Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-604/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów (akcji). Ustawa o CIT nie definiuje przy tym co należy rozmieć pod pojęciem koszt nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak najmniejszej wątpliwości, iż kosztem nabycia /objęcia będą w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) - vide art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich umorzenia w odniesieniu do określenia:

*   przychodu podatkowego (pytanie pierwsze) - **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie drugie) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank tworząc Bankową Grupę Kapitałową nabywał od podmiotów powiązanych i niepowiązanych kapitałowo za gotówkę po cenie rynkowej akcje/udziały w spółkach zależnych. Obecnie Bank w ramach restrukturyzacji oraz sprawowanego nadzoru właścicielskiego nad Bankową Grupą Kapitałową zamierza dokonać w niektórych spółkach zgodnie z art. 359 i 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z 2013 r. poz. 1037 z późn. zm„ dalej: KSH) dobrowolnego umorzenia części akcji/udziałów. Przedmiotowe umorzenie akcji/udziałów w spółkach ma na celu przede wszystkim uproszczenie struktury właścicielskiej oraz zmianę statutów/umów restrukturyzowanych spółek.

Dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane zostało odpowiednio dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w art. 199 KSH oraz w art. 359 KSH dla spółki akcyjnej. Zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji kodeksowej dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. Przyjęcie wynagrodzenia za umarzane udziały w wysokości niższej niż ich wartość rynkowa bądź rezygnacja z wynagrodzenia jest jednostronnym aktem woli akcjonariusza/udziałowca, którego udziały są umarzane.

W związku z powyższym przeprowadzana przez Bank transakcja sprzedaży akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w niektórych przypadkach może skutkować powstaniem sytuacji, w której przychód ze zbycia akcji/udziałów może być niższy od wydatków związanych z ich nabyciem. Przyczyną przedmiotowej straty może być gorsza sytuacja finansowa spółki w momencie zbycia jej akcji/udziałów w porównaniu do okresu gdy Bank nabywał jej akcji/udziały, a tym samym spadek wartości jej akcji/udziałów (niższa cena rynkowa). Uzasadnieniem dla powstania ewentualnej straty powstałej w wyniku zbycia akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia może być również chęć utrzymania, niepogorszonej płynności finansowej spółki zależnej, w której nastąpić ma umorzenie akcji/udziałów (pozostawienie środków pieniężnych, które jest konieczne do bieżącej działalności spółki) tj. zbycie akcji/udziałów po cenie niższej niż ich uprzednio zapłacona cena nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, (w odniesieniu do pytania pierwszego), wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, zdaniem Banku, przychodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie w całości wynagrodzenie należne Bankowi z tego tytułu. Dla ustalenia przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne.

W ocenie Banku (w odniesieniu do pytania drugiego), wydatki poniesione przez Bank na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 KSH.

W myśl art. 359 § 1 KSH, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Ww. przepisu art. 359 § 1 KSH wynika, iż umorzenie udziałów/akcji może polegać na:

*   Umorzeniu dobrowolnym - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji.

*   Umorzeniu przymusowym - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki.

*   Umorzeniu automatycznym - akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego w statucie Spółki, zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą udziałowca/akcjonariusza w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc w pierwszej kolejności dochodzi do czynności prawnej nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia. Natomiast umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem,w przypadku umorzenia dobrowolnego odrębnie następuje nabycie udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie ich umorzenie - w dwóch etapach działań.

Umorzenie dobrowolne i przymusowe ma, na gruncie UPDOP, odmienną kwalifikację podatkową.

W analizowanym stanie faktycznym w ramach przeprowadzanej przez Bank restrukturyzacji Bankowej Grupy Kapitałowej będzie miało miejsce dobrowolne umorzenie akcji/udziałów. Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 UPDOP - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 UPDOP). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 UPDOP).

Dobrowolne umorzenie udziałów/akcji tj. odpłatne ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia, na gruncie przepisów UPDOP, podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 UPDOP).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tej akcji/udziału, w tym także dochód z umorzenia akcji/udziałów. Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi ustawę o UPDOP, począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. lOust.l pkt 2 UPDOP został uchylony.

W rezultacie, po zmianie zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku „typowej transakcji” zbycia akcji/udziałów.

Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 UPDOP) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia akcji/ udziałów określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia.

