Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-763/13-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Opodatkowanie planowanej sprzedaży nieruchomości (tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków)
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2013 r. (doręczone dnia 28 października 2013 r.) pismem z dnia 31 października 2013 r., nadanym dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości (tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości (tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków).

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-763/13-2/AP z dnia 24 października 2013 r. (doręczone dnia 28 października 2013 r.), pismem z dnia 31 października 2013 r., nadanym dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Parafia \[dalej: Wnioskodawca\] działa na podstawie ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1994 r. Nr 73, poz. 324 ze zm.) \[dalej: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego\]. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W wyniku działania dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze … , Wnioskodawca utracił własność nieruchomości położonych na terenie ….

Ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego wprowadzona została możliwość ubiegania się przez kościelne osoby prawne o przywrócenie własności nieruchomości przejętych przez państwo bądź o prawa do nieruchomości zamiennych. W trybie art. 24 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego Wnioskodawca, w charakterze nieruchomości zamiennych uzyskał prawo do użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o obszarze 1 346 m2.

Na terenie działki znajduje się budynek warsztatu samochodowego o powierzchni zabudowy 308 m2 oraz budynek murowany o funkcji usługowo-handlowej posiadający powierzchnię zabudowy 50 m2. Według informacji z ewidencji gruntów budynki zostały wybudowane w 1980 r.

Grunt był w przeszłości przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy miastem … a byłym dzierżawcą tych obiektów. Dzierżawa była zawarta na okres 30 lat i wygasła w okresie pomiędzy 2005 a 2008 r. W trakcie trwania okresu dzierżawy dzierżawca wzniósł na gruncie obecnie stojące tam budynki.

Na budynki naniesione na gruncie nie były przez Wnioskodawcę ponoszone nakłady w celu ich ulepszenia, które przewyższałyby 30% ich wartości początkowej.

Podstawą dla nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewid. … oraz własności budynków na niej posadowionych \[dalej: Nieruchomość\], w trybie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego, jest orzeczenie Międzykościelnej Komisji Regulacyjnej wydane 7 czerwca 2013 r. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 10 lipca 2013 r. Nieruchomość została nabyta od miasta ….

Nabycie prawa do Nieruchomości nie wiązało się ze świadczeniem wzajemnym na rzecz miasta … - zostało ono dokonane jako nadanie prawa do nieruchomości zamiennej, w zamian za nieruchomość utraconą przez Parafię w 1945 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego nabycie prawa do Nieruchomości jest wolne od podatków i opłat z tym związanych. Nabycie nie było zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\].

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości (to jest prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków na nim posadowionych) na rzecz spółki X Sp. z o.o. \[dalej: Nabywca\]. Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W 2009 r. Wnioskodawca zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   W stosunku do przedmiotowej nieruchomości Parafia nie podejmowała żadnych działań marketingowych, reklamowych itp. Jedna z parafianek, członek Kolegium Kościelnego, wiedząc o zamiarze zbycia nieruchomości skontaktowała Wnioskodawcę z deweloperem.

*   Parafia nabyła prawo do nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami w dniu 7 czerwca 2013 r. na podstawie orzeczenia Międzykościelnej Komisji Regulacyjnej. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 10 lipca 2013 r. Po nabyciu prawa do nieruchomości nie była ona i nie jest przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu, itp. Nie zostały poniesione na nią żadne nakłady.

*   Do chwili obecnej Parafia dwukrotnie dokonywała sprzedaży nieruchomości – były to wyłącznie grunty (opodatkowane stawką 22%).

*   Działalność gospodarcza Parafii polega na wynajmowaniu budynku stanowiącego własność Parafii, dla firmy Y. Działalność jest opodatkowana VAT ze względu na przekroczenie kwoty zwolnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wykorzystywanie działki gruntu i budynków na nim naniesionych na podstawie umowy dzierżawy przez byłego dzierżawcę stanowiło pierwsze zasiedlenie tych budynków, a w konsekwencji planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości (to jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości (to jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) stanowić będzie pierwsze zasiedlenie budynków, a w konsekwencji sprzedaż całej Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykorzystywanie działki gruntu i budynków na nim naniesionych na podstawie umowy dzierżawy przez byłego dzierżawcę stanowiło pierwsze zasiedlenie tych budynków, a w konsekwencji planowana przez Parafię sprzedaż Nieruchomości (to jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana sprzedaż Nieruchomości (to jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) stanowić będzie pierwsze zasiedlenie budynków, a w konsekwencji sprzedaż całej Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy wskazanego przepisu opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dostawą towarów jest także zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W art. 43 ustawy o VAT przewidziano szereg zwolnień od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przepisy ustawy o VAT przewidują także możliwość dobrowolnej rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania pod warunkiem spełnienia określonych wymogów.

