Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.124.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków – art. 24b updop – budynków wybudowanych na cudzym gruncie, oddanych do używania innemu podmiotowi, wyłącznie w celu świadczenia działalności usługowej przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: autostrada; budynek; eksploatacja; koncesja; nieruchomości; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do budynków opisanych we wniosku znajdzie zastosowanie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do budynków opisanych we wniosku znajdzie zastosowanie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 31 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.124.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Tym samym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał X S.A. (dalej: „X”) koncesje na budowę i eksploatację płatnej autostrady ((…), dalej: „Autostrada”), poprzez zawarcie umowy koncesyjnej (dalej: „Umowa koncesyjna”). Zgodnie z Umową koncesyjną przedsięwzięcie w zakresie budowy i eksploatacji Autostrady podzielone zostało na dwa etapy realizacji:

*   budowa Autostrady na odcinku (…),
*   budowa Autostrady na odcinku (…) (dalej: „Odcinek”).

W celu realizacji inwestycji w postaci budowy Autostrady, Minister Infrastruktury Rzeczpospolitej Polskiej (który przejął kompetencje Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej) oraz X zawarli umowę dotyczącą budowy i eksploatacji Odcinka, która zastąpiła zapisy Umowy koncesyjnej w tym zakresie.

Zgodnie z wymaganiami strony rządowej, w celu budowy i eksploatacji Odcinka, powołana została spółka celowa – Wnioskodawca (powiązana z X), na którą zostały przeniesione wszystkie prawa i obowiązki X wynikające z umowy dotyczącej budowy i eksploatacji Odcinka.

Spółka realizuje więc projekt, zgodnie z którym zaprojektowała zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek Autostrady (dalej: „Przedsięwzięcie”).

W bezpośrednim sąsiedztwie Autostrady, w obrębie pasa drogowego Odcinka, znajdują się budynki (dalej: „Budynki”), które zostały wybudowane przez Spółkę na gruntach dzierżawionych przez Spółkę od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reprezentującej Ministra Infrastruktury.

Budynki są środkami trwałymi (tj. takimi, które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Budynki te spełniają definicję budynku wynikającą z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.; dalej: „Prawo budowlane”), zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

W ramach prowadzonej działalności dnia 2 lipca 2009 r. Wnioskodawca zawarł z Y S.A. (dalej: „Spółka Eksploatacyjna” lub „Operator”) Umowę z operatorem Odcinka (wraz z późniejszymi aneksami) (dalej: „Umowa”) dotyczącą świadczenia usług na rzecz Spółki. Spółka eksploatacyjna jest względem Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT.

Operator w toku swojej działalności zajmuje się przede wszystkim eksploatacją i utrzymaniem Autostrady, w obrębie pasa drogowego której położone są Budynki.

Na podstawie Umowy, Operator jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem Odcinka (dalej: „Usługi”). Zgodnie z Umową, Usługi świadczone przez Operatora na rzecz Spółki obejmują m.in.:

*   usługi poprzedzające projektowanie,
*   usługi poprzedzające eksploatację (tj. usługi pomocy technicznej, instrukcje eksploatacji i utrzymania oraz plan ratowniczy, usługi w zakresie rozruchu),
*   ciągłe usługi eksploatacji i utrzymania (tj. usługi eksploatacji systemu poboru opłat za przejazd, usługi dotyczące bezpieczeństwa i ruchu, usługi utrzymania, usługi zarządcze/ doradcze, usługi informacyjne i konsultingowe),
*   usługi dotyczące ochrony środowiska,
*   eksploatację systemu gromadzenia danych statystycznych,
*   usługi związane ze zwrotem odcinka autostrady (tj. usługi dotyczące zwrotu odcinka autostrady, plan prac remontowych), oraz
*   usługi dodatkowe.

