Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-371/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy dochody uzyskiwane przez Fundację w toku jej działalności, które będą przeznaczone na realizację celów statutowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; działalność; działalność-działalność statutowa; fundacje; przychód; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Fundację w toku jej działalności, które będą przeznaczone na realizację celów statutowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Fundację w toku jej działalności, które będą przeznaczone na realizację celów statutowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest fundacją (dalej jako: „Fundacja” lub „Wnioskodawca”). Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm., dalej: „Ustawa o fundacjach”).

Fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 3 kwietnia 2015 r. Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W chwili obecnej, Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Statutu Fundacji, jej celami są:

1.  wspieranie działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w szczególności rozwój polskiego handlu, usług i wytwórczości,
2.  integracja środowisk kupieckich, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
3.  wymiana doświadczeń i poglądów na temat rozwoju handlu,
4.  przygotowywanie przedsięwzięć w zakresie wymiany towarowej i usługowej,
5.  rozwijanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających rozwojowi małej i średniej przedsiębiorczości,
6.  działania promocyjne i marketingowe na rzecz kupców oraz przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,
7.  wspieranie inicjatyw, których celem jest stwarzanie nowych miejsc pracy oraz wsparcie organizacyjne i rzeczowe podmiotów podejmujących takie działania,
8.  wszechstronne propagowanie metod i technik stosowanych w zakresie działalności kupieckiej, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
9.  obrona praw jednostkowych i grupowych kupców, przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,
10.  reprezentowanie interesów kupców, przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości przed organami władzy państwowej i samorządowej oraz innymi podmiotami życia publicznego.

Powyższe cele statutowe Fundacji, zgodnie z § 5 ust. 2 jej Statutu, realizowane są poprzez:

1.  występowanie na rzecz i w imieniu obywateli przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz sądami, w szczególności poprzez uczestniczenie w postępowaniu administracyjnym i sądowym na prawach strony oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i cywilnymi w charakterze uczestnika postępowania,
2.  współpracę i utrzymywanie kontaktów z instytucjami, firmami oraz organizacjami społecznymi mającymi podobne cele w kraju i za granicą,
3.  podejmowanie inicjatyw legislacyjnych oraz ocena funkcjonowania przepisów prawa,
4.  organizowanie szkoleń, kursów mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz ułatwienie dostępu do rynku,
5.  inicjowanie i organizowanie imprez promocyjnych i wystawienniczych prezentujących kupców, przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,
6.  organizowanie zjazdów i konferencji w celu wymiany doświadczeń związanych z działalnością w zakresie handlu i gospodarki,
7.  udzielanie wsparcia prawnego i organizacyjnego w zakresie działalności kupieckiej, drobnego handlu, usług i wytwórczości.

Przy ustanowieniu Fundacji, fundator przekazał na fundusz założycielski Fundacji środki pieniężne w wysokości 5.000 zł, która to kwota stanowi majątek początkowy Fundacji. Środki na realizację celów Fundacji oraz pokrycie kosztów jej działalności w świetle § 7 Statutu Fundacji mogą, pochodzić w szczególności z:

1.  darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji i subwencji osób prawnych,
3.  dochodów ze zbiórek publicznych,
4.  odsetek od lokat kapitałowych i papierów wartościowych,
5.  dochodów z majątku ruchomego i nieruchomego,
6.  wpływów z działalności statutowej,
7.  innych wpływów i dochodów,
8.  dywidend i zysków z akcji i udziałów,
9.  dochodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 8 ust. 2 Statutu Fundacji, wpływy z działalności statutowej oraz dochody uzyskiwane z majątku Fundacji przeznaczane są na realizację celów statutowych oraz pokrycie kosztów działalności Fundacji.

Na podstawie umowy użyczenia, Fundacji został przekazany w nieodpłatne użytkowanie lokal, który jest wykorzystywany jako siedziba Fundacji.

