Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.623.2023.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-13
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; miejsce-miejsce opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca („Spółka”) to spółka z siedzibą w Niemczech, która zarejestrowana jest jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) w Polsce. Spółka zarejestrowana jest również w Niemczech jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Tło

Spółka prowadzi międzynarodową działalność gospodarczą umożliwiającą klientom Spółki (m.in. firmom transportowym) nabywanie towarów, takich jak (\`(...)\`). W tym celu Spółka jako „(\`(...)\`)” współpracuje ze (\`(...)\`) (dalej „Partner” lub „Partnerzy”) (\`(...)\`)

Na terenie Polski Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług zarówno polskim podatnikom VAT, jak również podmiotom, które nie są zarejestrowane do podatku VAT w Polsce. Spółka nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych.

Spółka nie posiada na terenie Polski własnego personelu. Nie posiada na terenie Polski także nieruchomości ani wynajętego biura.

Na terenie Niemiec Spółka posiada własne biura, wyposażenie biurowe, wyposażenie techniczne, pojazdy samochodowe oraz zatrudnia wielu pracowników. Decyzje biznesowe podejmowane są przez zarząd i pracowników Wnioskodawcy, znajdujący się poza terytorium Polski. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce tj. żaden pracownik Spółki nie pracuje w Polsce na podstawie niemieckiej umowy o pracy.

Terminologia:

*   Partner:

Dostawca lub usługodawca Wnioskodawcy lub dostawca względnie usługodawca Drugiego Dostawcy, który posiada jeden lub więcej punktów obsługi (= punktów odbioru).

*   Drugi Dostawca:

Firma będąca rezydentem i podlegająca VAT w Polsce, należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Kupuje towary i/lub usługi od swojego dostawcy (Partnera lub Wnioskodawcy) i dostarcza towary i/lub usługi swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Wnioskodawcy).

*   Wnioskodawca (= firma obsługująca karty paliwowe):

Kupuje towary i/lub usługi od swojego dostawcy (Partnera lub Drugiego Dostawcy) i dostarcza towary i/lub usługi swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Drugiemu Dostawcy).

*   Użytkownik karty paliwowej = Klient:

Klient Wnioskodawcy lub Drugiego Dostawcy.

*   Towary:

Paliwa lub inne towary związane z pojazdami.

*   Usługi:

Usługi na stacjach paliw związane z pojazdami, usługi myjni samochodowej, usługi serwisowe związane z pojazdami, opłaty drogowe, opłaty parkingowe.

*   Usługi wsparcia:

Usługi świadczone przez Drugiego Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy w celu wsparcia administracyjnych procesów biznesowych Wnioskodawcy. Usługi te, nie stanowią Usług w rozumieniu definicji zawartej w punkcie powyżej.

*   System autoryzacji:

Dostępny 24 godziny na dobę i 7 dni w tygodniu system, który podczas użycia karty paliwowej automatycznie porównuje ramowe warunki umowne ze zleceniem dostawy / zleceniem świadczenia usług, a następnie je zatwierdza lub odrzuca. Dostawa lub świadczenie usług do Wnioskodawcy lub Drugiego Dostawcy przez Partnera ma miejsce dopiero po zaakceptowaniu wniosku.

Podstawowe zasady działalności handlowej Wnioskodawcy:

Ze względu na fakt, że do dostaw Towarów dochodzi na terenie Polski, Spółka stosuje polskie przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wystawia Klientom faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym. W odniesieniu do usług należy dokonać rozróżnienia pomiędzy usługami:

*   związanymi z nieruchomościami oraz
*   niezwiązanymi z nieruchomościami.

W przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Polski (np. usługami przejazdu autostradami) Spółka wystawia faktury, używając polskiego numeru NIP i opodatkowując transakcje na terenie Polski. W odniesieniu do usług niezwiązanych z nieruchomościami Spółka nie używa polskiego numeru NIP i nie wystawia polskich faktur. W odniesieniu do tego typu usług Spółka stosuje niemiecki odpowiednik art. 28b ust. 1 - 3 ustawy o VAT tj. usługi są opodatkowane co do zasady w miejscu siedziby lub w miejscu położenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Klienta.

Działalność dotycząca towarów

Spółka działa jako nabywca towarów od Partnera z jednej strony oraz jako dostawca wobec swoich klientów drugiej strony.

*   Partner (lub Drugi Dostawca) dostarcza i sprzedaje (tj. przenosi własność prawną) towary na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zatem w stanie rozporządzać towarem jak właściciel (nabycie prawa do rozporządzania).
*   Wnioskodawca następnie dostarcza i sprzedaje (tj. przenosi własność prawną) towary Klientowi tj. użytkownikowi karty paliwowej (lub Drugiemu Dostawcy). Wnioskodawca przekazuje w ten sposób Klientowi prawo własności towarów.
*   Fizyczna dostawa towarów odbywa się bezpośrednio od Partnera do Klienta tj. użytkownika karty paliwowej.
*   Należy podkreślić, że karty paliwowe nie pełną funkcji płatniczej, służą wyłącznie legitymizacji użytkownika karty paliwowej jako osoby działającej legalnie i uprawnionej do nabywania towarów od Partnera Wnioskodawcy w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy.
*   Korzystając z karty paliwowej w punktach akceptacji u Partnerów, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę towarów, rozpoczyna się proces, w ramach którego firma obsługująca karty paliwowe zatwierdza lub odrzuca daną dostawę, sprawdzając umowne warunki ramowe. W tym celu punkty akceptacji zostały podłączone do systemu autoryzacji, który po włożeniu karty paliwowej do czytnika identyfikuje konkretnego klienta i sprawdza warunki umowy (rodzaj towaru, ilość, miejsce, czas dostawy). Ten system autoryzacji umożliwia Wnioskodawcy zatwierdzenie dostawy lub, w przypadku odstępstw od wyżej wymienionych warunków ramowych, jej odrzucenie.

Działalność dotycząca usług

Analogicznie proces sprzedaży wygląda w odniesieniu do Usług. Wnioskodawca z jednej strony nabywa usługi od Partnerów lub Drugiego Dostawcy, a z drugiej strony sprzedaje je swoim Klientom (użytkownikom kart paliwowych lub Drugiemu Dostawcy).

Na przykład, w odniesieniu do Klienta z siedzibą we Francji , który nabywa usługi myjni samochodowej na terenie Polski, identyfikuje się on jako upoważniony do zakupu usługi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, okazując kartę paliwową. Następnie system autoryzacji umożliwia Wnioskodawcy zatwierdzenie realizacji usługi lub jej odmowę. Świadczenie usługi realizowanej na terenie Polski nie wymaga angażowania personelu Wnioskodawcy. Zasoby techniczne do obsługi usługi znajdują się w Niemczech w siedzibie Wnioskodawcy, a nie znajdują się na terenie Polski. Klient jest obsługiwany przez pracowników Wnioskodawcy z Niemiec; w razie problemów Klient może w każdej chwili skontaktować się z osobą kontaktową Wnioskodawcy w Niemczech.

W taki sam sposób przebiega transakcja nabycia usługi od Partnera i jej odsprzedaży w przypadku Klienta z siedzibą w Polsce. W takim wypadku co do zasady także nie jest w odniesieniu do pojedynczej usługi niezbędne zaangażowanie personelu Wnioskodawcy. Także zasoby techniczne, umożliwiające realizację / pośrednictwo w realizacji usługi, nie znajdują się na terenie Polski.

Podstawowe zasady współpracy Wnioskodawcy i Drugiego Dostawcy:

Aktualnie Wnioskodawca ma szereg umów zawartych z Drugim Dostawcą.

Umowy te dotyczą:

*   zakupu oraz sprzedaży towarów i usług związanych z pojazdami;
*   usług zarządzania wierzytelnościami;
*   usług wspierania rozwoju sieci akceptacji;
*   usług wsparcia oraz usług doradczych, a także oraz
*   usług obsługi klienta końcowego „Mały segment” / SME.

