Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-746/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży:

*   wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej - **jest prawidłowe,**
*   składników majątku znajdujących się na ww. gruncie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca i jego małżonka są współwłaścicielami (na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej) nieruchomości gruntowej. Nieruchomość została zakupiona w 1999 r. od osoby prywatnej. W momencie zakupu na nieruchomości znajdowały się w stanie ruiny drewniana stodoła, dom mieszkalny i obora. Do końca lutego 2014 r. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na naprawie i serwisowaniu maszyn budowlanych. Przy czym, pomimo wykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej, Wnioskodawca nigdy nie uznał go za środek trwały i nie ujął w ewidencji środków trwałych.

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca poczynił na gruncie nakłady celem zwiększenia jego funkcjonalności w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu wykonano prace polegające w szczególności na utwardzeniu gruntu, wybudowaniu dróg, budowie ogrodzenia, instalacji oświetlenia, wykonaniu tablicy reklamowej, szamba, budowie hali wraz z pomieszczeniem socjalnym, garaży oraz wykonano prace remontowe w budynku mieszkalnym i zaadaptowano go na biuro firmy. Przedmiotowe nakłady wykonywane były przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (tzw. sposobem gospodarczym) w latach 1999-2000. Powstałe w ich wyniku poszczególne naniesienia na gruncie w postaci budynków, budowli i urządzeń trwale z gruntem związanych Wnioskodawca uznał za środki trwałe, wprowadził do ewidencji środków trwałych i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych.

Z dniem 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na naprawie i serwisie maszyn budowlanych i od tego momentu grunt wraz z naniesieniami nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przez Wnioskodawcę ani przez jego małżonkę. W chwili obecnej jedynym rodzajem aktywności gospodarczej Wnioskodawcy jest dzierżawa części nieruchomości wraz z posadowioną na niej infrastrukturą. Od osiąganych z dzierżawy dochodów Wnioskodawca odprowadza podatek dochodowy na zasadach ogólnych kwalifikując je do źródła, o jakim mowa w art. 10 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof).

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wraz z istniejącymi na niej naniesieniami za cenę ustaloną z uwzględnieniem wyceny biegłego rzeczoznawcy.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że Wnioskodawca formalnie zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 28 lutego 2014 r. i został wykreślony z CEIDG. Jedyną aktywnością jaką podejmuje obecnie na terytorium RP jest dzierżawa części nieruchomości, która dla potrzeb opodatkowania PIT nie stanowi działalności gospodarczej, ale zwykłe korzystanie z uprawnień do rozporządzania prawem własności rzeczy w znaczeniu cywilnoprawnym, podejmowane w celu czerpania pożytków z tego prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany ze sprzedaży wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany ze sprzedaży budynków, budowli i innych urządzeń trwale związanych z gruntem wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy przychód ze sprzedaży poszczególnych składników majątkowych należy ustalić w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników bez konieczności wyodrębniania tych wartości w umowie sprzedaży?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszym przypadku znajdzie bowiem zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) statuujący zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstają zatem tylko wówczas gdy zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof i przed upływem określonego czasu od dnia jej zakupu. W niniejszym przypadku żaden z tych warunków nie jest spełniony.

