Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.577.2022.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: Nieuznanie przedmiotu planowanej sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część i w konsekwencji podleganie planowanej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo Nabywcy do odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotu sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. nieuznania przedmiotu planowanej sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część i w konsekwencji podlegania planowanej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotu sprzedaży.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2023 r. (wpływ 5 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

### 1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒ A. Sp. z o.o.

### 2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒ B. Sp. z o.o. Sp. k.

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (zwana dalej „Nabywcą” lub „Spółką”), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) zamierza nabyć od B. Sp. z o.o. Sp. k. (zwanej dalej „Sprzedającym”), również będącej czynnym podatnikiem VAT:

1\. działkę ewidencyjną o numerze 1 (zwaną dalej „Działką Ewidencyjną 1”),

2\. działkę ewidencyjną o numerze 2 (zwaną dalej „Działką Ewidencyjną 2”),

3\. działkę ewidencyjną o numerze 3 (zwaną dalej „Działką Ewidencyjną 3”),

4\. część działki ewidencyjnej o numerze 4 (zwanej dalej „Działką Ewidencyjną 4”) o powierzchni około 2500 m2, wydzieloną w rezultacie planowanego podziału ewidencyjnego (zwaną dalej „Działką pod Zbiornik”) albo udział wynoszący 2500/16229 części we współwłasności Działki Ewidencyjnej 4 w przypadku, jeżeli do dnia 15 stycznia 2023 roku decyzja zatwierdzająca projekt podziału Działki Ewidencyjnej 4 w sposób skutkujący wydzieleniem Działki pod Zbiornik nie uzyska przymiotu ostateczności.

Nabywca oraz Sprzedający będą łącznie dalej zwani „Stronami”.

Ponadto Nabywca posiadać będzie również prawo pierwokupu pozostałej części działki ewidencyjnej o numerze 4 wydzielonej w rezultacie planowanego podziału ewidencyjnego o powierzchni około 13 729 m2 (zwanej dalej „Pozostałą Częścią Nieruchomości”).

Działka Ewidencyjna 1, Działka Ewidencyjna 2, Działka Ewidencyjna 3 i Działka pod Zbiornik (albo udział wynoszący 2500/16229 części we współwłasności Działki Ewidencyjnej 4) nazywane będą dalej łącznie „Działkami Ewidencyjnymi”.

Działka Ewidencyjna 1, Działka Ewidencyjna 2, Działka Ewidencyjna 3 oraz Działka Ewidencyjna 4 (zwane dalej łącznie „Nieruchomością”) powstały w wyniku połączenia i podziału ewidencyjnego działek ewidencyjnych o numerach: 5/1, 5/2 oraz 5/3, zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta (…) z dnia 25 lipca 2022 roku (zwaną dalej „Decyzją Podziałową”) pod warunkiem, że przy zbywaniu wydzielonych działek zostaną ustanowione odpowiednie służebności dojazdu, tj. że przy zbywaniu:

‒ Działki Ewidencyjnej 3 lub Działki Ewidencyjnej 4 zostanie ustanowiona służebność dojazdu do drogi publicznej dla działki zbywanej,

‒ Działki Ewidencyjnej 1 zostanie ustanowiona służebność dojazdu do drogi publicznej dla Działki Ewidencyjnej 3,

‒ Działki Ewidencyjnej 2 zostanie ustanowiona służebność dojazdu do drogi publicznej dla Działki Ewidencyjnej 4.

Poniżej przedstawiono opis poszczególnych Nieruchomości:

1) Działka Ewidencyjna 1 - działka o powierzchni 15 455 m2, znajdująca się obecnie na obszarze, na którym przed podziałem zlokalizowane były działki o numerach: 5/1 oraz 5/2,

2) Działka Ewidencyjna 2 - działka o powierzchni 31 594 m2, znajdująca się obecnie na obszarze, na którym przed podziałem zlokalizowane były działki o numerach: 5/2 oraz 5/3,

3) Działka Ewidencyjna 3 - działka o powierzchni 34 789 m2, znajdująca się obecnie na obszarze, na którym przed podziałem zlokalizowane były działki o numerach: 5/1, 5/2 oraz 5/3,

4) Działka Ewidencyjna 4 - działka o powierzchni 16 229 m2, znajdująca się obecnie na obszarze, na którym przed podziałem zlokalizowana była działka o numerze 5/3, natomiast Działka pod Zbiornik dopiero powstanie w wyniku planowanego podziału ewidencyjnego Działki Ewidencyjnej 4.

Sprzedający nabył działki ewidencyjne o nr:

1) 5/1 na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 19 sierpnia 2019 roku oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 16 września 2019 roku od C. Sp. z o.o.,

2) 5/2 oraz 5/3 na podstawie umów sprzedaży z dnia 18 stycznia 2019 roku od Miasta (…).

Transakcje sprzedaży działek ewidencyjnych o numerach: 5/1, 5/2 oraz 5/3 na rzecz Sprzedającego zostały opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony w związku z nabyciem tych działek z uwagi na zamiar ich wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. z uwagi na planowaną dalszą ich sprzedaż (wraz z dokumentacją budowlaną) po przygotowaniu przedmiotowej nieruchomości pod inwestycję. Czynności podjęte przez Sprzedającego objęły m.in. podział Nieruchomości, pozyskanie pozwolenia na budowę czy przygotowanie koncepcji inwestycji.

Na działkach o numerach: 5/1, 5/2 oraz 5/3 na moment ich nabycia przez Sprzedającego nie zostały zlokalizowane żadne naniesienia, w tym budynki czy budowle poza sieciami uzbrojenia terenu wraz ze związanymi z nimi urządzeniami.

Nakłady jakie zostaną poniesione przez Sprzedającego przed planowaną transakcją sprzedaży dotyczą przebudowy sieci elektroenergetycznej oraz gazowej, niebędących własnością Sprzedającego, co wynika z konieczności usunięcia kolizji sieci z planowanym zagospodarowaniem Działek Ewidencyjnych. Wybudowane w ramach przebudowy nowe odcinki sieci na Działce Ewidencyjnej nr 1, Działce Ewidencyjnej nr 2 oraz na Działce Ewidencyjnej nr 3 zostaną przekazane na rzecz gestorów sieci, co może się odbyć zarówno przed, jak i już po planowanej transakcji między Stronami. Z inicjatywy Sprzedającego wykonano również przyłącze kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowe.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionym uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 31 sierpnia 2022 roku, który wszedł w życie i zastąpił miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miasta (…) nr (…) z dnia 25 listopada 2009 roku. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działki Ewidencyjne znajdują się na terenie obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej (poprzednie przeznaczenie wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą z 2009 roku to: usługi komercyjne, w tym obiekty usługowe handlu wielkopowierzchniowego, obiekty produkcyjne oraz składy i magazyny).

