Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1105/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; likwidacja; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; rezerwy; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwana dalej Wnioskodawcą" lub "X.") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X. rozlicza podatek od towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. X. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. poz. 885 z 2013 r.; dalej: „ustawa o finansach publicznych"), działającą na podstawie następujących aktów prawnych:

*   Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych (Dz.U. nr 229 poz. 1496 ze zm.; dalej: „Ustawa o rezerwach");

*   Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego Państwa i zakłóceń na rynku naftowym ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1190 ze zm.; dalej: „Ustawa o zapasach");

*   Zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 marca 2011 r. nadającego Statut Wnioskodawcy, zmienionego zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 29 marca 2011 r. oraz zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca realizuje zadania wynikające z ww. ustaw, m.in. w zakresie.;

1.  utrzymywania rezerw strategicznych surowców, materiałów, urządzeń, maszyn, konstrukcji składanych wiaduktów, mostów drogowych i kolejowych, produktów naftowych, produktów rolnych i rolno-spożywczych, wyrobów medycznych, produktów leczniczych, w tym ich przechowywania, dokonywania wymiany lub zamiany oraz przeprowadzania konserwacji;
2.  tworzenia, udostępniania i likwidacji rezerw strategicznych stanowiących wyodrębniony majątek Skarbu Państwa;
3.  prowadzenia inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury technicznej utrzymywania rezerw strategicznych;
4.  tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych ropy naftowej i paliw, do końca 2014 r. finansowanych przez X. a od 2015 r. przez przedsiębiorców poprzez opłatę zapasową, wnoszoną przez podmioty wskazane w ustawie o zapasach;
5.  nadzorowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, tworzonych i utrzymywanych przez producentów i handlowców.

Zakupy towarów stanowiących rezerwy strategiczne i zapasy agencyjne oraz ich przechowywanie realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z kontrahentami.

Wnioskodawca, zgodnie z ustawą budżetową, otrzymuje dotacje podmiotowe, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych, przeznaczone są na finansowanie jej bieżącej działalności związanej z realizacją działań ustawowych z wyłączeniem zadania tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych. Z otrzymywanej dotacji podmiotowej realizowane są płatności dotyczące wydatków administracyjnych, Zgodnie z ustawą budżetową Wnioskodawca otrzymuje również dotacje celowe udzielane, na podstawie umów podpisywanych z Ministrem Gospodarki. Dotacje celowe udzielane są na dofinansowanie zakupu towarów oraz realizację wydatków związanych z utrzymywaniem rezerw strategicznych. Otrzymywane przez Agencję dotacje nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów oraz świadczonych usług.

Zakupy rezerw strategicznych i wydatki na ich utrzymanie są dokonywane w celu zapewnienia gotowości Wnioskodawcy do udostępnienia przedmiotowych rezerw w sytuacjach kryzysowych. Wnioskodawca przechowuje rezerwy do czasu otrzymania decyzji o ich udostępnieniu bądź likwidacji.

Udostępnienie rezerw strategicznych na zasadach określonych w dziale IV Ustawy o rezerwach może być realizowane jako;

*   bezzwrotne (nieodpłatne przekazanie) lub

*   na czas określony z obowiązkiem zwrotu.

Udostępnienie następuje w drodze decyzji Ministra właściwego do spraw gospodarki, w celu realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obronności, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnieniu zobowiązań międzynarodowych Rzeczpospolitej Polskiej. Realizując decyzję Ministra Wnioskodawca w szczególności jest zobowiązana do wydania udostępnionych rezerw - ustawa nie przewiduje w tym względzie zawierania umów cywilnoprawych z podmiotami, którym rezerwy są udostępniane. Wyjątek w tym względzie stanowi art. 20 ust. 3 pkt 1 Ustawy o rezerwach, dotyczący zasad udostępnienia określonego specjalistycznego asortymentu. Jego udostępnienie następuje na podstawie umowy zawartej na czas oznaczony pomiędzy Agencją a daną jednostką.

