Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-604/11-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-05
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług całodobowego wyżywienia świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; posiłki; stawka-stawki podatku; szpital; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 11 lipca 2011r. (data wpływu 15 lipca 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2011r. nr IPPP2/443-604/11-2/KG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług całodobowego wyżywienia świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług całodobowego wyżywienia świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 11 lipca 2011r. (data wpływu 15 lipca 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2011r. nr IPPP2/443-604/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 6 lipca 2011r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotom działalności Spółki są m.in. następujące usługi: przygotowywania i podawanie napojów, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, pozostała usługowa działalność gastronomiczna, badania i analizy związano z jakością żywności, działalność związana z utrzymaniem porządku w budynkach, specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, pozostałe sprzątanie oraz działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, zbieranie odpadów inne niż niebezpieczne, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych, a także działalność paramedyczna, praktyka pielęgniarek i położnych, działalność fizjoterapeutyczna pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka świadczy swoje usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej - szpitali. Jako oferent jest uczestnikiem postępowań o udzielenie zamówień publicznych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych. Przedmiotem usług wykonywanych na podstawie umów zawartych w ww. trybie jest m.in. całodobowe wyżywienie pacjentów, usługi porządkowe i/lub współpielęgnacji pacjentów, usługi transportu wewnątrzszpitalnego.

W przedmiotowym wniosku Spółka chciałaby zwrócić się z zapytaniem dotyczącym usług całodobowego żywienia pacjentów - Spółka zawiera z poszczególnymi szpitalami umowy, których przedmiotem są usługi kompleksowego (całodobowego) żywienia pacjentów szpitala. Z każdym szpitalem zawierana jest odrębna umowa, która określa szczegółowo zakres usług świadczonych na rzecz konkretnej placówki. Nomenklatura nazewnicza tytułów umów jest różnorodna tzn. wskazuje usługę określaną jako „przygotowanie, gotowanie i dowożenie posiłków”, „usługi w zakresie kompleksowego żywienia w systemie cateringowym”, „produkcja całodziennego wyżywienia chorych hospitalizowanych”. Celem świadczonej usługi jest jednak zawsze zapewnienie całodobowego wyżywienia pacjentów konkretnego szpitala. Całodobowe wyżywienie jednego pacjenta obejmuje: śniadanie, obiad i kolację, a w przypadku pacjenta nieletniego dodatkowo drugie śniadanie i podwieczorek. Ilość i rodzaj przygotowywanych posiłków jest uzależniona od ilości i wymagań żywieniowych leczonych w danej placówce pacjentów. Umowy każdorazowo określają przybliżoną liczbę posiłków w skali roku lub miesiąca z zastrzeżeniem, że szczegółowa ilość posiłków przygotowywanych dla danego szpitala każdego dnia, odbywać się będzie na podstawie dziennego zapotrzebowania składanego przez szpital z uwzględnieniem korekt co do liczby śniadań, obiadów i kolacji. Z niektórymi szpitalami zawierana jest umowa obejmująca oprócz kompleksowego żywienia pacjentów także żywienie pracowników placówki (oraz studentów i praktykantów). W tym miejscu trzeba dodać, że Spółka odrębnymi umowami dzierżawi od szpitali kuchnie i pomieszczenia przynależne w których przygotowywane są posiłki.

Spółka przygotowuje posiłki z własnych produktów i surowców z uwzględnieniem zaleceń żywieniowych w zakresie diet podstawowych i specjalistycznych (lekkostrawna, z ograniczeniem tłuszczu, papkowa, płynna, ubogo energetyczna, bogatobiałkowa) obowiązujących pacjentów danego szpitala i poszczególnych oddziałów.

Przygotowanie posiłków (obejmujące gotowanie, porcjowanie i pakowanie) odbywa się zawsze na terenie szpitala (kuchni szpitala), jednak nie zawsze na terenie szpitala którego pacjenci objęci są całodobowym żywieniem, tzn. z kuchni szpitala na terenie którego posiłki są przygotowane (gotowane, porcjowane, pakowane) przewożone są przez pracowników spółki do szpitala, którego pacjenci objęci są całodobowym żywieniem. Odległość ta waha się w granicach od kilku do kilkunastu kilometrów.

