Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.546.2023.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: 1. Czy nabyte przez Wnioskodawcę licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy - stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w postaci licencji na System? 2. Czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na System należy zaliczyć w całości koszty Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) wykonanych do 31 grudnia 2022 r. i odebranych przez Wnioskodawcę przed 4 stycznia 2023 r.? 3. Czy podpisanie przez Wnioskodawcę 4 stycznia 2023 r. protokołu przekazania Systemu potwierdzającego start produkcyjny Systemu w dniu 2 stycznia 2023 r. stanowi moment przekazania Systemu do używania, a tym samym Wnioskodawca powinien wprowadzić System do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2023 r., tj. najpóźniej w miesiącu przekazania wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na System do używania? 4. Czy Wnioskodawca powinien rozpocząć amortyzację podatkową Systemu, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca dokonał wewnętrznego odbioru Systemu i przyjęcia Systemu do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru z dnia 4 stycznia 2023 r. (czyli od lutego 2023 r.)? 5. Czy kosztem uzyskania przychodów będą dla Spółki odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wartości niematerialnej i prawnej jaką jest System? 6. Czy wydatki dotyczące Systemu poniesione po wprowadzeniu Systemu do używania (czyli po 4 stycznia 2023 r.), Wnioskodawca, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne-Licencje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- nabyte przez Wnioskodawcę licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy - stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w postaci licencji na System;

\- do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na System należy zaliczyć w całości koszty Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) wykonanych do 31 grudnia 2022 r. i odebranych przez Wnioskodawcę przed 4 stycznia 2023 r.;

\- podpisanie przez Wnioskodawcę 4 stycznia 2023 r. protokołu przekazania Systemu potwierdzającego start produkcyjny Systemu w dniu 2 stycznia 2023 r. stanowi moment przekazania Systemu do używania, a tym samym Wnioskodawca powinien wprowadzić System do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2023 r., tj. najpóźniej w miesiącu przekazania wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na System do używania;

\- Wnioskodawca powinien rozpocząć amortyzację podatkową Systemu, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca dokonał wewnętrznego odbioru Systemu i przyjęcia Systemu do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru z dnia 4 stycznia 2023 r. (czyli od lutego 2023 r.);

\- kosztem uzyskania przychodów będą dla Spółki odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wartości niematerialnej i prawnej jaką jest System;

\- wydatki dotyczące Systemu poniesione po wprowadzeniu Systemu do używania (czyli po 4 stycznia 2023 r.), Wnioskodawca, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2023 r. (data wpływu do Organu, tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” / „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z ciągłym rozwojem Spółki, Wnioskodawca podjął decyzję o nabyciu i wdrożeniu zintegrowanego systemu informatycznego klasy ERP do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa, którego celem jest zintegrowanie wszystkich kluczowych procesów biznesowych dla różnych obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa w jednym systemie. W tym celu, Spółka nabyła licencje na oprogramowanie zintegrowanego systemu informatycznego klasy ERP (dalej: „System bazowy”) oraz usługi związane z jego wdrożeniem i modyfikacją w celu dostosowania systemu do potrzeb Spółki.

Sam System bazowy (standardowy) nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w takim zakresie w jakim jest to wymagane, stąd powstała konieczność prowadzenia szeregu prac modyfikacyjnych, w celu dostosowania Systemu bazowego do wymagań organizacyjnych w Spółce. Jest to standardowa sytuacja przy nabywaniu przez dużą firmę nowego zintegrowanego systemu klasy ERP, gdzie zawsze taki system wymaga złożonego procesu dostosowawczego i wdrożeniowego, aby w pełni odpowiadał potrzebom nowego nabywcy i prawidłowo funkcjonował w jego środowisku IT.

Po dostosowaniu Systemu bazowego do wymagań biznesowych i technicznych Spółki, Spółka rozpoczęła użytkowanie systemu. Tym samym celem wdrożenia i modyfikacji było doprowadzenie do kompletnego przygotowania Systemu bazowego wraz z modułami i modyfikacjami do pracy na potrzeby Spółki, tak aby System bazowy wraz z wymaganymi modyfikacjami stanowił dla Wnioskodawcy jeden zintegrowany system informatyczny do zarządzania zasobami Spółki (dalej: „System”).

Przewidywany okres używania Systemu będzie dłuższy niż 12 miesięcy.

Sam System bazowy – jako system standardowy / podstawowy – Spółka nabyła od producenta systemu (dalej: „Producent”).

System bazowy to system chmurowy. Spółka nie ponosiła jednorazowej opłaty za nabycie Systemu bazowego lub licencji do korzystania z tego systemu. Korzystanie z Systemu bazowego opiera się na okresowym ponoszeniu opłat z tego tytułu, tj. Spółka nabywa licencje do Systemu bazowego w formie czasowej subskrypcji dotyczące uprawnień do korzystania z Systemu bazowego. Spółka płaci subskrypcje za licencje odnawiane raz w roku dla określonej liczby użytkowników. Do 1 stycznia 2023 r. Spółka posiadała 537 subskrypcji, a obecnie – od 1 lipca 2023 r. – 540 subskrypcji. Tym samym ponoszone opłaty subskrypcyjne przez Spółkę stanowią roczne licencje do Systemu bazowego.

Spółka dokonuje opłat licencyjnych na rzecz Producenta od 15 czerwca 2020 r.

Licencje na System bazowy są opłacane rocznie i Spółka nadal będzie dokonywała płatności licencyjnych w okresach rocznych potencjalnie aż do czasu podjęcia innej decyzji w przyszłości (np. o zmianie systemu ERP).

Nabyte licencje do Systemu bazowego od Producenta uprawniają Spółkę do wprowadzania modyfikacji w Systemie bazowym.

Usługi wdrożenia Systemu bazowego i modyfikacji Systemu bazowego na rzecz Spółki świadczyły Spółka 1 - na podstawie umowy z 6 września 2019 r. (dalej: „Umowa 1”) oraz Spółka 2 - na podstawie umowy z 20 września 2021 r., aneksu nr 1 z 10 maja 2022 r., aneksu nr 2 i 3 z 27 września 2022 r. (dalej: „Umowa 2”). Tym samym początkowo prace nad wdrożeniem Systemu bazowego prowadziła Spółka 1; następnie Spółka zmieniła wykonawcę – wdrożeniem i dostosowaniem Systemu bazowego do potrzeb Spółki zajęła się Spółka 2. Spółka 1 i Spółka 2 są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym, z perspektywy funkcjonalnej na System składają się zarówno licencje opłacane w formie subskrypcji dla Producenta Systemu bazowego jak i licencje na utwory wytworzone w trakcie prac wdrożeniowych (a potem również rozwojowych).

Prace wdrożeniowe Spółki 1 i Spółki 2 były realizowane w ramach Sprintów – tj. krótkich, ograniczono czasowo okresów, w trakcie których zespoły ww. podmiotów pracowały nad ukończeniem konkretnej ilości pracy.

W okresie wdrożenia Systemu przez Spółkę 2 (do jego startu produkcyjnego) część prac wdrożeniowych była realizowana w oparciu o zamówienia (dotyczy Sprintów od 0 do 5 oraz od 10 do 12) – wszystkie te prace zostały potem włączone do budżetu Umowy 2, ponieważ dotyczyły realizacji zakresu Umowy 2.

Spółka 2 przeprowadziła również analizę przedwdrożeniową potrzeb biznesowych Wnioskodawcy i realizowanych w jego przedsiębiorstwie procesów biznesowych, na podstawie odrębnego zlecenia z dnia 15 lutego 2021 r., oraz zlecenia z dnia 19 lutego (dalej: „Analiza przedwdrożeniowa 2”). Analiza przedwdrożeniowa 2 stanowiła podstawę uzgodnionej przez strony koncepcji wdrożenia Systemu. Również prace Spółki 1 - zgodnie z ustaleniami i zapisami Umowy 1 – opierały się na fazach projektu, z których pierwsze dwie fazy dotyczyły przygotowania Planu Projektu (organizacji prac projektowych) oraz przygotowania Architektury Ramowej Systemu (opisu wymagań będących podstawą dalszych prac prowadzonych w ramach Sprintów) (dalej: „Analiza przedwdrożeniowa 1”). W tym zakresie zarówno Spółka 1 i Spółka 2 prowadziły stosowne analizy przedwdrożeniowe – Analizę przedwdrożeniową 1 i Analizę przedwdrożeniową 2 (dalej łącznie: „Analiza przedwdrożeniowa”). Bez Analizy przedwdrożeniowej nie byłoby możliwe prawidłowe wdrożenie Systemu w Spółce i dostosowanie go do potrzeb Spółki.

Spółka poniosła liczne koszty związane z wdrożeniem i modyfikacjami Systemu. Prace nad wdrożeniem i modyfikacjami Systemu były realizowane w ramach fazy I wdrożeniowej Systemu, w ramach której zostały przeprowadzone prace wdrożeniowe i modyfikacyjne przez Spółkę 1 i Spółkę 2 - prace te zostały wykonane do 31 grudnia 2022 r. i zafakturowane za okres do grudnia 2022 r. oraz odebrane przez Wnioskodawcę przed 4 stycznia 2023 r. - tj. datą podpisania protokołu przekazania Systemu potwierdzającego start produkcyjny Systemu (dalej: „Prace wdrożeniowe”). Faktury za Prace wdrożeniowe co do zasady były wystawione przed 4 stycznia 2023 r. W jednym przypadku, tj. prac zrealizowanych w grudniu 2022 r., faktura za te prace została wystawiona po 4 stycznia 2023 r., ale koszty tych prac został ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy roku 2022.

Po starcie produkcyjnym Systemu rozpoczęła się faza II dotycząca rozwoju Systemu, w ramach których Spółka ponosi i będzie ponosiła dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem i rozwojem Systemu – prace te zostały/będą wykonane i odebrane po 4 stycznia 2023 r. (dalej: „Prace rozwojowe”).

Nie wszystkie prace realizowane w ramach fazy I zostały wykonane do 31 grudnia 2022 r. i odebrane do 4 stycznia 2023 r. Część prac była realizowana bądź wykonana przed 4 stycznia 2023 r., ale została odebrana przez Wnioskodawcę po 4 stycznia 2023 r. – w związku z tym są traktowane przez Wnioskodawcę jako Prace rozwojowe. Taka sytuacja miała miejsce na przykład w przypadku Prac rozwojowych realizowanych pomiędzy 2-4 stycznia 2023 r. – prace te zostały odebrane po 4 stycznia 2023 r., faktura za te prace została wystawiona w lutym 2023 r., a koszty tych prac zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy po 4 stycznia 2023 r. Również inne prace, które zostały rozpoczęte w ramach fazy I a nie zostały odebrane przed 4 stycznia 2023 r. są sukcesywnie odbierane po ich zakończeniu w trakcie trwania fazy II i stanowią w związku z tym Prace rozwojowe.

