Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1294/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji dochód uzyskany ze świadczonych usług w Norwegii w 2009 r. powinien być opodatkowany w Polsce w ramach prowadzonej działalności, czy też powinien być opodatkowany w Norwegii, a w Polsce korzystać ze zwolnienia z opodatkowania? Czy w sytuacji, jeżeli dochód ten podlegałby opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii mam prawo do złożenia korekty zeznania w części dotyczącej dochodów z działalności gospodarczej i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku w Polsce?
Słowa kluczowe: biuro; działalność-działalność gospodarcza; Norwegia; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce Wnioskodawca prowadził w okresie od stycznia 1996 r. do grudnia 2011 r. Przedmiotem działalności była głównie produkcja wyrobów stolarskich, a w ostatnim roku działalność została ograniczona do wynajmu budynków stolarni. Do listopada 2008 r. działalność była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a od grudnia 2008 r. na ogólnych zasadach zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za grudzień 2008 - wg skali podatkowej, a od stycznia 2009 do dnia zakończenia działalności podatkiem liniowym 19%. W2007r. Wnioskodawca podpisał umowę z norweską firmą zwaną dalej Zleceniodawcą, na wynajem pracowników swojej firmy w okresie od 2 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. do prac w Norwegii, które następnie przedłużyły się do lipca 2009 r. Zleceniodawca na podstawie umowy z inwestorem podejmował budowę budynków z drewna lub remont takiego budynku, wynajmując w tym celu pracowników z firmy Wnioskodawcy. Prace wykonywane były jednocześnie na różnych budowach, w zależności od zleceń firmy – Zleceniodawcy. Prace polegały na układaniu ścian działowych, układaniu płyt gipsowych, układaniu paneli sufitowych i podłogowych, wykonywaniu elewacji z drewna, wykonywaniu konstrukcji tarasów przy budynkach, wykonywanie konstrukcji dachowych, malowanie elewacji drewnianych – z materiałów powierzonych przez inwestora. Maszyny, urządzenia, narzędzia stolarskie i odzież bhp zapewniał Zleceniodawca. Organizacja pracy przebiegała następująco: Zleceniodawca kierował pracowników na konkretne miejsce budowy, instrukcje dotyczące prowadzonych prac i nadzór nad pracownikami sprawował inwestor. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych usług ponosił Zleceniodawca. Za wadliwie wykonaną pracę odpowiadał Zleceniodawca, z tym że każdy z pracowników był zobowiązany do naprawienia szkody: Za wykonaną pracę Wnioskodawca wystawiał faktury dla Zleceniodawcy. Pierwszą fakturę wystawiono 29 lutego 2008 r., ostatnią fakturę 29 maja 2009 r., z tym że do lipca 2009 r. Wnioskodawca zmuszony był osobiście usuwać usterki po pracownikach. Z tytułu prowadzonej działalności był zarejestrowany w norweskim urzędzie skarbowym w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 4 listopada 2009 r. Liczba pracowników zmieniała się, w początkowym okresie oddelegowanych było 9 pracowników, później 6 osób, a w 2009 r. zlecenia Wnioskodawca realizował osobiście z jednym pracownikiem. Wynagrodzenie pracowników i składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca opłacał z własnych środków w Polsce. Niezależnie od wykonywanych prac w Norwegii, zakład położony w Polsce równocześnie kontynuował produkcję wyrobów stolarskich przez trzech pracowników, działalność tego zakładu nadzorowała teściowa Wnioskodawcy. Z uwagi na barierę językową oraz rozliczenia podatkowe VAT, obsługę finansową w Norwegii prowadziła profesjonalna księgowa. W Polsce obsługę finansową w zakresie rozliczania podatku dochodowego, polskiego podatku VAT, obsługę kadrową, rozliczenia płac i składek ZUS prowadziło miejscowe biuro rachunkowe. W Norwegii, Wnioskodawca w miejscu tymczasowego zamieszkania posiadał pomieszczenie biurowe w którym rozliczał wykonywane prace oraz przechowywał dokumentację związaną z realizacją poszczególnych zleceń. Dochód uzyskany z wykonywanych usług w Norwegii w 2008 r. i 2009 r. był rozliczany i opodatkowany w Polsce na podstawie prowadzonych w Polsce ksiąg podatkowych. Od 1 sierpnia 2009 r. do chwili obecnej Wnioskodawca pracuje w Norwegii na umowę o pracę. W 2012 r. norweski urząd skarbowy wydał decyzję o opodatkowaniu przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności w 2009 r., uznając Wnioskodawcę za pracownika najemnego. W 2009 r. Wnioskodawca przebywał w Norwegii ponad 183 dni.

