Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-873/15-7/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Wymiana udziałów, k.u.p. w związku z podzieleniem spółki, umorzeniem przymusowym lub automatycznym oraz dobrowolnym udziałów.
Słowa kluczowe: udział-wymiana udziałów; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w SPV2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, kosztów uzyskania przychodów w przypadku podziału SPV, kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w SPV2 oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w SPV2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca przystąpił, w charakterze udziałowca, do nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV).

Wnioskodawca planuje, że SPV nabędzie od osób fizycznych (dalej: Udziałowcy), w tym Wnioskodawcy, akcje (dalej: Akcje) w polskiej spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Akcyjna) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: PITU), tj. Akcje zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych Akcji. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. Planuje się, że do SPV tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, dających 74,99% praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci ww. pakietu Akcji Spółki Akcyjnej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Akcje nie zostały objęte przez Udziałowców w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W związku z powyższą transakcją „wymiany udziałów” nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Udziałowcy na dzień wnoszenia do SPV ww. pakietu Akcji Spółki Akcyjnej jako wkładu niepieniężnego będą posiadać odpowiednio:

1.  Udziałowiec 1 - 35, 10% Akcji,
2.  Udziałowiec 2 - 35,10% Akcji oraz
3.  Udziałowiec 3 (Wnioskodawca) - 29,80% Akcji,

czyli łącznie 100% Akcji zapewniających bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Żaden z Udziałowców indywidualnie nie będzie jednak dysponować pakietem akcji Spółki Akcyjnej zapewniającym bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej z tym jedynie zastrzeżeniem, że Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 są małżeństwem, a posiadane przez nich akcje wchodzą w zakres łączącej ich ustawowej wspólności małżeńskiej. Przedmiotem opisanego powyżej wkładu niepieniężnego do SPV będzie łącznie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, zapewniających 74,99% (bezwzględną większość) praw głosów i udziału w Spółce Akcyjnej, wymaganą art. 24 ust. 8a PITU. Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Akcyjna będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Akcji Spółki Akcyjnej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Transakcja opisana powyżej będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów przewidzianą w art. 24 ust. 8a PITU, w ramach której SPV otrzyma 74,99% Akcji Spółki Akcyjnej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   wszystkie podmioty, które będą brały udział w „wymianie udziałów”, tj. SPV, Spółka Akcyjna oraz wszyscy Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, są i na dzień dokonywania „wymiany udziałów” również będą polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej;
*   w wyniku dokonanej transakcji SPV wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości SPV dokona zbycia Akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż po dokonaniu ww. sprzedaży Akcji, zostanie dokonany podział SPV w trybie art. 528 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Majątek przejmowany na skutek podziału, ewentualnie przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w SPV, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu podziału SPV, Wnioskodawca nie wyklucza, iż jego udziały w przynajmniej jednej z nowopowstałych spółek w wyniku podziału SPV (dalej: SPV2) zostaną umorzone w drodze umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z objęciem Udziałów w SPV w zamian za wkład niepieniężny Akcji Spółki Akcyjnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie PITU?
2.  Czy w przypadku podziału SPV kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki na objęcie Udziałów w SPV w wysokości wartości nominalnej Udziałów w SPV?
3.  Czy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w SPV2, stanowiących własność Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów w SPV2 ustalona na dzień zarejestrowania SPV2?
4.  Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w SPV2, stanowiących własność Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów w SPV2 ustalona na dzień zarejestrowania SPV2?

Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. Natomiast w odniesieniu do pytań nr 1-3, w dniu 8 grudnia 2015 r. wydane zostały interpretacje indywidualne nr ILPB2/4511-1-873/15-4/WS, ILPB2/4511-1-873/15-5/WS oraz ILPB2/4511-1-873/15-6/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PITU za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, tzw. dobrowolne umorzenie udziałów, tzn. zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia mieści się w hipotezie ww. przepisu (por. NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2115/11). Innymi słowy, odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia z podatkowego punktu widzenia traktowane jest tak samo jak odpłatne zbycie udziałów w celu innym niż umorzenie.

Tym samym, przychodem z dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w SPV2 będą kwoty, które zostaną przez Wnioskodawcę otrzymane w związku z planowanym zbyciem udziałów na rzecz SPV2, dokonywanym w celu ich umorzenia.

W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b PITU, który w ust. 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 PITU - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 PITU.

W odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, zastosowania w zakresie obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będzie miał:

1.  art. 22 ust. lf PITU, gdyż udziały w SPV2 nie zostaną przez Wnioskodawcę nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz w wyniku podziału SPV,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, gdyż określa on moment, w którym wydatki na nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto, dotyczy on sytuacji, w której udziały (akcje) nabywane lub obejmowane są w zamian za wkład pieniężny.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z odpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów Wnioskodawcy w SPV2 obliczyć należy zgodnie z art. 22 ust. lg PITU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 PITU, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Mając zatem na względzie, iż Wnioskodawca obejmie udziały w SPV2 w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 PITU, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów SPV2 będzie ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania SPV2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie może dojść do podziału SPV w trybie art. 528 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Majątek przejmowany na skutek podziału, ewentualnie przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w SPV, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu podziału SPV, Wnioskodawca nie wyklucza, iż jego udziały w przynajmniej jednej z nowopowstałych spółek w wyniku podziału SPV (dalej: SPV2) zostaną umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem w sytuacji, gdy zbycie udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, bądź spółki, w tym w celu ich umorzenia, ma charakter odpłatny, wówczas ta okoliczność rodzi powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów, jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1g ww. ustawy, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

W oparciu zatem o powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w SPV2, stanowiących własność Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów w SPV2 ustalona na dzień zarejestrowania SPV2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.