Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-856/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów nowych nie rejestrowanych dla potrzeb dopuszczenia pojazdu do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm).

Specyfika takiej sprzedaży polega na tym, że w ramach zawieranych umów, nabywca otrzymuje fakturę oraz dokumenty pojazdu, aby mógł dokonać jego rejestracji zgodnie z art. 73 ust. 1 w związku z art. 72 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym.

Faktyczne wydanie pojazdu przeważnie następuje po zapłacie ceny na podstawie każdorazowo sporządzanego protokołu zdawczo-odbiorczego, który jest podpisywany przez pracownika (sprzedawcę) Spółki oraz nabywcę. Przy czym brak zapłaty upoważnia Spółkę do nie wydania pojazdu, mimo wystawienia faktury. Rozwiązanie takie powoduje, że data wystawienia faktury nie zawsze jest zgodna z datą zapłaty ceny oraz faktycznego wydania pojazdu, czyli datą z protokołu przekazania.

Taki przebieg transakcji, spowodowany głównie koniecznością dokonania przez nabywcę rejestracji pojazdu w celu dopuszczenia go do ruchu powoduje, że występuje problem z jednoznacznym określeniem daty dokonania dostawy towaru na fakturze, a tym samym prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Regułą jest, że data wystawienia faktury jest wcześniejsza od daty zapłaty za pojazd oraz jego wydania nabywcy, potwierdzonego protokołem zawierającym datę tej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z przedstawioną specyfiką sprzedaży Spółka:

1.  powinna uznać, że datą sprzedaży (dostawy) jest data wskazana na protokole faktycznego przekazania (wydania) pojazdu w przypadku, gdy wydanie towaru następuje po dacie wystawienia faktury, ale przed zapłatą ceny;
2.  powinna uznać, że w przypadku, gdy zapłata ceny następuje po wystawieniu faktury, ale przed protokolarnym przekazaniem pojazdu moment powstania obowiązku podatkowego będzie wynikał z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, czyli obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania zapłaty;
3.  ponieważ zarówno data zapłaty, jak i data faktycznego przekazania pojazdu nie są możliwe do określenia w momencie wystawiania faktury, to zapis na fakturze sprzedaży w pozycji „data dokonania dostawy towarów” (wymóg art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy VAT) powinna uznać za nieistotny dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i dokonywać zapisu „zgodnie z protokołem przekazania pojazdu lub w dacie otrzymania zapłaty.”

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą VAT - Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w przedstawionym stanie faktycznym (za wyjątkiem przedpłaty, zadatku itp., w którym to przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT w dniu jego otrzymania).

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „chwili” dokonania dostawy, a jedynie poprzez art. 7 ust 1 określa, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1, z późn. zm.) i wcześniejszego art. 5(1) VI Dyrektywy, który to przepis był przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w zakresie zagadnienia, czy zapis art. 5(1) VI Dyrektywy stanowiący, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oznacza istnienie wymogu przeniesienia własności rzeczy.

W orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE) ETS stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5(1) VI Dyrektywy, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel nawet, jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności. Trybunał, odnosząc się do dostawy towarów, posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie wskazanych przepisów powołanych dyrektyw, a także art. 7 ust. 1 ustawy VAT, kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania nią. Trybunał w powołanym orzeczeniu stwierdził, że „dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.”

Jednak ani obie powołane Dyrektywy ani orzecznictwo ETS (TSUE) jak i polskich sądów administracyjnych nie definiuje wprost pojęcia „prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Dlatego należy zgodzić się z tezą (por. VAT 2009 T. Michalik Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2009), że prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. W konsekwencji należy więc przyjąć (por. jak wyżej), że na gruncie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a także art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 kluczowym elementem dla pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej.

Z tego też względu należy uznać, że jest dostawą towaru przypadek, w którym dochodzi do przeniesienia praktycznej kontroli nad rzeczą, natomiast nie musi stanowić dostawy towarów przypadek, w którym dochodzi do przeniesienia własności towarów wszelako bez przeniesienia możliwości dysponowania towarem.

Uwzględniając, że celem Dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej jest oparcie wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, co wyklucza stosowanie dla ich zdefiniowania przepisów innych gałęzi prawa krajowego państw członkowskich (np. polskiego prawa cywilnego), które nie są przedmiotem harmonizacji w ramach Wspólnoty, dla określenia „chwili dokonania dostawy” w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy VAT nie należy, w ocenie Spółki, odwoływać się do postanowień art. 348 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy ale i wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Słuszność prezentowanego przez Spółkę w tym zakresie poglądu znajduje oparcie w uzasadnieniach orzeczeń sądów administracyjnych, które co prawda dotyczyły uchylonego już art. 19 ustawy VAT, ale odnoszą się do pojęcia dostawy towarów i momentu powstania obowiązku podatkowego.