W art. 43 ust. 10 ustawy o VAT stwierdza się, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to powinno zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery NIP dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; oraz (3) adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT wskazano, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków. W świetle § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku zwolnienia od VAT sprzedaży budynków wchodzących w skład Nieruchomości, zwolniona od opodatkowania VAT będzie także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Należy zatem rozważyć, możliwość objęcia sprzedaży budynków zwolnieniem od podatku VAT.

Kluczowe jest więc ustalenie czy w zakresie przedmiotowych budynków wystąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia powinna wystąpić czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Zarówno dostawa budynku, jak i jego najem, leasing czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie ulega zatem wątpliwościom, iż pierwsze zasiedlenie występuje również w sytuacji kiedy dany obiekt nie był przedmiotem dostawy lecz jedynie usług najmu bądź dzierżawy. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do oddania obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z 4 października 2011 r. (sygn. I FSK 1605/10), zgodnie z którym „Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing”. Podobnie, w orzeczeniu WSA w Krakowie z 25 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1581/10) sąd stwierdził, iż „Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing”. Stanowisko to zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 marca 2011 r. nr IBPP3/443-985/10/AB, który uznał, że „pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego działka gruntu była w przeszłości wydzierżawiana przez miasto …. Dzierżawca wybudował na przedmiotowym gruncie budynki, które obecnie się na nim znajdują. Dzierżawa wygasła dopiero w okresie pomiędzy 2005 a 2008 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy pomiędzy miastem … a byłym dzierżawcą doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynków, gdyż pozostaje to wewnętrzną kwestią wydzierżawiającego i dzierżawcy.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Budynki posadowione na gruncie przez dzierżawcę stają się zatem, z mocy prawa, własnością właściciela gruntu. Budynki naniesione na gruncie stały się więc z mocy prawa własnością miasta …. Budynki były jednak przez długi okres wykorzystywane przez byłego dzierżawcę gruntu.

W związku z powyższym, należy uznać, że właściciel gruntu i budynków (tj. miasto …) oddał dzierżawcy do użytkowania zarówno grunt jak i posadowione na nim (należące do miasta …) obiekty budowlane. W ocenie Wnioskodawcy czynsz dzierżawny należny na rzecz miasta … obejmował zatem również prawo do wykorzystywania budynków naniesionych na gruncie. Dzierżawca nie był właścicielem wzniesionych budynków, więc mógł je wykorzystywać wyłącznie na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy stanowiła zatem tytuł prawny do wykorzystywania budynków. Za takim sposobem rozumowania opowiedział się również NSA w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (sygn. I FSK 1232/10), w którym stwierdzono: „przypomnieć raz jeszcze należy, że zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należało uznać, że mimo iż Spółdzielnia Pracy wybudowała z własnych środków przedmiotowe budynki, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami pozostaje Gmina K. Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Pomimo, że Spółdzielnia Pracy, wybudowała przedmiotowe budynki, to z całą pewnością nie władała nimi dotychczas jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej była Gmina K.”. Skoro zatem dzierżawca nie był samoistnym posiadaczem budynków, to należy przyjąć, że budynki były mu oddawane do wykorzystywania przez wydzierżawiającego.

W ocenie Wnioskodawcy oddanie budynków do wykorzystywania w związku z wydzierżawieniem gruntu stanowiło więc pierwsze zasiedlenie tych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie podkreślić, że od przekazania do wykorzystywania byłemu dzierżawcy gruntu wraz z budynkami upłynął już okres ponad 2 lat. Umowa dzierżawy wygasła bowiem w okresie pomiędzy 2005 r. a 2008 r.

