Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/415-309/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-23
Teza: skutki podatkowe obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; podwyższenie; spółki-spółka akcyjna; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data otrzymania 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna E. (dalej: Spółka) jest polską spółką z ponad 65 letnim doświadczeniem, działającą głównie na rynkach górniczym i gazowniczym, oferującą kompleksowe rozwiązania dla górnictwa, gazownictwa i innych gałęzi przemysłu, w szczególności modernizację istniejących wyciągów górniczych, budowę linii technologicznych i obiektów przemysłowych oraz dostawę kompletnych maszyn i pozostałych elementów wyciągów górniczych (jako tzw. usługi „pod klucz”), produkcję urządzeń, maszyn oraz kompleksowych linii dla przemysłu ciężkiego i wiele innych.

W dniu 28 listopada 2006 r., na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy, zdecydowano o przeprowadzeniu połączenia odwrotnego pomiędzy A. Sp. z o.o. (spółka matka) oraz Spółką (spółka córka), w wyniku którego cały majątek A. Sp. z o.o. został przeniesiony na Spółkę.

W związku z powyższym połączeniem, ze względu na fakt, że to spółka córka przejęła spółkę matkę, aktualnie Spółka posiada akcje własne – 533 580 akcji – o łącznej wartości rynkowej z dnia przejęcia 27 718 573,91 zł. Kapitał zakładowy (akcyjny) Spółki, opłacony i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynosi obecnie 4 415 172,84 zł, a nominalna wartość każdej akcji wynosi 3,14 zł.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch akcjonariuszy Spółki (każdy z akcjonariuszy posiada równą liczbę akcji Spółki).

Termin „akcje własne” został zdefiniowany w art. 362 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z którym spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Według tej definicji akcjami własnymi są dla danej spółki wszystkie akcje, które ona wyemitowała i bez znaczenia jest czy są to akcje przysługujące osobom trzecim czy też zostały przez spółkę w jakikolwiek sposób nabyte (D. Dąbrowski, Nabywanie akcji własnych przez spółkę akcyjną, Warszawa 2010 r., s.66).

Zgodnie z art. 364 § 2 Kodeksu spółek handlowych – spółka nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw. Ze względu na istnienie zakazu wykonywania praw z akcji własnych, sytuacja spółki po nabyciu akcji własnych jest szczególna. Formalnie posiada ona status akcjonariusza i przysługują jej prawa wynikające z akcji, prawa te nie mogą być jednak przez spółkę wykonywane. Ponadto – stosownie do art. 363 § 4 Kodeksu spółek handlowych – akcje własne powinny być zbyte generalnie w terminie dwóch lat od dnia nabycia.

Ze względu na powyższe wyjaśnienia, planowana jest korekta kapitałów Spółki w następujący sposób:

1.  Spółka przeprowadzi umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału akcyjnego Spółki o 533 580 akcji,
2.  równocześnie/następnie Spółka wyemituje 533 580 nowych akcji o wartości nominalnej 3,14 zł każda (łącznie 1 675 441,20 zł),
3.  nowe akcje, o których mowa w pkt 2 zostaną najprawdopodobniej objęte przez obecnych akcjonariuszy Spółki, w tym przez Wnioskodawcę (będącego polskim rezydentem podatkowym), z zastosowaniem dotychczasowej proporcji (tzn. po 50%),
4.  wskazane powyżej operacje zostaną przeprowadzone w ciężar kapitału zapasowego Spółki pochodzącego z przeprowadzonego połączenia odwrotnego,
5.  kapitał własny Spółki po przeprowadzeniu umorzenia akcji oraz nowej emisji nie ulegnie zmianie.