Podkreślić zatem należy, iż ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP, spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie akcji/udziałów. Dzięki takiej konstrukcji, opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% efektywnie podlegał jedynie przyrost majątku podatnika.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła wżycie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia akcji/udziałów spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem akcji/udziałów. Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP, wyłączając przychody ze zbycia akcji/udziałów spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia akcji/udziałów opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11 -2/JB), w której uznał, iż _„umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, Ij. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. ”_

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP wskazuje wprost, iż do ustalenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia akcji/udziałów celem ich umorzenia powinny być stosowane zasady ogólne, tożsame dla regulacji stosowanych w odniesieniu do każdego innego odpłatnego zbycia akcji/udziałów na rzecz podmiotów trzecich, tj. przy zastosowaniu przepisów art. 12 ust. 1 UPDOP oraz art. 15 ust. 1 UPDOP z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

W konsekwencji przy zbyciu akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia podstawą opodatkowania będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Natomiast w razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym.

W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP nie powinien znaleźć zastosowania przy ustalaniu wielkości przychodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie Banku trudno bowiem uznać za racjonalne aby regulacje prawne stosowane dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (podlegające opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% ) znalazły również swoje zastosowanie dla transakcji, które nie mają stanowić takiego źródła przychodu, mają natomiast zostać opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 UPDOP.

Reasumując należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu akcji/udziałów, w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 UPDOP w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie akcji/udziałów.

Powyższe stanowisko Banku potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych w tym m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1195/12 orzekł: „W ocenie Sądu skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 UPDOP) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP”. Ponadto „W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów niedostrzegające wpływu na ustalenie przychodu i dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia wykreślenia z ustawy podatkowej art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP jest nie do zaakceptowania. W ocenie Sądu zestawienie w przedmiotowym stanie faktycznym wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z przepisami UPDOP dotyczącymi ustalenia przychodu i dochodu na zasadach ogólnych prowadzi do sprzecznych rezultatów. Sąd tym samym uznał, iż stanowisko Ministra Finansów opierające się wyłącznie na gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP należało uznać za błędne”.

Powyższe stanowisko, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia ze zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia na zasadach ogólnych znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 756/11.

Sąd oddalając skargę Skarżącej występującej do organu interpretującego z odwrotnym pytaniem, co do słuszności przyjęcia ogólnych zasad opodatkowania dla zbycia udziałów (akcji) stwierdził, że „uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 UPDOP wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały stanowisko skarżącej Spółki. Spółka uznała, że uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez akcjonariusza Spółki jako dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Zdaniem Sądu uznanie powyższego stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak w 2002 r. jak i w roku 2010. Dlatego też należy przyjąć, co już wyżej wskazano, że skreślenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy spowodowało, iż dochód uzyskany ze zbycia odpłatnego akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego. W odniesieniu zaś do pytania drugiego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Spółki jest określenie prawidłowego sposobu ustalenia wysokości dochodu (przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania) w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. W ocenie Wnioskodawcy, wraz z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia winien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, tak jak dochód ze zwykłego zbycia, albowiem dawny przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) regulujący wyżej wskazane zagadnienie został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie organu interpretacyjnego pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jest zasadny w zakresie określenia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT a także w odniesieniu do stwierdzenia, że przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów winien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, nie zaś ryczałtowych, niemniej to co przesądza o nieprawidłowości stanowiska Spółki to fakt, iż nie uwzględnia ono całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Wbrew bowiem podglądom prezentowanym we wniosku, w ocenie organu interpretacyjnego należy mieć na uwadze, iż samo uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie spowodowało możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących „zwykłej” transakcji zbycia. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko stoi bowiem w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) — w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Treść przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Podatnika. W obliczu takiej treści przywołanego przepisu oczywiste jest bowiem przyjęcie, iż swa hipotezą obejmuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W ocenie organu interpretacyjnego wyżej wymieniona norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, iż nie znajduje ona zostawanie w obliczu dokonanej w ramach art. 10 ustawy o CIT nowelizacji przepisów ustawy. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając konkretny zapis ustawowy pragnie nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo zaś uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, iż przepis prawny inny od uchylanego nie będzie stosowany.

