Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-542/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako „Wnioskodawca”) jest udziałowcem spółki kapitałowej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe Sp. z o.o. (dalej określana jako „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych.

Wnioskodawca rozważa, w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, podjęcie działań zmierzających do optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do zmiany formy prawnej, pod którą prowadzone jest przedsiębiorstwo Spółki, w spółkę komandytową (dalej: SK). Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalność po przekształceniu formy prawnej w tym samym zakresie i w tym samym wymiarze.

Udziałowcy Spółki dokonując podziału wypracowanego w latach ubiegłych zysku, przeznaczyli część tego zysku na kapitał zapasowy Spółki. W związku ze zmianą formy prawnej Spółki kwoty zgormadzone na kapitale zapasowym nie zostaną wypłacone udziałowcom, lecz pozostaną w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z planowaną operacją przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową) oraz w kontekście posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego w momencie, gdy dojdzie do przekształcenia, wątpliwości Wnioskodawcy budzi następująca kwestia:

Czy kapitał zapasowy Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego Sp. z o.o., powstały w wyniku przekazywania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, stanowi na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu właściwym na dzień złożenia niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty przekazane zgodnie z Umową Spółki oraz na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy na dzień przekształcenia nie stanowią zysków niepodzielonych w momencie przekształcenia, lecz są zyskami podzielonymi także w rozumieniu ustaw podatkowych, co oznacza również, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w tym zakresie.

Uzasadnienie.

1\. Kwoty przeznaczone na kapitał zapasowy jako „zyski podzielone”.

W zakresie zadanego pytania Wnioskodawca wskazuje, że z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają legalnej definicji pojęcia „zysków niepodzielonych”. W celu odkodowania prawnego znaczenia tego terminu konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 265; dalej „KSH”). W sytuacji bowiem, gdy w ustawach podatkowych nie uregulowano definicji pojęcia zysków niepodzielonych, w pełni uzasadnione jest interpretowanie tego pojęcia na potrzeby wykładni norm prawnych zawartych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zgodnie z regulacjami prawa spółek handlowych.

Regulacja art. 191 § 1 KSH wskazuje, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z art. 191 § 2 KSH umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH.

Zasadą wynikającą z powyższych przepisów jest podział zysków pomiędzy wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba że zgromadzenie wspólników postanowi o ich przekazaniu na inne cele, np. na inne fundusze lub kapitały podmiotu. W szczególności doktryna prawa handlowego wyróżnia 3 pojęcia:

*   nie dokonywanie podziału zysku w ogóle,
*   podziału zysku między wspólników,
*   podziału zysku w inny sposób niż między wspólników.

W pełni dopuszczalne prawnie jest więc rozporządzenie zyskiem spółki poprzez wypłacenie go albo pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu (np. na kapitale zapasowym). Oznacza to, że przepisy prawa handlowego wprowadzają bezspornie zasadę, zgodnie z którą podział zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w roku obrotowym oznacza nie tylko przeznaczenie tego zysku uchwałą na dywidendę dla wspólników i wypłacenie tej dywidendy, ale również inne sposoby zadysponowania zyskiem – jeżeli tylko umowa spółki przewiduje taką ewentualność.

Stanowisko Wnioskodawcy pośrednio potwierdza także aktualne brzmienie art. 192 KSH, zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Prawodawca wyróżnia w treści przepisu niepodzielone zyski jako kategorię odmienną od kwot wykazywanych na kapitałach rezerwowych i zapasowych jednostki.

Ponadto ujmowanie kwot kapitałów zapasowych i rezerwowych jako zysków podzielonych znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów powszechnych, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009, sygn. akt II CSK 522/08, w którym to orzeczeniu Sąd podkreślił, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk ten może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Pozwala to, w ocenie Wnioskodawcy, na stwierdzenie, że pomimo braku w przepisach KSH legalnej definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie może być on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Racjonalny ustawodawca nieprzypadkowo wprowadził pojęcia „zysków niepodzielonych” oraz wyraźnie odróżniające się pojęcie „zysków przekazanych na kapitał zapasowy”. Potwierdza to tezę, iż przekazanie zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy stanowi ich podział. W konsekwencji zyski zgromadzone na kapitale zapasowym nie mogą zostać uznane za „zyski niepodzielone” w rozumieniu KSH.

