Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-739/12-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-07
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatek-zwrot podatku; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości składającej się z trzech wyodrębnionych geodezyjnie działek o nr A, B i C tworzących jedną całość. Działka nr C graniczy jednym bokiem z działkami nr A i B. Działki zostały nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działki nr A i B zostały nabyte w maju 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności, a działkę C nabyto na podstawie umowy przeniesienia udziału we współwłasności – w czerwcu 2007 r. nabyto udział wynoszący 742/756 części, a w czerwcu 2010 r. – pozostałą część, tj. udział wynoszący 14/756. Przy czym już w umowie przedwstępnej dotyczącej nabycia 14/756 udziałów zawartej w październiku 2007 r. stwierdzono, że wydanie nieruchomości we współposiadanie samoistne i do korzystania nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

Na przedmiotowej nieruchomości Spółka dokonała zabudowy w postaci placu wyłożonego kostką brukową (plac postojowo-magazynowy), otoczonego płotem z trzema bramami wjazdowymi i latarniami wolnostojącymi (24 szt.) wraz z infrastrukturą techniczną (woda, energia, gaz, kanalizacja sanitarna, deszczowa) oraz parkingiem położonym na zewnątrz ogrodzenia wyłożonym kostką brukową, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Na placu zostały umieszczone kontenery z przeznaczeniem na pomieszczenia socjalno-biurowe. Spółka odliczyła podatek VAT w związku z zakupami związanymi z poniesionymi nakładami. Nakłady zostały oddane do używania (ujęte w księgach w czerwcu 2007 r.). Zaznaczyć należy, że sprzedający udział wynoszący 14/756 we własności działki nr C w czerwcu 2010 r. oświadczyli, że nie wnoszą roszczeń, iż teren działki został utwardzony. Budowla w postaci utwardzenia terenu została wykonana kosztem i staraniami nabywcy (tj. Spółki).

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w marcu 2008 r., Spółka, jako właściciel działek o nr A, B oraz działki nr C w udziale wynoszącym 742/756, wydzierżawiła je. Przedmiot dzierżawy stanowił zabudowany plac postojowo-magazynowy wykonany z kostki brukowej wraz z opłotowaniem, lampami oświetleniowymi oraz kontenerami socjalno-biurowymi. Plac uzbrojony jest w energię elektryczną, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze wodociągowe, kanalizację techniczną, instalację oświetleniową, instalację zasilającą bramy, szlabany, przepompownię sanitarną, zaplecze socjalno-sanitarne wraz z szafką S.O. i rozdzielnią główną. W czerwcu 2010 r., na skutek zakupu udziału wynoszącego 14/756 we własności działki nr C, zmieniono umowę dzierżawy w tym zakresie, obejmując dzierżawą całą działkę nr C. Dzierżawa trwa do chwili obecnej, z tym że jej przedmiotem – od dnia 1 czerwca 2011 r. – są jedynie kontenery socjalno-biurowe, posadowione na działce nr A.

Obecnie Spółka planuje dokonać dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B i C. W umowie przedwstępnej sprzedaży (planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej to 31 października 2012 r.) wskazano, że Spółka poniosła określone wyżej nakłady. Strony postanawiają, że w przypadku dojścia do umowy przyrzeczonej Spółka będzie zobowiązana zabrać nakłady w postaci: kostki brukowej tworzącej plac na terenie nieruchomości (z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej), latarni wolnostojących oraz kontenerów z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe, w terminie 11 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Przed upływem tego terminu Spółka zobowiązana jest do uporządkowania i wyrównania terenu oraz zabezpieczenia instalacji po robotach związanych z demontażem zabieranych nakładów. W przypadku niewywiązania się przez Spółkę z tego zobowiązania, w szczególności: nieuporządkowania terenu, niezabezpieczenia instalacji po pracach demontażowych lub uszkodzenia uzgodnionych do pozostawienia nakładów w wyniku prac demontażowych, nabywca będzie uprawniony do wykonania tych prac na koszt Spółki i potrącenia kosztu brutto tych prac z kwoty do zapłaty. Nabywca nie ponosi odpowiedzialności za nakłady pozostawione na nieruchomościach, a niebędące przedmiotem transakcji sprzedaży do czasu ich usunięcia przez Spółkę. Ponadto, w związku z porozumieniem zawartym z Gminą w sprawie nieodpłatnego użytkowania przez Gminę kolektora deszczowego, Spółka dokona – w umowie przyrzeczonej – cesji na nabywcę praw i obowiązków z tego porozumienia. Ponadto Spółka, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, zobowiązana została do rozwiązania umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody i kanalizacji sanitarnej.

