Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.774.2022.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na, otrzymanych i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną, a opłaconych przez Spółkę Przejmującą oraz brak obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, a opłaconych przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 89b ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na, otrzymanych i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną, prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną, a opłaconych przez Spółkę Przejmującą oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, a opłaconych przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 89b ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2023 r. (wpływ 20 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. Spółka Akcyjna

(ul. ….);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

K. Spółka Akcyjna

(ul. …);

### Opis zdarzenia przyszłego

P. S.A., jako zainteresowany będący stroną postępowania, jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium … i tym samym podlegającą w … nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmowana”). Wnioskodawca zajmuje się …w kraju, importem …, magazynowaniem …, dystrybucją …, a także zagospodarowaniem … w kraju i za granicą oraz świadczeniem usług … i … w Polsce i za granicą. Majątek Spółki Przejmowanej będzie zawierał składniki stanowiące środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne.

K. S.A., również jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium … i tym samym podlegającą w … nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejmująca (dalej łącznie jako: „Zainteresowani” lub „Spółki ”) są spółkami ….

Spółki są również zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe działalności Zainteresowanych, Spółki zamierzają dokonać połączenia. Planowane połączenie ma zostać zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu przypadającym w bieżącym roku (dalej: „Dzień Połączenia”).

Łączenie się przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą (dalej: „Połączenie”) nastąpi zgodnie z dyspozycją art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”), w ten sposób, że cały majątek Wnioskodawcy, zostałby przeniesiony na Spółkę Przejmującą za akcje, które Spółka Przejmująca przyznałaby akcjonariuszom Spółki Przejmowanej, w ramach procesu połączenia. W wyniku przyjętego scenariusza połączenia, akcjonariusze Wnioskodawcy w zamian za akcje posiadane w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, obejmą nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej i z Dniem Połączenia staną się akcjonariuszami Spółki Przejmującej.

Połączenie zostanie rozliczone z wykorzystaniem metody nabycia, co powoduje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej. Rokiem podatkowym obu Spółek jest rok kalendarzowy.

Wybrana została taka formuła połączenia, która gwarantuje stabilną kondycję finansową nowej, silnej firmy i uwzględnia potrzeby akcjonariuszy wszystkich spółek, w tym mniejszościowych.

Przeprowadzenie Połączenia będzie oznaczało powstanie nowego podmiotu … w Polsce, operującego w takich obszarach jak …, działalność …., ale również …. czy sprzedaż detaliczna. Proces integracji działalności Spółek ma na celu powstanie jednego, (\`(...)\`) …, ze (\`(...)\`) obszarami działalności, wzmacniający … oraz \`(...)\` .

Połączenie Spółek pozwoli w założeniu również na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo-księgowej. Zagwarantuje to możliwości sprawnego zarządzania i zabezpieczy przed ewentualnym wrogim przejęciem. W efekcie powstanie podmiot o bardzo dużej i (\`(...)\`) działalności (\`(...)\`). W wyniku Połączenia, wzrośnie udział własności Skarbu Państwa w powstałym z Połączenia podmiocie. Łączenie Spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego spółki powstałej w wyniku połączenia dwóch ww. podmiotów.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla Połączenia. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Stan faktyczny 1:

W związku z procesem połączenia, obydwie Spółki ponoszą wydatki ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Jednocześnie, Spółka Przejmowana, ponosi wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia, niezależnie od wydatków ponoszonych w związku z Połączeniem przez Spółkę Przejmującą. Są to wydatki pośrednio związane z połączeniem, takie jak:

\- koszty doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia,

\- koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy),

\- opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS,

\- koszty badania planu połączenia przez biegłego,

\- inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji.

Istotne jest, że to, że pomimo, że to Spółka Przejmowana zawiera umowy z wykonawcami ww. usług, może powstać kilka scenariuszy sytuacji, w których w związku z zawieranymi umowami:

1\. faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci Spółka Przejmowana, zanim jeszcze Połączenie dojdzie do skutku;

2\. faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci już Spółka Przejmująca - przy czym faktury te będą ujmowane w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej;

3\. faktury wystawiane są na Spółkę Przejmującą, które opłaci Spółka Przejmująca, po przeprowadzonym Połączeniu.

