Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy Opłata ponoszona przez Wnioskodawcę za używanie Znaków w związku z produkcją i sprzedażą wyrobów, podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; usługi; znak
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłata ponoszona przez Wnioskodawcę za używanie Znaków w związku z produkcją i sprzedażą wyrobów, podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłata ponoszona przez Wnioskodawcę za używanie Znaków w związku z produkcją i sprzedażą wyrobów, podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą producentem szerokiej gamy odlewów aluminiowych, takich jak bloki i głowice cylindrów oraz elementy strukturalne dla przemysłu samochodowego.

Spółka wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), niestanowiącej podatkowej grupy kapitałowej w myśl art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

100% udziałowcem Spółki jest Spółka X z siedzibą w Hiszpanii (dalej: „Spółka Matka”), z kolei 100% udziałowcem Spółki Matki jest Spółka Y (dalej: „Spółka Babka”) z siedzibą w Meksyku. Zatem Spółka Babka jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w sposób pośredni (pośrednio posiada 100% udziałów Spółki).

Spółka Babka jest właścicielem znaków towarowych „Z” (dalej: „Znaki”), zarejestrowanych w urzędach patentowych różnych państw i używa wspomnianych znaków towarowych w produkcji, sprzedaży i dystrybucji wytwarzanych przed siebie wyrobów. Znaki posiadają zarówno formę graficzną, jak i pisemną, w zależności od terytorium kraju w jakim zostały zarejestrowane.

W celu umożliwienia Spółce stosowania Znaków, w produkcji i sprzedaży jej wyrobów, między Spółką Babką, a Wnioskodawcą została zawarta umowa, zgodnie z którą Spółka Babka zezwoliła Wnioskodawcy na stosowanie Znaków w powyższym zakresie (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Spółka Babka udzieliła Wnioskodawcy niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na stosowanie Znaków w produkcji i sprzedaży wyrobów na całym świecie z wyjątkiem Meksyku, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca nie będzie czynić innego użytku ze Znaków.

Prawa przyznane Wnioskodawcy zgodnie z Umową są jedynie prawami licencyjnymi, które w żadnym wypadku nie stanowią cesji dowolnego lub wszystkich praw Spółki Babki do Znaków. W Umowie sprecyzowany został również sposób posługiwania się Znakami – wyłącznie w określonej i zatwierdzonej przez Spółkę Babkę formie.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca ponosi na rzecz Spółki Babki koszty używania Znaków w formie bezzwrotnej, okresowej opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata”).

Wysokość Opłaty ustalana jest na podstawie zmiennych zdefiniowanych w Umowie, które na potrzeby niniejszego wniosku zostały określone jako:

*   Spółka Grupy – oznacza spółkę, w której Spółka Babka posiada bezpośrednio lub pośrednio 51% albo więcej akcji uprawniających do głosowania lub spółkę, która jest w inny sposób kontrolowana przez Spółkę Babkę,
*   Pozagrupowe przychody ze sprzedaży netto – przychody netto ze sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę do firm, które nie wchodzą w zakres definicji Spółki Grupy,
*   Pozagrupowy wynik ze sprzedaży netto – pozagrupowa sprzedaż netto Wnioskodawcy, po odjęciu kosztów wyrobów sprzedanych, kosztu własnego sprzedaży, kosztów ogólnych i administracyjnych oraz amortyzacji z wyłączeniem kosztów licencji naliczonych przez Spółkę Babkę.

Roczna wysokość Opłaty obliczana jest jako procent Pozagrupowych przychodów ze sprzedaży netto, uzyskanego przez Wnioskodawcę na rok. Zgodnie z umową, wysokość Opłaty nie może przekroczyć ustalonego procentu Pozagrupowego wyniku ze sprzedaży netto na rok.

W sytuacji natomiast, kiedy określony w Umowie procent Pozagrupowego wyniku ze sprzedaży netto będzie równy zeru lub mniejszy od stałej kwoty ustalonej w Umowie, Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia Opłaty w wysokości tej stałej kwoty określonej w Umowie.

Podsumowując:

*   ponoszenie kosztów Opłaty na rzecz Spółki Babki umożliwia Wnioskodawcy wytwarzanie i sprzedaż wyrobów opatrzonych Znakami,
*   Opłata należna Spółce Babce definiowana jest wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę wyrobów opatrzonych Znakami, a jednocześnie cena wyrobów Wnioskodawcy jest kalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt Opłaty za używanie Znaków.