A. Umowy zakupu oraz sprzedaży towarów / usług związanych z pojazdami

W przypadku tego typu umów stosowane są „Podstawowe zasady działalności handlowej Wnioskodawcy”. Oznacza to, że w odniesieniu do pojedynczej transakcji nie jest niezbędne zaangażowanie personelu Wnioskodawcy. Także zasoby techniczne Wnioskodawcy, umożliwiające pośrednictwo w realizacji np. usługi myjni samochodowej, nie znajdują się na terenie Polski.

B. Usługi zarządzania wierzytelnościami

Na podstawie zawartej umowy Drugi Dostawca świadczy usługi zarządzania wierzytelnościami w odniesieniu do Klientów w Polsce, krajach nadbałtyckich i Ukrainie. Strony mają na podstawie tej umowy udzielać sobie niezbędnych informacji. Umowa ta obecnie skupia się przede wszystkim na realizowaniu przez Drugiego Dostawcę usług wsparcia dla Spółki w zakresie zarządzania należnościami, raportowania do Spółki wszelkich wątpliwości związanych ze zdolnością kredytową Klientów lub innych poważnych problemów w tego typu stosunkach umownych. Niniejsze oznacza, że Drugi Dostawca otrzymuje od Klientów z Polski, krajów nadbałtyckich i Ukrainy płatności za faktury Wnioskodawcy i następnie przekazuje środki pieniężne Wnioskodawcy. W przypadku braku płatności w terminie pracownicy Drugiego Dostawcy kontaktują się z Klientami w celu uzyskania realizacji płatności.

W Państwa ocenie w przypadku, gdyby Drugi Dostawca zaprzestał świadczenia tych usług, to ich świadczenie mogą przejąć pracownicy Spółki w Niemczech. Pracownicy Wnioskodawcy posługują się bowiem językami obcymi, które są istotne ze względu na obszar i charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Pracownicy Drugiego Dostawcy korzystają przy świadczeniu usług dla Wnioskodawcy z udostępnionych im informacji, niemniej nie pozostają pod kontrolą Wnioskodawcy. Pracują oni pod kontrolą swojego pracodawcy, to jest Drugiego Dostawcy.

C. Usługi wspierania rozwoju sieci akceptacji

W ramach kilku umów (przy czym umowy te dotyczą nie tylko terytorium Polski, ale również krajów bałtyckich, Ukrainy) dotyczących wparcia Wnioskodawcy przy kontaktach z Partnerami Drugi Dostawca zobligowany jest do:

*   analizy rynku zakupu;
*   doradztwa w zakresie strategii zakupowych;
*   doradztwa w zakresie analizy i wyboru Partnerów;
*   negocjacji z potencjalnymi Partnerami;
*   obserwowania istniejącej sieci punktów akceptacji oraz zmian rynkowych i zmian prawnych, które mogą wpłynąć na sprzedaż Wnioskodawcy;
*   wskazywanie obszarów do rozwoju - w uzgodnieniu z Wnioskodawcą - względem istniejących umów z Partnerami w przypadku zmian warunków rynkowych oraz przepisów prawnych;
*   rozwiązywania problemów z Partnerami, które są związane z akceptacją kart Wnioskodawcy (w tym do pewnego stopnia wyjaśnianie w uzgodnieniu z Wnioskodawcą kwestii reklamacyjnych);
*   wsparcia Klientów Wnioskodawcy w przypadkach problemów w punktach akceptacji, które są związane z akceptacją kart Wnioskodawcy.

W ramach tych umów pracownicy Drugiego Dostawcy m.in. nawiązują kontakty z potencjalnymi dostawcami towarów i usług, którzy mogą być zainteresowani współpracą w Wnioskodawcą, jak też przyczyniają się do sprawniejszego rozwiązywania istniejących problemów przy akceptacji kart paliwowych u Partnerów. Współpraca z Drugim Dostawcą bazuje przede wszystkim na znajomości przez pracowników Drugiego Dostawcy polskiego rynku podaży towarów i usług związanych z pojazdami, jak też rynków krajów bałtyckich i Ukrainy oraz na znajomości odpowiednich języków. Pracownicy Drugiego Dostawcy nie zajmują się w ramach wykonywania pracy wyłącznie świadczeniem usług wspierania rozwoju sieci akceptacji dla Wnioskodawcy. Wykonują oni również czynności analityczne, nawiązują kontakty z istniejącymi Partnerami Drugiego Dostawcy oraz rozwiązują ewentualne problemy przy dostawie towarów i usług dla Klientów Drugiego Dostawcy.

Pracownicy Drugiego Dostawcy nie działają pod kierownictwem i według ścisłych wskazówek Wnioskodawcy, lecz działają pod kierownictwem, w strukturach i według poleceń służbowych i zasad Drugiego Dostawcy.

Zasoby techniczne (pomieszczenia biurowe, samochody osobowe, wyposażenie, komputery, software) używane przez pracowników Drugiego Dostawcy nie stanowią własności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma także kontroli nad tymi zasobami.

D. Usługi w zakresie obsługi klienta końcowego „Mały segment”/SME

Usługi w zakresie obsługi klienta końcowego dotyczą obsługi klientów z tzw. „Małego Segmentu”, tj. klientów z sektora transportowego z wolumenem sprzedaży nieprzekraczającym miesięcznie 6K EUR (rocznie 72K EUR, niezależnie od ilości kart / urządzeń poboru opłat), z którymi kontakt jest aranżowany przez zespół sprzedaży Drugiego Dostawcy i którzy są obsługiwani bezpośrednio przez zespół sprzedaży Drugiego Dostawcy poprzez systemy, które są własnością Wnioskodawcy.

Zespół SME ma dostęp do oprogramowania CRM za pośrednictwem infrastruktury wirtualnego pulpitu (VDI) w sieci niemieckiej. Połączenie z VDI jest realizowane za pośrednictwem tunelu VPN. Oprogramowanie CRM i odpowiednie serwery Wnioskodawcy nie znajdują się w Polsce.

Zakres usług dotyczy terytorium Polski, tj. podmiotów mających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zastrzega sobie prawo, w wyjątkowych przypadkach, do jednostronnego zawężenia obszaru objętego umową, jeżeli Drugi Dostawca nie będzie w stanie obsłużyć żadnej części tego obszaru.

W ramach świadczenia ww. usług Wnioskodawca wyróżnia VII grup obowiązków Drugiego Dostawcy, do których należy:

I. grupa obowiązków: promowanie świadomości rynkowej na temat Spółki i jej towarów i usług kontraktowych, pozyskiwanie nowych klientów „Małego Segmentu” dla towarów i usług kontraktowych, zarządzanie relacjami z tymi klientami, a w szczególności organizowanie podpisywania umów na towary i usługi kontraktowe po akceptacji Spółki, podejmowanie zwyczajowych czynności takich jak (ale nie wyłącznie): kontakty (spotkania) z klientami, umieszczanie reklam, wysyłanie materiałów marketingowych i innych tego typu czynności, obserwowanie trendów na rynku kart paliwowych i serwisowych oraz innych usług potrzebnych przy wsparciu drogowym, sugerowanie zmian w rozwijaniu towarów i usług Spółki.

II. grupa obowiązków: świadczenie wsparcia dla Spółki w zakresie zarządzania należnościami, raportowania do Spółki wszelkich wątpliwości związanych ze zdolnością kredytową pozyskanych klientów lub innych poważnych problemów w tego typu stosunkach umownych.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność oraz ryzyko w zakresie zarządzania należnościami. Wnioskodawca podejmuje ostateczne decyzje w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

III. grupa obowiązków: ochrona interesów Spółki. Postępowanie zgodnie z wytycznymi biznesowymi, o ile są prawnie dozwolone w zakresie przedstawiciela handlowego.

IV. grupa obowiązków: raportowanie do Spółki o wszystkich okolicznościach istotnych dla sukcesu w dostarczaniu towarów i usług objętych umową, informowanie Spółki o naruszeniach dotyczących znaków towarowych i innych praw autorskich lub naruszeniu dotyczącego know-how Spółki odnośnie towarów i usług objętych umową.