W zależności od umowy, usługa całodobowego żywienia pacjentów może polegać na dostarczeniu posiłków bezpośrednio do łóżek pacjentów lub tylko do kuchni oddziałowych poszczególnych oddziałów szpitala z którym zawarta jest umowa.

Dostawa posiłków odbywa się własnym transportem Spółki, w termosach lub pojemnikach zbiorczych przeznaczonych do przewożenia żywności stanowiących własność Spółki.

Zatem charakter usług świadczonych przez Spółkę można podzielić następująco:

1.  przygotowanie posiłków odbywa się w szpitalu, którego pacjenci objęci są całodobowym żywieniem z uwzględnieniem że:
    *   posiłki dostarczane są przez pracowników Spółki do łóżek pacjentów,
    *   posiłki dostarczane są przez pracowników Spółki do kuchenek oddziałowych
2.  przygotowanie posiłków odbywa się w innym szpitalu z którego posiłki dostarczane są przez pracowników Spółki do szpitala którego pacjenci objęci są całodobowym żywieniem z uwzględnieniem że:
    *   posiłki dostarczane są przez pracowników Spółki do łóżek pacjentów,
    *   posiłki dostarczane są przez pracowników Spółki do miejsca wskazanego w umowie np. kuchni ogólnej, kuchenek oddziałowych
3.  przygotowanie posiłków odbywa się w innym szpitalu z którego posiłki dostarczane są do szpitala którego pacjenci objęci są całodobowym żywieniem z uwzględnieniem że:
    *   umowa obejmuje także żywienie personelu szpitala (oraz studentów i praktykantów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są od 1 kwietnia 2011 r. usługi w zakresie całodobowego żywienia pacjentów świadczone na rzecz szpitali na ich terenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stawnie faktycznym, usługa całodobowego żywienia pacjentów szpitali objęta jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie treści art. 43 ust. 18 pkt 18 a). Od stycznia 2011 r. nastąpiła zasadnicza zmiana w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwolnione były jedynie „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” oraz czynności ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Po zmianie ustawy - na podstawie ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) zwolnione z VAT są także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Oznacza to rozszerzenie zakresu zwolnienia w zakresie podmiotowym, bowiem nie tylko zakłady opieki zdrowotnej świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz czynności ściśle z tymi usługami związane są zwolnione ale także świadczenie tych usług na ich rzecz i terenie podlega zwolnieniu.

Zważyć także należy na treść art. 43 ust. 17 ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem z brzmienia treści art. 43 ust. 1 pkt 18a) oraz art. 43 ust. 17 wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy nie tylko usług w zakresie opieki medycznej (których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia), ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli świadczone są na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz na ich terenie. Wszelkie zatem czynności ściśle związane z opieką medyczną, które zmierzają do osiągnięcia jednego ze wskazanych wyżej celów, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem ich świadczenia na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz na ich terenie. Zwolnienie nie obejmuje jednak usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, czyli usługi opieki medycznej, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie, ponad wszelką wątpliwość można wskazać, że Spółka świadczy usługi kompleksowego żywienia pacjentów na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. Usługa świadczona jest na terenie zakładu opieki zdrowotnej - zarówno przygotowanie jak i dystrybucja posiłków dla pacjentów odbywa się na terenie zakładu opieki zdrowotnej. Nawet jeżeli przygotowanie posiłków odbywa się na terenie innego zakładu opieki zdrowotnej, to przesłanka świadczenia usług na terenie zakładu opieki zdrowotnej jest spełniona.

