Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-850/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-04
Teza: prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum w oparciu o współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: budynek; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2013r. (data wpływu 26.08.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum w oparciu o współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum WUM w oparciu o współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz statutu. Do podstawowych zadań uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym Uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na:

*   zadania związane kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni,
*   zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów,
*   zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych,
*   zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy.

Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację w/w zadań są także:

*   odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich prowadzonych w formach niestacjonarnych,
*   odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym),
*   odpłatności z tytułu najmu pomieszczeń i powierzchni, lokali mieszkalnych i majątku ruchomego,
*   odpłatności za sprzedaż skryptów usług ksero i poligraficznych oraz usług elektronicznych,
*   odpłatności za opinie Komisji Bioetycznej opinie sądowo-lekarskie i usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej,
*   darowizny.

Z przychodów tych Uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z powyższego, Uczelnia świadczy usługi opodatkowane zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obecnie Uczelnia:

*   przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,
*   przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   przy nabywaniu towarów i usług których nie można przypisać bezpośrednio działalności opodatkowanej albo zwolnionej dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego według wyliczonej proporcji.

W pierwszym etapie w oparciu o rok poprzedni Uczelnia ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem. Podatek naliczony od w/w zakupów podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. Po zakończeniu roku podatkowego Uczelnia dokonuje korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Wnioskodawca rozpoczął budowę Centrum S, w którym zaplanowano prowadzenie działalności dydaktycznej oraz działalności dydaktycznej w powiązaniu z realizacją świadczeń zdrowotnych. Centrum Sportowo-Rehabilitacyjne składać się będzie z pięciu budynków:

1.  budynku A - budynek dydaktyczny Propedeutyki Fizjoterapii z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym w którym zlokalizowany zostanie Zakład Rehabilitacji Oddziału Fizjoterapii,
2.  budynku B - który pomieści halę sportową i sale specjalistyczne z zapleczami szatniowo-sanitarnymi i technicznymi oraz zespołem dydaktycznym Studium Wychowania Fizycznego wraz z pomieszczeniami administracyjnymi dla całego budynku,
3.  budynek C - łącznik z kawiarnią,
4.  budynek D - basen olimpijski z pełnym zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym oraz pomieszczeniami ratowników i trenerów z własnymi zapleczami szatniowo-sanitarnymi, oraz
5.  budynek E - basen przeznaczony do zajęć szkoleniowych, rehabilitacyjnych - wodnych prowadzonych jako zajęcia dydaktyczne ze studentami, z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym.

Program dydaktyczny będzie realizowany przez Zakład Rehabilitacji Oddziału Fizjoterapii. W budynku A znajdować się będą Pracownie: Pracownia Kinezyterapii, Pracownia Fizykoterapii, Pracownia Masażu i Terapii Manualnej, Pracownia / sala seminaryjna Kinezjologii, Pracownia Biomechaniki, Pracownia Badania Chodu.

W budynku tym zaprojektowano pokoje wykładowców, sekretariat, pomieszczenie kierownika zakładu, pomieszczenia WC, pomieszczenia gospodarcze magazynowe i techniczne. W podziemiu przewidziano pomieszczenia socjalne i szatnie personelu obsługującego oraz stację uzdatniania wody i parkingi podziemne.

Budynki C i D stanowić będą powierzchnię, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana. Przychody z tej działalności pozwolą na pokrycie kosztów działalności Centrum.

Budynek B i E, w perspektywie co najmniej 8 lat, stanowić będą powierzchnię, na terenie której prowadzona będzie wyłącznie działalność o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. zwolniona z tego podatku (kształcenie studentów zaocznych wieczorowych anglojęzycznych- studia odpłatne) oraz niepodlegająca podatkowi VAT (kształcenie studentów dziennych- studia stacjonarne nieodpłatne). Taka sama działalność będzie prowadzona na przeważającej powierzchni budynku A.

Stosunek powierzchni na której prowadzona będzie działalność opodatkowana do powierzchni na której prowadzona będzie działalność zwolniona i niepodlegająca VAT wynosi 58/42.