W toku swojej działalności, Fundacja może uzyskiwać przychody, w szczególności z tytułu otrzymanych darowizn oraz częściowo odpłatnych lub nieodpłatnych świadczeń (takich jak nieodpłatne użyczenie lokalu), które będą przeznaczone na realizację celów statutowych Fundacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez Fundację w toku jej działalności, które będą przeznaczone na realizację celów Fundacji wskazanych w § 5 ust. 1 Statutu Fundacji, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Fundację w toku jej działalności, które będą przeznaczone na realizację celów Fundacji, wskazanych w § 5 ust. 1 Statutu Fundacji, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność:

1.  naukowa,
2.  naukowo-techniczna,
3.  oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,
4.  kulturalna,
5.  w zakresie kultury fizycznej i sportu,
6.  ochrony środowiska,
7.  wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,
8.  dobroczynności,
9.  ochrony zdrowia i pomocy społecznej,
10.  rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz
11.  kultu religijnego.

Powyższe zwolnienie zostało ograniczone w sposób podmiotowy oraz przedmiotowy. Nie znajduje ono zastosowania do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c Ustawy o CIT, to znaczy:

1.  przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek;
2.  przedsiębiorstw komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W związku z tym, że fundacje nie zostały wymienione w katalogu podmiotów wskazanym w art. 17 ust 1c Ustawy o CIT, mogą one, co do zasady, skorzystać z powyższego zwolnienia. Dodatkowo, zwolnienie to nie dotyczy także dochodów określonych w art. 17 ust. 1a Ustawy o CIT, to znaczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Kolejny warunek przewidziany w przepisach Ustawy o CIT, tj. w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT stanowi, że dochody podatnika będą podlegały zwolnieniu, gdy:

1.  cele statutowe podatnika mieszczą się w katalogu działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, oraz
2.  podatnik będzie rzeczywiście wydatkował uzyskany dochód na cele statutowe, które pokrywają się z działalnością wymienioną w powyżej wskazanym katalogu.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) oraz do drugiej przesłanki wskazanej powyżej, należy zauważyć, że zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 2 Statutu Fundacji, Fundacja będzie przeznaczać wpływy z działalności statutowej oraz dochody uzyskiwane z majątku Fundacji wyłącznie na realizację celów statutowych oraz pokrycie kosztów działalności Fundacji. W związku z powyższym drugi z powyżej przedstawionych warunków zostanie spełniony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania Fundacji polegające na:

*   wspieraniu działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w szczególności rozwój polskiego handlu, usług i wytwórczości,
*   integracji środowisk kupieckich, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
*   wymianie doświadczeń i poglądów na temat rozwoju handlu,
*   przygotowywaniu przedsięwzięć w zakresie wymiany towarowej i usługowej,
*   rozwijaniu inicjatyw, postaw i działań sprzyjających rozwojowi małej i średniej przedsiębiorczości,
*   działaniach promocyjnych i marketingowych na rzecz kupców oraz przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,
*   wspieraniu inicjatyw, których celem jest stwarzanie nowych miejsc pracy oraz wsparciu organizacyjne i rzeczowe podmiotów podejmujących takie działania,
*   wszechstronnym propagowaniu metod i technik stosowanych w zakresie działalności kupieckiej, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
*   obronie praw jednostkowych i grupowych kupców, przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,
*   reprezentowaniu interesów kupców, przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości przed organami władzy państwowej i samorządowej oraz innymi podmiotami życia publicznego.

\-mieszczą się w zakresie działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kulturalnej lub pomocy społecznej wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zwiera w swojej treści legalnych definicji pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, to znaczy pojęć takich jak działalność „naukowa”, „naukowo-techniczna”, „oświatowa”, „kulturalna”, „w zakresie kultury fizycznej i sportu”, „ochrony środowiska”, „dobroczynności”, „ochrony zdrowia” czy „pomocy społecznej”.

Dla celów zdefiniowania zakresu przedmiotowego ww. pojęć należy zatem sięgnąć do definicji słownikowych powyższych wyrażeń. Należy również, pomocniczo, skorzystać z definicji określonych w ustawach innych niż Ustawa o CIT, które mogą znaleźć zastosowanie w sprecyzowaniu wyżej wymienionych rodzajów działalności.