Spółka zamierza nabyć Działki Ewidencyjne celem realizacji na nich inwestycji obejmującej budowę obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (zwanej dalej „Inwestycją”) według koncepcji, która została opracowana przez generalnego projektanta na zamówienie i koszt Sprzedającego (zwanej dalej „Wstępną Koncepcją”), a która może zostać dowolnie zmodyfikowana przez Spółkę na jej koszt i według jej uznania (tak zmodyfikowana koncepcja Inwestycji zwana będzie dalej „Koncepcją”). Realizacja Inwestycji wymagać będzie umieszczenia na Działce pod Zbiornik otwartego zbiornika na wody deszczowe i roztopowe wraz ze związanymi z nim instalacjami i urządzeniami.

Sprzedający i Nabywca po podpisaniu w dniu 19 września 2022 roku umowy przedwstępnej sprzedaży Działek Ewidencyjnych zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości, pod warunkiem zawieszającym, że strony przedłożą sobie wzajemnie uchwały wyrażające zgodę na odpowiednio, zbycie i nabycie Działek Ewidencyjnych, w zamian za uiszczany Sprzedającemu czynsz dzierżawny, w treści której zawarte zostało prawo do dysponowania Nieruchomością m.in. na potrzeby związane z uzyskaniem przez Spółkę nowej (dostosowanej do Koncepcji) decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla Inwestycji, a także potrzebnych pozwoleń wodnoprawnych, warunków przyłączenia i warunków przebudowy sieci mediów.

Nabywca zamierza wykorzystywać Działki Ewidencyjne do sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. zamierza wybudować obiekt handlowo-usługowy, w którym zamierza wynajmować poszczególne lokale najemcom.

Zawarcie umowy sprzedaży Działek Ewidencyjnych między Sprzedającym a Spółką uzależnione jest między innymi od łącznego spełnienia się warunków zawieszających, z których kluczowe w ocenie Spółki zostały wskazane poniżej:

a) wejście w życie nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 31 sierpnia 2022 roku, co miało już miejsce,

b) zawarcie przez spółkę D. S.A. prowadzącą na podstawie ustaleń ze Sprzedającym proces komercjalizacji obiektów handlowych, które mają powstać w wyniku realizacji Inwestycji (zwaną dalej „D.”) we własnym imieniu umów najmu lokali, które będą zlokalizowane w planowanych obiektach, spełniających kryteria wskazane przez Spółkę z E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. (zwanymi dalej „Najemcami”),

c) zawarcie porozumień trójstronnych pomiędzy D., Spółką a najemcami wskazanymi powyżej w lit. b) oraz G. S.A., na mocy których prawa i obowiązki z umów najmu, o których mowa pod lit. b) powyżej oraz z umowy najmu lokalu zawartej w dniu 18 lipca 2022 roku między D. a G. S.A., zostaną przeniesione przez D. za zgodą najemców na Spółkę,

d) zawarcie porozumienia trójstronnego pomiędzy Sprzedającym, Nabywcą i generalnym projektantem, na mocy którego umowa o prace projektowe zawarta przez Sprzedającego z generalnym projektantem zostanie zmieniona a wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające zostaną przeniesione na Nabywcę ze skutkiem na dzień nabycia przez Spółkę Działek Ewidencyjnych (przy czym dalsze czynności nie będą realizowane na podstawie umowy zawartej między Sprzedającym a generalnym projektantem, lecz na podstawie odrębnie zawartej umowy między Spółką a generalnym projektantem),

e) usunięcie kolizji sieci elektroenergetycznej i sieci gazowniczej, znajdujących się na Nieruchomości lub w jej bezpośrednim sąsiedztwie, z planowanym zagospodarowaniem Działek Ewidencyjnych zgodnie z Koncepcją oraz zmiana treści służebności przesyłu związanych z tymi sieciami w sposób odzwierciedlający nowy przebieg sieci na terenie Nieruchomości lub, w zależności od sytuacji, zniesienie służebności,

f) usunięcie z terenu Nieruchomości drzew i krzewów kolidujących z zabudową i zagospodarowaniem terenu, w tym uzyskanie zezwoleń na usunięcie z terenu Nieruchomości tych drzew i krzewów, które przeznaczone są do usunięcia zgodnie z powyższym, przy braku obowiązku dokonania nasadzeń zastępczych, za wyjątkiem nasadzeń wpisujących się w Koncepcję, które zostaną uzgodnione przez Sprzedającego i Spółkę w dobrej wierze, przy założeniu, że termin na ich dokonanie będzie wynosił 2 lata od dnia wycinki, oraz dokonanie i odbiór nasadzeń zastępczych poza Nieruchomością (o ile zostanie nałożony obowiązek ich dokonania),

g) wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że zbycie Działek Ewidencyjnych nie będzie stanowić dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług) Sprzedającego,

h) uzyskanie przez decyzję o zatwierdzeniu projektu podziału Działki Ewidencyjnej 4 w sposób skutkujący wydzieleniem Działki pod Zbiornik przymiotu ostateczności, z tym że w przypadku niespełnienia się powyższego do dnia 15 stycznia 2023 roku warunek ten uznaje się za spełniony a w miejsce Działki pod Zbiornik przedmiotem umowy sprzedaży będzie udział we współwłasności Działki Ewidencyjnej 4.

Spółka może jednak jednostronnie zrezygnować ze spełnienia się wszystkich lub któregokolwiek warunku zawieszającego, za wyjątkiem warunków zawieszających, o których mowa pod lit. g) i h) powyżej.

