Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.139.2023.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy wypłata na rzecz X wynagrodzenia za świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług stanowi wypłatę przez Spółkę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, 2. czy transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y stanowi transakcję, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy wypłata na rzecz X wynagrodzenia za świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług stanowi wypłatę przez Spółkę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

2\. czy transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y stanowi transakcję, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 czerwca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.139.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 czerwca 2023 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (dalej: „ Spółka” lub „Y”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „Usługodawca” lub „X”)

### Opis stanu faktycznego

Y prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych. Spółka korzysta rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej „estoński CIT”).

Z uwagi na szeroką skalę działalności Spółki oraz ograniczone wewnętrzne zasoby personalne, Spółka nabywa usługi pośrednictwa oraz usługi doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości. Usługi te są nabywane zarówno od podmiotów niepowiązanych jak i od X, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 28c pkt 1) ustawy o CIT. X, podobnie jak Spółka, dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w ramach ryczałtu od dochodów spółek (estońskiego CIT).

Usługi nabywane przez Spółkę od X (dalej „Usługi”) obejmują usługi doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości. W ramach świadczonych na rzecz Spółki Usług, rola X polega na maksymalizacji i intensyfikacji działań w zakresie nabycia lub sprzedaży przez Y nieruchomości na rynku krajowym, poprzez podejmowanie działań polegających w szczególności na:

\- przeprowadzeniu badania lokalnego rynku nieruchomości,

\- prowadzeniu negocjacji warunków nabycia lub sprzedaży nieruchomości z aktualnym właścicielem takiej nieruchomości,

\- nabyciu lub sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki,

\- szeroko rozumianym doradztwie inwestycyjnym,

\- wykonywaniu czynności administracyjnych i prawnych niezbędnych do realizacji inwestycji,

\- nadzorze i koordynacji realizacji prawidłowego wykonania projektu (tj. sprzedaży lub zakupu nieruchomości).

Szczegółowy zakres czynności podejmowanych przez Zleceniobiorcę zostaje ustalony każdorazowo w umowie zawartej pomiędzy Spółką a X.

Wynagrodzenie X należne z tytułu świadczonych Usług jest kalkulowane jako ustalony %.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 czerwca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że: Interes prawny X w uzyskaniu interpretacji wynika z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2) lit. g) ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wątpliwość X dotyczy tego, czy wykonywane przez nią usługi nie stanowią transakcji w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana lub wartość ta jest znikoma. Z uwagi na fakt, że świadczenie usług objętych zapytaniem na rzecz Y stanowi przeważającą część działalności X, rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe z punktu widzenia możliwości stosowania przez X rozliczeń ryczałtu od dochodów spółek (estońskiego CIT). A zatem ocena prawna organu w tym zakresie będzie powodowała skutki podatkowe dla X.

Zakres usług wykonywanych przez X został wskazany w treści wniosku i obejmuje wykonywanie następujące czynności.

\- przeprowadzenie badania lokalnego rynku nieruchomości,

\- prowadzenie negocjacji warunków nabycia lub sprzedaży nieruchomości z aktualnym właścicielem takiej nieruchomości,

\- nabycie lub sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki,

\- szeroko rozumiane doradztwo inwestycyjne,

\- wykonywanie czynności administracyjnych i prawnych niezbędnych do realizacji inwestycji,

\- nadzór i koordynacja realizacji prawidłowego wykonania projektu (tj. sprzedaży lub zakupu nieruchomości).

Przy czym w zależności od nieruchomości do której odnoszą się świadczone usługi, nie wszystkie ww. czynności muszą zostać każdorazowo wykonane przez usługodawcę – jest to każdorazowo regulowane zawartą umową, dotyczącą nabycia/sprzedaży konkretnej nieruchomości. W zależności od nieruchomości, zawierane umowy mogą różnić się od siebie.

Mniej niż 50% przychodów Y osiągniętych z działalności w poprzednim roku podatkowym pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany nie są tożsame do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zawarcie transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Warunki wskazanych we wniosku transakcji w zakresie świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości zawieranych z podmiotem powiązanym ustalone są na warunkach rynkowych.

Powiązanie podmiotu uczestniczącego we wskazanych we wniosku transakcjach w zakresie świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości nie miało wpływu na warunki zawarcia umów o ich świadczenie.

Usługi były świadczone przez p. Z przed przekształceniem jej jednoosobowej działalności gospodarczej w X, począwszy od grudnia 2011 r., a następnie były kontynuowane przez X. Świadczenie usług następowało na podstawie Umowy współpracy oraz Umów doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji nieruchomości (dotyczących konkretnych nieruchomości).

