Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-772/08-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-17
Teza: zasady rozliczenia podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych w ramach umowy komisowej (nabycie wewnątrzwspólnotowe przez komitenta, który przekazuje je komisantowi, dokonującemu sprzedaży dealerom lub ostatecznym konsumentom)
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-niezharmonizowane wyroby akcyzowe; faktura; faktura-faktura VAT; komis; komisant; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód osobowy; sprzedaż-sprzedaż komisowa
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2008 r. (data wpływu 21.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad rozliczania podatku akcyzowego w ramach sprzedaży komisowej samochodów osobowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.04.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad rozliczania podatku akcyzowego w ramach sprzedaży komisowej samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N SA (dalej jako „N” lub „Spółka”) rozpoczęła działalność na terytorium Polski. Przed rozpoczęciem działalności Spółka dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów samochody osobowe (m.in. z Holandii, ale także z innych Państw Członkowskich). Następnie samochody te są przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w ramach umowy komisu, przekazywane komisantowi – Z Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako „Z”). Ten z kolei odsprzedaje je dealerom samochodowym. Przekazanie prawa własności towarów następuje pomiędzy N, a rzeczywistym nabywcą (tj. dealerem lub klientem indywidualnym), niemniej jednak transakcję sprzedaży na rzecz N zawiera komisant, tj. Z. Przepływ faktury odbywa się zgodnie ze schematem sprzedaży komisowej zawartym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w tekście „ustawa o VAT”). W konsekwencji Z w przypadku sprzedaży wystawia fakturę nabywcy, następnie przekazuje dane o dokonanych sprzedażach do N. Ten, w okresach miesięcznych wystawia na Z zbiorczą fakturę na kwotę dokonanej przez Z sprzedaży pomniejszonej o opłatę komisyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

1.  sprzedaż w ramach struktury komisowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz
2.  Spółka ma w konsekwencji obowiązek wykazania kwoty należnej akcyzy na wystawianej na rzecz Z fakturze oraz, tym samym,
3.  Spółka ma prawo do obniżenia należnej akcyzy przy sprzedaży na rzecz komisanta o kwotę akcyzy zapłaconej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej jako „ustawa o podatku akcyzowym”) podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co więcej, w myśl art. 80 ust. 2 powołanej ustawy podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją na terytorium kraju. Ustawodawca posłużył się w konstrukcji powołanego przepisu pojęciem „sprzedaży”, Spółka zauważa jednak, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca, co prawda, w art. 4 ust. 2 wprowadził katalog czynności zrównanych ze sprzedażą. Jednakże wśród enumeratywnie wymienionych w tym przepisie czynności brak jest jednoznacznego wskazania wydania towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem. Pomimo tego Spółka stoi na stanowisku, że takie wydanie towarów należy traktować jak sprzedaż, o której mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko Spółki zostanie dowiedzione poniżej.

1\. Wnioskowanie z analogii

Jak zostało stwierdzone powyżej, ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej „sprzedaży”. W efekcie - zgodnie z zasadami interpretacji przepisów prawa - należy przeprowadzić tzw. wnioskowanie z analogii. Wnioskowanie z analogii obejmuje trzy etapy:

1.  ustalenie, że określony fakt nie został uregulowany przepisami prawa,
2.  ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje fakty pod istotnymi względami podobne do faktu nieregulowanego,
3.  powiązanie z faktem nienormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (por. L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Wydawnictwo Tonik, Toruń 1996, str. 136).

1.1 „Sprzedaż” w ujęciu cywilistycznym

Mając na względzie powyższe, Spółka zauważa, że pojęcie sprzedaży uregulowane zostało w ustawie z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako „kc.”). Zgodnie z art. 535 tej ustawy przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Spółka pragnie poinformować, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, N nie przekazuje prawa własności na rzecz Z. W konsekwencji, umowa zawarta pomiędzy N a Z nie jest umową sprzedaży, lecz umową komisu uregulowaną w art. 765 kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Wobec tego transakcja zawarta pomiędzy tymi dwoma podmiotami nie jest transakcją sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże wnioskodawca pragnie wskazać, że niezależnie od definicji cywilistycznej, na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje odmienna i znacznie szersza definicja sprzedaży zawarta w ustawie o VAT.