Spółka zawarła z D. porozumienie, w którym D. oświadcza, że będzie dążyć do zawarcia do dnia 15 stycznia 2023 roku umów najmu lokali z E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. oraz zobowiązuje się względem Spółki m.in. do uzgadniania treści umów najmu z Najemcami, zapewnienia uczestnictwa kancelarii prawnej wskazanej przez Spółkę w negocjacjach umów najmu z Najemcami czy do zawarcia umów najmu z Najemcami po potwierdzeniu ich treści z kancelarią prawną Spółki. Ponadto Spółka oraz D. ustaliły, że podejmą starania celem zawarcia porozumienia trójstronnego z kluczowymi najemcami, tj.: z G. S.A. oraz z E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., przy czym starania w tym względzie zostaną podjęte niezwłocznie po zawarciu przez D. danej umowy w przypadku umów najmu z E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., które nie zostały jeszcze zawarte. D. zobowiązuje się również względem Spółki, że w przypadku zaistnienia przewidzianych postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży Działek Ewidencyjnych podstaw do zawarcia umowy sprzedaży Działek Ewidencyjnych i przystąpienia do niej przez Sprzedającego przeniesie na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu z G. S.A., E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.

Spółka zawarła również porozumienie z C. Sp. z o.o. (zwanej dalej „Wierzycielem Hipotecznym”), w którym Wierzyciel Hipoteczny oświadczył, że na zabezpieczenie przysługujących mu względem Sprzedającego wierzytelności pieniężnych ustanowione zostały hipoteki umowne wpisane w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz zobowiązał się względem Spółki, że w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej, do czasu zawarcia umowy sprzedaży Działek Ewidencyjnych, nie podejmie żadnych działań celem dochodzenia zapłaty wierzytelności względem Sprzedającego, których przedmiotem miałyby być Działki Ewidencyjne. Strony postanowiły, że do umowy sprzedaży Działek Ewidencyjnych stanie również Wierzyciel Hipoteczny, który złoży w jej treści oświadczenie o bezwarunkowym i nieopatrzonym żadnymi zastrzeżeniami zrzeczeniu się wszelkich hipotek ustanowionych na jego rzecz na Działkach Ewidencyjnych oraz wyrazi nieodwołalną, bezwarunkową i nieopatrzoną żadnymi zastrzeżeniami zgodę na wykreślenie tych hipotek i innych praw zastrzeżonych na jego rzecz z księgi wieczystej. W rezultacie Spółka nabędzie Działki Ewidencyjne nieobciążone tymi hipotekami i innymi wpisami do księgi wieczystej.

Wierzyciel Hipoteczny oraz D. są podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Umowa sprzedaży Działek Ewidencyjnych na rzecz Spółki zostanie zawarta jako warunkowa, to jest pod warunkiem że Prezydent Miasta (…) nie wykona prawa pierwokupu przysługującego Miastu (…).

Ponadto w okresie przejściowym - tj. zasadniczo od momentu zawarcia umowy przedwstępnej do podpisania umowy nabycia Działek Ewidencyjnych, Sprzedający i Spółka zobowiązują się do wykonania czynności prowadzących do spełnienia się warunków zawieszających opisanych powyżej. W ramach powyższego Sprzedający w szczególności zobowiązany jest m.in. do:

a) podjęcia z należytą profesjonalną starannością działań zmierzających do dokonania podziału ewidencyjnego (geodezyjnego) Działki Ewidencyjnej 4 skutkującego wydzieleniem Działki Pod Zbiornik,

b) podjęcia należytych starań w celu zapewnienia, że D. będzie uzgadniać ze Spółką na bieżąco treść umów najmu z Najemcami oraz do zapewnienia, aby wszelkie wersje tych umów najmu przekazywane Najemcom były zgodne z ustalonymi przez Spółkę kryteriami najmu,

c) podjęcia należytych starań w celu, że D. przeniesie na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu zawartych z Najemcami oraz z umowy najmu zawartej przez D. z G. S.A., na podstawie porozumień trójstronnych,

d) dołożenia należytej staranności celem doprowadzenia do uzgodnienia i zawarcia przez Sprzedającego i Spółkę z generalnym projektantem porozumienia trójstronnego,

e) usunięcia kolizji sieci elektroenergetycznej i gazowej oraz zmiany treści służebności przesyłu związanych z tymi sieciami,

f) usunięcia z terenu Nieruchomości drzew i krzewów, w tym uzyskania zezwolenia na ich usunięcie, przy czym decyzja w tym zakresie została już wydana.

W przypadku nałożenia na Sprzedającego obowiązku wykonania nasadzeń zastępczych na Działkach Ewidencyjnych zostaną one dokonane przez Nabywcę w ramach realizacji Inwestycji.

W przypadku niewykonania przez Sprzedającego zobowiązań, o których mowa pod lit. e) lub f) powyżej, w uzgodnionym pomiędzy Stronami terminie i rezygnacji przez Spółkę ze spełnienia się warunków zawieszających w tym zakresie (warunki zawieszające opisane powyżej pod lit. e) i f)), Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki zryczałtowanych kwot pokrywających koszty wykonania zastępczego tych zobowiązań przez Spółkę.

Sprzedający w ramach umowy sprzedaży Działek Ewidencyjnych oprócz prawa własności Działek Ewidencyjnych wraz z uprawnieniami wynikającymi ze służebności oraz roszczeniami za bezumowne korzystanie względem gestorów sieci, przy czym na moment złożenia przedmiotowego wniosku takie roszczenia nie zostały zidentyfikowane i z dużym prawdopodobieństwem w ogóle nie wystąpią za okres, w którym właścicielem Działek Ewidencyjnych jest Sprzedający), przeniesie na Spółkę następujące składniki majątkowe związane z planowaną inwestycją (zwane dalej „Składnikami Majątkowymi”):

1) decyzje administracyjne: pozwolenie na budowę oraz decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia (zwana dalej „Decyzją Środowiskową”) wydane przez Prezydenta Miasta (…) - tj. Sprzedający przy umowie sprzedaży Działek Ewidencyjnych przekaże Spółce zawarte w odrębnych dokumentach zgody na przeniesienie wyżej wymienionych decyzji na Spółkę, przy czym Spółka niezależnie od powyższego wystąpi przed nabyciem Działek Ewidencyjnych o wydanie nowej (dostosowanej do Koncepcji) decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla Inwestycji, a w przypadku pozwolenia na budowę Spółka zamierza wystąpić o wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę,

2) uprawnienia wynikające z poniżej wymienionych umów zawartych przez Sprzedającego, tj.:

‒ z umowy o prace projektowe - zabezpieczenie gazociągu wysokiego ciśnienia, w tym wszelkie uprawnienia wynikające z rękojmi za wady oraz z udzielonej gwarancji jakości a także wszelkie roszczenia i uprawnienia przysługujące Sprzedającemu z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub poszczególnych przewidzianych nią zobowiązań,