Potrzeba korzystania z tego rodzaju usług wynika z faktu posiadania przez X unikalnej wiedzy i bazy kontaktów, pozwalających na skuteczne działanie Y na rynku deweloperskim w obszarze nieruchomości komercyjnych. Korzystanie z tych usług przyczynia się do generowania przychodów przez Y gdyż umożliwia spółce korzystne zawieranie transakcji dotyczących atrakcyjnych nieruchomości komercyjnych.

Wskazany we wniosku podmiot powiązany (X) świadczy usługi także na rzecz innych niż Wnioskodawca podmiotów z branży nieruchomości i branży deweloperskiej.

Przedmiotem działalności X jest:

\- pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

\- pozostałe pośrednictwo pieniężne,

\- pozostałe formy udzielania kredytów,

\- pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej nie sklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych,

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

### Pytania

1\. Czy wypłata na rzecz X wynagrodzenia za świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług stanowi wypłatę przez Spółkę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

2\. Czy transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y stanowi transakcję, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Wypłata na rzecz X wynagrodzenia za świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług nie stanowi wypłaty przez Spółkę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

2\. Transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y nie stanowi transakcji, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Uzasadnienie do pytania 1.

Definicja pojęcia ukrytych zysków znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Na gruncie powołanej definicji można sformułować następujące przesłanki uznania konkretnego świadczenia realizowanego przez podatnika korzystającego z estońskiego CIT, za ukryty zysk:

\- musi istnieć określone świadczenie (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne),

\- świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku spółki opodatkowanej estońskim CIT,

\- musi być to świadczenie inne niż podzielony zysk,

\- beneficjentem tego świadczenia, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W ocenie Wnioskodawców, wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz X nie można uznać za ukryty zysk przede wszystkim z uwagi na fakt, że świadczenie to nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, ale stanowi wynagrodzenie za rzeczywiste usługi wykonywane przez X na rzecz Spółki, które są faktycznie potrzebne do działalności prowadzonej przez Y.

Jak wynika z treści Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., opublikowanego przez Ministerstwo Finansów (dalej „Objaśnienia”): „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.”

W ocenie Wnioskodawców, wynagrodzenie, które jest wypłacane na rzecz X w żaden sposób nie jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje Spółki (będącej podatnikiem estońskiego CIT). Dodatkowo, wynagrodzenie to nie stanowi alternatywy/ekwiwalentu dywidendy, zwłaszcza z uwagi na fakt, że X, pomimo istnienia innych powiązań nie jest wspólnikiem Y i w praktyce nigdy nie mógłby uzyskiwać dywidendy od Spółki.

Ponadto, jak wynika z treści Objaśnień, „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. \[…\]

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).”

Przenosząc powyższe wytyczne wyrażone w Objaśnieniach na sytuację Y należy w pierwszej kolejności wskazać, że wynagrodzenie za świadczone przez X Usługi ustalane jest zarówno na analogicznych zasadach jak i na porównywalnych poziomach, jak w przypadku transakcji zawieranych przez Y z innymi pośrednikami w obrocie nieruchomościami, będącymi podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

Ceny stosowane w rozliczeniach za świadczone przez X Usługi są kalkulowane na poziomie rynkowym, czego dowiodła analiza porównawcza sporządzona przez Y w oparciu o obowiązujące przepisy dotyczące cen transferowych.

Ponadto, nabycie Usług od X, nie ma na celu dokonywania alternatywnej formy dystrybucji zysku (w stosunku do dywidendy), co jakkolwiek byłoby pozbawione ekonomicznego sensu i prowadziło do podwójnego opodatkowania (X jest spółką z o.o.), ale służy zaspokojeniu faktycznych potrzeb biznesowych Y w zakresie profesjonalnych usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Na biznesową konieczność nabywania Usług od X wskazuje fakt, że usługi takie były nabywane przez Y również w przeszłości (w okresach sprzed wejścia w estoński CIT) i to zarówno od X jak i od innych usługodawców zewnętrznych. Dowodzi to tego, że jest to uzasadniona potrzeba biznesowa Spółki, w szczególności zważywszy na fakt, że Spółka nie dysponuje odpowiednimi zasobami własnymi w tym zakresie (m.in. kontaktami, znajomością lokalnych rynków nieruchomości, know-how).

Dodatkowo, w przypadku Y trudno mówić o tym, że spółka ta nie została właściwie wyposażona przez wspólników w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi (Spółka posiada budynki, sprzęt i niezbędne do jej działalności środki trwałe oraz zatrudnia wykwalifikowany personel), jednak z uwagi na wskazaną wyżej specyfikę rynku nieruchomości, unikalność doświadczenia i know-how posiadanego przez

poszczególnych pośredników w obrocie nieruchomościami i doradztwie inwestycyjnym (w tym X), Spółka decyduje się na korzystanie z ich usług w celu maksymalizacji osiąganych przychodów.