Stan faktyczny 2:

Wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, zatrudnianych zarówno w oparciu o umowy o prace, wypłacane są lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Składki na ubezpieczenie społeczne pracowników Spółki Przejmowanej są co do zasady wpłacane w terminach wynikających z przepisów o ubezpieczeniach społecznych. W Dniu Połączenia, dotychczasowi pracownicy Wnioskodawcy zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej. Po przejęciu pracowników w ramach połączenia Spółka Przejmująca będzie kontynuowała powyższy sposób wypłaty wynagrodzeń. W planie połączenia, sporządzonym jako element procedury Połączenia zgodnie z wymogami wynikającymi z KSH, pracownicy ci oraz związane z nimi zobowiązania zostaną przypisane Spółce Przejmującej. W konsekwencji, po Dniu Połączenia, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione zobowiązania pracodawcy, którym pozostawał Wnioskodawca, wobec pracowników, wynikające z niewypłaconych przez Spółkę Przejmowaną wynagrodzeń za miesiąc, w którym nastąpi Połączenie, a także z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, których termin płatności przypada po Dniu Połączenia.

W piśmie z 7 listopada 2022 r. wskazali Państwo, że z dniem 2 listopada 2022 roku nastąpiło ujawnienie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego połączenia spółki P. Spółka Akcyjna (dalej: „P.”) posługującej się numerem NIP: … z K. Spółka Akcyjna (dalej: „K.”) posługującej się numerem NIP: ….

Połączenie K. oraz P. nastąpiło w procedurze połączenia przez przejęcie, określonej w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku, którego cały majątek P. został przeniesiony na K.

Z dniem połączenia K. jako spółka przejmująca stała się w myśl art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) następcą prawnym P., czyli wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki P..

W uzupełnieniu wniosku dokonanym w odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo następujące informacje.

Na pytanie Organu „Czy wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia przedstawione w stanie faktycznym nr 1 mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?” wskazali Państwo, że wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia przedstawione w stanie faktycznym nr 1 zostały poniesione przez Spółkę Przejmowaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka Przejmowana w dalszym ciągu prowadzi działalność, po Połączeniu, w ramach połączonego podmiotu i osiąga z tego tytułu obroty opodatkowane VAT. Spółka Przejmowana i Przejmująca są lub były (w przypadku Spółki Przejmowanej) podatnikami VAT czynnymi i po połączeniu w dalszym ciągu Spółka Przejmująca prowadzi działalność opodatkowaną VAT.

Na pytanie Organu „Czy Połączenie Spółek ma służyć dalszej realizacji czynności opodatkowanych przez Spółkę Przejmującą?” potwierdzili Państwo, że połączenie Spółek ma służyć dalszej realizacji czynności opodatkowanych przez Spółkę Przejmującą.

Na pytanie Organu „Czy Spółka Przejmująca dokona uregulowania należności wynikających z faktur, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 6 (tj. za faktury dokumentujące wydatki związane z obsługą Połączenia, które są wystawiane na Spółkę Przejmowaną i opłacone przez Spółkę Przejmującą), przed terminem o którym mowa w art. 89b ustawy?” udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Spółka Przejmująca uregulowała należności wynikające z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed terminem, o którym mowa w art. 89b ustawy.

Na pytanie Organu: „Kiedy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług/towarów udokumentowanych fakturami o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 5 i Nr 6?” wskazali Państwo, że obowiązek podatkowy w stosunku nabytych usług udokumentowanych fakturami, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 i Nr 6 powstał według zasad ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wykonania usługi, które nastąpiło przed Połączeniem.

Pytanie oznaczone we wniosku Nr 5 dotyczy sytuacji, w których Spółka Przejmowana otrzymała faktury przed Dniem Połączenia.

Pytanie oznaczone we wniosku Nr 5 dotyczy zarówno sytuacji, w których Spółka Przejmowana przed Dniem Połączenia dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia jak i sytuacji gdy nie dokonała takiego odliczenia ale dokona tego po Dniu Połączenia poprzez korektę rozliczenia, za okres do dnia Połączenia, złożoną przez Spółkę Przejmującą jako następcę prawnego Spółki Przejmowanej.