‒ z umowy o prace projektowe zawartej z generalnym projektantem dotyczącej budowy obiektów o przeznaczeniu handlowo-usługowym i magazynowym wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, tj.: prawa wynikające z gwarancji i rękojmi, hipotetyczne roszczenia odszkodowawcze i uprawnienia z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania zobowiązań, majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej w takim zakresie, w jakim nie przeszły na Sprzedającego, na podstawie porozumienia trójstronnego (przy czym dalsze czynności nie będą realizowane na podstawie umowy zawartej między Sprzedającym a generalnym projektantem, lecz na podstawie odrębnie zawartej umowy między Spółką a generalnym projektantem),

3) prawa własności intelektualnej nabyte przez Sprzedającego w związku z przygotowaniem lub realizacją Inwestycji, w tym m.in. na podstawie umowy zawartej z generalnym projektantem,

4) oryginały dokumentów pozyskanych lub posiadanych przez Sprzedającego w związku z Nieruchomością lub procesem inwestycyjnym prowadzonym przez Sprzedającego.

Jeżeli w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy zbycia Działek Ewidencyjnych Nabywca zidentyfikuje potrzebę przeniesienia na niego określonych decyzji administracyjnych, uzgodnień, opinii, warunków lub praw wynikających z dokonanych zgłoszeń wykonywania robót budowlanych, zostaną one przeniesione na Nabywcę w ramach ceny sprzedaży, o ile nie wygasły i są przenaszalne zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Niemniej jednak na moment składania niniejszego wniosku Spółka takowych nie identyfikuje.

Ponadto na Spółkę zostaną przeniesione wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali, które będą zlokalizowane w planowanych obiektach, zawartych pomiędzy D. a Najemcami (tj. E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.) oraz z umowy najmu zawartej przez D. z G. S.A., na podstawie porozumień trójstronnych, które zostaną zawarte między Spółką, D. a najemcami (komercjalizacja poza wymienionymi tutaj przypadkami prowadzona będzie we własnym zakresie przez Spółkę).

Spółka na mocy umowy nabycia Działek Ewidencyjnych ustanowi na rzecz każdoczesnego właściciela Działki Ewidencyjnej 4 (a jeżeli do dnia 15 stycznia 2023 roku decyzja zatwierdzająca projekt podziału Działki Ewidencyjnej 4 w sposób skutkujący wydzieleniem Działki pod Zbiornik uzyska przymiot ostateczności, na rzecz każdoczesnego właściciela Pozostałej Części Nieruchomości) ograniczoną w czasie służebność gruntową przechodu i przejazdu przez Działki Ewidencyjne za wynagrodzeniem, celem spełnienia warunku zawartego w Decyzji Podziałowej a Sprzedający ustanowi na czas oznaczony za odrębnym wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy prawo użytkowania Pozostałej Części Nieruchomości na cele budowlane m.in. pod warunkiem, że decyzja o pozwoleniu na budowę zostanie zmieniona w taki sposób, że Pozostała Część Nieruchomości przestanie być nią objęta, przy czym przedmiotowe prawo nie zostanie ustanowione przez Sprzedającego, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży nie będzie Działka pod Zbiornik, tylko udział we współwłasności Działki Ewidencyjnej 4. Ustanowienie prawa użytkowania Pozostałej Części Nieruchomości na cele budowlane na rzecz Spółki jest niezbędne na potrzeby dokonania zmiany pozwolenia na budowę polegającej na wyłączeniu z obszaru opracowania Pozostałej Części Nieruchomości i w związku z tym będzie trwało wyłącznie do momentu dokonania przedmiotowej zmiany.

Ponadto Sprzedający zobowiąże się względem Nabywcy do wykonania i oddania do użytkowania około 130 mb odcinka drogi publicznej (ul. (…)), przy zachowaniu ustalonych terminów oraz do innych czynności objętych treścią umowy drogowej dotyczącej realizacji inwestycji drogowej zawartej pomiędzy Sprzedającym a Miastem (…) (zwanej dalej „Umową Drogową). Przedmiotowa inwestycja drogowa nie będzie realizowana na obszarze obejmującym Działki Ewidencyjne. W przypadku niewykonania tych zobowiązań w ustalonych terminach Nabywca będzie uprawniony do wykonania zastępczego odcinka drogi publicznej i żądania od Sprzedającego zwrotu kosztów takiego wykonania zastępczego w zryczałtowanej wysokości a celem zabezpieczenia wykonania tych postanowień Sprzedający przeniesie na Nabywcę wszelkie przysługujące mu uprawnienia wynikające z Umowy Drogowej i udzieli Spółce nieodwołalnego pełnomocnictwa do wykonania w imieniu Sprzedającego wszelkich wynikających z Umowy Drogowej zobowiązań.

Cena sprzedaży będzie obejmowała oprócz wynagrodzenia za Działki Ewidencyjne wraz ze służebnościami również wynagrodzenie za przeniesienie na Nabywcę Składników Majątkowych i roszczeń o bezumowne korzystanie względem gestorów sieci uzbrojenia terenu zlokalizowanych na Działkach Ewidencyjnych oraz wynagrodzenie za udostępnienie Nabywcy Nieruchomości (od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia rozpoczęcia okresu dzierżawy) i wykonanie innych czynności na potrzeby i w związku z uzupełniającym due diligence.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Czy przedmiot sprzedaży będzie na dzień sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. czy będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników wyodrębniony w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki materialne i niematerialne np. w formie działu); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania?

Odp.: Przedmiot sprzedaży nie będzie w ocenie Stron na dzień sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie u Sprzedającego, w szczególności nie stanowi on w strukturze Sprzedającego oddzielnego działu. Sprzedający jest spółką celową, nabył przedmiotowe działki w celu ich przygotowania pod inwestycję (czynności podjęte przez Sprzedającego objęły m.in. podział nieruchomości, pozyskanie pozwolenia na budowę czy przygotowanie koncepcji inwestycji) i dalszej sprzedaży.

Sprzedający z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności nie zatrudniał dedykowanych pracowników celem przygotowania działek pod inwestycję, zawierał natomiast umowy cywilnoprawne m.in. z generalnym projektantem, geodetą i innymi wykonawcami niezbędnymi do dokonania podziału działek, złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, prowadzenia negocjacji z miastem (…) w zakresie budowy drogi itp.