WSA w Rzeszowie, w orzeczeniu z 2 lipca 2013 r. dot. sprawy o sygn. akt I SA/Rz 360/13 wskazał „Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższych regulacji należy wyprowadzić wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntu, polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kluczowe zatem znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (wszystkie podkreślenia własne).

Powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy zarówno judykatury jak i piśmiennictwa. Zgodnie przyjmuje się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania „jak właściciel”, który implikuje to, że prawodawca, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie „rozporządzenia towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru (zob. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na ekonomiczny aspekt dostawy towarów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, wskazując, że definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy VAT celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu.

Ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi.

Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1, z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem.

Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim.

Stąd też, w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. bądź chwilą przeniesienia prawa własności. Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych tej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi.

Unormowania podatkowe w VAT odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych.

Także WSA w Gliwicach w wyroku z 1 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/GL 1983/12) wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Istotne jest przy tym nie tyle przeniesienie prawa własności (\`(...)\`), lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym.

Unormowania podatkowe odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Wyrok ten jest następstwem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2012 r. (sygn. akt I FSK 3/12), w którym wskazano, że „Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…).

Warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności (…) lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego.

Treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, s. 1, z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidacznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem.

Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym), jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc, w wyroku ETS z 20 lutego 1997 r. sygn. C – 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005).

Z kolei w wyroku z 8 lutego 1990 r. sygn. C-320/88 przesądził, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.” W tej sytuacji „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285).

Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że „dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego.”

Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydanie mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że „pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście art. 4 VI Dyrektywy” a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że „przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą” (por: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX).

Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Unormowania podatkowe (w VAT) odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś to, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Stąd też piśmiennictwo podkreśla, że „moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy” (vide: uwagi do art. 7 u.p.t.u. (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010 za Systemem Informacji Prawnej LEX). Na tle powyższych uwag skonstatować zatem można, że wyeksponowane w przywołanych unormowaniach cechy VAT, takie jak opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, determinują, które aspekty czynności ustawodawca przyjmuje za właściwe, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu u.p.t u.

Reasumując, stwierdzić zatem trzeba, że w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno obrót jak też i określenie na jego potrzeby towaru podlega, oprócz konieczności dochowania innych wymogów wynikających z tej ustawy, wyłącznie uwarunkowaniom faktycznym.

Konkluzję tę w szczególności zresztą potwierdza unormowanie zawarte w art. 5 ust. 2 u.p.t.u.

Podobnie brzmią tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynikające z uzasadnienia w wyroku z 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1389/09) zgodnie z którymi:

1.  Pojęcie „rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.
2.  Ponieważ u.p.t.u. nie definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 k.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania (traditio longa manu).
3.  Samo wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie stanowi dostawy towarów. Nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
4.  Objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiącym o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić:
    1.  przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (loco magazyn dostawcy - koszty załadunku ponosi sprzedawca, a transportu i ubezpieczenia odbiorca; wydanie towaru następuje z jego objęciem w posiadanie przez odbiorcę czyli z momentem załadowania pokwitowania odbioru),
    2.  przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (franco magazyn odbiorcy - koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia ponosi sprzedawca, a rozładunku odbiorca; wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru),
    3.  przez wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu towaru. Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem.

Również w wyroku z 9 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1999/11) wskazał, że skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu u.p.t.u.

Także w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2010 r. (sygn. akt ISA/Wr 1858/09) zawarta jest teza, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. W sytuacji dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle po wyładowaniu i pokwitowaniu odbioru. Natomiast w sytuacji odebrania towaru z magazynu dostawcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Uwzględniając przywołane powyżej orzeczenia oraz poglądy literatury przedmiotu Spółka uważa, że w przypadku sprzedaży samochodów, data wystawienia faktury, która de facto jest nabywcy niezbędna tylko w celu dokonania rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i umożliwi jego użytkowanie na drogach ale po zapłaceniu ceny oraz wydaniu pojazdu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego nie może być utożsamiana z użytym w art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT pojęciem dokonania dostawy. Bowiem, wymóg wynikający z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mogą determinować momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Także z uwagi na brzmienie obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów Działu XI ustawy VAT a dotyczących faktur.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę m.in. dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz zgodnie z ust. 3 art. 106b ustawy VAT za żądanie nabywcy towaru lub usługi będącym dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Fakturę, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy VAT, wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (które nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym). Przy czym przepis art. 106i ust. 7 ustawy VAT dopuszcza możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru zastrzegając, że nie może to nastąpić wcześniej niż 30. dnia przed dostawą lub otrzymaniem całości lub części zapłaty.