Pytanie oznaczone we wniosku Nr 6 dotyczy sytuacji, w których Spółka Przejmowana otrzymała faktury przed Dniem Połączenia.

Pytanie oznaczone we wniosku Nr 6 dotyczy zarówno sytuacji, w których Spółka Przejmowana przed Dniem Połączenia dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia jak i sytuacji gdy nie dokonała takiego odliczenia ale dokona tego po Dniu Połączenia poprzez korektę rozliczenia, za okres do dnia Połączenia, złożoną przez Spółkę Przejmującą jako następcę prawnego Spółki Przejmowanej.

Poinformowali Państwo iż Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanych we wniosku pytań Nr 5 i Nr 6 nie uległo zmianie.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1 będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na, otrzymanych i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 5)

2\. Która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1 będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną, a opłaconych już przez Spółkę Przejmującą, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 6)

3\. Czy Spółka Przejmowana będzie zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu „złych długów”, w przypadku opisanym w pytaniu 2 (oznaczonym we wniosku nr 6), na podstawie art. 89b ustawy o VAT z faktur, za które płatności dokona Spółka Przejmująca? (oznaczone we wniosku nr 7)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Spółek, z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana ponosi wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionych na Spółkę Przejmowaną faktur je dokumentujących na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. (oznaczone we wniosku nr 5)

2\. Zdaniem Spółek, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na Spółkę Przejmowaną i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną, ale opłaconych przez Spółkę Przejmującą, będzie przysługiwało Spółce Przejmowanej. (oznaczone we wniosku nr 6)

3\. Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu „złych długów” z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na Spółkę Przejmowaną i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną, za które płatności dokona Spółka Przejmująca bowiem w tym przypadku przepis art. 89b ustawy nie ma zastosowania. (oznaczone we wniosku nr 7)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Początkowo należy zauważyć, że Zainteresowani świadomi są, że wydatki, które w sposób wyraźny i bezpośredni są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Przykładowo mogą to być wydatki stanowiące opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Takie wydatki nie są jednak przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku. Wydatki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Przejmowaną stanowią koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej związane z Połączeniem, takie jak koszty doradztwa prawnego i podatkowego. Koszty te związane są i mają związek przyczynowo-skutkowy z możliwością osiągania w przyszłości przez połączony podmiot zwiększonych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki Przejmowanej.

Podkreślić przy tym należy, że wskazane wyżej wydatki spełniać będą przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

\- zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów (przez połączony podmiot), bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością przez podmiot połączony,

\- zostaną poniesione definitywnie (nie zostaną w żaden sposób zwrócone podatnikowi),

\- nie zostały wykazane w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust.1 ustawy o CIT),

\- będą należycie udokumentowane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5 i 6)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątki niemające zastosowania w sprawie). Jak zaś stanowi ust. 2 pkt 1 cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wedle natomiast art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, w myśl ust. 10b pkt 1 powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następujących okresów rozliczeniowych.

Dla wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, konieczne jest istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Ustawa o VAT nie precyzuje jednak, jak ścisły powinien być wspomniany związek, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) podnosi się, że dla uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związek ten może mieć charakter wyłącznie pośredni.

W tym zakresie można przykładowo wskazać na wyroki, w których sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, pomimo, że nie pozostawały one w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną:

\- NSA w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. (I FSK 1834/09) stwierdził, że: „Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

\- WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 28 maja 2009 r., sygn. (I SA/Kr 1576/08), od którego NSA wyrokiem uznał, że: „wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik TSUE uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takich przypadkach przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. Jak bowiem wskazał TSUE w powyższym orzeczeniu: „Artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.”

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczalne dla potrzeb VAT.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 30 października 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1756/06) stwierdził m.in. że: „(\`(...)\`) przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż te towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.”

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-229/12-2/lGo) organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, iż: „(\`(...)\`) zrealizowanie celu, jakim jest prowadzenie działalności na rynku (\`(...)\`), wymaga przejęcia podmiotu będącego uczestnikiem rynku. W konsekwencji, wydatki ponoszone w związku z procesem nabycia udziałów, a następnie połączenia, należy uznać za związane z działalnością prowadzoną po połączeniu.”