Na mocy Umowy, Spółka udziela Operatorowi prawa używania (dalej: „Prawo Używania”) Budynków (100% ich powierzchni).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Prawo Używania Budynków przez Operatora jest ograniczone do używania ich wyłącznie w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Wnioskodawcy. Tytuł prawny do Budynków oddanych w ramach Prawa Używania na rzecz Spółki Eksploatacyjnej przez cały czas obowiązywania Umowy pozostaje po stronie Wnioskodawcy. Natomiast, Operator zobowiązany jest do wykorzystywania środków otrzymanych w ramach Prawa Używania zgodnie z potrzebami określonymi w Umowie, dotyczącymi wyłącznie Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie Spółka zobowiązana jest w ramach Umowy do udostępnia Budynków Operatorowi w celu zapewnienia właściwego świadczenia Usług przez Spółkę Eksploatacyjną na rzecz Wnioskodawcy. Dotyczy to m.in. następujących Budynków:

*   budynków poboru opłat na placach poboru opłat,
*   budynków nadzoru poboru opłat,
*   budynków policji,
*   budynków głównego obwodu utrzymania Autostrady (…),
*   budynków podstawowego obwodu utrzymania Autostrady (…),
*   i innych budynków technicznych, m.in. (…).

W tym miejscu, Spółka wskazuje również, że Budynki są niezbędne dla prawidłowego świadczenia Usług przez Operatora. Udzielenie Spółce Eksploatacyjnej Prawa Używania Budynków w ramach Umowy jest ściśle związane z umożliwieniem prawidłowego świadczenia Usług na rzecz Wnioskodawcy, a w szczególności ma na celu usprawnienie oraz ułatwienie świadczenia Usług o jak najwyższej jakości przez Operatora, co niewątpliwie jest dla Spółki bardzo istotne.

Stosownie do postanowień Umowy, udzielenie Prawa Używania dla potrzeb wykonywania Usług jest odpowiednio uwzględnione w wynagrodzeniu należnym Operatorowi z tytułu świadczenia Usług. Spółka zwraca uwagę, iż wynagrodzenie za Usługi zostało, zgodnie z art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT, ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W tym miejscu, Spółka podkreśla, że przedmiotem Umowy jest świadczenie Usług, a udostępnienie Operatorowi Budynków (poprzez przekazanie prawa do ich używania) jest jedynie elementem składowym Umowy, który ma na celu usprawnienie i ułatwienie świadczenia Usług wskazanych w Umowie oraz umożliwienie Spółce uzyskania Usług wysokiej jakości, co jest szczególnie istotne biorąc pod uwagę zarówno charakter, zakres oraz przedmiot Usług świadczonych przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy, a także zakres działalności i funkcji realizowanych zarówno przez Spółkę, jak i Operatora. Wnioskodawca pragnie także wskazać, że ww. udostępnienie Budynków oraz wyposażenia nie jest przedmiotem odrębnej umowy najmu, czy dzierżawy z Operatorem.

Dodać należy, że specyfikacja Budynków oraz ich usytuowanie w obrębie pasa drogowego Autostrady w praktyce wyklucza możliwość wykorzystania ich w sposób inny niż do świadczenia Usług przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy, a w szczególności wyklucza możliwość ich komercyjnego wykorzystania do innych celów niż opisane we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka wybudowała budynki (dalej: „Budynki”), na gruntach dzierżawionych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reprezentującej Ministra Infrastruktury (tj. właściciel gruntów). Zatem, w świetle prawa cywilnego, a w szczególności zasady superficies solo cedit, Budynki oddane przez Wnioskodawcę w ramach prawa używania (dalej: Prawo Używania) na rzecz Y S.A. (dalej: „Spółka Eksploatacyjna” lub „Operator”) przynależą do gruntów, które są dzierżawione przez Spółkę. Budynki wybudowane przez Wnioskodawcę na cudzym gruncie nie stanowią bowiem własności Spółki, pomimo że zostały przez nią wybudowane i są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca dzierżawi grunty, na których Spółka wybudowała Budynki trwale związane tymi gruntami. W konsekwencji, z mocy prawa, właściciel gruntów jest właścicielem Budynków wzniesionych przez Wnioskodawcę, przy czym to Spółka jest właścicielem (posiadaczem) nakładów poczynionych na wybudowanie Budynków na cudzym gruncie.

Wnioskodawca wskazał, że jak już wspomniano powyżej, zgodnie z zasadą superficies solo cedit budynki i budowle wybudowane przez Spółkę na dzierżawionym przez Spółkę gruncie, przynależą do tego gruntu.

