Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1210/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-26
Teza: Czy późniejsza (tj. dokonana po dniu przekształcenia) wypłata przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytowi) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.), stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu pdof? W razie odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy tego rodzaju dochód (przychód) korzysta ze zwolnienia od pdof na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) pdof?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty-przekształcenie gruntu; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 07 grudnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 grudnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 19 grudnia 2008r. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) przekształciła się - w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w Spółkę komandytową.

W dniu 19 grudnia 2000r. Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. działająca w imieniu Ministra Gospodarki, udzieliła Spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: sekcja D, podsekcja DH, dział 25, grupa 25.2 - wyroby z tworzyw sztucznych. Opisane wyżej zezwolenie zostało udzielone do dnia 14 listopada 2017r.

W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Minister Gospodarki decyzją z dnia 20 maja 2009r. dokonał zmiany ww. zezwolenia z dnia 19 grudnia 2000r. w zakresie oznaczenia przedsiębiorcy, któremu zostało udzielone zezwolenie, wpisując Spółkę komandytową w miejsce Spółki z o.o. W uzasadnieniu ww. decyzji Minister Gospodarki wskazał m.in., że wniosek o zmianę oznaczenia podmiotu zezwolenia może być rozpatrzony pozytywnie, ponieważ zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a w szczególności pozostaje ona podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg przyznanych spółce przed przekształceniem. Minister ponadto wskazał, że nie sprzeciwia się temu ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych ani decyzja o udzieleniu zezwolenia na działalność w strefie.

Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki z o.o., natomiast z dniem przekształcenia - stosownie do treści art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych - stał się wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia, na kapitale zapasowym Spółki z o.o. zgromadzone były środki z tytułu niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, wypracowane przez Spółkę z o.o. z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE (zwane dalej łącznie: niepodzielonymi zyskami). Niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie zostały przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w Spółce komandytowej, co znajduje potwierdzenie w § 8 ust. 2 umowy Spółki komandytowej, który przewiduje, że wartość wkładów do Spółki każdego ze wspólników odpowiada wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. A zatem, niepodzielone zyski nie zostały przekazane na „kapitał zakładowy” Spółki komandytowej rozumiany jako wartość wkładów tej Spółki, lecz stały się one majątkiem tejże Spółki.

Obecnie rozważana jest możliwość wypłaty przez Spółkę komandytową na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Spółkę komandytową z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie ww. zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy późniejsza (tj. dokonana po dniu przekształcenia) wypłata przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.), stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1, czy tego rodzaju dochód (przychód) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, późniejsza (tj. dokonana po dniu przekształcenia) wypłata przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.) w opisanej sytuacji, nie stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż po stronie wspólników Spółki komandytowej nie powstanie dochód (przychód), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Jednakże, gdyby nawet teoretycznie założyć, że po stronie wspólników Spółki komandytowej powstanie dochód (przychód), to i tak korzystałby on ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ww. ustawy.

I. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania Nr 1.

