Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.170.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-22
Teza: Zwolnienia z opodatkowania przychodu z zysków kapitałowych w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udziałowiec; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z zysków kapitałowych w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z zysków kapitałowych w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca posiada nieprzerwanie 100% udziałów w innej spółce kapitałowej („Spółka Kapitałowa”) od ponad 2 lat.

Spółka Kapitałowa podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Posiadanie udziałów w Spółce Kapitałowej wynika z tytułu własności. Planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego („Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; „KSH”). Niewykluczone, że na moment przekształcenia w Spółkę Osobową, w Spółce Kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał, inny niż zakładowy, powstały w całości lub części z zysków z lat ubiegłych.

Celem działań opisanych powyżej jest uproszczenie oraz racjonalizacja struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz Spółka Kapitałowa. Efektem końcowym podjętych działań transformacyjnych jest stworzenie modelu, który będzie efektywniej wykorzystywał obecny potencjał spółek w grupie. Jednocześnie przychody i koszty Spółki Osobowej jako spółki transparentnej podatkowo, będą zgodnie z Ustawą o CIT podlegały opodatkowaniu na poziomie jej wspólnika, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód powstały zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT w związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, bowiem spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4, art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT.

Przekształcenie spółek prawa handlowego

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 KSH). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Natomiast w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W świetle powyższego, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, a zatem Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej.

Zyski niepodzielone a przekształcenie spółki kapitałowej

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r., poz. 2175), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, pojęcie „spółka” powinno być rozumiane jako spółka będąca podatnikiem.

W świetle powyższych regulacji Wnioskodawca uważa, że na skutek przekształcenia Spółki Kapitałowej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w sytuacji, w której na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał inny niż zakładowy powstały w całości lub w części z zysków z lat ubiegłych, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu podatkowego zgodnie z 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT.

Zwolnienie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa m. in. w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

1.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada 10% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT),
2.  posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności; w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek przekształcenia Spółki Kapitałowej dojdzie do powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT (na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał inny niż zakładowy powstały w całości lub w części z zysków z lat ubiegłych, po stronie Wnioskodawcy).

Jednocześnie, w związku z tym, że:

1.  Spółka Kapitałowa posiadać będzie siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;
3.  Wnioskodawca posiada ponad 10% udziałów w Spółce Kapitałowej nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata, a ich posiadanie wynika z tytułu własności;

dochód Wnioskodawcy podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, w związku z kumulatywnym spełnieniem przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4, ust. 4a oraz ust. 4d Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo przywołać można:

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-62/16/DK;

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 5 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/423-429/14-2/GG;

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-449/14-4/DS;

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. ILPB4/423-428/14-2/DS.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód powstały zgodnie z 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT, w związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, bowiem spełnione zostaną kumulatywnie wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z zysków kapitałowych w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową, uznaje się za prawidłowe.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami przekształcenie spółek w rozumieniu KSH powoduje zatem przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta.

W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przechodząc do meritum rozpatrywanego zagadnienia na gruncie podatkowym należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Nadmienić przy tym należy, że stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o „spółce niebędącej osobą prawną”, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie „spółka” powinno być rozumiane jako spółka będąca podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie stosownie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego na skutek przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową w sytuacji, w której na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał inny niż zakładowy powstały w całości lub w części z zysków z lat ubiegłych, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” użytym w powołanym wyżej art. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do kategorii tej zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie − niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 KSH), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 KSH, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 KSH).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie KSH wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w KSH terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie KSH. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze − trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie − wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy także zauważyć, że KSH jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy KSH nie mogą jednak modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku.

Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych, a obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych.

Co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co istotne w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca posiada nieprzerwanie 100% udziałów w innej spółce kapitałowej („Spółka Kapitałowa”) od ponad 2 lat.