Przede wszystkim odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof. W momencie sprzedaży nieruchomości zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka nie będą bowiem prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof. Zaznaczenia wymaga, iż z przyczyn oczywistych przed zawarciem transakcji sprzedaży nieruchomości stosunek dzierżawy ulegnie rozwiązaniu, a tym samym również ten rodzaj aktywności gospodarczej Wnioskodawcy ulegnie rozwiązaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie również spełniony drugi z warunków. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi bowiem po upływie 5 lat licząc od dnia nabycia gruntu, które miało miejsce w 1999 r. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez niego sprzedaż nieruchomości gruntowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, takiej oceny nie zmienia fakt, że praktycznie od chwili nabycia grunt wykorzystywany był przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Obowiązujące przepisy updof, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) przewiduje co prawda konieczność uznania za przychód z działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą gruntów (także po likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli zbycie następuje przed upływem 6 lat od zakończenia działalności), ale, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 dla takiej kwalifikacji niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),
*   ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Spełnienie pierwszej przesłanki w niniejszym stanie faktycznym jest bezsporne. W świetle bowiem brzmienia art. 22c pkt 1 updof nie ulega wątpliwości, że grunty stanowią środki trwałe. W okolicznościach stanu fatycznego nie będzie jednak spełniona druga z przesłanek. Mianowicie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego grunt mający być przedmiotem sprzedaży, jakkolwiek był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie zmienia tego fakt, że w owej ewidencji znalazły się budynki i budowle stanowiące efekt nakładów poczynionych na gruncie przez Wnioskodawcę. Grunt i naniesienia na nim stanowią bowiem w świetle przepisów updof co do zasady samodzielne środki trwałe podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych. Nie można zatem przyjąć, że wprowadzając do ewidencji środków trwałych np. wybudowaną halę magazynową, czy też budynek biurowo-magazynowy Wnioskodawca wprowadził do ewidencji również grunt, na którym te obiekty się znajdują.

Tymczasem z literalnego brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a updof wynika, że wpisanie przez podatnika określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych ma istotne znaczenie dla uznania przychodów z ich odpłatnego zbycia za przychód z działalności gospodarczej. Warte odnotowania jest, że normodawca posłużył się zwrotem „ujęte w ewidencji środków trwałych”, a nie „podlegające wpisowi do ewidencji środków trwałych”. To istotne rozróżnienie, bowiem zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa (tak również NSA w wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2621/11). Użycie przez ustawodawcę zwrotu „ujęte” świadczy więc o tym, że ustawodawca za istotny uznał stan faktyczny zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami. W konsekwencji skoro kluczowe są okoliczności faktyczne, to dokonana sprzedaż środka trwałego dla uznania przychodu z niego uzyskanego za przychód z działalności gospodarczej bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym ujęciem go przez podatnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli zaś wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały nie został ujęty w ewidencji środków trwałych jego odpłatne zbycie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof (tak w cytowanej wyżej uchwale NSA sygn. akt II FPS 8/13, a także w licznych wyrokach NSA poprzedzających rzeczoną uchwałę, jak też wydawanych po niej - np. w wyroku NSA z 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1397/12).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przedmiotem transakcji sprzedaży będzie nabyty w 1999 r. grunt wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie ujęty w ewidencji środków trwałych, przychód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane z jego sprzedaży środki nie będą bowiem stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a updof, jak również nie będą stanowiły przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przecząco również należy odpowiedzieć na pytanie nr 2. Co prawda opisane w niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) budynki i budowle posadowione na gruncie wykorzystywane były w prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, a od likwidacji działalności gospodarczej do dnia ich sprzedaży nie upłynie 6 lat, niemniej nie stanowią one w tym przypadku składników majątku, które stanowiłyby odrębny od gruntu przedmiot sprzedaży, ale część składową gruntu, które w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem zbycia.