Sprzedający nie posiada także innych pracowników (niezwiązanych z „obsługą” przedmiotowych działek) ani co do zasady nie zawierał także innych umów cywilnoprawnych.

2\. Czy przedmiot sprzedaży będzie na dzień sprzedaży wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

Odp.: Przedmiot sprzedaży na dzień sprzedaży w ocenie Stron nie będzie odrębnie wyodrębniony u Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej, tj. nie jest w szczególności prowadzona odrębna ewidencja księgowa dotycząca przedmiotu sprzedaży. Natomiast prowadzona jest ewidencja Sprzedającego jako spółki celowej (rozumianej jako całości). Ta ewidencja umożliwia m.in. wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży, nie jest to jednak odrębne wyodrębnienie.

Zdaniem Stron przedmiot sprzedaży nie posiada samodzielności finansowej pozwalającej na jego autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (taką samodzielność uzyska zdaniem Stron dopiero po zrealizowaniu inwestycji w postaci budowy obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zawarciem umów najmu). Przedmiot sprzedaży nie generował dotychczas przychodów u Sprzedającego, nie występują więc także należności związane z przedmiotem sprzedaży.

Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej będzie możliwe określenie wyniku finansowego związanego z przedmiotem sprzedaży. Większość ponoszonych przez Sprzedającego kosztów dotyczy przedmiotowej nieruchomości. Przychody, które zostaną wygenerowane przez Sprzedającego będą dotyczyły wyłącznie planowanej transakcji sprzedaży pomiędzy Stronami.

3\. Czy przedmiot sprzedaży posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze?

Odp.: W ocenie Stron przedmiot sprzedaży nie posiada w chwili obecnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze a nabędzie ją dopiero po zrealizowaniu przez Spółkę inwestycji w postaci budowy obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

4\. Czy w ramach planowanej sprzedaży zostaną przeniesione na Nabywcę zobowiązania?

Odp.: W ramach planowanej sprzedaży na Spółkę nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego zobowiązania związane z przedmiotem sprzedaży.

W związku z planowanym zawarciem porozumień trójstronnych pomiędzy D. S.A., Spółką a najemcami lokali, które będą zlokalizowane w planowanych obiektach, na Spółkę zostaną przeniesione zobowiązania wynikające z umów najmu lokali zawartych między D. S.A. a najemcami (nie odbędzie się to jednak w ramach planowanej sprzedaży między Sprzedającym a Spółką).

5\. Czy wykonane z inicjatywy Sprzedającego przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowe oraz nowe odcinki sieci elektroenergetycznej i gazowej będą własnością Sprzedającego na dzień sprzedaży (czy będą przedmiotem sprzedaży)?

Odp.: Przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowe zostały wykonane poza granicami nabywanej nieruchomości. Nowe odcinki sieci, nie będą własnością Sprzedającego na moment planowanej transakcji sprzedaży pomiędzy Stronami i nie będą przedmiotem sprzedaży.

6\. Jeśli przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowe oraz nowe odcinki sieci elektroenergetycznej i gazowej będą własnością Sprzedającego i będą przedmiotem sprzedaży, należy odrębnie dla każdego naniesienia wskazać:

a) czy stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.)?

b) jeśli ww. przyłącza/sieci spełniają definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, prosimy wskazać:

‒ kiedy zostały wybudowane/zostaną wybudowane przed sprzedażą?

‒ na których działkach mających być przedmiotem sprzedaży znajdują się/będą znajdować się ww. przyłącza/sieci?

‒ kiedy nastąpiło/nastąpi oddanie przyłączy/sieci do użytkowania i do jakich czynności/do jakiej działalności (zwolnionej/opodatkowanej podatkiem VAT)?

‒ czy Sprzedającemu przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania tych przyłączy/sieci?

‒ czy w ostatnich 2 latach przed sprzedażą Sprzedający ponosił/będzie ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli? Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

‒ czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało/będzie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

‒ czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej budowle były/będą oddane do użytkowania, należy wskazać kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (opodatkowanej podatkiem VAT bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT)?

Odp.: Nie dotyczy.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy przedmiot planowanego zbycia stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w konsekwencji czy planowana transakcja zbycia stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2\. Czy planowana dostawa będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% a Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej nabycie przedmiotu sprzedaży?

**Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Stron przedmiot zbycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT a planowana transakcja nie będzie stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT za towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady dostawa nieruchomości, w tym komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Na zasadzie wyjątku Ustawodawca przewidział, zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Odwołując się pomocniczo do definicji zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2022 r. poz. 1360 t. j. z 29 czerwca 2022 r. z późn. zm., zwanej dalej „KC”) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując, przedsiębiorstwo jest więc nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, żeby można było mówić o nich jako o zespole, a nie wyłącznie o zbiorze elementów. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1896/11:

„Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, LEX nr 724984, z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060).”

Zgodnie natomiast z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej ustawowej definicji można wyodrębnić kilka warunków dla uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj.:

1\. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2\. wyodrębnienie organizacyjne i finansowe tego zespołu składników w przedsiębiorstwie;

3\. przeznaczenie tego zespołu składników do określonych zadań gospodarczych;

4\. możliwość stanowienia przez zespół tych składników niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Stron w świetle powyższego przedmiot planowanego zbycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części dla potrzeb VAT, o czym przemawiają m.in. poniższe argumenty:

1\. Spółka nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

2\. przedmiot zbycia nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i do generowania przychodów, tj. Nabywca nie posiada faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu o przejmowane składniki majątkowe.

Obie z powyższych okoliczności zostały wskazane w treści objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych jako wymagające uwzględnienia dla potrzeb dokonania oceny czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy czym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 t. j. z dnia 23 sierpnia 2021 r. z późn. zm., zwanej dalej „Ordynacją Podatkową”) zastosowanie się przez podatnika do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k - 14m tej ustawy, tj. w szczególności nie może szkodzić wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe objaśnienia podatkowe dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. przypadków, że na nieruchomości znajduje się już wybudowany obiekt komercyjny zdolny do generowania przychodów z tytułu najmu lokali znajdujących się w tym obiekcie, co było przedmiotem licznych wątpliwości i sporów podatników z organami podatkowymi, nie powinien w takim razie w opinii Stron budzić takich wątpliwości przypadek, gdzie przedmiotem zbycia jest nieruchomość niezabudowana żadnymi budynkami, które dopiero mają zostać wybudowane przez Nabywcę nieruchomości, która na moment zbycia nie będzie zdolna do generowania przychodów.