V. grupa obowiązków: przestrzeganie przepisów prawa i linii orzeczniczej sądów mających zastosowanie do działalności związanej z umową.

VI. grupa obowiązków: prowadzenie dokumentacji klientów wraz z jej przekazaniem do Spółki.

VII. grupa obowiązków: przestrzeganie Kodeksu Postępowania (Code of Conduct) i Procedury Zgodności (Compliance Guidelines) Spółki. Spółka zastrzega sobie prawo do żądania informacji dotyczących okoliczności budzących wątpliwości i przeprowadzenia audytów, podczas których uzyska pełny dostęp do wszelkich informacji oraz do zakończenia w części lub w całości współpracy, jeżeli zostanie udowodnione, że naruszenie tych procedur miało miejsce. Dotychczas nie było potrzeby przeprowadzania takich audytów i nie były one zatem przeprowadzane.

Ponadto Drugi Dostawca zobligowany jest do przekazania Wnioskodawcy wszystkich przygotowanych ofert i zapytań ofertowych dla / od klientów „Małego Segmentu”. Umowy z klientami pozyskanymi przez Dostawcę stają się wiążące po pisemnej akceptacji Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest uprawniony do odrzucenia ofert.

Drugi Dostawca przez okres trwania niniejszej umowy nie może działać w imieniu podmiotów produkujących i/lub sprzedających towary i/lub oferujących usługi, które są identyczne lub zasadniczo podobne do towarów/usług Wnioskodawcy. Nie będzie też ustanawiać, obsługiwać, doradzać ani pobierać żadnych udziałów inwestycyjnych w żadnej takiej Spółce. Przedstawiciel handlowy może jednak działać w imieniu osób trzecich, które nie są konkurentami Wnioskodawcy.

Wszystkie próbki, dokumenty i materiały marketingowe, które Wnioskodawca dostarcza Dostawcy pozostają własnością Spółki i po zakończeniu umowy zostaną zwrócone do Spółki, o ile nie zostały wcześniej zgodnie z przeznaczeniem zużyte.

Wnioskodawca zobowiązał się wspierać Drugiego Dostawcę w działaniach marketingowych np. dostarczanie próbek oraz dokumentów i materiałów marketingowych (pozostających własnością Wnioskodawcy), jak również udzielanie Drugiemu Dostawcy informacji istotnych w związku ze świadczonymi przez niego obowiązkami: dostarczenie bieżących informacji i kluczowych procesów z uwagi na prowadzoną na terytorium Polski działalność gospodarczą, dostarczenie opisów stanowisk pracy, wytycznych pracy (work instructions), szkoleń.

Prawa własności intelektualnej należą do Wnioskodawcy. W przypadku wypowiedzenia umowy wszystkie informacje i materiały marketingowe będące w posiadaniu Dostawcy a dostarczone przez Wnioskodawcę zostaną zwrócone do Spółki.

Za ww. usługi Wnioskodawca wypłaca na rzecz Drugiego Dostawcy ryczałtowe, stałe wynagrodzenie miesięczne ustalone na podstawie faktycznie poniesionych kosztów plus narzut, każdorazowo ustalone z początkiem nowego roku kalendarzowego.

Przy realizacji niniejszej umowy pracownicy Drugiego Dostawcy korzystają z wyposażenia technicznego swojego pracodawcy. Wyposażenie to wykorzystywane jest również przy wykonywaniu innych - tzn. niezwiązanych ze świadczeniem usług dla Wnioskodawcy - czynności. Należy podkreślić, że pracownicy Drugiego Dostawcy wykonują podobne lub tożsame zadania, jak wskazane w umowie dotyczącej SME, pozyskując Klientów bezpośrednio dla Drugiego Dostawcy i utrzymując relację się nimi. Pracownicy ci pracują w strukturach i pod kierownictwem Drugiego Dostawcy. Wnioskodawca może poprzez dostarczenie bieżących informacji i opisów kluczowych procesów z uwagi na prowadzoną na terytorium Polski działalność gospodarczą oraz poprzez dostarczenie opisów stanowisk pracy, wytycznych pracy (work instructions), a także poprzez szkolenia, wpływać pośrednio na sposób wykonywania usługi dla Wnioskodawcy. Natomiast nie kieruje tymi pracami i nie posiada kontroli nad pracą pracowników porównywalnej do kontroli pracodawcy. Wnioskodawca określa zadania i standardy jakości w stosunku do Drugiego Dostawcy. Drugi Dostawca odpowiada za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy i poszukuje odpowiednich pracowników lub przydziela zadania swoim obecnym pracownikom.

Po nawiązaniu współpracy z Klientem z „Małego Segmentu” Wnioskodawca świadczy usługi i dostarcza Klientowi towary w sposób nie wymagający stałego kontaktu osobistego, tj. w sposób charakteryzujący się wysokim poziomem automatyzmu. Osoby pracujące dla Drugiego Dostawcy nie muszą brać aktywnego udziału przy świadczeniu usług i dostarczaniu towarów tj. w przypadku pojedynczych transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem. W przypadku gdy osoba kontaktująca się z danym Klientem - pracownik Drugiego Dostawcy - przestaje pełnić tę funkcję np. z powodu zmiany pracy, to nie ma z punktu widzenia Wnioskodawcy problemu, aby opiekę taką nad taką relacją przejął pracownik Wnioskodawcy z Niemiec lub inny podmiot współpracujący z Wnioskodawcą z innego kraju.

Usługi Drugiego Dostawcy w odniesieniu do pozyskanych Klientów „Małego Segmentu” sprowadzają się do przekazywania informacji marketingowych i kwestii administracyjnych, pozostała obsługa tych Klientów odbywa się automatycznie. Tym samym w praktyce względem pozyskanych Klientów „Małego Segmentu” zaplecze techniczne i personel Drugiego Dostawcy nie są wykorzystywane przez tego Wnioskodawcę do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług w Polsce - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. Co również istotne decyzja o zleceniu realizacji usługi w zakresie obsługi klienta końcowego „Mały segment”/SME miała i ma charakter przejściowy. Grupa kapitałowa Wnioskodawcy planuje bowiem zmianę modelu biznesowego i projekt ten jest przygotowywany do wdrożenia od pewnego czasu. Ostatecznie zatem w niedługiej perspektywie usługi te nie będą więcej świadczone dla Spółki.

Z Klientami tymi kontaktują się zarówno osoby zatrudnione przez Drugiego Dostawcę, jak i przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest jednak w każdym czasie w stanie przejąć całość kontaktów z Klientami w przypadku, gdyby Drugi Dostawca zaprzestał świadczenia tych usług. Pracownicy Wnioskodawcy posługują się bowiem językami obcymi, które są istotne ze względu na obszar i charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z czym Wnioskodawca może sprawnie przejąć zarówno pozyskiwanie nowych Klientów „Małego Segmentu”, jak i kontakt z tym Klientami w przypadku np. akcji marketingowych, kwestii administracyjnych lub ewentualnych problemów.

E. Usługi doradcze i wsparcia (dalej także usługi ESC)

Na podstawie umowy dotyczącej usług ESC (European Service Centre) Drugi Dostawca świadczy wewnętrzne usługi grupowe. Usługi te świadczone są według zgłaszanego zapotrzebowania Wnioskodawcy i dotyczą rynku całej Europy. Usługi te mają charakter niecałościowy tzn. dotyczą np. części wybranego procesu administracyjnego Wnioskodawcy.

Mogą być to usługi wsparcia procesami dla działów:

a. Obsługa klienta,

b. Obsługa opłat drogowych,

c. Paliwo, karty paliwowe, usługi dodatkowe i techniczny zwrot podatku,

d. Planowanie finansowe i wyniki biznesowe,

e. Ofertowanie i wdrażanie,

f. Marketing,

g. Zaopatrzenie,

h. Zarządzanie procesem przeciwdziałania nadużyciom,

i. Zarządzanie fakturami i transakcjami,

j. Zasoby ludzkie,

k. Efektywność sprzedaży,

l. Wsparcie administracyjne.