Wynika to z wyrażonej w prawie cywilnym (art. 47 i 48 k.c.) zasady superficies solo cedit. Zasada ta nakazuje przyjąć - zdaniem Wnioskodawcy również na gruncie przepisów updof - że znajdujące się na gruncie naniesienia stanowiące wraz z gruntem przedmiot sprzedaży dzielą los prawny tego gruntu. Tym samym zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone dla gruntu wyznaczają również zasady opodatkowania części składowych owego gruntu.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że działanie zasady superficies solo cedit na gruncie przepisów updof było wielokrotnie przedmiotem rozważań czynionych przez sądy administracyjne w wydawanych wyrokach dotyczących zasad opodatkowania (stosowania zwolnień i wyłączeń) w przypadku sprzedaży nieruchomości. Warto w tym miejscu przytoczyć np. uchwałę NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w której sąd w sposób niebudzący wątpliwości zaznaczył, iż „skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu w myśl art. 48 k.c. i jako takie nie mogą być samodzielnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych w świetle art. 47 § 1 k.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 updof) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy objęty zakresem obowiązywania updof (\`(...)\`)”. W cytowanym wyroku NSA przypomniał, że z uwagi na spójność i zupełność systemu prawa, przepisy podatkowe nie mogą abstrahować od regulacji cywilnoprawnych. W konsekwencji wychodząc od regulacji cywilnoprawnych nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów updof odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku i innych trwale związanych z gruntem naniesień (tak np. w wyroku NSA z 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98). Może to nastąpić tylko w wypadku budynku, który z mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (np. postawionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym uzasadnione jest twierdzenie, że brak jest podstaw prawnych do wyodrębniania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości gruntu i posadowionych na nim trwale z nim związanych naniesień i traktowanie ich jako odrębnych przedmiotów sprzedaży skutkujących powstaniem odrębnych kategorii przychodów, tj. ze sprzedaży gruntu i ze sprzedaży znajdujących się na nim budynków i budowli. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że dokonując zbycia gruntu wraz z naniesieniami Wnioskodawca osiągnie jednorodny przychód ze sprzedaży nieruchomości. Fakt, że na gruncie posadowione są budynki i budowle, które dla Wnioskodawcy stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji nie oznacza, że dla celów podatkowych należy je wyodrębniać, ustalać wartość i uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości cenę sprzedaży w części przypadającej na te składniki zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof. Wręcz przeciwnie, skoro budynki i inne trwale związane z gruntem urządzenia zgodnie z zasadą superficies solo cedit dzielą los prawny gruntu, a przepisy updof nie dają podstaw aby uznać, iż zasada ta doznaje tu ograniczenia przyjąć należy, że podlegały będą one opodatkowaniu na zasadach właściwych dla opodatkowania gruntu.

W konsekwencji, ponieważ - jak wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania 1 - zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane ze sprzedaży gruntu w niniejszym stanie faktycznym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poza zakresem opodatkowania pozostanie też ta część uzyskanego przychodu, która obejmowała będzie wartość zbywanych środków trwałych trwale związanych z gruntem.

Ad. 3.

Pytanie oznaczone numerem trzy zadane zostało z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego numerem dwa. W tym punkcie Wnioskodawca chciałby uzyskać informację, w jaki sposób należy ustalić przychód ze sprzedaży części składowych nieruchomości stanowiących środki trwałe (tj. posadowione na gruncie budynki, budowle i inne urządzenia trwale z gruntem związane) w przypadku uznania za podlegającą opodatkowaniu uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości przypadającej na nie części.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku wartość przychodu ustalić należy na poziomie wartości rynkowej owych składników majątku. Przy czym, wartość ta nie musi wynikać wprost z umowy sprzedaży nieruchomości (w umowie cena sprzedaży zostanie prawdopodobnie ustalona w łącznej wysokości bez wyodrębniania poszczególnych części składowych, co stanowi zwykłą praktykę w tego rodzaju transakcjach), ale może zostać określona przez Wnioskodawcę we własnym zakresie wyłącznie dla celów podatkowych z uwzględnieniem wyceny biegłego rzeczoznawcy, o ile w sporządzonym przez niego operacie wyodrębniona zostanie wartość poszczególnych naniesień na sprzedawanym gruncie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można jednak wykluczyć, że w części wycena poszczególnych składników może być niemożliwa. W takiej sytuacji możliwe jest przyjęcie, iż wartość rynkowa, a co za tym idzie przychód ze sprzedaży danego składnika będzie równa wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na jego wytworzenie z uwzględnieniem jego stanu i stopnia zużycia określonego na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (…).