Stosunek powierzchni został skalkulowany w następujący sposób:

Powierzchnia netto związana z działalnością opodatkowaną według budynków łącznie wynosi 9753 m2, w tym:

*   budynek A 2344 m2,
*   budynek B 90 m2,
*   budynek C 1180 m2,
*   budynek D 5976 m2,
*   budynek E 163m2,

Powierzchnia netto związana z działalnością zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu według budynków wynosi łącznie 7155m2, w tym:

*   budynek A 2647 m2,
*   budynek B 2857 m2,
*   budynek C 0 m2,
*   budynek D 168 m2,
*   budynek E 1483m2.

Na częściowe finansowanie realizacji Centrum Uczelnia wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach poddziałania 13.1 Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej POliŚ). Mając powyższe na uwadze w okresie trwałości projektu finansowanego z POliŚ oraz w okresie do trzech lat od zakończenia programu POliŚ Uczelnia nie planuje prowadzenia działalności opodatkowanej na powierzchni budynków A, B i E. Po upływie w/w terminów Uczelnia planuje prowadzenie działalności opodatkowanej m.in. wynajem sali gastronomicznej. Zgodnie z Podręcznikiem Oceny kwalifikowalności VAT w Programie Infrastruktura i Środowisko wydanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego Warszawa październik 2011 str. 19 zarekomendowano wnioskującym, że „(…) W niektórych przypadkach możliwe jest ustalenie podatku podlegającego odliczeniu a więc i niepodlegającemu odliczeniu, poprzez zastosowanie np. klucza powierzchniowego co umożliwi alokacje podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” W związku z powyższym odliczenie podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług związanych z budową Centrum zostanie dokonane przy zastosowaniu wskaźnika powierzchniowego. Z całkowitej kwoty podatku VAT naliczonego 58% zostanie odliczony w całości (gdyż związany on będzie z czynnościami opodatkowanymi) a pozostała kwota podatku VAT odliczona będzie zgodnie z warunkami określonymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z zastosowaniem wskaźnika proporcji (z uwagi na przyszłościowe związanie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności).

Umowa z wykonawcą oraz sposób rozliczenia prac nie umożliwiają wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub wyłącznie do celów działalności zwolnionej tylko na podstawie wystawionej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum z zastosowaniem wskaźnika powierzchniowego, a następnie od ustalonej w ten sposób części podatku związanej z czynnościami zwolnionymi, niepodlegającymi opodatkowaniu i opodatkowanymi - odliczenie według wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

Zadaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z Podręcznikiem Oceny kwalifikowalności VAT w Programie Infrastruktura i Środowisko wydanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego Warszawa, październik 2011r., str. 19, „(…) W niektórych przypadkach możliwe jest ustalenie podatku podlegającego odliczeniu, a więc i niepodlegającemu odliczeniu poprzez zastosowanie np. klucza powierzchniowego, co umożliwi alokacje podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Ponadto zdaniem WUM zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 10. W przypadku, gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie zasada rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2. Przepis ten przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. Oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Przepis ten wyraźnie przewiduje możliwość wyodrębnienia części podatku naliczonego z faktury. Zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji, jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane - zwolnione) ma charakter bezwzględny. Ustawa stanowi o tym, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Jeżeli zatem istnieją obiektywne sposoby dokonania takiego wyodrębnienia podatnik jest obowiązany takiego wyodrębnienia dokonać. Ustawa -nie określa kryteriów ani metod jakie musi stosować podatnik, należy jednak przyjąć, że muszą one zapewniać – w sposób obiektywny – alokację kwot podatku do danego rodzaju działalności. Jednym z takich kryteriów jest kryterium powierzchniowe – co znajduje m.in. potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Stosowanie klucza powierzchniowego – jako metoda miarodajna przy kalkulacji podatku podlegającego odliczeniu – została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej sygn. IPPP3/443-447/12-2/KC z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „Wnioskodawca wskazuje, iż wobec faktur dokumentujących wykonanie usługi budowlanej w zakresie wykonania stanu surowego budynku, gdzie w stosunku do części podstawy opodatkowania stawkę obniżoną 8% a stosunku do części podstawy opodatkowania stawkę 23 % ma zamiar zastosować odliczenie proporcjonalne w stosunku do podatku naliczonego wg stawki 23% - przy użyciu wskaźnika odliczenia w wysokości 28,73% obliczonego jako iloraz = 121,48 m2/(722,9 m2-300 m2). Z kolei wobec faktur dokumentujących wykonanie usług i dostawę towarów związanych z budową budynku, gdzie w stosunku do całej podstawy opodatkowania wykazano stawkę 23%, Wnioskodawca ma zamiar zastosować odliczenie proporcjonalne w stosunku do podatku naliczonego, przy użyciu wskaźnika odliczenia w wysokości 16,8% obliczonego jako iloraz = 121,48m2 / 722,9m2.