W konsekwencji zapisów Umowy spółki Wnioskodawcy oraz ważnych uchwał podjętych przez wspólników, a dotyczących podziału zysku, uznać należy, że kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, nie będzie stanowił na dzień przekształcenia zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przekazaniu zysków na kapitał zapasowy utracą one bowiem charakter „zysków niepodzielonych”.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie zysk, co do którego nie podjęto uchwały o przeznaczeniu na konkretne cele, należy do kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega natomiast wątpliwości, że na gruncie przepisów KSH podział zysku rocznego uchwałą zgromadzenia wspólników przekazanie go na inne cele (określone w umowie Spółki) niż wypłata dywidendy, w tym na zwiększenie kapitału zapasowego, stanowi podział tego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT klasyfikuje się zyski niepodzielone na moment przekształcenia jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Na mocy regulacji art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w sytuacji, gdy w przekształcanej spółce kapitałowej będą istniały niepodzielone zyski, SK, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia, zobowiązana jest pełnić rolę płatnika podatku.

Konsekwencją dokonanej wykładni pojęcia „zysków niepodzielonych” w zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest konstatacja, że w zakresie kwot przekazanych na kapitał zapasowy nie aktualizują się wobec SK obowiązki płatnika podatku dochodowego, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w zakresie wskazanych kwot przekazanych na kapitał zapasowy. Tym samym po dokonaniu przekształcenia na SK nie będzie ciążył obowiązek przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku z tytułu osiągnięcia przez jej wspólników dochodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ponieważ dochód ten nie powstanie, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu zarówno do pytania nr 1, jak i wynikającego z niego wskazanego braku obowiązku podatkowego w tym zakresie, znajduje szerokie poparcie w interpretacjach wydawanych w ostatnich łatach przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

Można wskazać w szczególności na:

*   interpretację indywidualną nr ILPB1/415-705/11/14-S/AP z dnia 19.08.2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin «niepodzielone zyski» obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób”;
*   interpretację indywidualną nr IBPBII/2/423-28/13/MM z dnia 20.03.2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Zgodzić się należy zatem z argumentacją Wnioskodawcy, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu. W konsekwencji na spółce komandytowej nie będzie ciążył – na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązek płatnika”;
*   interpretację indywidualną nr IPPB3/423-92/13-2/AM z dnia 8.05.2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „(…) Konkludując, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego przekształcanej Spółki wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wskutek omawianego przekształcenia”;
*   interpretację indywidualną nr IPPB1/415-121/12-2/KS z dnia 12.04.2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretację indywidualną nr ITPB3/423-443/10/DK z dnia 13.10.2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy; interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-1046/09/MS z dnia 1.12.2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Po przełomowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 r. sygn. II FSK 930/10 sądy administracyjne także prezentują w zasadzie jednolitą linię orzeczniczą popierającą stanowisko Wnioskodawcy. Wskazać w tym miejscu można następujące, aktualne orzeczenia sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14.05.2014 r. sygn. I SA/Po 1001/13: „Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 03.06.2014 sygn. I SA/Łd 36/14: „(…) Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.01.2014 sygn. II FSK 318/12: „(…) wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.01.2014 sygn. III SA/Wa 2351/13: „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 28.01.2014 r. sygn. I SA/Łd 1423/13;
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 14.11.2013 r. sygn. I SA/Op 585/13;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.09.2013 r. sygn. I SA/Łd 900/13;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 26.09.2013 r. sygn. I SA/Łd 918/13;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17.09.2013 r. sygn. I SA/Rz 533/13.