Prace wdrożeniowe (faza I):

Faza I wdrożenia Systemu dotyczyła 13 obszarów systemowych / modułów:

1\. Finanse i Kontrolling,

2\. Sprzedaż,

3\. Projekty,

4\. Zakupy i Zarządzanie Produktem,

5\. Planowanie,

6\. Produkcja,

7\. Kontrola Jakości,

8\. Magazyn,

9\. Solution Architect (Architekt Systemu - funkcja odpowiedzialna za tworzenie spójnych rozwiązań w ramach parametryzacji i rozwoju Systemu),

10\. ST ((Solution Technical) - funkcja odpowiedzialna za infrastrukturę i techniczne aspekty Systemu),

11\. DevOps ((Development Operations) - funkcja odpowiedzialna za wprowadzanie zmian programistycznych do Systemu),

12\. Integracje (funkcja odpowiedzialna na realizację integracji Systemu z systemami zewnętrznymi (rozwiązania trzecie)),

13\. PM ((Project Management) - funkcja odpowiedzialna za zarządzanie projektem wdrożenia i rozwoju Systemu).

Zgodnie z Umową 1:

\- _a) Klient zamawia, a Spółka 1 zobowiązany jest do wdrożenia, polegającego na realizacji następujących zadań: przygotowanie standardowej wersji Systemu do Startu Produkcyjnego; przeprowadzeniu wywiadów analitycznych u Klienta i wykonaniu prac konfiguracyjnych, potwierdzonych przygotowaniem dokumentów Planu Projektu oraz Architektury Ramowej zgodnie z Załącznikiem nr 5; migracji danych; przygotowaniu scenariuszy testowych i konsultowaniu klienta w testach przeprowadzanych na podstawie tych scenariuszy; przygotowaniu i przeprowadzeniu szkoleń; Dokonaniu walidacji Systemu; Przygotowaniu Systemu do Startu Produkcyjnego; Udziale w procedurze akceptacji i odbiorze Systemu przez Klienta; Przeprowadzeniu asysty powdrożeniowej;_

\- _b) Klient zamawia przeprowadzenie przez Spółkę 1 innych prac nad Systemem zarówno w okresie przed Startem Produkcyjnym, jak i po Starcie Produkcyjnym, ponad zakres wskazany w pkt. a) powyżej. Prace Spółki 1 w tym zakresie polegają na: Przygotowaniu Raportów; Przeprowadzeniu modyfikacji Systemu;_

W ramach prac przeprowadzonych przez Spółkę 1, podmiot ten przygotował część zmian (modyfikacji) Systemu oraz prototyp Systemu na potrzeby prezentacji i analiz wdrożeniowych. Tym samym z zadań wymienionych w wyżej cytowanym paragrafie Umowy 1 zrealizowane zostały: przeprowadzenie wywiadów analitycznych u Klienta (Spółki) i wykonanie prac konfiguracyjnych, potwierdzonych przygotowaniem dokumentów Planu Projektu oraz Architektury Ramowej oraz częściowej (na potrzeby prototypu Systemu) migracji danych.

Dodatkowo zgodnie z Umową 1: _Klient oświadcza, że w terminie 30 dni od Daty wejścia w życie, nabędzie prawo do licencji, subskrypcji, Środowisk dodatkowych lub innej formy korzystania z Systemu, na potrzeby realizacji niniejszej Umowy oraz ewentualnego oprogramowania firm trzecich, z którymi System będzie współpracował (w razie wystąpienia takiej konieczności) i będzie utrzymywał powyższe prawa przez cały okres, w jakim przedmiot Umowy będzie realizowany. Na życzenie Klienta Spółka 1 odpłatnie dostarczy subskrypcje Systemu, oraz Środowiska dodatkowe, w cenie nie wyższej niż cena katalogowa_. Faktury Spółki 1 za subskrypcje licencji środowisk ERP Spółka zaksięgował bezpośrednio w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z Umową 2 przedmiotem umowy było:

\- _1.1. przeprowadzenie przez Spółkę 2 na rzecz Zamawiającego Wdrożenia Systemu w granicach Budżetu Wdrożenia i w oparciu o Backlog Produktu;_

\- _1.2. przeprowadzenie przez Spółkę 2 na rzecz Zamawiającego dodatkowych prac Wdrożenia Systemu obejmujących realizację Zadań o statusie innym niż status „MUST”, na podstawie dodatkowych ustaleń Stron dotyczących realizacji tych Zadań w zakresie niewykorzystanego Budżetu Wdrożenia, zgodnie z treścią Metodyki, ujętych w ramach Backlogu Sprintów oraz Rejestru Wymagań (Backlog Produktu);_

\- _1.3. udzielenie przez Spółkę 2 na rzecz Zamawiającego licencji do Produktów, zgodnie z warunkami określonymi w treści Umowy oraz Załącznika nr 5 do Umowy – „Licencja”;_

\- _1.4. realizacja przez Spółkę 2 pozostałych obowiązków wynikających z treści Umowy, tj.: usług wsparcia powdrożeniowego, usług gwarancyjnych oraz przeprowadzenia uzgodnionych szkoleń administratorów Systemu._

Spółka 2 realizowała wszystkie ww. czynności poza czynnościami wskazanymi w pkt 1.4 – czynności te będą realizowane w ramach Prac rozwojowych.

Nie wszystkie ww. prace zostały wykonane do 31 grudnia 2022 r. i odebrane do 4 stycznia 2023 r., tj. daty podpisania protokołu przekazania Systemu potwierdzającego start produkcyjny Systemu w dniu 2 stycznia 2023. Część prac została odebrana przez Spółkę po 4 stycznia 2023, w związku z tym są traktowane jako Prace rozwojowe. Prace wykonane do 31 grudnia 2022 r. i odebrane przed 4 stycznia 2023 r. stanowią Prace wdrożeniowe.

Zgodnie z Umową 2 w ramach Budżetu Wdrożenia Spółka 2 wykonać miała dla Wnioskodawcy szereg czynności koniecznych do zrealizowania przedmiotu umowy, w tym między innymi:

\- _1.1. udzieli Zamawiającemu wsparcia w zakresie zdefiniowania scenariuszy biznesowych, które będą wspierane przez System;_

\- _1.2. przeprowadzi prezentację konfiguracji oprogramowania Systemu w zakresie, w jakim może ono wspierać określone scenariusze biznesowe Zamawiającego bez konieczności zmiany standardowego oprogramowania;_

\- _1.3. przeprowadzi konfigurację, dostosowanie i modyfikację oprogramowania Systemu, w przypadkach, w których wsparcie scenariuszy biznesowych standardowym oprogramowaniem nie będzie możliwe, lub według życzenia Zamawiającego nie powinno być wspierane takim oprogramowaniem;_

\- _1.4. przygotuje i wdroży uzgodnione w ramach Sprintów Modyfikacje lub przeprowadzi parametryzację uzgodnionych z Zamawiającym zmian oprogramowania Systemu;_

\- _1.5. przygotuje i wdroży Wydruki dokumentów z Systemu na podstawie dostarczonej w ramach prac projektowych listy wydruków;_

\- _1.6. przygotuje narzędzia migracyjne (do importu danych) Za przeprowadzenie Migracji danych słownikowych i weryfikację poprawności danych po imporcie odpowiada Zamawiający. Za przeprowadzenie migracji BO (salda kont, rozrachunki dostawców, rozrachunki odbiorców, BO zapasów \[magazynów\], BO projektów, BO środków trwałych, BO kont bankowych i kasy,) w zakresie umożliwiającym Start Produkcyjny Systemu odpowiada Spółka 2, za weryfikację poprawności danych odpowiada Zamawiający;_

\- _1.7. udzieli Zamawiającemu wsparcia w zakresie inwentaryzacji jego potrzeb w zakresie raportowania oraz przygotuje podstawowe Raporty w zakresie uzgodnionym podczas Sprintów;_

\- _1.8. dostarczy Zamawiającemu Produkty, w wyniku wykonywania Zadań objętych Backlogiem Sprintu;_

\- _1.9. będzie wspierał Zespół Projektowy Zamawiającego w zakresie przygotowania i uzgodnienia scenariuszy testów akceptacyjnych (UAT) na podstawie i w zakresie Zadań zrealizowanych w ramach Wdrożenia, wybranych przez Zamawiającego do testów, a także będzie wspierał Zamawiającego w przeprowadzeniu testów UAT poprzez świadczenie swojej asysty w ramach testów; zobowiązanie Spółka 2 do wsparcia Zespołu Projektowego Zamawiającego w zakresie przygotowania i uzgodnienia scenariuszy testów akceptacyjnych (UAT) powinno mieścić się w ramach przeznaczonych na to 636 godzin wchodzących w skład uzgodnionego Budżetu Wdrożenia; w przypadku, gdy realizacja zobowiązania do wsparcia Zamawiającego w zakresie przygotowania i uzgodnienia scenariuszy testów akceptacyjnych (UAT) wykracza poza uzgodniony Budżet Wdrożenia, Spółka 2 jest uprawniony do złożenia odpowiedniego wniosku o zmianę, zgodnie z treścią § 11 ust. 4 Umowy; Zamawiający przygotuje i dostarczy Spółce 2 scenariusze testowe do testów akceptacyjnych (UAT)_

\- _1.10. realizując Wdrożenie będzie miał na względzie możliwość samodzielnego zdobywania wiedzy przez członków Zespołu Projektowego Zamawiającego w zakresie obsługi Systemu;_

\- _1.11. przeprowadzi szkolenia administratorów Systemu;_

\- _1.12. podczas realizacji przedmiotu Umowy Spółka 2 będzie miał na względzie konieczność przeprowadzenia prac związanych z walidacją Systemu, zgodnie z metodyką GAMP wymaganą dla firm sektora farmaceutycznego oraz zasadami określonymi w odrębnym zleceniu;_

\- _1.13. udzieli powdrożeniowego wsparcia użytkowników kluczowych Systemu do zamknięcia i rozliczenia dwóch pierwszych miesięcy w Systemie, w zakresie przewidzianym w Harmonogramie i Budżecie._

\- _1.14. udzieli wsparcia w postaci udziału konsultantów w spotkaniach między-obszarowych tzn. takich, w których uczestniczą liderzy wdrożenia z różnych obszarów biznesowych w celu rozstrzygnięcia kwestii projektowych dotyczących procesów biznesowych wykraczających poza jeden obszar biznesowy. Przy czym wsparcie to powinno mieścić się w ramach przeznaczonych na to 840 godzin, będących częścią Budżetu Wdrożenia._

W zakresie pkt. 1.6. część prac zostało wykonanych przez Spółkę 2 i odebranych przez Wnioskodawcę po 4 stycznia 2023 r., tym samym prace wykonane do 31 grudnia 2022 r. i odebrane do 4 stycznia 2023 r. są traktowane jako Prace wdrożeniowe, natomiast prace wykonane po 31 grudnia 2022 r. i odebrane po 4 stycznia 2023 r. nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako Prace wdrożeniowe, lecz Prace rozwojowe.