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zarządzania Fakturami i Transakcjami (wsparcie rozliczeń i zarządzanie fakturami dostawców), w szczególności:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług HR:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Efektywności Sprzedaży:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zespołu ds. Opłat Drogowych:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zespołu ds. Paliw, karty paliwowych, usług dodatkowych i technicznego zwrotu podatku:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zespołu ds. Planowania i Wyników Biznesowych:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zespołu ds. Zarządzania Ofertami i Onboardingiem:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zespołu Marketingu:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zespołu ds. Zakupów Paliwa i Usług Plus:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Zarządzania Procesem przeciwdziałania nadużyciom:

(\`(...)\`)

Szczegółowe funkcje w ramach usług Wsparcia Administracyjnego: zarządzanie wszystkimi sprawami biurowymi.

Ww. usługi nie są realizowane w takim samym stopniu w każdym okresie, lecz według bieżącego zapotrzebowania. Możliwe jest, że w jednym miesiącu usługi ESC dotyczą wyłącznie usług jednego typu, a w innym miesiącu usług zupełnie innego typu.

Odpowiedni pracownicy ESC nie opiekują się polskimi Klientami Drugiego Dostawcy, jak również nie opiekują się polskimi Klientami Wnioskodawcy. Ich zadaniem jest przejęcie czynności administracyjnych w tle. Przykładowo jeśli wymagane jest wsparcie dodatkowych pracowników w celu zarejestrowania większej liczby punktów poboru opłat dla klientów w Rumunii, potrzeba ta jest zgłaszana Drugiemu Dostawcy. Drugi Dostawca dostarcza zatem personel, który doraźnie może wspomóc dany proces.

Na Drugim Dostawcy spoczywa wyłączna odpowiedzialność za odpowiednią i efektywną alokację zasobów zgodnie z Usługami zażądanymi przez Wnioskodawcę. Na przykład, Wnioskodawca nie może decydować, którzy pracownicy Drugiego Dostawcy powinni wykonywać określone zadania i nie jest uprawniony do ustalania godzin pracy tych pracowników.

Wnioskodawca sprawuje jedynie umowną oraz faktyczną kontrolę nad jakością Usług wsparcia nabywanych od Drugiego Dostawcy w zakresie typowym dla relacji biznesowych pomiędzy odbiorcą i dostawcą usług.

Sprzęt techniczny do realizacji zadań dla Wnioskodawcy w ramach umowy świadczenia usług ESC zapewnia Wnioskodawca. To znaczy laptopy, monitory itp. są własnością Wnioskodawcy. Na sprzęcie tym jest zainstalowany odpowiedni software umożliwiający świadczenie usług Drugiemu Dostawcy dla Wnioskodawcy względnie pracownicy świadczący konkretną usługę mają dostęp do oprogramowania Wnioskodawcy poprzez dostęp zdalny do jego serwerów. Np. w przypadku konieczności zarejestrowania większej liczby punktów poboru opłat dla klientów w Rumunii na laptopach przejściowo jest instalowany odpowiedni program lub przejściowo pracownikom Drugiego Dostawcy umożliwiany jest dostęp zdalny do takiego oprogramowania. Co istotne, z laptopów można korzystać wyłącznie do realizacji usług dla Wnioskodawcy związanych z usługami ESC.

Inne usługi nabywane przez Spółkę na terytorium Polski:

W celu prowadzenia opisanej powyżej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa również pewne usługi administracyjne/prawne (dalej „Usługi”) od innych polskich usługodawców (dalej „Usługodawcy”), np. usługi księgowe oraz podatkowe, tłumaczenia, prawne oraz inne.

Biuro księgowe z siedzibą w Polsce prowadzi księgi rachunkowe Wnioskodawcy w zakresie rejestrów VAT. Spółki doradztwa podatkowego z siedzibą w Polsce wspomagają Wnioskodawcę w wypełnianiu obowiązków podatkowych.

Dokumentacja księgowa oraz podatkowa prowadzona jest i przechowywana w Polsce, w siedzibie Spółki Doradztwa Podatkowego.

Wnioskodawca może nabywać od Usługodawców także usługi tłumaczenia, prawne oraz inne w zależności od jego aktualnych potrzeb związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca jest wyłącznie odpowiedzialny za utrzymywanie relacji biznesowych z Usługodawcami, włączając w to kontakt z Usługodawcami oraz negocjowanie i podpisywanie umów.

Cechy wspólne relacji biznesowych z Drugim Dostawcą i Usługodawcami

Żadna z usług opisanych powyżej nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do samodzielnego podejmowana decyzji dotyczących działalności gospodarczej, w szczególności decyzji odnoszących się do wyboru Partnerów, realizowanych dostaw towarów i świadczonych usług, ustalenia wynagrodzenia.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące prowadzonej działalności są i będą w przyszłości podejmowane poza Polską. Wnioskodawca nie ma bezpośrednio wpływu na zasoby kadrowe, materialne ani techniczne Drugiego Dostawcy i Usługodawców. W szczególności, Wnioskodawca nie sprawuje kontroli nad infrastrukturą Drugiego Dostawcy i Usługodawców. W żadnym wypadku, Wnioskodawca nie ma prawa wstępu na teren siedziby Drugiego Dostawcy lub jakiegokolwiek Usługodawcy bez jego wcześniejszej zgody.

Wnioskodawca nie jest stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Drugiego Dostawcy lub Usługodawców.

Ponadto, na Drugim Dostawcy i na Usługodawcach spoczywa wyłączna odpowiedzialność za odpowiednią i efektywną alokację zasobów zgodnie z zawartymi z Wnioskodawcą umowami. Na przykład, Wnioskodawca nie może decydować, którzy pracownicy Drugiego Dostawcy lub Usługodawców powinni wykonywać określone zadania i nie jest uprawniony do ustalania godzin pracy tych pracowników.

Wnioskodawca sprawuje jedynie umowną oraz faktyczną kontrolę nad jakością nabywanych w zakresie typowym dla relacji biznesowych pomiędzy odbiorcą i dostawcą usług.

Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub rzeczowymi Drugiego Dostawcy lub Usługodawców. W szczególności, Wnioskodawca nie sprawuje kontroli nad infrastrukturą tych podmiotów. Udostępnione przez Wnioskodawcę do świadczenia doraźnego wsparcia laptopy w przypadku usług ESC mają na celu umożliwienie Drugiemu Dostawcy świadczenie usług, które w zwykłych warunkach gospodarczych (tj. bez wystąpienia nagłych potrzeb) wykonują pracownicy Wnioskodawcy. Przy wykonywaniu innych usług przez Drugiego Dostawcę wykorzystuje on własną infrastrukturę techniczną.

**Pytania**

1\. Czy w związku z prowadzoną przez Spółkę na terenie Polski działalnością w oparciu o model biznesowy przedstawiony w opisie stanu faktycznego, Spółka posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie) i art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?

2\. W kontekście prawa do odliczenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Usługi i Usługi wsparcia opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (w szczególności inne niż związane z nieruchomościami) nabywane od na terytorium Polski przez Spółkę, powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku faktur otrzymanych przez Spółkę, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie nr 1

Stoją Państwo na stanowisku, iż w oparciu o model biznesowy przedstawiony w opisie stanu faktycznego Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Państwa zdaniem w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, usługi opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (w szczególności inne niż związane z nieruchomościami) nie powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, w przypadku faktur otrzymanych przez Spółkę, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Pytanie nr 1

Regulacje krajowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepisy ustawy o VAT odwołują się do stałego miejsca działalności gospodarczej m.in. przy określeniu miejsca świadczenia usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania konkretnych artykułów Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia w ustępie 3 określa, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie stanowi wystarczającej przesłanki dla istnienia stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 53 Rozporządzenia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia omawianego pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Z uwagi na to, że przyjęta w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

TSUE w swoim wyroku z 16 października 2014 r. C-605/12 w sprawie Welmory sp. z o.o. orzekł „Aby spółkę (\`(...)\`) można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Na podstawie definicji wynikających z Rozporządzenia, ale także na podstawie orzeczeń TSUE możemy wyróżnić trzy główne przesłanki i jedną dodatkową świadczące o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce:

1\. Stałość wykonywania działalności gospodarczej w Polsce;

2\. Zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika;

3\. Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności o charakterze zakupowym i możliwość świadczenia usług, które wykonuje, w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności o charakterze sprzedażowym;

4\. Znacząca niezależność w podejmowaniu decyzji.