Dodatkowo, należy zauważyć że wyrażenia wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, powinny być interpretowane szeroko. Dla przykładu, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 17 grudnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-435b/14/PS, organ podatkowy stanął na stanowisku, że działania w zakresie ochrony, renowacji i rekonstrukcji zabytków mogą zostać uznane za działalność kulturalną – wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. W przytoczonej interpretacji organ podatkowy posłużył się właśnie przepisami innego aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r., o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz stwierdził że działalność w zakresie ochrony zabytków architektury i przyrody, a w szczególności zabytkowych zespołów dworskich, pałacowych i zamkowych na terenie Polski, a także ochrony, renowacji i rekonstrukcji zabytkowych założeń dworskich, pałacowych i zamkowych wraz z obiektami folwarcznymi i założeniami parkowymi należy uznać za działalność kulturalną.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie internetowe) „oświata” to:

1.  „proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie”,
2.  „instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością”.

Zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: „ustawa o systemie oświaty” – winno być t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

W świetle art. 1 ust. 8 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Należy wskazać, że Fundacja jako osoba prawna prowadząca statutową działalność w zakresie oświaty została ustawowo określona jako podmiot „wspierający system oświaty”, a działalność przez nią realizowana będzie dawała osobom fizycznym możliwość zdobycia bądź ulepszenia kwalifikacji zawodowych, w szczególności poprzez organizowanie zjazdów i konferencji w celu wymiany doświadczeń związanych z działalnością w zakresie handlu i gospodarki (jeden ze sposobów w jaki będą realizowane cele Fundacji, wymienione w § 5 ust. 2 jej Statutu).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działalność statutowa Fundacji, w szczególności działalność w zakresie:

1.  integracji środowisk kupieckich, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
2.  wymiany doświadczeń i poglądów na temat rozwoju handlu,
3.  integracji środowisk kupieckich, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
4.  wymiany doświadczeń i poglądów na temat rozwoju handlu,
5.  rozwijania inicjatyw, postaw i działań sprzyjających rozwojowi małej i średniej przedsiębiorczości,
6.  wszechstronnym propagowaniu metod i technik stosowanych w zakresie działalności kupieckiej, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
7.  wspieranie działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w szczególności rozwój polskiego handlu, usług i wytwórczości,
8.  przygotowywanie przedsięwzięć w zakresie wymiany towarowej i usługowej,
9.  działania promocyjne i marketingowe na rzecz kupców oraz przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,

\-stanowi działalność oświatową o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie internetowe) „pomoc społeczna” to: „instytucja zajmująca się pomocą ludziom potrzebującym”.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 163 ze zm., dalej: „ustawa o pomocy społecznej”):

*   pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości (ust. 1);
*   pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (ust. 2).

Zgodnie z przedstawioną definicją, pomimo tego, że pomoc społeczna, co do zasady, realizowana jest przez Państwo, to w celu realizacji jej założeń, pomoc społeczna może być również organizowana przez inne podmioty.

W świetle art. 7 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej, pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom w szczególności z powodu bezrobocia.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania mające na celu wspieranie inicjatyw, mających na celu tworzenie nowych miejsc pracy, a także reprezentacja interesów i obrona praw danej grupy zawodowej wpisują się w działania z zakresu szeroko ujętej pomocy społecznej. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy cele statutowe Fundacji są tożsame z celami statutowymi preferowanymi przez Ustawodawcę – wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Fundacja stoi na stanowisku, że zakres jej celów statutowych dotyczących działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kulturalnej lub pomocy społecznej odpowiada celom, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w związku z czym Fundacja będzie mogła skorzystać ze zwolnienia osiąganych dochodów z podatku CIT określonego w art. 17 ust 1 pkt 4 Ustawy o CIT, o ile dochody te będą przeznaczone na cele statutowe Fundacji.

