Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.240.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: w zakresie ustalenia momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów, z tytułu przyznania rabatów zakupowych, w związku z otrzymaniem przez Spółkę faktur korygujących od dostawców
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; okres-okres rozliczeniowy; okres-okres sprawozdawczy; rabaty; rabaty-rabaty towarowe; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów, z tytułu przyznania rabatów zakupowych, w związku z otrzymaniem przez Spółkę faktur korygujących od dostawców- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów, z tytułu przyznania rabatów zakupowych, w związku z otrzymaniem przez Spółkę faktur korygujących od dostawców.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.240.2020.1.AM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dystrybucji produktów dla branży rolniczej (nawozy, nasiona, środki ochrony roślin, płody rolne, pasze, oraz inne artykuły do produkcji rolnej). Spółka w ramach zawartych umów nabywa ww. produkty od dostawców, którymi są podmioty powiązane jak i niepowiązane w myśl przepisów Ustawy CIT. Umowy przewidują, że po przekroczeniu określonego progu zakupowego/obrotu w danym roku, Wnioskodawca otrzymuje rabat zakupowy. Rabat liczony jest jako określony procent od wartości zakupów w danym roku. Rabat udzielany jest na koniec roku i z tego tytułu dany dostawca wystawia na Spółkę fakturę korygującą z datą wystawienia w miesiącu grudzień.

Spółka za rok podatkowy 2019 otrzymała rabaty zakupowe od części dostawców z tytułu przekroczenia progów zakupowych. Faktury korygujące zostały wystawione w grudniu, lecz część z nich Spółka otrzymała dopiero w 2020 r. Wnioskodawca spodziewa się, że takie przypadki mogą mieć też miejsce w kolejnych latach, tzn. faktury korygujące będą dotyczyły rabatów zakupowych za dany rok, jednakże odbiór faktury korygującej będzie następował dopiero po zakończeniu roku podatkowego, np. w miesiącu styczniu.

Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym do sporządzenia sprawozdania finansowego na mocy odrębnych przepisów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 września 2020 r., wskazano ponadto, że Wnioskodawca po spełnieniu warunków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (czyli przekroczenie określonego poziomu zakupu towarów od danego dostawcy w ciągu roku), otrzymuje rabat zakupowy. W momencie dokonywania nabyć towarów w ciągu roku od konkretnego dostawcy, Spółka nie może przewidzieć, czy otrzyma na koniec roku rabat zakupowy, ponieważ nie jest w stanie ustalić dokładnej ilości towarów, które będą nabywane w trakcie roku. Wobec tego rabat ma charakter potransakcyjny.

Rabat zakupowy dotyczy zakupionych wcześniej od dostawców towarów (nawozów, nasion, środków ochrony roślin, płodów rolnych, pasz, oraz innych artykuły do produkcji rolnej). Koszty, które Spółka ponosi w związku z nabyciem ww. towarów są zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów, które jako koszty bezpośrednio związane z przychodem odnoszone są w koszty uzyskania przychodów w momencie odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży towarów.

Korekta kosztów będąca następstwem uzyskania rabatu, dotyczy/dotyczyć będzie kosztów (wydatków) zaliczanych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, które jako koszty bezpośrednio związane z przychodem odnoszone są w koszty uzyskania przychodów w momencie odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży towarów, a więc w roku, w którym dochodzi do sprzedaży towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca z tytułu otrzymanych rabatów zakupowych powinien skorygować koszty uzyskania przychodów „wstecz”, tzn. za rok podatkowy, którego rabaty dotyczą, pod warunkiem, że faktury korygujące zostały otrzymane przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (lub przed dniem upływu terminu określonego do złożenia zeznania)?
2.  Natomiast jeżeli faktury korygujące zostały otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (lub po dniu upływu terminu określonego do złożenia zeznania), to czy należy skorygować koszty uzyskania przychodów na bieżąco, czyli w okresie, w którym zostały otrzymane faktury korygujące?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu otrzymanych rabatów zakupowych należy skorygować koszty uzyskania przychodów „wstecz”, tzn. za rok podatkowy, do którego odnoszą się rabaty pod warunkiem, że faktury korygujące zostały otrzymane przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (lub przed dniem upływu terminu określonego do złożenia zeznania).

Natomiast jeżeli faktury korygujące zostały otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (lub po dniu upływu terminu określonego do złożenia zeznania), to należy skorygować koszty uzyskania przychodów na bieżąco, czyli w okresie, w którym zostały otrzymane faktury korygujące.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c Ustawy CIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa CIT przewiduje dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów - koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to te, które są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, a zatem można je bezpośrednio przypisać do danych przychodów. Natomiast koszty pośrednie dotyczą wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemających bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody - są to koszty związane z całokształtem działalności podatnika.

