Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1277/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-11
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korzystanie-korzystanie bezumowne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X.S.A. (dalej X. lub Spółka) jest … producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych dla klientów z różnych krajów. W 2007 r. X. podjęło decyzję o otworzeniu w \`(...)\` nowego wydziału produkcyjnego i w tym celu zawarło z podmiotem zewnętrznym umowę najmu nieruchomości zabudowanej (hala produkcyjna, zaplecze socjalne, plac składowy) oraz dodatkowo umowę o współpracy (na bazie tej umowy na rzecz X. miały być realizowane usługi obróbki mechanicznej elementów produkowanych w nowo otwieranym wydziale). Mając na względzie zakładaną długofalową współpracę oraz z drugiej strony specyfikę produkcji realizowanej przez X. , która wymusza odpowiednie przystosowanie nieruchomości do celów Spółki, podjęto decyzje o zawarciu umowy najmu i umowy o współpracy na czas określony (dłuższa umowa najmu na 10 lat, od marca 2007 r. do marca 2017 r.) Wspomniane umowy przewidywały możliwość wcześniejszego ich wypowiedzenia, z zachowaniem 9-miesiecznego okresu wypowiedzenia, w okolicznościach jakie zostały zapisane w umowach. Globalny kryzys gospodarczy zapoczątkowany w drugiej połowie 2008 r. spowodował spadek zamówień realizowanych przez X. oraz wymusił częściową zmianę planów biznesowych Spółki. W 2011 r. Spółka doszła do wniosku, iż dalsze utrzymywanie wydziału produkcyjnego w \`(...)\` byłoby nieefektywne, podjęte zatem zostały negocjacje o odpowiednich zmianach w umowie o najem i umowie o współpracy (zakres umowy, obniżenie czynszu najmu itd.), a po zakończonych fiaskiem negocjacjach Spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu umów z przyczyn ekonomicznych (mniejszy wolumen zamówień, istotny spadek zleceń). Wygaszanie produkcji i aktywności biznesowej X. w wydziale w X. nastąpiło w połowie 2012 r. W międzyczasie pomiędzy Spółką i wynajmującym powstał spór co do możliwości skutecznego rozwiązania tych umów z przyczyn ekonomicznych, przedwcześnie czyli przed upływem określonego umownie okresu obowiązywania. Spór rozstrzygnął się ostatecznie sądownie wydaniem wyroku w 2014 r. przez sąd okręgowy (po apelacji od wyroku sądu rejonowego), w którym uznano, że X. nie dokonało skutecznego wypowiedzenia umowy najmu, ze względu na fakt, iż przesłanki ekonomiczne wskazane przez Spółkę nie mogły być powodem jednostronnego zakończenia tej umowy. W konsekwencji sąd określił, iż rzeczona umowa wciąż trwa, a X. zobligowane jest do zapłaty zaległych czynszów najmu. Po wydaniu wyroku strony ponownie podjęły negocjacje o ostatecznym zakończeniu współpracy i w grudniu 2014 r. doszło do podpisania porozumienia, na mocy którego rozwiązano umowę najmu i umowę o współpracę, a Spółka w ramach uregulowania powstałych roszczeń zgodziła się wypłacić wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy o współpracę. Kwoty uzgodnionego wynagrodzenia ustalone zostały na poziomie mniejszym niż suma kwot z tych umów jakie X. musiałoby zapłacić do końca ich obowiązywania. Zawarte porozumienie oznacza całkowite uregulowanie wzajemnych bieżących roszczeń oraz zrzeczenie się dochodzenia jakichkolwiek roszczeń w przyszłości, które mogłyby się wiązać z zawartą w 2007 r. umową o najem i umową o współpracy.

W grudniu 2014 r. X. otrzymało dwie faktury VAT dotyczące wspomnianego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz wcześniejsze rozwiązanie umowy o współpracę, w fakturach wykazany został podatek VAT. X. zamierza uregulować otrzymane faktury w terminach ich płatności.

Spółka oświadcza jednocześnie, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i na bieżąco realizuje produkcję kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki, wykonując czynności opodatkowane VAT.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy i jeśli tak to w jakim okresie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

X. stoi na stanowisku, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy. Prawo to będzie mogło być wykorzystane przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2014 r. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt I ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 201l r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy VAT zdefiniowano, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy VAT i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania. Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy X. ady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej; Dyrektywa) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy zauważyć, iż pojęcie usługi na gruncie podatkowym zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. W świetle tych założeń opodatkowaniu podlegają takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług oraz beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem, przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