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powyższej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…), z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje również w związku ze sprzedażą składników majątku (środków trwałych) wycofanych z działalności gospodarczej (w tym w następstwie likwidacji działalności gospodarczej) o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wycofania z działalności ww. składników majątku (a wiec i po likwidacji tej działalności). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia, jako odrębne źródło przychodów, sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to „w wykonaniu działalności gospodarczej”. Szczegółowe wskazanie, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej zawiera art. 14 ww. ustawy. W ww. przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza),
2.  ww. składniki majątku muszą być ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „sprzedaży”, jak też określenie „środek trwały lub wartość niematerialna i prawna” pozostają dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność „ujęcia” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu „ujęcia” wykładnia prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca i jego małżonka są współwłaścicielami (na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej) zakupionej w 1999 r. nieruchomości gruntowej. W momencie zakupu na nieruchomości znajdowały się w stanie ruiny drewniana stodoła, dom mieszkalny i obora. Do końca lutego 2014 r. Wnioskodawca wykorzystywał ww. grunt w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, nie uznał go za środek trwały i nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca poczynił na gruncie nakłady, celem zwiększenia jego funkcjonalności w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu wykonano prace polegające w szczególności na utwardzeniu gruntu, wybudowaniu dróg, budowie ogrodzenia, instalacji oświetlenia, wykonaniu tablicy reklamowej, szamba, budowie hali wraz z pomieszczeniem socjalnym, garaży oraz wykonano prace remontowe w budynku mieszkalnym i zaadaptowano go na biuro firmy. Przedmiotowe nakłady wykonywane były przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (tzw. sposobem gospodarczym) w latach 1999-2000. Powstałe w ich wyniku poszczególne naniesienia na gruncie w postaci budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem Wnioskodawca uznał za środki trwałe, wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Z dniem 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i od tego momentu grunt wraz z naniesieniami nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej ani przez Wnioskodawcę, ani przez jego małżonkę. Obecnie Wnioskodawca dzierżawi część nieruchomości gruntowej wraz z posadowioną na niej infrastrukturą. Od osiąganych z dzierżawy dochodów odprowadza podatek dochodowy na zasadach ogólnych, kwalifikując je do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej wraz z istniejącymi na niej naniesieniami.

Mając na względzie literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie wskazanego we wniosku gruntu, nieujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przy czym, z uwagi na okres jaki upłynął od nabycia tego składnika majątku nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątku znajdujących się na tym gruncie, stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w świetle ww. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja przychodów z tego tytułu wynika bowiem jednoznacznie z wykładni tego przepisu.

Zauważyć przy tym należy, że skoro grunt i znajdujące się na nim składniki majątku stanowią zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielne (odrębne od gruntu, na którym się znajdują składniki majątku) środki trwałe (ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), to skutki podatkowe odpłatnego zbycia tych składników majątku należy rozpatrywać odrębnie. Zatem ujęcie składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przesądza o zaliczeniu przychodu z ich sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej. Takiej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego nie zmienia okoliczność, że z punktu widzenia prawa cywilnego naniesienia na gruncie stanowią części składowe nieruchomości. W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Prawo cywilne (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98 wskazać należy, że tut. Organ zgadza się z jego uzasadnieniem, przy czym wynikająca z niego ocena nie pozostaje w sprzeczności z niniejszą interpretacją.

Przychód ze sprzedaży składników majątku stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej należy ustalić w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich sprzedaży, na co wskazuje treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i dot. tego pytania stanowiska Wnioskodawcy, zauważyć należy, że w umowie sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku Wnioskodawca co do zasady nie musi wyodrębnić wartości rynkowej poszczególnych składników majątku. Jednakże z uwagi na fakt, że w wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w następstwie sprzedaży znajdujących się na tym gruncie składników majątku (środków trwałych) uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien on znać wartość rynkową poszczególnych składników majątku. Jest to bowiem niezbędne dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży składników majątku stanowiących środki trwałe w prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zaznaczyć również należy, że powyższa kwestia może zostać zweryfikowana w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży:

*   wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe,
*   składników majątku znajdujących się na ww. gruncie - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.