Likwidacja rezerw strategicznych może być realizowana poprzez:

*   sprzedaż - realizowaną na giełdzie towarowej lub w przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) - wynika to z art. 22 ust. 5 pkt 1 Ustawy o rezerwach lub

*   w przypadku gdy brak jest ofert zakupu poprzez nieodpłatne przekazanie na rzecz jednostek organizacyjnych, jednostek samorządu terytorialnego lub utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych - wynika to z art. 23 Ustawy o rezerwach. Obecnie wszystkie powyższe czynności X. traktuje jako opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, realizowaną przez nią jako przez podatnika VAT.

Wnioskodawca uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 czerwca 2011 r., sygn. IPPP3/443-245/11-6/SM, w której organ podatkowy stwierdził, że zarówno w zakresie nieodpłatnego przekazania, jak również w zakresie udostępnienia rezerw strategicznych, z uwagi na przysługiwanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych rezerw, Wnioskodawca jest zobowiązana do opodatkowania tych czynności, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Obrót towarowy prowadzony przez Wnioskodawcę realizowany jest na podstawie art. 27 ustawy o rezerwach i stanowi następstwo wykonywania dyspozycji ustawowej nakazującej Wnioskodawcy dokonywanie cyklicznej wymiany, bądź zamiany, w celu zachowania ciągłej ich gotowości do użycia. W ramach czynności związanych z zamianą dokonywana jest również likwidacja niektórych asortymentów poprzez ich sprzedaż i następnie zastąpienie tychże asortymentów innymi, nowszymi lub bardziej zaawansowanymi technologicznie, które nabywane są w drodze zakupu.

Realizując zadania ustawowe, ze szczególnym uwzględnieniem utrzymywania i gospodarowania rezerwami strategicznymi Wnioskodawca działa jako organ administracji publicznej a tym samym jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

W sprawie uznania Wnioskodawcy za organ administracji publicznej Wnioskodawca otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów sygnatura IPPP3/443-1151/13-2/SM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieopłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług ?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jak i działalnością nie podlegająca przepisom tej ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011 r. ze zm.; dalej; „Ustawa o VAT") opiera definicję podatnika VAT na przesłance wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo, w art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT wskazane zostały przesłanki wykluczające uznanie wykonywanej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotą powyższych przepisów jest wyłączenie z zakresu podlegania przepisom o VAT relacji zbliżonych do stosunku pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Tylko bowiem samodzielna (w znaczeniu: niezależna) działalność gospodarcza, realizowana przez podmiot ponoszący jej ryzyko ekonomiczne oraz ponoszący odpowiedzialność wobec osób trzecich, może być uznana za działalność podatnika VAT. Określenie, czy w danym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione, jest niejednokrotnie przedmiotem wątpliwości. W efekcie, istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustalenia czy dany podmiot posiada status podatnika VAT, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2537/12 (nieprawomocny), wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK1645/11, wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. sygn. I FSK 1645/11.

Nie ulega wątpliwości, że status podatnika VAT jest rozpatrywany w kontekście działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że nie każda czynność podejmowana przez podmiot, formalnie zarejestrowany dla celów VAT ma skutki podatkowe w tym podatku. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się fakt, że wystąpienie implikacji podatkowych w VAT jest efektem czynności podejmowanych przez podatnika VAT działającego w takim charakterze . Istotna jest w tym względzie przesłanka działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w orzeczeniu sygn. I SA/Rz 616/13 „Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak TSUE w orzeczeniu 89/81, Staatssecretaris van Financien v. Hong- Kong Trade Development Council). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. (…). W ocenie Sądu Administracyjnego wykonywaniem działalności gospodarczej będzie zarówno świadczenie usług, które są wykonywane odpłatnie, jak i świadczenie takich usług w sytuacji, gdy są one wykonywanie nieodpłatnie. Fakt wykonywania danych usług nieodpłatnie w myśl definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT nie może prowadzić do wniosku, iż nie stanowią one działalności gospodarczej. Tylko w przypadku, gdy wszystkie usługi świadczone są nieodpłatnie można stwierdzić, iż taka działalność nie jest działalnością gospodarczą, bowiem wykonujący ją podmiot nie będzie podatnikiem podatku VAT (nie wykona czynności opodatkowanych). Należy bowiem wskazać na rozróżnienie pojęcia działalności gospodarczej zawartego w ustawie o VAT, pojęcia usług i dostawy towarów jako przedmiotu podatku oraz pojęcia czynności opodatkowanej. Pojęcia te nie są tożsame."