Poniżej przedstawiono szczegółowe uzasadnienie argumentacji Stron.

Ad 1 Brak zamiaru kontynuowania przez Spółkę działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Strony pragną zauważyć, iż na moment planowanego zbycia Nabywca nie będzie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego, który nabył Nieruchomość w celu przygotowania jej pod inwestycję (tzw. land development) i dalszej sprzedaży (koszty związane z nabyciem Nieruchomości zostały zaksięgowane u Sprzedającego jako towary handlowe). Działania podjęte przez Sprzedającego po nabyciu Nieruchomości objęły m.in.: podział Nieruchomości, pozyskanie pozwolenia na budowę oraz przygotowanie koncepcji inwestycji, tj. w szczególności Sprzedający nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak również nie prowadzi działalności deweloperskiej, w tym nie podjął czynności fizycznych związanych z budową obiektów na Działkach Ewidencyjnych.

Zamiarem Nabywcy jest natomiast realizacja projektu budowlanego związanego ze wznoszeniem budynków o charakterze handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą według koncepcji opracowanej przez generalnego projektanta na zamówienie i koszt Sprzedającego, która zostanie zmodyfikowana przez Nabywcę do jego potrzeb. Równolegle Nabywca po nabyciu Działek Ewidencyjnych zamierza we własnym zakresie prowadzić komercjalizację obiektów i wynajmować poszczególne lokale najemcom. Zamiar Nabywcy znany jest Sprzedającemu a działania podejmowane przez Nabywcę potwierdzają zamiar wybudowania obiektów budowlanych i przeznaczenia nieruchomości pod wynajem (świadczy o tym m.in. zawarcie umowy dzierżawy Nieruchomości ze Sprzedającym z zawartym prawem do dysponowania Nieruchomością m.in. na potrzeby związane z uzyskaniem przez Spółkę nowej - dostosowanej do Koncepcji, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla Inwestycji, a także potrzebnych pozwoleń wodnoprawnych, warunków przyłączenia i warunków przebudowy sieci mediów, jak również prowadzenie rozmów z generalnym projektantem w celu zawarcia z nim odrębnej umowy na prowadzenie prac projektowych).

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego (różne przedmioty prowadzonej działalności Sprzedającego oraz Nabywcy), o czym świadczą obiektywne okoliczności i co znajduje potwierdzenie z działaniach podejmowanych przez Nabywcę.

Ad 2 Brak zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej oraz do generowania przychodów w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą Działki Ewidencyjne wraz z poniżej wymienionymi składnikami majątkowymi:

‒ pozwoleniem na budowę oraz decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, przy czym Spółka wystąpi o wydanie nowej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla Inwestycji oraz o wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę,

‒ prawami własności intelektualnej nabytymi przez Sprzedającego w związku z przygotowaniem lub realizacją Inwestycji (w tym na podstawie umowy zawartej z generalnym projektantem),

‒ oryginałami dokumentów pozyskanych lub posiadanych przez Sprzedającego w związku z Nieruchomością lub procesem inwestycyjnym,

‒ uprawnieniami wynikającymi z umów projektowych (tj. z umowy dotyczącej zabezpieczenia gazociągu wysokiego ciśnienia oraz z umowy zawartej z generalnym projektantem, przy czym dalsze prace będą realizowane przez generalnego projektanta na podstawie odrębnie zawartej umowy ze Spółką).

Ponadto na Spółkę będą przechodziły również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali, które będą zlokalizowane w planowanych obiektach zawartych pomiędzy D. a Najemcami, (tj. E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.) oraz z umowy najmu zawartej przez D. z G. S.A., co będzie miało miejsce na podstawie porozumień trójstronnych zawartych między D., Nabywcą a Najemcami oraz G. S.A., tj. w szczególności Sprzedający nie będzie stroną przedmiotowych porozumień.

W ocenie Stron nie ulega wątpliwości, że przenoszone składniki majątkowe nie pozwalają na kontynuowanie Nabywcy działalności, w szczególności niezbędne będzie zaangażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie będą przedmiotem planowanej transakcji, jak również podjęcie dodatkowych działań faktycznych niezbędnych w celu realizacji inwestycji. Przede wszystkim wynika to z odmiennego zakresu prowadzonej działalności przez Sprzedającego i Nabywcę. Przeprowadzenie procesu inwestycyjnego w postaci budowy obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą wymaga zaangażowania przez Nabywcę innych aktywów niebędących przedmiotem transakcji i podjęcia szeregu dodatkowych działań (np. takich jak: zawarcie umowy z generalnym wykonawcą prac budowlanych, pozyskanie finansowania dla inwestycji, zawarcie umów najmu na pozostałe lokale oraz wielu innych), co powoduje, iż przedmiot zbycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, ponieważ nie umożliwia Nabywcy prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt: I FSK 1316/15, powołując się na orzecznictwo TSUE: „Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever (\`(...)\`) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Z powyższego wynika, że przedmiot transakcji składający się m.in. z działek gruntu (bez budynków ani nawet „budynków w budowie”) wraz z decyzjami administracyjnymi oraz dokumentacją projektową nie spełnia powyższych warunków w postaci zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić Nabywca. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali wymaga bowiem w pierwszej kolejności wybudowania projektowanych obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zakończenia planowanej inwestycji budowlanej, która na moment planowanej transakcji zbycia nie zostanie nawet rozpoczęta. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym sądy jednoznacznie potwierdzają, iż nieruchomość w trakcie inwestycji budowlanej nie może być uznana za spełniającą warunek zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. akt: I FSK 572/14 oraz z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. akt: I FSK 418/16), przy czym w wyrokach tych podkreślane jest, że fakt przeniesienia innych składników majątkowych wraz z obiektami w budowie pozostaje bez wpływu na sposób klasyfikacji dla potrzeb VAT takiej transakcji, np. NSA w wyroku o sygn. akt: I FSK 572/14: „Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.”

