Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.778.2023.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Transakcja zbycia składników majątkowych i alokowaniu ich do oddziału w Polsce.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; usługi-usługi transportowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   wskazania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący działalność F. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym czynność nabycia była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, i w konsekwencji Nabywcy - A. GmbH nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji, oraz
*   wskazania, czy alokowanie (przypisanie) nabytych składników majątkowych przez Nabywcę - A. GmbH do Oddziału Nabywcy w Polsce stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.) oraz pismem z 5 kwietnia 2024 r. (wpływ 5 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   A. GmbH

2\. Zainteresowania niebędąca stroną postępowania:

*   B. sp. z o.o.

**Opis stanu faktycznego**

1.1 Informacje wstępne

Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i będącą zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT. Zbywca jest częścią międzynarodowej grupy C. Jednym z rodzajów prowadzonej przez Zbywcę działalności była działalność obejmująca m.in.:

*   bazujące na transporcie całopojazdowym usługi transportu drogowego i kolejowego z wykorzystaniem transportu intermodalnego, konwencjonalnego transportu kolejowego, drogowego oraz morskiego,
*   usług transportu drogowego z wykorzystaniem wyłącznie ładunków całopojazdowych, które opierają się na regularnych, bezpośrednich ładunkach/przesyłkach całopojazdowych,
*   inne usługi dla klientów zgłaszających zapotrzebowanie na ładunki całopojazdowe takich jak: organizacja odbioru i dostawy, administracja celna, uzgadnianie przewozów przed i w trakcie transportu, organizacja obsługi towarów niebezpiecznych, czy też ubezpieczenie transportu.

Działalność gospodarcza Zbywcy w zakresie wyżej opisanych usług określana jest zbiorczym terminem F. (pol. rozwiązania transportu całopojazdowego) - dalej „F.”.

Nabywca jest niemiecką spółką handlową (odpowiadającą formie polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) i członkiem niemieckiej grupy VAT. Nabywca posiada oddział na terytorium Polski (tj. A. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce).

1.2 Przedmiot Transakcji

Podjęto strategiczną decyzje o wyodrębnieniu w ramach struktury kapitałowej grupy C. podmiotu, który:

*   centralizowałby zarządzanie sprzedażą usług typu F.,
*   podejmowałby strategiczne decyzje dot. usług F.,
*   standaryzował i unifikował rozliczenia związane z działalnością F.

Z powyższych względów przeprowadzona została reorganizacja działalności Zbywcy w taki sposób, że działalność F. została przeniesiona do Nabywcy (będącego podmiotem powiązanym również należącym do grupy C. ), i alokowana do Oddziału.

Reorganizacja została przeprowadzona poprzez zbycie (ze skutkiem od 1 maja 2022 r.) części przedsiębiorstwa (dalej: „CP”) przez Zbywcę na Nabywcę (dalej: „Transakcja”) i alokowaniu jej do Oddziału.

W ramach Transakcji Zbywca dokonał sprzedaży CP obejmującego zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie F. Składniki te obejmowały:

*   umowy z klientami Zbywcy;
*   bazy klientów i dostawców związanych z działalnością F.;
*   umowy z dostawcami operacyjnymi, w szczególności przewoźnikami (tj. firmami transportowymi, firmami spedycyjnymi, operatorami intermodalnymi, przewoźnikami kolejowymi, przewoźnikami paczek, przewoźnikami morskimi, promowymi, lotniczymi i morskimi;
*   aktywa rzeczowe związane z działalnością F. (w szczególności wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy);
*   licencje;
*   należności/wierzytelności od kontrahentów Zbywcy;
*   zobowiązania Zbywcy;
*   umowy leasingu pojazdów;
*   umowy usługowej na mocy której dotychczasowy kontrahent Zbywcy dostarczał usługi polegające na:
*   operacyjnej obsłudze bieżących umów handlowych z klientami w zakresie usług spedycji kolejowej;
*   zlecaniu wykonania niezbędnych do realizacji postanowień w/w umów: usług celnych, magazynowych, transportowych i przeładunkowych.

Formalną podstawą Transakcji była umowa zbycia CP z 29 kwietnia 2022 r. wywołująca skutki prawne od 1 maja 2022 r. Kwestię przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy usługowej, (na mocy której dotychczasowy kontrahent Zbywcy dostarczał personel obsługujący działalność F.) regulowała odrębna umowa z 29 kwietnia 2022 r. CP objęta Transakcją została alokowana do Oddziału.