X. na podstawie zawartego porozumienia dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i umowy o współpracy wypłaci określoną kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umów oraz w zamian za wygaszenie wszelkich roszczeń mogących powstać w przyszłości z tytułu wiążących strony umów. Co istotne, w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia doprowadziło do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego, którego ciągle istnienie do tego momentu potwierdził sąd w wydanym wyroku (tj. doszło do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie było natomiast rezultatem jednostronnego działania. Kwoty wypłacane przez X. będą stanowiły formę wynagrodzenia za działania drugiej strony (wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy, tolerowanie sytuacji polegającej na braku dochodzenia wypłaty dodatkowych kwot itp.). W analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Zdaniem Spółki powyższe wskazuje, że wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązaniu umowy najmu i umowy o współpracy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Niniejszym nadmieniamy, że stanowisko zgodne z zaprezentowanym powyżej potwierdzone zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2014 r. (IPTPP4/443-924/13-2/ALN).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Konstrukcja art. 86 ustawy VAT nie wskazuje aby warunkiem odliczenia podatku naliczonego było bezpośrednie i natychmiastowe wygenerowanie podatku należnego w wyniku wykonywanych czynności opodatkowanych. Opisywany związek może zatem mieć charakter pośredni i być rozciągnięty w czasie zarówno na okres przed otrzymaniem faktur jak i po tej dacie. Faktury jakie X. otrzymało w grudniu 2014 r. dotyczyły zakończenia umów najmu i umów o współpracy, które realizowane były dla wydziału produkcyjnego Spółki zlokalizowanego w \`(...)\`. Wydział ten uczestniczył w produkcji elementów kotłów, które następnie zbywane były przez X. w ramach realizowanych dla klientów projektów. Zasadna jest zatem teza, iż wszelkie koszty dotyczące wspomnianego wydziału pośrednio przyczyniały się do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych zatem spełniona jest przesłanka odliczenia VAT wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei artykuł 86 ust. 10b ustawy VAT wprowadza zastrzeżenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W opinii Spółki, przytoczony powyżej artykuł 86 ust. 10 ustawy VAT stanowi generalną zasadę dotyczącą okresu powstania prawa do dokonania odliczenia, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jednak, jak wynika z ust. 10b, prawo to niejako „zawiesza się” do momentu otrzymania faktury.

Wobec powyższego, jak wynika z przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje i może być zrealizowane najwcześniej za ten okres rozliczeniowy, w którym spełnione będą już łącznie dwie przesłanki, tj. po stronie sprzedawcy istnieć będzie obowiązek podatkowy w VAT oraz podatnik dysponować będzie fakturą dokumentującą nabycie usług/towarów. W praktyce więc okres rozliczeniowy, w którym obie wskazane przesłanki są już spełnione, jest najwcześniejszym możliwym momentem dokonania odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji X. pewne wątpliwości budzić może okres, w którym po stronie kontrahentów Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń dokumentowanych fakturami za wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy. Zdaniem Spółki do wykonania usług objętych tymi fakturami dochodzi w momencie gdy strony uzgodniły warunki porozumienia, określiły zakres świadczeń (zrzeczenie się roszczeń, powstrzymanie od dochodzenia praw na drodze sądowej itd.), co zostało potwierdzone wystawionymi fakturami. Konsekwentnie obowiązek podatkowy powstał dla sprzedawcy w grudniu 2014 r. Ponieważ Spółka otrzymała opisywane faktury również w grudniu, zatem właśnie za grudzień powstało po jej stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Zasada generalna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż związek między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odprzedaży, lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, a tym samym z osiąganymi przez niego przychodami. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Wobec powyższego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał faktury w grudniu 2014 r. i faktury te dotyczyły zakończenia umów najmu i umów o współpracy. Umowy związane były z usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem koszty związane z umową najmu i umową o współpracy przyczyniały się do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni.

Podatnik musi jednak wykazać związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobnie w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Zatem koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu oraz umowy o współpracę wiążą się pośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną.