Jest to szczególnie istotne w przypadku podmiotów prowadzących różne rodzaje działalności, jak na przykład organy władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odczytując powyższy przepis literalnie, określenie skutków podatkowych wymaga weryfikacji, czy spełnione są następujące przesłanki:

*   czy dany podmiot ma status organu władzy publicznej (ewentualnie urzędy obsługujące te organy), oraz;
*   czy dane czynności są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Niemniej, z uwagi na fakt, że VAT jest podatkiem podlegającym harmonizacji na poziomie europejskim, szczególną uwagę należy zwrócić na brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE"). Przepisy podatkowe państw członkowskich mają bowiem obowiązek wdrażać rozwiązania przewidziane Dyrektywą VAT a wykładnia przepisów krajowych powinna być „prowspólnotowa", tj. uwzględniać cele wskazane w Dyrektywie VAT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje w tym względzie, że wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece, jak to możliwe aby osiągnąć rezultat wskazany w Dyrektywie . Analiza treści art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT powinna więc uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT. Literalne brzmienie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT wskazuje, że organ władzy publicznej może być podatnikiem VAT w zakresie, w jakim realizowane przez niego czynności wynikają z umów cywilnoprawnych. Wnioskując a contrario, realizacja przez organ władzy publicznej działań wynikających z innych podstaw prawnych niż taka umowa nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Analiza przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE wskazuje jednak, że przyjęcie takiej wykładni art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie odpowiadałoby w pełni brzmieniu przepisów wspólnotowych. Art. 13 Dyrektywy VAT wskazuje, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte". Powyższe oznacza więc, że w rozumieniu Dyrektywy VAT podmiot działający jako organ władzy publicznej, realizując działania publiczne, może zostać uznany za podatnika VAT.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-358/97 Komisja przeciw Irlandii oraz w orzeczeniu C-359/97 Komisja przeciw Wielkiej Brytanii Trybunał wskazał, że działalność prowadzoną przez organ działający w charakterze władzy publicznej należy rozumieć jako działalność wykonywaną przez instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego systemu prawnego, który ma do nich zastosowanie, z wyłączeniem działalności prowadzonej na takich samych warunkach co prywatni przedsiębiorcy. Natomiast w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-376/98 Komisja przeciw Portugalii wskazano, że z brzmienia przepisów Dyrektywy VAT wynika jasno, że Państwa członkowskie nie są uprawnione do uznania organów podlegających prawu publicznemu za podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej, które nie są wymienione w Załączniku D (obecnie - załącznik I) oraz nie spełniają warunków przewidzianych w drugim akapicie art. 4 ust. 5 (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT - tj. nie naruszają konkurencji). Podobne stanowisko Trybunał przedstawił w orzeczeniu C-446/9 Fazenda Publica, C-554/07 Komisja przeciw Irlandii czy C-288/07 Isle of Wight Council. Warto przytoczyć argumentację uzasadnienia orzeczenia w powyżej sprawie. Trybunał stwierdził bowiem że:

„Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT), na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalność najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub guasi wyłączności.

Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci szóstej dyrektywy, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji lub jeżeli działalność ta, o ile nie jest ona nieznaczna, została wymieniona w załączniku D do tej dyrektywy. W ten sposób podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem VAT tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.

(\`(...)\`) znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego".

Należy zwrócić uwagę, że w ocenie Trybunału warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika jest wykonywanie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Podkreśla to również w postanowieniu w sprawie C-72/13 Miasto Wrocław, stwierdzając: „Pojęcie „działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji(\`(...)\`) Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". Oznacza to, że przede wszystkim należy zweryfikować, czy dany podmiot - w tym przypadku Wnioskodawca - prowadzi w określonym zakresie działalność gospodarczą, a następnie, czy istnieją przesłanki wyłączające działalność tego podmiotu jako podatnika VAT.

