Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-804/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-28
Teza: czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-804/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zajmuje się wynajmem lokali. Zawiera z różnymi firmami umowy najmu lokali, których Wnioskodawca jest właścicielem. Umowy są zawierane na czas oznaczony lub nie oznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowy nie przewidują możliwości wcześniejszego rozwiązania. Problem dotyczy sytuacji, w której najemca nie dotrzymuje terminu obowiązywania umowy i bez zgody Wnioskodawcy, wiedzy i woli opuszcza wcześniej lokal niż wynika to z umowy. Wyprowadza się, czasami sporządza jednostronnie protokół zdawczo-odbiorczy, odsyła klucze, jednostronnie zrywa umowę najmu uniemożliwiając mi prawidłowe wykonywanie umowy i świadczenie usług. Dzieje się to w przypadku gdy lokal przynosi straty, a najemca próbuje uniknąć płacenia czynszu najmu i ponoszenia opłat za media do końca trwania umowy. Często zwracany lokal jest w złym stanie nie nadającym się do użytkowania i wymaga remontu. Działanie takie powoduje, że Wnioskodawca nagle traci dochody, a znalezienie nowego najemcy trwa często bardzo długo. Od dnia przejęcia przedmiotu najmu Wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług i dlatego nie wystawia za najem faktur VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie rezygnuje z utraconych korzyści i dąży do uzyskania odszkodowania w kwocie brutto za cały okres do końca, którego miała obowiązywać umowa najmu wraz z odsetkami umownymi za zwłokę. Jeżeli wezwania do zapłaty nie przynoszą efektu Wnioskodawca sprawę kieruje na drogę postępowania sądowego, a następnie do komornika.

Nigdy z najemcami Wnioskodawca nie zawiera żadnych porozumień odnośnie wcześniejszego zakończenia najmu, ponieważ puste lokale nie są mu do niczego potrzebne, czynsze najmu spadają, a znalezienie nowego najemcy jest bardzo trudne. Wnioskodawca nie widzi powodu, dla którego miałby dobrowolnie skracać czas trwania umowy i rezygnować z dochodów. Otrzymane odszkodowanie w całości stanowi przychód Wnioskodawcy i jest opodatkowany podatkiem dochodowym. Odszkodowanie nie podlega podatkowi VAT.

W piśmie z 13 listopada 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej w następujący sposób:

*   W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
*   Zawarte umowy najmu nie regulują kwestii wypłaty odszkodowania z tytułu wcześniejszego zerwania umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 13 listopada 2014 r.):

Czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Odszkodowanie nie podlega podatkowi VAT ponieważ:

1.najemca nie wypełnił do końca umowy najmu, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, wyprowadził się z lokalu wbrew woli Wnioskodawcy i wiedzy, odesłał lub zwrócił klucze,

2.umowa w związku z powyższym została jednostronnie zerwana, niezgodnie z zapisami i z naruszeniem warunków umowy,

3.Wnioskodawca stał się dysponentem przedmiotu najmu (najemca nie mógł i nie chciał już z niego korzystać),

4.od dnia zwrotu lokalu Wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług, czy to w postaci działania, czy powstrzymywania się, tolerowania czynności albo sytuacji,

5.Wnioskodawca został pozbawiony dochodów i korzyści z tytułu dalszego świadczenia usług najmu,

6.podczas trwania umowy najmu Wnioskodawca nie wyrażał nigdy zgody na skrócenie czasu trwania umowy, natomiast po jednostronnym zerwaniu umowy najmu przez najemcę, zwrocie kluczy i po przejęciu lokalu nie ma już na co wyrażać zgody, ponieważ umowa została wcześniej jednostronnie zerwana przez najemcę,

7.otrzymane odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za wyrażenie zgody (ekwiwalentem za usługę) lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego jakim było niewypełnienie i naruszenie przez najemcę warunków umowy najmu i jej zerwanie,

8.zadośćuczynienie, odszkodowanie, rekompensata za utracone przyszłe korzyści, kara za przedwczesne jednostronne zerwanie umowy nie jest dostawą towarów, ani świadczeniem usług,

9.brak jest związku pomiędzy wypłatą odszkodowania, a otrzymaniem świadczenia należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że umowy najmu są zawierane na czas oznaczony lub nie oznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowy nie przewidują możliwości wcześniejszego rozwiązania. Zawarte umowy najmu nie regulują kwestii wypłaty odszkodowania z tytułu wcześniejszego zerwania umowy najmu. Wnioskodawca nie rezygnuje z utraconych korzyści i dąży do uzyskania odszkodowania w kwocie brutto za cały okres do końca, którego miała obowiązywać umowa najmu wraz z odsetkami umownymi za zwłokę. Jeżeli wezwania do zapłaty nie przynoszą efektu Wnioskodawca sprawę kieruje na drogę postępowania sądowego, a następnie do komornika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych kwot z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu.

W celu rozstrzygnięcia koniecznym jest wyjaśnienie, czy w rozpatrywanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty stanowią odszkodowanie, czy też stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług.

W odniesieniu do powyższego należy przede wszystkim zaznaczyć, że samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem nie przesądza samo w sobie, że tak właśnie jest.

Rozstrzygając o kwestii odszkodowania należy w pierwszej kolejności podkreślić, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem wniosku, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C‑63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowania innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie „w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. O wystąpieniu szkody nie świadczy również zły stan zwracanych lokali, czy utrata dochodów i długi okres szukania nowego nabywcy. Wnioskodawca nie traci dochodu z ww. tytułu, a wręcz przeciwnie nie zamierza z niego rezygnować i dąży do uzyskania wynagrodzenia wraz z odsetkami za cały okres, do końca którego miała obowiązywać umowa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać – w ramach swobody kontraktowej – modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Wnioskodawca co prawda wskazuje, że nie zawiera z najemcami porozumień dotyczących wcześniejszego rozwiązania umowy, jednakże brak rezygnacji i dążenie do otrzymania kwoty czynszu należnej do końca trwania umowy, świadczy o dorozumianym porozumieniu pomiędzy stronami o wcześniejszym rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem, które stanowi otrzymana kwota.

Trudno zatem w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, że w wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy u Wnioskodawcy niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania.

Zatem, na tle okoliczności niniejszej sprawy – należy stwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie stanowi odszkodowania, lecz wynagrodzenie za dorozumiane wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a więc stanowi de facto tolerowanie sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, która to czynność na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.