W konsekwencji, planowana sprzedaż budynków objęta będzie zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, przy spełnieniu warunków opisanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Nabywca będą mieli prawo do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy oraz do wyboru opcji opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem VAT. Zarówno Wnioskodawca jak i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jeśli zatem złożą przed dniem dostawy budynków do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy oświadczenie, zawierające elementy wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania, to sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT. Ponadto, w związku z brzmieniem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, zwolnieniu od VAT nie będzie podlegała także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości (to jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jeśli w ocenie organu podatkowego wykorzystywanie działki gruntu i budynków na nim naniesionych na podstawie umowy dzierżawy przez byłego dzierżawcę nie stanowiło pierwszego zasiedlenia tych budynków, to w ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy bowiem podkreślić, że od momentu wystąpienia stosunku dzierżawy budynki nie były przedmiotem jakiejkolwiek innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W szczególności przejęcie przez Wnioskodawcę prawa do Nieruchomości (to jest prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewid. … oraz własność budynków na niej posadowionych) nastąpiło w specjalnym trybie przewidzianym przepisami ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego. Czynności te były z mocy prawa wolne od podatków i opłat. Nabycie Nieruchomości nie wiązało się także z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym na rzecz miasta …. Przejęcie praw do Nieruchomości nie było zatem czynnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym, jeżeli wykorzystywanie działki gruntu i budynków na nim naniesionych na podstawie umowy dzierżawy nie stanowiło pierwszego zasiedlenia, to dopiero planowana przez Parafię sprzedaż stanowić będzie pierwsze zasiedlenie budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż ta, jako wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy także podkreślić, że w opisanej sytuacji nie wystąpi zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W sytuacji Wnioskodawcy nie jest spełniony pierwszy z warunków, odnoszący się do „nie przysługiwania” prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość została przyznana Wnioskodawcy w specjalnym trybie przewidzianym przepisami ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego. Przekazanie to pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT. W związku z tym przekazaniem nie wystąpiła zatem ani nie wystąpi jakakolwiek kwota podatku VAT.

W takiej sytuacji nie ma więc w ogóle możliwości analizowania czy Wnioskodawcy w związku z przejęciem prawa do Nieruchomości przysługiwało bądź też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż podatek taki w ogóle nie wystąpił. Analizowanie ewentualnego prawa do odliczenia jest zatem bezprzedmiotowe.

Ewentualny brak przysługiwania prawa do odliczenia może bowiem wystąpić, a zatem warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony, wyłącznie w sytuacji gdy w związku z transakcją nabycia powstała określona kwota podatku VAT. Dopiero w takiej sytuacji Wnioskodawcy mogło przysługiwać na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 86 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku VAT; bądź też prawo takie mogło być ograniczone lub zupełnie wyłączone (na przykład w związku z planowanym wykorzystywaniem Nieruchomości do działalności zwolnionej od VAT). Natomiast, w sytuacji Wnioskodawcy, nie wystąpiła jakakolwiek kwota podatku VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości, nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. Nie wystąpił bowiem w ogóle podatek VAT.

Warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, będzie zaś spełniony wyłącznie w sytuacji gdy przy nabyciu nieruchomości wystąpiła konkretna kwota podatku VAT, natomiast Wnioskodawca, który obecnie zamierza ją zbyć, nie miał możliwości do odliczenia tego podatku ze względu na istniejące ograniczenia prawne (np. brak związku z działalnością opodatkowaną). Warunek braku prawa do odliczenia można bowiem weryfikować tylko i wyłącznie w sytuacji kiedy VAT przy nabyciu nieruchomości w ogóle wystąpił. Sytuacja taka nie zaistniała jednak w zdarzeniu opisanym przez Wnioskodawcę.

Powyższy pogląd potwierdzają stanowiska sądów. Przykładem takiego stanowiska jest orzeczenie WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1767/11) zgodnie z którym „jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 uVAT. (\`(...)\`) Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. (\`(...)\`) w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania”. Powyższy wyrok jest prawomocny.

Identyczny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), w którym wskazano co następuje: „Jeśli uznać zatem, że dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, to opisana wyżej konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Skarżącej. W ocenie Sądu skoro ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 ustawy”.