Należy jednak zaznaczyć, że czwarte z powyższych kryteriów nie jest wskazane bezpośrednio w przepisach, a wynika wyłącznie z części wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych. Natomiast wypełnienie dyspozycji zawartej w definicji (pierwsze trzy przesłanki) wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek. Jeżeli chociażby jedna z wyżej wymienionych przesłanek nie została spełniona, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe podkreśla m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 20 kwietnia 2023 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST: „Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. (\`(...)\`). Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

W celu określenia zatem, czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy ww. przesłanki są spełnione łącznie.

1.1. Stałość wykonywania działalności

Przesłanka wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zdefiniowana ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Słowo „stałe” wskazuje, że aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności miejsce to musi być trwałe i niezmienne na tyle aby nie można było go określić czasowym czy okresowym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej pozostający w tym samym miejscu i położeniu trwale związany z jakimś miejscem. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Sposób wykładni przesłanki wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

*   wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-AItstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (\`(...)\`)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9 (1) VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”.

Niniejsze sprowadza się do tego, że samo istnienie zasobów technicznych nawet w sposób stały w danym miejscu nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

*   wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług.

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo cytowany powyżej wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

*   wyrok TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. wskazujący, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną.
*   wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. wydany w sprawie C-931/19 Titanium Ltd., gdzie uznano, że posiadanie nieruchomości, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co potwierdza, że posiadanie istnienie zasobów technicznych nawet w sposób stały w danym miejscu nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, jak również orzeczeń sądów administracyjnych, np.:

*   interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO, cyt:

„Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo -rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.”

*   wyrok NSA z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”
*   wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2020 r., sygn. I SA/GI 755/20, cyt.:

„W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność jest tam prowadzona nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.”

W związku z powyższym dla spełnienia warunku odpowiedniej stałości konieczny jest określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego można dojść do wniosku, że Wnioskodawca w sposób stały jest obecny w Polsce jako dostawca towarów oraz jako usługodawca. Niemniej jednak jego obecność nie wyraża się w istnieniu konkretnego punktu w ujęciu geograficznym. Spółka nie wynajmuje np. ani nie włada jakimkolwiek lokalem w Polsce. Nie ma także swobodnego wstępu do lokali biurowych Partnerów, Drugiego Dostawcy, czy też Usługodawców.

W odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę dostaw i świadczonych usług jego działalność ma charakter zautomatyzowany. Tzn. nie można wskazać na istniejące w Polsce miejsce (określony geograficznie punkt), a także zasoby techniczne i ludzkie, które powodują, że usługi np. myjni samochodowej są świadczone przez Spółkę.

Do pośrednictwa w świadczeniu tych usług w sposób operacyjny nie przyczyniają się także zasoby techniczne i ludzkie Drugiego Dostawcy lub innych Usługodawców. Przykładowo jeśli Klient z Niemiec korzysta z usług myjni na terytorium Polski i dojdzie do szkody (zadrapania lakieru), to Klient ten kontaktuje się ze swoim opiekunem na terenie Niemiec. Natomiast jeśli usługa przebiegnie bez zakłóceń, to zgodę na pośredniczenie w realizacji usługi wydaje w sposób zautomatyzowany (poprzez system autoryzacji, serwery i oprogramowanie znajdujące się poza Polską) Wnioskodawca.

Zgodnie z literalną wykładnią pojęcia „stałości” - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający. Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zatem nierozerwalnie powiązany z istnieniem odpowiedniej struktury technicznej i osobowej w taki sposób, że dane miejsce ma charakter stały jedynie, jeśli pociąga ono za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych.

Mając powyższe na uwadze przesłanka odpowiedniej stałości nie będzie przez Wnioskodawcę spełniona, ponieważ warunek „stałości” nie może być uznany za spełniony, gdyż brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy (na co zostanie wskazane także w kolejnych punktach uzasadnienia). Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, Spółka nie oddelegowuje na terytorium Polski pracowników na stałe lub okresowo (w pojęciu oddelegowanie nie mieszczą się kilkudniowe podróże służbowe), jak również Spółka nie ma możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony zarówno w rozumieniu art. 11 ust. 1 jak i ust 2 Rozporządzenia, tzn. Spółka nie posiada w Polsce miejsca, które charakteryzuje się wystarczającą stałością.

1.2. Zaplecze personalne i techniczne

Aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności poza swoją siedzibą, należy wykazać m.in., że posiada on wystarczające zaplecze personalne i techniczne w danym kraju, aby prowadzić daną działalność gospodarczą w tym kraju. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne jest tutaj, czy można uznać, że wszystkie niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy procesy ulokowane są w Polsce. Podkreślenia wymaga tu słowo „niezbędne”. W orzecznictwie TSUE jak i polskich sądów i organów podatkowych często podkreśla się, że wystarczą tu minimalne dla danej działalności zasoby ludzkie i techniczne.

TSUE w swoim wyroku C-605/12, Welmory Sp. z o.o. dopuścił możliwość istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium kraju własnego zaplecza osobowego lub technicznego ale korzysta z zaplecza udostępnionego mu przez inny podmiot. W orzecznictwie polskich sądów również istnieje pogląd, że struktury innego podmiotu mogą stanowić dla podatnika stałe miejsce prowadzenia działalności, ale pod warunkiem sprawowania kontroli czy nadzoru nad tym personelem lub infrastrukturą techniczną.

W wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. I SA/GI 141/20 WSA zaznaczył „Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. (\`(...)\`) Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA (\`(...)\`), w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (\`(...)\`) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (\`(...)\`) Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

Co więcej w wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20 podkreślono, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia (\`(...)\`), jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 3 października 2019 r. o sygn. I FSK 980/17, „to zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb” W odniesieniu zaś do sprzedażowego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, że „(\`(...)\`) stale miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje”.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka uważa, że nie posiada w Polsce takich sił i środków, aby być w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada własnych lub wynajętych nieruchomości, a także nie wynajmuje, ani nie dzierżawi żadnych maszyn/urządzeń na terytorium Polski. Spółka wskazuje na swój model biznesowy i zauważa, że niezbędne zasoby ludzkie i techniczne, które umożliwiają jej świadczenie usług na stacjach paliw związanych z pojazdami, usług myjni samochodowej, usług serwisowych związanych z pojazdami znajdują się poza Polską. Bezsporne pozostaje, że w odniesieniu do infrastruktury Partnerów Spółka nie posiada żadnego władztwa.

Spółka podkreśla także, że nie można uznać, że nabywane przez nią usługi wsparcia od Drugiego Dostawcy pozwalają na uznanie, że Spółka posiada na terenie Polski siły i środki, aby była w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Usługi wsparcia w odniesieniu do bieżącej działalności operacyjnej - świadczenia usług przez Spółkę - mają charakter w przeważającej mierze administracyjny (np. zarzadzania wierzytelnościami, usługi marketingowe, przekazywanie informacji). Nawet w przypadku Klientów SME trudno jest uznać, że w przypadku istniejących i realizowanych kontraktów Drugi Dostawca bierze aktywny udział podczas operacyjnego świadczenia usług. W związku z tym nie ma potrzeby rozważania w tym kontekście, czy Wnioskodawca ma / czy tez nie ma kontroli nad zasobami Drugiego Dostawcy. W kontekście bowiem stałego miejsca działalności gospodarczej typu sprzedażowego istotne jest brzmienie art. 53 Rozporządzenia. A wskazuje ono, że w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W odniesieniu do laptopów, na których są realizowane na rzecz Wnioskodawcy usługi ESC, należy wskazać, że usługi te dotyczą rynków innych niż polski i mają charakter niecałościowy tzn. dotyczą np. części wybranego procesu administracyjnego (procesu wewnątrzgrupowego). Nie można w ocenie Spółki uznać, że okoliczność udostępnienia laptopów Drugiemu Dostawcy w celu świadczenia wyłącznie usług ESC pozwala na uznanie, że Spółka posiada w Polsce zasoby techniczne pozwalające jej świadczyć usługi, które sprzedaje.