Współpraca z pośrednikami ma ponadto na celu rozszerzenie terytorialne działalności prowadzonej przez Y na cały kraj (dotychczas działalność deweloperska Spółki koncentrowała się na aglomeracji śląskiej). W praktyce wyposażenie Spółki w zasoby jakie posiadają pośrednicy (w tym X), poprzez zatrudnienie dodatkowego personelu, z dużym prawdopodobieństwem nie przyniosłoby oczekiwanych rezultatów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, nie powinno budzić wątpliwości stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym wypłata na rzecz X wynagrodzenia za świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług nie stanowi wypłaty przez Spółkę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania 2.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia transakcji w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2) lit. g) ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawców Usługi świadczone przez X na rzecz Y wiążą się z wytworzeniem istotnej wartości dodanej.

Na fakt ten wskazuje przede wszystkim zakres czynności wykonywanych przez X na rzecz Spółki w ramach świadczenia Usług oraz unikalność posiadanej wiedzy, know-how i kontaktów X. Na fakt istotności nabycia Usług od X dla Y (a w konsekwencji ich znaczącą wartość dodaną) wskazuje okoliczność, że wynagrodzenie (prowizja) należna X jest z reguły kalkulowana jako określony % wartości transakcji nabycia/sprzedaży nieruchomości.

Taki sposób kalkulacji wynagrodzenia powoduje, że są to usługi o znaczącej marżowości dla X, jednakże pomimo tego, z perspektywy Y są to usługi na tyle istotne z biznesowego punktu widzenia, że Spółka jest gotowa ponosić ich koszt mając perspektywę opłacalności transakcji, przy zawieraniu których uczestniczy X. Zważywszy na charakter świadczonych Usług oraz otrzymywane prowizje jako procent od wartości sprzedanej lub nabytej nieruchomości na rzecz Spółki, z punktu widzenia cen transferowych X wytwarza w związku ze świadczeniem tych Usług istotną wartość dodaną pod względem ekonomicznym, której w żadnym przypadku nie można uznać za znikomą.

Na marginesie Wnioskodawcy wskazują, że przepisy ustawy o CIT zawierają w Załączniku nr 6 katalog usług o niskiej (nie znikomej) wartości dodanej. Jakkolwiek usługi o znikomej (lub braku) wartości dodanej istotnie różnią się od usług o niskiej wartości dodanej (są to dwie odmienne/rozłączne kategorie usług), to w ocenie Wnioskodawców Usługi X nie mieszczą się również w pojęciu usług o niskiej wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, nie budzi wątpliwości, że transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y nie stanowi transakcji, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy wypłata na rzecz X wynagrodzenia za świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług stanowi wypłatę przez Spółkę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc się zatem do usług świadczonych przez X na rzecz Spółki wskazać należy na wyjaśnienia zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe). W przykładzie nr 24 wskazano, że _dla oceny innych przesłanek kreujących wydatki spółki XZ sp. z o.o. na doradztwo jako dochodu z tytułu ukrytych zysków istotny jest przedmiot tej usługi. Jeśli bowiem świadczone doradztwo związane jest bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności tej spółki i bez świadczonych w ten sposób usług przez Spółkę XY sp. z o.o. – spółka XZ sp. z o.o. zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów (np. doradztwo w zakresie użytkowania określonych urządzeń przemysłowych) usługi takie nie powinny być kwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytego zysku._

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że prowadzicie Państwo działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych. Spółka korzysta rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek.

Z uwagi na szeroką skalę działalności Spółki oraz ograniczone wewnętrzne zasoby personalne, Spółka nabywa usługi pośrednictwa oraz usługi doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości. Usługi te są nabywane zarówno od podmiotów niepowiązanych jak i od X sp. z o.o., która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 28c pkt 1) ustawy o CIT. X, podobnie jak Spółka, dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Usługi nabywane przez Spółkę od X obejmują usługi doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości. W ramach świadczonych na rzecz Spółki Usług, rola X polega na maksymalizacji i intensyfikacji działań w zakresie nabycia lub sprzedaży przez Y nieruchomości na rynku krajowym, poprzez podejmowanie działań polegających w szczególności na:

\- przeprowadzeniu badania lokalnego rynku nieruchomości,

\- prowadzeniu negocjacji warunków nabycia lub sprzedaży nieruchomości z aktualnym właścicielem takiej nieruchomości,

\- nabyciu lub sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki,

\- szeroko rozumianym doradztwie inwestycyjnym,

\- wykonywaniu czynności administracyjnych i prawnych niezbędnych do realizacji inwestycji,

\- nadzorze i koordynacji realizacji prawidłowego wykonania projektu (tj. sprzedaży lub zakupu nieruchomości).

Szczegółowy zakres czynności podejmowanych przez Zleceniobiorcę zostaje ustalony każdorazowo w umowie zawartej pomiędzy Spółką a X.

Wynagrodzenie X należne z tytułu świadczonych Usług jest kalkulowane jako ustalony %.

