Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.575.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: budowa; Islandia; oddział; pracownik; płatnik; wynagrodzenia; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data nadania 6 lutego 2019 r., data wpływu 13 lutego 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.575.2018.1.JM (data nadania 24 stycznia 2019 r., data doręczenia 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.575. 2018.1.JM (data nadania 24 stycznia 2019 r., data doręczenia 30 stycznia 2019 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami polskiego prawa podatkowego, a w szczególności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie przeformułowanego pytania, a także wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika Wnioskodawcy w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez Organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź na portalu podatkowym.

Pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data nadania 6 lutego 2019 r., data wpływu 13 lutego 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych na terenie Polski oraz za granicą. W okresie od dnia 17 lipca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. oraz od dnia 23 lipca 2018 r. do dnia 29 września 2018 r. Wnioskodawca realizował kontrakt na wykonanie robót budowlanych na terenie Republiki Islandii. Roboty budowlane były objęte dwiema umowami o roboty, ale dotyczyły tej samej inwestycji budowlanej.

Prace budowlane były wykonywane przy pomocy pracowników – obywateli polskich – zatrudnionych w Polsce w ramach umów o pracę przez pracodawcę – Wnioskodawca. Pracownicy byli delegowani do wykonania pracy na Islandii na okres nie przekraczający 183 dni w okresie 12 miesięcy. Pracownicy nie przebywali na terenie Islandii dłużej niż 183 dni w okresie 12 miesięcy. Pracownicy zmieniali się rotacyjnie przed upływem wskazanego terminu, celem nie przekroczenia ustalonego w umowie rządowej limitu czasowego. Wynagrodzenie pracowników było wypłacane przez pracodawcę – Wnioskodawcę w Polsce poprzez przelewy bankowe z rachunku prowadzonego w banku z siedzibą w Polsce na rachunek pracowników również do banków z siedzibą w Polsce. Koszty wynagrodzenia i obsługi kadrowej ponosił Wnioskodawca jako pracodawca. Wyłącznie w Polsce został wyodrębniony dział kadrowo – płacowy, który obsługuje system wypłaty należności na rzecz wszystkich pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, zarówno pracujących na terenie Polski, jak również delegowanych do pracy poza granicami kraju. Jednocześnie to poprzez główną siedzibę Spółki w Warszawie są rozliczane wszelkie kwestie dotyczące premii, urlopów czy zwolnień lekarskich, co potwierdza, że pełna obsługa kadrowo – płacowa pracowników jest realizowana przez polski podmiot. Na terenie Islandii Wnioskodawca nie posiada ani nie posiadała, ani też nie zarejestrowała oddziału, filii lub innej formy prowadzenia działalności za granicą.

Spółka odprowadzała za pracowników pracujących na terenie Islandii zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wykonywanych umów o pracę w ramach delegacji na terenie Islandii do polskiego Urzędu Skarbowego w taki sam sposób jak dla pracowników pracujących na terenie Polski przez cały okres wykonywania robót na terenie Islandii.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego Republiki Islandii z wnioskiem o zwolnienie z opodatkowania dochodów pracowników wykonujących pracę na terenie Islandii w przedstawionym wyżej stanie faktycznym.

Pismem z dnia 22 listopada 2018 r. Dyrekcja Dochodów Wewnętrznych Republiki Islandii doręczyła Spółce pismo stanowiące odpowiedź na wniosek o zwolnienie z podatków płaconych w Islandii, w którym nie wyrażono zgody na zwolnienie i zapowiedziano wydanie decyzji nakazującej zapłatę podatku dochodowego za pracowników wykonujących pracę na terenie Islandii. W uzasadnieniu pisma organ podał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 r. Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenie jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (czyli Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (czyli Islandii) podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie (czyli w Polsce), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie (Islandii) przez okres lub okresy nieprzekraczające 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (czyli Islandii) i,
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (czyli Islandii).

Zdaniem ww. organu, Wnioskodawca wykonując prace budowlane i prowadząc plac budowy w okresie przekraczającym 12 miesięcy spełnia przesłanki zakładu z art. 5 ww. umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 roku. Organ przyjął, że w takim wypadku Wnioskodawcę wykonującego takie prace należy traktować jako zakład – odrębną jednostkę oraz powinien zapłacić podatki od dochodu pochodzącego z tego projektu w Islandii. Zdaniem ww. organu, pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali na tym terenie muszą również zapłacić podatek od dochodu z tego projektu bez względu na czas spędzony w Islandii.