W związku z powyższym, Nabywca prowadzi obecnie działalność gospodarczą (w oparciu o nabytą CP) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez tzw. zakład podatkowy, w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 14 maja 2003 r. zawartej między Polską a Niemcami.

Nabywca wstąpił także w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z umowy najmu obiektu w (\`(...)\`).

Zgodnie z ustaleniami obu storn transakcji, po zbyciu CP Zbywca był podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie (odbiór lub zapłatę) należności i zobowiązań przejętych przez Nabywcę.

W związku z Transakcją Nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Transakcja obejmowała bowiem sprzedaż rzeczy ruchomych, jak i innych praw majątkowych.

1.3 Funkcjonowanie działalności F. przed Transakcją

Przed dokonaniem Transakcji działalność w zakresie F. stanowiła wyodrębniony przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy.

Korzystając ze składników materialnych i niematerialnych (wymienionych w pkt 1.2 niniejszego wniosku), Zbywca był w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze zarówno pod kątem formalnym, jak i faktycznym.

Działalność F. prowadzona była przez Zbywcę w wyodrębnionej lokalizacji - (\`(...)\`) (jest to lokalizacja odmienna od miejsca siedziby Zbywcy). Wyodrębnienie miało charakter nieformalnego oddziału/działu funkcjonującego w ramach Zbywcy.

Z działalnością F. prowadzoną w (\`(...)\`) związane były także aktywa materialne i niematerialne.

Zbywca prowadził księgi rachunkowego w taki sposób, że możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów, aktywów, należności oraz zobowiązań związanych z działalnością F.

Korzystając z wartości materialnych i niematerialnych wymienionych w pkt 1.2 wniosku, Zbywca był w stanie realizować działalność gospodarczą w zakresie F., w sposób zgodny z założeniami biznesowymi. Działalność F. stanowiła wyodrębnioną część działalności Zbywcy i mogła być prowadzona samodzielnie.

W ramach działalności F. Zbywca korzystał z usług podmiotu trzeciego (również należącego do grupy C.), który dostarczał wyspecjalizowane usługi wymienione w pkt 1.2 (usługi operacyjnej obsługi bieżących umów handlowych z klientami w zakresie usług spedycji kolejowej, zlecanie wykonania niezbędnych do realizacji postanowień ww. umów: usług celnych, magazynowych, transportowych i przeładunkowych).

Personel obsługujący działalność F. był pierwotnie zatrudniony u Zbywcy. Na mocy umowy z podmiotem trzecim pracownicy zostali przeniesieni przed Transakcją ze struktur Zbywcy do podmiotu trzeciego, należącego do pionu biznesowego Nabywcy w ramach Grupy C. Istotnym celem takiego ukształtowania relacji pracowniczych było zapewnienie obsługi kadrowo-placowej przez podmiot z siedzibą w Polsce do czasu utworzenia oddziału Nabywcy w Polsce, (który to finalnie miał korzystać z ww. personelu) i zawarcia Transakcji.

W okresie od stycznia do kwietnia 2022 r., (a więc jeszcze przed zawarciem umowy zbycia CP z 29 kwietnia 2022, wywołująca skutki prawne od 1 maja 2022 r.), zarówno Zbywca oraz Nabywca uzgodnili, że dojdzie do tzw. ekonomicznego transferu CP. Ekonomiczny transfer CP oznaczał, że od stycznia do kwietnia Zbywca miał prowadzić działalność związaną w zakresie F. na rzecz Transy - tj.: w taki sposób, jakby to Nabywca odnosił korzyści ekonomiczne z prowadzenia działalności gospodarczej lecz bez wywoływania skutków prawnych związanych ze zbyciem CP. Powodem przeprowadzenia ekonomicznego transferu CP było opóźnienie w przeprowadzeniu transakcji zbycia CP - pierwotnie miało do niej dojść w styczniu 2022 r.

Rezultatem ekonomicznego transferu CP był:

*   (po zbyciu CP ze skutkiem od 1 maja 2022 r.) transfer zysku za okres styczeń-kwiecień oraz maj-wrzesień do Nabywcy,
*   brak wpływu transferowanego zysku za okres styczeń-wrzesień 2022 r. na cenę zbycia CP (cena uwzględniała fakt, że finalnym ekonomicznym beneficjentem działalności F. ma być Nabywca).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Na pytanie: Jakie dokładnie składniki materialne i niematerialne Zbywcy - B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wchodziły w skład przedmiotu transakcji, proszę wymienić szczegółowo te składniki? - wskazali Państwo:

Odp. Wnioskodawcy doprecyzowują listę składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład składników materialnych i niematerialnych Zbywcy.