W efekcie końcowym, po wywiązaniu się Spółki z obowiązku usunięcia kostki brukowej ze wskazanych wyżej części nieruchomości, latarni wolnostojących oraz kontenerów, na poszczególnych działkach pozostaną:

*   działka nr B – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową;
*   działka nr A – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową;
*   działka nr C – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, osadnik, separator,

oraz na każdej z działek pozostanie uzbrojenie.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 4 listopada 2008 r. działki o nr A, B i C znajdują się na terenie oznaczonym i określonym jako teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

Dodatkowo w dniu podpisania umowy przedwstępnej strony złożyły oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, w którym zgodnie oświadczyły, że wybierają opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości.

Z pisma z dnia 16 października 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Jak wskazano we wniosku cała nieruchomość składa się z trzech działek – tworzą one jedną całość – całość wyłożona kostką brukową, ogrodzoną płotem (bez podmurówki) z trzema bramami wjazdowymi i latarniami wolnostojącymi (24 szt.). Parking znajduje się na zewnątrz opłotowania (wyłożony kostką brukową). Działki są uzbrojone, a więc posiadają infrastrukturę techniczną. Całość stanowi budowlę techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dokonując wyodrębnienia co znajduje się na każdej z działek, Spółka wskazuje:
    *   działka nr B – część opłotowania bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych i 6 lampami wolnostojącymi, wyłożona kostką brukową, uzbrojenie terenu;
    *   działka nr A – część opłotowania bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych i 3 lampami wolnostojącymi, wyłożona kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego, uzbrojenie terenu;
    *   działka nr C – część opłotowania bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych i 16 lampami wolnostojącymi wyłożona kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego, uzbrojenie terenu, osadnik, separator.W ocenie Spółki każda działka stanowi część budowli, której definicję zawarto w art. 3 Prawa budowlanego. Z ekonomicznego punktu widzenia, żadna z działek nie pełni oddzielnej funkcji lecz stanowią one jedną całość, funkcjonalnie ze sobą związaną.

1.  Nieruchomość zostanie nabywcy przekazana nie wcześniej niż z chwilą podpisania umowy przyrzeczonej. Przedmiotem przekazania, jak Spółka wskazała we wniosku będzie nieruchomość składająca się z trzech działek. Faktycznie przedmiotem transakcji będą naniesienia w postaci opłotowania z bramami wjazdowymi i parkingiem zewnętrznym, uzbrojenie, osadnik, separator. Natomiast kostka brukowa, którą wyłożona jest cała nieruchomość, dla nabywcy nie ma istotnego znaczenia i ma być, w terminie 11 miesięcy od podpisania umowy przyrzeczonej usunięta (pozostanie jedynie w obrębie bram wjazdowych i parkingu zewnętrznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowaną dostawę nieruchomości należy potraktować jako dostawę zabudowanego gruntu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: Ustawa VAT i w związku z tym po złożeniu zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT Spółka ma obowiązek opodatkować dostawę według stawki podatku VAT w wysokości 23%?
2.  Czy planowaną dostawę nieruchomości należy potraktować jako dostawę gruntu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT i zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

W opinii Spółki, przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany. Ale gdyby to stanowisko było niewłaściwe, to przedmiotem dostawy będzie grunt budowlany.

Uzasadnienie.

1.  Dostawa gruntu zabudowanego.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Spółka jest właścicielem trzech działek tworzących jedną całość, zabudowanych placem postojowo-magazynowym wykonanym z kostki brukowej wraz z następującą infrastrukturą techniczną: opłotowaniem, lampami oświetleniowymi, kontenerami socjalno-biurowymi. Plac uzbrojony jest w energię elektryczną, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze wodociągowe, kanalizację techniczną, instalację oświetleniową, instalację zasilającą bramy, szlabany, przepompownię sanitarną, zaplecze socjalno-sanitarne wraz z szafką S.O. i rozdzielnią główną.