W tym miejscu organ pragnie wskazać, iż w niniejszej sprawie, w wyniku utrzymania przez ustawodawcę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w niezmienionym kształcie co do skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego powstała konieczność jej odniesienia do dokonanej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej tj. uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny, jak podniesiono powyżej podziela pogląd Wnioskodawcy, iż nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. spowodowała, iż transakcja zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia przestała stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych (okoliczność bezsporna). Niemniej jednak, zdaniem organu, dokonana nowelizacja z jednej strony zakładająca zamianę zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji, z drugiej zaś pozostawiająca regulacje prawne charakterystyczne dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych w niezmienionym kształcie, nakazuje przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w zw. z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w ramach której zasady ogólne byłyby limitowane treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Powyższe wynika z wykładni systemowej dokonywanej w ramach samej ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 (nie znajdującym w niniejszej sprawie zastosowania) i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Wyżej wskazana zasada określenia rachunku podatkowego została następnie przełożona w przepisach art. 12 ustawy o CIT, które określają otwarty katalog źródeł przychodu, oraz w art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym definicję kosztów uzyskania przychodów oraz szczegółowe zasady ich rozliczania. Należy zauważyć, iż zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 ustawy o CIT stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując zatem wyżej wskazaną metodologię określania dochodu do opodatkowania, stwierdzić należy, iż ustalenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu tj. art. 12 ustawy o CIT. Przepis ten będzie miał zatem kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawiera szczegółowe uregulowania odnoszące się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. ąuasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki. W rezultacie zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 ustawy o CIT, (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych, co jak już zostało podniesione, są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwencją takiego przyjęcia, które w istocie zakłada, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie ma charakteru pustego, powoduje, iż nie jest dopuszczalne określanie kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Powyższe regulacje mogą być jedynie pomocne przy definiowaniu pojęcia „koszt nabycia/objęcia” zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie mogą zaś stanowić samoistnej podstawy określenia kosztu podatkowego.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów, powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o CIT limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym stanowisko Spółki przedłożone w niniejszym wniosku, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest nieprawidłowe. Wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów (akcji). Ustawa o CIT nie definiuje przy tym co należy rozmieć pod pojęciem koszt nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak najmniejszej wątpliwości, iż kosztem nabycia /objęcia będą w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) - vide art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny chciałby podkreślić, iż przedmiotowa sprawa dotycząca skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie była wbrew stanowisku Spółki przedmiotem licznych analiz przeprowadzanych przez sądy administracyjne. Podany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 756/11 nie dotyczył sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu, a mianowicie nie rozstrzygał stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, a jedynie wskazywał na zmianę zasad opodatkowania z ryczałtowych na zasady ogólny, z czym organ nie polemizuje. Znane jest również organowi orzeczenie podane we wniosku (tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1195/12) niemniej jednak organ nie podziela poglądu Sądu, zgodnie z którym zmiana zasad opodatkowania zbycia udziałów w celu umorzenia wyłącza stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, gdy nie ma ku temu wyraźnych podstaw w woli ustawodawcy wyrażonej treścią norm prawnych. Zdaniem organu wykładnia teleologiczna nie może zmieniać treści ustawy w taki sposób, aby brzmienie przepisów pozostawało bez znaczenia dla interpretacji prawa, zakładającej wszak prymat wykładni literalnej. Zresztą w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. „wymiany udziałów”określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT sądy administracyjne nie wyrażają już tak kategorycznego poglądu o braku możliwości stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. W jednym z prawomocnych judykatów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 994/14 wyrażony został pogląd o wzajemnym wpływie regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w stosunku do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, co w odniesieniu zaś do niniejszego zdarzenia przyszłego można by odnieść do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Oczywiście Sąd nie opowiedział się za „pełną komplementarnością” tych uregulowań, co w jego ocenie stanowiłoby przejaw nierównego traktowania różnych postaci umorzenia udziałów lub akcji niemniej jednak wskazał, że (cytat) _poprzez koszty nabycia bądź objęcia udziałów bądź akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć koszty określone w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. (sprawa dotyczyła bowiem nabycia w drodze wymiany udziałów-przyp. organu), a więc koszty odpowiadające nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d up.d.o.p. Przyjęcie powyższego rezultatu wykładni pozostaje jednak bez wpływu na konstatację, że przedmiotem opodatkowania w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. (podkreślenie Organu) Oznacza to, że wskazane powyżej regulacje znajdą zastosowanie już na etapie ustalania przychodu, w wyniku czego z tej wartości zostanie wyłączona nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych ewentualnie o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust 4d u.p.d.o.p.”_

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.