Innymi słowy budynki posadowione na dzierżawionym przez Spółkę gruncie nie stanowią odrębnego przedmiotu własności na gruncie prawa cywilnego. Budynki wzniesione przez Wnioskodawcę na cudzych gruntach stają się bowiem częścią składową tych gruntów, a w rezultacie przestają być przedmiotem własności Wnioskodawcy.

Spółka przedstawiła kwalifikację Budynków będących przedmiotem wniosku w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864 ze zm.; dalej: KŚT):

1.  budynki poboru opłat na placach poboru opłat:
    *   Kabiny Poboru Opłat PPO (…) – KŚT 806,
    *   Kabiny Poboru Opłat SPO (…) – KŚT 806,
    *   Kabiny Poboru Opłat SPO (…) – KŚT 806,
    *   Kabiny Poboru Opłat SPO (…) – KŚT 806,
    *   Kabiny Poboru Opłat SPO (…) – KŚT 806,
    *   Kabiny Poboru Opłat SPO (…) – KŚT 806,
2.  budynki nadzoru poboru opłat:
    *   Budynek Nadzoru PPO (…) – KŚT 105,
    *   Budynek Nadzoru SPO (…) – KŚT 105,
3.  budynki policji:
    *   Budynek Policji OUA (…) – KŚT 105,
4.  budynki głównego obwodu utrzymania Autostrady (…):
    *   Budynek Dyrekcji – KŚT 105,
    *   Budynek Biurowy – KŚT 105,
    *   Budynek Warsztatowo-Garażowy - OUA (…) – KŚT 102,
    *   Magazyn Soli – OUA (…) – KŚT 104-1,
    *   Magazynek przy myjni – OUA (…) – KŚT 104-1,
5.  budynki podstawowego obwodu utrzymania Autostrady (…):
    *   Budynek Biurowy – KŚT 105,
    *   Budynek Warsztatowo-Garażowy – KŚT 102,
    *   Magazynek przy myjni – KŚT 104-1,
    *   Budynek Hydroforni – KŚT 105,
    *   Magazyn Soli – KŚT 104-1,
6.  inne budynki techniczne, m.in. (…):
    *   Budynek Techniczny SPO (…) – KŚT 105,
    *   Budynek Techniczny SPO (…) – KŚT 105,
    *   Budynek Techniczny SPO (…) – KŚT 105,
    *   Budynek Techniczny SPO (…) – KŚT 105,
    *   Budynek Toalet – MOP II (…) – KŚT 109,
    *   Budynek Toalet – MOP II (…) – KŚT 109,
    *   Budynek Toalet – MOP II (…) – KŚT109,
    *   Budynek Toalet – MOP II (…) – KŚT 109,
    *   Budynek Toalet – MOP (…) – KŚT 109,
    *   Budynek Toalet – MOP (…) – KŚT 109,
    *   Budynek Toalet – MOP Pd PPO (…) –KŚT 109,
    *   Budynek Toalet – MOP Pn PPO (…) –KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – MOP II (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – MOP II (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – MOP (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – MOP (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – PPO (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – SPO (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – Węzeł (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – SPO (…) – maszt – KŚT 109,
    *   Kontener telekomunikacyjny – WD – 65a-maszt – KŚT 109.

Spółka wskazała, że Prawo Używania zostało sformułowane w odniesieniu do Budynków w Umowie z Operatorem Odcinka II (wraz z późniejszymi aneksami) zawartej między Wnioskodawcą a Spółką Eksploatacyjną dnia 2 lipca 2009 r. (dalej: „Umowa”), w następujący sposób:

„1.1 Definicje

„Prawo Używania („Right of Use”) oznacza prawo do wykorzystywania niektórych Obiektów i urządzeń, jakie Spółka ma przyznać Operatorowi zgodnie z punktami 7.4 i 7.5, w celu umożliwienia Operatorowi wykonywania Usług (w tym Ciągłych Usług Eksploatacji i Utrzymania) oraz pobierania przez Operatora na rzecz (…) S.A., ale na podstawie odrębnej umowy zawartej przez Operatora z tą spółką, opłat za przejazd zarządzanym przez tą spółkę odcinkiem autostrady płatnej (…), przy czym udzielenie prawa do korzystania z Obiektów i urządzeń dla potrzeb wykonywania Usług a także świadczenia usług na rzecz (…) S.A. na podstawie wspomnianej odrębnej umowy jest odpowiednio uwzględnione w wynagrodzeniu należnym Operatorowi na podstawie niniejszej Umowy.",