W orzeczeniu w sprawie C-430/04 Trybunał podkreślił że; „ art. 4 ust. 5 służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (\`(...)\`) oraz że przepis ten mówi o sytuacji, w której podmioty prawa publicznego wykonują, w charakterze podmiotów prawa publicznego, to znaczy w ramach systemu prawnego, który jest im właściwy, działalność lub czynności, które mogą być również wykonywane w konkurencji z nimi przez jednostki, na gruncie prawa prywatnego lub na podstawie zezwolenia administracyjnego (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych 231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino i in., Rec. str. 3233, pkt 22). Natomiast w orzeczeniu w sprawie G-408/06 Franz Gotz, Trybunał stwierdził, że „nieopodatkowanie agencji sprzedaży kwot mlecznych w zakresie czynności, które wykonuje, lub działalności, którą prowadzi w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, nie może wywoływać znaczącego zakłócenia konkurencji ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca ta nie styka się - w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie przed sądem krajowym - z podmiotami prywatnymi świadczącymi usługi pozostające w stosunku konkurencji z usługami publicznymi. Jako że stwierdzenie to odnosi się do wszystkich agencji sprzedaży kwot mlecznych działających na danym obszarze przenoszenia określonym przez państwo członkowskie, należy wskazać, iż obszar ten stanowi właściwy rynek geograficzny dla celów ustalenia, czy wystąpiło znaczące zakłócenie konkurencji". Trybunał uznał w tym względzie prawidłowe pozostawienie podmiotu władzy publicznej poza zakresem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie jest całkowicie zbieżna z treścią przepisów Dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie przesłanki wskazanej w drugim akapicie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Z uwagi na konieczność uwzględniania celów wskazanych w Dyrektywie, przyjmowanie literalnej wykładni powyższego przepisu należy uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wykładnia literalna przepisu prawa jest podstawową zasadą wykładni, pojawiają się wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania powyższego przepisu. Przesłanka zachowania zasady konkurencyjności w wykonywanej działalności gospodarczej, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału jest mocno podkreślana w prawie wspólnotowym. Niemniej, orzecznictwo sądów administracyjnych bierze pod uwagę powyższą przesłankę jako jedną z podstaw oceny statusu organu władzy publicznej w zakresie VAT. Warto jednak zwrócić uwagę, że warunek zachowania konkurencyjności jest przesłanką określoną w sposób bardzo ogólny, a jej granice pozostają nieostre. Trybunał w cytowanym powyżej orzeczeniu w sprawie C-288/07 Isle of Wight podkreśla konieczność weryfikacji działalności jako takiej, bez względu na rynek lokalny.

Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Niemniej, spełniona jest w tym względzie przesłanka wyłączająca stosowanie przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, tj. powyższe czynności są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez X.

W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko jest również uzasadnione treścią przepisu art. 13 Dyrektywy VAT oraz orzecznictwem Trybunału i sądów administracyjnych, w zakresie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przesłanki konkurencyjności. Dokonując sprzedaży zlikwidowanych rezerw strategicznych X. prowadzi stałą, zorganizowaną działalność za wynagrodzeniem. Działa w tym względzie na rynku, na którym działają inne podmioty, realizując transakcję na podstawie ogólnie obowiązujących norm prawa cywilnego. Oznacza to, że w zakresie sprzedaży zlikwidowanych rezerw strategicznych Wnioskodawca realizuje działalność gospodarczą, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi.

Nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych, w zakresie opisanym w art. 23 Ustawy o rezerwach, budzi zdecydowanie większe wątpliwości. W tym zakresie przepisy Ustawy o VAT, nakazujące opodatkowanie przekazania nieodpłatnego towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wydają się pozostawać w kolizji z art. 23 ust. 2 Ustawy o rezerwach. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów jednostkom wskazanym w art. 20 ust. 3 pkl. 1 Ustawy o rezerwach, od Wnioskodawcy nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu, z wyjątkiem podatku akcyzowego, Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 Ustawy o VAT, ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie innych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Niemniej, w naszej ocenie, jest to kolizja pozorna, która może być wyjaśniona poprzez ustalenie, czy działalność X. w tym względzie spełnia wymogi działalności gospodarczej.

W zakresie nieodpłatnego udostępnienia rezerw strategicznych, na podstawie art. 18-21 Ustawy o rezerwach, działanie Wnioskodawcy następuje w drodze wykonania decyzji ministra właściwego do spraw gospodarki, przy czym, z wyjątkiem określonym w art. 20 ust. 3 pkt 1 Ustawy o rezerwach, Wnioskodawca wykonując decyzję Ministra nie zawiera umów cywilnoprawnych w zakresie udostępnienia rezerw.