Ewidentnie, koszty ponoszone przez Spółkę Przejmowaną, zostały i będą przez Spółkę ponoszone w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Są one pośrednio związane z przyszłymi przychodami opodatkowanymi VAT, a więc w odniesieniu do tych kosztów odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje.

Spółka Przejmowana i Przejmująca są podatnikami VAT czynnymi i po połączeniu w dalszym ciągu, tak jak obecnie Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność opodatkowaną VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane w stanie faktycznym wydatki, istotne jest istnienie związku między tymi wydatkami, a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, przy czym wystarczającym jest, aby związek ten był pośredni. Związek pośredni wynika z faktu, że Spółka Przejmowana będzie prowadzić działalność po Połączeniu w ramach połączonego podmiotu i osiągać z tego tytułu przychody, zwiększone poprzez konsolidację Spółek, natomiast Spółka Przejmowana zawiera umowy z wykonawcami ww. usług, wobec czego to na Spółkę Przejmowaną wystawiane są faktury, które opłaca, zanim jeszcze Połączenie dojdzie do skutku, a zatem obowiązek podatkowy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie powstanie przed dniem Połączenia. Pomimo faktu, że formalnie byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, nie kończy ona swojej działalności i dalej przez następcę prawnego funkcjonuje w obrocie gospodarczym, jako część podmiotu połączonego.

Jak już wskazano, Spółka Przejmowana, ponosi wydatki związane z Połączeniem, niezależnie od wydatków ponoszonych w związku z Połączeniem przez Spółkę Przejmującą, takie jak:

\- koszty doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia,

\- koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy),

\- opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS,

\- koszty badania planu połączenia przez biegłego,

\- inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji.

W ocenie Zainteresowanych, w związku z wydatkami ponoszonymi przez Spółkę Przejmowaną dotyczących Połączenia, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur je dokumentujących.

Stanowisko o prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu przez Spółkę Przejmowaną usług doradczych w związku z przygotowaniem do połączenia znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1228/12-3/JW, w której czytamy organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane w stanie faktycznym wydatki, z uwagi na intencję Spółki podjęcia działalności opodatkowanej VAT, które będzie możliwe po dokonaniu czynności skutkujących poniesieniem tych wydatków (tekst jedn.: po nabyciu udziałów, a następnie połączeniu ze Spółką Zależną). Uprawnienie to nie może zostać ograniczone z uwagi na wyłącznie pośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną, jak również z uwagi na planowaną realizację połączenia Spółki ze Spółką Zależną. Wprost przeciwnie – planowane połączenie Spółki ze Spółką Zależną ma właśnie służyć realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę Zależną (następcę prawnego Spółki).”

Wobec powyższego, zdaniem Spółek, z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana ponosi wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionych na Spółkę Przejmującą faktur je dokumentujących na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uprawnienie to nie może zostać ograniczone z uwagi na wyłącznie pośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną lub z uwagi na planowane połączenie Spółek. Wprost przeciwnie — planowane połączenie ma właśnie służyć dalszej realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę Przejmującą. A zatem Spółce Przejmowanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług opisanych w stanie faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 7)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątki niemające zastosowania w sprawie). Jak zaś stanowi ust. 2 pkt 1 cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wedle natomiast art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, w myśl ust. 10b pkt 1 powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następujących okresów rozliczeniowych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że wśród wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonych w ww. art. 88 ustawy, ustawodawca nie wskazał sfinansowania dokonanego przez podatnika zakupu towarów lub usług przez osobę trzecią.

(\`(...)\`) Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług. Tym samym, pokrycie tych wydatków (w tym i podatku naliczonego) nie ze środków własnych Wnioskodawcy, a przez Spółkę Przejmującą nie pozbawia Spółki Przejmowanej prawa do odliczenia podatku. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione.

Jednocześnie, co istotne, wśród wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonych w art. 88 ww. ustawy, nie wymieniono sfinansowania dokonanego przez podatnika zakupu towarów lub usług przez osobę trzecią. Zatem, Spółce Przejmowanej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur mimo, że zostały opłacone przez inny podmiot, tj. Spółkę Przejmującą. Przepisy ustawy nie uzależniają bowiem możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury od opłacenia jej przez podatnika będącego nabywcą towarów lub usług, które ta faktura dokumentuje”.