Jednakże zauważyć także należy, że brzmienie treści art. 43 ust. 1 pkt 18a) oraz ust. 17 ustawy wskazuje, że ważny jest cel, czyli warunek przedmiotowy. Celem tym jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług w zakresie opieki medycznej”. Również, zgodnie z art. 5a od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie zwolnień od podatku nie następuje odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że zakres usług zwolnionych z opodatkowania należy odczytywać nie na podstawie klasyfikacji statystycznych, lecz zgodnie z zasadami wykładni prawa. Zatem w zakresie określenia „usług w zakresie opieki medycznej” należy odwołać się do wykładni systemowej i do definicji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). Artykuł 5 pkt 34 ww. ustawy definiuje między innymi świadczenie opieki zdrowotnej, a art. 5 pkt 40 tej ustawy świadczenie zdrowotne. Artykuł 5 pkt 42 ustawy określa również pojęcie procedury medycznej. Definicje zawarte w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie są jednak identycznie określone jak pojęcia użyte w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie można zatem utożsamiać usług w zakresie opieki medycznej ze świadczeniami opieki zdrowotnej lub świadczeniami zdrowotnymi. Podobnie w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) znajduje się definicja świadczeń zdrowotnych, za które uważa się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jednak definicja ta ma charakter szerszy od zapisów znajdujących się w znowelizowanej ustawie od podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność literalnego (gramatycznego) odczytania poszczególnych sformułowań. Opieka to troszczenie się, dbanie o kogoś, o coś, pilnowanie kogoś, czegoś, piecza. W zakresie znaczenia słowa „zdrowotna” zasadne jest odwołanie do medycyny, którą rozumie się jako naukę o zdrowiu i chorobach człowieka oraz o sposobach ich leczenia, także sztukę leczenia chorych i zapobiegania chorobom.

Zatem sformułowanie „opieka zdrowotna” należy rozumieć jako dbanie, troszczenie związane z medycyną, zachowaniem zdrowia, leczeniem chorób, a także w zakresie sztuki leczenia i zapobiegania chorobom.

Należy jednak zwrócić uwagę, że samo wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia (medycznych) nie jest elementem wystarczającym do zastosowania zwolnienia. Istotny jest również ich cel. Usługi te muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracania lub poprawie zdrowia. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Mając na uwadze wyżej przeprowadzoną próbę zdefiniowania usług „opieki medycznej” służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, mimo wielkiego znaczenia właściwego odżywiania, usługi żywienia pacjentów nie można zakwalifikować do powyższej kategorii.

Zatem należy podjąć próbę ustalenia, czy usługa żywienia pacjentów może zostać określona mianem usługi ściśle związanej z usługą opieki medycznej służącej celom wyżej wskazanym. ”Ścisły” - oznacza związany, integralny, niezbędny. „Ścisły” to taki bez którego nie można wykonać czegoś, bo jest niezbędny. Innymi słowy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy aby świadczyć usługę opieki medycznej konieczne jest żywienie pacjentów. Otóż, na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Proces leczenia szpitalnego charakteryzuje się pobytem całodobowym. Realizacja opieki medycznej polega w szczególności na zapewnieniu zabiegów ordynowanych i wykonywanych pod bezpośrednim nadzorem lekarzy. Lecz nie tylko. Leczenie w szpitalu wiąże się nie tylko z zabiegami medycznymi ordynowanymi i wykonywanymi pod bezpośrednim nadzorem lekarzy, ale również z zakwaterowaniem i wyżywieniem leczonych pacjentów. Bez wątpienia elementem pobytu pacjenta w szpitalu jest jego wyżywienie, czyli dostarczenie posiłków w określonej ilości oraz kaloryczności. Aby pacjent mógł być poddany leczeniu w szpitalu musi mieć zapewnione wyżywienie. Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług o charakterze ścisłym z opieką medyczną jest orzecznictwo wspólnotowe. W jednym z nowszych wyroków dotyczących powyższej kwestii, zapadłym w sprawie C-262/08 (wyrok z dnia 10.06.2010 r.) ETS odniósł się do sporu pomiędzy CopyGene A/S a ministerstwem skarbu Danii. Osią sporu była odmowa ze strony duńskich organów podatkowych przyznania zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych pobranych z tej krwi na potrzeby ewentualnego przyszłego leczenia.