Dla następujących pozycji Wnioskodawcy wyjaśniają, że:

*   umowy z klientami Zbywcy - dotyczyły umów i wiążących ofert (potwierdzonych zamówień na usługi F.) z klientami Zbywcy będącymi podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi,
*   bazy klientów i dostawców związanych z działalnością F. - dotyczyły danych klientów i dostawców Zbywcy oraz danych o umowach w zakresie działalności F. (np. zgody na przetwarzanie danych dostawców lub klientów). Dane te przechowywane były na platformie Zbywcy,
*   umowy z dostawcami operacyjnymi, w szczególności przewoźnikami (tj. firmami transportowymi, firmami spedycyjnymi, operatorami intermodalnymi, przewoźnikami kolejowymi, przewoźnikami paczek, przewoźnikami morskimi, promowymi, lotniczymi i morskimi) - dotyczyły głównie umów umożliwiających Zbywcy korzystanie z określonych aktywów i nabywanie usług, które są wymagane przez klientów (np. usług celnych, magazynowych, transportowych i przeładunkowych).

Dla pozycji:

(…)

Na pytanie: Co oznacza sformułowanie: „(\`(...)\`) działalność F. została przeniesiona do Nabywcy (będącego podmiotem powiązanym, również należącym do grupy C. ) i alokowana do Oddziału ”, o jakim alokowaniu mowa - proszę wyjaśnić - wskazali Państwo:

Odp. Wspomniane alokowanie polegało na przypisaniu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot Transakcji do Oddziału Nabywcy w systemach księgowych Oddziału, (nie była to alokacja prawna - ponieważ Oddział i Nabywca są jednym podmiotem prawnym). Działanie to było konieczne w celu wyposażenia Oddziału w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności F. (i kontynuowania tej działalności na bazie nabytej CP).

Celem alokacji było:

*   kontynuowanie działalności F. w Polsce poprzez Oddział (działalność F. i związane z nią składniki majątkowe nie były przenoszone na terytorium Niemiec, gdzie swoją siedzibę ma Nabywca),
*   odpowiednia alokacja przychodów i kosztów do Oddziału zgodnie z art. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zgodnie z analizą funkcji, aktywów i ryzyk przypisanych do Oddziału dla potrzeb cen transferowych).

Na pytanie: W oparciu o jaką umowę/dokument składniki majątkowe wchodzące w skład F., które nabył Nabywca od Zbywcy zostały następnie alokowane przez Nabywcę do Oddziału - A. GmgH Spóła z ograniczoną odpowiedzialnością? (prosimy wskazać, czy w ramach tej samej transakcji i tej samej umowy/dokumentu i czy transakcja była czynnością odpłatną) - wskazali Państwo:

Odp. Alokacja składników majątkowych nie miała postaci odrębnej umowy/dokumentu i nie była czynnością odpłatną, (ponieważ Nabywca i Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów). Składniki majątkowe zostały ujęte w księgach rachunkowych Oddziału (na bazie umowy zbycia CP z 29 kwietnia 2022 r. oraz wewnętrznych dokumentów księgowych Nabywcy).

Na pytanie: Co oznacza, że: cyt.: _„wyodrębnienie miało charakter nieformalnego oddziału/działu funkcjonującego w ramach Zbywcy”_, proszę wyjaśnić - wskazali Państwo:

Odp. Działalność F. prowadzona przed Transakcja w ramach struktur Zbywcy nie była wyodrębniona na bazie np. statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego Zbywcy. Jednakże, z uwagi na specyfikę działalności F. widoczne było wyodrębnienie tej gałęzi działalności Zbywcy poprzez prowadzenie działalności F. w ramach jednej lokalizacji (tj. miejscowości Małaszewicze) odrębnej od siedziby Zbywcy. Dodatkowo, w ramach działalności F. zawierane były umowy ściśle związane z tą gałęzią działalności Zbywcy (np. umowy z dostawcami operacyjnymi/przewoźnikami, umowy najmu pojazdów).

W ramach działalności Zbywcy działalność F. (jako nieformalny oddział) miała swoich szefów (odpowiedzialnych za realizację budżetowanej sprzedaży oraz wyników finansowych). Szefowie oddziałów samodzielnie zarządzali biznesem F. i zdobywali klientów (przy czym część klientów była obsługiwana na podstawie kontraktów globalnych z uwagi na międzynarodową skalę działalności grupy C. ).

