Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.7.2019.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: W zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podatek naliczony in minus.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podatek naliczony in minus - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podatek naliczony in minus.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest producentem suplementów diety, które dystrybuowane są m. in. w aptekach.

Spółka zawarła umowę marketingową (dalej: Umowa) z Y. Sp. z o.o. (dalej: Usługodawca).

Na podstawie Umowy Usługodawca prowadzi dla Spółki program marketingowy, który ma na celu zwiększenie sprzedaży oraz promocję produktów Spółki (dalej: Program) na poniższych zasadach:

*   Uczestnikiem Programu może być każda osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która zgłosiła swój udział w Programie (dalej: Uczestnik), za wyjątkiem pracowników Spółki.
*   Każdy Uczestnik za tzw. doprowadzenie do sprzedaży produktu Spółki otrzymuje 1 punkt.
*   Doprowadzenie do sprzedaży obejmuje zachęcenie przez Uczestnika pacjenta apteki oferującej produkty Spółki, do zakupu produktu Spółki, w tym w szczególności: przedstawienie zalet produktu, dobranie odpowiedniego produktu dla pacjenta, omówienie składu produktu oraz zasad jego stosowania, wskazanie na opłacalność zakupu produktu w porównaniu z produktami konkurentów.
*   Punkt jest miernikiem wykonanych czynności, za które finalnie dokonywana jest zapłata w ustalonej wysokości, przypadającej na 1 punkt.
*   Trzech najlepszych Uczestników otrzymuje dodatkowo premię pieniężną.
*   Punkty/premie pieniężne nie mogą zostać przeniesione na osobę trzecią.
*   Zdobyty punkt może być wymieniony tylko i wyłącznie na pieniądz, tj. na doładowanie środkami pieniężnymi kart płatniczych.
*   Punkty niewymienione na doładowanie karty przepadają. Uczestnikowi nie przysługuje żaden ekwiwalent za niewymienione punkty.
*   Świadczenia sprzedażowe/marketingowe nie są wymieniane na towary, produkty lub usługi.
*   Koszt dostarczenia nagród obciąża Spółkę.

Zasadniczo, usługi świadczone przez Usługodawcę obejmują następujące czynności:

*   Bieżącą obsługę i zarządzanie Programem,
*   Utrzymanie infrastruktury informatycznej,
*   Zapewnienie Spółce oraz Uczestnikom dostępu do strony internetowej.

W ramach utrzymywania infrastruktury informatycznej i zapewnienia dostępu do strony internetowej Spółce oraz Uczestnikom, Usługodawca zapewnia hosting aplikacji strony internetowej, zapewnia odpowiednią infrastrukturę i kadrę do stałej obsługi systemu informatycznego po stronie serwerów. W ramach zapewnienia dostępu do strony internetowej Usługodawca zapewnia Spółce również loginy i hasła do korzystania ze specjalistycznej aplikacji w modelu A. Dzięki dostępowi do prawidłowo funkcjonującej strony internetowej Spółka może m. in. monitorować zaawansowanie wykonania usługi, natomiast Uczestnicy zarejestrowani w Programie mają dostęp do dedykowanego im konta służącego obsłudze ich udziału w Programie.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. Usługodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanych nagród w ramach akcji marketingowych organizowanych przez Usługodawcę na rzecz jego klientów. W opisanym przez Usługodawcę stanie faktycznym:

*   Usługodawca świadczy usługi reklamowe oraz profesjonalnej obsługi akcji marketingowych obejmujące m. in. uruchomienie akcji, opracowanie jej regulaminu, przygotowanie materiałów reklamowych, zapewnienie specjalnego serwisu internetowego, a także nabycie nagród oraz ich wydanie uczestnikom akcji.
*   Nagrody nabywane są przez Usługodawcę w jego własnym imieniu, w ramach świadczenia usługi reklamowej na rzecz swoich klientów. To Usługodawca decyduje o tym od kogo kupuje nagrody i za jaką cenę. Nagrody nie przechodzą na własność klientów Usługodawcy, którzy nawet nie wiedzą po jakiej cenie nagrody zostały zakupione.
*   Usługodawca wystawia co miesiąc swoim klientom fakturę za jej usługi, obejmującą wykonane przez niego usługi reklamowe. Wynagrodzenie Usługodawcy uwzględnia wszystkie koszty i wydatki związane z akcją marketingową, w tym koszt zakupu oraz wydania nagród uczestnikom.