W efekcie ww. korekty, po stronie pasywów Spółki:

*   udziały (akcje) własne Spółki (dotychczas w kapitałach własnych Spółki wartość ujemna 27 718 573,91 zł) zostaną „wyzerowane”,
*   kapitał akcyjny Spółki obniży się o wartość nominalną umarzanych akcji własnych o 1 675 441,20 zł,
*   kapitał zapasowy obniży się o różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji własnych ustaloną na dzień przejęcia spółki matki przez spółkę córkę, a ich wartością nominalną (27 718 573,91 zł - 1 675 441,20 zł = 26 043 132,71 zł),
*   kapitał akcyjny wzrośnie ostatecznie o wartość wyemitowanych 533 580 nowych akcji (tj. 1 675 441,20 zł) a jednocześnie kapitał zapasowy obniży się o wartość wyemitowanych 533 580 nowych akcji (tj. 1 675 441,20 zł),
*   suma kapitału własnego nie zostanie zmieniona.

Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że powyższe operacje nie będą rodzić po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, potwierdzenia wymaga, zdaniem Wnioskodawcy, brak opodatkowania po jego stronie, w sytuacji obniżenia kapitału akcyjnego (w związku z umorzeniem akcji własnych) oraz późniejszego podwyższenia kapitału akcyjnego na podstawie faktu, że nie doszło do żadnego realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy w wyniku tych działań.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji obniżenia kapitału akcyjnego Spółki (w związku z umorzeniem akcji własnych) oraz późniejszego podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki o 533 580 nowych akcji o łącznej wartości nominalnej 1 675 441,20 zł dokonanego poprzez przeniesienie odpowiedniej wielkości kapitału zapasowego na kapitał akcyjny Spółki, po stronie Wnioskodawcy (będącego osobą fizyczną) nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na brak realnego przysporzenia po jego stronie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji obniżenia kapitału akcyjnego Spółki (w związku z umorzeniem akcji własnych) oraz późniejszego podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki o 533 580 nowych akcji o łącznej wartości nominalnej 1 675 441,20 zł dokonanego poprzez przeniesienie odpowiedniej wielkości kapitału zapasowego na kapitał akcyjny Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na brak realnego przysporzenia po jego stronie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (\`(...)\`) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej spółki.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy będzie powstawał jedynie wówczas, gdy kapitał zapasowy czy też rezerwowy będzie pochodził z niepodzielonych w latach ubiegłych zysków wypracowanych przez Spółkę. Pokrycie zwiększenia kapitału zakładowego kapitałem zapasowym pochodzącym z innych źródeł, nie będzie rodziło po stronie akcjonariuszy obowiązku podatkowego, bowiem takie przeniesienie środków nie prowadzi do udziału akcjonariusza w zysku Spółki, a więc uzyskania realnego przysporzenia po stronie akcjonariusza. Przekazanie to nie jest związane z przysporzeniem majątkowym po stronie akcjonariusza, lecz jedynie z odmiennym rachunkowym zakwalifikowaniem środków wniesionych wcześniej przez akcjonariusza do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było zdefiniowanie w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a więc wprowadzenie definicji przedmiotu opodatkowania przychodów w zyskach osób prawnych. W tym kontekście, stosując podstawową wykładnię językową (wskazywaną jako podstawę interpretacji przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych) oraz wykładnię systemową należy stwierdzić, że:

*   w przypadku udziału w zysku osób prawnych opodatkowany jest wyłącznie dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a więc wyłącznie część zysku osoby prawnej (spółki akcyjnej) przypadająca podatnikowi (akcjonariuszowi) na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika (akcjonariusza) – w ten bowiem sposób należy tłumaczyć sformułowanie „faktycznie otrzymana”. Przepis ten nie obejmuje swym zakresem przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Opisane wyżej określenie udziału w zyskach zostało wysunięte przed nawias, zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Celem tego było wyraźne wskazanie, że przedmiotem opodatkowania są te przychody, której stanowią przejaw realnej i faktycznej partycypacji w zyskach osób prawnych;
*   użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „w tym także” wystarczająco precyzuje zakres pojęciowy „faktycznego uzyskania”. Zastosowanie konstrukcji „w tym także”, zgodnie z zasadami wykładni oznacza wolę ustawodawcy w zakresie doprecyzowania definicji, a nie rozszerzanie definicji udziału w zyskach. Zatem, sformułowania zamieszczone po słowach „w tym także” (tj. regulacja art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy), nie mogą prowadzić do rozciągnięcia obowiązku podatkowego na przychody nie pochodzące z zysku osoby prawnej;
*   w świetle powyższych punktów, jedynym logicznym rozumowaniem jest uznanie, że sformułowanie „w tym także” rozumieć należy jako odnoszące się do terminu „faktycznie uzyskany”, co oznacza m.in. że faktycznie otrzymane są świadczenia stanowiące partycypację w zysku osoby prawnej;
*   ze względu na fakt, że ustawodawca posłużył się w tym przypadku terminem „dochód” i nie uchylił ustalonej ww. zasady ogólnej rozciągającej obowiązek podatkowy wyłącznie na przychody z tytułu partycypacji w zyskach osób prawnych, wywodzić stąd należy, że opodatkowaniu podlega tylko ta część kwot przekazanych z innych kapitałów osoby prawnej na kapitał akcyjny, którą określić można jako „zysk” lub „dochód” takiej osoby prawnej;
*   zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku akcjonariuszy spółki akcyjnej należy przyjąć, że pojęcie zysku, o którym mowa w art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych jest ekonomicznie i pojęciowo ekwiwalentne z pojęciem dochodu z ustaw podatkowych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została z innych tytułów. Należy bowiem jednoznacznie wskazać, że takie przeniesienie środków, z perspektywy akcjonariusza – nie prowadzi do realnej partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie – jak wskazano już powyżej – do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki;
*   w świetle powyższego wyjaśnienia, postulat racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że jego zamiarem nie było opodatkowanie podatkiem dochodowym środków przenoszonych na kapitał zakładowy (akcyjny) z kapitału zapasowego lub funduszu rezerwowego w części utworzonej z innych źródeł aniżeli dochód danej spółki;
*   Wnioskodawca jednocześnie pragnie zauważyć, że przesunięcie środków pomiędzy kapitałami spółki akcyjnej trudno z ekonomicznego punktu widzenia traktować jako przychód po stronie akcjonariusza, który nie otrzymuje żadnej nowej wartości wymiernej rynkowo. Jak wskazano powyżej: nie ma to dla akcjonariusza większego znaczenia ekonomicznego bo jest to tylko zabieg księgowo-prawny, nie otrzymuje on z tego tytułu żadnego realnego przychodu w formie gotówki, na skutek przesunięcia pomiędzy kapitałami własnymi, akcjonariusz nie dostaje więcej pieniędzy.

Wnioski z wykładni Wnioskodawca przygotował w oparciu o: W. Oleś, M. Rodzynkiewicz „Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej”; R. Kubacki, J. Zubrzycki „Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, 2002 r.”, Wrocław 2002 r., s. 207; M. Goszczyk „Podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków kapitału zapasowego spółki”, „Prawo Spółek” nr 6 z 1997 r., s. 31-37; W. Oleś, M. Rodzynkiewicz „Fuzje spółek akcyjnych – podstawowe aspekty prawne. Koncentracja i przekształcenia podmiotów gospodarczych – zagadnienia wybrane”, Część 1, Warszawa 1998 r., s. 28-32; W. Oleś, M. Rodzynkiewicz „Wątpliwa interpretacja ministerialna”, „Rzeczpospolita” z 8 grudnia 1997 r., nr 285 (4842); W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss „Prawo spółek”, Bydgoszcz 1998, s. 486-487.

Wnioskodawca ma świadomość odmiennego (i jego zdaniem błędnego) stanowiska Ministerstwa Finansów w niniejszym temacie. W interpretacji z 10 marca 1997 r. (nr PO4/As 822-112/97) Ministerstwo Finansów przedstawiło pogląd, że przepis dotyczący przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych pozwala na opodatkowanie podatkiem dochodowym każdego przesunięcia środków z kapitału zapasowego lub funduszu rezerwowego spółki, niezależnie od tego, czy te kapitały i fundusze zostały „zbudowane” bezpośrednio czy pośrednio z zysku spółki. Podobne stanowisko w tej sprawie można znaleźć w piśmie Ministerstwa Finansów z 9 października 1997 r. (nr PO4/AK-802-6484/708/97).