W związku z powyższym, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym sprzedaż budynków nie będzie podlegała ani zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Ponadto, w związku z brzmieniem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, zwolnieniu od VAT nie będzie podlegała także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle powyższych uwag, w przypadku negatywnej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana sprzedaż Nieruchomości (to jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) stanowić będzie pierwsze zasiedlenie tych budynków, a w konsekwencji sprzedaż całej Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem uznany zostanie za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 powyższego artykułu.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną dwie przesłanki: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być dokonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Parafia - będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - planuje dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków. Parafia nabyła powyższą Nieruchomość od miasta … na podstawie orzeczenia Międzykościelnej Komisji Regulacyjnej wydanego dnia 7 czerwca 2013 r. (prawomocnego od dnia 10 lipca 2013 r.). Nabycie przez Wnioskodawcę prawa do ww. Nieruchomości nie wiązało się ze świadczeniem wzajemnym na rzecz miasta … - zostało ono dokonane jako nadanie prawa do nieruchomości zamiennej, w zamian za nieruchomość utraconą przez Parafię w 1945 r. Parafia wskazała, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie podejmowała żadnych działań marketingowych, reklamowych itp., jedna z parafianek, wiedząc o zamiarze zbycia nieruchomości, skontaktowała Wnioskodawcę z deweloperem. Do chwili obecnej Parafia dwukrotnie dokonywała sprzedaży nieruchomości (były to grunty opodatkowane stawką 22%). Działalność gospodarcza Parafii polega na wynajmowaniu budynku stanowiącego własność Parafii, dla firmy Y. Działalność jest opodatkowana VAT ze względu na przekroczenie kwoty zwolnionej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) Wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiące podstawę do uznania go za podatnika podatku VAT, a planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Tym samym stwierdzić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy zaś § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków. Parafia nabyła powyższą Nieruchomość od miasta … na podstawie orzeczenia Międzykościelnej Komisji Regulacyjnej … wydanego dnia 7 czerwca 2013 r. (prawomocnego od dnia 10 lipca 2013 r.). Nabycie przez Wnioskodawcę prawa do tej Nieruchomości nie wiązało się ze świadczeniem wzajemnym na rzecz miasta … - zostało ono dokonane jako nadanie prawa do nieruchomości zamiennej, w zamian za nieruchomość utraconą przez Parafię w 1945 r. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego nabycie prawa do Nieruchomości jest wolne od podatków i opłat z tym związanych - nabycie nie było zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości w 2009 r. Parafia wskazała ponadto, że w przeszłości grunt był przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy miastem … a byłym dzierżawcą tych obiektów. Dzierżawa była zawarta na okres 30 lat i wygasła w okresie pomiędzy 2005 a 2008 r. W trakcie trwania okresu dzierżawy dzierżawca wzniósł na gruncie obecnie stojące tam budynki - na terenie działki znajduje się budynek warsztatu samochodowego o powierzchni zabudowy 308 m² oraz budynek murowany o funkcji usługowo-handlowej posiadający powierzchnię zabudowy 50 m². Według informacji z ewidencji gruntów budynki zostały wybudowane w 1980 r. Na budynki naniesione na gruncie nie były przez Parafię ponoszone nakłady w celu ich ulepszenia, które przewyższałyby 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, że po nabyciu prawa do Nieruchomości nie była ona i nie jest przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu, itp., nie zostały poniesione na nią również żadne nakłady.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że wykorzystywanie działki gruntu i budynków na nim naniesionych na podstawie umowy dzierżawy przez byłego dzierżawcę stanowiło pierwsze zasiedlenie tych budynków, i w konsekwencji uznania, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości (to jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że z uwagi na to, że prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego możliwe jest ustalenie różnych skutków prawnych dla gruntu i budynku posadowionego na cudzym gruncie, podczas gdy na gruncie prawa cywilnego jest to jedna czynność dotycząca nieruchomości.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto, w myśl art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zgodnie z powyższym, w rozumieniu prawa cywilnego, budynki znajdujące się na gruncie nie stanowią odrębnego przedmiotu prawa własności niż grunt, na którym się znajdują.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W okolicznościach niniejszej sprawy, grunt, który zamierza sprzedać Wnioskodawca, w przeszłości należał do miasta …. Grunt ten był przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy miastem … a byłym dzierżawcą. Dzierżawa była zawarta na okres 30 lat i wygasła w okresie pomiędzy 2005 a 2008 r. W trakcie trwania okresu dzierżawy dzierżawca wzniósł na gruncie obecnie stojące tam budynki.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, co do zasady budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość ma pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem zawartej umowy pomiędzy miastem … a dzierżawcą był tylko grunt, gdyż budynki wybudowane zostały w 1980 roku przez dzierżawcę. Tym samym, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynsz dzierżawny należny na rzecz miasta … obejmował również prawo do wykorzystywania budynków naniesionych na gruncie. Dzierżawca wzniósł przedmiotowe budynki i choć nie był on, w rozumieniu prawa cywilnego, właścicielem wzniesionych budynków, to jako posiadacz nakładów na cudzym gruncie miał pewne prawo do wzniesionych przez siebie budynków. Z uwagi na poczynione przez dzierżawcę nakłady, wobec braku wiedzy o ewentualnym rozliczeniu nakładów, przez cały okres trwania umowy dzierżawy prawo do poczynionych nakładów (wzniesionych budynków) pozostawało po stronie dzierżawcy. Mógł on zatem wybudowane przez siebie budynki wykorzystywać lub zbyć przysługujące mu do nich prawo (rozliczyć poniesione nakłady).

