Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.295.2018.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi projektowe nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz głównego wykonawcy powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią/nie będą stanowiły elementu usługi kompleksowej. Natomiast rozliczenie dla pozostałej części świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca na fakturach dokumentujących wskazane świadczenie kompleksowe nie powinien wykazywać podatku VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości wykonywanego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości wykonywanego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka E. posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważającą działalnością Spółki E. są prace związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2). Usługi te polegają na wykonywaniu nowych i remontowaniu istniejących instalacji w budowlach. Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budowli (\`(...)\`) „należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Wykonywane przez Spółkę prace polegają na wykonywaniu robót elektrycznych, teletechnicznych i A. związanych z instalowaniem urządzeń w przemyśle. Prace te realizowane są na podstawie umów zawartych z kontrahentami krajowymi lub zagranicznymi. E. S.A. świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz inwestora lub występuje w charakterze podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Dnia 28 lutego 2018 roku Spółka E (jako Podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. zwanej dalej „ustawą”) zawarła umowę z Wykonawcą X (zarejestrowany czynny podatnik VAT) w zakresie kompleksowego wykonania prac budowlano-montażowych branży A. i D. obejmujące: zaprojektowanie, dostawy, montaż na obiekcie instalacji A. i systemu D. dla instalacji odsiarczania spalin metodą półsuchą oraz instalacji odpopielania, implementację algorytmów sterowania i komunikację z istniejącym systemem D., oprogramowanie i uruchomienie systemu D., wykonanie badań pomiarów i prób, udział w rozruchu instalacji, opracowanie dokumentacji jakościowej i podwykonawczej.

Prace te wykonane zostaną dla inwestycji: „Budowa instalacji odsiarczania spalin metodą półsuchą wraz z instalacją dystrybucji popiołu suchego dla dwóch kotłów w Elektrowni.

Ustalona wartość kontraktu obejmuje wynagrodzenie za kompleksowe wykonanie przedmiotu umowy. Zapłata następować będzie etapami na podstawie faktur, zgodnie z Protokołem Zaawansowania Robót dla Podwykonawcy, który będzie wydawany po akceptacji Protokołu Odbioru Częściowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wykonanie powyższej instalacji, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) mieści się w grupowaniu 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Zatem ta kompleksowa usługa znajduje się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (załączniku nr 14).

Szczegółową specyfikację prac zawiera harmonogram rzeczowo-finansowy. Prace zostały podzielone na zadania, które obejmują:

1.  Prace projektowe. Wynagrodzenie za pkt 1 stanowi 4,5% wartości wynagrodzenia Umownego.
2.  Dostawa materiałów i aparatury i urządzeń (obejmuje materiały instalacyjne, urządzenia, specjalistyczne technologie i systemy, aparaturę kontrolno-pomiarową). Wynagrodzenie za pkt 2 stanowi 51% wartości wynagrodzenia Umownego.
3.  Prace montażowe. Wynagrodzenie za pkt 3 stanowi 22,08% wartości wynagrodzenia Umownego.
4.  Uruchomienia i testy. Wynagrodzenie za pkt 4 stanowi 20,62% wartości wynagrodzenia Umownego.
5.  Dokumentacja powykonawcza, odbiory końcowe i zakończenie prac. Wynagrodzenie za pkt 5 stanowi 1,8% wartości wynagrodzenia Umownego.

Wymienione zadania składają się na kompleksowe wykonanie prac budowlano - montażowych. Czynnikiem decydującym o tym, że kompleksowe wykonanie instalacji ma charakter dominujący, jest ekonomiczny cel wykonania tych usług dla Wykonawcy X, który zainteresowany jest jedynie kompleksowym świadczeniem.

Projekt wykonawczy, dostawa materiałów, aparatury i urządzeń oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie. Jednak w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia celu postawionego w umowie taki podział byłby sztuczny. Prace te z gospodarczego punktu widzenia stanowią całość i dlatego z podatkowego punktu widzenia nie powinny być dzielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w sposób prawidłowy stosuje zasady opodatkowania VAT - obejmując mechanizmem odwrotnego obciążenia całościowe, kompleksowe wykonanie prac budowlano montażowych, w skład których wchodzą poszczególne zadania wymienione w harmonogramie rzeczowo-finansowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Istotą umowy jest kompleksowe wykonanie prac a celem całości świadczenia wykonanie instalacji. Zatem świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone. Realizacja poszczególnych zadań z harmonogramu rzeczowo-finansowego jest niezbędna i nierozerwalnie powiązana z wykonaniem przedmiotu umowy.