Jak wskazuje Trybunał w postanowieniu w sprawie C-72/13, „Pojęcie „działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…). Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

Analogiczną argumentację można odnaleźć m.in. w cytowanych wcześniej orzeczeniach Trybunału w sprawie C-408/06 oraz C-246/08 oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu podkreślić różnicę pomiędzy działalnością z zasady nieodpłatną od realizacji czynności nieodpłatnej. Czynność nieodpłatna, realizowana przez podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej może bowiem podlegać opodatkowaniu (vide art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia, uzasadnione są wątpliwości, czy działalność Wnioskodawcy jest w istocie działalnością gospodarczą, skoro co do zasady nie jest przewidziana odpłatność z tytułu takiego przekazania / udostępnienia. W ocenie Wnioskodawcy pojawiają się wątpliwości w zakresie oceny, czy działania w zakresie nieodpłatnego przekazywania lub udostępniania rezerw należy uznać za nieodpłatną działalność czy jedynie nieodpłatne czynności w ramach wykonywanej działalności. Pomimo tych wątpliwości należy uznać, że działalność Wnioskodawcy w tym względzie, jako działalność z zasady nieodpłatna, nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej.

Charakter, w jakim X. działa realizując nieodpłatne przekazania lub udostępnienia rezerw uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, a więc pozostaje ona poza VAT. Wskazany wcześniej art. 23 ust. 2 Ustawy o rezerwach wskazuje, że nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw nie powinno być opodatkowane daninami publicznymi, za wyjątkiem podatku akcyzowego. Pomimo więc istnienia wątpliwości w zakresie oceny charakteru działalności X., spójna wykładnia przepisów Ustawy o VAT oraz Ustawy o rezerwach wymaga uznania, iż w przedstawionym zakresie Wnioskodawca pozostaje poza zakresem działalności podatnika VAT. Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega w tym miejscu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przyjął stanowisko odmienne - opierając się na art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT stwierdził konieczność opodatkowania wskazanej działalności. Uzasadnienie stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji jest bardzo ograniczone a argumentacja może budzić wątpliwości (pomija bowiem kluczową ocenę, czy X. działa w tym względzie jako podatnik VAT, tj. podmiot realizujący działalność gospodarczą). Wniosek o interpretację skupiał się na konkretnych czynnościach bez wskazania czy Wnioskodawca wykonująca dane czynności działa jako podatnik VAT. Należałoby przyjąć, że otrzymana interpretacja dotyczy innego zagadnienia lub została oparta o niepełne bądź nieprawdziwe okoliczności stanu faktycznego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wyraża pogląd, iż udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Realizacja tego prawa wymaga więc od podatnika ustalenia związku pomiędzy dokonanym zakupem a działalnością opodatkowaną. Związek ten, co do zasady, powinien być bezpośredni i ścisły (co potwierdza Trybunał w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w sprawie C-4/94 BLP Group Plc.). Niemniej, również w sytuacji, w której związek ten jest pośredni, tj. nie jest związany bezpośrednio ze sprzedażą, lecz pozostaje w związku z działalnością gospodarczą jako taką, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji, w której podatnik realizuje różne rodzaje działalności podlegającej VAT tj. działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, a nie jest w stanie przypisać określonego zakupu wyłącznie do danego rodzaju działalności, odliczenie podatku naliczonego jest realizowane w zakresie ustalonym strukturą sprzedaży. Typowymi wydatkami w tym względzie są wydatki administracyjne (np. najem lokalu siedziby podatnika, etc.). W art. 90 Ustawy o VAT zostały ustalone zasady ustalania proporcji sprzedaży opodatkowanej VAT w ogóle sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej). Tak ustalony współczynnik wskazuje zakres możliwości odliczenia naliczonego VAT z faktur, które nie mogą być przypisane do danego rodzaju działalności.

Dla celów obliczania współczynnika nie są brane pod uwagę czynności niepodlegające VAT. Wskazuje na to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS9/10. Sąd wskazał w niej, że „za trafne należy (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne".

Jeżeli zakupy Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną lub są związane zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i pozostającą poza VAT Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w proporcji sprzedaży opodatkowanej VAT w ogóle sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej).

