej 34%, zaś pozostała część podatku naliczonego (66%) nie będzie podlegała odliczeniu i powiększy wartość towaru przeznaczonego do sprzedaży.

b) Podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur (ich poszczególnych pozycji) wystawionych przez Wykonawcę, z których wynika jaka ich część stanowi wydatki odnoszące się do części usługowej (analogicznie jaka do części mieszkalnej), zostanie ustalona w ten sposób:

‒ od kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na część użytkową Wnioskodawca odliczy 34%, zaś pozostała część podatku VAT naliczonego (66%) nie będzie podlegała odliczeniu i powiększy wartość towaru sprzedaży,

‒ od kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na część mieszkalną, Wnioskodawca dokona rozdzielenia na część mieszkalną przeznaczoną do sprzedaży odpowiadającą udziałowi powierzchni lokalu mieszkalnego przeznaczonego do sprzedaży w łącznej powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych, a od tak ustalonej kwoty Wnioskodawca odliczy 34% podatku, zaś 66% tak ustalonej kwoty podatku naliczonego powiększy wartość towaru przeznaczonego do sprzedaży.

### Pytanie

Czy w przypadku przedmiotowej inwestycji w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie nie będzie możliwe wyodrębnienie wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług (do tzw. „celów mieszkalnych”), należy ustalić wartość podatku podlegającego odliczeniu w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy VAT czy też w oparciu o artykuł 90 ust. 2 i następne ustawy VAT, tj. z obowiązkiem stosowania korekt przewidzianych w art. 91 ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124” oraz treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224) (poprzednio: o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego)”. W ocenie Wnioskodawcy skoro przedmiotowa inwestycja w części ma być przeznaczona na działalność związaną z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych zwolnioną z podatku VAT, a w części na działalność podlegającą opodatkowaniu - lokale użytkowe oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależną komórką lokatorską, to Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”. Stosownie zaś do art. 90 ust. 3 „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że w przypadku inwestycji składającej się zarówno z części przeznaczonej na wynajem na cele mieszkaniowe oraz części usługowej, a także części z przeznaczeniem na sprzedaż przedsiębiorcy lokalu mieszkalnego z komórką, z jednoczesnym brakiem możliwości wyodrębnienia wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną, z którą związane jest prawo do odliczenia podatku, podstawą do ustalenia proporcji jest obrót wyliczony zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz z art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT. Stanowisko wnioskodawcy poparte jest poglądami orzecznictwa przykładowo: wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/GI 822/17, wyrok NSA z dnia 25 maja 2020 r. sygn. akt I FSK 1571/17.

Poza przedstawioną przez Wnioskodawcę metodą podziału podatku naliczonego, w stanowiskach organów podatkowych prezentowana jest także metoda ustalenia wysokości podatku w stosunku do powierzchni. Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 91/18 „(…) skarżąca słusznie zwraca także uwagę, że stanowisko organu co do oceny zbieżnych zagadnień związanych z prawidłowością zastosowanych przez podatników metod podziału podatku naliczonego od zakupów mieszanych nie jest jednolite i w podobnych sprawach organ interpretacyjny dokonał oceny zasadności takiej metody oferowanej przez podatników - wnioskodawców. Przykładowo ocenił ten organ prawidłowość zastosowania klucza powierzchniowego do nieruchomości w celu alokacji bezpośredniej wydatków związanych z wykorzystywaniem posiadanych budynków zarówno w celu działalności opodatkowanej, jak i również zwolnionej z podatku VAT. Miało to miejsce m.in. w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2012 r. nr ITPP1/4512-410/16/DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. nr ITPP1/443-995/12/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IPPP1/443-843/11-4/MP i innych wskazanych we wniosku. W tego rodzaju sprawach wypowiadały się także sądy administracyjne, przykładowo WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 40/17 czy w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1106/17”. Również w doktrynie widoczne były i są poglądy wskazujące na możliwość zastosowania metody przelicznika powierzchniowego, a w takich przypadkach można rozważyć alokację bezpośrednią poprzez proporcjonalne przyporządkowanie kosztów utrzymania lokalu do powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, np. podatnik prowadzi działalność w pokoju o powierzchni 10 m2, co stanowi 20% powierzchni całego mieszkania liczącego 50 m2. Z uwagi jednak na fakt, że w pokoju tym prowadzi zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną, to w dalszej kolejności będzie on musiał ustalić proporcję sprzedaży uprawniającą go do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego przypadającego na sprzedaż opodatkowaną VAT. Organy podatkowe akceptują stosowanie klucza powierzchniowego jako uzasadniającego bezpośrednią alokację kosztów do działalności opodatkowanej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2009 r., IPPP3/443-759/09-4/KG, lex nr 110487; nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 października 2016 r., I SA/Bd 635/16, lex nr 2193488)” - por. J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 90.