Odnosząc się natomiast do kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności o charakterze zakupowym, Spółka zauważa, że nie zatrudnia personelu na terenie Polski i nie ma kontroli nad personelem innego podmiotu na terenie Polski. Okoliczność ta odnosi się zarówno do Usługodawców świadczących usługi księgowe, doradztwa podatkowego, prawne, tłumaczeń itd., jak i do Drugiego Dostawcy.

W chwili obecnej Drugi Dostawca świadczy dla Spółki różnorodne usługi wsparcia. Niemniej przy ich ocenie należy jeszcze raz zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Drugi Dostawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach różnych umów, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Drugiego Dostawcy (w przypadku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu, tj. w przypadku nabywania usług od Drugiego Dostawcy na podstawie zawartych między stronami różnorodnych umów, warunek posiadania zaplecza technicznego i osobowego jest spełniony prowadziłoby do sytuacji, że de facto zawsze, gdy podmiot zagraniczny nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, posiada on w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia wówczas pozostawałby zakres uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania mu sposobu wykonywania zleconej usługi. Takie podejście wykluczałoby konieczność badania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie ma bezpośrednio wpływu na zasoby kadrowe, materialne ani techniczne Drugiego Dostawcy i Usługodawców. W szczególności, Wnioskodawca nie sprawuje kontroli nad infrastrukturą Drugiego Dostawcy i Usługodawców. W żadnym wypadku, Wnioskodawca nie ma prawa wstępu na teren siedziby Drugiego Dostawcy lub jakiegokolwiek Usługodawcy bez jego wcześniejszej zgody.

Wnioskodawca nie jest stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Drugiego Dostawcy lub Usługodawców.

Ponadto, na Drugim Dostawcy i na Usługodawcach spoczywa wyłączna odpowiedzialność za odpowiednią i efektywną alokację zasobów zgodnie z zawartymi z Wnioskodawcą umowami. Na przykład, Wnioskodawca nie może decydować, którzy pracownicy Drugiego Dostawcy lub Usługodawców powinni wykonywać określone zadania i nie jest uprawniony do ustalania godzin pracy tych pracowników. Pracownicy Drugiego Dostawcy pracują w strukturach i pod kierownictwem Drugiego Dostawcy. Wnioskodawca może poprzez dostarczenie bieżących informacji i opisów kluczowych procesów z uwagi na prowadzoną na terytorium Polski działalność gospodarczą oraz poprzez dostarczenie opisów stanowisk pracy, wytycznych pracy (work instructions), a także poprzez szkolenia, wpływać pośrednio na sposób wykonywania dla niego usługi. Natomiast nie kieruje tymi pracami i nie posiada kontroli nad pracą pracowników porównywalnej do kontroli pracodawcy. W szczególności pracownicy Wnioskodawcy nie mogą wydawać wiążących poleceń służbowych pracownikom Drugiego Dostawcy. Wnioskodawca określa zadania i standardy jakości w stosunku do Drugiego Dostawcy, a nie nadzoruje pracę jego pracowników. Drugi Dostawca odpowiada za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy i poszukuje odpowiednich pracowników lub przydziela zadania swoim obecnym pracownikom. Niniejszy brak kontroli nad zasobami personalnymi Drugiego Dostawcy ma miejsce w przypadku świadczenia wszystkim typów usług przez Drugiego Dostawcę:

*   usług zarzadzania wierzytelnościami;
*   usług wspierania rozwoju sieci akceptacji;
*   usług wsparcia oraz usług doradczych, a także oraz
*   usług obsługi klienta końcowego „Mały segment” / SME.

Wnioskodawca sprawuje jedynie umowną oraz faktyczną kontrolę nad jakością nabywanych w zakresie typowym dla relacji biznesowych pomiędzy odbiorcą i dostawcą usług. Okoliczność przewidzenia w niektórych umowach z Drugim Dostawcą, że przeprowadzane będą audyty wykonywania świadczeń (które nie miały dotąd nigdy miejsca) również świadczy wyłącznie o tym, że Wnioskodawca chce mieć umowną kontrolę nad jakością wykonywanych dla niego usług.

Sam fakt nabywania usług od Drugiego Dostawcy nie oznacza, że podmiot zagraniczny posiada nad nim kontrolę, co zostało potwierdzone m.in.

*   w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023. 2.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.69.2023. 1.RST, cyt.:

„Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety. (\`(...)\`) Natomiast na terytorium Polski Spółka posiada Spółkę Zależną z którą zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back Office services). Nabywane od Spółki Zależnej usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski („Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement).”

*   w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2. RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców. Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego które zasoby - wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze pełną swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracującym z A. Usługi są świadczone przez A. zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co do ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A. regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zleceń A. otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione (\`(...)\`).”

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną.

Końcowo odnosząc się do zasobów technicznych znajdujących się na terenie Polski, które mogłyby stanowić wyposażenie potencjalnego stałego miejsca prowadzenia działalności o charakterze zakupowym warto wskazać na jeszcze na jedną okoliczność. Przy świadczeniu zdecydowanej większości usług dla Wnioskodawcy Drugi Dostawca korzysta wyłącznie z własnego zaplecza technicznego. Możliwość łączenia się przez VPN z zasobami (systemem CRM) Wnioskodawcy w celu świadczenia np. usług związanych z „Małym Segmentem” nie oznacza, że Wnioskodawca ma kontrolę nad zasobami technicznymi Drugiego Dostawcy. Można by wręcz rozważyć, czy nie ma miejsca sytuacja odwrotna, że to Drugi Dostawca ma pewną kontrolę nad zasobami Wnioskodawcy położonymi poza Polską. Pomieszczenia biurowe, sprzęt IT, telefony i pozostała infrastruktura Drugiego Dostawcy są wykorzystywane przez pracowników do realizowania bieżącej działalności gospodarczej Drugiego Dostawcy (w przeważającej mierze chodzi o sprzedaż jego towarów), której elementem jest świadczenie usług dla Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do okoliczności świadczenia usług wsparcia w ramach umowy ESC i okoliczności korzystania z laptopów Wnioskodawcy przez pracowników Drugiego Dostawcy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma w tym przypadku również kontroli nad zasobami ludzkimi Drugiego Dostawcy. To co jest ponadto istotne, to fakt, że usługi ESC mają charakter doraźnych usług administracyjnych „w tle”. Nie są to usługi skierowane na rynek polski, lecz Wnioskodawca zleca je gdy np. jego lokalne zasoby w innym kraju nie są w stanie w sposób efektywny podjąć się jakiegoś zadania np. wskutek nagłej zmiany przepisów prawa. Co istotne odbiorcą / beneficjentem tych usług może być np. lokalna jednostka terenowa Spółki w Rumunii, w Czechach itd. Tym samym nie można uznać, że usługi wsparcia w ramach umowy ESC mogą być świadczone i odebrane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Podsumowując, należy zauważyć, że istnieje pogląd, zgodnie z którym dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. To kryterium może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi ani Partnerów, ani Usługodawców, ani Drugiego Dostawcy oraz nie ma wpływu, jaka część zasobów osobowych tych podmiotów ma świadczyć przedmiotowe usługi. Spółka nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych tych podmiotów oraz nie ma wpływu, które zasoby osobowe mają realizować ww. czynności. Spółka nie posiada także bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi lub rzeczowymi tych podmiotów. Spółka może dostarczać instrukcje dotyczące tego, jakie zasoby osobowe lub rzeczowe będą najlepsze dla potrzeb świadczenia usług na jej rzecz, nie posiada jednak pełnej kontroli, ani mocy decyzyjnej w tym zakresie.