W analizowanych okolicznościach dzierżawca wykorzystywał przedmiotowe budynki, lecz prawo do ich wykorzystywania przysługiwało dzierżawcy nie na podstawie zawartej umowy dzierżawy. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że właściciel gruntu (miasto …) oddał dzierżawcy, w ramach dzierżawy, do użytkowania również budynki wzniesione w trakcie trwania dzierżawy przez dzierżawcę. Powyższego stanowiska nie potwierdza także przywołane przez Parafię orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10. W wyroku tym rozstrzygano bowiem kwestię przedmiotu sprzedaży przez Gminę na rzecz Spółdzielni nieruchomości zabudowanej budynkami wybudowanymi przez tę Spółdzielnię tj. czy w takiej sytuacji zbycie gruntu wraz z budynkiem stanowi świadczenie jednolite, polegające na dostawie gruntu wraz z budynkiem, czy może dwie odrębne transakcje. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, pomimo, że dzierżawca nie był samoistnym posiadaczem budynków to przedstawiona treść wniosku wskazuje, że wzniesione przez dzierżawcę budynki nie były przedmiotem dzierżawy. Wykorzystywanie budynków przez dzierżawcę nie stanowiło więc pierwszego zasiedlenia tych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście wypełnienia dyspozycji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w przypadku zarówno dostawy budynku, jak i jego najmu, leasingu czy dzierżawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą i przywołanymi na potwierdzenie jego stanowiska: wyrokiem NSA z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, orzeczeniem WSA w Krakowie z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, a także interpretacją indywidualną z dnia 17 marca 2011 r. nr IBPP3/443-985/10/AB, z których wynika, że istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są dostawa, najem, leasing czy dzierżawa. Zatem pierwsze zasiedlenie występuje również w sytuacji, kiedy dany obiekt nie był przedmiotem dostawy, lecz jedynie usług najmu bądź dzierżawy. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do oddania obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do kwestii będącej przedmiotem zapytania uznać należy, że w niniejszych okolicznościach nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług budynków wybudowanych przez byłego dzierżawcę. Posadowione na cudzym gruncie obiekty nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków. Budynki wybudowane w 1980 roku przez byłego dzierżawcę nie były przedmiotem dzierżawy. Jak sam Wnioskodawca wskazał, przedmiotem umowy dzierżawy był grunt. Dopiero w trakcie trwania dzierżawy dzierżawca wzniósł obecnie stojące tam budynki. Z uwagi na poniesione nakłady i przysługujące mu do nich pewne prawo mógł on wykorzystywać wybudowane przez siebie budynki dopóki nie wygasła przedmiotowa dzierżawa lub do momentu ewentualnego zbycia czy rozliczenia przedmiotowych nakładów. Dzierżawa wygasła w okresie pomiędzy 2005 a 2008 r. Zatem po rozwiązaniu umowy dzierżawy, wzniesione na cudzym gruncie budynki stały się z mocy prawa własnością miasta …. Budynki nie stanowią bowiem odrębnych od gruntu przedmiotów własności. Stanowią one części składowe gruntu, na którym zostały posadowione.