Należy zauważyć, że Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu od dostawców produktów rolnych, które następnie są odsprzedawane/dystrybuowane dla branży rolniczej. Wobec tego ponoszone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Bez wątpienia więc rabaty zakupowe korygują koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle powołanych powyżej przepisów podstawową zasadą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami jest przypisanie tych kosztów do przychodów powstałych w danym roku podatkowym. Jeżeli jednak koszty zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, to podatnik może je nadal przypisać do przychodu powstałego w danym roku (rozpoznać w roku podatkowym, w którym powstał odpowiadający im przychód), pod warunkiem, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione:

*   w przypadku podatników obowiązanych do sporządzenia sprawozdania finansowego- do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (lub upływu terminu określonego do złożenia zeznania) albo
*   w przypadku podatników, którzy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - do dnia złożenia zeznania (lub do upływu terminu określonego do złożenia zeznania).

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, ale zostały poniesione po dniu/po terminach wskazanych powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że skoro rabaty zakupowe wpływają na wysokość (powodują korektę) kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, to należy do nich zastosować zasady wskazane jak wyżej, tzn.:

1.  jeżeli Spółka otrzyma faktury korygujące po zakończeniu roku podatkowego, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (lub przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania), to powinna skorygować koszty uzyskania przychodów (koszty zakupu produktów rolnych od dostawców) za rok podatkowy, do którego odnoszą się rabaty zakupowe;
2.  jeżeli natomiast Wnioskodawca otrzymał faktury korygujące po zakończeniu roku podatkowego i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (lub po upływie terminu określonego do złożenia zeznania), to powinien skorygować koszty uzyskania przychodów w bieżącym okresie, tj. w okresie, w którym zostały otrzymane faktury korygujące.

Wnioskodawca uważa, że przedstawiona przez niego interpretacja powyższych przepisów jest zgodna z zasadą wyrażoną w Ustawie CIT, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami powinny być przypisane do przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Taka kwalifikacja w swej istocie spełnia zasadę symetrii przy rozpoznawaniu przychodów podatkowych i kosztów, które można wprost z tymi przychodami powiązać. Skoro zatem rabaty zakupowe korygują koszty zakupu produktów rolnych od dostawców, czyli wpływają bezpośrednio na wysokość kosztów uzyskania przychodów w danym roku (w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody), to jedynym słusznym sposobem korygowania kosztów jest przedstawiony jak wyżej przez Spółkę. Przyjęcie przeciwnych założeń skutkowałoby niewspółmiemością przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w danym okresie rozliczeniowym i przeczyłoby postulatowi symetrii tych przychodów i kosztów ich uzyskania.

Wnioskodawca pragnie zauważyć również, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4i Ustawy CIT jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 15 ust. 4i Ustawy CIT nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisów art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy CIT. Nie można go zastosować w przedmiotowym stanie faktycznym wprost z pominięciem zasad ogólnych i odrzucając zastosowanie wykładni systemowej. W ramach wykładni systemowej należy zweryfikować rezultat wykładni poprzez zbadanie, czy treść normy, przy którymkolwiek z możliwych znaczeń związanych z założeniem o spójności systemu prawa, nie pozostaje w konflikcie z którąkolwiek z obowiązujących w systemie normą/zasadą analizy w zakresie wykładni systematycznej. Pozornie można by uznać, że art. 15 ust. 4i Ustawy CIT stoi w sprzeczności z art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy CIT. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy normy te nie są sprzeczne. Przepis art. 15 ust. 4i należy stosować z poszanowaniem zasad ogólnych art. 15 ust. 4b-4c Ustawy CIT. Oznacza to, że jeśli podatnik otrzyma fakturę korygującą koszty bezpośrednie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do dnia złożenia zeznania podatkowego (w przypadku podatników, którzy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdań finansowych), to powinien ją ująć w rozliczeniu za okres, w którym osiągnął odpowiadające tym kosztom bezpośrednim przychody. Korekta z tytułu rabatów zakupowych jest specyficznym rodzajem korekty z uwagi na to, że korekta jest warunkowa - warunkiem jej dokonania jest przekroczenie określonego poziomu zakupowego/obrotu, co powoduje udzielenie rabatu. Nie można uznać, że przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, ale jednocześnie w ocenie Spółki z uwagi na charakter korekty nie można także uznać, że należy korygować koszty uzyskania przychodów „na bieżąco” (w okresie otrzymania faktury korygującej). Byłoby to bowiem sprzeczne z art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy CIT i nie uwzględniałoby celu i specyfiki korekty.