Powyższe uwagi nie dotyczą tych zakupów inwestycyjnych, które polegają na nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu lub na wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT, w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania lub wytworzenia nieruchomości, który to zakup jest wykorzystywany zarówno w działalności gospodarczej podatnika, jak również poza tą działalnością, podatek naliczony można odliczyć wg. udziału procentowego przeznaczenia danej nieruchomości do działalności gospodarczej.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom Ustawy VAT jak i działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością.

Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące, co do zasady, nie występują w charakterze podatników.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy ( np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniona norma nakazuje zatem uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego. We wszystkich przypadkach, gdy organ władzy publicznej będzie działał na zasadach analogicznych jak podmiot prywatny, będzie to czynił na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji polski przepis uzna go za podatnika VAT.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje zatem w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) odpowiada wyłączeniu działań lub transakcji prowadzących do zakłóceń konkurencji ( art. 13 Dyrektywy).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem, przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu - jako urzędu administracji publicznej - można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd.

Powyższe potwierdza wyrok z dnia 15 września 2005 r. (I SA/Ol 278/05) WSA w Olsztynie, który stwierdził, że: "Przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jaki i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej".

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Wnioskodawca) jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. poz. 885 z 2013 r.; dalej: „ustawa o finansach publicznych"), działającą na podstawie następujących aktów prawnych:

*   Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych (Dz. U. Nr 229, poz. 1496 ze zm. ; dalej: „Ustawa o rezerwach”);
*   Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego Państwa i zakłóceń na rynku naftowym ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1190 ze zm.; dalej: „Ustawa o zapasach");
*   Zarządzenia Ministra Gospodarki nr 11 z dnia 11 marca 2011 r. nadającego Statut Wnioskodawcy, zmienionego zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 29 marca 2011 r. oraz zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca realizuje zadania wynikające z ww. ustaw, m.in. w zakresie.;

1.  utrzymywania rezerw strategicznych surowców, materiałów, urządzeń, maszyn, konstrukcji składanych wiaduktów, mostów drogowych i kolejowych, produktów naftowych, produktów rolnych i rolno-spożywczych, wyrobów medycznych, produktów leczniczych, w tym ich przechowywania, dokonywania wymiany lub zamiany oraz przeprowadzania konserwacji;
2.  tworzenia, udostępniania i likwidacji rezerw strategicznych stanowiących wyodrębniony majątek Skarbu Państwa;
3.  prowadzenia inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury technicznej utrzymywania rezerw strategicznych;
4.  tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych ropy naftowej i paliw, do końca 2014 r. finansowanych przez X. a od 2015 r. przez przedsiębiorców poprzez opłatę zapasową, wnoszoną przez podmioty wskazane w ustawie o zapasach;
5.  nadzorowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, tworzonych i utrzymywanych przez producentów i handlowców.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych, rezerwy strategiczne stanowią wyodrębniony majątek Skarbu Państwa z zastrzeżeniem art. 6

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy , minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji, tworzy rezerwy strategiczne zgodnie z ustaleniami Programu, z zastrzeżeniem art. 14. Decyzję o utworzeniu rezerw stategicznych wykonuje Wnioskodawca ( art. 13 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 4 ustawy o rezerwach stategicznych, wykonując decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych, Wnioskodawca dokonuje zakupu określonej ilości asortymentu rezerw startegicznych i przechowuje zakupiony asortyment lub zawiera umowy, o których mowa w art. 17.

Wnioskodawca przechowuje rezerwy strategiczne w magazynach rezerw strategicznych będących własnością Agencji ( art. 15 ustawy).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że działalność Agencji w opisanym wyżej zakresie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Charakter, w jakim Wnioskodawca działa w zakresie tworzenia i utrzymania rezerw strategicznych uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Wnioskodawca, w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, tworząc i utrzymując rezerwy strategiczne na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym przypadku spełniony jest warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca nabywając towary i usługi związane z realizacją zadań wynikających z ustawy o rezerwach strategicznych, nie nabywa ich do działalnosci gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie działa bowiem w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Wnioskodawca przechowuje rezerwy strategiczne do czasu otrzymania decyzji o ich udostepnieniu bądź likwidacji.

Udostępnienie rezerw strategicznych na zasadach określonych w dziale IV Ustawy o rezerwach może być realizowane jako;

*   bezzwrotne (nieodpłatne przekazanie) lub

*   na czas określony z obowiązkiem zwrotu.