Odnosząc przedstawiony wyżej opis sprawy do powołanych powyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, iż wydatki związane z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie zagrodowej, udokumentowane fakturami VAT, nie służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki tylko w takim zakresie, w jakim będą związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego dotyczące prawa do odliczenia należy stwierdzić, iż na tle nakreślonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyjęty przez niego współczynnik proporcji w odniesieniu do tych części budynku mieszkalnego, które wykorzystywane są jedynie częściowo w działalności gospodarczej, odwołujący się do udziału powierzchni wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. dwa pokoje spotkań oraz pokój pracy-gabinet (łącznie 121,48m2) w ogólnej powierzchni przedmiotowego budynku — 722,9m2, jest precyzyjny i uwzględnia faktyczne wykorzystanie wymienionych części budynku, co w rezultacie wpływa na wielkość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Na podstawie wyliczonego tak wskaźnika można się odnieść do poszczególnych części budynku, które służą zarówno celom osobistym, mieszkalnym podatnika jak i jednocześnie wykorzystywane są w jego działalności gospodarczej. Słuszność powyższych wyliczeń wynika przede wszystkim z oparcia się przy nich na kluczu powierzchniowym, który pozwala odnieść się do konkretnych wielkości - w tym przypadku podanego metrażu.

Reasumując, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na tą część budynku, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym tj. dwóm pokojom spotkań oraz gabinetowi (121,48 m2), natomiast w odniesieniu do pozostałych pomieszczeń, które nie służą w pełni prowadzonej działalności, prawo do odliczenia będzie przysługiwało przy zastosowaniu w/w współczynnika, obliczonego jako udział procentowy powierzchni służącej w całości do działalności gospodarczej w powierzchni całego budynku, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, jeżeli w trakcie lub po zakończeniu budowy domu, dane dotyczące powierzchni ogólnej jak i tej przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej uległyby zmianie to należy dokonać odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług związanych z budową domu, nie można przyporządkować jednoznacznie ani do części domu przeznaczonej na działalność gospodarczą ani do części przeznaczonej na cele prywatne, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji odliczenia obliczonego jako iloraz powierzchni użytkowej.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP1/443-1312/10-2/AW z dniu 23 lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę kupna mieszkania. Jeden z pokoi mieszkania zamierza przeznaczyć na biuro, pozostała część będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT, a przedmiotowy pokój byłby wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez Dewelopera w części odpowiadającej proporcjonalnie powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie biura w stosunku do całkowitej powierzchni mieszkania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej procentowemu udziałowi powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni mieszkania.”

W stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP4/443-9/13-4/JM, wskazano że podatnik prowadził działalność rolniczą. Zgodnie z wyliczeniami podatnika, gospodarstwo domowe zużywało 20 % energii elektrycznej, a na działalność rolniczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przypadało 80% energii. W gospodarstwie był zainstalowany jeden licznik obejmujący zużycie energii w budynkach inwentarskich oraz w budynku mieszkalnym, zainstalowany licznik umożliwia odczyt łączny zużycia energii na gospodarstwo i pomieszczenia mieszkalne. Do obliczenia kwot podatku, który podlegał odliczeniu, podatnik zastosował klucz powierzchniowy, a jego zastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe, stwierdzając:

„Uwzględniając treść przywołanych przepisów oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz potrafi przyporządkować zużywaną energię elektryczną dla celów działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 80% podatku VAT naliczonego z faktury za zużytą energię elektryczną, w przypadku, gdy zakupiona energia elektryczna zużywana w działalności rolniczej służy czynnościom opodatkowanym. Stosowanie kryterium powierzchniowego lub innego sprawdzalnego współczynnika jest zatem prawidłowe dla ustalenia części kwoty podatku podlegającego odliczeniu w całości lub z zastosowaniem wskaźnika proporcji.

Należy również wskazać na treść art. 91 ust. 7 - 7d. Zgodnie z ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a). W przypadku natomiast towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. (ust. 7b). Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. (ust. 7d)

Treść powyższych przepisy wyraźnie wskazuje na konieczność uwzględniania zamiaru podatnika co do wykorzystania towaru lub środka trwałego. Uczelnia w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje na zamiar wykorzystania budynków A, B i E — w perspektywie czasu - również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem podkreślić istotę powyższej regulacji -jest nią to, iż odliczenie podatku naliczonego nie ma charakteru warunkowego, tj. jego utrzymanie nie zależy od tego, czy pewne okoliczności (czyli wykorzystanie towarów lub usług do prowadzenia działalności opodatkowanej) wystąpią czy nie. Odliczenie ma charakter bezwzględny - jeżeli w chwili wytworzenia podatnik ma zamiar wykorzystać towary lub środki trwałe do prowadzenia działalności opodatkowanej, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym uprawnia Uczelnię do odliczenia części podatku naliczonego - przy zastosowaniu wskaźnika proporcji (z zastosowaniem kryterium powierzchniowego).

Przywołując uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt . 8.15. Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Zważywszy na to, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczenia możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu”.

W sytuacji gdy zakup związany z realizacją inwestycji Centrum Sportowo-Rehabilitacyjnego WUM będzie wykorzystywany przez Uczelnię zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie będzie możliwe w budynkach A, B i E przyporządkowanie dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Uczelnia może po zastosowaniu wskaźnika powierzchniowego zastosować do zakupów przypisanych do tych budynków, rozliczenie proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte m.in. w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca rozpoczął budowę Centrum, w którym zaplanowano prowadzenie działalności dydaktycznej oraz działalności dydaktycznej w powiązaniu z realizacją świadczeń zdrowotnych. Centrum Sportowo-Rehabilitacyjne składać się będzie z pięciu budynków:

1.  budynku A - budynek dydaktyczny Propedeutyki Fizjoterapii z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym w którym zlokalizowany zostanie Zakład Rehabilitacji Oddziału Fizjoterapii,
2.  budynku B - który pomieści halę sportową i sale specjalistyczne z zapleczami szatniowo-sanitarnymi i technicznymi oraz zespołem dydaktycznym Studium Wychowania Fizycznego wraz z pomieszczeniami administracyjnymi dla całego budynku,
3.  budynek C - łącznik z kawiarnią,
4.  budynek D - basen olimpijski z pełnym zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym oraz pomieszczeniami ratowników i trenerów z własnymi zapleczami szatniowo-sanitarnymi, oraz
5.  budynek E - basen przeznaczony do zajęć szkoleniowych rehabilitacyjnych - wodnych prowadzonych jako zajęcia dydaktyczne ze studentami, z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym.

Program dydaktyczny będzie realizowany przez Zakład Rehabilitacji. W budynku A znajdować się będą Pracownie: Pracownia Kinezyterapii, Pracownia Fizykoterapii, Pracownia Masażu i Terapii Manualnej, Pracownia / sala seminaryjna Kinezjologfi, Pracownia Biomechaniki, Pracownia Badania Chodu. W budynku tym zaprojektowano pokoje wykładowców, sekretariat, pomieszczenie kierownika zakładu, pomieszczenia WC, pomieszczenia gospodarcze magazynowe i techniczne. W podziemiu przewidziano pomieszczenia socjalne i szatnie personelu obsługującego oraz stację uzdatniania wody i parkingi podziemne.