Przygotowanie projektu, dostawy materiałów, aparatury i urządzeń oraz prace montażowe i uruchomieniowe nie stanowią celu samego w sobie. Są to czynności, które są niezbędne aby osiągnąć cel jakim jest wykonanie instalacji. Żadna z wymienionych czynności świadczona osobno nie zrealizowałby celu, który został postawiony w umowie.

Każde zadanie podejmowane w ramach realizacji umowy jest istotną częścią składową budowanej instalacji, bez której nie jest w stanie powstać i spełniać swojej funkcji.

Dlatego Spółka E. całość świadczonych prac zakwalifikowała do grupowania 43.21.10.2 PKWiU - jako „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które wchodzą w zakres załącznika 14 do ustawy o VAT. W związku z tym, że lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT Spółka E opodatkowuje całość przedmiotowej umowy na zasadach odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Trzeba jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. Przeważającą działalnością Spółki są usługi związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2), polegające na wykonywaniu nowych i remontowaniu istniejących instalacji w budowlach. Wykonywane przez Spółkę prace polegają na wykonywaniu robót elektrycznych, teletechnicznych i A. związanych z instalowaniem urządzeń w przemyśle. Prace te realizowane są na podstawie umów zawartych z kontrahentami krajowymi lub zagranicznymi. Spółka świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz inwestora lub występuje w charakterze podwykonawcy.

Wnioskodawca jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, zawarł umowę z Wykonawcą X, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w zakresie kompleksowego wykonania prac budowlano-montażowych branży A. i D. obejmujących: zaprojektowanie, dostawy, montaż na obiekcie instalacji A. i systemu D. dla instalacji odsiarczania spalin metodą półsuchą oraz instalacji odpopielania, implementację algorytmów sterowania i komunikację z istniejącym systemem D., oprogramowanie i uruchomienie systemu D., wykonanie badań pomiarów i prób, udział w rozruchu instalacji, opracowanie dokumentacji jakościowej i podwykonawczej. Prace te wykonane zostaną dla inwestycji: „Budowa instalacji odsiarczania spalin metodą półsuchą wraz z instalacją dystrybucji popiołu suchego dla dwóch kotłów w Elektrowni.

Ustalona wartość kontraktu obejmuje wynagrodzenie za kompleksowe wykonanie przedmiotu umowy. Zapłata następować będzie etapami na podstawie faktur, zgodnie z Protokołem Zaawansowania Robót dla Podwykonawcy, który będzie wydawany po akceptacji Protokołu Odbioru Częściowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonanie powyższej instalacji mieści się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Szczegółową specyfikację prac zawiera harmonogram rzeczowo-finansowy, według którego prace zostały podzielone na następujące zadania:

1.  Prace projektowe – za które wynagrodzenie stanowi 4,5% wartości wynagrodzenia mownego;
2.  Dostawa materiałów i aparatury i urządzeń (obejmuje materiały instalacyjne, urządzenia, specjalistyczne technologie i systemy, aparaturę kontrolno-pomiarową) - wynagrodzenie stanowi 51% wartości wynagrodzenia umownego;
3.  Prace montażowe - wynagrodzenie stanowi 22,08% wartości wynagrodzenia umownego;
4.  Uruchomienia i testy - wynagrodzenie stanowi 20,62% wartości wynagrodzenia umownego;
5.  Dokumentacja powykonawcza, odbiory końcowe i zakończenie prac – wynagrodzenie stanowi 1,8% wartości wynagrodzenia umownego.