Wprawdzie nabywca nie jest zainteresowany kupnem nieruchomości w stanie wyżej wskazanym – bowiem jak to wynika z umowy przedwstępnej, Spółka zobowiązana została do usunięcia kostki brukowej tworzącej plac na terenie nieruchomości (z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej), latarni wolnostojących oraz kontenerów z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe – niemniej jednak Spółka ma dokonać tych zmian w terminie 11 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Zatem, w dniu dokonania dostawy (czyli w terminie podpisania umowy przyrzeczonej) naniesienia mogą jeszcze istnieć. To, w ocenie Spółki, ma wpływ na ocenę przedmiotu dostawy.

Ustawodawca bowiem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli, wskazuje w art. 29 ust. 5 Ustawy VAT, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeśli grunt jest zabudowany należy do jego dostawy zastosować zasady dotyczące budowli na tym gruncie położonych.

Ustawa VAT nie definiuje pojęć budynki, budowle lub ich części. Wobec tego, w ocenie Spółki, należy sięgnąć do przepisów z zakresu Prawa budowlanego (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, obiektem budowlanym jest m. in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Również organy uprawnione do wydawania interpretacji z zakresu prawa podatkowego wskazują na zasadność odwoływania się do ww. przepisów. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2012 r. nr IPTPP2/443-351/12-4/KW czytamy:

„Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia – budowla, stąd też w tym względzie należy odwołać się do innych przepisów, które taką definicję formułują. I tak, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przedmiotowa sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa kwalifikuje się do Grupy 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków. W świetle przytoczonej wyżej definicji, przedmiotowa kanalizacja deszczowa stanowi budowlę”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2012 r., nr IBPP2/443-1297/11/AB, wskazuje:

„Sieci zewnętrzne tj. sieć wodno-kanalizacyjna, SN (średniego napięcia), CO (ciepłownicza) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) Prawo budowlane. Sprzedaż tych sieci będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dokonując budowy sieci Wnioskodawca będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony od kosztów poniesionych na ich wybudowanie. Droga i mur oporowy również stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane”.

Należy także zauważyć, iż w niektórych przypadkach, dla wskazania zasadności, iż dany obiekt należy zaliczyć do budowli, organy podatkowe powołują się także na przepisy Kodeksu cywilnego, jak i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm). Dla przykładu interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r., nr IPPP1/443-1605/11-2/MP:

„Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1.  grunty,
2.  budynki lub ich części,
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zatem, że z podatkowego punktu widzenia budowla jest traktowana jako nieruchomość”.

Z uwagi na fakt, iż w chwili zakupu, czyli w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, przedmiotem nabycia nie będzie jedynie nieruchomość gruntowa, lecz także naniesienia – bowiem Spółka ma zabrać kostkę brukową tworzącą plac z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej, latarni wolnostojących w terminie 11 miesięcy od dnia podpisania umowy przyrzeczonej – to w ocenie Spółki dokonuje ona dostawy budowli, mimo, iż nabywca nie jest zainteresowany nabyciem nieruchomości w stanie, w jakim nieruchomość ta się znajduje.

Mając na uwadze powyższe, zakwalifikowanie planowanej przez Spółkę transakcji, jako dostawy budowli trwale z gruntem związanej jest zasadne.

Powyższa okoliczność powoduje, że Spółka w pierwszej kolejności – w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT – powinna przeanalizować treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku VAT stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak sformułowana definicja powoduje, że może dojść, w odniesieniu do jednego obiektu (budynek, budowla lub ich część), do wielu pierwszych zasiedleń. Pierwsze zasiedlenie następuje bowiem wtedy, gdy obiekt jest oddawany do użytkowania pierwszy raz po wybudowaniu, a z kolejnymi pierwszymi zasiedleniami będziemy mieć do czynienia w przypadku oddania obiektu do użytkowania po ulepszeniu o wartości wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawodawca wymaga, aby oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W obecnym stanie prawnym nie ma znaczenia, kiedy obiekt wybudowano, a jedynie aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych, a więc takich jak sprzedaż, najem, zamiana, leasing.