W uzupełnieniu wniosku podano, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w 2009 r. było w Norwegii. Większość dni w roku przebywał z żoną w Norwegii. Jego dzieci w tym czasie przebywały w Polsce, uczyły się, były pełnoletnie. Nadzór nad działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i jego żony w Polsce sprawowała teściowa i dzieci, dla których było to źródło utrzymania. Większość świąt wraz z żoną spędził w Norwegii. To dochody uzyskiwane w Norwegii były wyłącznym źródłem jego utrzymania i to właśnie z pobytem w Norwegii wiązał swoją przyszłość. Dlatego też uważa, że jego centrum interesów życiowych mieściło się w 2009 i nadal do dnia dzisiejszego, w Norwegii.

Usługi, które świadczył w Norwegii w 2009 r. wykonywał w jego przekonaniu w ramach działalności gospodarczej, którą miał zarejestrowaną w Polsce. Usługi te wykonywał wspólnie z zatrudnionymi w jego zakładzie pracownikami. Nie miał zawartej umowy o pracę. Za wykonane roboty wystawiał fakturę dla zleceniodawcy i z otrzymanych należności wypłacał wynagrodzenia dla pracowników.

Realizowane budowy na terenie Norwegii nie stanowiły całości w sensie handlowym i geograficznym, były oddzielnymi projektami. Usługi były wykonywane w różnych miejscowościach i nie były powiązane ze sobą, a mianowicie w jednej miejscowości wykonywano prace przy budowie nowego budynku, a u innego inwestora w innej miejscowości część pracowników wykonywała prace np. przy remoncie innego budynku. Przy czym zleceniodawcą zawsze była ta sam firma. Realizowane budowy na terenie Norwegii nie tworzyły całości z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Okres trwania poszczególnych budów był różny w zależności od rodzaju i zakresu prac który podlegał wykonaniu. Tylko jedna z budów, którą wykonywano trwała przez okres całego pobytu w Norwegii, tj. od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r., tj. ponad 18 miesięcy.

Zaplecze robót organizował Zleceniodawca, tj. zapewniał niezbędne maszyny, urządzenia, narzędzia stolarskie i odzież bhp. Materiały budowlane kupowane były przez inwestora, który również organizował czas pracy i sprawował nadzór. Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzenia i ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pracowników, których zatrudniał w Polsce na umowy o pracę i oddelegowywał do pracy w Norwegii. Ryzyko gospodarcze w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w Norwegii ze strony Wnioskodawcy było ograniczone i sprowadzało się do zapewnienia środków na wypłatę wynagrodzenia pracownikom i opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników. Za rezultat pracy Wnioskodawcy i jego pracowników odpowiedzialność ponosił Zleceniodawca. Natomiast odpowiedzialność Wnioskodawcy ogranicza się do naprawienia szkód wyrządzonych w skutek nienależytego wykonania obowiązków przez jego pracowników.