Należy zauważyć, że przyjmując interpretację ww. urzędu Islandii podatek dochodowy za pracowników winien być zapłacony w Islandii, a zatem zgodnie z art. 23 ww. umowy, winno nastąpić zwolnienie tego dochodu z opodatkowania w Polsce i podatek nie powinien być zapłacony w Polsce, a zatem zaliczki już wpłacone do urzędu w Polsce nie były zasadne i koniecznym byłby ich zwrot płatnikowi – czyli Spółce.

Z powyższym Wnioskodawca się nie zgadza. W ocenie Spółki, w zaistniałej sytuacji zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do przyjęcia, że podatek dochodowy za wskazanych pracowników należy odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego w Polsce, a jednocześnie podatek nie jest należny do zapłaty na Islandii, a dochód powinien być tam z podatku dochodowego zwolniony zgodnie art. 15 ust. 2 ww. umowy.

Powstała zatem poważna wątpliwość Wnioskodawcy co do interpretacji art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 roku.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) poinformowano, że Wnioskodawca realizował roboty w ramach inwestycji budowlanej na terenie Islandii dłużej niż 12 miesięcy. Koszty wynagrodzeń pracowników nie są i nie będą przypisane do zysków uzyskanych w Islandii i nie są odliczane jako koszt uzyskania przychodu od przychodu uzyskanego w tym kraju, gdyż Wnioskodawca wszystkie przychody wykazuje w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawca zaliczył koszty wynagrodzeń pracowników delegowanych do pracy na Islandii do zysków uzyskanych w Polsce i są odliczane jako koszt uzyskania przychodu od przychodu uzyskanego w Polsce. Żaden z pracowników delegowanych nie przebywał na terenie Islandii przez okres dłuższy niż łącznie 183 dni w każdym 12 – miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wnioskodawca dokonywał rotacji pracowników wskutek czego żaden z nich nie przebywał na terytorium Islandii dłużej niż wyżej wskazany okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy pracowników pracujących w ramach delegacji na terenie Islandii do właściwego urzędu skarbowego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do przyjęcia, że podatek dochodowy za wskazanych pracowników należy odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego w Polsce, gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 2 pkt a), b) i c) cyt. umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 roku. Zostały spełnione wszystkie przesłanki ww. przepisu:

1.  żaden z pracowników Wnioskodawcy pracujący na terenie Islandii nie przebywał na terytorium tego kraju dłużej niż 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym;
2.  wynagrodzenie pracownikom było wypłacane wyłącznie przez spółkę w Warszawie, to jest podmiot nie mający siedziby na terenie Islandii. To bowiem w Polsce został wyodrębniony dział kadrowo – płacowy, który obsługuje system wypłaty należności na rzecz wszystkich pracowników zatrudnionych przez Spółkę, zarówno pracujących na terenie Polski, jak również delegowanych do pracy poza granicami kraju;
3.  wynagrodzenie pracowników nigdy nie było ponoszone lub wypłacane przez zakład Wnioskodawcy znajdujący się na terenie Islandii. Nawet bowiem, jeśli przyjąć, że prowadzone przez Spółkę place budowy spełniły definicję uznania ich za „zakład” w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 roku, to nigdy nie został tam wyodrębniony dział kadrowo – płacowy, zatem nie było sytuacji, aby plac budowy w rozumieniu zakładu ponosił wynagrodzenie pracowników. Przez cały czas trwania prac budowlanych na terenie Islandii wynagrodzenie pracowników było pokrywane i ponoszone przez Spółkę.

Zwraca się uwagę, że przepis art. 15 ust 2 lit. c) został tak sformułowany, że wprowadza dwie możliwe sytuacje: pierwsza: kiedy zakład lub stała placówka ponosi wynagrodzenie oraz druga: kiedy zakład lub stała placówka nie ponosi wynagrodzenia. Strony Umowy wprowadzając zapis art. 15 ust. 2 lit. c) dopuściły więc możliwość, że może być zakład na terenie jednego Państwa (czyli Islandii) a jednocześnie może on nie ponosić wynagrodzenia – czyli w sytuacji, gdy wynagrodzenie ponosi podmiot w drugim państwie (Polsce). Gdyby Strony uznały, że sam fakt powstania zakładu powoduje bezwarunkowo obowiązek ponoszenia wynagrodzenia przez zakład, to przepis art. 15 ust. 2 lit. c) nie miałby sensu ani zastosowania. Z wykładni celu przepisu wynika, że może być sytuacja, gdy wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub placówkę. W sytuacji spółki właśnie tak było – plac budowy nie ponosił wynagrodzenia pracowników, lecz wynagrodzenie to wypłacała i ponosiła Spółka w Warszawie, w Polsce.

