Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-527/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; członkowie-członkowie zarządu-odpowiedzialność członków zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; składki; ubezpieczenia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, Bank (dalej „Bank”), zawarł z „A” (dalej „Ubezpieczyciel”) umowę ubezpieczenia (dalej „Umowa”).

Na podstawie Umowy ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej (OC) zostały objęte wszystkie osoby fizyczne, które należą do co najmniej jednej z następujących grup (dalej „Ubezpieczeni”):

*   (1) były, obecny lub przyszły Członek Organów Banku (Zarząd i Rada Nadzorcza),
*   (2) były, obecny lub przyszły pracownik Banku w związku z roszczeniami podniesionymi z tytułu „Nieprawidłowego Działania”, którego te osoby dopuściły się w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych,
*   (3) były, obecny lub przyszły pracownik Banku w odniesieniu do „Roszczeń ze Stosunku Pracy”.

Ubezpieczonymi są zatem nie tylko członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej Banku, ale również inni niż członkowie Zarządu pracownicy Banku (Bank zatrudnia wszystkich członków Zarządu na podstawie umowy o pracę), wymienieni powyżej w pkt (2) i (3).

Zarówno w Umowie, jak i wystawionej na jej potwierdzenie polisie Ubezpieczeni nie są wymienieni imiennie. Tożsamość oraz liczba Ubezpieczonych może podlegać w okresie trwania Umowy wielokrotnym zmianom (np. poprzez powołanie i odwołanie członka Zarządu/Rady Nadzorczej, nawiązanie i rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem objętym ubezpieczeniem).

Jeżeli dojdzie do zmiany osoby należącej do kręgu Ubezpieczonych, jej następca zostanie objęty ochroną od chwili objęcia danej funkcji (np. funkcji członka Zarządu, funkcji pracownika na innym niż członek Zarządu stanowisku kierowniczym). Do takich zmian może dojść w trakcie trwania Umowy wielokrotnie.

Suma gwarancyjna jest stała, a wysokość składki ubezpieczeniowej ma charakter ryczałtowy, tj. niezależny od ilości osób Ubezpieczonych ani też od okresu, w którym określona osoba znajdzie się w grupie Ubezpieczonych. Objęcie ubezpieczeniem lub wyłączenie z ubezpieczenia konkretnej osoby Ubezpieczonego nie będzie miało wpływu na wysokość składki.

Bank nie zwracał się do osób, które w momencie zawarcia Umowy lub w trakcie jej trwania znajdą się w kręgu Ubezpieczonych, o wyrażenie zgody na zaliczenie ich do tego kręgu.

Ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej wobec poszkodowanych, którymi mogą być Bank lub osoba trzecia, która poniesie szkodę na skutek „nieprawidłowego działania” Ubezpieczonych.

Ubezpieczenie dotyczy szkód wynikających z:

*   (1) wszelkich powództw wniesionych przeciwko któremukolwiek z Ubezpieczonych o zasądzenie odszkodowania w związku z „Nieprawidłowym Działaniem”,
*   (2) wszelkich postępowań cywilnych, administracyjnych oraz karnych, dochodzeń, śledztw, postępowań wyjaśniających prowadzonych lub wszczętych przez urzędy państwowe przeciwko Ubezpieczonym w związku „Nieprawidłowym Działaniem”,
*   (3) wszelkich pisemnych żądań zapłaty odszkodowania lub zawiadomień osób trzecich (za wyjątkiem zgłoszonych przez lub w imieniu Banku, jednakże z uwzględnieniem szczegółowych zapisów Umowy), skierowanych do Banku lub do Ubezpieczonego, w związku z „Nieprawidłowym Działaniem” tego ostatniego,
*   (4) wszelkich „Roszczeń ze Stosunku Pracy”, podniesionych lub wszczętych po raz pierwszy w „Okresie Ubezpieczenia” lub w „Okresie Dodatkowym”, jeżeli ma zastosowanie.

Wszelkie płatności na rzecz Ubezpieczyciela wynikające z Umowy, w szczególności składki ubezpieczeniowe ponoszone są przez Bank i nie obciążają w żaden sposób Ubezpieczonych.