Jak wskazaliście przy tym Państwo we wniosku, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany nie są tożsame do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zawarcie transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Warunki wskazanych we wniosku transakcji w zakresie świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości zawieranych z podmiotem powiązanym ustalone są na warunkach rynkowych.

Powiązanie podmiotu uczestniczącego we wskazanych we wniosku transakcjach w zakresie świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji dotyczących nabywania i sprzedaży nieruchomości nie miało wpływu na warunki zawarcia umów o ich świadczenie.

Usługi były świadczone przez p. Z (poprzednika prawnego X) przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w X, począwszy od grudnia 2011 r., a następnie były kontynuowane przez X. Świadczenie usług następowało na podstawie Umowy współpracy oraz Umów doradztwa inwestycyjnego i obsługi transakcji nieruchomości (dotyczących konkretnych nieruchomości).

Potrzeba korzystania z tego rodzaju usług wynika z faktu posiadania przez X unikalnej wiedzy i bazy kontaktów, pozwalających na skuteczne działanie Y na rynku deweloperskim w obszarze nieruchomości komercyjnych. Korzystanie z tych usług przyczynia się do generowania przychodów przez Y gdyż umożliwia spółce korzystne zawieranie transakcji dotyczących atrakcyjnych nieruchomości komercyjnych.

Wskazany we wniosku podmiot powiązany (X) świadczy usługi także na rzecz innych niż Wnioskodawca podmiotów z branży nieruchomości i branży deweloperskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności należy uznać, że opisane we wniosku świadczenia nie będą miały charakteru ukrytego zysku. Należy przy tym stwierdzić, że czynności wykonywane przez X nie mają wyłącznie charakteru ogólnych czynności doradczych, ale w istotny sposób mogą wpływać na funkcjonowanie Spółki. Stanowisko to potwierdzają również objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2021 r., wskazując, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek na rzecz wspólnika takiej spółki z tytułu usług świadczonych przez niego dla spółki, w sytuacji, gdy usługi te są bezpośrednio związane z działalnością spółki, a spółka i tak musi korzystać z zakresu tych usług, niezależnie czy będzie to jej wspólnik, czy ktoś inny, nie będzie miało charakteru ukrytych zysków i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu estońskim CIT.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y stanowi transakcję, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Państwa objętych pytaniem Nr 2, w niniejszej sprawie wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Podkreślić przy tym trzeba, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a-f ustawy o CIT wymieniono także inne przychody podlegające sumowaniu z przychodami z transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi (wymienionymi w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT), których łączna suma z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług musi być mniejsza niż 50%.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.

Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym.

Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma.

Natomiast, odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to «bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia» (https://sjp.pwn.pl).

Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy natomiast rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy należy stwierdzić, że X spełnia warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT. Wprawdzie bowiem więcej niż 50% przychodów X pochodzi z transakcji z podmiotem powiązanym, to jednak – jak wynika z opisu sprawy – przychody te generują wartość dodaną pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma na co wskazuje charakter czynności świadczonych przez X, obejmujących nie tylko badanie lokalnego rynku nieruchomości, prowadzenie negocjacji warunków nabycia lub sprzedaży nieruchomości, doradztwo inwestycyjne, ale i nabycie i sprzedaż nieruchomości na rzecz Y, wykonywanie czynności administracyjnych i prawnych niezbędnych do realizacji inwestycji, czy nadzór i koordynacja prawidłowego wykonania projektu. Jak wynika z wniosku świadczenia powyższe wykonywane są w ramach prowadzonej przez X w formie spółki z o.o. działalności gospodarczej, jak również były uprzednio, już od 2011 r. wykonywane przez poprzednika prawnego tej spółki. Usługi te są przy tym niezbędne dla Y i wynikają z faktycznych jej potrzeb biznesowych. X posiada bowiem unikalną wiedzę i bazę kontaktów, umożliwiając Y skuteczne działanie na rynku developerskim i zawieranie korzystnych transakcji. Co przy tym istotne, warunki transakcji zawieranych z X mają charakter rynkowy (istniejące pomiędzy podmiotami powiązania nie mają wpływu na warunki tych transakcji). Wynagrodzenie (prowizja) za świadczone przez X usługi, które jak wskazano we wniosku stanowią usługi o znaczącej marżowości dla X, zostało określone jako określony % wartości transakcji.

Powyższe okoliczności świadczą, że w transakcjach dokonywanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma.

Tymczasem warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie ma zatem miejsca w omawianej sprawie.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Państwem, że transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y nie stanowi transakcji, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1\. czy wypłata na rzecz X wynagrodzenia za świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług stanowi wypłatę przez Spółkę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

2\. czy transakcja polegająca na świadczeniu Usług przez X na rzecz Y stanowi transakcję, w związku z którą nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić jednak należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk podmiotów powiązanych wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).