Udostępnienie następuje w drodze decyzji Ministra właściwego do spraw gospodarki, w celu realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obronności, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnieniu zobowiązań międzynarodowych Rzeczpospolitej Polskiej. Realizując decyzje Ministra, Wnioskodawca jest zobowiązana do zorganizowania udostępnienia rezerw strategicznych (art. 19 ustawy o rezerwach strategicznych).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki może, w drodze decyzji, udostępnić określony specjalistyczny asortyment rezerw strategicznych, mając na względzie potrzebę wsparcia realizacji celów społecznych lub przedsięwzięć gospodarczych, w szczególności związanych z budową, modernizacją lub remontem infrastruktury transportowej. Decyzję, o której mowa w ust. 1 wykonuje Wnioskodawca ( art. 20 ust. 2 ustawy).

Realizując decyzję Ministra Wnioskodawca w szczególności jest zobowiązana do wydania udostępnionych rezerw.

Udostępnienie specjalistycznego asortymentu rezerw strategicznych jest dokonywane:

1.  nieodpłatnie na rzecz państwowych jednostek samorządu terytorialnego lub utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych, w przypadku wystąpienia sytuacji mającej znamiona klęski żywiołowej lub sytuacji kryzysowej, w celu zaspokojenia potrzeb społecznych lub gospodarczych;
2.  odpłatnie na rzecz jednostek, o których mowa w pkt 1 i przedsiębiorstw realizujących zadania w zakresie budowy, modernizacji lub remontu sieci dróg krajowych i linii kolejowych o znaczeniu państwowym, których wyłączenie z eksploatacji mogłoby spowodować zakłócenia w transporcie (art. 20 ust. 3 ustawy o rezerwach strategicznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji rezerw strategicznych dokonuje minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji, zgodnie z ustaleniami Programu albo w przypadkach, o których mowa w art. 25.

W myśl art. 22 ust. 5 pkt 1, wykonując decyzję o likwidacji rezerw strategicznych, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przeznaczonych do likwidacji rezerw strategicznych na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1, w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych Wnioskodawca, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. Umowa, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, określa szczegółowe warunki nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o rezerwach, w przypadku nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, od Agencji nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu z wyjątkiem podatku akcyzowego.

Realizując działania nałożone ustawą o rezerwach strategicznych Wnioskodawca udostępnia rezerwy strategiczne oraz dokonuje likwidacji rezerw strategicznych na podstawie decyzji właściwego ministra ds. gospodarki. Likwidacja rezerw będzie dokonywana w drodze sprzedaży. W przypadku braku ofert zakupu Wnioskodawca będzie nieopłatnie przekazywać asortyment rezerw strategicznych jednostkom organizacyjnym, jednostkom samorządu terytorialnego lub utworzonym przez nie jednostkom organizacyjnym, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. Sprzedając lub nieopłatnie przekazując zapasy likwidowanych rezerw strategicznych Wnioskodawca działa tak, jak inne konkurencyjne podmioty na rynku, realizując transakcje na podstawie ogólnie obowiązujących norm prawa cywilnego. Wnioskodawca działa w tym przypadku w warunkach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Pomimo wskazania Wnioskodawcy, że w zakresie nieopłatnego udostępniania rezerw strategicznych Wnioskodawca nie zawiera umów cywilnoprawnych, to jednak jej działalność odpowiada warunkom zawierania takich umów. Powyższe oznacza, że w zakresie sprzedaży oraz nieodpłatnego przekazania likwidowanych rezerw strategicznych Wnioskodawca realizuje działalność gospodarczą, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku.

Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Niemniej jednak, w przypadku likwidacji i udostępniania rezerw strategicznych, spełniona jest w tym względzie przesłanka wyłączająca stosowanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Udostępniając (nieodpłatnie przekazując) na podstawie ustawy o rezerwach strategicznych utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W myśl cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych jak i ich udostępnianie, jako towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sygn. IPPP3/443-245/11-6/SM, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych. W ww. sprawie Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Organ podatkowy stwierdził, że zarówno w zakresie nieodpłatnego przekazania jak również udostępniania rezerw strategicznych, z uwagi na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania tych czynności, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.