Biorąc pod uwagę aktualną linię orzeczniczą (m.in. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17) oraz względy celowościowe, w ocenie Wnioskodawcy nie można zatem stosować metody stosunku powierzchni lokali użytkowych oraz lokali przeznaczonych do sprzedaży w ogólnej powierzchni budynku, z uwagi na brak możliwości całkowitego wyodrębnienia ww. lokali z całości inwestycji. Jak wskazał NSA w ww. wyroku „proponowany przez skarżącego powierzchniowy klucz alokacji oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku w istocie ma charakter szacunkowy, co przesądza o tym, że obiektywnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowany przez skarżącego wskaźnik powierzchni umożliwia bowiem jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić bowiem należy, że ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionych z opodatkowania, wyodrębnienie to winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium. (…) Zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności, jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi, kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. (…) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew temu co przyjął sąd I instancji, wydając zaskarżoną interpretację przyjęto prawidłową wykładnię art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawidłowo wskazano na możliwość zastosowania do podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego art. 90 ust. 2 tej ustawy, to zaś przesądza o zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego”.

Oznacza to, że wartość podatku VAT podlegającego odliczeniu należy wyliczyć zgodnie z art. 90 ust. 2 i n. ustawy o VAT z obowiązkiem stosowania korekt przewidzianym w art. 91 ustawy VAT. W liczniku proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględnia się wówczas obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, zaś w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Przekładając to na stan faktyczny niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy odliczenie podatku naliczonego VAT od przedstawionej we wniosku inwestycji winno dokonać się w następujący sposób:

1) w części dotyczącej środka trwałego - lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem:

a) Kwoty (pozycje) z faktur wystawionych przez Wykonawcę, które nie będą w fakturze wyodrębnione jako dotyczące części mieszkalnej lub części usługowej zostaną proporcjonalnie rozdzielone na te dwie części. Część dotycząca środka trwałego zostanie ustalona jako odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (tj. powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i na sprzedaż oraz lokali użytkowych). Podatek VAT naliczony od tak ustalonej części wynagrodzenia z faktury wystawionej przez Wykonawcę zostanie odliczony przy zastosowaniu proporcji wynoszącej 34%, zaś pozostała część podatku VAT naliczonego (66%) nie będzie podlegała odliczeniu i powiększy wartość środka trwałego. Tak ustalona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu będzie korygowana przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT.

b) Podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur (ich poszczególnych pozycji) wystawionych przez Wykonawcę, z których wynika jaka ich część stanowi wydatki odnoszące się do części mieszkalnej (analogicznie jaka do części usługowej), zostanie ustalona w ten sposób, iż będzie odpowiadała udziałowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych w budynku, a od tak ustalonej kwoty Wnioskodawca odliczy 34% podatku VAT, zaś 66% tak ustalonej kwoty powiększy wartość środka trwałego. Tak ustalona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu będzie korygowana przez 10 lat po zakończeniu inwestycji stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT.

2) w części dotyczącej lokalu mieszkalnego wraz z komórką i lokalu użytkowego, tj. towarów przeznaczonych na sprzedaż:

a) Podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur, z których nie będzie wynikało w jakiej części wydatki (i podatek) dotyczą części mieszkalnej a w jakiej części usługowej zostaną proporcjonalnie rozdzielone na te dwie części. Część dotycząca lokali na wynajem zostanie ustalona jako odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż i lokali użytkowych w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (tj. powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i na sprzedaż oraz lokali użytkowych), proporcjonalnie przeliczone na te dwie części. Podatek VAT naliczony od tak ustalonej części wynagrodzenia z faktury wystawionej przez Wykonawcę zostanie odliczony przy zastosowaniu proporcji wynoszącej 34%, zaś pozostała cześć podatku VAT naliczonego (66%) nie będzie podlegała odliczeniu i powiększy wartość towaru przeznaczonego do sprzedaży.

b) Podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego z faktur (ich poszczególnych pozycji) wystawionych przez Wykonawcę, z których wynika jaka ich część stanowi wydatki odnoszące się do części usługowej (analogicznie jaka do części mieszkalnej), zostanie ustalona w ten sposób:

‒ od kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na część użytkową Wnioskodawca odliczy 34%, zaś pozostała część podatku VAT naliczonego (66%) nie będzie podlegała odliczeniu i powiększy wartość towaru na sprzedaż,