W Norwegii w okresie od stycznia 2008 r. do 31 lipca 2009 r. Wnioskodawca nie wykonywał usług w ramach stosunku pracy, tj. nie miał zawartej umowy o pracę. Wykonane usługi były świadczone w ramach jego działalności gospodarczej i z tego tytułu dla celów podatkowych był zarejestrowanym podatnikiem w norweskim urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji dochód uzyskany ze świadczonych usług w Norwegii w 2009 r. powinien być opodatkowany w Polsce w ramach prowadzonej działalności, czy też powinien być opodatkowany w Norwegii, a w Polsce korzystać ze zwolnienia z opodatkowania? Czy w sytuacji, jeżeli dochód ten podlegałby opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii mam prawo do złożenia korekty zeznania w części dotyczącej dochodów z działalności gospodarczej i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od dochodu ze świadczonych usług powinien płacić w kraju, w którym wykonywane były usługi, czyli w Norwegii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Norwegii przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w Norwegii, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Definicję zakładu zawiera art. 5 ww. umowy polsko-norweskiej. Określenie "zakład" w znaczeniu tego przepisu oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Obejmuje ono m.in. budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy. Ponieważ działalność w Norwegii prowadził zgodnie z rejestracją w norweskim urzędzie, przez okres dłuższy niż 18 miesięcy, dlatego też osiągnięty dochód z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową – powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W dniu 25 maja 2010 r. weszła w życie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U Nr 134, poz. 899).

W myśl art. 28 ust. 2, niniejsza Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji i będzie miała zastosowanie:

1.  w Polsce:

i.w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, do dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie; ii.w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu i zysków majątkowych, do podatków należnych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie.

3.  w Norwegii:

1.  w odniesieniu do podatków od dochodu należnych za dany rok kalendarzowy (włączając w to okresy rozliczeniowe rozpoczynające się w jakimkolwiek takim roku) następujący po roku, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie oraz w latach następnych.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. przestaną obowiązywać od dnia, w którym niniejsza Konwencja zacznie obowiązywać w odniesieniu do podatków, do których ma ona zastosowanie zgodnie z postanowieniami ustępu 2 niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika zatem, że do dochodów z Norwegii uzyskiwanych do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Należy tutaj podkreślić, że (\`(...)\`) O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie "zamiar" należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Na tym tle wymaga rozważenia sytuacja osoby, która, mając miejsce zamieszkania w kraju, wyjeżdża za granicę (…) Jednakże nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. Dotyczy to zwłaszcza wypadku wyjazdu na studia, w misji dyplomatycznej, wyjazdu służbowego, wyjazdu w celach zarobkowych (por. postanowienie SN z 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano we wniosku, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w 2009 r. było w Norwegii. Większość dni w roku przebywał z żoną w Norwegii. Jego dzieci w tym czasie przebywały w Polsce, uczyły się, były pełnoletnie. Nadzór nad działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i jego żony w Polsce, sprawowała teściowa i dzieci, dla których było to źródło utrzymania. Większość świąt wraz z żoną spędził w Norwegii. To dochody uzyskiwane w Norwegii były wyłącznym źródłem jego utrzymania i to właśnie z pobytem w Norwegii wiązał swoją przyszłość.

W przypadku, kiedy podatnik może zostać uznany za posiadającego miejsce zamieszkania jednocześnie w dwóch państwach postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obligują do zbadania reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 Konwencji, w celu ustalenia jednego państwa rezydencji podatnika.