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż na moment planowanej transakcji budowa obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą nawet się nie rozpocznie (wszelkie uzgodnienia z tym zakresie zostaną podjęte dopiero przez Nabywcę), nie ulega wątpliwości, że przedmiot zbycia nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i do generowania przychodów (Sprzedający dotychczas nie osiągał przychodów z Nieruchomości, co jest uzasadnione przedmiotem działalności prowadzonej przez Sprzedającego). W tym celu przede wszystkim niezbędne jest zrealizowanie planowanej inwestycji budowalnej, tj. wzniesienie obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W konsekwencji w opinii Stron przedmiot zbycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części a planowana transakcja nie będzie stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Stron planowana odpłatna dostawa przedmiotu sprzedaży przez Sprzedającego stanowić będzie na gruncie podatku od towarów i usług (zwany dalej „VAT”) dostawę terenu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i przeznaczonego pod zabudowę. W konsekwencji przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przez które rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Strony w tym miejscu pragną podkreślić, że Sprzedający nie jest właścicielem żadnych naniesień znajdujących się na Działkach Ewidencyjnych, tj. nie jest właścicielem sieci telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej, gazowej ani urządzeń z nimi związanych (zwanych dalej łącznie „Naniesieniami”). Stanowią one własność podmiotów trzecich (przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego, energetycznego i gazowniczego) i na moment sprzedaży Działek Ewidencyjnych będą wchodzić w skład przedsiębiorstw tych podmiotów w rozumieniu art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 t. j. z dnia 29 czerwca 2022 r. z późn. zm., zwanej dalej „KC”). W konsekwencji na podstawie art. 49 KC Naniesienia nie będą należeć do części składowych tej nieruchomości. W związku z powyższym w ocenie Stron Naniesienia nie wpłyną na klasyfikację gruntu dla potrzeb podatku VAT jako terenu zabudowanego, tj. przedmiotem dostawy na rzecz Spółki w tym przypadku będzie wyłącznie grunt niezabudowany.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż jej intencją jest nabycie niezabudowanego gruntu, na którym zrealizuje inwestycję obejmującą budowę obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, podkreślany w orzecznictwie sądowym, w opinii Stron należy więc uznać, że Naniesienia nie mają wiodącego znaczenia dla określenia charakteru tego gruntu i nie wpłyną na jego klasyfikację na gruncie VAT. Analogicznie wypowiedział się w WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 27 sierpnia 2021 r. o sygn. akt: III SA/Wa 1515/21:

„Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdujących się na nim urządzeń przesyłowych. Ponadto urządzenia przesyłowe nie pełną samodzielnych funkcji budowlanych związanych ze spornym terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż ich celem jest zapewnienie doprowadzania i odprowadzania wody, pary, czy przesyłu gazu i prądu elektrycznego. (…) nie sposób więc uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.”

W przypadku Działki Ewidencyjnej 4 z uwagi na brak jakichkolwiek naniesień zlokalizowanych na tej działce, w ocenie Stron stanowi ona teren niezabudowany dla potrzeb VAT.

Podsumowując, w opinii Stron przedmiotowa dostawa stanowić będzie dostawę terenu niezabudowanego w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W konsekwencji w dalszej części należy rozważyć, czy Działki Ewidencyjne stanowią tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działki Ewidencyjne znajdują się na terenie obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2 000 m2 lub zabudowy usługowej. W rezultacie zdaniem Stron należy przyjąć, że stanowią one teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu Ustawy o VAT, dlatego ich dostawa jako terenów budowlanych nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i będzie opodatkowana stawką VAT 23% (nie ma zdaniem Stron podstawy do zastosowania stawki VAT 8%).

Nabywca posiadać więc będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z faktury dokumentującej nabycie przedmiotu sprzedaży z uwagi na planowane jego wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. z uwagi na zamiar wybudowania obiektu handlowo-usługowego, w którym Nabywca zamierza wynajmować poszczególne lokale niemieszkalne najemcom.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa spółka (Nabywca) zamierza nabyć od spółki B. Sp. z o.o. Sp. k. (Sprzedający) Działki Ewidencyjne, tj.:

1) działkę nr 1,

2) działkę nr 2,

3) działkę nr 3,

4) część działki nr 4 wydzieloną w rezultacie planowanego podziału ewidencyjnego (Działka pod Zbiornik) lub udział wynoszący 2500/16229 części we współwłasności działki nr 4, jeśli do 15 stycznia 2023 r. decyzja zatwierdzająca podział działki nr 4 nie uzyska przymiotu ostateczności.

Ww. działki zlokalizowane są na obszarze, na którym przed podziałem zlokalizowane były działki o nr 5/1, 5/2 i 5/3. Transakcje sprzedaży działek nr 5/1, 5/2 i 5/3 na rzecz Sprzedającego zostały opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony w związku z nabyciem tych działek z uwagi na zamiar ich wykorzystywania do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Państwa spółka zamierza natomiast nabyć Działki Ewidencyjne celem realizacji na nich inwestycji obejmującej budowę obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Na działkach nabytych przez Sprzedającego na moment ich nabycia nie zostały zlokalizowane żadne naniesienia, w tym budynki czy budowle poza sieciami uzbrojenia terenu wraz ze związanymi z nimi urządzeniami.

Sprzedający przed sprzedażą Działek Ewidencyjnych poniesie nakłady dotyczące przebudowy sieci elektroenergetycznej oraz gazowej niebędących własnością Sprzedającego. Nowe odcinki sieci nie będą własnością Sprzedającego na moment planowanej sprzedaży i nie będą przedmiotem sprzedaży. Z inicjatywy Sprzedającego wykonano również przyłącza kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowe, jednak jak Państwo wskazali, zostały one wykonane poza granicami nabywanej nieruchomości.

W ramach sprzedaży Działek Ewidencyjnych oprócz prawa własności Działek Ewidencyjnych wraz z uprawnieniami wynikającymi ze służebności oraz roszczeniami za bezumowne korzystanie względem gestorów sieci, przy czym na moment złożenia przedmiotowego wniosku takie roszczenia nie zostały zidentyfikowane i z dużym prawdopodobieństwem w ogóle nie wystąpią za okres, w którym właścicielem Działek Ewidencyjnych jest Sprzedający), Sprzedający przeniesie na Państwa spółkę następujące składniki majątkowe związane z planowaną inwestycją (zwane dalej „Składnikami Majątkowymi”):