‒ od kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków na część mieszkalną, Wnioskodawca dokona rozdzielenia na część mieszkalną przeznaczoną do sprzedaży odpowiadającą udziałowi powierzchni lokalu mieszkalnego przeznaczonego do sprzedaży w łącznej powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych, a od tak ustalonej kwoty Wnioskodawca odliczy 34% podatku, zaś 66% tak ustalonej kwoty podatku naliczonego powiększy wartość towaru przeznaczonego do sprzedaży.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy odnosi się m.in. do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-usługową wraz z urządzeniami technicznymi i zagospodarowaniem terenu. Lokale mieszkalne jakie powstaną w budynku (za wyjątkiem jednego) przeznaczone będą na wynajem w celach mieszkalnych osobom fizycznym. Poza lokalami mieszkalnymi w budynku będą się znajdowały również lokale użytkowe.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć do sprzedaży jeden lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską oraz lokale użytkowe. Lokale przeznaczone do sprzedaży znajdują się w bryle budynku, nie jest możliwe całkowite ich wyodrębnienie z całości inwestycji, z uwagi na występowanie powiązań w zakresie: części ścian, instalacji (m.in. wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, c.o.), ciągów komunikacyjnych wewnętrznych i zewnętrznych (przy czym lokale użytkowe posiadać będą oddzielne wejście bezpośrednio z zewnątrz budynku), zagospodarowania terenu wokół budynku, miejsc postojowych.

Wnioskodawca wznoszony budynek w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem zaliczy do środków trwałych.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, wobec czego stosuje częściowe odliczenie podatku VAT stosownie do treści art. 90 ustawy. Proporcja za 2021 rok wynosi 34%.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków, dla których nie będzie możliwości ich przypisania wyłącznie do jednego rodzaju czynności (opodatkowanych lub zwolnionych od podatku).

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zatem w przypadku opisanej we wniosku inwestycji, gdzie nie będzie możliwe wyodrębnienie wydatków jako związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem lub czynnościami zwolnionymi od podatku, kwotę podatku podlegającemu odliczeniu należy ustalić w oparciu o art. 90 ust. 2 i następne ustawy, z obowiązkiem stosowania korekt przewidzianych w art. 91.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**

W niniejszym wniosku Wnioskodawca wskazuje również w jaki sposób dokonuje wydzielenia części powierzchni budynku, które stanowią środek trwały (lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem) oraz części budynku, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (lokale użytkowe i jeden lokal mieszkalny), dla celów dokonania odliczenia podatku naliczonego wg ustalonej proporcji (zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy).

Ustawodawca nie wskazał w ustawie trybu postępowania dla przypisania wydatków (dokonania podziału) do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż). W sytuacji wskazanej we wniosku, powstałe w wyniku realizacji inwestycji lokale będą w części przeznaczone do sprzedaży, część natomiast będzie przez podatnika zaliczona do jego środków trwałych. Dla kategorii kosztów związanych ze środkiem trwałym – lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem – w sytuacji faktur, dla których nie będzie możliwości wyodrębnienia kwot związanych wyłącznie z częścią mieszkalną lub częścią usługową, ustalą Państwo część dotyczącą środka trwałego jako udział powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (tj. powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i na sprzedaż oraz lokali użytkowych). Podatek naliczony od tak ustalonej części wydatków zostanie odliczony przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (we wniosku wskazali Państwo, że proporcja ta za 2021 r. wynosi 34%). Kwota tego odliczenia (podatek naliczony od środków trwałych – lokali, tj. nieruchomości) będzie przez Państwa korygowana stosownie do uregulowań art. 91 ust. 2 ustawy w okresie 10 lat.

Dla kosztów z faktur, z których wynikać będzie kwota podatku naliczonego jako odnosząca się wyłącznie do lokali mieszkalnych, część związana z tymi lokalami jako środkami trwałymi zostanie przez Państwa ustalona jako udział powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych w budynku. Podatek naliczony związany z tą częścią zostanie wyliczony jak wyżej, tj. stosownie do art. 90 ust. 3 i art. 91 ust. 2 ustawy, z uwzględnieniem proporcji za 2021 r. w wysokości 34%.

Podobnie będzie ustalana kwota podatku naliczonego dla kosztów związanych z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż. Dla faktur, do których nie ma możliwości przyporządkowania ich jako wyłącznie związane z częścią mieszkalną i usługową, część związaną z częścią usługową (lokalami przeznaczonymi na sprzedaż) ustalą Państwo w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż i lokali użytkowych w łącznej powierzchni wszystkich lokali. Podatek naliczony od tak ustalonej części zostanie obliczony przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca nie wskazał w ustawie o podatku od towarów i usług sposobu w jaki należy dokonywać przyporządkowania wydatków ponoszonych np. na wybudowanie budynków, w których mogą znajdować się lokale należące do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż). Wskazał jedynie sposób ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w sytuacji gdy otrzymywane faktury dotyczą nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi i podatnik nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do każdej z powyższych czynności odrębnie.

Zatem sposób przyporządkowania wydatków (dokonania podziału) do różnych kategorii towarów (tj. do środków trwałych oraz towarów przeznaczonych na sprzedaż), nie mógł podlegać ocenie organu na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż powyższe przepisy odnoszą się wyłącznie do kwestii odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca może stosować przyjęty przez siebie sposób dokonania podziału ponoszonych wydatków, o ile odpowiada on wartościom faktycznym.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).