Na pytanie: Czy w chwili transakcji działalność F. była wyodrębniona - w stosunku do reszty Zbywcy przedsiębiorstwa - na płaszczyźnie: organizacyjnej jako dział, oddział, wydział na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego? - wskazali Państwo:

Odp. W ramach działalności Zbywcy nie istniało wyodrębnienie działalności F. w ramach działu, oddziału, wydziału na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego.

Odrębność organizacyjna odznaczała się prowadzeniem działalności F. w odrębnej lokalizacji (innej niż siedziba Zbywcy). Dodatkowo, w ramach działalności F. zawierane były umowy ściśle związane z tą gałęzią działalności Zbywcy (np. umowy z dostawcami operacyjnymi/przewoźnikami, umowy najmu pojazdów).

Jak wyżej wspomniano, w ramach działalności Zbywcy działalność F. (jako nieformalny oddział) miała swoich szefów (odpowiedzialnych za realizację budżetowanej sprzedaży oraz wyników finansowych). Szefowie oddziałów samodzielnie zarządzali biznesem F. i zdobywali klientów, (przy czym część klientów była obsługiwana na podstawie kontraktów globalnych z uwagi na międzynarodową skalę działalności grupy C. ).

Na pytanie: Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność F. będący przedmiotem Transakcji do Nabywcy w chwili transakcji wyodrębniony - był w stosunku do reszty przedsiębiorstwa Zbywcy - na płaszczyźnie: funkcjonalnej, tj. czy miał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący zadania gospodarcze, (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiać)? - wskazali Państwo:

Odp. Tak - działalność F. miał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący zadania gospodarcze. Wyodrębnienie to przejawiało się w istnieniu zbioru składników majątkowych przypisanych do działalności F. mogły być zasadniczo w każdym czasie odłączone od Zbywcy i funkcjonować jako oddzielne przedsiębiorstwo (do działalności F. były przypisane umowy, personel działający na bazie umowy z podmiotem trzecim z grupy C., wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością F.).

O odrębności działalności F. świadczy także to, że była to jedyna jednostka w ramach struktur Zbywcy, która prowadziła biznes w zakresie przedstawionym w pkt 1.1 wniosku (podobnej działalności nie prowadziły jej inne jednostki).

Na pytanie: Czy Nabywca miał w momencie transakcji faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o nabywane składniki majątkowe, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych? jeśli Nabywca musiał takie działania podjąć, to należy je w sposób niebudzący wątpliwości wskazać i opisać – wskazali Państwo:

Odp. Tak, kontynuowanie działalności przez Nabywcę w oparciu wyłącznie o nabywane składniki majątkowe Zbywcy było możliwe na moment Transakcji. Po zawarciu Transakcji Nabywca świadczył na rzecz Oddziału, (w ramach tego samego podmiotu) wewnętrzne usługi typu back-office (stanowiące usługi wsparcia i nie wymagające angażowania dodatkowych aktywów po stronie Nabywcy).

Wnioskodawcy wskazują, że po zawarciu Transakcji zmianie uległ sposób dostarczania personelu dla potrzeb Nabywcy - zamiast umowy usługowej dot. wsparcia działalności F. personelem dostarczanym przez kontrahenta będącego podmiotem powiązanym ze Zbywcą i Nabywcą, personel został ostatecznie zatrudniony bezpośrednio u Nabywcy na dzień Transakcji.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami transakcji, po zbyciu CP (biznesu F.) Zbywca był podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie (odbiór lub zapłatę) należności i zobowiązań przejętych przez Nabywcę.

Na pytanie: Czy Nabywca w oparciu o składniki materialne i niematerialne miał możliwość prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Zbywca? - wskazali Państwo:

Odp. Tak, Nabywca mógł kontynuować działalność F. w takim samym zakresie co Zbywca.

Na pytanie: dotyczącego wskazania prawidłowe podmioty, które występują z wnioskiem wspólnym (ORD-WS) o wydanie interpretacji indywidualnej. W jakim charakterze, tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania czy Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania występuje A. GmbH? - wskazali Państwo:

Odp. Podmiotami, które występują z wnioskiem są:

*   A. GmbH (jako Zainteresowany będący stroną postępowania),
*   B. spółka z .o.o. (jako Zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Na pytanie: Odnośnie wskazania NIP dla celów podatku VAT w Polsce nadany jednostce macierzystej (przedsiębiorstwu zagranicznemu), który utworzył oddział w Polsce - wskazali Państwo:

Odp. NIP A. GmbH (…).

