Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1279/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-12
Teza: Moment opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od 20 listopada 2013 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 287/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 19 grudnia 2013 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 5 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-389/10/AB - wniosku z 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w trakcie roku podatkowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy dla akcjonariusza SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA, związane z posiadaniem akcji w SKA, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), tj. w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód SKA przypadający na akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy z SKA dla akcjonariusza SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wyżej przedstawionym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest wyłącznie na poziomie każdego wspólnika SKA (w zależności od formy prawnej wspólnika albo podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód, jako akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W zależności od roli pełnionej przez wspólnika SKA, zastosowanie znajdą tutaj dwa reżimy prawne:

1.  zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.), natomiast
2.  zysk przypadający na akcjonariuszy (na akcje) podlega regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

3.Tą odmienną pozycję prawną akcjonariusza SKA w stosunku do komplementariusza SKA (jak również wspólników innych spółek osobowych) zauważają sądy administracyjne, co zdaniem Wnioskodawcy przemawia za tym, że jego stanowisko jest prawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   WSA w Krakowie z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
*   WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08,
*   WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09,
*   NSA z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06,
*   NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 oraz
*   pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2006 r., Znak: P01/423-119/06/91815.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-389/10/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano m.in., że akcjonariusz w spółce komandytowo – akcyjnej, będzie uczestniczył w przychodach oraz kosztach spółki, proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach, określonego w statucie spółki. Dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien, co do zasady, zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ciągu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 18 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 287/12, uchylił ww. interpretację indywidualną z 5 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-389/10/AB.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd zgodził się ze stanowiskiem tut. Organu, że dochody uzyskiwane przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo oceniono zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na status prawny akcjonariusza SKA w świetle uregulowań K.s.h. Kluczowe znaczenie ma bowiem sytuacja prawna akcjonariusza, w szczególności istotne jest ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach spółki i kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku jej akcjonariusza. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych, jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca przesądził jednak ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników tj . komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, publ. LEX).

Stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wobec tego w myśl art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z analizy powyższych przepisów wynika, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle K.s.h. prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wobec uznania, że źródłem uzyskania przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie zatem do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 44 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont.

Dokonując analizy wskazanych wyżej przepisów, Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za kwoty należne uważa się te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, publ. LEX nr 377519.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że wobec akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Innymi słowy jest to kwota, którą akcjonariusz może otrzymać, jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji). Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością z prawa tego wypływającą. Prawo do udziału w zysku nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia, a istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana. Wobec tego w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku (…).

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 19 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 287/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.