Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-278/14-6/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu potrącalności kosztu podatkowego.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odszkodowania; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu potrącalności kosztu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) oraz z 3 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadząc działalność wydobywczą metodą odkrywkową Wnioskodawca (dalej: Kopalnia) nabywa duże obszary gruntów przeznaczonych do wydobycia węgla co powoduje, że Kopalnia posiada dużą powierzchnię gruntów własnych. Kopalnia odkrywkowa jest to rodzaj kopalni, w której (w przeciwieństwie do podziemnej pracy górniczej) wszelkie prace wydobywcze odbywają się na powierzchni, a proces wydobywczy odbywa się poprzez odkrywanie kolejnych warstw surowców.

Zdarza się, że Kopalnia potrzebuje objąć w posiadanie grunty (niezbędne dla prowadzenia działalności wydobywczej), które nie posiadają księgi wieczystej lub innych dokumentów i nie można ustalić osób, którym do tych gruntów przysługują prawa rzeczowe. W takiej sytuacji nabyciem tych gruntów w drodze umowy jest niemożliwe. Aby zatem zrealizować cel dla którego niezbędne jest dysponowanie przez Kopalnię tymi gruntami zachodzi konieczność wywłaszczenia tych działek. W związku z wywłaszczeniem, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Starosta (…) wydał decyzję, w której orzekł o nabyciu przez Skarb Państwa tych gruntów. Jednocześnie w decyzji tej ustalił odszkodowanie w łącznej kwocie 796.933 zł. Do zapłaty tej kwoty zobowiązał Kopalnię. Zapłata ma polegać na złożeniu do depozytu sądowego na okres 10 lat wskazanego wyżej odszkodowania.

W piśmie uzupełniającym z 3 września 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje.

Starosta (…) wydał decyzję w sprawie ustalenia odszkodowania za działki gruntu niezbędne Kopalni dla prowadzenia działalności wydobywczej węgla brunatnego. Orzeczenie o wywłaszczeniu wydał w oparciu o postanowienia art. 118a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz.267 z późn. zm.; dalej ugn). Następnie w oparciu o postanowienia art. 130 oraz art. 132 ust. 8 ugn, ustalił wysokość odszkodowania oraz zobowiązał Spółkę do zapłaty ustalonej kwoty.

Według wiedzy Wnioskodawcy, nieruchomości objęte postanowieniem są we władaniu Spółki bez tytułu prawnego. Zostanie on ustalony w przyszłości po przejęciu własności przez Skarb Państwa. Na dzień dzisiejszy Spółka jest posiadaczem samoistnym.

Działalność wydobywczą na objętych zapytaniem gruntach Kopalnia planuje prowadzić do 2022 r.

Jak wynika to z decyzji Starosty oraz planów zagospodarowania przestrzennego, grunty te są położone na terenie i obszarze górniczym, terenie eksploatacji powierzchniowej i infrastruktury technicznej zakładu górniczego. Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 ugn, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności, nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd. Warunkiem takich czynności jest wywłaszczenie, które stało się faktem po wydaniu wskazanej decyzji Starosty (…). Dopiero w późniejszym terminie zostanie ustalony tytuł prawny dla Spółki do ich użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej wyżej sytuacji odszkodowanie stanowić będzie dla Kopalni koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy koszt ten będzie zaliczony w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata odszkodowania stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nie budzi wątpliwości, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia gruntów niezbędnych Kopalni dla realizacji celów wydobycia węgla spełnia wymogi tego przepisu. Bez uzyskania możliwości wydobycia węgla na tych gruntach działalność górnicza nie będzie mogła być prowadzona. Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia gruntów nie jest wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, w związku z czym przesłanka negatywna dla wyłączenia z kosztów podatkowych nie jest spełniona.

Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Bez wątpienia koszty odszkodowania za wywłaszczenie są kosztami pośrednimi (innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodem). Ponieważ nie można wskazać okresu jakiego one dotyczą – zdaniem Kopalni – winny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu potrącalności kosztu podatkowego.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że bez uzyskania możliwości wydobycia węgla na przedmiotowych gruntach, działalność górnicza nie będzie mogła być prowadzona.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne oraz wyjaśnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że odszkodowanie za wywłaszczenie stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatku, należy stwierdzić, że wydatek dotyczący odszkodowania za wywłaszczenie należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym, że jak wskazała Spółka – działalność wydobywcza na objętych zapytaniem gruntach planowana jest do 2022 r. – w ocenie tut. Organu, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą odszkodowania za wywłaszczenie, dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji poniesione koszty należy rozliczyć w czasie odpowiednio do przewidywanego okresu prowadzenia działalności wydobywczej na ww. gruntach, tj. do 2022 r.

W tym stanie rzeczy, nie można podzielić stanowiska Spółki, że koszty odszkodowania powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty „pośrednie”), które powinny zostać rozliczone w czasie odpowiednio do przewidywanego okresu prowadzenia działalności wydobywczej na ww. gruntach stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ pragnie nadmienić, że Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w kontekście stwierdzenia, że: „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia” powołał art. 16 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (str. 4/6 druku ORD-IN – część H), podczas gdy powinno być art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Ponadto należy wskazać, że dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.