Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/33/OBQ/12/PK-404
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-13
Teza: obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: przychód-przychód ze stosunku pracy; samochód-samochód osobowy; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2010 r. Nr ILPB1/415-985/10-4/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 30 sierpnia 2010 r., uzupełniony w dniu 15 listopada 2010 r.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oddał w dniu 9 marca 2010 r. do dyspozycji pracownika, dyrektora firmy samochód ciężarowy marki Skoda Octavia. Wnioskodawca użytkuje pojazd na podstawie umowy leasingu operacyjnego a umowa ta spełnia warunki określone w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z pracownikiem zawarta została umowa użyczenia, na mocy której pracownik ma prawo wykorzystywać samochód również do celów osobistych, z prawa tego mogą korzystać również członkowie jego rodziny. Samochód ma być używany również w celu dojazdu do pracy, jak również w celach służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca leasingobiorca samochodu ciężarowego marki Skoda Octavia w sytuacji użyczenia tego pojazdu swojemu pracownikowi dyrektorowi firmy również na cele nie związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą może obniżyć należny podatek VAT w całości o podatek naliczony zawarty w ratach i innych opłat leasingowych?
2.  Czy Wnioskodawca w sytuacji jak w pkt 1 może zaliczyć i w jakiej części kwoty uiszczane tytułem opłat i rat leasingowych w swoje koszty uzyskania przychodu?
3.  W jakiej części lub ewentualnie czy w całości wydatki eksploatacyjne i koszty naprawy przedmiotu leasingu Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a także czy ma prawo w tej sytuacji odliczyć w całości lub w części podatek VAT naliczony z tytułu dokonanych wydatków eksploatacyjnych lub kosztów naprawy samochodu?
4.  Jak prawidłowo ustalić pracownikowi wymienionemu w pkt 1 przychód z tytułu użytkowania samochodu w przedstawionym stanie faktycznym?

Jednocześnie przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2010 r. Nr ILPB1/415-985/10-4/AG jest wyłącznie odpowiedź na pytanie czwarte z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie w zakresie pozostałych pytań zawarto w odrębnych interpretacjach indywidualnej. W konsekwencji, poniżej przytacza się wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy wobec zdarzenia oznaczonego w pytaniu czwartym.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie samochodu służbowego do nieodpłatnego korzystania przez pracownika w celach prywatnych należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy wymieniony w art. 12 ust. 1 updof. Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu. Wartość nieodpłatnego udostępnienia samochodu służbowego do korzystania w celach prywatnych przez pracownika Wnioskodawca ma obowiązek ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju. Wytyczne w zakresie sposobu ustalenia wartości przychodu pracownika zawiera art. 11 ust. 2-2b updof. Przepisy te jednak nie są na tyle jasne by wprost stwierdzić w jaki sposób Wnioskodawca ma ustalić wartość przychodu pracownika z tytułu użyczenia samochodu.

Stosując jednak przepisy art. 11 ust. 2-2b w zgodzie z interpretacją dokonywaną przez organy skarbowe można dojść do poważnych wątpliwości w sferze praktycznej. W rozpatrywanym stanie faktycznym ciężko ująć granicę wykorzystywania przez pracownika-dyrektora Wnioskodawcy samochodu do celów służbowych i celów prywatnych. Niewątpliwie w dzień pracy samochód w większości będzie używany do celów służbowych (choćby to był jedynie dojazd z miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania). Jednakże po godzinach pracy pracownik ma możliwość dysponowania samochodem, a z przepisów prawa cywilnego wynika wprost, że czynsz najmu nie jest powiązany z faktycznym wykorzystywaniem danej rzeczy przez wynajmującego, ale z samą możliwością i dostępnością jej wykorzystania.

Stąd proste wnioskowanie nakazywałoby w dni powszednie ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia jako ułamek rynkowej ceny wynajmu samochodu w przedsiębiorstwach zajmujących się tego typu działalnością uwzględniając kryteria tj. marka samochodu, rok produkcji, przebieg, stan techniczny etc.

Ułamek ten odpowiadałby ilości godzin w dobie, w których pracownik ma możliwość wykorzystania samochodu do celów prywatnych. W weekendy (poza tymi, w których pracownik świadczyłby pracę) należałoby ustalić wartość świadczeń bez potrzeby ułamkowego dzielenia potencjalnego kosztu czynszu najmu samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 26 listopada 2010 r. Nr ILPB1/415-985/10-4/AG dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji wskazano między innymi, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w celu ustalenia wartości świadczenia – Wnioskodawca jako pracodawca, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów, powinien uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów tej samej marki.

Reasumując, przychód z tytułu użytkowania samochodu przez pracownika Wnioskodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania samochodu do celów prywatnych w dni robocze należy określić jako ułamek rynkowej ceny wynajmu samochodu w przedsiębiorstwach zajmujących się tego typu działalnością, uwzględniając kryteria tj. marka samochodu, rok produkcji, przebieg, stan techniczny itp. Natomiast w weekendy (poza tymi, w których pracownik świadczyłby pracę) należy ustalić wartość ww. świadczeń w całości, tj. bez potrzeby ułamkowego obliczania potencjalnego kosztu czynszu najmu samochodu.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, jest stanowisko, że wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od pracodawcy przez pracownika w postaci wykorzystywania do celów prywatnych samochodu służbowego, leasingowanego przez Wnioskodawcę, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (art. 12 ust. 3 ustawy).

Sposób ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń określa art. 11 ust. 2a ustawy. Stosownie do postanowień tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowić będzie dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Pozostaje jedynie kwestia sposobu ustalenia wartości tego świadczenia.

Zauważyć należy, iż stosownie do postanowień art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), usługa leasingowa, to umowa, w której jedna ze stron (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie, oddać tę rzecz korzystającemu do używania, albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie, lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Wnioskodawca zawierając umowę leasingu, zakupuje u innego podmiotu usługi w niej wymienione i co za tym idzie zakup tej usługi powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu uzyskiwanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń z tytułu prawa do korzystania z pojazdu dla celów prywatnych.

Zatem, w przypadku samochodów użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu, ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia należy dokonać w oparciu o postanowienia art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy. Przedmiotem świadczenia na rzecz pracownika będzie bowiem usługa zakupiona u innego podmiotu.

W tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 474/11, uznał, iż „nie jest uzasadniony (…) pogląd, że inna umowa zobowiązująca – najem uzasadniałaby stanowisko odmienne i wartość świadczeń podlegałaby regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy. Odrębność prawna najmu i leasingu nie uzasadnia poglądu, że sposób kalkulacji opłat istotnie odróżnia sytuację prawną podmiotów w zakresie wartości przedmiotu świadczenia. W tym zakresie powołany przepis \[ art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy\] jest jednoznaczny - wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem są usługi zakupione – ustala się według cen zakupu.”

Dodatkowo Sąd ten odniósł się do kwestii sposobu prawidłowości obliczenia przychodu i stwierdził, iż „rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji ekonomicznej przychodu dla pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego pracodawcy jest prawidłowy. Podkreślić jednak należy, że sposób kalkulacji musi odpowiadać cenie zakupu, co wynika z cytowanego przepisu. Cena zakupu definiuje wszystkie należności wynikające z umowy leasingowej.”

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2010 r. Nr ILPB1/415-985/10-4/AG, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.