Wobec powyższego opodatkowaniu podlega dostawa, która dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (a więc po wybudowaniu, po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu nie upłynęły 2 lata.

W przypadku nieruchomości, która ma być przedmiotem dostawy, Spółka nie dokonała jej nabycia w ramach czynności opodatkowanej, zatem nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Dopiero oddanie w dzierżawę spowodowało jego zaistnienie. Ze stanu sprawy wynika też, że Spółka poniosła nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, które zostały oddane do używania w czerwcu 2008 r. Ponieważ umowa dzierżawy trwa nieprzerwanie od marca 2008 r. należy przyjąć, że po dokonaniu ulepszeń doszło do pierwszego zasiedlenia – na skutek oddania do używania tych ulepszeń dzierżawcy w wykonaniu czynności opodatkowanej (również na skutek zmiany przedmiotu umowy dzierżawy w czerwcu 2010 r. w związku z nabyciem pozostałej części udziału we współwłasności).

Przy przyjęciu, iż ulepszenia – mimo, że zostały oddane do używania po dacie podpisania umowy dzierżawy – nie służyły Spółce, lecz właśnie były przedmiotem dzierżawy, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w roku 2008. Ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym terminem dostawy, tj. 31 października 2012 r., upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT podlega zwolnieniu od podatku. Nie zmienia tego faktu nabycie przez Spółkę w czerwcu 2010 r. pozostałego udziału we współwłasności działki nr C, tj. w części 14/756, gdyż ta część również podlegała dzierżawie i w tej części pierwsze zasiedlenie miało miejsce w czerwcu 2010 r., albowiem wydanie nieruchomości we współposiadanie samoistne i do korzystania nastąpiło w dniu zawarcia umowy przedwstępnej z października 2007 r.

Niemniej jednak ustawodawca, mocą art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, wprowadził możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji, przy spełnieniu określonych warunków.

Mianowicie, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca określił tylko ostateczny termin na złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, który musi nastąpić przed dokonaniem dostawy. Dlatego oświadczenie to może być złożone zarówno przy zawieraniu umowy przyrzeczonej, jak i umowy przedwstępnej dotyczącej dostawy. Zatem, jeśli zarówno Spółka, jak i nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT i złożą, przed dniem dokonania transakcji dostawy przedmiotowej nieruchomości, oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, że rezygnują ze zwolnienia – Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Dlatego też zasadnym będzie do przedstawionej w stanie sprawy dostawy nieruchomości zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a złożenie najpóźniej przed dniem podpisania umowy przyrzeczonej oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, pozwoli na opodatkowanie transakcji stawką 23%.

1.  Dostawa gruntu.

Gdyby jednak, w ocenie Organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnej, kwalifikacja dokonana w punkcie 1 była niewłaściwa, bowiem Spółka powinna kierować się efektem końcowym przedmiotowej transakcji, to z uwagi na charakter gruntu, do dostawy należy zastosować opodatkowanie według 23% stawki podatku VAT.

Przedmiotem umowy przyrzeczonej sprzedaży nie będzie nieruchomość w stanie, w jakim się aktualnie znajduje. Spółka na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży jest zobowiązana do usunięcia znacznej części poniesionych naniesień oraz do rozwiązania umów z dostawcami mediów. Okoliczność, że na terenie nieruchomości pozostaną naniesienia w postaci ogrodzenia, bram wjazdowych, parkingu zewnętrznego, jak i cała infrastruktura stanowiąca urządzenia instalacyjne nie powinna decydować o charakterze całej transakcji. Po pierwsze, nabywca chce nabyć nieruchomość – teren, na którym będzie mógł w przyszłości wybudować nowy zakład produkcyjny. W związku z tym, nabywca zainteresowany jest nabyciem gruntu i dlatego pozytywnie oceniając atrakcyjność lokalizacji i ceną sprzedaży, wymaga jednak od Spółki usunięcia pewnej części naniesień. Te, które pozostaną służą jedynie wydzieleniu gruntu i zabezpieczeniu prawa własności (ogrodzenie) oraz zapewnieniu możliwości korzystania z nieruchomości w okresie poprzedzającym, jak i w czasie realizacji nowej inwestycji (bramy wjazdowe z utwardzonym wjazdem oraz parking zewnętrzny).