Wnioskodawca stwierdził, że wymienione zadania składają się na kompleksowe wykonanie prac budowlano - montażowych. Czynnikiem decydującym o tym, że kompleksowe wykonanie instalacji ma charakter dominujący jest ekonomiczny cel wykonania tych usług dla Wykonawcy X, który zainteresowany jest jedynie kompleksowym świadczeniem. Projekt wykonawczy, dostawa materiałów, aparatury i urządzeń oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie, jednak z punktu widzenia celu postawionego w umowie taki podział byłby sztuczny. Z gospodarczego punktu widzenia prace te stanowią całość i dla celów opodatkowania nie powinny być dzielone.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednolitego opodatkowania wszystkich wymienionych czynności jako kompleksowej usługi budowlano-montażowej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim mieć na uwadze prawidłową kwalifikację dla celów podatku VAT świadczenia, na które składają się różne czynności, tj. czy w istocie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę z Wykonawcą X w zakresie kompleksowego wykonania prac budowlano-montażowych dla inwestycji „Budowa instalacji odsiarczania spalin metodą półsuchą wraz z instalacją dystrybucji popiołu suchego dla dwóch kotłów w Elektrowni. Zgodnie z umową prace te obejmują m.in. zaprojektowanie instalacji elektrycznych dla instalacji odsiarczania spalin oraz instalacji odpopielania.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w opisanym przypadku wykonanie projektu instalacji (wymienione w pkt 1 Prace projektowe) stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń. Trzeba bowiem wyjaśnić, że co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Wykonanie i dostawa projektu instalacji stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz Wykonawcy X powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią elementu usługi kompleksowej.

Natomiast w przypadku pozostałych wymienionych we wniosku świadczeń Wnioskodawcy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się opisane czynności związane z wykonaniem prac budowlano-montażowych, tj. dostawa materiałów i urządzeń, prace montażowe, uruchomienia i testy oraz dokumentacja powykonawcza i odbiory końcowe. Czynności te, wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Jak bowiem wynika z wniosku, kontrahent Wnioskodawcy (Wykonawca X) nabywa to świadczenie w związku z realizacją inwestycji budowlanej dotyczącej budowy instalacji odsiarczania spalin wraz z instalacją dystrybucji popiołu suchego dla kotłów na terenie elektrowni. Nabywca oczekuje kompleksowego wykonania przedmiotu umowy. Istotą tej umowy jest kompleksowe wykonanie prac a celem całości świadczenia wykonanie instalacji. Zadaniem Wnioskodawcy jest wykonanie w pełni sprawnego systemu instalacji dla potrzeb elektrowni. Spółka ma spowodować, że instalacje i systemy zostaną zamontowane i będą zdatne do użytku.

Zatem realizacja poszczególnych wymienionych we wniosku zadań (poza usługą projektową, o czym mowa powyżej) jest niezbędna i nierozerwalnie powiązana z wykonaniem przedmiotu umowy. Dostawy materiałów i urządzeń oraz prace montażowe i uruchomieniowe nie stanowią – z punktu widzenia celu ekonomicznego - celu samego w sobie. Są to czynności niezbędne dla osiągnięcia zasadniczego celu nabywcy, jakim jest wykonanie instalacji. Żadna z wymienionych czynności świadczona osobno nie zrealizowałby celu zawartego w umowie. Każde z wymienionych zadań podejmowanych w ramach realizacji umowy jest istotną częścią składową budowanej instalacji, bez której instalacja nie może powstać i spełniać swojej funkcji. Zatem dopiero połączenie dostawy materiałów i urządzeń oraz ich odpowiednie zamontowanie i uruchomienie stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy.

Potwierdza to również przyjęty przez strony sposób fakturowania, ponieważ zapłata za świadczenia następować będzie etapami na podstawie faktur, zgodnie z Protokołem Zaawansowania Robót dla Podwykonawcy, który będzie wydawany po akceptacji Protokołu Odbioru Częściowego.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca realizuje kompleksowe świadczenie w postaci prac budowlano-montażowych związanych z wykonaniem instalacji elektrycznej na terenie elektrowni, obejmujące dostawę materiałów i urządzeń oraz prace montażowe i uruchomieniowe, gdzie świadczeniem głównym jest montaż instalacji sklasyfikowany przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy opisane usługi jako podwykonawca wykonawcy inwestycji budowlanej. Zleceniodawca Spółki nabywa przedmiotowe świadczenie w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w ramach realizacji kontraktu budowlanego.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy - usługi wskazane pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz wykonawcy robót budowlanych, który również jest czynnym podatnikiem VAT. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlano-montażowe związane z wykonaniem instalacji elektrycznej podlegają rozliczeniu przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższych ustaleń, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich realizowanych w ramach umowy świadczeń - z uwagi na konieczność wyodrębnienia usług projektowych jako świadczenia niezależnego od kompleksowej usługi budowlano-montażowej, do którego nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia – stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.