Usługodawca otrzymał pozytywną interpretacje indywidulną (IPPP1/443-715/11-2/ISz), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził, odstępując przy tym od uzasadnienia, prawidłowość stanowiska Usługodawcy, zgodnie z którym, cyt.: „(\`(...)\`) czynność polegająca na wydawaniu nagród na rzecz uczestników Akcji Marketingowych nie jest czynnością podlegającą u Spółki \[Usługodawcy\] opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Spółka \[Usługodawca\] wydaje nagrody w ramach usługi reklamowej wykonywanej na rzecz Klienta Spółki \[Usługodawcy\], która to usługa jest opodatkowana 23% podatkiem VAT.”

Usługodawca, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, wystawia na rzecz Spółki faktury zawierające opis „usługi reklamowe pozostałe”, na które składa się wartość wynagrodzenia za:

*   zarządzanie Programem,
*   za punkty wydane Uczestnikom Programu (koszt doładowania środkami pieniężnymi kart płatniczych),
*   za utrzymanie infrastruktury informatycznej.

Faktury wystawione przez Usługodawcę zawierają podatek naliczony od całej ceny usługi marketingowej, w tym kosztów wydania nagród, którymi w wypadku Programu są tylko i wyłącznie doładowania kart płatniczych - ekwiwalent pieniądza.

Program ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki, gdyż jego celem jest wzrost sprzedaży jej produktów (sprzedaż produktów podlega opodatkowaniu VAT).

Ponadto wprowadzenie nagród pieniężnych dla trzech najlepszych Uczestników powoduje efekt rywalizacji pomiędzy Uczestnikami przejawiający się we wzroście sprzedaży produktów Spółki. Każdy uczestnik chce wygrać a tym samym chce osiągnąć najwyższy wskaźnik sprzedaży produktów Spółki.

Spółka nie prowadzi reklamy w innych środkach masowego przekazu, np. radio, telewizja. Tym samym usługi marketingowe świadczone przez Usługodawcę są jedynym sposobem reklamy sprzedawanych przez Spółkę produktów opodatkowanych VAT.

Spółka odliczyła w całości podatek naliczony z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Usługodawcę na jej rzecz, co do zasady, w rozliczeniu za okres otrzymania faktur dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług.

W związku z wątpliwościami odnośnie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabywanej od Usługodawcy usługi marketingowej, Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W dniu 19 listopada 2018 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której Dyrektor KIS uznał, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydawanych nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowanie kart płatniczych, ponieważ czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych przez Usługodawcę usług marketingowych, z wyłączeniem nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowania kart płatniczych wydawanych Uczestnikom Programu.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, Spółka otrzyma od Usługodawcy faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczonych usług marketingowych (dalej: „Faktury korygujące”) udokumentowanych fakturami pierwotnymi, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości.

Przyczyną wystawienia Faktur korygujących jest błędne wykazanie przez Usługodawcę na fakturach pierwotnych podatku w wartości wyższej niż należna, tj. uwzględniającej wartość wydanych nagród pieniężnych.

Kwota obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego będzie równa wartości odpowiadającej wydanym nagrodom pieniężnym wykazanym na fakturach pierwotnych wystawionych przez Usługodawcę na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma Faktury korygujące zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma Faktury korygujące zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje dotyczące momentu ujmowania faktur korygujących obniżających kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, cyt.:

„19a. W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.”

Z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do faktur korygujących wystawionych w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Stosownie do art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT, cyt.:

„13. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

14\. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.”