Co więcej, żądanie od Spółki usunięcia wszystkich naniesień byłoby nie ekonomiczne z gospodarczego punktu widzenia. Nabywca chce w podstawowym zakresie zabezpieczyć nieruchomość i zapewnić możliwość normalnego korzystania na etapie przedinwestycyjnym, jak i w trakcie realizacji inwestycji. Gdyby zrezygnował ze wszystkich naniesień, w to miejsce musiałby wybudować nowe ogrodzenie i wjazd na posesję.

Kierując się powyższymi przesłankami dostawę nieruchomości w postaci trzech działek ewidencyjnych, które będą ogrodzone, będą miały trzy bramy wjazdowe z utwardzonym wjazdem oraz parking zewnętrzny, będzie można zakwalifikować do transakcji zbycia gruntu budowlanego. Nie ma znaczenia dla tej kwalifikacji to, że na każdej z działek tworzących całą nieruchomość pozostaną ww. elementy w części wraz z uzbrojeniem terenu (według opisu w stanie sprawy:

*   na działce nr B – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową;
*   na działce nr A – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową;
*   na działce nr C – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, osadnik, separator,

oraz na każdej z działek – uzbrojenie).

Należy bowiem wskazać, że wyrażono pogląd, iż ogrodzenie nieruchomości nie daje podstaw do kwalifikacji jako dostawy budowli na gruncie. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, nawet jeśli grunt jest ogrodzony siatką, to przedmiotem dostawy jest grunt budowlany i należy dostawę opodatkować stawką właściwą dla tego gruntu. „Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. Z uwagi na powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki ogrodzeniowej. W rezultacie podatnik do celów rozliczeń VAT powinien rozważyć, jaką rolę pełni ogrodzenie na sprzedawanym gruncie i na tej podstawie ocenić, czy jest ono budowlą oraz czy sprzedawany grunt można uznać za zabudowany”.

Jak wskazano w stanie sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 4 listopada 2008 r. działki o nr A, B i C znajdują się na terenie oznaczonym i określonym jako teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Dlatego też, gdyby uznać, że przedmiotem dostawy nie jest grunt zabudowany ze względu na usunięcie przez Spółkę w terminie do 11 miesięcy od dnia podpisania umowy przyrzeczonej niektórych elementów zabudowy, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt o charakterze budowlanym. Ten charakter potwierdza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nawet jeśli grunt ten będzie uzbrojony i pozostaną na nim elementy kostki brukowej w postaci parkingu oraz całe ogrodzenie wraz bramami wjazdowymi, nie zmieni to powyższej kwalifikacji i Spółka powinna transakcję potraktować, jako dostawę gruntu budowlanego, przeznaczonego pod zabudowę i opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowanie.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, że w sytuacji, gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości – składającej się z trzech działek ogrodzonych zewnętrznym parkingiem oraz infrastrukturą stanowiącą urządzenia instalacyjne (woda, energia elektryczna, prąd, woda i ścieki) – powinna zastosować art. 43 ust. 10 Ustawy VAT ze względu na istnienie budowli trwale z gruntem związanych i opodatkować transakcję z chwilą podpisania umowy przyrzeczonej stawką podatku VAT w wysokości 23%, w związku ze złożeniem przez strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia.