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata omawianych środków przez Spółkę komandytową na rzecz jej wspólników będzie zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie może być utożsamiana z uzyskaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) przez tych wspólników, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że za prawidłowością jego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą dopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanych przez wspólnika Spółki komandytowej - osobę fizyczną opisanych wyżej środków pieniężnych. Otrzymanych przez wspólników Spółki komandytowej środków pieniężnych nie sposób zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż, wraz z przekształceniem przestaje istnieć osoba prawna - Spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w jej miejsce powstaje spółka osobowa - Spółka komandytowa, która jednakże nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast traktowana jest przez ustawodawcę jedynie jako forma prawna, w jakiej jej wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą. Podatnikami podatku dochodowego są tylko wspólnicy spółki osobowej - Spółki komandytowej. Należy jednak podkreślić, że zasady opodatkowania wspólników (osób fizycznych) - od momentu przekształcenia - nie wynikają już z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest przepisów, które nakazywałyby kontynuację stosowania zasad opodatkowania wspólników spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) po jej przekształceniu w spółkę osobową (Spółkę komandytową). Nadto, w związku z tym, że niepodzielone zyski Spółki z o.o. stają się - z dniem przekształcenia - własnością Spółki komandytowej, nie sposób uznać, że w razie ich wypłaty, zostają one otrzymane przez wspólników Spółki komandytowej (uprzednio wspólników przekształcanej Spółki z o.o.), jako udział w zysku osoby prawnej. Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009r. (I SA/Kr 502/09; opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że (cyt.) „W nauce prawa gospodarczego przyjmuje się, że zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który został przekazany na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, przestaje już podpadać pod pojęcie zysku, ponieważ nie jest ani zyskiem do podziału, ani niepodzielonym zyskiem za lata ubiegłe, a staje się częścią kapitału zapasowego (tak A. Szumański, Wypłata dywidendy zaległej w spółce akcyjnej, Rejent 2003, nr 6, s. 246). Oznacza to, że wartość owych niewypłaconych zysków po przekształceniu spółki nie mieści się w podstawowej definicji „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby można było potraktować ją tak samo jak dochód z udziału w zyskach, konieczne byłoby wyraźne stwierdzenie ustawodawcy, że stanowi ona „także” dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże w okresie, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, przepis taki nie istniał.” W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z tym, że przekształcenie miało miejsce przed 01 stycznia 2009r., do stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 06 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), gdyż znajduje on zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od 01 stycznia 2009r. Ponadto, należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska odmiennego niż zaprezentowane wyżej stanowisko wnioskodawcy, spowodowałoby zaakceptowanie podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej - Spółki komandytowej, co z kolei stanowiłoby zaprzeczenie statusu podatkowego Spółki komandytowej, w którą przekształciła się Spółka z o. o. oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek osobowych.

II. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania Nr 2.

W pierwszej kolejności wnioskodawca zaznacza, że w związku z jego stanowiskiem zaprezentowanym w pkt I powyżej, bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Jednakże, zdaniem wnioskodawcy, gdyby nawet teoretycznie założyć, że po stronie wspólników Spółki komandytowej powstanie dochód (przychód), to i tak korzystałby on ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowością powyższego stanowiska, w ocenie wnioskodawcy, przemawia przede wszystkim fakt, że środki pieniężne, które zostałyby wypłacone wspólnikom Spółki komandytowej, pochodziłyby z niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE. Ponadto, bezspornym jest, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na rzecz Spółki z o.o. przysługuje również Spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wnioskodawca zauważa, że ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) ani zezwolenie z dnia 19 grudnia 2000r. na prowadzenie działalności na terenie SSE - nie zawierają żadnych wyjątków od zasady kontynuacji wyrażonej w art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowcyh. Podsumowując, Spółka komandytowa pozostała podmiotem ww. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Należy podkreślić, że powyższe zostało potwierdzone w powołanej wcześniej decyzji Ministra Gospodarki z dnia 20 maja 2009r., na podstawie której Minister dokonał zmiany ww. zezwolenia z dnia 19 grudnia 2000r. w zakresie oznaczenia przedsiębiorcy, któremu zostało udzielone zezwolenie, wpisując Spółkę komandytową w miejsce Spółki z o.o. Tak jak to zostało wcześniej podniesione, w uzasadnieniu ww. decyzji Minister Gospodarki wskazał m.in., że wniosek o zmianę oznaczenia podmiotu zezwolenia może być rozpatrzony pozytywnie, ponieważ zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a w szczególności pozostaje ona podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg przyznanych spółce przed przekształceniem. Minister ponadto wskazał, że nie sprzeciwia się temu ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych ani decyzja o udzieleniu zezwolenia na działalność w strefie. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podatnikami podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności stają się wspólnicy spółki osobowej, wspólnicy ci mogą kontynuować korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996r. Nr 106, poz. 496, z 1997r. Nr 121, poz. 770, z 1998r. Nr 106, poz. 668, z 2000r. Nr 117, poz. 1228, z 2002r., Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z przytoczonej regulacji, w ocenie wnioskodawcy wynika, że ustawodawca nie wprowadził ograniczenia zwolnienia od podatku dochodowego jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE, lecz objął tym zwolnieniem wszelkie dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Mając na uwadze powyższe, gdyby nawet przyjąć, że po stronie wspólników Spółki komandytowej powstanie dochód, to i tak korzystałby on ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

III. Podsumowanie

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, późniejsza (tj. dokonana po dniu przekształcenia) wypłata przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.) w opisanej sytuacji, nie stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast gdyby nawet teoretycznie założyć, że w omawianej sytuacji powstanie dochód po stronie wspólników Spółki komandytowej, to i tak korzystałby on ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony tym przepisem jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało zwerbalizowany przez ustawodawcę w omawianych przepisach, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r.. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (Spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało już podkreślone cytowany wcześniej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi katalogu zamkniętego, a świadczy o tym użycie przez prawodawcę określeń „w tym również” (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz „w tym także” (art. 24 ust. 5). Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Językowe znaczenie tego zwrotu wskazuje jednoznacznie, że istnieje szeroki, o wiele szerszy niż katalog wymieniony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wachlarz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a wymienione w przepisie dochody są jedynie przykładową częścią tego zbioru.

