Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-574a/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-30
Teza: Zagadnienie dotyczy podatkowego rozliczenia prowizji bankowych w związku z uzyskanym finansowaniem realizowanych inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje-prowizje bankowe; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia prowizji bankowych od kredytu w rachunku podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia prowizji bankowych od kredytu w rachunku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja benzyn i oleju napędowego.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na budowie (wytworzeniu) nowych środków trwałych („Inwestycja”). Pierwsze środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji zostaną (są oddawane) do używania w 2009 r.

W dniu 27 czerwca 2008 r. Spółka zawarła z konsorcjum banków krajowych i zagranicznych („Banki”) umowę kredytową na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego Spółki. Jednocześnie, w ramach ww. umowy, Spółka podpisała umowę uzupełniającą (tzw. sub-agreement) w związku z transzą kredytu gwarantowaną przez „S.” S.p.A., której stronami są niektóre z banków – stron umowy kredytowej z 2008 r. oraz „S.”.

Umowa kredytowa z 2008 r. zabezpiecza finansowanie inwestycji polegającej na budowie nowych środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę, a także pozwoli na finansowanie działalności Spółki na najbliższe lata. Z umowy kredytowej z 2008 r. wynika udział w finansowaniu Inwestycji przez Spółkę (na który to udział zostały zaliczone nakłady inwestycyjne poniesione przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r.) oraz Banki. Inwestycje zostały rozpoczęte przez Spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., a w momencie zawarcia tej umowy – Inwestycje (podzielone na różne zadania inwestycyjne – projekty) znajdowały się na różnym stopniu zaawansowania rzeczowego i finansowego.

Przedmiotem umowy kredytowej z 2008 r. jest udzielenie Spółce przez Banki długoterminowego kredytu walutowego w USD, składającego się z następujących części:

1.  kredytu („Kredyt A”) przeznaczonego:
    1.  w części – na cele inwestycyjne w zakresie finansowania inwestycji,
    2.  w części – na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r.,
    3.  w części – na refinansowanie Spółce poniesionych nakładów na Inwestycje przed dniem zawarcia umowy kredytowej z 2008 r., w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji ustalony w umowie kredytowej z 2008 r.,
    4.  na ujemne rozliczenie hedgingu obowiązkowego, oraz
    5.  w części – na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji związanych z Kredytem A oraz Kredytem B, przy czym część wydatkowana na ten cel zmniejsza części przeznaczone na inne cele;
2.  kredytu obrotowego („Kredyt B”),
3.  kredytu gwarantowanego przez „S.” S.p.A. („Kredyt S.”) przeznaczonego:
    1.  w części – na cele inwestycyjne w zakresie finansowania Inwestycji,
    2.  w części – na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r.,
    3.  w części – na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji, oraz
4.  kredytu rezerwowego – uruchamianego w razie, gdyby środki z kredytów inwestycyjnych w zakresie Inwestycji, tj. Kredytu A (w części tego kredytu przeznaczonej na finansowanie Inwestycji) oraz Kredytu „S.”, okazały się niewystarczające na sfinansowanie w całości Inwestycji („Kredyt C”).

Termin spłaty kredytu na podstawie umowy kredytowej z 2008 r. przypada nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz 6 miesięcy (czyli 150 miesięcy) po dacie pierwszej płatności odsetek (co nastąpiło w lipcu 2008 r.), przy czym termin spłaty Kredytu B upływa w dniu 15 stycznia 2021 r. lub w dniu całkowitej spłaty – spłacanych proporcjonalnie – Kredytu A, Kredytu C i Kredytu „S.”. Pozostałe warunki umowy kredytowej z 2008 r., w tym zabezpieczenia, nie odbiegają od warunków powszechnie stosowanych dla danego typu umów.

Począwszy od dnia 26 sierpnia 2008 r. zostały uruchomione przez Spółkę pierwsze transze z Kredytu A (które zostały przeznaczone na refinansowanie nakładów dotychczas poniesionych przez Spółkę na Inwestycję, w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji, określonej w umowie kredytowej z 2008 r.) oraz Kredyt B (kredyt ten działa tak, jak kredyt w rachunku bieżącym). Kredyt „S.” zostanie wykorzystany w październiku 2009 r.