W opisanym przypadku nie powstanie również obowiązek korekty podatku naliczonego przez Spółkę Przejmowaną, w związku z art. 89b ustawy o VAT, w stosunku do faktur opłaconych przez Spółkę Przejmującą. Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata), uregulowanie należności przez osobę trzecią. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

W analizowanej sprawie, w związku z opłaceniem faktur przez Spółkę Przejmującą dojdzie do uregulowania wierzytelności ciążącej na Spółce Przejmowanej. Ponadto ww. płatności za faktury zostaną uregulowane w terminie, który nie narzuca obowiązku korekty.

Reasumując prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia (wystawionych na Spółkę Przejmowaną i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną ale opłaconych przez Spółkę Przejmującą) będzie przysługiwało Spółce Przejmowanej. Ponadto Spółka Przejmowana nie jest zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu „złych długów” z faktur, za które płatności dokonała Spółka Przejmująca, bowiem w tym przypadku przepis art. 89b ustawy nie ma zastosowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wskazać, iż przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według art. 493 § 1 KSH:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Stosownie do art. 493 § 2 KSH:

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

§ 2. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Ponadto należy wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych;

2\. osobowych spółek handlowych;

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe działalności P. S.A. (Spółki Przejmowanej, Wnioskodawcy) i K. S.A. (Spółki Przejmującej), Spółki zamierzają dokonać połączenia. Łączenie się przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą nastąpi zgodnie z dyspozycją art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w ten sposób, że cały majątek Wnioskodawcy, zostałby przeniesiony na Spółkę Przejmującą za akcje, które Spółka Przejmująca przyznałaby akcjonariuszom Spółki Przejmowanej, w ramach procesu połączenia. W wyniku przyjętego scenariusza połączenia, akcjonariusze Wnioskodawcy w zamian za akcje posiadane w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, obejmą nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej i z Dniem Połączenia staną się akcjonariuszami Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie Połączenia będzie oznaczało powstanie nowego podmiotu … w …., operującego w takich obszarach jak … . Proces integracji działalności Spółek ma na celu powstanie jednego, (\`(...)\`)

…, wzmacniający … .

W związku z procesem połączenia, obydwie Spółki ponoszą wydatki ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Jednocześnie, Spółka Przejmowana, ponosi wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia, niezależnie od wydatków ponoszonych w związku z Połączeniem przez Spółkę Przejmującą. Są to wydatki pośrednio związane z połączeniem, takie jak:

\- koszty doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji Spółek oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia,

\- koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej Wnioskodawcy),

\- opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS,

\- koszty badania planu połączenia przez biegłego,

\- inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji.

Istotne jest, że to, że pomimo, że to Spółka Przejmowana zawiera umowy z wykonawcami ww. usług, może powstać kilka scenariuszy sytuacji, w których w związku z zawieranymi umowami:

1\. faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci Spółka Przejmowana, zanim jeszcze Połączenie dojdzie do skutku;

2\. faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci już Spółka Przejmująca - przy czym faktury te będą ujmowane w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej;

3\. faktury wystawiane są na Spółkę Przejmującą, które opłaci Spółka Przejmująca, po przeprowadzonym Połączeniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia która ze Spółek w opisanym stanie faktycznym nr 1 będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na, otrzymanych i opłaconych przez Spółkę Przejmowaną oraz faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną, a opłaconych już przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie oznaczone we wniosku Nr 5 dotyczy sytuacji, w których Spółka Przejmowana otrzymała faktury przed Dniem Połączenia oraz sytuacji, w których Spółka Przejmowana przed Dniem Połączenia dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia jak i sytuacji gdy nie dokonała takiego odliczenia ale dokona tego po Dniu Połączenia poprzez korektę rozliczenia, za okres do dnia Połączenia, złożoną przez Spółkę Przejmującą jako następcę prawnego Spółki Przejmowanej. Pytanie oznaczone we wniosku Nr 6 dotyczy sytuacji, w których Spółka Przejmowana otrzymała faktury przed Dniem Połączenia oraz sytuacji, w których Spółka Przejmowana przed Dniem Połączenia dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia jak i sytuacji gdy nie dokonała takiego odliczenia ale dokona tego po Dniu Połączenia poprzez korektę rozliczenia, za okres do dnia Połączenia, złożoną przez Spółkę Przejmującą jako następcę prawnego Spółki Przejmowanej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Tym samym z chwilą wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustaje nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą. Z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) związane z prowadzoną przez tą spółkę działalnością gospodarczą i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