Niemniej, jak już wskazał Wnioskodawca, w świetle zaprezentowanych powyżej argumentów, stanowisko Ministra Finansów należy uznać w tym zakresie za błędne, nieprawidłowe i odbiegające od reguł wykładni językowej i systemowej.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB2/415-98/11-6/MK organ podatkowy stwierdził: „Z cytowanego uprzednio przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywieść należy, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Użycie wyrazu faktycznie niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można więc mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów jednego ze wspólników nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostałych wspólników Spółki. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów. Do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie dochodzi natomiast w momencie umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników. W stosunku do wspólników pozostających w Spółce, których udziały nie są umarzane, umarzanie części udziałów będzie czynnością podatkowo neutralną. Podsumowując, tylko faktycznie uzyskany przez udziałowca dochód z umorzenia udziałów, jest podłegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt l ustawy podatkowej)”;
*   w decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w Gdańsku 14 września 2005 r. wskazano: „Dokonując analizy art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której przekazanie środków na kapitał podstawowy nastąpiłoby z kapitału zapasowego utworzonego z niepodzielonych w poprzednich latach zysków spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z kapitału zapasowego utworzonego z innych źródeł (np. z dopłat wspólników) – w przypadku nie osiągania przez spółkę zysku – nie rodzi obowiązku podatkowego u udziałowców będących osobami fizycznymi”;
*   Izba Skarbowa w Łodzi w informacji z 23 lutego 2005 r. (Znak: PB II-I/423-14/04/DP) stwierdziła: „Dokonując analizy przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 stanowiącego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej – stwierdzić należy, iż dotyczy on sytuacji, w której przekazanie środków na kapitał akcyjny nastąpiłoby z kapitału zapasowego utworzonego z niepodzielonych w poprzednich latach zysków”;
*   Izba Skarbowa w Krakowie w informacji z 10 września 2003 r. potwierdziła: „Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kapitału zapasowego, utworzonego z nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, nie powoduje także powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy Spółki, osób prawnych i osób fizycznych”,
*   Urząd Skarbowy w Nysie w informacji z 18 marca 2004 r. potwierdził: „Natomiast pokrycie kapitału zakładowego kapitałem zapasowym pochodzącym z innych źródeł (np. z dopłat wspólników), a tak jest w Państwa przypadku, nie rodzi obowiązku podatkowego u udziałowców będących osobami fizycznymi”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Krakowie, w wyroku z 5 lipca 2002 r. (sygn. akt I SA/Kr 1625/00), również potwierdził stanowisko Spółki, odnosząc się jednocześnie do pism Ministerstwa Finansów: „Powyższy pogląd Ministerstwa Finansów nie ma umocowania w przepisach ustaw podatkowych (\`(...)\`) Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie Kh – akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Łodzi, w wyroku z 19 września 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 48/01) zgodził się z powyższymi twierdzeniami i wskazał: „Przesądzające znaczenie ma część pierwsza obu omawianych przepisów, zawierająca ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z udziału. Użycie wyrazu „faktycznie” niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc tylko taki dochód z umorzenia akcji jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez akcjonariusza”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ¬– za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określona według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a.dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b.dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2.(uchylony)

3.wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4.dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5.dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6.w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7.w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

8.wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9.odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d).