W zakresie pkt. 1.7. część raportów zostało wykonanych przez Spółkę 2 i odebranych przez Wnioskodawcę po 4 stycznia 2023 r., tym samym prace wykonane do 31 grudnia 2022 r. i odebrane do 4 stycznia 2023 r. są traktowane jako Prace wdrożeniowe, natomiast prace wykonane po 31 grudnia 2022 r. i odebrane po 4 stycznia 2023 r. nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako Prace wdrożeniowe, lecz Prace rozwojowe.

Prace wskazane w pkt 1.11. są pracami realizowanymi po starcie produkcyjnym Systemu – są realizowane w ramach Prac rozwojowych.

Prace wskazane w pkt 1.13 zostały zrealizowane w ramach tzw. HyperCare.

Pozostałe prace ww. wskazane zostały zrealizowane w ramach Prac wdrożeniowych.

Prace realizowane w ramach tzw. okresu HyperCare nie są przedmiotem niniejszego Wniosku – są to prace realizowane w ramach bieżącego wsparcia. Prace te polegały na wsparciu w różnego rodzaju problemach (usługi pomocy w pracy z Systemem) oraz na usuwaniu wykrytych błędów Systemu (analiza błędów i wdrażanie korekt i modyfikacji). Okres HyperCare trwał od stycznia 2023 r. i zakończył się w dniu 30 czerwca 2023 r.

Z zapisów zawartych w Umowie 2 wynika dodatkowo, że:

\- przed podpisaniem Umowy 2, Spółka 2 zrealizował na rzecz Spółki odrębne zlecenie, którego przedmiotem było przeprowadzenie prac obejmujących Sprint 1 w odniesieniu do Analizy przedwdrożeniowej 2, w tym analizy przedsiębiorstwa Spółki, oraz diagnoza aktualnych rozwiązań Spółki w celu zdefiniowania potrzeb Spółki w zakresie usprawnienia jego procesów biznesowych w drodze wdrożenia Systemu;

\- przed podpisaniem Umowy 2, Spółka 2 realizował na rzecz Spółki odrębne zlecenia dotyczące realizacji prac obejmujących wdrożenie Systemu w ramach Sprintów 0 – 5. Realizacja prac, o których mowa w zdaniu poprzedzającym miała na celu wykonanie zadań umożliwiających start produkcyjny Systemu, zgodnie z założeniami metodyki potwierdzonej w ramach niniejszej Umowy oraz w ramach Budżetu Wdrożenia.

Jak zostało to wskazane powyżej, w okresie wdrożenia Systemu (do jego startu produkcyjnego) część prac wdrożeniowych przez Spółkę 2 była realizowana w oparciu o Zamówienia (dotyczy Sprintów od 0 do 5 oraz od 10 do 12 – a więc również Analizy przedwdrożeniowej 2), ale wszystkie te prace zostały potem włączone do budżetu Umowy ponieważ dotyczyły realizacji zakresu Umowy i uregulowane są odpowiednimi zapisami w Aneksie nr 1 zawartym w dniu 10 maja 2022 r.

Również prace Spółki 1 - zgodnie z ustaleniami i zapisami Umowy 1 - opierały się na fazach projektu, z których pierwsze dwie fazy dotyczyły przygotowania Planu Projektu (organizacji prac projektowych) oraz przygotowania Architektury Ramowej Systemu (opisu wymagań będących podstawą dalszych prac prowadzonych w ramach Sprintów) – a więc również Analizy przedwdrożeniowej 1.

Tym samym nakłady na wdrożenie Systemu dotyczą wszystkich Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej). Kwota nakładów nie obejmuje opłat subskrypcyjnych na System bazowy, licencji środowisk ERP oraz elementów infrastruktury Azure, do których dostęp jest również realizowany w oparciu o opłaty subskrypcyjne.

Nakłady poniesione na wdrożenie Systemu przekraczały kwotę 10 tys. zł.

Prawa autorskie

W ramach Analizy przedwdrożeniowej i Prac wdrożeniowych dokonywanych przez Spółkę 1 i Spółkę 2 dochodziło do powstawania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 poz. 2509 ze zm.; dalej: „ustawa prawo autorskie”).

Zgodnie z Umową 1, Spółka nabywała licencje do rezultatów prac (utworów) odebranych protokołem odbioru pod warunkiem uiszczenia przez Spółkę na rzecz Spółki 1 wymagalnego na dzień startu produkcyjnego wynagrodzenia. Nabyta licencja stanowi niewyłączną licencję udzielaną bez ograniczeń terytorialnych, na wskazanych w umowie polach eksploatacji, na okres 5 lat od licząc od dnia startu produkcyjnego. Zgodnie z Umową 1 start produkcyjny to uruchomienie Systemu wraz z zrealizowanymi w ramach projektu modyfikacjami. Tym samym wynagrodzenie z tytułu licencji było zawarte w wynagrodzeniu wypłaconym Spółce 1.

Zgodnie z pkt 8 „Prawa autorskie” Umowy 1:

_1\._ _Klient nabywa licencję do Rezultatów Prac odebranych Protokołem Odbioru z chwilą określoną w ustępie 3, z zastrzeżeniem ustępu 5, oraz pod warunkiem uiszczenia przez Klienta na rzecz Spółki 1 wymagalnego na dzień Startu Produkcyjnego wynagrodzenia._

_2\._ _Licencja, o której mowa w ustępie 1 powyżej (dalej jako „Licencja”), stanowi niewyłączną licencję udzielaną bez ograniczeń terytorialnych, na następujących polach eksploatacji:_

_1)_ _w przypadku utworów nie będących programami komputerowymi, w szczególności w zakresie:_

_a)_ _wytwarzanie egzemplarzy dowolną techniką, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,_

_b)_ _wprowadzania do pamięci komputera lub do sieci teleinformatycznej, w tym komputerowej lub multimedialnej,_

_c)_ _użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,_

_d)_ _udostępnianie w taki sposób, aby ograniczony krąg podmiotów mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, a także wszelkie inne formy rozpowszechniania w środowiskach cyfrowych Klienta, w tym w sieciach z ograniczonym dostępem,_

_e)_ _wykorzystywanie w jakikolwiek sposób w działalności Klienta,_

_f)_ _tłumaczenie, przystosowywanie, modyfikacja oraz dokonywanie innych zmian Rezultatów Prac;_

_2)_ _w przypadku utworów będących programami komputerowymi, w szczególności w zakresie:_

_a)_ _wprowadzanie wykonywalnej postaci Rezultatów Prac do pamięci trwałej sprzętu komputerowego (instalacja), ich przechowywania w tej pamięci, wykorzystywanie, wyświetlanie i stosowanie (korzystania z wszystkich ich funkcjonalności) na potrzeby prowadzonej przez Klienta działalności gospodarczej, w szczególności poprzez czasowe zwielokrotnianie wykonywalnej postaci Rezultatów Prac (programu komputerowego) w pamięci operacyjnej sprzętu komputerowego, a także w zakresie trwałego zwielokrotniania baz danych lub ich fragmentów, plików instalacyjnych i wykonywalnej postaci Rezultatów Prac w celu stworzenia niezbędnych kopii zapasowych;_

_b)_ _utrwalanie, a także trwałe lub czasowe zwielokrotnienie w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w szczególności dla celów wprowadzania, wyświetlania, stosowania, wykorzystywania, przekazywania i przechowywania Rezultatów Prac, a także wytworzenia jego egzemplarzy dowolną techniką, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego lub dowolnych zapisów cyfrowych (np. optycznych czy w technologii flash) oraz dowolną techniką cyfrową;_

_c)_ _tłumaczenie, przystosowywanie,_

_(…) 13. W razie powstania w przyszłości odrębnego pola eksploatacji lub powstania w przyszłości konieczności eksploatacji na polu nie dookreślonym w niniejszej Umowie, Spółka 1 zobowiązuje się, w ramach wynagrodzenia określonego w niniejszej Umowie, udzielić Licencji także w zakresie tych nowych pól eksploatacji lub pól nie dookreślonych w niniejszej Umowie._

Zgodnie z załącznikiem nr 5 do Umowy 2, Spółka 2 udzieliła na wytworzone utwory licencji odpłatnej, niewyłącznej, nieprzenaszalnej i obowiązującej bez ograniczenia terytorialnego oraz na czas nieokreślony. Spółka nabywa uprawnienia z tytułu licencji do poszczególnych utworów, które zostają wytworzone przez Spółkę 2 w wyniku zamówienia, w tym do programów z chwilą ich odbioru przez Wnioskodawcę zgodnie z procedurą odbioru pod warunkiem jednakże zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Spółce 2 za wykonanie zadań, których efektem są te utwory, w tym programy. Wynagrodzenie z tytułu licencji jest zawarte w wynagrodzeniu, o którym mowa w zd. poprzedzającym (tj. budżecie wdrożenia).