W tym miejscu należy wskazać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a stanowi podstawę do odliczenia jedynie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w niniejszej sprawie koniecznym jest zbadanie czy porozumienie związane z rozwiązaniem umowy najmu i umowy o współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 X. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany, czynny podatnik VAT, wykonujący czynności opodatkowane VAT w 2007 r. podjął decyzję o otworzeniu nowego wydziału produkcyjnego i w tym celu zawarło z podmiotem zewnętrznym umowę najmu nieruchomości zabudowanej (hala produkcyjna, zaplecze socjalne, plac składowy) oraz dodatkowo umowę o współpracy (na bazie tej umowy na rzecz Wnioskodawcy miały być realizowane usługi obróbki mechanicznej elementów produkowanych w nowo otwieranym wydziale). Mając na względzie zakładaną długofalową współpracę oraz z drugiej strony specyfikę produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę, która wymusza odpowiednie przystosowanie nieruchomości do celów Wnioskodawcy, podjęto decyzje o zawarciu umowy najmu i umowy o współpracy na czas określony (dłuższa umowa najmu na 10 lat, od marca 2007 r. do marca 2017 r.) Wspomniane umowy przewidywały możliwość wcześniejszego ich wypowiedzenia, z zachowaniem 9-miesiecznego okresu wypowiedzenia, w okolicznościach jakie zostały zapisane w umowach. Globalny kryzys gospodarczy zapoczątkowany w drugiej połowie 2008 r. spowodował spadek zamówień realizowanych przez Wnioskodawcę oraz wymusił częściową zmianę planów biznesowych Wnioskodawcy. W 2011 r. Wnioskodawca doszedł do wniosku, że dalsze utrzymywanie wydziału produkcyjnego byłoby nieefektywne, podjęte zatem zostały negocjacje o odpowiednich zmianach w umowie o najem i umowie o współpracy (zakres umowy, obniżenie czynszu najmu itd.), a po zakończonych fiaskiem negocjacjach Spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu umów z przyczyn ekonomicznych (mniejszy wolumen zamówień, istotny spadek zleceń). Wygaszanie produkcji i aktywności biznesowej Wnioskodawcy w wydziale nastąpiło w połowie 2012 r. W międzyczasie pomiędzy Spółką i wynajmującym powstał spór co do możliwości skutecznego rozwiązania tych umów z przyczyn ekonomicznych, przedwcześnie czyli przed upływem określonego umownie okresu obowiązywania. Spór rozstrzygnął się ostatecznie sądownie wydaniem wyroku w 2014 r. przez sąd okręgowy (po apelacji od wyroku sądu rejonowego), w którym uznano, że Wnioskodawca nie dokonał skutecznego wypowiedzenia umowy najmu, ze względu na fakt, że przesłanki ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawcę nie mogły być powodem jednostronnego zakończenia tej umowy. W konsekwencji sąd określił, iż rzeczona umowa wciąż trwa, a Wnioskodawca zobligowane jest do zapłaty zaległych czynszów najmu. Po wydaniu wyroku strony ponownie podjęły negocjacje o ostatecznym zakończeniu współpracy i w grudniu 2014 r. doszło do podpisania porozumienia, na mocy którego rozwiązano umowę najmu i umowę o współpracę, a Wnioskodawca w ramach uregulowania powstałych roszczeń zgodził się wypłacić wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy o współpracę. Kwoty uzgodnionego wynagrodzenia ustalone zostały na poziomie mniejszym niż suma kwot z tych umów jakie Wnioskodawca musiałby zapłacić do końca ich obowiązywania. Zawarte porozumienie oznacza całkowite uregulowanie wzajemnych bieżących roszczeń oraz zrzeczenie się dochodzenia jakichkolwiek roszczeń w przyszłości, które mogłyby się wiązać z zawartą w 2007 r. umową o najem i umową o współpracy.

W grudniu 2014 r. Wnioskodawca otrzymał dwie faktury VAT dotyczące wspomnianego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz wcześniejsze rozwiązanie umowy o współpracę, w fakturach wykazany został podatek VAT.

W niniejszej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie, czy w rozpatrywanej sprawie wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty stanowią odszkodowanie, czy też stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług.

Rozstrzygając o kwestii odszkodowania należy w pierwszej kolejności podkreślić, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem wniosku, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i umowy o współpracy wypłacił określoną kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umów oraz w zamian za wygaszenie wszelkich roszczeń mogących powstać w przyszłości z tytułu wiążących strony umów. Kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę stanowią formę wynagrodzenia za działania drugiej strony (wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy, tolerowanie sytuacji polegającej na braku dochodzenia wypłaty dodatkowych kwot itp.). W analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Zatem w opisanej sytuacji mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność tą kontrahent Wnioskodawcy powinien udokumentować fakturą, bowiem czynność ta na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawką właściwą dla tego rodzaju usługi.

W związku z powyższym z uwagi na wskazany związek wydatków, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstanie dla Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy dla usługi związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy o współprace i umowy najmu, tj. z chwilą wykonania tej usługi, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli w miesiącu grudniu doszło do porozumienia, na mocy którego rozwiązano umowę o współpracy oraz umowę najmu, określono zakres świadczeń, to w miesiącu grudniu doszło do wykonania usługi przez kontrahenta Wnioskodawcy przez wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartych umów za wynagrodzeniem. W miesiącu grudniu Wnioskodawca otrzymał również faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowej usługi.

Zatem w tym samym miesiącu zostały spełnione warunki do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca był w posiadaniu faktur, a u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało w rozliczeniu za miesiąc grudzień.

Reasumując Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługę związaną z wcześniejszym rozwiązaniem umowy o współpracy i umowę najmu w rozliczeniu za miesiąc grudzień

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji podatkowej Wnioskodawcy i nie wywiera skutków po stronie kontrahenta Wnioskodawcy.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.