Pomimo iż niektóre ze wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego odnosi się do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak wskazać należy, że jest to przepis analogiczny, o identycznym brzmieniu, jak art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zatem zarówno tezy, jak i argumentacja wskazanych orzeczeń w pełni znajdują zastosowanie dla kwestii kwalifikacji podatkowej kwot kapitału zapasowego przez Spółkę, przekształcaną w SK.

Należy podkreślić w tym miejscu szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu” (tak: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28.02.2014 r. sygn. I SA/Gl 1090/12).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wejdzie w życie merytoryczna zmiana przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W projekcie ustawy nowelizującej m.in. podatek dochodowy od osób prawnych (tj. Ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) przewidziano zmianę pkt 8 ustępu 1 art. 10 ustawy o CIT, w szczególności poprzez nadanie mu brzmienia, zgodnie z którym dochód (przychód) stanowi „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”.

Nowe brzmienie przepisu sformułowano zatem poprzez dodanie do jego treści wyrażenia „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Użycie spójnika „oraz” sugeruje, że zyski przekazane na inne fundusze spółki niż kapitał zakładowy nie mieszczą się w zakresie pojęcia zyski niepodzielone”. Poszerzenie hipotezy przepisu o wyraźnie odrębną kategorię oznacza niewątpliwie, że planowane zmiany nie mają charakteru jedynie porządkującego, lecz tworzą zupełnie nową kategorię przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Takie podejście prawodawcy dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, który składa niniejsze zapytanie na gruncie przepisów obowiązujących w roku 2014, że w obecnie obowiązującym reżimie prawnym, termin „zyski niepodzielone” należy interpretować wąsko, zgodnie z jego znaczeniem językowym oraz znaczeniem wynikającym z właściwych przepisów KSH kategorię zysku, co do którego przeznaczenia nie została w ogóle podjęta uchwała wspólników. Wobec powyższego Wnioskodawca w obowiązującym stanie prawnym nie jest podatnikiem z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”). Wnioskodawca z pozostałymi wspólnikami rozważa podjęcie działań zmierzających do zmiany formy prawnej, pod którą prowadzone jest przedsiębiorstwo Spółki, w spółkę komandytową (dalej „SK”). Udziałowcy Spółki dokonując podziału wypracowanego w latach ubiegłych zysku, przeznaczyli część tego zysku na kapitał zapasowy Spółki. W związku ze zmianą formy prawnej Spółki kwoty zgormadzone na kapitale zapasowym nie zostaną wypłacone udziałowcom, lecz pozostaną w spółce przekształconej.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 tej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia Spółki należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: Spółki) w spółkę osobową (tu: SK). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” – użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 tego Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 Kodeksu, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w tym Kodeksie terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze – trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie – wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy nadto zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 KSH). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w KSH. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Ustawodawca zatem, zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek niebędących podatnikami, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia, czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższymi wskazaniami – za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy także zauważyć, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy tej ustawy nie mogą jednak modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach Kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Spółka) w spółkę komandytową (tu: SK) wartość niepodzielonych zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Spółka), a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Wnioskodawcy) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, mimo że spółka osobowa (tu: SK) w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Spółka) niepodzielony uprzednio zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową (tu: SK).

Zatem w niniejszej sprawie zysk Spółki przekazany na jej kapitał zapasowy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wartość wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które uchwałami zgromadzenia wspólników przekazano na kapitał zapasowy stanowić będzie dla Wnioskodawcy (jako wspólnika przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. spółka komandytowa będzie płatnikiem tego podatku.

Wynika to z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik, czyli w niniejszej sprawie spółka komandytowa (art. 26 ust. 6 tej ustawy).

Reasumując w związku z planowaną operacją przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową) oraz w kontekście posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego w momencie, gdy dojdzie do przekształcenia, kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazywania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, stanowi na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu właściwym na dzień złożenia niniejszego wniosku. Tym samym po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowania tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.