Zgodnie z zapisami załącznika nr 5 do Umowy 2:

_7\. Licencja zostaje udzielona na następujących polach eksploatacji:_

_1)_ _trwałe lub czasowe zwielokrotnianie kodów Programów dostarczonych Zamawiającemu, w tym poprzez ich wprowadzenie do pamięci komputerów z uwzględnieniem ewentualnych, uzgodnionych przez Strony ograniczeń liczby dostępów do tych Programów lub liczby egzemplarzy Programów,_

_2)_ _zainstalowanie Programów w infrastrukturze posiadanej obecnie lub w przyszłości przez Zamawiającego z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń uzgodnionych przez Strony,_

_3)_ _korzystanie z Programów zgodnie z ich przeznaczeniem wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej Zamawiającego, Grupy kapitałowej E oraz podmiotów powiązanych._

_4)_ _gromadzenie i przetwarzanie danych uzyskanych na skutek korzystania z Programów,_

_5)_ _modyfikacja kodu źródłowego (wynikowego) Programów, w dowolnym celu i zakresie, w tym w szczególności w celu rozwoju oraz modyfikacji i zmian Programów, w tym także w wyniku prac wykonywanych przez podmioty trzecie działające na zlecenie Zamawiającego,_

_6)_ _tworzenie opracowań oprogramowania, w tym jego przeróbek oraz rozporządzanie i korzystanie z tych opracowań w ramach praw zależnych_

_8\. Spółka 2 oświadcza, że będzie uprawniony do udzielenia Licencji w opisanym wyżej zakresie, a w związku z tym Zamawiający nie zostanie ograniczony w prawie do wykonywania swoich uprawnień wynikających z Licencji, co nie oznacza, iż Spółka 2 będzie ograniczony w rozporządzaniu swoimi prawami autorskimi do Utworów, w tym w szczególności do Programów na rzecz innych osób na wskazanych wyżej polach eksploatacji (Licencja Niewyłączna)._

Zgodnie z zapisami zamówienia na prace przedwdrożeniowe od Spółki 2 (Sprint -1) wszelkie rezultaty tych prac stanowią utwory i została na nie udzielona licencja (cytat z załącznika nr 2 „Licencje” do Zamówienia na Sprint -1:

_Biorąc pod uwagę, iż w wyniku wykonywania przez Spółkę 2 Zadań objętych Zamówieniem powstaną utwory w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego (dalej: Utwór), Zamawiający będzie uprawniony do korzystania z wyżej wymienionych Utworów w ramach Licencji udzielonej Zamawiającemu przez Spółkę 2 na warunkach opisanych w niniejszym Załączniku._

_Przedmiotem Licencji będą w szczególności efekty wykonywania przez Spółkę 2 Zadań, w tym w postaci programów komputerowych (dalej: Programy), które będą efektem wykonywania Zadań. Przedmiotem Licencji będzie ponadto Dokumentacja Systemu, w tym w szczególności Dokumentacja Techniczna Systemu, instrukcje stanowiskowe użytkowników, harmonogramy realizacji prac, a także wszelkie wyniki Analizy wykonanej przez Spółkę 2 na rzecz Zamawiającego._

Tym samym z Umowy 1 i Umowy 2 wynika, że utwory / programy podlegają licencjonowaniu, nie sprzedaży. Ponadto, Spółka 1 i Spółka 2 zachowują prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej w stosunku do tych utworów / programów.

Na podstawie posiadanych dokumentów Spółka jest w stanie ustalić jaka jest wartość poszczególnych utworów.

Utwory nabywane od Spółki 1 i Spółki 2 nie mogą funkcjonować samodzielnie (bez Systemu bazowego) i stanowią integralną jego część, tym samym w całości tworzą System.

Tym samym na System składają się zarówno licencje opłacane w formie subskrypcji dla producenta Systemu bazowego jak i licencje na utwory wytworzone w trakcie Analizy przedwdrożeniowej i Prac wdrożeniowych prowadzonych przez Spółkę 1 i Spółkę 2.

Zdatność Systemu do używania:

Pomimo faktu, że prace nad wdrożeniem Systemu nie zostały w pełni zakończone, System był już zdatny do używania przez Spółkę w styczniu 2023 r. W konsekwencji, Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Systemu w swojej działalności gospodarczej od 2 stycznia 2023 r. Jednocześnie Spółka księgi rachunkowe roku 2023 prowadziła wyłącznie w tym nowym Systemie.

Na moment rozpoczęcia wykorzystywania Systemu przez Spółkę, protokół odbioru końcowego Systemu nie został jeszcze podpisany. W dniu 4 stycznia 2023 r. został podpisany natomiast protokół przekazania Systemu potwierdzający start produkcyjny Systemu – przy czym start produkcyjny rozumiany jest zgodnie z Umową 2 jako dzień, w którym Spółka rozpoczęła produkcyjną eksploatację Systemu lub eksploatację jego poszczególnych części, w trakcie której następuje jakiekolwiek produkcyjne przetworzenie danych – z adnotacją, że:

\- zadania niezakończone w toku realizacji planowanych Sprintów będą kontynuowane i podlegać będą dotychczasowej procedurze odbioru zadań (włącznie z zadaniami dotyczącymi testów akceptacyjnych UAT),

\- błędy występujące podczas startu produkcyjnego będą na bieżąco rejestrowane oraz realizowane przez zespół Spółki 2 w ramach godzin Asysty (tzw. HyperCare).

Prace rozwojowe (faza II):

Po uruchomieniu Systemu (starcie produkcyjnym) nadal wykonywane były inne usługi wynikające z Umowy 2 – tym samym w ramach fazy II realizowane są i będą również potrzeby, które były zidentyfikowane wcześniej (w trakcie realizacji fazy I wdrożenia), ale nie były niezbędne do wykonania przed startem produkcyjnym Systemu.

Tym samym Prace rozwojowe obejmują również prace zidentyfikowane lub realizowane w fazie I, ale odebrane przez Wnioskodawcę po 4 stycznia 2023 r.

Dodatkowo w dniu 1 lipca 2023 r. Spółka zawarła kolejną umowę ze Spółką 2 na świadczenie usług (obejmującą również dalsze prace nad rozwojem Systemu (faza II)) (dalej: „Umowa na Świadczenie Usług”).

W ramach Umowy o Świadczenie Usług Spółka 2 będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy poniższe usługi:

_§ 2 Usługi serwisowe_

_2.1. Wykonawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy Usługi serwisowe obejmujące:_

_2.1.1. usuwanie zgłoszonych nieprawidłowości działania Systemu poprzez rozwiązywanie Incydentów i usuwanie Błędów z zachowaniem warunków SLA dla Usług serwisowych;_

_2.1.2. porady zdalne lub telefoniczne na podstawie Zgłoszeń zarejestrowanych w Platformie Serwisowej;_

_2.1.3. pomoc w zgłaszaniu błędów Systemu do Producenta systemu, zrozumiana jako reprezentacja Zleceniodawcy i prowadzenie, w jego imieniu korespondencji z Producentem, z wykorzystaniem standardowych narzędzi komunikacji firmy M.;_

_2.1.4. przygotowywanie i wykonywanie w Systemie skryptów naprawiających dane;_

_2.1.5. wsparcie wykonywaniu przeglądów i optymalizacji Systemu w zakresie wskazanym przez Zleceniodawcę w Zgłoszeniu;_

_2.1.6. wsparcie Zamawiającego w wykonywaniu funkcji administracyjnych Systemu;_

_2.1.7. zapewnienie dostępności konsultantów serwisowych w Godzinach standard;_

_2.1.8. udzielenie dostępu do Platformy serwisowej._

_2.2. Prace nie wymienione wprost w niniejszym paragrafie jako Usługi serwisowe będą uznawane jako Usługi rozwoju lub Usługi dodatkowe._

_§ 3 Usługi rozwoju_

_3.1. Wykonawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy Usługi rozwoju, obejmujące prace polegające na rozbudowie Systemu, w szczególności poprzez dodawanie nowych funkcjonalności lub dodawanie rozszerzeń do już istniejących funkcji Systemu._

_3.2. W każdym wypadku Strony określą szczegółowy przedmiot prac objętych Usługą rozwoju oraz szczegółowe warunki ich realizacji przy zastosowaniu cen wynikających z wybranego przez Zleceniodawcę Pakietu zgodnie z § 8.1. Umowy._

_§ 4 Usługi dodatkowe_

_4.1. Wykonawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy Usługi dodatkowe obejmujące:_

_4.1.1. porady i konsultacje w zakresie obsługi Systemu (dalej: Konsultacje), które udzielane będą w siedzibie Zleceniodawcy, z tym zastrzeżeniem, iż będą one obejmowały, w każdym przypadku nie mniej niż 4 godziny robocze prac konsultanta Wykonawcy:_

_4.1.2. szkolenia użytkowników Zleceniodawcy;_

_4.1.3. wykonywanie przeglądów i optymalizacji Systemu;_

_4.1.4. inne prace zbliżone charakterem do Usług serwisowych, nie będące jednak Usługami serwisowymi w rozumieniu paragrafu 2.1. powyżej._

_4.2. Konsultacje, o których mowa w punkcie 4.1.1. powyżej będą obejmowały, w ramach dostępności konsultacji Wykonawcy z danego obszaru:_

_4.2.1. instruktaż w zakresie obsługi Systemu;_

_4.2.2. pomoc w obsłudze sprzętu komputerowego;_

_4.2.3. pomoc w obsłudze systemów operacyjnych oraz innego oprogramowania zainstalowanego i użytkowanego przez Zleceniodawcę;_

_4.2.4. instalację oprogramowania podmiotów trzecich._

_4.3. W zakresie opisanym w Załączniku nr 1 do Umowy Wykonawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy usługi dodatkowe w zakresie nadzoru Systemu (dalej: Usługi administracji)._

_4.4. Strony mogą uzgodnić, że Wykonawca zrealizuje dla Zleceniodawcy inne usługi niż opisane w punktach 4.1 0 4.3. powyżej. W takim wypadku Strony uzgodnią przedmiot i zakres takiej usługi, zasady jej realizacji oraz wynagrodzenie Wykonawcy._

W ramach prac fazy II realizowane są / będą prace rozwojowe Systemu, w tym w zakresie nowych funkcjonalności i dodawania rozszerzeń do już istniejących funkcji Systemu.

W toku dalszego rozwoju Systemu (fazy II) w wyniku realizacji kolejnych prac będą powstawały utwory będące częścią Systemu i będą nabywane na nie licencje. Zgodnie z pkt 7.13. Umowy o Świadczenie Usług, jeżeli w wyniku świadczeń Spółki 2 udostępniany będzie lub powstanie utwór w rozumieniu ustawy prawo autorskie, Spółka 2 udzieli Spółce na ten utwór nieograniczonej terytorialnie licencji na okres 30 lat. Zgodnie z pkt 9.15. ww. umowy:

_Spółka 2 udziela Klientowi na rezultaty zrealizowanych przez Spółkę 2 Usług, licencji odpłatnej w ramach wynagrodzenia umownego określonego w §9 Umowy, niewyłącznej i nieprzenoszalnej, w przypadkach i na warunkach określonych w dokumencie „Załącznik nr. 5 – Licencje: do Umowy Wdrożeniowej z dnia 20.09.2021r. Licencja udzielona jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i terytoriach pozostałych krajów świata. Licencje na Produkty udzielana jest przez Partnera na warunkach i zasadach określonych przez Partnera._

Wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na wdrożenie i modyfikację zintegrowanego systemu informatycznego, analizy przedwdrożeniowej, a także koszty powdrożeniowe oraz prac poniesionych w przyszłości na rozwój Systemu – tym samym prace wykonane w ramach fazy I i II, są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Inwestycja związana z wdrożeniem Systemu w Spółce była decyzją strategiczną, która niesie za sobą długotrwałe skutki. Wdrożenie ujednoliconego oprogramowania ERP w Spółce miało na celu ujednolicenie systemów informatycznych w większości jednostek biznesowych Spółki oraz koordynację procesów biznesowych i raportowania w ramach Spółki, a tym samym podniesienie efektywności działalności Spółki.

