Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.132.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 09 kwietnia 2010 r. Nr ILPB1/415-93/10-2/AMN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów podatnika współfinansowanych ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 09 kwietnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 08 stycznia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad powierzyła Sp. z o.o. wykonanie zadania, współfinansowanego w 82% z Funduszu Spójności Unii Europejskiej, oraz w 18% z budżetu kraju pn.: „Zarządzanie projektem Funduszu Spójności - Budowa autostrady (…)”. Część tych robót powierzono S.A.

W dniu 19 marca 2007 r. Wnioskodawca zawarł jako właściciel jednoosobowej firmy zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim umowę o świadczenie usług na rzecz S.A.

Przedmiotem umowy jest wykonywanie przez Wnioskodawcę osobiście nadzoru nad realizacją robót. Wynagrodzenie jakie otrzymuje Wnioskodawca za wykonane usługi od S.A. w 82 % pochodzi ze środków pomocowych tj. z funduszu bezzwrotnej pomocy, a w 18 % ze środków budżetu państwa. S.A. jest głównym wykonawcą umowy i beneficjentem środków pomocowych. Tu należy podnieść, że w terminologii programów pomocowych występuje pojęcie beneficjenta końcowego oraz beneficjenta ostatecznego. W tym przypadku zarówno S.A. jak i osoby którym Spółka powierzyła bezpośrednią realizację projektu są beneficjentami ostatecznymi, czyli grupą docelową, która bezpośrednio korzysta z wdrożonego projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji. Beneficjentem końcowym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, działająca w imieniu Ministerstwa Transportu, która zleca m.in. realizację projektu i jest jednostką pośredniczącą w przekazywaniu środków pomocowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody Wnioskodawcy pochodzące z tytułu wykonywania usług na rzecz firmy S.A. są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, firma S.A. jako osoba prawna cel umowy realizuje poprzez zatrudnione przez nią osoby fizyczne, do tych osób należy bezspornie Wnioskodawca, który osobiście wykonuje nadzór nad realizacją robót w ramach umowy zlecenia.

Jego wynagrodzenie jest częścią kosztów realizowanego projektu, co jednoznacznie poświadczają zapisy umowy głównej.

W umowie tej przewidziano powołanie ekspertów ze wskazaniem trybu ich powołania oraz źródeł finansowania ich wynagrodzeń za wykonywane usługi. Powołanie Wnioskodawcy na eksperta w ramach zawartej umowy zlecenia na czas określony przeprowadzono stosownie do przewidzianego planu działań umowy głównej. Tu warto nadmienić, że płatności są realizowane w oparciu o faktury wystawiane przez Wnioskodawcę i muszą one zawierać szczegółowy wykaz dni przepracowanych przez niego o czym mówi umowa główna jak i umowa z nim zawarta, a co stanowi dodatkowy dowód, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy jako eksperta jest finansowane w 82% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wnioskodawca na opisanych wyżej warunkach pracuje od dnia 19 marca 2007 r. do dnia dzisiejszego. Opisany powyżej stan faktyczny potwierdza jednoznacznie, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki prawne warunkujące zwolnienie jego dochodów w 82% z podatku dochodowego, gdyż bezpośrednio uczestniczy w realizacji programu, a jego wynagrodzenie jest finansowane ze środków pomocowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem, jakie w tej kwestii jest prezentowane w literaturze prawniczej dotyczącej opodatkowania środków pomocowych.

W dzienniku „Rzeczpospolita” z dnia 17 marca 2004 r. (dodatek Gazeta Prawo) w artykule Izabeli Lewandowskiej pod tytułem „Zwolnienie obowiązuje nadal” czytamy: „W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma warunku, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organizacja bowiem czy instytucja będąca podatnikiem tej daniny z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem: cel programu realizują angażowane przez nią do tego osoby fizyczne. Te właśnie osoby korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Bez potrącania podatku (zaliczki na podatek) otrzymują więc wynagrodzenia:

*   pracownicy,
*   zleceniobiorcy,
*   osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło,

jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd ten uznaje też Ministerstwo Finansów. W swoich interpretacjach przychyla się bez cienia wątpliwości do stanowiska jakie reprezentuje Wnioskodawca.

Widać, że problem stosowania tegoż przepisu w praktyce wywoływał na tyle poważne wątpliwości, iż w celu zabezpieczenia ochrony pewności obrotu gospodarczego, jednolitości orzecznictwa i zabezpieczenia słusznych interesów podatników Ministerstwo wydało urzędową interpretację. Wnioskodawca przedkłada w załączeniu pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 14 marca 2005 r. wydane w sprawie innego podatnika, ale przy zachowaniu podobnego stanu faktycznego i prawnego. W piśmie tym czytamy: „(\`(...)\`), zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.” Ta „pierwsza” osoba, która otrzymała bezzwrotną pomoc to firma Scetauroute S.A. a druga, której przysługuje zwolnienie to oczywiście osoba Wnioskodawcy.

Stanowisko to jest potwierdzeniem poglądu, jakie wyraził Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w piśmie nr PB5/IMD-033-21-1128-03 z dnia 27 lipca 2003 r. skierowanym do izb skarbowych, a opublikowanym w „Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów” z 2003 r. Nr 4. str. 17, oraz bardziej aktualne stanowisko, tegoż Dyrektora wyrażone w piśmie nr DD/PB5-066-120106/IK-56 z 29 sierpnia 2006 roku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i tu cyt. „Omawiane zwolnienie adresowane jest zatem jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „.pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że osoby te realizują cel programu.”

W załączeniu Wnioskodawca przesłał również bezpośrednią odpowiedź z Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Dochodowych znak: DD3/0680/49/KDJ/09/178 na swoje zapytanie w sprawie kwalifikacji środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy można jednoznacznie stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z części faktycznie sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 09 kwietnia 2010 r. Nr ILPB1/415-93/10-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (…) w przedmiotowej sprawie środki na wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, czyli pomoc jaką otrzymuje beneficjent, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Tym samym nie zostaje spełniony warunek pochodzenia środków – z których Zainteresowany jest wynagradzany – wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej(…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit.b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, czy Wnioskodawca wykonywał czynności o charakterze merytorycznym czy pomocniczym. Decydujące znaczenie ma fakt, że przedmiotowe czynności wykonywane były na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem podmiot, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy), czyli zleceniodawca Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy nie jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę pisma nie stanowiły interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a ustawy – Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.