Zatem przychód, który powstanie po stronie wnioskodawcy z tytułu wypłaty środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.) mieści się w otwartym katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i udziału w zyskach. Argumentacja wnioskodawcy, że brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą dopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanych przez wspólnika Spółki komandytowej - osobę fizyczną opisanych wyżej środków pieniężnych nie zasługuje na aprobatę.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby poza wymienionymi w powołanym przepisie dochodami opodatkowaniu miały już nie podlegać żadne inne, to racjonalny ustawodawca nie używałby słów „w tym także”. Wprowadzając jednak określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia, co jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów „w tym również” oraz „w tym także”. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż otrzymanych przez wspólników Spółki komandytowej środków pieniężnych nie sposób zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższego faktu nie podważa bynajmniej zmiana stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 01 stycznia 2009r. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) potwierdza wprost stanowisko wyrażone przez organ podatkowy. Ustawodawca dokonaną nowelizacją jedynie doprecyzował moment opodatkowania niepodzielonych zysków, gdyż sam fakt opodatkowania niepodzielonych zysków był bezsporny, co zostało wskazane wyżej. Ustawodawca przesądził jedynie dokonaną nowelizacją, iż opodatkowanie niepodzielonych zysków następuje już w momencie przekształcenia spółki. Dodając punkt 8 do powołanych wyżej przepisów po zwrocie „w tym także” rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie ustanowił natomiast nowego źródła przychodów, ponieważ art. 24 ust. 5 obejmował swoim pojęciem przedmiotową sytuację, a jedynie wyraził słowami i potwierdził, iż wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że bez znaczenia jest okoliczność, iż wraz z przekształceniem przestaje istnieć osoba prawna - Spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w jej miejsce powstaje spółka osobowa - Spółka komandytowa, a zasady opodatkowania jej wspólników od momentu przekształcenia - nie wynikają już z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A także bez znaczenia pozostaje okoliczność, że niepodzielone zyski Spółki z o.o. stają się - z dniem przekształcenia - własnością Spółki komandytowej i nie sposób uznać, że w razie ich wypłaty, zostają one otrzymane przez wspólników Spółki komandytowej (uprzednio wspólników przekształcanej Spółki z o.o.), jako udział w zysku osoby prawnej.

Zauważyć bowiem należy, że nieistotna jest okoliczność, iż przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te wnioskodawca otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowej na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wobec czego nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej). Przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w żadnym razie nie mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy zasad określania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozliczanych w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, wypłata środków pochodzących z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku roku 2008 wypracowanych przez Spółkę z o.o. stanowi dla wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifik ujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych unormowań prawnych wynika, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) tej ustawy. Natomiast dochód uzyskiwany z innego źródła niż działalność gospodarcza określona w zezwoleniu wyklucza zastosowanie powyższego zwolnienia. Potwierdzeniem powyższego jest wprowadzone przez ustawodawcę zastrzeżenie w art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy. Przepis art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost potwierdza zasadę, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jak zostało wskazane w pierwszej części interpretacji, w przedmiotowej sprawie w przypadku wypłaty przez Spółkę komandytową środków pochodzących z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku roku 2008 wypracowanych przez Spółkę z o.o. wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym oznacza to, że nie będzie on podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie wyżej wskazanych przepisów. Nie jest to bowiem dochód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że stanowisko wnioskodawcy, iż gdyby nawet teoretycznie założyć, że po stronie wspólników Spółki komandytowej powstanie dochód (przychód), to i tak korzystałby on ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Ponadto stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji, iż niepodzielone zyski Spółki z o.o. wypłacone po przekształceniu przez osobową spółkę handlową podlegają opodatkowaniu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 935/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.