Umowa została zawarta na czas określony i będzie mogła być przedłużana na kolejne okresy. Okres odpowiedzialności upływać będzie z końcem Umowy, a w przypadku, jeżeli Bank nie odnowi Umowy oraz nie zawrze podobnej umowy z innym ubezpieczycielem, zastosowanie znajdzie 36-miesięczny okres dodatkowy. Dla ustępujących członków Zarządu okres ten wyniesie 72 miesiące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 15 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że koszty poniesione w związku z zawarciem i realizacją Umowy mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 15 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że koszty poniesione w związku z zawarciem i realizacją Umowy mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Bank może zaliczać ponoszone przez siebie koszty do kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej służy zabezpieczeniu nie tylko Ubezpieczonych, ale również Banku. W przypadku bowiem, gdyby Ubezpieczeni spowodowali szkodę bezpośrednio w majątku Banku lub narażając Bank na odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich, brak ubezpieczenia OC spowodowałby, że ostateczny ciężar związany z powstałą szkodą mógłby ponosić Bank.

Ponadto zawarcie przez Bank umowy ubezpieczenia OC niewątpliwie zwiększy identyfikację Ubezpieczonych z Bankiem. Dzięki temu Ubezpieczeni są zmotywowani do jeszcze wydajniejszej pracy i zmniejszone zostanie ryzyko odejścia ich z Banku. Ma to szczególnie istotne znaczenie dla Banku z uwagi na fakt, że krąg Ubezpieczonych obejmuje osoby o najwyższych kwalifikacjach. Zastąpienie tych osób innymi osobami o podobnych kwalifikacjach może być dla Banku znacznie utrudnione, a w niektórych przypadkach nawet niemożliwe.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że wydatki Banku w zw. z objęciem Ubezpieczonych ubezpieczeniem OC ponoszone są w interesie Banku „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wobec powyższego Bank będzie mógł zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym powyżej przepisie, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierza on zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej pracowników będących członkami zarządu lub rady nadzorczej, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników w odniesieniu do roszczeń ze stosunku pracy (dalej: Ubezpieczeni). Wszyscy Ubezpieczeni są pracownikami Wnioskodawcy. Ubezpieczenie to dotyczy wszelkich szkód wynikających z: wszelkich powództw wniesionych przeciwko któremukolwiek z Ubezpieczonych o zasądzenie odszkodowania, wszelkich postępowań cywilnych, administracyjnych oraz karnych, dochodzeń, śledztw, postępowań wyjaśniających prowadzonych lub wszczętych przez urzędy państwowe przeciwko Ubezpieczonym, wszelkich pisemnych żądań zapłaty odszkodowania lub zawiadomień osób trzecich, skierowanych do Banku lub do Ubezpieczonego oraz wszelkich roszczeń ze stosunku pracy, podniesionych lub wszczętych po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym, jeżeli ma zastosowanie. Jednocześnie dotyczy to szkód związanych z nieprawidłowym działaniem Ubezpieczonych. Wszelkie płatności z tytułu tego ubezpieczenia ponosi Wnioskodawca.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W kontekście powyższego – kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

*   na życie (grupa 1, dział I),
*   na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3, dział I),
*   wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5, dział I),
*   wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1, dział II),
*   choroby (grupa 2, dział II).

Tym samym składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. To oznacza, że składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II, grupa 10-13) nie mogą stanowić kosztu podatkowego Wnioskodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych opisanym ubezpieczeniem.

Innymi słowy wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. A zatem, skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Ponadto stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W odniesieniu do składek dotyczących pozostałych osób (członków zarządu, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników) należy stwierdzić, że dotyczą one nie samego Wnioskodawcy (jego działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych). To w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej takich osób, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać kosztów ponoszonych za inne podmioty i generalnie odnoszące się do ich działalności za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga więc okoliczność, że opisane we wniosku ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze oraz innych pracowników w odniesieniu do roszczeń ze stosunku pracy w związku z roszczeniem skierowanym w stosunku do danego pracownika.

Zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samego Wnioskodawcy (jego działalności), lecz wskazanych osób fizycznych w związku z ich działaniami bądź zaniechaniem działań, za które otrzymują określone wynagrodzenie i przyjmują odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji.

Podsumowując – Wnioskodawca ponosi w rzeczywistości koszty składek z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, które na mocy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 59 oraz pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Ponadto, skoro Wnioskodawca nie jest ubezpieczonym z tej umowy, lecz ubezpieczającym, a powołana przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia zabezpiecza wprost interes majątkowy sprawcy, nie samego Wnioskodawcy, nie można więc przyjąć, że ponoszone wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując – koszty poniesione w związku z zawarciem i realizacją Umowy nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie informuje się, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.