Proces wdrożenia i dostosowania Systemu do potrzeb Spółki był skomplikowany i długotrwały. Zawiłość procesu wdrożenia i modyfikacji Systemu wynikała m.in. z konieczności dostosowania Systemu na potrzeby większości jednostek biznesowych Spółki, tj. wytworzenie modułów/funkcjonalności specjalnie na potrzeby danej jednostki, które pozwoliły na usprawnienie jej funkcjonowania oraz ułatwienie realizacji jej funkcji, np. dystrybucji, produkcji, magazynu czy księgowości.

Przeniesienie na Spółkę praw do korzystania z utworów wytworzonych w ramach Prac wdrożeniowych oraz Prac rozwojowych (tj. udzielenie stosownych licencji) jest elementem formalno-prawnym przekazania wyników prac realizowanych przez Spółkę 1 i Spółkę 2. Istotą realizowanych Prac wdrożeniowych i Prac rozwojowych jest wykonanie określonych prac, a nie nabycie istniejących już licencji na określone wartości występujących w ofercie produktowej tych podmiotów. Udzielenie licencji na korzystanie z utworów wynika z wymogów prawnych (tutaj w szczególności prawa autorskiego dotyczących przekazywania tego typu prac na rzecz nabywcy) w celu zapewnienia pełnej prawnej możliwości korzystania przez Spółkę z prac nabytych od Spółki 1 i Spółki 2.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 20 listopada 2023 r., wskazaliście Państwo, że:

1\. Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Producentem dotyczącej Systemu bazowego było nabycie licencji do Systemu bazowego w formie czasowej subskrypcji. Oznacza to, że Spółce przysługuje prawo do korzystania z licencji udzielonej na System bazowy przez Producenta w czasie uiszczania opłat za jej subskrypcję. W sytuacji, gdy Spółka przestanie uiszczać opłaty za subskrypcję, to straci prawo do korzystania z licencji na System bazowy.

W zamian zatem za opłatę subskrypcyjną Producent udzielił Spółce licencji na System bazowy, a jednocześnie nie przeniósł na Spółkę prawa własności do Systemu bazowego

2\. Umowa dot. Systemu bazowego została podpisana w dniu 27 września 2019 r. i weszła w życie z dniem 1 czerwca 2020 r. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony.

3\. Wysokość opłaty subskrypcyjnej pojedynczej licencji została określona w umowie w walucie EUR.

Wysokość opłaty subskrypcyjnej pojedynczej licencji jest określona na każdy rok dla pierwszych 5 lat trwania umowy. Wysokość opłaty subskrypcyjnej pojedynczej licencji jest inna w każdym roku pierwszych 5 lat trwania umowy (z góry określona). Natomiast suma opłat subskrypcyjnych na dany rok jest iloczynem liczby licencji potrzebnych w danym roku trwania subskrypcji i wysokości subskrypcji dla pojedynczej licencji.

Wnioskodawca nie zawiera nowych umów ani aneksów. Wnioskodawca składa jedynie zgodnie z umową tzw. Raport Rocznicowy, w którym określa potrzebną liczbę licencji na kolejny rok obowiązywania umowy.

4\. Przewidywany okres użytkowania Systemu bazowego (jako całości) był dłuższy niż rok. Przy czym, Wnioskodawca wskazuje, że w związku ze składaniem tzw. Raportu Rocznicowego, Wnioskodawca co roku wskazuje liczbę licencji potrzebną na kolejny rok obowiązywania umowy z Producentem. W takim zatem przypadku Wnioskodawca co roku nabywa nowe licencje na System bazowy, które są udzielane na okres jednego roku.

**Pytania**

1\. Czy nabyte przez Wnioskodawcę licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy - stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w postaci licencji na System?

2\. Czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na System należy zaliczyć w całości koszty Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) wykonanych do 31 grudnia 2022 r. i odebranych przez Wnioskodawcę przed 4 stycznia 2023 r.?

3\. Czy podpisanie przez Wnioskodawcę 4 stycznia 2023 r. protokołu przekazania Systemu potwierdzającego start produkcyjny Systemu w dniu 2 stycznia 2023 r. stanowi moment przekazania Systemu do używania, a tym samym Wnioskodawca powinien wprowadzić System do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2023 r., tj. najpóźniej w miesiącu przekazania wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na System do używania?

4\. Czy Wnioskodawca powinien rozpocząć amortyzację podatkową Systemu, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca dokonał wewnętrznego odbioru Systemu i przyjęcia Systemu do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru z dnia 4 stycznia 2023 r. (czyli od lutego 2023 r.)?

5\. Czy kosztem uzyskania przychodów będą dla Spółki odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wartości niematerialnej i prawnej jaką jest System?

6\. Czy wydatki dotyczące Systemu poniesione po wprowadzeniu Systemu do używania (czyli po 4 stycznia 2023 r.), Wnioskodawca, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte przez Wnioskodawcę licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy - stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w postaci licencji na System.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na System należy zaliczyć w całości koszty Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) wykonanych do 31 grudnia 2022 r. i odebranych przez Wnioskodawcę przed 4 stycznia 2023 r.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie przez Wnioskodawcę 4 stycznia 2023 r. protokołu przekazania Systemu potwierdzającego start produkcyjny Systemu w dniu 2 stycznia 2023 r. stanowi moment przekazania Systemu do używania, a tym samym Wnioskodawca powinien wprowadzić System do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2023 r., tj. najpóźniej w miesiącu przekazania wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na System do używania.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpocząć amortyzację podatkową Systemu, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca dokonała wewnętrznego odbioru Systemu i przyjęcia Systemu do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru z dnia 4 stycznia 2023 r. (czyli od lutego 2023 r.).

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wartości niematerialnej i prawnej jaką jest System.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące Systemu poniesione po wprowadzeniu Systemu do używania (czyli po 4 stycznia 2023 r.), Wnioskodawca, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Podstawy prawne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, cyt.:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNIP”) polegających amortyzacji podatkowej nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w CIT, natomiast będą zaliczane do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, wydatki te zostaną zaliczone do kosztów podatkowych pośrednio poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogą stanowić koszty podatkowe.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony),

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony),

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powołanych przepisów amortyzacji podlegają licencje spełniające łącznie następujące warunki:

1\. stanowią licencję w rozumieniu ustawy o CIT,

2\. zostały nabyte przez podatnika,

3\. nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

4\. przewidywany okres ich używania jest dłuższym niż rok,

5\. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. powołanych przepisów, jeżeli nabywane licencje spełniają definicję wskazaną w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, to powinny stanowić oddzielne WNIP.

Wskazać również należy, iż dla możliwości powstania WNIP podlegające amortyzacji podatkowej ważna jest również możliwość ustalenia wartości początkowej danego WNIP – w przypadku braku możliwości ustalenia wartości początkowej danej licencji, nie może stanowić ona WNIP. Jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPB1-3.4511.172.2016.1.MC, cyt.:

_W konsekwencji zakładając, że opłaty licencyjne miałyby być płatne zgodnie z Umową licencyjną przez nieoznaczony z góry okres czasu, w teorii niemożliwe wydaje się ustalenie ostatecznej kwoty należnej Spółce Zefir z tytułu Umowy licencyjnej, stanowiącej cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 ustawy o PIT. (…) Ze względu na fakt, że w analizowanym przypadku niemożliwe jest określenie wartości początkowej licencji, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na opłaty licencyjne należałoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o PIT._

Zgodnie natomiast z art. 16d ustawy o CIT, cyt.:

1\. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

2\. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4

Natomiast w myśl art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, cyt.:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Tym samym, gdy wartość początkowa WNIP jest wyższa niż 10 tys. zł, wydatki na nabycie WNIP należy zaliczyć do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 tys. zł, wydatki na nabycie WNIP można zaliczyć do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, bądź można rozważyć również zaliczenie takich kosztów bezpośrednio do kosztów podatkowych lub zastosować jednorazową amortyzację.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, cyt.:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodatkowo, w myśl art. 16g ust. 14 ustawy CIT, cyt.:

Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Uwagi ogólne

Wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na wdrożenie i modyfikację zintegrowanego systemu informatycznego, analizy przedwdrożeniowej, a także koszty powdrożeniowe oraz prac poniesionych w przyszłości na rozwój Systemu – tym samym prace wykonane w ramach fazy I i II, są związane z działalnością gospodarczą Spółki i spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Inwestycja związana z wdrożeniem Systemu w Spółce była decyzją strategiczną, która niesie za sobą długotrwałe skutki. Wdrożenie ujednoliconego oprogramowania ERP w Spółce miało na celu ujednolicenie systemów informatycznych w większości jednostek biznesowych Spółki oraz koordynację procesów biznesowych i raportowania w ramach Spółki, a tym samym podniesienie efektywności działalności Spółki. W związku z powyższym należy uznać ww. koszty za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Licencje na System bazowy

Licencje na System bazowy nie spełniają definicji licencji z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wskazać bowiem należy, że Spółka nabywa od Producenta licencje roczne w formie subskrypcji do Systemu bazowego, które stanowią licencje czasowe, odnawiane co roku. Tym samym w tym wypadku nie zostaje spełniona przesłanka uznania licencji za WNIP, tj. przesłanka dotycząca przewidywanego okresu używania licencji wynoszącego dłużej niż rok – bowiem de facto w tym wypadku Spółka co roku nabywa nowe licencje na System bazowy.