Językowe znaczenie użytych we wskazanych wyżej przepisach zwrotów oraz konstrukcja gramatyczna tych przepisów, w której prawodawca używa określeń „w tym również” (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz „w tym także” (art. 24 ust. 5) wskazuje, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym i ma on jedynie charakter przykładów ilustrujących rozumienie przepisu, a nie pełni funkcji systematyzującej – grupującej określone typy (kategorie) stanów faktycznych objętych zakresem art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie wyczerpuje wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej. Oznacza to, że opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlegają wszystkie faktycznie uzyskane dochody (przychody) z udziału w zysku osoby prawnej, w tym także dochody (przychody), które nie zostały faktycznie uzyskane, ale zostały wymienione w pkt 1-9 tego przepisu. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Jednak ustawodawca uznał za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także dochody z tytułów wymienionych w pkt 1-9 ustawy. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone w pkt 1-9. Powyższe stanowisko Organu jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w wyniku połączenia odwrotnego Spółka, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem posiada akcje własne. Akcje te mają zostać przez Spółkę umorzone bez wynagrodzenia, a kapitał akcyjny Spółki obniżony oraz następnie podwyższony a nowe akcje wyemitowane przez Spółkę mają zostać objęte przez dotychczasowych jej akcjonariuszy, w tym przez Wnioskodawcę.

Skoro umorzone mają zostać akcje własne Spółki, to nie akcje należące do Wnioskodawcy. Na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji własnych Spółki nie będą dokonywane żadne świadczenia. Tym samym w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia nie jest wypłacane wynagrodzenie, a więc umorzenie to nie będzie prowadziło do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariusza, a dodatkowo to nie należące do niego akcje będą umorzone, to po stronie tego akcjonariusza nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w związku z umorzeniem akcji własnych Spółki i obniżeniem kapitału akcyjnego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast do skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Natomiast w myśl art. 442 § 1 Kodeksu – walne zgromadzenie może podwyższać kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” nie oznacza, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez udziałowca (akcjonariusza) zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez podatnika akcji (udziałów) danej spółki. Wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie. Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału (akcji) w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału (akcji) danej spółki.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 517/09 w którym stwierdził, że: „(…) sam ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to „dochód faktycznie uzyskany”, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego” oraz „dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”. Nie pozostawia więc ustawodawca miejsca wątpliwości w zakresie ustalenia „czy kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów” stanowią dochód z udziałów w zyskach, lecz wprost nazywa dochód z równowartości tych kwot „dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym” (patrz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 61/08). Skoro sam ustawodawca w sposób ogólny uznaje za dochód z udziału w zyskach osób prawnych między innymi dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (zakładowy) z innych kapitałów, to brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy środków finansowych spółki (bez względu na źródło ich pochodzenia). Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionego kapitału, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwie formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996 roku, sygn. III CZP 79/96 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 1065/04. Powołany wyżej przepis ustawy podatkowej nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w cytowanym przepisie ustawy podatkowej. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej operacji poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki (z zysku czy też np. z argio emisyjnego). Zgodzić też się należy z organem interpretacyjnym, że użyte w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszyły. Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji (udziałów) danej spółki”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził także, że: „(…) każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Nie jest przy tym istotne w jaki sposób utworzony został kapitał zapasowy lub rezerwowy”.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania. W konsekwencji u Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki, dokonanym poprzez przeniesienie odpowiedniej wielkości kapitału zapasowego na kapitał akcyjny.

Zatem twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jest nieprawidłowe. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem i objęcie przez Wnioskodawcę akcji nowej emisji w związku z tym podwyższeniem spowoduje u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza będącego osobą fizyczną powstanie dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca otrzyma akcje nowej emisji i w tym przypadku dochodem będzie wartość nominalna akcji nowej emisji przypadających Wnioskodawcy i odpowiadająca kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podniesieniem. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku umorzenia akcji własnych Spółki bez wynagrodzenia (obniżenie kapitału zakładowego) i następnie emisji nowych akcji o tej samej wartości nominalnej i objęcia ich przez Wnioskodawcę jako jednego z dwóch akcjonariuszy Spółki, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowiący równowartość kwot przeznaczonych na podwyższenie kapitału akcyjnego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło pochodzenia kwot znajdujących się na kapitale zapasowym a przeznaczonych na podwyższenie kapitału akcyjnego. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego na kapitał akcyjny jedynie do środków tego kapitału pochodzących z zysku spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym jak już wskazał Organ w interpretacji istnieją orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.