(\`(...)\`)

7.4 Budynki, Warsztaty, Obiekty, itd.

(a) Spółka udzieli Operatorowi (Spółce Eksploatacyjnej) Prawa Używania budynków, budynków związanych z poborem opłat, warsztatów i urządzeń, itd. które zostały wymienione w Załączniku 4. na cztery (4) miesiące kalendarzowe przed Datą Przekazania Autostrady Płatnej do Eksploatacji.

(…)

(d) Prawo Używania udzielone Operatorowi przez Spółkę (\`(...)\`) ograniczone jest do używania środków przez Operatora wyłącznie w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy. Tytuł prawny do środków przekazanych do użytkowania Operatorowi przez cały Okres Obowiązywania Umowy będzie pozostawał po stronie Spółki. Operator zobowiązany jest do wykorzystywania środków zgodnie z potrzebami, według własnego uznania, wyłącznie na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy. Z żadnego z postanowień niniejszej umowy nie wynika zobowiązanie Operatora do zakupu środków majątkowych będących przedmiotem Prawa Używania. ”

Wnioskodawca wyjaśnił, iż w zależności od rodzaju poszczególnych czynności wykonywanych przez Operatora w ramach świadczenia usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem odcinka autostrady (dalej: „Usługi”) wysokość wynagrodzenia należnego Spółce Eksploatacyjnej z tytułu świadczenia tychże Usług na rzecz Spółki jest ustalana w oparciu o odrębne algorytmy kalkulacji wynagrodzenia, które zostały szczegółowo opisane i przedstawione w załącznikach i aneksach do Umowy. W szczególności, ustalone w Umowie mechanizmy kalkulacji wynagrodzenia za Usługi zostały skonstruowane w sposób, który zapewnia ustalanie wysokości wynagrodzenia na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT (tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Wynagrodzenie to podlega przeglądowi i renegocjacjom warunków w okresach 10-letnich przy założeniu planowej spłaty kredytów komercyjnych.

W powyższym zakresie należy zaznaczyć, iż otrzymanie przez Operatora Praw Używania Budynków nie powoduje co prawda konieczności zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, ale ma wpływ na obniżenie ceny Usług świadczonych przez Spółkę Eksploatacyjną. Wnioskodawca ponosi więc niższe koszty za zrealizowane na jego rzecz Usługi, a Operator otrzymuje odpowiednio niższe wynagrodzenie.