Umowa została zawarta na okres roku z klauzulą automatycznego przedłużenia na następne lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Babki za używanie Znaków w związku z produkcją i sprzedażą wyrobów, podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Babki w zakresie wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę wyrobów nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r., poz. 2135, winno być: Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”). W ramach Nowelizacji do ustawy o PDOP dodano art. 15e, wprowadzający ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Do katalogu praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP zaliczane są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 wspomnianego artykułu, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Pomimo, że w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy odwołać się do wykładni celowośdowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Nowelizacji, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Analogiczny sposób rozumienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 został zaprezentowany w Wyjaśnieniach Ministra Finansów, dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. W części wyjaśnień zatytułowanej „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, wskazano, że (…) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw, publikacja: 24.04.2018, www.mf.gov.pl).

W związku z powyższym, w myśl powołanego uzasadnienia do projektu ustawy oraz wyjaśnień zaprezentowanych przez Ministra Finansów, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, czyli innymi słowy koszt taki ma wpływ na ostateczną cenę danego towaru lub usługi jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia i sprzedaży tego towaru lub usługi. Zatem należy uznać, że w odniesieniu do Opłaty związanej z używaniem Znaków, na potrzeby produkcji i sprzedaży wyrobów Spółki spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem tychże wyrobów. Powyższa konkluzja wynika z tego, iż zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółą Babką Umowa z jednej strony uprawnia Wnioskodawcę, a z drugiej strony nakłada na niego obowiązek sprzedaży wyrobów opatrzonych Znakami. Tym samym Opłata stanowi koszt usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z produkcją i sprzedażą wyrobów przez Spółkę, Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że ponoszenie Opłaty za Znaki, warunkuje możliwość produkcji oraz późniejszej sprzedaży wyrobów opatrzonych Znakami.

W konsekwencji, Opłata pozostaje w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi wyrobami. Gdyby bowiem Wnioskodawca jej nie ponosił, nie mógłby korzystać ze Znaków należących do Spółki Babki w odniesieniu do produkowanych i sprzedawanych ściśle skonkretyzowanych wyrobów (a nie jakichkolwiek wyrobów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Opłaty na rzecz Spółki Babki warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży wyrobów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z ich produkcją i sprzedażą.

Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia Opłaty w odniesieniu do wytwarzanych wyrobów w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: „UoR”).

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy UoR nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia czy ceny nabycia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Babkę model rozliczeń wynagrodzenia za udzielenie licencji na Znaki wskazuje na to, że cena wytwarzanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę wyrobów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Opłaty, z wytwarzanymi wyrobami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy jej wysokością, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży wyrobów przy wykorzystaniu Znaków. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Spółki Babki stanowi określony procent Pozagrupowych przychodów ze sprzedaży netto, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że Opłata należna Spółce Babce definiowana jest wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę wyrobów opatrzonych Znakami, a cena wyrobów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt Opłaty za używanie Znaków. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy jej wysokością, a wytwarzanymi i dystrybuowanymi wyrobami. Faktyczna cena sprzedaży wyrobów musi bowiem uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Opłaty na rzecz Spółki Babki. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Opłaty spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych wyrobów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi wyrobami.

W konsekwencji, koszty Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Babki w części dotyczącej wytworzonych wyrobów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Warty podkreślenia jest również fakt naliczania Opłaty tylko w oparciu o przychody uzyskiwane ze sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy dla podmiotów, które nie spełniają definicji Spółki Grupy. Oznacza to, iż wysokość opłaty jakiej żąda Spółka Babka jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej na rzecz pomiotów niepowiązanych (niezależnych od Spółki Babki). Zatem Opłata co do zasady ponoszona jest na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą jednakże Umowa została skonstruowana w sposób wykluczający możliwość jej naliczania od wartości transakcji między podmiotami powiązanymi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Babki w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów przez Spółkę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust.1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą producentem szerokiej gamy odlewów aluminiowych, takich jak bloki i głowice cylindrów oraz elementy strukturalne dla przemysłu samochodowego.

Spółka wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), niestanowiącej podatkowej grupy kapitałowej w myśl art. 1a ustawy o PDOP.