W związku z zawarciem umowy kredytowej z 2008 r. oraz wykorzystaniem Kredytu Spółka zapłaciła na rzecz Banków lub będzie płaciła na rzecz Banków prowizje:

*   prowizja banków dokumentacyjnych – kwota stała, zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,

*   prowizja aranżacyjna – określony procent od kwoty udzielonego kredytu, zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,

*   prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez „S.” – kwota stała mająca charakter ubezpieczenia, zapłacona jednorazowo w październiku 2008 r.,

*   prowizja agencyjna – kwota stała, płatna raz w roku z góry do momentu spłaty Kredytu,

*   prowizja od zaangażowania – określony procent od kwoty niewykorzystanego kredytu, płatna raz na trzy miesiące do momentu wykorzystania całości udzielonego Kredytu.

Jest możliwe ustalenie przez Spółkę, jaka część zapłaconych prowizji dotyczy Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu „S.” – w części przeznaczonej na cele inwestycyjne w zakresie finansowania Inwestycji. Wysokość części prowizji dotycząca inwestycji jest ustalana jako skumulowany udział wydatków inwestycyjnych sfinansowanych z Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu „S.” do wartości wszystkich wydatków (inwestycyjnych i operacyjnych) sfinansowanych z Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu „S.”.

Spółka przyjęła następujące ogólne zasady, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i ustawą o rachunkowości, ujmowania prowizji w księgach rachunkowych: prowizje naliczone lub zapłacone są ujmowane w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, następnie są rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą odpowiednio do nakładów inwestycyjnych i rachunku wyników:

*   prowizja banków dokumentacyjnych – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/150 kwoty prowizji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zapłaty prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

*   prowizja aranżacyjna – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/150 kwoty prowizji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zapłaty prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

*   prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez „S.” – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc proporcjonalnie do udziału skumulowanej wartości ciągnięć Kredytu „S.” w całkowitej wartości Kredytu „S.”, podzielonej przez liczbę miesięcy od miesiąca naliczenia prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

*   prowizje agencyjne – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/12 naliczonej prowizji za dany rok rozliczeniowy,

*   prowizje od zaangażowania – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w kwocie stanowiącej ustalony procent niewykorzystanego Kredytu.

Umowa kredytowa z 2008 r. przewiduje zwrot części prowizji gwarancyjnej od kredytu gwarantowanego przez "S." w razie, gdy Kredyt „S.” zostanie spłacony w całości wcześniej, co może nastąpić w okresie realizacji Inwestycji albo po okresie oddania Inwestycji do używania, lecz przed terminem spłaty Kredytu z umowy kredytowej z 2008 r.

Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy, w świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko, iż:
    
    1.  prowizja banków dokumentacyjnych – zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,
    2.  prowizja aranżacyjna – zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,
    3.  prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez "S." – zapłacona jednorazowo w październiku 2008 r.,
    4.  prowizje agencyjne – kwota stała, płatna raz w roku z góry do momentu spłaty Kredytu,
    5.  prowizje od zaangażowania – płatne raz na trzy miesiące do momentu wykorzystania całości udzielonego Kredytu,
    
    1.  od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji, Kredytu C oraz Kredytu „S.”) – do oddania środków trwałych do używania powinny być zaliczane przez Spółkę do nakładów inwestycyjnych w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku,
    2.  od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji, Kredytu C oraz Kredytu „S.”) – po oddaniu środków trwałych do używania (prowizji nie ujętych w koszcie wytworzenia tych środków trwałych) powinny być zaliczane przez Spółkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, jak jest ujmowana w księgach rachunkowych, tj. w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku,
    3.  od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji oraz Kredytu B) – powinny być zaliczane przez Spółkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, jak jest ujmowana w księgach rachunkowych, tj. w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku?
2.  Czy w świetle art. 12 ust. 1, 3, 3a-3e i art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest stanowisko, iż zwrócona Spółce część prowizji gwarancyjnej od kredytu gwarantowanego przez „S.”, gdy Kredyt „S.” zostanie spłacony w całości:
    1.  przed oddaniem Inwestycji do używania – nie stanowi dla Spółki przychodu w dacie otrzymania tej prowizji oraz należy o nią skorygować wartość nakładów inwestycyjnych (wartość początkową środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych),
    2.  po oddaniu Inwestycji do używania – stanowi dla Spółki przychód w dacie otrzymania zwrotu tej prowizji oraz nie należy o nią korygować wartości nakładów inwestycyjnych (wartość początkową środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych)?
3.  Czy w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku wcześniejszej spłaty Kredytu po oddaniu środków trwałych do używania całość nierozliczonej prowizji ujętej w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów powinna zostać ujęta bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie spłaty Kredytu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pytaniach drugim i trzecim będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Wnioskodawca podnosi, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty prowizji poniesione przez Spółkę w związku z zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., takich jak prowizja banków dokumentacyjnych, prowizja aranżacyjna, prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez „S.”, prowizje agencyjne oraz prowizje od zaangażowania stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza regułę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a także nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, jak to ma miejsce w przypadku ww. prowizji, prawidłowe jest ujęcie tych kosztów przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego te koszty dotyczą.