Spółka wskazała, iż w przypadku, gdyby Spółka Eksploatacyjna świadczyła Usługi przy wykorzystaniu własnych budynków lub też budynków wynajmowanych/dzierżawionych/ leasingowanych od podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych), koszty amortyzacji lub też koszty najmu/dzierżawy/leasingu takich budynków, a także dodatkowe koszty administracyjne z tym związane ponoszone przez Operatora wpływałyby bezpośrednio na podwyżkę wartości wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Spółkę Eksploatacyjną na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do Budynków znajduje zastosowanie art. 24b Ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do Budynków Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i wpłacać podatek, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Budynków nie znajduje zastosowania art. 24b Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana obliczać i wpłacać podatek, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Aby dyspozycja art. 24b Ustawy o CIT mogła być spełniona, środek trwały musi być budynkiem, bowiem wykładnia językowa tego artykułu wskazuje, iż przedmiotem tego podatku jest wyłącznie przychód ze środka trwałego, który jest budynkiem. Przez budynek w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podatnik jest podatnikiem podatku od przychodu ze środka trwałego (tj. takiego, który jest kompletny i zdatny do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok) będącego budynkiem, jeśli spełnione są łącznie wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT – tj. (i) środki trwałe będące budynkiem stanowią własność albo współwłasność podatnika, (ii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iii) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Za koszty uzyskania przychodów uznawane są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznawane są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ww. ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ww. ustawy, zwane środkami trwałymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł z Operatorem Umowę o świadczenie Usług, w ramach której Spółka udziela Spółce Eksploatacyjnej Prawa Używania m.in. Budynków położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od Budynków, stanowiących środek trwały Spółki, dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych. Środki przekazywane Operatorowi w ramach Prawa Używania są udostępniane wyłącznie w celu świadczenia Usług na rzecz Spółki – Operator nie może wykorzystywać Budynków dla innych celów – są one wykorzystywane wyłącznie na korzyść Wnioskodawcy. Udzielenie Prawa Używania dla potrzeb wykonywania Usług jest odpowiednio uwzględnione w wynagrodzeniu należnym Operatorowi z tytułu świadczenia Usług.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie do korzystania Budynków Operatorowi, który może wykorzystywać je wyłącznie do świadczenia Usług na rzecz Spółki nie ma charakteru użyczenia (nieodpłatnego charakteru). Jest to świadczenie o charakterze wzajemnym. Otrzymanie Prawa Używania Budynków nie powoduje co prawda konieczności zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, ale ma wpływ na obniżenie ceny Usługi świadczonej przez Spółkę eksploatacyjną. Wnioskodawca ponosi więc niższe koszty za zrealizowane na jego rzecz Usługi, a Operator otrzymuje odpowiednio niższe wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Budynków, które na podstawie Umowy są przekazane do korzystania na rzecz Operatora tylko i wyłącznie w celu świadczenia Usług określonych w Umowie. Odpisy amortyzacyjne dotyczące Budynków spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Są ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki i ponoszone w celu uzyskania przychodu. Właściwe funkcjonowanie Odcinka i obsługi związanej z Odcinkiem ma istotny wpływ na osiągnięcie przychodów przez Wnioskodawcę. Ponadto, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c Ustawy o CIT.

Udostępnienie Budynków Spółce eksploatacyjnej jest uzasadnione charakterem i specyfiką Usług. Nie służy ono przysporzeniu majątkowemu Operatora – nie może on pobierać pożytków z udostępnionych mu Budynków. Celem przekazania Prawa Używania Budynków jest jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonywania Usług na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z Umową.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa zawarta przez Spółkę z Operatorem jest umową o świadczenie Usług. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem Umowy są szeroko pojęte usługi eksploatacji i utrzymania Odcinka Autostrady, należy stwierdzić, że Umowa ta należy do tzw. umów nienazwanych. Umowy te charakteryzują się tym, że nie zostały wprost uregulowane ani w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. dalej: „Kodeks Cywilny”), ani też innych ustawach szczególnych.

Niemniej, z uwagi na obowiązującą w Polskim porządku prawnym zasadę swobody zawierania umów, sformułowaną w art. 3531 Kodeksu Cywilnego: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Skoro zatem Umowa o świadczenie Usług eksploatacji i utrzymania odcinka autostrady jest umową nienazwaną to jednocześnie nie stanowi umowy najmu czy też umowy dzierżawy, które zostały wprost uregulowane w Kodeksie Cywilnym, tj. odpowiednio w art. 659-692 oraz art. 693-709.

Co zaś tyczy się umów o podobnym charakterze do umowy najmu oraz dzierżawy, należy wskazać, że Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „umów o podobnym charakterze”.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3067/14 „W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym sformułowania o podobieństwie charakterów umów, z tytułu których przychody są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przesądza, iż porównania konkretnej umowy zawartej przez podatnika z umowami najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy należy dokonać w odniesieniu do cech charakterystycznych tych umów, a zatem poprzez odniesienie się do odpowiednich regulacji prawa cywilnego. Mniej istotne jest natomiast podkreślane przez stronę skarżącą podobieństwo w skutkach wywoływanych przez wzmiankowane umowy. Bez znaczenia jest podkreślane przez nią podobieństwo co do formy zawarcia tych umów albowiem nie przesądza to w żadnym razie o ich cechach charakterystycznych.”