Jednocześnie koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Spółki, powinny w opinii Wnioskodawcy stanowić dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów bezpośrednio z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z ust. 4e ww. artykułu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy licencje na System bazowy nabyty od Producenta nie spełniają ustawowej definicji uznania ich za WNIP, gdyż są to licencje udzielane na okres jednego roku. Tym samym koszty nabytych licencji powinny być rozliczane jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „licencja”. Definicja tego pojęcia zawarta została w przepisie art. 41 ust. 2 ustawy prawo autorskiego, zgodnie z którym, cyt.:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Tym samym przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Co istotne, w świetle tego przepisu umowa o korzystanie z utworu (licencja) nie przenosi autorskich praw majątkowych, tylko stanowi podstawę legalnego używania utworu.

Takie rozumienie wskazanego przepisu wynika nie tylko z jego wykładni literalnej, ale również kolejnych przepisów ustawy prawo autorskie. Zgodnie z art. 64 ustawy prawo autorskie, cyt.:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej.

Natomiast w art. 66 ust. 1 ustawy prawo autorskie wskazano, że, cyt.:

Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.

W rezultacie należy uznać, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest cechą charakterystyczną umowy licencyjnej (tylko umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych). Cechą charakterystyczną umowy licencyjnej jest bowiem uprawnienie do korzystania z utworu.

Stosownie natomiast do art. 67 ust. 2 ustawy prawo autorskie, cyt.:

Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Ponadto, zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy prawo autorskie, cyt.: Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji.

Zgodnie z art. 50 ustawy prawo autorskie, cyt.:

Odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Zgodnie natomiast z art. 74 ustawy prawo autorskie, cyt.:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

3\. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

4\. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 podmioty te przenoszą na rzecz Spółki licencje na polach eksploatacji wyraźnie w nich wymienionych. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, w ocenie Spółki należy uznać, że doszło do udzielenia przez ww. podmioty licencji w rozumieniu prawa autorskiego. Dodatkowo jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na podstawie zgromadzonych dokumentów Spółka jest w stanie wyodrębnić i wykazać wartość początkową poszczególnych licencji. Licencje na utwory zostały natomiast udzielone na okres dłuższy niż rok i ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na specyfikę całego procesu nabycia i wdrożenia Systemu, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane licencje nie mogą zostać uznane za odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

System jako jeden WNIP

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów licencja spełniająca warunki z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT powinna stanowić oddzielny WNIP.

Niemniej jednak poszczególne licencje nabywane od Spółki 1 i Spółki 2 nie nadają się – w oderwaniu od pozostałych licencji nabywanych od Spółki 1 i Spółki 2 oraz licencji na System bazowy – do samodzielnego wykorzystania w działalności Spółki, a wszystkie licencje składają się funkcjonalnie na jeden zintegrowany system informatyczny, który wyłącznie jako całość nadaje się do gospodarczego wykorzystania w działalności Spółki. Utwory, na które udzielane są licencje przez Spółkę 1 i Spółkę 2 powstają w ramach prac nad dostosowaniem Systemu do potrzeb Spółki, tym samym jedynie jako całość tworzą System, który powinien dla Spółki stanowić jeden WNIP w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Celem Spółki było wdrożenie rozwiązań informatycznych pozwalających na kompleksowe usprawnienie procesów zarządzania i działalności Spółki, poprzez m.in. standaryzację raportowania finansowego, podniesienie efektywności pracy, oszczędność kosztów w różnych obszarach funkcjonalnych oraz optymalizację procesów wsparcia oraz utrzymania systemu IT. Należy podkreślić, iż Spółka w wyniku realizacji Umowy 1 i Umowy 2 dysponuje narzędziem (Systemem) informatycznym zdatnym do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Podstawą wdrożenia i działania Systemu jest odnawialna licencja czasowa na System bazowy oraz licencje na elementy składowe Systemu, mające charakter wtórny/pochodny do Systemu bazowego oraz uzupełniający jego funkcjonalność. W praktyce należy wskazać, iż fakt udzielenia tych licencji Spółce wynika z prawnych wymogów, aby Spółka mogła w pełni korzystać ze zrealizowanych Prac wdrożeniowych i Analizy przedwdrożeniowej wykonanych przez Spółkę 1 i Spółkę 2. Nabywane tutaj licencje nie stanowią więc same w sobie przedmiotu transakcji, a są jedynie niezbędnym formalnym elementem nabycia Prac wdrożeniowych w zakresie Systemu.

W świetle powyższego należy uznać, iż System jako całość spełnia przesłanki wskazane w ustawie o CIT, do uznania jej za wartość niematerialną i prawną, w szczególności nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Natomiast jak zostało wskazane powyżej, licencje stanowiące element Systemu nie spełniają wskazanego kryterium - licencje nabywane od Spółkę 1 i Spółkę 2 stanowią bowiem licencje na poszczególne elementy systemu informatycznego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zasadnym jest rozpoznanie jednej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podatkowej w postaci Systemu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.85.2020.1.BM, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z nabyciem przez wnioskodawcę sublicencji do systemu informatycznego obejmującej swym zakresem sublicencje na poszczególne elementy systemu informatycznego, powinien on rozpoznać jedną wartość niematerialną i prawną w postaci sublicencji na system informatyczny, cyt.:

_Celem Banku było wdrożenie rozwiązań informatycznych pozwalających na kompleksową obsługę klientów. Należy podkreślić, iż Bank w wyniku realizacji Umowy Trójstronnej oraz Umowy Eksploatacyjnej będzie dysponował narzędziem (systemem) informatycznym. Podstawą wdrożenia i działania systemu jest sublicencja na system (Sublicencja Bazowa), w skład której wchodzą sublicencje na niektóre elementy składowe systemu, mające charakter wtórny/pochodny do systemu oraz uzupełniający jego funkcjonalność. Sublicencja na cały system spełnia przesłanki wskazane w ustawie CIT, do uznania jej za wartość niematerialną i prawną, w szczególności nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Natomiast, nie wszystkie sublicencje stanowiące element Sublicencji Bazowej spełniają wskazane kryterium._

_Ponadto, w odniesieniu do niektórych sublicencji, które mogłyby funkcjonować potencjalnie samodzielnie, koniecznym byłoby dostosowanie narzędzi informatycznych posiadanych przez Bank, w szczególności w celu transferu danych źródłowych wykorzystanych przez program objęty daną sublicencją. Uwzględniając przesłanki biznesowe, istotnie wątpliwa byłaby racjonalność nabycia takich sublicencji bez wdrożenia całego systemu objętego Sublicencją Bazową._

_Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zasadnym jest rozpoznanie jednej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Sublicencji Bazowej._

Tym samym w opinii Wnioskodawcy licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) – z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy – powinny stanowić jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w postaci licencji na System.

Wartość początkowa WNIP

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa WNIP w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 tys. zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 tys. zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od WNIP, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 tys. zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Tym samym w przypadku gdy wartość początkowa WNIP jest wyższa niż 10 tys. zł, koszty nabycia WNIP należy rozpoznawać poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 tys. zł, koszty nabycia WNIP można rozpoznawać poprzez odpisy amortyzacyjne, bądź można rozważyć również ujęcie takich kosztów bezpośrednio w kosztach podatkowych lub zastosować jednorazową amortyzację.

W tym zakresie kluczowym jest ustalenie wartości początkowej WNIP zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową WNIP uważa się – w razie odpłatnego nabycia – cenę jego nabycia. Natomiast wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (art. 16h ust. 14 ustawy o CIT).

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNIP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustawa o CIT nie definiuje jednak precyzyjnie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów z wiązanych z zakupem WNIP. Wskazany powyżej przepis, wskazuje jedynie, że koszty związane z zakupem danego WNIP, poniesione do dnia przekazania WNIP do używania, powinny powiększać jego wartość początkową oraz zawiera ona przykładowe wyliczenie kategorii kosztów wchodzących w skład kosztów związanych z zakupem. Z uwagi na użycie zwrotu „w szczególności” stwierdzić należy, iż wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a jedynie przykładowy.

Należy wskazać, że w przypadku systemów komputerowych występuje bardzo często proces ich wdrożenia, aby system nadawał się do gospodarczego wykorzystania w działalności gospodarczej podmiotu. Na proces ten składa się zespól czynności dostosowawczych, takich jak: analiza przedwdrożeniowa, zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania/utworów, czy wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania oraz przeszkolenie pracowników nabywcy. Dodatkowo, obejmuje on wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez podmiot udzielający licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji. Są to niewątpliwie czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji/sublicencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia i modyfikacji, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową, zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy CIT, jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki na analizę przedwdrożeniową, wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego oraz modyfikacje programu naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać jej wartość początkową.

Wydatki związane z Pracami wdrożeniowymi (w tym Analizą przedwdrożeniową), które zostały wykonane przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2 do 31 grudnia 2022 r. i odebrane przez Wnioskodawcę przed 4 stycznia 2023 r. w opinii Wnioskodawcy spełniają definicję kosztów naliczonych do dnia przekazania Systemu do używania.

To samo odnosi się do wydatków dotyczących prac wykonanych w grudniu 2022 r. i odebranych przed 4 stycznia 2023 r., co do których faktura została wystawiona po 4 stycznia 2023 r. Prace te zostały bowiem wykonane i odebrane przez Wnioskodawcę do 4 stycznia 2023 r., a więc spełniają definicję kosztów naliczonych do dnia przekazania Systemu do używania. Data wystawienia faktury nie powinna mieć znaczenia w tym wypadku, bowiem wskazać należy, że termin na wystawienie faktury wynika z odrębnych przepisów ustawy o VAT.

Dodatkowo w tym wypadku można odnieść się do definicji dnia poniesienia kosztu - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się bowiem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W wyżej wskazanym przypadku, koszt prac wykonanych w grudniu 2022 r., co do których faktura została wystawiona po 4 stycznia 2023 r. został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy 2022 r., a więc przed 4 stycznia 2023 r.