W sprawie zostały więc spełnione wszystkie trzy warunki nakazujące opodatkowanie pracy najemnej pracowników w Polsce – pracownicy nie przebywali dłużej niż 183 dni na terenie Islandii, wynagrodzenie było wypłacane w Polsce przez spółkę w Warszawie, a jednocześnie wynagrodzenie nie było ponoszone przez plac budowy (jako zakład) na terenie Islandii.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że spełniły się wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt a)-c) cyt. umowy, a tym samym jej pracownicy podlegają opodatkowaniu z tytułu pracy najemnej na terenie Polski.

W związku z powyższym Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 4a wyżej cytowanej ustawy, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 powołanej ustawy uważa się przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka polska) deleguje zatrudnione osoby do pracy w Islandii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 79, poz. 890).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Islandii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Islandii jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Islandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych na terenie Polski oraz za granicą. W okresie od dnia 17 lipca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. oraz od dnia 23 lipca 2018 r. do dnia 29 września 2018 r. Wnioskodawca realizował kontrakt na wykonanie robót budowlanych na terenie Republiki Islandii. Roboty budowlane były objęte dwiema umowami o roboty, ale dotyczyły tej samej inwestycji budowlanej. Wnioskodawca realizował roboty w ramach inwestycji budowlanej na terenie Islandii dłużej niż 12 miesięcy. Prace budowlane były wykonywane przy pomocy pracowników – obywateli polskich – zatrudnionych w Polsce w ramach umów o pracę przez pracodawcę – Wnioskodawcę. Pracownicy byli delegowani do wykonania pracy na Islandii na okres nie przekraczający 183 dni w okresie 12 miesięcy. Żaden z pracowników delegowanych nie przebywał na terenie Islandii przez okres dłuższy niż łącznie 183 dni w każdym 12 – miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wnioskodawca dokonywał rotacji pracowników wskutek czego żaden z nich nie przebywał na terytorium Islandii dłużej niż wyżej wskazany okres. Wynagrodzenie pracowników było wypłacane przez pracodawcę Spółkę w Polsce poprzez przelewy bankowe z rachunku prowadzonego w banku z siedzibą w Polsce na rachunek pracowników również do banków z siedzibą w Polsce. Koszty wynagrodzenia i obsługi kadrowej ponosiła Spółka w Polsce jako pracodawca. Wyłącznie w Polsce został wyodrębniony dział kadrowo – płacowy, który obsługuje system wypłaty należności na rzecz wszystkich pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, zarówno pracujących na terenie Polski, jak również delegowanych do pracy poza granicami kraju. Na terenie Islandii Spółka nie posiada ani nie posiadała, ani też nie zarejestrowała oddziału, filii lub innej formy prowadzenia działalności za granicą. Koszty wynagrodzeń pracowników nie są i nie będą przypisane do zysków uzyskanych w Islandii i nie są odliczane jako koszt uzyskania przychodu od przychodu uzyskanego w tym kraju, gdyż Wnioskodawca wszystkie przychody wykazuje w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawca zaliczył koszty wynagrodzeń pracowników delegowanych do pracy na Islandii do zysków uzyskanych w Polsce i są odliczane jako koszt uzyskania przychodu od przychodu uzyskanego w Polsce.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Islandii, nie przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko – islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Polsce. Tym samym, warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, również będzie spełniony.

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracownika w Islandii nie przekracza łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym oraz wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce, dochód pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania tj. w Polsce, w sytuacji, gdy wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Islandii.

W odniesieniu do określenia „zakład” użytego w art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko – islandzkiej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów mineralnych.

Z kolei art. 5 ust. 3 ww. umowy, plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko – islandzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16-20 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy”. (…)

„Określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku”. (…)

„Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”. (…)

„Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. (…) W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej”. (…)

„Istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. (…) W takim przypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez 12 miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.”

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zgodnie z pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (komentarz MK OECD) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt, czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzający, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2, a art. 7 MK OECD.

Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu. Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu, bowiem celem art. 15 ust. 2 jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że dochody delegowanych do pracy w Islandii pracowników związane są z działalnością zakładu w Islandii i w konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) polsko – islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że skoro dochody te są ponoszone przez zakład w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. c) umowy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce jak i w Islandii, bez względu na czas pobytu pracowników w Islandii, przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy (metoda wyłączenia z progresją).

W myśl art. 23 ust. 1 lit. a) polsko – islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Islandii, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.