1.2. „Sprzedaż” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 pkt 22 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, „sprzedaż” oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto ustawa o VAT zawiera definicję legalną odpłatnej dostawy towarów stanowiąc, że przez dostawę taką należy rozumieć m.in. wydanie towaru na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Mając na względzie powyższe dwa reżimy prawne wyznaczone przez ustawę o VAT oraz prawo cywilne należy stwierdzić, że dochodzi do kolizji przepisów prawa. Funkcjonują bowiem w systemie prawnym dwie definicje sprzedaży - definicja cywilistyczna oraz definicja podatkowa. Spółka pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają wskazówek, która definicja ma zastosowanie w przypadku opodatkowania akcyzą. W tym zakresie z pomocą przychodzi doktryna prawa podatkowego, która wprowadza pojęcie autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Na autonomię prawa podatkowego zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2006 r. - III SA/Wa 2735/06, stwierdzając, iż: „Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą”.

W efekcie zdaniem Spółki, na gruncie podatku akcyzowego powinna znaleźć zastosowanie definicja sprzedaży zawarta w ustawie o VAT. Zdaniem Spółki bowiem interpretując przepisy ustawy o podatku akcyzowym, należy posługiwać się definicjami wywodzącymi się z prawa podatkowego. W tym kontekście warto również zauważyć, że ustawa o VAT reguluje podobny, jak ustawa o podatku akcyzowym, sposób wyliczania podatku, schemat jego obniżania, posługuje się podobnymi koncepcjami i instytucjami. W efekcie, w opinii Spółki, rzeczywista analogia zachodzi pomiędzy ustawą o VAT i ustawą o podatku akcyzowym, a nie pomiędzy przepisami prawa cywilnego, a ustawą o podatku akcyzowym.

W konsekwencji takiego rozumowania, należy przyjąć, że sprzedaż komisowa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.Stanowisko Ministra Finansów

Rozumowanie przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym w odpowiedzi, jakiej udzielił podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Pan Jarosław Neneman na zapytanie poselskie dnia 15 listopada 2006 r. (nr 5141). Zgodnie z tym pismem: „termin  oznacza każdą czynność w znaczeniu materialno-technicznym, czyli powodującą techniczne przejęcie własności oraz z drugiej strony czynność w znaczeniu podmiotowym. W interpretacji resortu w ramach  mieści się również sprzedaż komisowa dokonywana zgodnie z art. 765 ustawy - Kodeks cywilny. W ramach umowy komisu komisant zobowiązuje się m.in. do sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta, a skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 K.c., jak również sprzedaż z art. 535 K.c. są w skutkach prawnych identyczne, bowiem zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności oraz sprzedawca jak i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta”.

3\. Podsumowanie

Mając na względzie powyższe rozważania, w szczególności powołaną treść interpretacji podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów oraz sposób sformułowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, Spółka jest zdania, że opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają dwie transakcje w ramach sprzedaży akcyzowej, tj. sprzedaż przez komitenta do komisanta oraz sprzedaż przez komisanta na rzecz osoby trzeciej.

W konsekwencji powyższego podejścia, mając na względzie opisany stan faktyczny, na Spółce jako podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów spoczywa obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego oraz sporządzenia deklaracji AKC-U. Ponadto, dokonując sprzedaży samochodu na rzecz Z, N jest zobowiązana do wykazania na fakturze kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży. Co się z tym wiąże, zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, N ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej na fakturze sprzedażowej o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów akcyzowych reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W ww. załączniku nr 1 do ustawy (Wykaz wyrobów akcyzowych) w poz. 59 wymienione zostały samochody osobowe (symbol PKWiU 34.10.2, kod CN 8703).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają:

*   sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 80 ust. 2 - podatnikami akcyzy od samochodów są:

1.  podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;
2.  importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art. 81 ust. 1 ustawy - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1.  po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Uwzględniając powyższe, Spółka jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych będzie obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty należnego podatku akcyzowego z tego tytułu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że samochody te następnie są przez Spółkę (przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju) przekazywane w ramach umowy komisu komisantowi, tj. Z Sp. z o.o. Oddział w Polsce, który odsprzedaje je dealerom samochodowym.

Zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego własnym imieniu powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy).

Oznacza to, iż komisant, pomimo iż działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. W związku z tym tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Ponieważ przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, a nie w imieniu komitenta, to stronami umowy sprzedaży komisowej są komisant i nabywca pojazdu. Komitent jest natomiast stroną tylko zawartej umowy komisu. Zatem tylko na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją i to on będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy – sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

Uwzględniając powyższe, komisant wykazuje na wystawionej przez siebie fakturze VAT należny podatek akcyzowy.

Ponieważ transakcja między Spółką a Z nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Spółka nie wykazuje należnej kwoty akcyzy w fakturach wystawianych na rzecz Z.

W myśl przepisu art. 79 ww. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W przedstawionej sytuacji należy przyjąć, iż to komisant będzie miał prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu przez komitenta. Dlatego też komitent wydając samochód komisantowi powinien przekazać również dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dokument ten będzie podstawą dla komisanta do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.