W sytuacji opisanej we wniosku może powstać kilka scenariuszy sytuacji, w których w związku z zawieranymi umowami:

a) faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci Spółka Przejmowana, zanim jeszcze Połączenie dojdzie do skutku oraz

b) faktury wystawiane są na Spółkę Przejmowaną, które opłaci już Spółka Przejmująca - przy czym faktury te będą ujmowane w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej

Należy stwierdzić, iż ww. wydatki dotyczące Połączenia nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże – przez wpływ na dalsze prowadzenie działalności po połączeniu spółek – pośrednio mają związek z uzyskaniem przez podmiot połączony obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazali Państwo, że wydatki związane z przygotowaniem do Połączenia przedstawione w stanie faktycznym nr 1 zostały poniesione w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka Przejmowana w dalszym ciągu prowadzi działalność, po Połączeniu, w ramach połączonego podmiotu i osiąga z tego tytułu obroty opodatkowane VAT. Spółka Przejmowana i Przejmująca są lub były (w przypadku Spółki Przejmowanej) podatnikami VAT czynnymi i po połączeniu w dalszym ciągu Spółka Przejmująca prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Jak wynika z treści wniosku Połączenie Spółek ma służyć dalszej realizacji czynności opodatkowanych przez Spółkę Przejmującą.

Z uwagi zatem na fakt, iż wydatki związane z Połączeniem będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek wydatków ponoszonych do dnia połączenia z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółce Przejmowanej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki (względem których u dostawcy powstał obowiązek podatkowy), wystawionych na Spółkę Przejmowaną i przez nią otrzymanych, opłaconych zarówno przez Spółkę Przejmowaną jak i Spółkę Przejmującą zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Natomiast, gdy Spółka Przejmowana otrzymała przed Dniem Połączenia faktury dokumentujące wydatki związane z przygotowaniem Połączenia i mimo przysługującego prawa do Dnia Połączenia z niego nie skorzystała w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, to w sytuacji wynikającej z uzupełnienia do wniosku, gdy odliczenie podatku wymaga złożenia korekty deklaracji, to Spółka Przejmująca po Połączeniu jako sukcesor całości praw i obowiązków będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji dotyczącej rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej za okres do Dnia Połączenia.

W przypadku bowiem gdy odliczenie podatku naliczonego nie zostało dokonane w terminach wskazanych w 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy, to jest ono możliwe jedynie w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych czy Spółka Przejmowana będzie zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu „złych długów”, w przypadku opisanym w pytaniu 2 (oznaczonym we wniosku nr 6), na podstawie art. 89b ustawy o VAT z faktur, za które płatności dokona Spółka Przejmująca należy wskazać, że zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89b ustawy.

Stosownie do art. 89b ust. 1 i 1a ustawy:

1\. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Zgodnie z art. 89b ust. 2ustawy:

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z wniosku wynika, że Spółka Przejmowana otrzymuje faktury dokumentujące wydatki związane z obsługą Połączenia, które są wystawiane na nią jednak opłaca je Spółka Przejmująca. Jak Państwo wskazali Spółka Przejmująca uregulowała należności wynikające z faktur dokumentujących wydatki związane z obsługą Połączenia, wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed terminem, o którym mowa w art. 89b ustawy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy.

Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, płatności za przedmiotowe faktury zostały uregulowane przez Spółkę Przejmującą przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy brak będzie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną , a opłaconych przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko zgodnie, z którym Spółka Przejmowana nie jest zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu złych długów z faktur za które płatności dokonała spółka Przejmująca jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

K. S.A. jako następca prawny P. Spółka Akcyjna (Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.).