Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.55.2021.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie doliczenia w mianowniku zastosowanej metody liczenia proporcji otrzymanych środków.
Słowa kluczowe: dotacja; współczynnik; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 luty 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie doliczenia w mianowniku zastosowanej metody liczenia proporcji otrzymanych środków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie doliczenia w mianowniku zastosowanej metody liczenia proporcji otrzymanych środków. Wniosek uzupełniono pismem z 20 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (dalej: Podatnik, Wnioskodawca) jest jednostką samorządową (gminną) utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz uchwały (…).

W przeważającej mierze działalność Podatnika obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób gmina pośrednio realizuje zadania własne.

Ponadto, Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do końca roku 2015 w zakresie odliczenia podatku naliczonego Podatnik opierał się m.in. na interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 21 czerwca 2012 r., nr (…).

Ze względu na zmianę przepisów od 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. czynsz najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność, gaz, energia elektryczna itp.

W tym zakresie Podatnik uzyskał potwierdzenie własnego stanowiska w wyroku (…). NSA potwierdził, że dotacji o charakterze inwestycyjnym nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu prewspółczynnika (nie jest ujmowana w mianowniku i tym samym nie powoduje zmniejszenia odliczenia). Korzystny wyrok zapadł jednak dopiero w roku 2019, a w międzyczasie konieczne było dokonywanie bieżących rozliczeń. Z ostrożności Podatnik stosował stanowisko prezentowane przez organ wydający interpretację, niekorzystne dla siebie, zakwestionowane odpowiednio przez WSA w (…) i ostatecznie przez NSA. Sprawa będąca przedmiotem wyroku NSA dotyczyła proporcji obliczanej za rok 2015, mającej zastosowanie do częściowego odliczania podatku w roku 2016.

W roku 2016 i 2017 Podatnik uzyskał jednak następną dotację o charakterze inwestycyjnym. Na podstawie umowy (…) Podatnik otrzymał dofinansowanie zadania (…): w roku 2016 otrzymano (…), w roku 2017 otrzymano (…).

Zadanie polegało na zaadaptowaniu (wydatki zwiększały wartość początkową środka trwałego) na potrzeby biblioteki budynku dotychczas wykorzystywanego na inne cele. Dofinansowanie zostało zatwierdzone i rozliczone w kwotach wskazanych wyżej. Przy obliczaniu proporcji za rok 2016 i rok 2017, podane kwoty zostały uwzględnione w mianowniku i obniżyły tzw. prewspółczynnik, czyli spowodowały zmniejszenie odliczenia VAT od wydatków (zakupów), które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT).

Ponadto, w piśmie z 20 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca na pytania tut. Organu:

1.  Jaki sposób obliczania proporcji Wnioskodawca uznaje za najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności. Jaki jest sposób jego ustalenia? Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca uznając, że wskazany sposób obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.
2.  Czy zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
3.  Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
4.  Czy dotacja otrzymana na dofinansowanie zadania (…) stanowi przychód wykonany samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2021 r., poz. 305)?
5.  Czy kwoty ww. dotacji inwestycyjnej wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z której Wnioskodawca pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania samorządowej instytucji kultury?
6.  Czy otrzymana dotacja o charakterze inwestycyjnym podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.)?
7.  Czy Wnioskodawca otrzymał ww. dotację o charakterze inwestycyjnym na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza? Jeśli nie, to proszę wskazać, jaka działalność Wnioskodawcy została sfinansowana z tej dotacji?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Wnioskodawca uznaje sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku za najbardziej reprezentatywny (z uwzględnieniem art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług): Licznik – czynności, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do odliczenia (tzw. sprzedaż opodatkowana) plus sprzedaż zwolniona na podstawie art. 43 ustawy, Mianownik – licznik plus pozostałe przychody służące sfinansowaniu działalności statutowej (innej niż gospodarcza), z wyłączeniem przychodów, które służą sfinansowaniu inwestycji (środków trwałych) związanych z działalnością inną niż gospodarcza; Wnioskodawca opiera się na brzmieniu przepisów, logice oraz na korzystnym dla siebie wyroku NSA (…) i od dawna prezentował takie zdanie, tyle, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uparcie trwał przy zdaniu przeciwnym, doprowadzając do niepotrzebnego poniesienia wydatków ze środków Skarbu Państwa i przez Wnioskodawcę. Wyjaśnienie przesłanek zostało zawarte także w znanym Dyrektorowi KIS. wskazanym wyżej wyroku NSA. Uzasadnienie tego wyroku ma zastosowanie także w przedmiotowej sprawie i wyjaśnia zasadność pominięcia dotacji inwestycyjnej przy obliczaniu proporcji.
2.  Tak.
3.  Tak.
4.  Tak.
5.  Tak. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej kierując się swoją najlepszą wolą i wiedzą. Jednocześnie zwraca uwagę, że pytanie nr 5 budzi wątpliwości: w pytaniu m.in. pomieszano użycie zwrotów w liczbie pojedynczej i liczbie mnogiej (m.in. „\`(...)\`kwoty\`(...)\`. dotacji\`(...)\`. wynika\`(...)\`”); ze względu na wątpliwości co do treści pytania Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że z dotacji zostały sfinansowane wydatki związane z wykonywaniem statutowych zadań samorządowej instytucji kultury. Dzięki sfinansowaniu określonej inwestycji te zadania są obecnie wykonywane. W momencie otrzymania dotacji, można było natomiast mówić o wykonywaniu tych zadań, ale w czasie przyszłym (konieczne było dokończenie procesu inwestycyjnego).
6.  Nie.
7.  Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik miał prawo obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. za rok 2016 i 2017 bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy, a także kierując się wyrokiem NSA (…) Podatnik miał prawo obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. za rok 2016 i rok 2017 bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania (…).

Otrzymane dofinansowanie ma charakter dotacji inwestycyjnej, stanowi zdarzenie jednorazowe i z tego powodu nie jest reprezentatywne dla działalności Podatnika (zniekształca proporcję – na niekorzyść Podatnika).

W związku z powyższym, podatnik ma prawo ponownie obliczyć proporcję (z pominięciem wskazanych kwot) i złożyć korekty deklaracji z obliczeniem kwot podatku naliczonego, w tym korekt rocznych podatku naliczonego, na podstawie nowych (korzystniejszych) proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w latach 2016 i 2017 niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w tych latach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przepisie art. 86 ust. 22 ustawy wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany prewspółczynnikiem, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

I tak, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Jak wynika z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną), czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W przeważającej mierze działalność Podatnika obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. Ponadto, Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. W roku 2016 i 2017 Podatnik uzyskał dotację o charakterze inwestycyjnym. Na podstawie umowy (…) Podatnik otrzymał dofinansowanie zadania (…). Zadanie polegało na zaadaptowaniu (wydatki zwiększały wartość początkową środka trwałego) na potrzeby biblioteki budynku dotychczas wykorzystywanego na inne cele.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy nie należało uwzględnić środków otrzymanych na dofinansowanie zadania w ramach zadania pn. (…).

Mając na uwadze wskazane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy wskazać że Wnioskodawca zobowiązany był obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy za rok 2016 i 2017 uwzględniając w mianowniku środki otrzymane na dofinansowanie zadania (…). Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca wskazał, że otrzymana dotacja stanowi przychód wykonany samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Ponadto, kwota ww. dotacji inwestycyjnej wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z której Wnioskodawca pokrywał koszty działalności wykonując przypisane mu zadania samorządowej instytucji kultury. Podatnik wskazał również, że otrzymana dotacja nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Wnioskodawca poinformował także, że otrzymał ww. dotację inwestycyjną na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. Należy nadmienić, że ww. dotacje nie mają miejsca tylko w jednym roku, ale w każdym kolejnym. Stąd stwierdzenie, że nie jest reprezentatywne ujęcie ich w prewspółczynniku jest nieuzasadnione.

Ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

Należy stwierdzić, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawca nie miał prawa obliczyć proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy za rok 2016 i 2017 bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania (…).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.