W konsekwencji kryterium posiadania na terytorium Polski zasobów osobowych oraz wystarczających zasobów technicznych lub rzeczowych nie zostało spełnione. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym innych podmiotów na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym innych podmiotów (w tym Drugiego Dostawcy) w Polsce.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż pomimo planowanej długoterminowej współpracy Spółki z Partnerami, Usługodawcami i Drugim Dostawcą, nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski. Tym samym Spółka w związku ze współpracą z tymi podmiotami nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności ani typu sprzedażowego ani typu zakupowego.

1.3.1. Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również:

*   najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, cyt.:

„Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, cyt.:

„Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (\`(...)\`) Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

Odnosząc się do usług wsparcia oraz usług księgowych, doradztwa podatkowego, tłumaczeń itd. i możliwości odbioru tych usług należy wskazać na następujące aspekty:

*   siedzibą Spółki jest terytorium Niemiec i jest to podstawowe miejsce jej działalności,
*   wszelkie kontrakty handlowe Spółka zawiera we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko (poza Polską),
*   pracownicy Usługodawców (świadczących doradztwa podatkowego, księgowe itp.) oraz pracownicy Drugiego Dostawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym. Jeśli uczestniczą np. ze względów językowych w negocjacjach z kontrahentami (np. z klientami z tzw. „Małego Segmentu” to prowadzą negocjacje zgodnie z wytycznymi Spółki i nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych),
*   jak wskazano w uzasadnieniu powyżej - Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza personalnego i powiązanego z nim zaplecza technicznego, a więc bez wątpienia Spółka nie posiada również na terytorium Polski takiej wystarczającej struktury, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do jej własnych na terenie Polski,
*   Spółka nie ma możliwości odbioru usług księgowych, doradztwa podatkowego, tłumaczeń, gdyż ich akceptacja ma miejsce w Niemczech tj. odbioru tych usług dokonują pracownicy Wnioskodawcy w Niemczech,
*   Spółka nie ma również możliwości odbioru usług ww. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego itd. za pośrednictwem zaplecza Drugiego Dostawcy, gdyż usługi te realizowane są dla Spółki i odbierane przez jej personel w Niemczech (co więcej Drugi Dostawca nie korzysta w przeważającej części z usług tych samych firm co Wnioskodawca);
*   Spółka nie ma również możliwości odbioru usług wsparcia za pośrednictwem zaplecza Drugiego Dostawcy, gdyż:

a. świadcząc usługi na rzecz Spółki Drugi Dostawca działa w sposób niezależny (świadczy usługi jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników, wszelkie przekazane przez Wnioskodawcę wytyczne i materiały marketingowy są częścią postanowień umów zawartych pomiędzy stronami),

b. zaplecze Drugiego Dostawcy -wykorzystywane przez Drugiego Dostawcę do świadczenia usług na rzecz Spółki - nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru tych usług,

c. zaplecze Drugiego Dostawcy jako takie nie może wygenerować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki, gdyż to samo zaplecze nie może być wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej i jednocześnie do wygenerowania dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE C-333/20 oraz wyrok NSA sygn. I FSK 396/21),

d. Spółka nie ma kontroli nad zapleczem osobowym i technicznym Drugiego Dostawcy.

Warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych na terenie Polski do własnych potrzeb hipotetycznego stałego miejsca prowadzenia działalności również nie będzie spełniony.

1.3.2. Możliwość świadczenia usług, które wykonuje stałe miejsce

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jak już wykazano w poprzednich punktach, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są realizowane w sposób wysoce zautomatyzowany. Zaplecze techniczne pozwalające na pośrednictwo w świadczeniu tych usług położone jest poza Polską. Nad zapleczem technicznym i osobowym Partnerów spółka nie ma żadnej kontroli. W związku z tym warunek posiadania możliwości świadczenia usług przez hipotetyczne stałe miejsce prowadzenia działalności również nie będzie spełniony.

1.4. Niezależność w podejmowaniu decyzji.

Kolejnym kryterium przy ustalaniu, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą poza miejscem swojej siedziby jest znaczny stopień niezależności przy podejmowaniu decyzji tego dodatkowego miejsca prowadzenia działalności.

W rozumieniu formalnym decyzje zarządcze, mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez Spółkę w Niemczech. Formalnie to Spółka podejmuje ostateczną decyzję odnośnie podpisania umów z dostawcami oraz klientami (np. Mały Segment).

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W tym kontekście, Spółka uważa, że pomimo zawarcia umów z podmiotami z Polski, ze względu na brak odpowiedniego zaplecza personalnego w Polsce, struktura działalności Spółki w Polsce nie spełnia kryterium niezależności.

W szczególności, w Polsce nie znajdują się osoby lub organy uprawnione przez Wnioskodawcę do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym, dotyczących działalności Wnioskodawcy, w tym na przykład do zawierania umów. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym, związane z realizacją podstawowej działalności Wnioskodawcy są bowiem dokonywane spoza terytorium Polski.

W takim przypadku, w odniesieniu do zaplecza personalnego, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie ma przymiotu stałości i niezależności, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - nie może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że w opisanym zdarzeniu:

*   warunek wystarczającej stałości i niezależności miejsca (w sensie geograficznym) prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,
*   warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
*   warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony (analogicznie warunek świadczenia usług przez takie hipotetyczne miejsce).

Pytanie nr 2

Miejsce świadczenia usług

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 28b ust. 2 tejże ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z wykonaną działalnością, istotne jest ustalenie, czy Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Uwzględniając stanowisko Spółki, że w odniesieniu do stanu faktycznego, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (ani o charakterze zakupowym, ani o charakterze sprzedażowym), miejscem świadczenia usług opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Niemiec. W związku z tym, zdaniem Spółki, Usługi oraz Usługi wsparcia opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (w szczególności inne niż związane z nieruchomościami) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, podkreślono, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia służy określeniu, czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usługi poprzez jego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie. Natomiast definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia służy innej sytuacji. A mianowicie służy do określenia, czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce poprzez „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Niniejsze skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługodawcy. Dalej sąd wskazuje „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.”

Uwzględniając stanowisko Spółki, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia Usług oraz Usług wsparcia opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Niemiec. W związku z tym, zdaniem Spółki, Usługi i Usługi wsparcia opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - w szczególności inne niż związane z nieruchomościami) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Partnerów, Usługodawców, Drugiego Dostawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. To znaczy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, które określono w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie ograniczenie zostało wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Skoro nie Polska jest miejscem świadczenia (opodatkowania):

*   usług na stacjach paliw związanych z pojazdami, usług myjni samochodowej, usług serwisowych związanych z pojazdami i tym podobnych usług, które nie są w opinii Spółki związane z konkretnymi nieruchomościami,
*   usług wsparcia,
*   usług administracyjnych/prawnych nabywanych od Usługodawców,