Gdyby jednak, zdaniem Organu wydającego interpretację indywidualną, przedmiotowa nieruchomość w chwili dostawy nie spełniała warunków dla uznania, iż stanowi nieruchomość zabudowaną, to Spółka będzie zobowiązana do uznania transakcji za dostawę gruntu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT i opodatkowania w wysokości 23% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka – czynny podatnik podatku VAT – jest właścicielem nieruchomości składającej się z trzech wyodrębnionych geodezyjnie działek o nr A, B i C tworzących jedną całość. Działka nr C graniczy jednym bokiem z działkami nr A i B. Działki zostały nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działki nr A i B zostały nabyte w maju 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności, a działkę C nabyto na podstawie umowy przeniesienia udziału we współwłasności – w czerwcu 2007 r. nabyto udział wynoszący 742/756 części, a w czerwcu 2010 r. – pozostałą część, tj. udział wynoszący 14/756. Przy czym już w umowie przedwstępnej dotyczącej nabycia 14/756 udziałów zawartej w październiku 2007 r. stwierdzono, że wydanie nieruchomości we współposiadanie samoistne i do korzystania nastąpiło w dniu zawarcia umowy. Na przedmiotowej nieruchomości Spółka dokonała zabudowy w postaci placu wyłożonego kostką brukową (plac postojowo-magazynowy), otoczonego płotem z trzema bramami wjazdowymi i latarniami wolnostojącymi (24 szt.) wraz z infrastrukturą techniczną (woda, energia, gaz, kanalizacja sanitarna, deszczowa) oraz parkingiem położonym na zewnątrz ogrodzenia wyłożonym kostką brukową, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Na placu zostały umieszczone kontenery z przeznaczeniem na pomieszczenia socjalno-biurowe. Spółka odliczyła podatek VAT w związku z zakupami związanymi z poniesionymi nakładami. Nakłady zostały oddane do używania (ujęte w księgach w czerwcu 2007 r.). Zaznaczyć należy, że sprzedający udział wynoszący 14/756 we własności działki nr C w czerwcu 2010 r. oświadczyli, że nie wnoszą roszczeń, iż teren działki został utwardzony. Budowla w postaci utwardzenia terenu została wykonana kosztem i staraniami nabywcy (tj. Spółki). Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w marcu 2008 r., Spółka, jako właściciel działek o nr A, B oraz działki nr C w udziale wynoszącym 742/756, wydzierżawiła je. Przedmiot dzierżawy stanowił zabudowany plac postojowo-magazynowy wykonany z kostki brukowej wraz z opłotowaniem, lampami oświetleniowymi oraz kontenerami socjalno-biurowymi. Plac uzbrojony jest w energię elektryczną, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze wodociągowe, kanalizację techniczną, instalację oświetleniową, instalację zasilającą bramy, szlabany, przepompownię sanitarną, zaplecze socjalno-sanitarne wraz z szafką S.O. i rozdzielnią główną. W czerwcu 2010 r., na skutek zakupu udziału wynoszącego 14/756 we własności działki nr C, zmieniono umowę dzierżawy w tym zakresie, obejmując dzierżawą całą działkę nr C. Dzierżawa trwa do chwili obecnej, z tym że jej przedmiotem – od dnia 1 czerwca 2011 r. – są jedynie kontenery socjalno-biurowe, posadowione na działce nr A.

Obecnie Spółka planuje dokonać dostawy nieruchomości składającej się z działek nr A, B i C. W umowie przedwstępnej sprzedaży (planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej to 31 października 2012 r.) wskazano, że Spółka poniosła określone wyżej nakłady. Strony postanawiają, że w przypadku dojścia do umowy przyrzeczonej Spółka będzie zobowiązana zabrać nakłady w postaci: kostki brukowej tworzącej plac na terenie nieruchomości (z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej), latarni wolnostojących oraz kontenerów z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe, w terminie 11 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Przed upływem tego terminu Spółka zobowiązana jest do uporządkowania i wyrównania terenu oraz zabezpieczenia instalacji po robotach związanych z demontażem zabieranych nakładów. W przypadku niewywiązania się przez Spółkę z tego zobowiązania, w szczególności: nieuporządkowania terenu, niezabezpieczenia instalacji po pracach demontażowych lub uszkodzenia uzgodnionych do pozostawienia nakładów w wyniku prac demontażowych, nabywca będzie uprawniony do wykonania tych prac na koszt Spółki i potrącenia kosztu brutto tych prac z kwoty do zapłaty. Nabywca nie ponosi odpowiedzialności za nakłady pozostawione na nieruchomościach, a niebędące przedmiotem transakcji sprzedaży do czasu ich usunięcia przez Spółkę. Ponadto, w związku z porozumieniem zawartym z Gminą w sprawie nieodpłatnego użytkowania przez Gminę kolektora deszczowego, Spółka dokona – w umowie przyrzeczonej – cesji na nabywcę praw i obowiązków z tego porozumienia. Ponadto Spółka, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, zobowiązana została do rozwiązania umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody i kanalizacji sanitarnej. W efekcie końcowym, po wywiązaniu się Spółki z obowiązku usunięcia kostki brukowej ze wskazanych wyżej części nieruchomości, latarni wolnostojących oraz kontenerów, na poszczególnych działkach pozostaną:

*   działka nr B – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową;
*   działka nr A – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową;
*   działka nr C – płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, osadnik, separator,

oraz na każdej z działek pozostanie uzbrojenie.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 4 listopada 2008 r. działki o nr A, B i C znajdują się na terenie oznaczonym i określonym jako teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Dodatkowo w dniu podpisania umowy przedwstępnej strony złożyły oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, w którym zgodnie oświadczyły, że wybierają opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości.

W ocenie Spółki każda działka stanowi część budowli, której definicję zawarto w art. 3 Prawa budowlanego. Z ekonomicznego punktu widzenia, żadna z działek nie pełni oddzielnej funkcji lecz stanowią one jedną całość, funkcjonalnie ze sobą związaną. Nieruchomość zostanie nabywcy przekazana nie wcześniej niż z chwilą podpisania umowy przyrzeczonej. Przedmiotem przekazania będzie nieruchomość składająca się z trzech działek. Faktycznie przedmiotem transakcji będą naniesienia w postaci opłotowania z bramami wjazdowymi i parkingiem zewnętrznym, uzbrojenie, osadnik, separator. Natomiast kostka brukowa, którą wyłożona jest cała nieruchomość, dla nabywcy nie ma istotnego znaczenia i ma być, w terminie 11 miesięcy od podpisania umowy przyrzeczonej usunięta (pozostanie jedynie w obrębie bram wjazdowych i parkingu zewnętrznego).

Zauważyć należy, iż pojęcie gruntu należy interpretować w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu.

Wskazać ponadto należy, że stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem, poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie – z punktu widzenia każdej nieruchomości – ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Zaznaczyć należy, iż w niektórych przypadkach jedna nieruchomość może być opodatkowana różnymi stawkami podatku VAT. Sytuacja taka będzie miała miejsce na przykład, gdy na nieruchomości gruntowej znajdować się będzie zarówno budynek (budowla), którego sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również budynek (budowla), którego sprzedaż będzie zwolniona od tego podatku.

W niniejszej sytuacji przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy będą:

*   działka nr B, na której znajdować się będzie płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową, uzbrojenie,
*   działka nr A, na której znajdować się będzie płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, uzbrojenie,
*   działka nr C, na której znajdować się będzie płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, osadnik, separator, uzbrojenie.

W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie nastąpi sprzedaż ww. działek zabudowanych budowlami (bramy wjazdowe wyłożone kostką brukową, parking zewnętrzny wyłożony kostką brukową, osadnik, separator).

Wskazać należy, iż planowana dostawa opisanych budowli, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia ww. budowli doszło w momencie oddania tych obiektów do użytkowania dzierżawcom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w marcu 2008 r., a w przypadku udziału wynoszącego 14/756 we własności działki nr C w czerwcu 2010 r. Zatem, w niniejszej sytuacji między pierwszym zasiedleniem a dostawą wskazanych budowli minie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, jeżeli zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Spółka i nabywca nieruchomości złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy opisanych nieruchomości, sprzedaż wskazanych wyżej budowli znajdujących się na działkach nr A, B i C będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.Tym samym, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle, również będzie opodatkowana stawką 23%.

Reasumując należy stwierdzić, iż dostawa opisanych budowli znajdujących się na działkach nr A, B i C, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, po złożeniu przez Wnioskodawcę oraz nabywcę nieruchomości zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Spółka będzie miała obowiązek opodatkować tą dostawę według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z tym, iż w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że planowaną dostawę nieruchomości należy potraktować jako dostawę gruntu zabudowanego, pytanie nr 2 dotyczące uznania planowanej dostawy nieruchomości jako dostawy gruntu niezabudowanego – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.