Jak stanowi przepis art. 29 a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   wartość zwróconych towarów i opakowań,
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W świetle powyższych przepisów podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej in minus w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  podatnik otrzymał fakturę korygującą in minus,
2.  faktura korygująca in minus dotyczy określonych przypadków z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 ustawy o VAT oraz
3.  podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca, we wcześniej złożonej deklaracji VAT lub w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym ujmuje fakturę korygującą.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   Usługodawca wystawił na rzecz Spółki faktury zawierające opis „usługi reklamowe pozostałe”, na które składa się wartość wynagrodzenia m. in. za wydanie nagród pieniężnych Uczestnikom Programu.
*   Spółka odliczyła w całości podatek naliczony z tytułu usług marketingowych, świadczonych przez Usługodawcę na jej rzecz, co do zasady, w rozliczeniu za okres otrzymania faktur dokumentujących te usługi.
*   w dniu 19 listopada 2018 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, zgodnie z którą nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT w zakresie wydawanych nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowanie kart płatniczych, ponieważ czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.
*   Spółka otrzyma od Usługodawcy faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczonych usług marketingowych udokumentowanych fakturami pierwotnymi, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości. Kwota obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego będzie równa wartości odpowiadającej wydanym nagrodom pieniężnym wykazanym na fakturach pierwotnych, z których Spółka odliczyła VAT.
*   Przyczyną wystawienia faktur korygujących jest błędne wykazanie przez Usługodawcę na fakturach pierwotnych podatku w wartości wyższej niż należna, tj. uwzględniającej wartość wydanych nagród pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka spełnia wszystkie warunki dla zastosowania przepisu art. 86 ust. 19a, ponieważ:

*   Spółka otrzyma od Usługodawcy faktury korygujące, tj. faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczonych usług marketingowych,
*   celem wystawienia przez Usługodawcę faktur korygujących jest obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który został wykazany na fakturach pierwotnych w kwocie wyższej niż należna (powód korekty określony w przepisie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT),
*   Spółka odliczyła w całości podatek naliczony z tytułu usług marketingowych na podstawie faktur pierwotnych, do których wystawione zostaną faktury korygujące.

Wniosek: Spółka spełni warunki do ujęcia faktur korygujących w rozliczeniu za okres ich otrzymania, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Na zasadność wykazywania faktur korygujących in minus w rozliczeniu za okres ich otrzymania przez nabywcę wskazuje sam ustawodawca. Z wykładni celowościowej przepisu art. 86 ust. 19a, który odwołuje się do art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca chciał zasadniczo ujednolicić okres wykazywania faktur korygujących in minus w rozliczeniach VAT przez sprzedawcę oraz nabywcę. Ustawodawca uzależnił bowiem moment obniżenia podstawy opodatkowania VAT (i podatku należnego) przez dostawcę od momentu otrzymania (wykazania) faktury korygującej in minus przez nabywcę. Tym samym, dostawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i w rezultacie podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą in minus i obniży podatek naliczony na jej podstawie. Przedmiotowy sposób przeprowadzania korekty ma na celu wykluczenie ewentualnego uszczuplenia podatku, które mogłoby nastąpić w przypadku wykazania faktury korygującej in minus przez dostawcę i niewykazania tej faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, obowiązek ujęcia faktury korygującej in minus przez nabywcę na zasadach określonych w przepisie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres jej otrzymania, jest konsekwencją wystawienia przez dostawcę faktury korygującej, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, tj. obniżającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny. W przeciwnym przypadku, tj. w sytuacji, gdyby Spółka była zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wcześniejszy (w którym podatek ten odliczyła), zaburzona zostałaby fundamentalna zasada VAT - zasada neutralności. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma faktury korygujące, dla których obowiązek skorygowania podatku należnego po stronie Usługodawcy powstanie w miesiącu ich otrzymania przez Spółkę, zapewniając neutralność VAT również powinna te faktury korygujące ująć (obniżyć VAT naliczony) w rozliczeniu VAT za ten sam miesiąc.

Warto również podkreślić, że Usługodawca naliczał podatek od nagród pozostając w przekonaniu, że podlegają one opodatkowaniu VAT jako element świadczonej przez niego usługi marketingowej - zgodnie z posiadaną interpretacją indywidualną. Niedopuszczalnym jest, w ocenie Spółki, wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec niej skoro Usługodawca naliczał VAT działając w dobrej wierze, tj. stosując się do wydanej dla niego interpretacji. Okoliczność, że linia interpretacyjna organów podatkowych w zakresie opodatkowania VAT nagród pieniężnych - jako elementu usługi marketingowej - uległa zmianie, nie może rodzić negatywnych konsekwencji ani po stronie Spółki ani Usługodawcy. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 2/18, cyt. „W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy są na tyle wyjątkowe, że uzasadniają uwzględnienie czynników subiektywnych przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyznać należy rację skarżącej, że niedopuszczalnym jest uznanie za nierzetelne zapisów w księgach podatkowych jedynie z powodu różnic w przedmiocie interpretacji prawa, co do skutków podatkowych transakcji, której istnienie i faktyczny przebieg nie były kwestionowane. Zasadny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p., bowiem wbrew nakazowi wynikającemu z treści tego przepisu, organ nie wykazał, aby księgi spółki były nierzetelne.