1) decyzje administracyjne: pozwolenie na budowę oraz decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia (zwana dalej „Decyzją Środowiskową”) wydane przez Prezydenta Miasta (…) - tj. Sprzedający przy umowie sprzedaży Działek Ewidencyjnych przekaże Spółce zawarte w odrębnych dokumentach zgody na przeniesienie wyżej wymienionych decyzji na Spółkę, przy czym Spółka niezależnie od powyższego wystąpi przed nabyciem Działek Ewidencyjnych o wydanie nowej (dostosowanej do Koncepcji) decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla Inwestycji, a w przypadku pozwolenia na budowę Spółka zamierza wystąpić o wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę,

2) uprawnienia wynikające z poniżej wymienionych umów zawartych przez Sprzedającego, tj.:

‒ z umowy o prace projektowe - zabezpieczenie gazociągu wysokiego ciśnienia, w tym wszelkie uprawnienia wynikające z rękojmi za wady oraz z udzielonej gwarancji jakości a także wszelkie roszczenia i uprawnienia przysługujące Sprzedającemu z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub poszczególnych przewidzianych nią zobowiązań,

‒ z umowy o prace projektowe zawartej z generalnym projektantem dotyczącej budowy obiektów o przeznaczeniu handlowo-usługowym i magazynowym wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, tj.: prawa wynikające z gwarancji i rękojmi, hipotetyczne roszczenia odszkodowawcze i uprawnienia z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania zobowiązań, majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej w takim zakresie, w jakim nie przeszły na Sprzedającego, na podstawie porozumienia trójstronnego (przy czym dalsze czynności nie będą realizowane na podstawie umowy zawartej między Sprzedającym a generalnym projektantem, lecz na podstawie odrębnie zawartej umowy między Spółką a generalnym projektantem),

3) prawa własności intelektualnej nabyte przez Sprzedającego w związku z przygotowaniem lub realizacją Inwestycji, w tym m.in. na podstawie umowy zawartej z generalnym projektantem,

4) oryginały dokumentów pozyskanych lub posiadanych przez Sprzedającego w związku z Nieruchomością lub procesem inwestycyjnym prowadzonym przez Sprzedającego.

Ponadto przeniesione zostaną wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali, które będą zlokalizowane w planowanych obiektach.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności budzi kwestia, czy sprzedawane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, czy ich zbycie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany przedmiot sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że opisany przedmiot sprzedaży nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Przedmiot sprzedaży nie będzie na dzień sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie u Sprzedającego, w szczególności nie stanowi on w strukturze Sprzedającego oddzielnego działu.

Sprzedający z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności nie zatrudniał dedykowanych pracowników celem przygotowania działek pod inwestycję, zawierał natomiast umowy cywilnoprawne m.in. z generalnym projektantem, geodetą i innymi wykonawcami niezbędnymi do dokonania podziału działek, złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, prowadzenia negocjacji z miastem (…) w zakresie budowy drogi itp.

Sprzedający nie posiada także innych pracowników (niezwiązanych z „obsługą” przedmiotowych działek) ani co do zasady nie zawierał także innych umów cywilnoprawnych.

Ponadto Przedmiot sprzedaży na dzień sprzedaży nie będzie odrębnie wyodrębniony u Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej, tj. nie jest w szczególności prowadzona odrębna ewidencja księgowa dotycząca przedmiotu sprzedaży. Natomiast prowadzona jest ewidencja Sprzedającego jako spółki celowej (rozumianej jako całości). Ta ewidencja umożliwia m.in. wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży, nie jest to jednak odrębne wyodrębnienie.

Zdaniem Stron przedmiot sprzedaży nie posiada samodzielności finansowej pozwalającej na jego autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (taką samodzielność uzyska zdaniem Stron dopiero po zrealizowaniu inwestycji w postaci budowy obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zawarciem umów najmu). Przedmiot sprzedaży nie generował dotychczas przychodów u Sprzedającego, nie występują więc także należności związane z przedmiotem sprzedaży.

Jak Państwo wskazali, przedmiot sprzedaży nie posiada w chwili obecnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze a nabędzie ją dopiero po zrealizowaniu przez Państwa spółkę inwestycji w postaci budowy obiektów handlowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W ramach planowanej sprzedaży na Państwa spółkę nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego zobowiązania związane z przedmiotem sprzedaży.

Ponadto nie będą Państwo kontynuowali działalności prowadzonej przez Sprzedającego na Działkach Ewidencyjnych – Sprzedający nabył je w celu ich przygotowania pod inwestycję i dalszej sprzedaży, natomiast Państwo zamierzają wybudować na nich obiekt handlowo-usługowy i wynajmować poszczególne lokale najemcom.

Należy również zwrócić uwagę, że, jak wynika z opisu sprawy, przedmiot sprzedaży nie będzie obejmował szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego, wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego oraz ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że nie zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ani za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Tym samym, nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących tego, czy planowana dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT i czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż, należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na Działkach Ewidencyjnych na moment sprzedaży nie będą znajdować się budynki czy budowle poza sieciami uzbrojenia terenu wraz ze związanymi z nimi urządzeniami. Jak Państwo wskazali, sieć elektroenergetyczna i gazowa nie są własnością Sprzedającego.

Zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. telekomunikacyjnej, czy elektroenergetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości sieci elektroenergetyczne i gazowe nie są własnością Sprzedającego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nimi naniesieniami w postaci tych sieci.

W związku z tym, w analizowanych okolicznościach dostawa Działek Ewidencyjnych będzie obejmowała wyłącznie grunt, a ww. naniesienia nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu stawki podatku VAT dla tej dostawy.

Ponadto w opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działki Ewidencyjne znajdują się na terenie obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 lub zabudowy usługowej. Zatem działki te stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Działek Ewidencyjnych wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Działki Ewidencyjne powstały wskutek podziału działek nr 5/1, 5/2 i 5/3, które to działki zostały nabyte przez Sprzedającego w ramach transakcji sprzedaży opodatkowanych podatkiem VAT. Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony w związku z nabyciem tych działek z uwagi na zamiar ich wykorzystywania do sprzedaży opodatkowanej VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa Działek Ewidencyjnych nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy Działek Ewidencyjnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będą Państwo wykorzystywać nabyte Działki Ewidencyjne do sprzedaży opodatkowanej, tj. zamierzają Państwo wybudować obiekt handlowo-usługowy, w którym zamierzają Państwo wynajmować poszczególne lokale najemcom.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Działek Ewidencyjnych. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie nieuznania przedmiotu sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegania tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej nabycie przedmiotu sprzedaży. W zakresie opodatkowania planowanej dostawy stawką 23% (część pytania nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).