W świetle powyższego, wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na System powinna obejmować koszty Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) wykonanych do 31 grudnia 2022 r. i odebranych do dnia przekazania przedmiotowej licencji na System (wartości niematerialnej i prawnej) do używania, tj. do 4 stycznia 2023 r.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2020.1.IM, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (i odstąpił od uzasadnienia prawnego), że również wydatki na przeprowadzenie analizy wdrożenia oprogramowania (przy czym dokument zawierający wyniki analizy wyszczególnia m.in. identyfikację wszystkich procesów objętych wdrożeniem, identyfikację niezbędnych modułów oprogramowania, strategię migracji danych, ramowy harmonogram, proponowany podział zadań, oszacowanie budżetu, opis wymagań technicznych) powinien powiększyć cenę nabycia stanowiącą wartość początkową WNIP w postaci licencji na komputerowy system zarządzania, cyt.:

_Niewątpliwie poniesione przez Spółkę wydatki na Analizę oraz Usługi wdrożeniowe powinny zostać uznane za koszty zwiększające cenę nabycia Licencji. Stanowią one bowiem koszty związane z przystosowaniem oprogramowania do jego gospodarczego wykorzystania, w tym związane z dostosowaniem funkcjonowania oprogramowania do potrzeb Spółki._

\- interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.6.2020.1.BM, w której wnioskodawca wskazywał, że w celu poprawy funkcjonowania organizacyjnego u wnioskodawcy podjęto decyzję o podniesieniu wersji systemu informatycznego – w tym celu została podpisana umowa wdrożeniowa pomiędzy wnioskodawcą a dostawcą, przy czym w umowie zostały również określone warunki udzielenia licencji na oprogramowanie. Organ podatkowy w interpretacji tej zgodził się z wnioskodawcą, że o poniższe wydatki może on powiększyć wartość początkową licencji stanowiącej WNIP:

1) przygotowanie projektu wymaganych modyfikacji oraz audyty środowiska testowego i produkcyjnego;

2) przeprowadzenie testów funkcjonalnych (aplikacja standardowa) - odnotowanie wyników w skryptach testów;

3) wykonanie arkuszy migracji danych i próbnych importów danych, migracje testowe;

4) upgrade systemu Dynamics NAV;

5) szkolenia cząstkowe i uzupełniające dla zespołu wdrożeniowego i projektowego;

6) przeprowadzenie testów funkcjonalnych (aplikacja docelowa) - odnotowanie wyników w skryptach testów;

7) wykonywanie analiz systemu Dynamics NAV + koszty dodatkowe (dojazdy);

8) konsultacje Dynamics NAV: algorytm paczkowania;

9) serwer bazy danych (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);

10) oprogramowanie bazodanowe (\`(...)\`) (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);

11) oprogramowanie (\`(...)\`) (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);

12) abonament na Oprogramowanie;

13) sporządzenie planu uruchomienia i listy kontrolnej;

14) Doradztwo Podatkowe (\`(...)\`)

15) przeprowadzenie ostatecznej migracji danych, wyniki testów akceptacyjnych i przygotowanie planu uruchomienia;

16) podpisanie protokołu odbioru końcowego i umowy serwisowej.

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.95.2019.1.BS, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

_Do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu z tego tytułu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Ze względu na to, iż katalog tych wydatków, określony w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy ujęty w treści zwrot „w szczególności”, mogą do nich należeć także koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania a także koszty konsultingu oraz koordynacji wdrożenia systemu poniesione przed oddaniem wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania. Wobec tego, co do zasady, wydatki naliczone do dnia oddania licencji do użytkowania, które powodują że nabyta licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, powinny zwiększać jej wartość początkową. Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego i instalacji a także koszty konsultingu oraz koordynacji wdrożenia systemu naliczone do dnia przyjęcia systemu do używania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, w tym również kwota podatku od towarów i usług, o ile w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, powinny stanowić element wartości początkowej licencji._

_(…) Reasumując, spółka obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji, winna uwzględnić cenę jej nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zaangażowaniem pracowników spółki we wdrożenie systemu Informatycznego, czyli koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi za prace dotyczące konfiguracji systemu na potrzeby spółki, wpisania lub przeniesienia danych istniejących, za prace testowe, sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…)._

_Co więcej, w wartości początkowej oprogramowania należy również ująć koszty usług szkoleniowych, realizowanych w trakcie procesu wdrożeniowego, których zamierzeniem nie jest zasadniczo zaznajomienie pracowników z obsługą programu, lecz np. zapoznanie ich z parametrami oprogramowania w celu wskazania elementów wymagających modyfikacji dla uzyskania pełnej funkcjonalności programu, z uwagi na specyfikę działalności podatnika (…)._

_Wydatki te były bowiem niezbędne do zapewnienia uruchomienia i prawidłowego użytkowania oprogramowania, pozostawały w ścisłym związku z realizacją projektu._

\- interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.384.2019.2.AG, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

_Spółka poniosła Koszty (faktury od Wykonawcy jak i od innych podmiotów) z tytułu wdrożenia systemu SAP, dostosowania oprogramowania SAP do wymagań Spółki, designu, budowy, migracji danych, szkoleń użytkowników, fazy koncepcyjnej, fazy testowej oraz wsparcia technicznego do momentu wprowadzenia SAP do używania. W opinii Wnioskodawcy Koszty, jako wydatki związane z przystosowaniem SAP do używania, powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych._

_Proces wyboru, implementacji oraz dostosowania SAP do momentu, w którym Spółka zdecydowała się o jego przyjęciu do używania był długotrwały, a wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania SAP ponoszone były w wielu Etapach na rzecz różnych podmiotów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego już w lipcu 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął ponoszenie kosztów związanych z określeniem wymogów nowego systemu ERP w Spółce i uzyskiwania ofert od dostawców takich systemów. Właściwe prace wdrożeniowe rozpoczęły się od momentu podpisania umów z Wykonawcą pod koniec 2017 r. i w opinii Wnioskodawcy zakończyły się w czerwcu 2019 r._

_Zawiłość procesu wdrożenia SAP wynikała m.in. z konieczności dostosowania SAP na potrzeby większości jednostek biznesowych Spółki, tj. wytworzenie modułów/funkcjonalności specjalnie na potrzeby danej jednostki, które pozwoliły na usprawnienie jej funkcjonowania oraz ułatwienie realizacji jej funkcji, np. dystrybucji, produkcji, magazynu czy księgowości._

_Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w czerwcu 2019 r. SAP zyskał funkcjonalność, która pozwoliła Spółce na przyjęcie go do używania. Sam start produkcyjny SAP w ramach Etapu 1 wdrażania systemu, który zakończył fazę szóstą Etapu 1 i rozpoczął fazę siódmą tego Etapu nie oznaczał dla Wnioskodawcy dnia przekazania SAP do używania. Dopiero w czerwcu 2019 Spółka nabrała pewności, że używany od 1 maja 2019 r. SAP stanowi oprogramowanie ERP, w którym nie występują istotne problemy i tym samym nie wystąpi konieczność powrotu do systemów informatycznych ERP używanych do 30 kwietnia 2019 r. Tym samym, według Wnioskodawcy, momentem przekazania SAP do używania był dzień, w którym Wnioskodawca przyjął SAP wewnętrznie do używania (dzień podpisania wewnętrznego protokołu odbioru - 30 czerwca 2019)._

_W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w wartości początkowej Licencji, w całości poniesione do 30 czerwca Koszty._

Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, nabyte przez Wnioskodawcę licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy od Producenta - stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w postaci licencji na System.

Natomiast do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na System w opinii Wnioskodawcy należy zaliczyć w całości koszty Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) wykonanych do 31 grudnia 2022 r. i odebranych przez Wnioskodawcę do 4 stycznia 2023 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3, 4 i 5

Jak zostało wskazane powyżej, wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych polegających amortyzacji podatkowej nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w CIT, natomiast będą zaliczane do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, wydatki te zostaną zaliczone do kosztów podatkowych pośrednio poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogą stanowić koszty podatkowe, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, cyt.: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby ustalić natomiast od jakiego okresu należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej ustalonej w powyżej opisany sposób należy odwołać się do cytowanego wcześnie art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, cyt.:

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W takim przypadku, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, cyt.: od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, wartości niematerialne i prawne powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Ustawodawca przewidział również rozwiązanie dla sytuacji, gdy z różnych względów wartości niematerialne i prawne nie zostaną wprowadzone do ewidencji podatkowej w miesiącu ich przekazania do używania. Następuje wówczas tzw. ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT (Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV Opublikowano: WK 2016), przesłanka wskazująca, że licencja powinna nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania ma podobny charakter do przesłanki „kompletności oraz zdatności do używania”, stosowanej w odniesieniu do środków trwałych. Zgodnie z tym komentarzem, cyt.:

_Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym._

_W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania - po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej jako „DKIS” z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.388.2020.2.MF)._

Mając powyższe na uwadze to od wewnętrznej decyzji Spółki, w porozumieniu z wykonawcami usług wdrożeniowych Systemu, zależy ustalenie kiedy System zyskał funkcjonalność nadającą się do jego gospodarczego wykorzystania i używania w Spółce. Spółka powinna bowiem wprowadzić WNIP do ewidencji w miesiącu oddania go do używania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-2.4010.384.2019.2.AG, w której wnioskodawca zapytał, czy postąpił prawidłowo rozpoczynając amortyzację podatkową licencji, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał wewnętrznego odbioru SAP i przyjęcia SAP do używania na bazie wewnętrznego protokół odbioru SAP. Organ podatkowy zgodził się za stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, cyt.:

_Proces wyboru, implementacji oraz dostosowania SAP do momentu, w którym Spółka zdecydowała się o jego przyjęciu do używania był długotrwały, a wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania SAP ponoszone były w wielu Etapach na rzecz różnych podmiotów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego już w lipcu 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął ponoszenie kosztów związanych z określeniem wymogów nowego systemu ERP w Spółce i uzyskiwania ofert od dostawców takich systemów. Właściwe prace wdrożeniowe rozpoczęły się od momentu podpisania umów z Wykonawcą pod koniec 2017 r. i w opinii Wnioskodawcy zakończyły się w czerwcu 2019 r._

_Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w czerwcu 2019 r. SAP zyskał funkcjonalność, która pozwoliła Spółce na przyjęcie go do używania. Sam start produkcyjny SAP w ramach Etapu 1 wdrażania systemu, który zakończył fazę szóstą Etapu 1 i rozpoczął fazę siódmą tego Etapu nie oznaczał dla Wnioskodawcy dnia przekazania SAP do używania. Dopiero w czerwcu 2019 Spółka nabrała pewności, że używany od 1 maja 2019 r. SAP stanowi oprogramowanie ERP, w którym nie występują istotne problemy i tym samym nie wystąpi konieczność powrotu do systemów informatycznych ERP używanych do 30 kwietnia 2019 r. Tym samym, według Wnioskodawcy, momentem przekazania SAP do używania był dzień, w którym Wnioskodawca przyjął SAP wewnętrznie do używania (dzień podpisania wewnętrznego protokołu odbioru - 30 czerwca 2019)._

\- interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2014 r., nr ILPB4/423-334/14-3/MC, w której wnioskodawca pytał, czy powinien przyjąć oprogramowanie do ewidencji WNIP i rozpocząć amortyzowanie dopiero po zakończeniu fazy wdrożeniowej, pomimo iż program będzie użytkowany wcześniej, czy też w momencie przyjęcia do ewidencji księgowej i rozpoczęcia faktycznego użytkowania. W interpretacji tej organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą i wskazał, że:

_Określenie „przekazanie do używania” oznacza, że wartość niematerialna i prawna nadaje się do gospodarczego wykorzystania i podatnik rozpoczął jej używanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tekst jedn.: wykorzystuje tą wartość w prowadzonej działalności gospodarczej)._

_W rozpatrywanej sprawie nabyte oprogramowanie SAP powinno zostać wprowadzone do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Tym samym, jeżeli Spółka oddała do używania niniejsze oprogramowanie (rozpoczęła jego użytkowanie), mimo że faza wdrożeniowa się nie zakończyła, to dzień oddania do używania stanowi podstawę do ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast począwszy od następnego miesiąca Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej ustalonej na dzień wprowadzenia do ewidencji._

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy podpisanie 4 stycznia 2023 r. protokołu przekazania Systemu potwierdzającego start produkcyjny Systemu powinno być traktowane jako moment przekazania wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na System do używania. Tym samym:

\- Spółka powinna wprowadzić wartość niematerialną i prawną w postaci licencji na System do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2023 r., tj. najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania;

\- Spółka powinna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (Systemu) od lutego 2023, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten WNIP wprowadzono do ewidencji;

\- kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na System;

\- jeżeli Spółka dokonałaby wprowadzenia WNIP do ewidencji w miesiącu późniejszym niż styczeń 2023 r., to taka sytuacja w świetle treści przepisów ustawy o CIT powinna być uznana za ujawnienie WNIP. W takim przypadku Spółka powinna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNIP od miesiąca następującego po miesiącu ujawnienia WNIP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, cyt.:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis art. 16g ust. 13 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie środków trwałych. Tym samym ustawodawca nie przewidział możliwości ulepszenia WNIP i powiększenia wartości początkowej WNIP.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy koszty Prac rozwojowych powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

Zgodnie z opinią Ministerstwa Finansów wydatki na ulepszenie oprogramowania komputerowego mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w skutek aktualizacji nie powstaje nowy program – zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 1996 r., nr PO H/3574/148/96, cyt.:

_Odpowiadając na pismo (\`(...)\`) Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, iż wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej tych wartości i praw._

_Wydatki poniesione na modyfikację (aktualizację) użytkowanych programów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia._

_Gdyby okazało się, że poniesione nakłady na modyfikację programów utworzyły nową wartość, konieczne będzie przekwalifikowanie tych nakładów oraz zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonanie korekty kosztów i odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania._

Jak wskazywał Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Prace rozwojowe będą dotyczyły rozwoju / ulepszenia już istniejącego Systemu – wydatki te będą związane z istniejącym już w Spółce systemem finansowo-księgowym, a więc z WNIP w postaci licencji na zintegrowany system informatyczny (System). W ramach II fazy kontrahent będzie przekazywał Spółce prawa autorskie do powstałych utworów, jednak Spółka nie będzie nabywała kolejnych WNIP podlegających odrębnej amortyzacji, tylko wyniki prac twórczych realizowanych na zlecenie Spółki – istotą nabywanych prac jest i będzie wykonanie określonych usług, a nie nabycie konkretnej licencji na nowy system/program komputerowy, gdyż prace te dotyczyć będą istniejącej licencji na system/program komputerowy. Jak już zostało wcześniej wskazane, proces udzielania licencji wynika z formalno-prawnych wymogów dla zapewnienia Spółce możliwości korzystania z prac wykonanych w ramach rozwoju Systemu, a nie stanowi celu samego w sobie. Tym samym wydatki na Prace rozwojowe powinny być rozliczane na bieżąco, jako koszty pośrednie. Jak bowiem zostało wskazane powyżej, w prawie podatkowym nie istnieje możliwość „ulepszenia” WNIP, jak to ma miejsce w przypadku środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z ust. 4e ww. artykułu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. To czy dany wydatek poniesiony przez Spółkę stanowi koszt pośredni czy bezpośredni należy każdorazowo ocenić mając na uwadze charakter danego kosztu.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione na System po 4 stycznia 2023 r., tj. w zakresie prac wykonanych i odebranych po 4 stycznia 2023 r., stanowią dla Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodów. Powyższe dotyczy również kosztów prac realizowanych przed 4 stycznia 2023 r., ale odebranych przez Wnioskodawcę po 4 stycznia 2023 r. Tym samym koszty Prac rozwojowych powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie.

Tym samym koszty Prac rozwojowych, ponoszone w związku z rozwojem Systemu, ale również modernizacją, aktualizacją, usługami świadczonymi po oddaniu WNIP do używania w zakresie usług serwisowych, rozwojowych i dodatkowych – tj. dotyczące usług wsparcia powdrożeniowego, usług gwarancyjnych, przeprowadzenia uzgodnionych szkoleń, wsparcia konsultantów, dotyczące wprowadzenia nowych funkcjonalności i dodawania nowych rozszerzeń do już istniejących funkcji Systemu, a także prace realizowane w fazie I, ale odebrane przez Wnioskodawcę po 4 stycznia 2023 r. powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają m.in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.144.2022.2.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się za stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, cyt.:

_Po przeprowadzeniu postępowania w trybie przetargu nieograniczonego (\`(...)\`) na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo Zamówień Publicznych, Spółka podpisała w dniu 6 lipca 2020 r. umowę (zwaną dalej: „Umową”) z wykonawcą Systemu (dalej zwanym: Wykonawcą), przedmiotem której jest: dostawa oraz wdrożenie (instalacja, konfiguracja i uruchomienie) Zintegrowanego Systemu Informatycznego klasy ERP (Enterprise Resource Planning), zwanego dalej Systemem, udzielenie licencji na korzystanie z Systemu oraz jego elementów, świadczenie usług wynikających z udzielonej gwarancji, a także usługi wsparcia powdrożeniowego dla Systemu, wykonywanie modyfikacji Systemu, administrowanie Systemem oraz przeprowadzenie szkoleń w zakresie obsługi Systemu._

_(…) Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wydatki poniesione przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na System do ewidencji powiększą wartość początkową Systemu jako wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącej podstawę amortyzacji._

_Natomiast wydatki za świadczenia wykonywane na podstawie Umowy, a poniesione przez Spółkę od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym System wprowadzony zostanie do ewidencji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu nie powiększające wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu rozpoznawane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p._

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.384.2019.2.AG, w której organ podatkowy zgodził się za stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, cyt.:

_Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie wydatki poniesione po wprowadzeniu systemu SAP do używania, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie powiększają wartości początkowej Licencji. Do takich kosztów należą niewątpliwie koszty fazy 7 Etapu 1 Umowy 1 poniesione po 30 czerwca 2019 r., koszty procesu Workflow obsługi faktur zakupu w zakresie wsparcia eksploatacyjnego oraz opcjonalnie wdrożeniu mobilnej funkcjonalności poniesione po 30 czerwca 2019 r. oraz w całości koszty Etapu 2 Umowy 1. Dodatkowo, do kosztów, które nie powiększają wartości początkowej Licencji SAP należą też koszty Umów 2, 4, 5 oraz 6 poniesione po 30 czerwca 2019 r. W przeciwieństwie bowiem do możliwości dokonania ulepszenia środków trwałych i zwiększenia ich wartości początkowej (art. 16g ust. 13), Ustawodawca, nie przewidział takiej możliwości w przypadku wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, koszty te jako koszty pośrednie powinny być zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia._

Mając powyższe na uwadze, wydatki dotyczące Systemu poniesione po wprowadzeniu Systemu do używania (czyli po 4 stycznia 2023 r.), Wnioskodawca, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a tym samym wydatki te nie powinny powiększać wartości początkowej Systemu ani stanowić odrębnych WNIP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualne
---------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być, spełniające powyższe kryteria, wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe regulacje nie odnoszą się do wydatków, które ponoszone są w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte przez podatnika wartości niematerialne i prawne.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy,

umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

\- zostały nabyte przez spółkę,

\- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT,

wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Państwem, że nabyte przez Państwa licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2, z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy, stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w postaci licencji na System.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości łączenia kilku nabytych licencji w celu powstania jednej wartości niematerialnej i prawnej. Każda z nabytych licencji winna być osobno oceniana pod kątem spełnienia warunków wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy, i konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej takiej licencji.

Zatem, skoro z wniosku wynika, że nabyte poszczególne licencje nie nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania, to nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych, bowiem tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, daje taką możliwość.

W świetle powyższego, koszty związane z nabytymi licencjami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, bowiem nie da się ich wprost przypisać do konkretnych przychodów.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d, ust. 4e ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić należy, iż zwrot w cytowanym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, - „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas.

W związku z powyższym, poniesione przez Państwa koszty z tytułu nabytych licencji opisanych we wniosku stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane w kosztach w roku poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury lub innego dokumentu w księgach rachunkowych Spółki, z wyjątkiem tych które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 - 5

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 - 5 wskazać należy, że miały one charakter warunkowy i uzależnione było od potwierdzenia Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1. Z uwagi na uznanie przez Organ, że licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy nie stanowią jednej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w postaci licencji na System, odpowiedź na powyższe pytania jest bezzasadna.

Ad. 6

Przedmiotem pytania oznaczonego nr 6 jest kwestia ustalenia, czy wydatki dotyczące Systemu poniesione po wprowadzeniu Systemu do używania (czyli po 4 stycznia 2023 r.), Wnioskodawca, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do powyższego, skoro Spółka w ramach prac rozwojowych nabywa kolejne licencje (bez znaczenia pozostaje to, że istotą nabywanych prac jest i będzie wykonanie określonych usług, a nie nabycie konkretnej licencji na nowy system/program komputerowy), to w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy spełniają one kryteria do zaliczenia ich do wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z tym artykułem:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

\- zostały nabyte przez spółkę,

\- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jeżeli nabyte licencje tych warunków nie spełniają, to wydatki na ich nabycie winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

W takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, koszty z tytułu nabytych licencji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane w kosztach w roku poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury lub innego dokumentu w księgach rachunkowych Spółki, z wyjątkiem tych które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego numerem 6, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy:

\- nabyte przez Wnioskodawcę licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2 z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy - stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w postaci licencji na System - jest nieprawidłowe;

\- wydatki dotyczące Systemu poniesione po wprowadzeniu Systemu do używania (czyli po 4 stycznia 2023 r.), Wnioskodawca, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien traktować jako koszty pośrednie zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).