**Pytania (ostatecznie sformułowanie w nadesłanym uzupełnieniu)**

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Transakcja obejmująca działalność F. stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji Transakcja nie podlegała przepisom ustawy o VAT?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Transakcja obejmująca działalność F. stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym po stronie Nabywcy nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ Transakcja nie podlegała przepisom ustawy VAT)? (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu)

3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym alokacja (przypisanie części przedsiębiorstwa w ramach Transakcji przez Nabywcę do Oddziału) stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu)

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu)**

Ad 1

W Państwa ocenie, Transakcja stanowiła nabycie ZCP, w związku czym nie podlegała przepisom ustawy VAT - tym samym, po stronie Nabywcy nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (bowiem podatek naliczony nie wystąpił w Transakcji).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie jest objęta zakresem ustawy VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Państwa zdaniem, wykładnia pojęcia ZCP użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu Transakcji na gruncie ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przesłankami niezbędnymi do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są więc:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   wyodrębnienie funkcjonalne - tj. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie finansowe.

Wszystkie ww. przesłanki powinny być spełnione łącznie na dzień zawarcia Transakcji.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

W Państwa ocenie, w ramach Transakcji przeniesiono (zbyto) na Nabywcę zestaw składników materialnych i niematerialnych, który był wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie F. - składniki te obejmowały rzeczy, prawa i umowy wymienione w pkt 1.2 niniejszego wniosku.

Państwa zdaniem, substrat materialny i niematerialny Transakcji był wystarczający do dalszego kontynuowania działalności w zakresie F. Przemawia za tym w szczególności fakt, że Zbywca (przed Transakcją) prowadził działalność F. korzystając z tego samego zbioru składników materialnych i niematerialnych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno składniki materialne i niematerialne, jak również zobowiązania i należności przypisane do działalności F. są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki te nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle powiązane funkcjonalnie między sobą. Każdy z tych składników spełnia określoną rolę w działalności gospodarczej, będąc częścią większej, wyspecjalizowanej całości (działalności).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Funkcjonalne wyodrębnienie oznacza zdolność zbioru aktywów i/lub praw (a w większości modeli biznesowych także ludzi) do wykonywania określonych zadań gospodarczych. Zbiór aktywów/praw musi umożliwiać funkcjonowanie ZCP jak samodzielnie wyodrębnionej jednostka zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej poza strukturą przedsiębiorstwa.

W celu funkcjonalnego wyodrębnienia danej części przedsiębiorstwa konieczne jest określenie konkretnych zadań gospodarczych, które można przypisać danej grupie aktywów/praw, a w większości przypadków także osób lub przynajmniej usług wspierających działalność, które powinny zostać przeniesione wraz z aktywami w celu powstania ZCP.

Nie istnieje z góry ustalona, obiektywna lista konkretnych elementów, które muszą zostać przeniesione, aby zbiór aktywów / praw i zobowiązań mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP - jest to zależne od rodzaju prowadzonej działalności i przyjętego modelu biznesowego.

W Państwa ocenie nie ulega wątpliwości, że działalność F. prowadzona w (\`(...)\`) nosi cechy wyodrębnienia funkcjonalnego - zbirów wartości materialnych i niematerialnych będący przedmiotem Transakcji służył bowiem funkcjonalnie do prowadzenia działalności F. i pozwoli Nabywcy na kontynuowanie tej działalności (w sposób zasadniczo niezmieniony) po zawarciu Transakcji (kontynuowanie działalności F. jest zamiarem Nabywcy i nie przewiduje on wygaszania działalności F. po nabyciu CP).

Wnioskodawcy wskazują także, że brak własnych pracowników Zbywcy nie może przesądzać o tym, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do przeniesienia ZCP. Tak jak wskazano wyżej, model biznesowy Zbywcy zakładał wsparcie działalności F. personelem dostarczanym przez kontrahenta będącego podmiotem powiązanym Zbywcy oraz Nabywcy (na podstawie stosownej umowy o świadczenie usług). Wnioskodawcy wskazują, że finalnie personel dostarczony przez kontrahenta został zatrudniony u Nabywcy (na dzień Transakcji).

Z daleko posuniętej ostrożności, wskazują Państwo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że brak własnych pracowników nie jest wystarczający do wykluczenia statusu ZCP (podobne stanowisko zajmował NSA w wyrokach z 22 marca 2018 r. o sygn. II FSK 808/16, z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16, czy też z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10, a także WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14.