Spółka Kapitałowa podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Posiadanie udziałów w Spółce Kapitałowej wynika z tytułu własności. Planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową prawą handlowego („Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; „KSH”). Niewykluczone, że na moment przekształcenia w Spółkę Osobową, w Spółce Kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał, inny niż zakładowy, powstały w całości lub części z zysków z lat ubiegłych. Celem działań opisanych powyżej jest uproszczenie oraz racjonalizacja struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz Spółka Kapitałowa. Efektem końcowym podjętych działań transformacyjnych jest stworzenie modelu, który będzie efektywniej wykorzystywał obecny potencjał spółek w grupie. Jednocześnie przychody i koszty Spółki Osobowej jako spółki transparentnej podatkowo, będą zgodnie z Ustawą o CIT podlegały opodatkowaniu na poziomie jej wspólnika, tj. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w niniejszej sprawie ma wątpliwości, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jako Wspólnik Spółki Osobowej będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przychodu z zysków kapitałowych w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4d omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być spełnione łącznie trzy podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ww. ustawy), na podstawie tytułu własności.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1.  osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz
2.  czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Zgodnie natomiast z art. 22c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje niepodzielone zyski istniejące w spółce na dzień przekształcenia oraz dywidendy.

Zaznaczyć należy, że przez spółkę wypłacającą dywidendę należy rozumieć spółkę, z której zysku dywidenda jest wypłacana.

Natomiast faktycznej wypłaty niepodzielonych zysków spółki, jaka uległa przekształceniu dokonuje inny podmiot, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z zapisem art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważyć zatem należy, że z tego względu niepodzielone zyski w Spółce Kapitałowej wypłać będzie Spółka Osobowa powstała w wyniku przekształcenia, która na mocy art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełnić będzie w związku z tym funkcję płatnika.

Sam w sobie fakt wypłaty należności z tytułu niepodzielonych zysków przez Spółkę Osobową nie ma zatem znaczenia dla możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wpływ na możliwość skorzystania z tego zwolnienia ma natomiast zmiana formy działalności Spółki Kapitałowej na Spółkę Osobową.

Należy nadmienić, że dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest to pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny, niż objęty procesem przekształcenia. Nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących spółce osobowej w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków.

Innymi słowy, dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów nie jest terminem, który biegnie dla Spółki Kapitałowej oraz Spółki Osobowej uczestniczących w procesie przekształcenia.

Jest to termin, który biegnie dla Wnioskodawcy, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Wnioskodawcy.

Przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje posiadanie udziałów konkretnego rodzaju podmiotu wypłacającego dochody (przychody) objęte zwolnieniem, a mianowicie poprzez odesłanie do pkt 1 tego ustępu wskazuje, że mają to być udziały spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jakkolwiek zatem w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca istotnie nie zamieścił wprost wymogu posiadania udziałów w spółce kapitałowej, to ustanawiając w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymóg posiadania udziałów spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, ograniczenie takie zastosował, jako że na gruncie prawa polskiego osobowość prawną, warunkującą bycie podatnikiem podatku dochodowego, posiadają tylko spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), co wynika wprost z przepisów KSH.

W rozpatrywanej sprawie uwzględniając przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym wypłacającym przedmiotowe przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie Spółka Kapitałowa będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem nieprzerwanie od ponad dwóch lat i która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zatem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Powyższe spełni łącznie warunki z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umożliwi Wnioskodawcy jako udziałowcowi Spółki Kapitałowej podlegającej przekształceniu w Spółkę Osobową zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku.

Należy przy tym podkreślić, że w niniejszej sprawie przyjęto za Wnioskodawcą jako element zdarzenia przyszłego, że celem działań opisanych w rozpatrywanym wniosku jest uproszczenie oraz racjonalizacja struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz Spółka Kapitałowa, a efektem końcowym podjętych działań transformacyjnych jest stworzenie modelu, który będzie efektywniej wykorzystywał obecny potencjał spółek w grupie.

Ocena przesłanek i celów dokonywanego przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową będzie w pełni możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym przekształcenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykracza bowiem poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem art. 22c ww. ustawy, odnosi się do rzeczywistego charakteru danej transakcji, przez co zweryfikowanie danej sprawy w kontekście brzmienia tego przepisu wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, do czego tut. organ nie jest uprawniony.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzonej transakcji nie będzie uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu, a podejmowane czynności będą miały charakter rzeczywisty, czyli dokonywane będą z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z zysków kapitałowych w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.