100% udziałowcem Spółki jest Spółka X z siedzibą w Hiszpanii (dalej: „Spółka Matka”), z kolei 100% udziałowcem Spółki Matki jest Spółka Y (dalej: „Spółka Babka”) z siedzibą w Meksyku. Zatem Spółka Babka jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w sposób pośredni (pośrednio posiada 100% udziałów Spółki).

Spółka Babka jest właścicielem znaków towarowych „Z” (dalej: „Znaki”), zarejestrowanych w urzędach patentowych różnych państw i używa wspomnianych znaków towarowych w produkcji, sprzedaży i dystrybucji wytwarzanych przed siebie wyrobów. Znaki posiadają zarówno formę graficzną, jak i pisemną, w zależności od terytorium kraju w jakim zostały zarejestrowane.

W celu umożliwienia Spółce stosowania Znaków, w produkcji i sprzedaży jej wyrobów, między Spółką Babką, a Wnioskodawcą została zawarta umowa, zgodnie z którą Spółka Babka zezwoliła Wnioskodawcy na stosowanie Znaków w powyższym zakresie (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Spółka Babka udzieliła Wnioskodawcy niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na stosowanie Znaków w produkcji i sprzedaży wyrobów na całym świecie z wyjątkiem Meksyku, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca nie będzie czynić innego użytku ze Znaków.

Prawa przyznane Wnioskodawcy zgodnie z Umową są jedynie prawami licencyjnymi, które w żadnym wypadku nie stanowią cesji dowolnego lub wszystkich praw Spółki Babki do Znaków. W Umowie sprecyzowany został również sposób posługiwania się Znakami – wyłącznie w określonej i zatwierdzonej przez Spółkę Babkę formie.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca ponosi na rzecz Spółki Babki koszty używania Znaków w formie bezzwrotnej, okresowej opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata”).

Wysokość Opłaty ustalana jest na podstawie zmiennych zdefiniowanych w Umowie, które na potrzeby niniejszego wniosku zostały określone jako:

*   Spółka Grupy – oznacza spółkę, w której Spółka Babka posiada bezpośrednio lub pośrednio 51% albo więcej akcji uprawniających do głosowania lub spółkę, która jest w inny sposób kontrolowana przez Spółkę Babkę,
*   Pozagrupowe przychody ze sprzedaży netto – przychody netto ze sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę do firm, które nie wchodzą w zakres definicji Spółki Grupy,
*   Pozagrupowy wynik ze sprzedaży netto – pozagrupowa sprzedaż netto Wnioskodawcy, po odjęciu kosztów wyrobów sprzedanych, kosztu własnego sprzedaży, kosztów ogólnych i administracyjnych oraz amortyzacji z wyłączeniem kosztów licencji naliczonych przez Spółkę Babkę.

Roczna wysokość Opłaty obliczana jest jako procent Pozagrupowych przychodów ze sprzedaży netto, uzyskanego przez Wnioskodawcę na rok. Zgodnie z umową, wysokość Opłaty nie może przekroczyć ustalonego procentu Pozagrupowego wyniku ze sprzedaży netto na rok.

W sytuacji natomiast, kiedy określony w Umowie procent Pozagrupowego wyniku ze sprzedaży netto będzie równy zeru lub mniejszy od stałej kwoty ustalonej w Umowie, Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia Opłaty w wysokości tej stałej kwoty określonej w Umowie.

Podsumowując:

*   ponoszenie kosztów Opłaty na rzecz Spółki Babki umożliwia Wnioskodawcy wytwarzanie i sprzedaż wyrobów opatrzonych Znakami,
*   Opłata należna Spółce Babce definiowana jest wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę wyrobów opatrzonych Znakami, a jednocześnie cena wyrobów Wnioskodawcy jest kalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt Opłaty za używanie Znaków.

Umowa została zawarta na okres roku z klauzulą automatycznego przedłużenia na następne lata.

Rozważając, czy wskazana we wniosku Opłata stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Opłata należna Spółce Babce definiowana jest wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę wyrobów opatrzonych Znakami, a jednocześnie cena wyrobów Wnioskodawcy jest kalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt Opłaty za używanie Znaków. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, ponoszenie kosztów Opłaty na rzecz Spółki Babki umożliwia Wnioskodawcy wytwarzanie i sprzedaż wyrobów opatrzonych Znakami.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro koszty Opłaty, ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Babki są skorelowane z ceną sprzedawanych produktów, to wydatki z tego tytułu stanowią dla Spółki koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, nie podlegają one ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do xxxxxxxxxxxxxxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.