W opinii ETS, działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił ETS, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji w opinii ETS wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwią jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Także Rzecznik Generalny zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić jednoznacznie, że usługi świadczone przez Spółkę wypełniają także przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Spółkę usługi polegające na zapewnieniu całodobowego wyżywienia pacjentom są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej. Ponad wszelką wątpliwość żywienie pacjentów, to znaczy przygotowanie i dostarczenie posiłku pacjentowi logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą. W konsekwencji należy uznać, że usługi żywienia spełniają warunek uznania za usługi ściśle związane z opieką medyczną służącą w szczególności przywracaniu, poprawie i ratowaniu zdrowia, albowiem w tych celach pacjent przebywa w szpitalu. Jednocześnie ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Reasumując, Spółka wypełnia przesłankę o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług kompleksowego żywienia pacjentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty m.in. zakłady opieki zdrowotnej. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki są m.in. następujące usługi: przygotowywania i podawanie napojów, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, pozostała usługowa działalność gastronomiczna. W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy na rzecz zakładów opieki zdrowotnej usługi całodobowego żywienia pacjentów. Celem świadczonej usługi jest zapewnienie całodobowego wyżywienia pacjentów konkretnego szpitala. Całodobowe wyżywienie jednego pacjenta obejmuje: śniadanie, obiad i kolację, a w przypadku pacjenta nieletniego dodatkowo drugie śniadanie i podwieczorek. Ilość i rodzaj przygotowywanych posiłków jest uzależniona od ilości i wymagań żywieniowych leczonych w danej placówce pacjentów. Z niektórymi szpitalami zawierana jest umowa obejmująca oprócz kompleksowego żywienia pacjentów także żywienie pracowników placówki (oraz studentów i praktykantów).

Przygotowanie posiłków (obejmujące gotowanie, porcjowanie i pakowanie) odbywa się zawsze na terenie szpitala (kuchni szpitala), jednak nie zawsze na terenie szpitala którego pacjenci objęci są całodobowym żywieniem, tzn. z kuchni szpitala na terenie którego posiłki są przygotowane (gotowane, porcjowane, pakowane) przewożone są przez pracowników spółki do szpitala, którego pacjenci objęci są całodobowym żywieniem. Odległość ta waha się w granicach od kilku do kilkunastu kilometrów.

W zależności od umowy, usługa całodobowego żywienia pacjentów może polegać na dostarczeniu posiłków bezpośrednio do łóżek pacjentów lub tylko do kuchni oddziałowych poszczególnych oddziałów szpitala, z którym zawarta jest umowa.

Dostawa posiłków odbywa się własnym transportem Spółki, w termosach lub pojemnikach zbiorczych przeznaczonych do przewożenia żywności stanowiących własność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług na rzecz szpitali. Wnioskodawca wyraził zdanie, iż przedmiotowe usługi podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy, bowiem odnosząc treść tych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie dokonuje na rzecz zakładu opieki zdrowotnej świadczenia usługi podstawowej. Treść powołanych przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż zwolnieniu podlegać może jedynie świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, przy spełnieniu warunku mówiącym o tym, iż świadczenie to musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle – usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przygotowywaniu posiłków dla pacjentów oraz personelu zakładów opieki zdrowotnej nie wypełniają przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych przepisów.

Z uwagi na niewypełnienie przez Wnioskodawcę warunków dla zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy posiłków dla pacjentów oraz personelu zakładów opieki zdrowotnej, należy przeanalizować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

I tak w treści § 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia postanowiono, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 przywołanego załącznika wskazano, iż obniżona 8 % stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien uzyskiwaną odpłatność za posiłki przeznaczone zarówno dla pacjentów, jak i personelu szpitali (w tym studentów i praktykantów) opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8 %. Wskazać w tym miejscu należy, iż dla określenia stawki podatku istotny jest charakter świadczonej usługi, która w tym przypadku ma charakter usługi samoistnej polegającej na świadczeniu usług związanych z wyżywieniem. Zatem mając na uwadze charakter świadczonej usługi polegającej na sprzedaży posiłków przeznaczonych dla pacjentów i personelu szpitala (w tym studentów i praktykantów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8 %.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,

*   pkt 18a otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.