Pogląd, jaki prezentuje Wnioskodawca, został zaaprobowany również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

*   wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.57.2017.1.AG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika stanie faktycznym zbliżonym do wyżej opisanego, w którym podatnik wskazał, że: „Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, jeżeli przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok podatkowy otrzyma ona notę kredytową dokumentującą korektę kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi osiągniętymi w tym roku podatkowym, wówczas Wnioskodawca powinien ująć taką notę kredytową (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe. W szczególności, jeżeli do 31 marca 2017 r. została otrzymana przez Spółkę nota kredytowa dokumentująca zmniejszenie kosztu zakupu z Grupy towarów sprzedanych przez Spółkę w 2016 r. (a zatem kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę w 2016 r.) to przedmiotowa nota powinna zostać ujęta dla celów podatkowych (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w 2016 r.”
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.779.2016.1.JW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jeżeli zdarzy się, że podatnik otrzyma fakturę korygującą z tytułu otrzymanego rabatu dotyczącego danego roku obrotowego, przed terminem złożenia rocznego zeznania podatkowego, może ująć koszt z tytułu otrzymanej faktury korygującej w odniesieniu do roku obrotowego, w którym uzyskał odpowiadający kosztom przychód. Zatem biorąc pod uwagę wykładnię systemową przepisów prawa należy stwierdzić, że przepisy dotyczące momentu ujęcia korekty kosztów powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów dotyczących momentu potrącenia kosztów bezpośrednich. Zatem jeżeli faktura korygująca koszt bezpośredni dotrze do Spółki w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego (najpóźniej do 30 czerwca w przypadku Wnioskodawcy) wówczas Wnioskodawca powinien zwiększyć lub zmniejszyć koszty w roku, w którym uzyskany został przychód.”

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 września 2020 r., wskazano ponadto, że w ocenie Spółki rabaty zakupowe, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał na koniec roku od dostawców (po przekroczeniu określonego progu zakupowego w danym roku) powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów, ponieważ dotyczą wydatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów podatkowych czyli wydatków poniesionych na zakup towarów (nawozów, nasion, środków ochrony roślin, płodów rolnych, pasz, oraz innych artykuły do produkcji rolnej).

Wydatki na zakup towarów (nawozów, nasion, środków ochrony roślin, płodów rolnych, pasz, oraz innych artykuły do produkcji rolnej) nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, a zatem nie są wyłączone z kosztów podatkowych z mocy prawa, lecz powinny być kwalifikowane jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że otrzymane rabaty zakupowe od dostawców powinny korygować koszty uzyskania przychodów. Rabaty są bowiem stricte związane z uprzednio zakupionymi towarami, gdzie wydatki na nabycie towarów Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, że w momencie dokonywania nabyć towarów w ciągu danego roku od konkretnego dostawcy, Spółka nie może przewidzieć, czy otrzyma na koniec roku rabat zakupowy, ponieważ nie jest w stanie ustalić dokładnej ilości towarów, które będą nabywane w ciągu roku.

Dlatego też Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na zakup towarów od dostawców. Dopiero otrzymanie rabatu na koniec roku i faktury korygującej dokumentującej rabat, uprawnia Spółkę do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty nabycia towarów, które następnie są zbywane klientom Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Spółka stoi więc na stanowisku, że podobnie rabaty postransakcyne powinny korygować koszty uzyskania przychodów odpowiednio roku, w którym uzyskane zostały przychody.

Stąd dla przykładu, jeśli Spółka nabyła towary w roku 2019 i w części dokonała ich sprzedaży w roku 2019, a w części w roku 2020, to rabat udokumentowany fakturą wystawioną w roku 2019, ale otrzymaną przez Spółkę w 2020 roku, powinien korygować koszty uzyskania przychodów w części roku 2019 (w proporcji dotyczącej sprzedaży dokonanej w 2019 roku i przychodów uzyskanych w 2019 roku) i w części roku 2020 (w proporcji dotyczącej towarów sprzedanych w 2020 r. i przychodów uzyskanych w 2020 r.).

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka za rok podatkowy 2019 otrzymała rabaty zakupowe od części dostawców z tytułu przekroczenia progów zakupowych. Faktury korygujące zostały wystawione w grudniu, lecz część z nich Spółka otrzymała dopiero w 2020 r. W zakresie opisanego stanu faktycznego, Spółka chciałaby uzyskać informacje od Organu, czy otrzymane w 2020 r. faktury korygujące dokumentujące rabaty zakupowe (które to rabaty dotyczą zakupu towarów dokonanych w 2019 r. i sprzedanych w 2019 r.) powinny pomniejszyć koszty podatkowe „wstecz” czyli za rok 2019.