Wymienione prowizje są płacone przez Spółkę w związku z zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., która przewiduje termin spłaty Kredytu nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz sześciu miesięcy po dacie pierwszej płatności odsetek. Zatem datą końcową ujęcia przez Spółkę kosztu z tytułu prowizji jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest data, w której nastąpi spłata całego Kredytu przez Spółkę, zgodnie z harmonogramem spłat Kredytu stanowiącym integralną część umowy kredytowej z 2008 r.

Datą początkową jest natomiast dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Regulacja art. 15 ust. 4e ustawy oznacza, ze poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt w podatku dochodowym od osób prawnych, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych) przez podatnika. Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać – zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości – m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z tego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Jednocześnie, zgodnie z art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo bilansowe nie definiuje kategorii „czynnych rozliczeń międzyokresowych”. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia dla rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy o rachunkowości nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczana w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Spółka – zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości, biorąc pod uwagę istotność tych kosztów oraz związaną z tym możliwością zniekształcenia wyniku finansowego Spółki za bieżący rok obrotowy – dla celów bilansowych rozlicza przedmiotowe prowizje sukcesywnie w czasie, w zależności od specyfiki prowizji w różnych okresach czasowych. To powoduje, że prowizje te Wnioskodawca powinien w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, gdyż – co do zasady – stanowi o tym przepis art. 15 ust. 4e ustawy. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzając, iż jeżeli spółka dla celów bilansowych rozlicza koszty w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jednocześnie Spółka uważa, iż dla rozliczenia ww. prowizji w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób określony powyżej, nie ma znaczenia, iż w całym tym okresie Spółka dokonuje (będzie dokonywała) terminowej spłaty Kredytu zgodnie z harmonogramem spłat Kredytu stanowiącym integralną część umowy kredytowej z 2008 r., a więc kwota długu (Kredytu) będzie ulegała odpowiedniemu zmniejszeniu wraz z upływem czasu. Zatem w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowizje powinny być ujmowane w równych kwotach w całym tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Regulacja art. 16g ust. 4 normuje natomiast, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Prowizje bankowe jako rodzaj wynagrodzenia za usługi i czynności bankowe, ustalone kwotowo bądź procentowo w stosunku do wartości usług wykonywanych przez bank na rzecz klienta, bez wątpienia wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami. Co do zasady więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy. W przypadku jednakże prowizji od pożyczek (kredytów) inwestycyjnych, powiększają one wartość początkową środka trwałego, a ich uwzględnienie w kosztach podatkowych następuje poprzez odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do przedstawionych przez Spółkę kosztów prowizji kredytowych w części dotyczącej celów inwestycyjnych, czyli prowizji banków dokumentacyjnych, aranżacyjnej, gwarancyjnej, agencyjnych i od zaangażowania, należy mieć na uwadze literalne brzmienie cytowanego art. 16g ust. 4, który nakazuje zaliczać do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego prowizje naliczone do dnia jego przekazania do używania. Tym samym do obliczenia wartości początkowej tego środka przyjmuje się prowizje naliczone (obliczone) przed dniem oddania tego środka trwałego do używania. Co więcej, prowizje bankowe nie są bezpośrednio uzależnione od okresu kredytowania, jak ma to miejsce w przypadku odsetek, lecz z reguły są opłatami jednorazowymi związanymi z wysokością kredytu.

Skutkiem tego przedmiotowe prowizje od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne obliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. całość zapłaconych jednorazowo – aranżacyjnej, gwarancyjnej i banków dokumentacyjnych, jak również płatną corocznie prowizję agencyjną i płatną kwartalnie prowizję od zaangażowania – zsumowane do dnia przekazania środka trwałego do używania, należy uwzględnić w jego wartości początkowej.

Natomiast prowizje od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (lecz naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania) oraz od części Kredytu na cele pozainwestycyjne powinny być ujmowane w kosztach podatkowych w dniu ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy. Kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. Jak wynika bowiem z treści art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W efekcie, jeśli Spółka, kierując się powyższą zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje prowizje bankowe od Kredytu jako istotne dla jej działalności, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym samym czasie, w jakim rozliczane są bilansowo – oczywiście metoda ta dotyczy wyłącznie prowizji nie uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Spółki w zakresie objętym niniejszą interpretacją należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.