to usługi te są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w miejscu siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. w Niemczech i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takich faktur.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka prowadzi międzynarodową działalność gospodarczą umożliwiającą klientom (m.in. firmom transportowym) nabywanie towarów, takich jak paliwo i niektóre inne związane z pojazdami towary (np. smary, części i akcesoria samochodowe) i usługi (np. myjnie samochodowe i opłaty drogowe). W tym celu Spółka jako „firma wydająca karty paliwowe” współpracuje ze stacjami paliw oraz warsztatami serwisowymi (dalej „Partner” lub „Partnerzy”) w 24 państwach członkowskich Unii Europejskiej. Karty paliwowe nie pełną funkcji płatniczej, służą wyłącznie legitymizacji użytkownika karty paliwowej jako osoby działającej legalnie i uprawnionej do nabywania towarów od Partnera Wnioskodawcy w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Na terenie Polski Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług zarówno polskim podatnikom VAT, jak również podmiotom, które nie są zarejestrowane do podatku VAT w Polsce. Spółka nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych. W transakcjach objętych wnioskiem, oprócz Spółki uczestniczy Partner, Drugi Dostawca oraz Klient. Partner jest dostawcą towarów Spółki lub Drugiego Dostawcy, posiadający jeden lub więcej punktów obsługi (punktów odbioru). Drugi Dostawca to firma będąca rezydentem i podlegająca VAT w Polsce, należąca do tej samej grupy kapitałowej co Spółka. Drugi Dostawca kupuje towary i/lub usługi od swojego dostawcy (Partnera lub Spółki) i dostarcza towary i/lub usług swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Spółki). Spółka nabywa na terytorium Polski Usługi (usługi na stacjach paliw związane z pojazdami, usługi myjni samochodowej, usługi serwisowe związane z pojazdami, opłaty drogowe, opłaty parkingowe) oraz Usługi wsparcia (Usługi świadczone przez Drugiego Dostawcę w celu wsparcia administracyjnych procesów biznesowych Spółki). Spółka z jednej strony nabywa usługi od Partnerów lub Drugiego Dostawcy, a z drugiej strony sprzedaje je swoim Klientom (użytkownikom kart paliwowych lub Drugiemu Dostawcy). Aktualnie Spółka ma szereg umów zawartych z Drugim Dostawcą. Umowy te dotyczą: zakupu oraz sprzedaży towarów i usług związanych z pojazdami; usług zarzadzania wierzytelnościami; usług wspierania rozwoju sieci akceptacji; usług wsparcia oraz usług doradczych, a także oraz usług obsługi klienta końcowego „Mały segment” / SME. W celu prowadzenia opisanej powyżej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa również pewne usługi administracyjne/prawne („Usługi”) od innych polskich Usługodawców, np. usługi księgowe oraz podatkowe, tłumaczenia, prawne oraz inne.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z prowadzoną przez Spółkę na terenie Polski działalnością w oparciu o model biznesowy przedstawiony w opisie stanu faktycznego, Spółka posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka działa jako „firma wydająca karty paliwowe” i współpracuje ze stacjami paliw oraz warsztatami serwisowymi („Partner” lub „Partnerzy”) w 24 państwach członkowskich Unii Europejskiej. Karty paliwowe nie pełną funkcji płatniczej, służą wyłącznie legitymizacji użytkownika karty paliwowej jako osoby działającej legalnie i uprawnionej do nabywania towarów od Partnera Spółki w imieniu i na rachunek Spółki. Na terenie Polski Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług zarówno polskim podatnikom VAT, jak również podmiotom, które nie są zarejestrowane do podatku VAT w Polsce. Spółka nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych. W obecnym modelu biznesowym, oprócz Spółki uczestniczy Partner, Drugi Dostawca oraz Klient. Partner jest dostawcą towarów Spółki lub Drugiego Dostawcy, posiadający jeden lub więcej punktów obsługi (punktów odbioru). Drugi Dostawca to firma będąca rezydentem i podlegająca VAT w Polsce, należąca do tej samej grupy kapitałowej co Spółka. Drugi Dostawca kupuje towary i/lub usługi od swojego dostawcy (Partnera lub Spółki) i dostarcza towary i/lub usług swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Spółki). Spółka nabywa na terytorium Polski Usługi (usługi na stacjach paliw związane z pojazdami, usługi myjni samochodowej, usługi serwisowe związane z pojazdami, opłaty drogowe, opłaty parkingowe) oraz Usługi wsparcia (Usługi świadczone przez Drugiego Dostawcę w celu wsparcia administracyjnych procesów biznesowych Spółki). Zatem Spółka z jednej strony nabywa usługi od Partnerów lub Drugiego Dostawcy, a z drugiej strony sprzedaje je swoim Klientom (użytkownikom kart paliwowych lub Drugiemu Dostawcy). Aktualnie Spółka ma szereg umów zawartych z Drugim Dostawcą. Umowy te dotyczą: zakupu oraz sprzedaży towarów i usług związanych z pojazdami; usług zarzadzania wierzytelnościami; usług wspierania rozwoju sieci akceptacji; usług wsparcia oraz usług doradczych, a także usług obsługi klienta końcowego „Mały segment” / SME.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terenie Polski własnego personelu. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce tj. żaden pracownik Spółki nie pracuje w Polsce na podstawie niemieckiej umowy o pracy. Ponadto Spółka nie posiada na terenie Polski także nieruchomości ani wynajętego biura. Wskazać jednak należy, że Spółka dostarcza sprzęt techniczny tj. laptopy, monitory itp., Drugiemu Dostawcy w celu realizacji usług ESC. Nie można jednak uznać, że okoliczność udostępnienia laptopów, monitorów Drugiemu Dostawcy pozwala na uznanie, że Spółka posiada w Polsce zasoby techniczne pozwalające świadczyć Spółce usługi w przedstawionym we wniosku modelu biznesowym. Ponadto wskazać należy, że usługi ESC dotyczą rynków innych niż polski i mają charakter niecałościowy tzn. dotyczą np. części wybranego procesu administracyjnego (procesu wewnątrzgrupowego). Dodatkowo, co istotne w analizowanej sprawie, decyzje biznesowe podejmowane są przez zarząd i pracowników Spółki, znajdujący się poza terytorium Polski.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Państwa Spółka co prawda nabywa od polskich usługodawców usługi jednak Spółka nie ma bezpośrednio wpływu na zasoby kadrowe, materialne ani techniczne Drugiego Dostawcy i Usługodawców. W szczególności, Spółka nie sprawuje kontroli nad infrastrukturą Drugiego Dostawcy i Usługodawców. W żadnym wypadku, Spółka nie ma prawa wstępu na teren siedziby Drugiego Dostawcy lub jakiegokolwiek Usługodawcy bez jego wcześniejszej zgody. Spółka nie może decydować, którzy pracownicy Drugiego Dostawcy lub Usługodawców powinni wykonywać określone zadania i nie jest uprawniona do ustalania godzin pracy tych pracowników. To, na Drugim Dostawcy i na Usługodawcach spoczywa wyłączna odpowiedzialność za odpowiednią i efektywną alokację zasobów zgodnie z zawartymi ze Spółką umowami. Spółka sprawuje jedynie umowną oraz faktyczną kontrolę nad jakością nabywanych usług. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Drugiego Dostawcy i Usługodawców na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy. Bezpośrednia kontrola nie wynika także z uprawnienia usługobiorcy do żądania spełnienia warunków przez usługodawcę, które zostały ustalone w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zatem z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Drugiego Dostawcy i Usługodawców w Polsce.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe uznać należy, że Państwa Spółka nie posiada własnych zasobów osobowych na terytorium Polski, ani też nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi Drugiego Dostawcy i Usługodawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Spółka posiada jedynie na terytorium Polski laptopy i monitory, które udostępniła Drugiemu Dostawcy w celu świadczenia usług ESC, jednak zasobów tych nie można uznać za wystarczające do prowadzenia przez Spółkę samodzielnej i niezależnej działalności w opisanym we wniosku modelu biznesowym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem, skoro Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Ponadto warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie to Państwa Spółka jest wyłącznie odpowiedzialna za utrzymywanie relacji biznesowych z Usługodawcami, włączając w to kontakt z Usługodawcami oraz negocjowanie i podpisywanie umów. Ponadto, co istotne, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące prowadzonej działalności są i będą w przyszłości podejmowane poza Polską.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Usługodawca oraz Drugi Dostawca świadczą na rzecz Państwa Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Usługodawcy/Drugiego Dostawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z uwagi na powyższe, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie spełnia podstawowych kryteriów konstytuujących powstanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Państwa Spółkę na terytorium Polski Usług oraz Usług wsparcia. Jak wskazali Państwo we wniosku Usługi oraz Usługi wsparcia, stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak ustaliłem w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Usługi oraz Usługi wsparcia do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług oraz Usług wsparcia należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Usług oraz Usług wsparcia ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdyby polscy usługodawcy omyłkowo udokumentowali Usługi oraz Usługi wsparcia świadczone na rzecz Państwa Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanem faktycznym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).