Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.210.2016.2.WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-14
Teza: Skutki podatkowe niespłaconej pożyczki zabezpieczonej hipoteką i zakupu nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; pożyczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niespłaconej pożyczki zabezpieczonej hipoteką i zakupu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) oraz pismem z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej pożyczki,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej ceny za mieszkanie w związku z ogłoszeniem przez dewelopera upadłości,
*   skutków podatkowych niespłaconej pożyczki zabezpieczonej hipoteką i zakupu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na dawaniu pożyczek i ich egzekwowaniu w przypadku braku spłaty, jak również w pośrednictwie nieruchomości.

Wnioskodawca pożyczył Spółce jawnej kwotę, która została zabezpieczona hipoteką. Spółka nie oddawała pożyczonych kwot. Wówczas Zainteresowany skierował do komornika wniosek o egzekucję z nieruchomości, która tę pożyczkę zabezpieczała. Komornik po długim czasie sprzedał tą nieruchomość i Wnioskodawca ją nabył za wierzytelność, którą była pożyczka. Wierzytelność wynikająca z pożyczki była znacznie większa niż cena zakupu. W tej sytuacji Wnioskodawca poniósł stratę poprzez brak spłaty części pożyczki i celem tego zapytania jest rozliczenie tej straty.

Wierzytelność z tytułu niespłaconej części pożyczki nie została przedawniona.

Nieściągalność części pożyczki została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, który Wnioskodawca uznaje jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pożyczka zabezpieczona hipoteką jest kosztem, za który zakupiono od komornika nieruchomość, która zabezpieczała tą pożyczkę, a cena zakupu od komornika przychodem?

Zdaniem Wnioskodawcy jest kosztem, a cena zakupu od komornika jest przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.): za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Analizując kwestie kosztów uzyskania przychodów pojawia się także pojęcie straty. Pojęcie to jako koszt uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu należy zatem poszukiwać w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 23 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odniósł się w treści art. 23 ust. 1.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Wynika to z faktu, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Dlatego też należy wskazać, że – zgodnie z definicją słownikową – stratą jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie – wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy są także wyłączenia wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została uprawdopodobniona przez jej udokumentowanie, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  wierzytelność musiała być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ww. ustawy.

Co więcej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy: nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest dawanie pożyczek i ich egzekwowanie w przypadku braku spłaty, jak również pośrednictwo nieruchomości. Wnioskodawca wskazał także, że pożyczył Spółce jawnej kwotę, która została zabezpieczona hipoteką. Spółka nie oddawała pożyczonych kwot. Wówczas Wnioskodawca skierował do komornika wniosek o egzekucję z nieruchomości, która tę pożyczkę zabezpieczała. Komornik po długim czasie sprzedał tą nieruchomość i Wnioskodawca ją nabył za wierzytelność, którą była pożyczka. Wierzytelność wynikająca z pożyczki była znacznie większa niż cena zakupu. W tej sytuacji Wnioskodawca poniósł stratę w związku z brakiem spłaty części pożyczki. Wierzytelność z tytułu niespłaconej części pożyczki nie została przedawniona. Nieściągalność części pożyczki została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, który Wnioskodawca uznaje jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Wobec powyższego opisu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że dla pożyczkodawcy zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu ani przychodu podatkowego. Tym samym środki pieniężne – a także przedmiot zabezpieczenia – nie tworzą kategorii przychodów i kosztów podatkowych.

Zatem Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością polegającą na udzielaniu pożyczek ponosi wydatki, które – z uwagi na zwrotny charakter pożyczki – nie są kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym nie są także pożyczki stracone, wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto – z uwagi na fakt, że udzielenie pożyczki nie powoduje powstania przychodów należnych – kwota udzielonej pożyczki nie stanowi wierzytelności, którą można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie w odniesieniu do przychodów podatkowych należy podkreślić, że zalicza się do nich tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel). Z kolei przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie korzyści i przysporzenia majątkowe uzyskane lub choćby należne podatnikowi z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, za wyjątkiem przysporzeń, które ustawa wyłącza z kategorii przychodów, bądź kwalifikuje do innego źródła przychodów. Przy czym wysokość tej korzyści, w dniu w którym staje się należna, bądź w dniu jej uzyskania musi mieć charakter definitywny.

W konsekwencji cena zakupu nieruchomości nie spełnia powyższej definicji, zatem nie mieści się w kategorii przychodu podatkowego.

W związku z tym należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty pożyczki zabezpieczonej hipoteką. Jednocześnie cena zakupu nieruchomości od komornika nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu.

Reasumując – pożyczka zabezpieczona hipoteką nie jest kosztem, a cena zakupu nieruchomości od komornika nie stanowi przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do pozostałych dwóch stanów faktycznych przedstawionych we wniosku zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.