Spółka wskazuje, że nie można uznać, że Umowa o świadczeniu Usług eksploatacji i utrzymania Odcinka Autostrady ma takie same, bądź podobne cechy do umowy najmu, czy dzierżawy. Celem Umowy nie jest bowiem oddanie rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (najem) czy też oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (dzierżawa).

Głównym celem Umowy, a jednocześnie jej cechą charakterystyczną jest zobowiązanie Operatora do świadczenia wymienionych w Umowie Usług za określone w Umowie wynagrodzenie. Fakt, że czynności te wykonywane są przy pomocy środków trwałych udostępnianych Operatorowi przez Spółkę, tj. zarówno Budynków, jak i ich wyposażenia, warsztatów, czy też urządzeń nie prowadzi do uznania Umowy za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, czy dzierżawy.

Ponadto, Spółka podkreśla, że w istocie charakter danej umowy wynika nie z jej nazwy, czy pojedynczych zapisów umownych określających niejako dodatkowe elementy danego stosunku prawnego, a z analizy rzeczywistej treści stosunku oraz, co niezwykle istotne przy przeprowadzeniu prawidłowej interpretacji jakiejkolwiek umowy, od celu i zgodnego zamiaru stron. Stanowisko strony w tym zakresie, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09.

Na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką eksploatacyjną, Budynki udostępniane są Operatorowi w celu poprawnego świadczenia Usług na rzecz Spółki. Operator nie może wykorzystywać Budynków dla własnych potrzeb, w szczególności celem czerpania z nich pożytku. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w opinii Spółki, przedmiotowa Umowa nie jest umową najmu, dzierżawy lub inną umową o podobnym charakterze. Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że gdyby wynajęcie bądź wydzierżawienie budynków było jego zamiarem to z pewnością zawarłby oddzielną umowę z Operatorem, ustalając jednocześnie odpowiednią stawkę czynszu.

Spółka wskazała, że celem Umowy nie jest udostępnienie Budynków samo w sobie, ani generowanie przychodów z ich najmu (dzierżawy itp.). Należy bowiem zaznaczyć, iż celem Umowy jest świadczenie Usług eksploatacji utrzymania odcinka autostrady. Udostępnione Operatorowi środki trwałe w postaci Budynków stanowią zatem jedynie element pomocniczy do świadczenia Usług na rzecz Wnioskodawcy i tylko w tym celu mogą być wykorzystywane.

W analizowanej sytuacji Spółka udziela Operatorowi Prawa Używania Budynków, które są niezbędne do właściwego świadczenia przez Spółkę Eksploatacyjną Usług na rzecz Wnioskodawcy. Takie działania są uzasadnione z biznesowego punktu widzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnione Budynki, chociaż faktycznie będąc w użyciu Operatora, będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby związane z działalnością Spółki. Bez świadczonych Usług przez Spółkę eksploatacyjną, Wnioskodawca nie mógłby bowiem w odpowiedni sposób udostępniać Odcinka Autostrady kierowcom i tym samym osiągać przychodów z tym związanych.

Należy także zauważyć, że w treści uzasadnienia do autopoprawki z dnia 9 kwietnia 2018 r. (druk nr 2291-A) do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 2291) (dalej: „Autopoprawka”) wprowadzającej zmiany m.in. w zakresie brzmienia art. 24b Ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Ustawodawca wskazał także w treści uzasadnienia do Autopoprawki, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z Komisją Europejską, obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian kierunkowych, które zostały zaimplementowane w analizowanej autopoprawce w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom Komisji Europejskiej. W szczególności, ustawodawca wskazał w treści uzasadnienia do Autopoprawki, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z Komisją Europejską wspomniane powyżej zmiany kierunkowe powinny obejmować stosowanie minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane. Ponadto, ustawodawca wskazał w treści uzasadnienia do Autopoprawki, że podatek od przychodów z budynków – tj. podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego określony w art. 24b Ustawy o CIT, w brzmieniu Ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.– będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Budynków nie znajduje zastosowania art. 24b Ustawy o CIT, ponieważ analizowane w niniejszym wniosku środki trwałe (tj. Budynki) nie generują przychodów z ich najmu, dzierżawy, itp. Są one udostępniane Operatorowi wyłącznie dla potrzeb świadczenia Usług na rzecz Spółki. Operator nie może z nich korzystać celem własnych pożytków.