Budynki C i D stanowić będą powierzchnię, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana. Przychody z tej działalności pozwolą na pokrycie kosztów działalności Centrum.

Budynek B i E, w perspektywie conajmniej 8 lat,. stanowić będą powierzchnię, na terenie której prowadzona będzie wyłącznie działalność o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. zwolniona z tego podatku (kształcenie studentów zaocznych wieczorowych anglojęzycznych- studia odpłatne) oraz niepodlegająca podatkowi VAT (kształcenie studentów dziennych- studia stacjonarne nieodpłatne). Taka sama działalność będzie prowadzona na przeważającej powierzchni budynku A.

Stosunek powierzchni na której prowadzona będzie działalność opodatkowana do powierzchni na której prowadzona będzie działalność zwolniona i niepodlegająca VAT wynosi 58/42.

W okresie trwałości projektu finansowanego z POliŚ oraz w okresie do trzech lat od zakończenia programu POliŚ Uczelnia nie planuje prowadzenia działalności opodatkowanej na powierzchni budynków A, B i E. Po upływie w/w terminów Uczelnia planuje prowadzenie działalności opodatkowanej m.in. wynajem sali gastronomicznej.

Odliczenie podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług związanych z budową Centrum zostanie dokonane przy zastosowaniu wskaźnika powierzchniowego. Z całkowitej kwoty podatku VAT naliczonego 58% zostanie odliczony w całości (gdyż związany on będzie z czynnościami opodatkowanymi) a pozostała kwota podatku VAT odliczona będzie zgodnie z warunkami określonymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z zastosowaniem wskaźnika proporcji (z uwagi na przyszłościowe związanie z czynnościami opodatkowanymi zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności).

Umowa z wykonawcą oraz sposób rozliczenia prac nie umożliwiają wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub wyłącznie do celów działalności zwolnionej tylko na podstawie wystawionej faktury.

Z powyższego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z budową Centrum Sportowo Rehabilitacyjnego będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i czynnościami zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi przepisom ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających oraz zwolnionych z tego podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi z podatku.

A zatem, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych od tego podatku.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że posiada możliwość tzw. "bezpośredniej alokacji" podatku naliczonego związanego z budową Centrum. Wnioskodawca dokonał bowiem podziału powierzchni Centrum i określił stosunek powierzchni, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana oraz powierzchni na której prowadzona będzie działalność zwolniona oraz niepodlegająca przepisom ustawy o VAT. Stosunek powierzchni, jak wskazano w opisie sprawy wynosi 58/42.

Uwzględniając zatem powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług w części związanej z czynnościami opodatkowanymi, tj. w 58% ogółu wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy. Nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, gdyż odnoszą się one do sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Natomiast w pozostałej części, tj. 42 %, która jak wynika z opisu sprawy, związana będzie z czynnościami zwolnionymi z podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że w okresie trwałości projektu oraz w okresie do trzech lat od zakończenia projektu Uczelnia nie planuje prowadzenia działalności opodatkowanej na powierzchni budynków A, B, E, jednakże po upływie ww. terminów Uczelnia planuje prowadzenie działalności opodatkowanej w ww. powierzchniach.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że na etapie budowy Centrum, Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania powierzchni Centrum wykorzystywanego do działalności opodatkowanej i jak wskazano wyżej w takim udziale procentowym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w przypadku zmiany sposobu wykorzystania powierzchni budynku Centrum, dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu części wydatków służących pierwotnie czynnościom zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, a następnie prawo to zmieni się, bowiem nieodliczona część wydatków będzie służyła czynnościom mieszanym, tj. podlegającym, zwolnionym i niepodlegającym ustawie. W związku z tym, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty odliczonego pierwotnie podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.