Zdaniem Sądu uchybienie powyższe należy zakwalifikować jako błąd, pomyłkę, która stosownie do treści art. 29a ust. 14 ustawy o VAT uzasadnia wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Takie wystawienie faktury korygującej miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy orzekające nie negowały prawa skarżącej spółki do korekty deklaracji VAT-7, lecz kwestionowały jej skuteczność ze względu na sposób dokonanego rozliczenia.”

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym:

*   Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury korygujące zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.
*   Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym odliczyła ten podatek z faktury pierwotnej wystawionej przez Usługodawcę.

Prawidłowość wykazania przez Spółkę faktur korygujących w rozliczeniu za okres ich otrzymania potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS wydana dnia 29 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.474.2018.2.ISK, cyt.: „W dniu 19 czerwca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, w którym kontrolujący stwierdzili, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji za grudzień 2014 r., wynikający z Faktury Aportowej, a tym samym wykazała niższy podatek należny VAT. W ocenie kontrolujących, w grudniu 2014 r. podstawę opodatkowania wynikającą z Faktury Aportowej powinna stanowić wartość nominalna wyemitowanych akcji, a nie ich wartość emisyjna. Spółka w okresie 14 dni od dnia otrzymania Wyniku Kontroli dokonała korekty transakcji w zakresie przyjęcia, że podstawę opodatkowania w przypadku Przedmiot Wkładu stanowić powinna wartość nominalna wydanych akcji. Przedmiotowa korekta została dokonana na podstawie Faktury korygującej wystawionej przez Spółkę Dominującą, zgodnie z którą podstawę opodatkowania aportu Przedmiotu Wkładu stanowiła łączna wartość nominalna wyemitowanych akcji. Faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę Dominującą w lipcu 2018 r. W tym samym miesiącu Spółka poinformowała Spółkę Dominującą o otrzymaniu faktury korygującej. Wnioskodawca dokonał rozliczenia faktury korygującej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 2/18, cyt: „Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. W świetle powołanych przepisów nie jest zasadne stwierdzenie DIAS, że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty »in plus«, czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach też wydany został wyrok powołany w decyzji (I FSK 213/10). Natomiast w niniejszej sprawie korekta miała charakter »in minus«, bo dotyczyła obliczenia podatku wg obniżonej - w stosunku do pierwotnej faktury - podstawy opodatkowania.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 272/16, cyt.: „Organ odwoławczy powołał się na tę ostatnią tezę i pominął w swym rozumowaniu treść art. 186 dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Przepis ten wyraźnie odnosi się do art. 185 dyrektywy 112, który w ust. 1 wskazuje, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. A zatem wspomniany art. 186 dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia szczególnych przepisów wykonawczych. Co więcej w wyroku TS w sprawie FIRIN, na który powołuje się organ odwoławczy Trybunał wyraźnie wskazał w punkcie 48, że podstawą dla ustanowienia przesłanek na jakich administracja może żądać od podatnika korekty jest m. in. art. 186 dyrektywy 112, który to przepis odsyła do przepisów krajowych danego państwa członkowskiego. Takim przepisem jest w polskim systemie prawnym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.”

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury korygujące -zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy Spółka otrzyma faktury korygujące dotyczące wykonywanych na jej rzecz usług marketingowych, w których została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktury pierwotne zostały rozliczone w obowiązujących terminach, będzie zobowiązana – zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług – do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzyma faktury korygujące.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacje wydano jedynie w zakresie wniosku (pytania), inne kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego/stanowiska, np. kwestia momentu obniżenia podatku należnego przez usługodawcę nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.