Wnioskodawca podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT nie jest ograniczone do sytuacji w której działalność statutowa podatnika skierowana jest do ogółu społeczeństwa. Dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT nie ma znaczenia, że co do zasady działania statutowe ograniczone są do określonego kręgu podmiotów. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 7/08), w którym Sąd stwierdził: „Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: u.p.d.o.p.) nie uzależnia możliwości skorzystania z określonego w nim zwolnienia od tego, by cele określone w statucie danej osoby prawnej realizowane były wyłącznie w interesie ogółu społeczeństwa, a nie określonej grupy społecznej, czy zawodowej”.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do nieodpłatnych świadczeń również istnieje możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT – przedstawionego wyżej.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (interpretacja podatkowa z 20 stycznia 2009 r., sygn. IPPB5/423-144/08-4/AS, wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. FSK 188/04, w którym stwierdzono: „Dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) może być także dochód z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na bezpłatnym użytkowaniu nieruchomości, jeżeli została ona przeznaczona np. na cele dobroczynne)”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody osiągane przez Fundację, w tym w szczególności dochody rozpoznane w związku z otrzymaniem darowizn oraz częściowo odpłatnych lub nieodpłatnych świadczeń (takich jak nieodpłatne użyczenie lokalu), wydatkowane bądź wykorzystywane na cele statutowe Fundacji, będą podlegały zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z § 5 ust. 1 Statutu Fundacji, jej celami są:

1.  wspieranie działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w szczególności rozwój polskiego handlu, usług i wytwórczości,
2.  integracja środowisk kupieckich, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
3.  wymiana doświadczeń i poglądów na temat rozwoju handlu,
4.  przygotowywanie przedsięwzięć w zakresie wymiany towarowej i usługowej,
5.  rozwijanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających rozwojowi małej i średniej przedsiębiorczości,
6.  działania promocyjne i marketingowe na rzecz kupców oraz przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,
7.  wspieranie inicjatyw, których celem jest stwarzanie nowych miejsc pracy oraz wsparcie organizacyjne i rzeczowe podmiotów podejmujących takie działania,
8.  wszechstronne propagowanie metod i technik stosowanych w zakresie działalności kupieckiej, drobnego handlu, usług i wytwórczości,
9.  obrona praw jednostkowych i grupowych kupców, przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości,
10.  reprezentowanie interesów kupców, przedstawicieli drobnego handlu, usług i wytwórczości przed organami władzy państwowej i samorządowej oraz innymi podmiotami życia publicznego.

Środki na realizację celów Fundacji oraz pokrycie kosztów jej działalności w świetle § 7 Statutu Fundacji, mogą pochodzić w szczególności z:

1.  darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji i subwencji osób prawnych,
3.  dochodów ze zbiórek publicznych,
4.  odsetek od lokat kapitałowych i papierów wartościowych,
5.  dochodów z majątku ruchomego i nieruchomego,
6.  wpływów z działalności statutowej,
7.  innych wpływów i dochodów,
8.  dywidend i zysków z akcji i udziałów,
9.  dochodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 8 ust. 2 Statutu Fundacji, wpływy z działalności statutowej oraz dochody uzyskiwane z majątku Fundacji przeznaczane są na realizację celów statutowych oraz pokrycie kosztów działalności Fundacji. Na podstawie umowy użyczenia, Fundacji został przekazany w nieodpłatne użytkowanie lokal, który jest wykorzystywany jako siedziba Fundacji. W toku swojej działalności, Fundacja może uzyskiwać przychody, w szczególności z tytułu otrzymanych darowizn oraz częściowo odpłatnych lub nieodpłatnych świadczeń (takich jak nieodpłatne użyczenie lokalu), które będą przeznaczone na realizację celów statutowych Fundacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 updop wynika, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawodawca przewidział też pewne zwolnienia przedmiotowe. I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Należy w tym miejscu zauważyć, że zawarty w cytowanym przepisie katalog rodzajów działalności statutowych, na których prowadzenie wydatkowane dochody mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji, aby dany dochód korzystał ze zwolnienia wyrażonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jego wydatkowanie musi bezsprzecznie podpadać pod przynajmniej jeden z wymienionych w omawianym przepisie rodzajów działalności.

Ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop, czyli:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,
3.  zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Wśród wyżej wymienionych podmiotów brak jest fundacji, w związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył fundacji z możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Należy wskazać, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a updop. Ważny jest bowiem cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, jak i z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia z podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu poniżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem, omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby podatnik mógł skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop,
3.  dochody muszą być – bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Istotnym jest, że fakt ponoszenia wydatków na cele statutowe musi wynikać z prowadzonej przez Fundację dokumentacji (art. 9 ust. 1 updop).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i niebudzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z uwagi na powyższe, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane przez Fundację w toku jej działalności, które będą przeznaczone na realizację celów Fundacji wskazanych w § 5 ust. 1 Statutu, nie będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż cele wymienione w Statucie nie pokrywają się z celami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Jak już wspomniano, ww. przepis zawiera zamknięty katalog rodzajów działalności uprawniających do zwolnienia dochodów wydatkowanych na ich prowadzenie. Należą do nich działalność:

*   naukowa,
*   naukowo-techniczna,
*   oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,
*   kulturalna,
*   w zakresie kultury fizycznej i sportu,
*   ochrony środowiska,
*   wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,
*   dobroczynności,
*   ochrony zdrowia i pomocy społecznej,
*   rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów,
*   kultu religijnego.

W opinii Wnioskodawcy, cele wymienione w Statucie fundacji mieszczą się w kategoriach działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kulturalnej lub pomocy społecznej. Jak Wnioskodawca sam słusznie zauważył, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji tych pojęć, należy zatem sięgać do innych źródeł, jak przykładowo definicje słownikowe.

Jednakże, ani w obiegu prawnym, ani w znaczeniu językowym nie wypracowano jednej obowiązującej definicji pojęć „nauka” oraz „naukowo-techniczny”. Próba ich zdefiniowania byłaby przedsięwzięciem dalece wykraczającym poza zakres indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jednakże, trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, aby, przykładowo, działania na rzecz rozwoju polskiego handlu, czy reprezentowanie interesów kupców, nawet przy potocznym rozumieniu, czym jest „nauka” jako taka, rozpatrywać w kategoriach „działalności naukowej”.

Definicja „działalności kulturalnej”, przytoczona przez Wnioskodawcę i zaczerpnięta z ustawy z dnia 25 października 1994 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.) nijak ma się do celów statutowych Fundacji. Ciężko dopatrywać się tożsamości, czy nawet podobieństwa pomiędzy zabiegiem renowacji i rekonstrukcji zabytku, a którymkolwiek z ww. celów statutowych. Zastosowany tutaj przez Wnioskodawcę argument per analogiam jest zatem zupełnie chybiony.

Odnośnie możliwości kwalifikacji celów statutowych Fundacji do działalności o charakterze oświatowym czy traktowania ich jako pomoc społeczną, również nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją. Cele opisane przez Fundację we wniosku stanowią raczej przedsięwzięcia nakierowane na rozwój i promocję bardzo konkretnej grupy zawodowej handlowców, kupców, usługodawców czy wytwórców, a ich celem nie jest oświata, rozumiana jako kształcenie, upowszechnianie wiedzy i kultury w społeczeństwie, ale poszerzanie kompetencji stricte zawodowych tejże grupy zawodowej. Realizacji celów Fundacji ma na celu jedynie poprawę wydajności i efektywności w praktyce handlowej adresatów działań Fundacji. I w tym miejscu zgodzić należy się z argumentacją Wnioskodawcy, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie jest ograniczone do sytuacji, w której działalność statutowa podatnika skierowana jest do ogółu społeczeństwa, a w konsekwencji, że bez znaczenia pozostaje, że działania statutowe ograniczone są do określonego kręgu podmiotów. Należy jednak zauważyć, że już w punkcie wyjścia nie można uznać tych działań za spełniające definicję „oświaty” lub „pomocy społecznej”, nawet jeśli noszą ich nieznaczne znamiona, które w opinii tut. Organu są niewystarczające do uznania ich za takie sensu stricte. Jakkolwiek należy docenić tego typu inicjatywy, które z punktu widzenia kupców, handlarzy etc. są niewątpliwie pożyteczne i przydatne, to traktowanie ich w kategoriach rodzajów działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, uprawniających do zwolnienia przedmiotowego, byłoby wykładnią rozszerzającą i tym samym niedopuszczalną przy interpretowaniu przepisów prawa dotyczących zwolnień podatkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne lub orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, o określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla interpretacji indywidualnych ani orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.