Należy także zauważyć, że art. 24b Ustawy o CIT został pierwotnie wprowadzony do polskiego prawodawstwa (do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w formie tzw. minimalnego podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Rozwiązanie to było skierowane pierwotnie do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest analiza art. 24b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – tj. przedmiotem niniejszego wniosku jest analiza treści art. 24b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – tym niemniej pierwotny cel wprowadzenia analizowanych przepisów został wyrażony w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 4 października 2017 r. (druk nr 1878) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W powyższym zakresie ustawodawca wskazał w treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 października 2017 r., że celem przyjętej formuły opodatkowania opartej na odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego było rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi – dochodu podatnika, przy czym przyjęty poziom opodatkowania wynikał z idei stojącej za wprowadzeniem tego rozwiązania, którą było opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym w odniesieniu do rzeczywistych zysków, których można by zasadnie oczekiwać przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności.

Analizując zatem pierwotny cel wprowadzenia regulacji art. 24b Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Budynków nie znajduje zastosowania art. 24b Ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie osiąga oraz nie oczekuje uzyskania rzeczywistych zysków z tytułu udostępnienia Budynków. W tym zakresie należy bowiem zaznaczyć, iż udostępnienie Budynków Operatorowi ma na celu usprawnienie oraz ułatwienie świadczenia Usług o jak najwyższej jakości przez Operatora na rzecz Spółki, a Operator nie ma prawa wykorzystywać Budynków dla innych celów i czerpać w związku z tym korzyści.

Konkludując powyższe, w odniesieniu do Budynków nie zostaną spełnione przesłanki stosowania art. 24b Ustawy o CIT. Zatem, Wnioskodawca – na mocy art. 24b Ustawy o CIT – w odniesieniu do Budynków nie będzie zobowiązany obliczać i wpłacać podatek od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem, niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od przychodów z budynków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynków.

Wskazać należy, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Podkreślić należy, ze zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W myśl art. 666 § 1 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa o świadczenie usług z operatorem, nie wypełnia przesłanek uznania jej za umowę najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o której mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zawiera umówionego czynszu.

Powyższe powoduje, że udostępniane przez Wnioskodawcę budynki wybudowane na cudzym gruncie, udostępniane do używania w ramach umowy o świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpłatność jest istotną cechą umowy najmu lub dzierżawy, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 oraz 693 Kodeksu cywilnego). W przypadku zawarcia umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy odpłatność powinna być również istotnym elementem takiej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że operator nie wykorzystuje budynków dla własnych celów, nie jest zobowiązany ponosić czynszu z tytułu ich używania a jedynie umożliwiono mu ich wyłączne wykorzystanie w celu właściwej realizacji umówionych usług eksploatacji i utrzymania autostrady.

Istotne jest, że umówiona cena świadczonych przez operatora na rzecz Wnioskodawcy usług odzwierciedla rynkową wartość tych usług bez uwzględnienia potencjalnych kosztów związanych z używaniem budynków (np. amortyzacja, koszty najmu, koszty administracyjne itp.), z których ponoszenia operator został zwolniony, jako że budynki zostały mu przekazane do używania dla potrzeb realizacji umówionych usług.

W zawartej umowie pomiędzy Wnioskodawcą a operatorem nie określono ceny najmu/dzierżawy budynków, gdyż Wnioskodawca nie jest zainteresowany czerpaniem pożytków z budynków a jedynie ponoszeniem ciężaru świadczonych na jego rzecz usług przez operatora. Wnioskodawca udostępnia więc budynki dla osiągnięcia własnych celów, związanych z właściwym funkcjonowaniem odcinka autostrady, ponosząc tym samym jedynie ciężar odpowiednio skalkulowanej (rynkowej) ceny usługi świadczonej przez operatora.

Reasumując w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 24b updop, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania ww. przepisu, tj. zawarta przez Wnioskodawcę umowa o świadczenie usług nie jest umową najmu/dzierżawy ani też umową o podobnym charakterze, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku od przychodów z budynków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.