Ponieważ z wniosku wynika, że w Polsce Wnioskodawca posiada rodzinę – uczące się pełnoletnie dzieci, a więc centrum interesów osobistych, a także w Polsce prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, tu dysponuje majątkiem (nieruchomości – budynki stolarni), co pozwala na stwierdzenie, że posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak również z uwagi na fakt, że – jak wskazuje – w okresie którego dotyczy wniosek posiadał miejsce zamieszkania na terenie Norwegii zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 4 ust. 2 tej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. W pkt 15 komentarza do ust. 2 art. 4 Modelowej Konwencji zaakcentowano, że jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek życiowych interesów w pierwszym państwie.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że w 2009 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Oznacza to, że w Polsce w okresie tym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Norwegii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, iż podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż pierwszą z trzech okoliczności, która przemawia za przyjęciem, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on całość lub część odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności stanowiących treść umowy (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych). Aby wykonywane czynności mogły być uznane za działalność gospodarczą, w umowie określającej zasady współpracy między podmiotem zlecającym wykonanie określonych prac, a osobą działającą w ramach samozatrudnienia, powinien widnieć nie tylko zapis, że odpowiedzialność za rezultat tej działalności oraz w ogóle za wykonanie umowy ponoszą obie jej strony, ale również kiedy i w jakich okolicznościach zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za swoje działania oraz za rezultat tych działań wobec osób trzecich.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za wykonanie usług ogranicza się do naprawienia szkód wyrządzonych w skutek nienależytego wykonania obowiązków przez jego pracowników. Ryzyko gospodarcze sprowadzało się do zapewnienia środków na wypłatę wynagrodzenia pracownikom i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Zatem uzasadnione jest przyjęcie, iż Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność za wykonanie usługi oraz obciążył się ryzykiem gospodarczym.

Z uwagi na to, że przesłanki z art. 5b ust. 1 ww. ustawy nie zostały spełnione łącznie (nie wystąpiły w szczególności przesłanki określone w pkt 1 i 3 art. 5b ust. 1 ustawy), a jednocześnie Wnioskodawca wykonywał działalność gospodarczą w warunkach wynikających art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Według art. 5 ust. 3 umowy określenie "zakład" nie będzie uważane za obejmujące:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej dwunastu miesięcy. Określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów). Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w Norwegii Wnioskodawca w miejscu tymczasowego zamieszkania posiadał pomieszczenie biurowe, w którym rozliczał wykonywane prace oraz przechowywał dokumentację związaną z realizacją poszczególnych zleceń. Jednocześnie, realizowane budowy na terenie Norwegii nie tworzyły całości z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Okres trwania poszczególnych budów był różny w zależności od rodzaju i zakresu prac który podlegał wykonaniu. Tylko jedna z budów, którą wykonywano trwała przez okres całego pobytu w Norwegii, tj. od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r., tj. ponad 18 miesięcy.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że w związku z prowadzoną na terenie Norwegii działalnością gospodarczą doszło we wskazanym okresie do powstania zakładu w Norwegii. Realizowane budowy na terytorium Norwegii odbywały się za pośrednictwem stałej placówki – istniejącego biura, które służyło do rozliczania wykonywanych prac, przechowywania dokumentacji. Zatem poszczególnych projektów budowlanych nie można interpretować w oderwaniu od przesłanki wynikającej z art. 5 ust. 1 umowy.

Jeżeli więc działalność na terytorium Norwegii prowadzona była za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Norwegii jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Jak stanowi art. 24 ust. 1 umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał w 2009 r. jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e. Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium którego prowadzona jest działalność gospodarcza.

W sytuacji natomiast, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją (np. z Norwegią), dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce.

Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Norwegii uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca prowadził działalność na terytorium Norwegii poprzez położony tam zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ww., nie będzie spoczywał na nim obowiązek uwzględnienia dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski – gdy działalność w Polsce opodatkowana jest 19% podatkiem – dochodów uzyskanych z posiadanego na terytorium Norwegii zakładu.

Podatnikowi, który w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej przysługuje – zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 75 § 3 ww. ustawy podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W myśl art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W sytuacji więc, gdy w zeznaniu podatkowym za rok 2009 Wnioskodawca wykazał dochód z działalności gospodarczej uzyskanej za pośrednictwem zakładu posiadanego w Norwegii i uregulował podatek z tego tytułu, może skorygować złożone zeznanie.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, według którego w przedstawionym stanie faktycznym dochód Wnioskodawcy z tytułu działalności prowadzonej na terenie Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.