W ocenie Spółki regulacja obu przepisów wskazuje, że sam fakt wystawienia faktury (jej data) nie ma znaczenia dla większości przypadków sprzedaży (za wyjątkiem przewidzianym w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 - nie dotyczy sprzedaży samochodów), a tym samym data jej wystawienia nie może być uznana w opisanym stanie faktycznym za bezwzględnie wyznaczającą moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dlatego też, w ocenie Spółki, właściwym momentem rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym w przypadku, gdy wcześniej wystawiono fakturę, ale nie dokonano zapłaty ceny, a pojazd przekazano nabywcy po dacie wystawienia faktury, będzie data wynikająca z protokołu zdawczo - odbiorczego, który jednoznacznie potwierdza moment faktycznego przekazania pojazdu kupującemu.

Natomiast w przypadku, gdy po wystawieniu faktury, ale przed wydaniem pojazdu Spółka otrzyma całość zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, tj. w dacie otrzymania zapłaty.

W związku z czym uzasadnione jest także twierdzenie, że wymagane przepisem art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy VAT umieszczenie na fakturze daty dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona różni się od daty wystawienia faktury jest możliwe do spełnienia jedynie przez odwołanie się do daty sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego pojazdu lub daty otrzymania zapłaty, które to daty są datami przyszłymi, ale nieokreślonymi, ponieważ zależą od czasu niezbędnego nabywcy na załatwienie formalności związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu drogowego lub dokonania zapłaty. W ocenie Spółki realizacją wskazanego wymogu może być umieszczenie na fakturze adnotacji „data sporządzenia protokołu wydania pojazdu” lub „data zapłaty ceny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Na podstawie art. 106a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (…).

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż samochodów nowych, nierejestrowanych.

Specyfika takiej sprzedaży polega na tym, że w ramach zawieranych umów, nabywca otrzymuje fakturę oraz dokumenty pojazdu, aby mógł dokonać jego rejestracji.

Faktyczne wydanie pojazdu przeważnie następuje po zapłacie ceny na podstawie każdorazowo sporządzanego protokołu zdawczo-odbiorczego, który jest podpisywany przez pracownika (sprzedawcę) Spółki oraz nabywcę. Brak zapłaty upoważnia Spółkę do nie wydania pojazdu, mimo wystawienia faktury. Rozwiązanie takie powoduje, że data wystawienia faktury nie zawsze jest zgodna z datą zapłaty ceny oraz faktycznego wydania pojazdu, czyli datą z protokołu przekazania.

Taki przebieg transakcji, spowodowany głównie koniecznością dokonania przez nabywcę rejestracji pojazdu w celu dopuszczenia go do ruchu powoduje, że występuje problem z jednoznacznym określeniem daty dokonania dostawy towaru na fakturze, a tym samym prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Regułą jest, że data wystawienia faktury jest wcześniejsza od daty zapłaty za pojazd oraz jego wydania nabywcy potwierdzonego protokołem zawierającym datę tej czynności.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia daty sprzedaży pojazdu i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu.

Odnosząc się do powyższych rozważań wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dopiero okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu faktury potwierdzają dokonanie dostawy. Wystawieniu faktury, nie mogą towarzyszyć jakiekolwiek ograniczenia nabywcy do swobodnego dysponowania towarem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze ściśle opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro z opisu sprawy wynika, że wystawienie faktury daje nabywcy możliwość zarejestrowania samochodu, tym samym daje kupującemu prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel, to w konsekwencji dzień wystawienia faktury będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem, udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Datą sprzedaży (dostawy) nie jest data wskazana na protokole faktycznego przekazania (wydania) pojazdu w przypadku, gdy wydanie towaru następuje po dacie wystawienia faktury, ale przed zapłatą ceny, lecz data wystawienia faktury. Bowiem, jak wynika z opisu sprawy, nabywca wraz z fakturą otrzymuje od Spółki dokumenty pojazdu uprawniające do jego rejestracji, co oznacza, że datą sprzedaży (dostawy) jest data wystawienia faktury.

Ad. 2

W przypadku, gdy zapłata ceny następuje po wystawieniu faktury, ale przed protokolarnym przekazaniem pojazdu, moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie wynikał z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, tylko z ogólnej zasady wynikającej z art. 19a ust. 1.

Ad. 3

Skoro za datę powstania obowiązku podatkowego przyjmuje się datę wystawienia faktury, a tym samym dokonania dostawy, to datą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 powinna być data wystawienia faktury i to właśnie ta data powinna być zamieszczona na fakturze.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.