Mając na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że wykorzystywanie przez byłego dzierżawcę gruntu budynków przez niego posadowionych nie powoduje, że doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał również, że po nabyciu prawa do Nieruchomości nie była ona i nie jest przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu: nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu itp., nie zostały poniesione na nią również żadne nakłady. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości (to jest sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, przepis art. 43 ust. 10 i 11 ww. ustawy dotyczący możliwości wyboru opodatkowania transakcji, nie znajdzie zastosowania. W odniesieniu natomiast do brzmienia § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dla dostawy gruntu, na którym obiekty są posadowione zastosowanie ma analogiczna stawka jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie przez Organ, że wykorzystywanie budynków wzniesionych przez byłego dzierżawcę na gruncie dzierżawionym nie stanowi pierwszego zasiedlenia tych budynków, a także z uwagi na fakt, że po nabyciu przez Parafię prawa do Nieruchomości nie była ona i nie jest przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, tj. przedmiotem dzierżawy, najmu itp., nie zostały poniesione na nią również żadne nakłady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tym samym, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z niniejszego przepisu.

W takiej sytuacji zasadnym jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Nieruchomość, która ma być przedmiotem sprzedaży została nabyta przez Parafię od miasta …. Nabycie przez Wnioskodawcę prawa do tej Nieruchomości - zgodnie z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego - nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, na budynki naniesione na gruncie nie były przez Parafię ponoszone nakłady w celu ich ulepszenia, które przewyższałyby 30% ich wartości początkowej.

Wobec przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnienia od podatku przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na to, że w związku z przekazaniem Nieruchomości nie wystąpiła ani nie wystąpi jakakolwiek kwota podatku VAT, bezprzedmiotowe jest analizowanie ewentualnego prawa do odliczenia (a więc pierwszego z warunków ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie wystąpiła jakakolwiek kwota podatku VAT w związku z uzyskaniem przez Parafię prawa do Nieruchomości, nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Parafii nie przysługiwało prawo do odliczenia. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych budynków nie będzie podlegała zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wskazać należy, że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku VAT dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT obejmuje dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Przepis ten adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli wydatki takie ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT oznacza, że zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem sprzedawanych budynków, budowli lub ich części. Spełnienie łącznie obu warunków wymienionych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Wobec dokonanej analizy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z transakcją nabycia Nieruchomości powstała określona kwota podatku VAT. Nie negując przywołanych na potwierdzenie powyższego stanowiska orzeczeń, tj. orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/11 oraz orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1438/11, zauważyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z podstawowym warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydującym o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to obostrzone zostało przez ustawodawcę wyłączeniami prawa do odliczenia tj. m.in. właśnie w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest twierdzenie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji, gdy podatek VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości w ogóle nie wystąpił.

Z treści wniosku wynika, że nabycie przez Parafię prawa do Nieruchomości nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że Zbywcy (Parafii) nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa wypełnia przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a cyt. ustawy odnośnie braku prawa do odliczenia. Odmienne rozumienie powyższej przesłanki podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług. W przeciwnym bowiem wypadku podatnik wobec braku możliwości odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, obowiązany byłby naliczyć podatek VAT dokonując sprzedaży tej nieruchomości.

Natomiast odnośnie do warunku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT należy zauważyć, że - jak wskazano we wniosku – na budynki naniesione na gruncie nie były przez Parafię ponoszone nakłady w celu ich ulepszenia, które przewyższałyby 30% ich wartości początkowej. Oznacza to spełnienie również warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ww. ustawy. W związku z powyższym, dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (to jest sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków. Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało odnieść się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Z uwagi na brak prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i brak ponoszenia wydatków w celu ulepszenia budynków, które przewyższałyby 30% ich wartości początkowej, planowana przez Parafię sprzedaż Nieruchomości, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane uregulowania w świetle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (to jest sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków) wobec spełnienia łącznie obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W rezultacie, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.