Wnioskodawca ponadto spodziewa się, że takie przypadki mogą mieć też miejsce w kolejnych latach, tzn. faktury korygujące będą dotyczyły rabatów zakupowych za dany rok, jednakże odbiór faktury korygującej będzie następował dopiero po zakończeniu roku podatkowego, np. w miesiącu styczniu. Również zatem w zakresie zdarzenia przyszłego Spółka chciałaby wiedzieć, jak ma postępować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e updop).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie towarów (wyrobów) przeznaczonych do sprzedaży, bez wątpienia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie ich związek z przychodem jest bezpośredni, co zarazem oznacza że mogą one stanowić koszty podatkowe w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nabytych towarów.

Odnosząc się do momentu dokonania korekty wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, będącej następstwem otrzymania od dostawców tzw. rabatów zakupowych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy zauważyć, że updop nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczeniu wartości kosztu na złote, itp.). Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowna korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniona „wstecznie”, tj. w okresie, w którym taki koszt został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał dwa przypadki, które różnicują moment ujęcia korekty dla celów podatkowych.

Moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca - Sp. z o.o. prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dystrybucji produktów dla branży rolniczej (nawozy, nasiona, środki ochrony roślin, płody rolne, pasze, oraz inne artykuły do produkcji rolnej). Spółka w ramach zawartych umów nabywa ww. produkty od dostawców, którymi są podmioty powiązane jak i niepowiązane w myśl przepisów Ustawy CIT. Umowy przewidują, że po przekroczeniu określonego progu zakupowego/obrotu w danym roku, Wnioskodawca otrzymuje rabat zakupowy. Rabat liczony jest jako określony procent od wartości zakupów w danym roku. Rabat udzielany jest na koniec roku i z tego tytułu dany dostawca wystawia na Spółkę fakturę korygującą z datą wystawienia w miesiącu grudzień.

Spółka za rok podatkowy 2019 otrzymała rabaty zakupowe od części dostawców z tytułu przekroczenia progów zakupowych. Faktury korygujące zostały wystawione w grudniu, lecz część z nich Spółka otrzymała dopiero w 2020 r. Wnioskodawca spodziewa się, że takie przypadki mogą mieć też miejsce w kolejnych latach, tzn. faktury korygujące będą dotyczyły rabatów zakupowych za dany rok, jednakże odbiór faktury korygującej będzie następował dopiero po zakończeniu roku podatkowego, np. w miesiącu styczniu. Rabaty dotyczą/mogą dotyczyć zarówno wydatków zaliczanych, jak i nie zaliczanych do kosztów podatkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów, z tytułu przyznania rabatów zakupowych, w związku z otrzymaniem przez Spółkę faktur korygujących od dostawców:

1.  przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (lub przed dniem upływu terminu określonego do złożenia zeznania);
2.  po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (lub po dniu upływu terminu określonego do złożenia zeznania).

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że uzyskanie rabatu, skutkuje zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów, które na gruncie omawianej sprawy, stanowią tzw. koszty bezpośrednie. Ocena skutków podatkowych otrzymania rabatu, uzależniona jest tym samym od tego, czy wydatki które uległy zmniejszeniu na skutek otrzymania rabatu, zostały, czy też nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Jeżeli zatem wydatki, których dotyczy rabat dotyczą towarów już sprzedanych, a więc zaliczonych do kosztów podatkowych, to rabat stosowanie do treści art. 15 ust. 4i updop winien skutkować bieżącym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie odnosi się bowiem do rodzaju kosztów, tak więc dotyczy zarówno kosztów pośrednich, jak i bezpośrednich. W konsekwencji na podstawie ww. przepisu korektę kosztów bezpośrednich zaliczonych do kosztów podatkowych należy dokonać na bieżąco, nawet wówczas, gdy fakturę lub inny dokument stanowiący podstawę korekty otrzymano w roku następującym po roku uzyskania przychodu przed sporządzeniem sprawozdania finansowego i złożeniem zeznania. Prawo do korekty jest bowiem uzależnione od momentu otrzymania dokumentu stanowiącego jej podstawę. Natomiast sam fakt wystawienia takiego dokumentu (nawet w poprzednim roku) nie ma tu znaczenia.

Odnosząc się z kolei do sytuacji otrzymania korekty kosztów bezpośrednich, które nie zostały jeszcze rozliczone podatkowo, a więc które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, należy zauważyć że korekty takiej należy dokonać poprzez skorygowanie ceny nabycia, która po korekcie będzie rozliczona jako koszt dopiero w dacie zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, uzależniające moment dokonania korekty od tego, czy fakturę korygującą otrzymano, przed czy też po dniu „sporządzenia sprawozdania finansowego (lub przed dniem upływu terminu określonego do złożenia zeznania)” – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i tylko w tych sprawach są wiążące. Co równie istotne, wobec pierwszej z powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej podjęto już kroki zmierzające do wyeliminowania jej z obrotu. Druga z interpretacji pochodzi z 2016 roku i nie została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentuje stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.