Wnioskodawcy stoją również na stanowisku, że brak przeniesienia na Nabywcę w ramach Transakcji środków pieniężnych również nie wyklucza klasyfikacji CP jako ZCP. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP pewnych elementów (także wymienionych expressis verbis w art. 55**1** Kodeksu Cywilnego) o ile nie prowadzi to do przekreślenia funkcji pełnionej przez przedsiębiorstwo lub ZCP.

Stanowisko takie zostało przedstawione chociażby w:

*   wyroku NSA z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3183/16 : „Nie sposób więc przyjąć by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 55 (1) pkt 4 K.c. mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55 (1) k.c.) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego”,
*   wyroku NSA z 3 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 3183/16: „Nie sposób więc przyjąć by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 551 pkt 4 K.c. mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55 (1) k.c.) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego”,
*   wyroku NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1489/11: „ (\`(...)\`) kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Wyłączenie z zakresu umowy prawa i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości nie spowoduje, że przedmiot tej umowy straci charakter przedsiębiorstwa”,
*   wyroku NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11: „Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art.55 (1) K.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”.

Nabywca dysponuje bowiem własnymi środkami pieniężnymi, które umożliwią mu prowadzenie działalności w zakresie F.

W świetle powyżej analizy przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (lub ZCP) powinien istnieć w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa spółki jako wyodrębniona jednostka np. dział lub oddział. Brak przy tym szczególnych regulacji, które nakazywałyby formalne rejestrowanie oddziału/działu w celu uznania go za ZCP. Wyodrębnienie organizacyjne może mieć zatem charakter wewnętrzny.

O wyodrębnieniu organizacyjnym mogą świadczyć np.:

*   ZCP jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach całego przedsiębiorstwa, np. departamentem, oddziałem;
*   ZCP ma wyznaczonych pracowników, których umowy automatycznie przechodzą na nabywcę na mocy obowiązujących przepisów Kodeksu pracy;
*   ZCP przedsiębiorstwo odrębnie zawiera umowy, które dotyczą tylko tego ZCP, a nie innych części przedsiębiorstwa.

W przypadku działalności F. jest ona zorganizowana w taki sposób, że stanowiła ona (przed Transakcją) nieformalną filę/oddział Zbywcy w (\`(...)\`) (odrębnej lokalizacji od siedziby Zbywcy). Dodatkowo, w ramach działalności F. zawierane były umowy ściśle związane z tą gałęzią działalności Zbywcy (np. umowy z dostawcami operacyjnymi/przewoźnikami, umowy najmu pojazdów).

Tym samym przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego można uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza, że dzięki właściwemu rejestrowaniu zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego ZCP.

O wyodrębnieniu finansowym mogą świadczyć m.in. następujące okoliczności:

*   ewidencja księgowa prowadzona przez przedsiębiorstwo pozwala na przypisanie poszczególnych aktywów, zobowiązań, zysków i kosztów, które dotyczą działalności gospodarczej ZCP,
*   istnieją odrębne konta, na których ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia związane z ZCP,
*   ZCP ma swój własny, odrębny budżet i posiada wydzielony rachunek bankowy i/lub kasę.

Dla zwięzłości uzasadnienia Państwa stanowiska w ramach pytania 2 (i wskazania spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek) odwołują się Państwo do argumentacji przytoczonej w ramach uzasadnienia Państwa stanowiska dot. pytania pierwotnie sformułowanego we wniosku (pkt 4 wniosku str. 7-11) oraz uzupełniających informacji przedstawionych w piśmie (w ramach pkt VI).

Podsumowując, Transakcja obejmowała nabycie przez Nabywcę zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności F., które cechowały się dostatecznym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego. Tym samym, Państwa zdaniem, Transakcja stanowiła nabycie ZCP (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT) i nie podlegała przepisom ustawy VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia ZCP.

Ponieważ Transakcja nie podlegała przepisom ustawy VAT, to po stronie Nabywcy nie wystąpił podatek naliczony - tym samym, po stronie Nabywcy nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 2

Państwa zdaniem, alokacja (przypisanie części przedsiębiorstwa Zbywcy nabytej w ramach Transakcji przez Nabywcę do Oddziału, tj. przypisanie nabytych składników majątkowych) stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawa z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „ustawa o zasadach uczestnictwa”, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce” (art. 19 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Nie występuje także odrębność podmiotowa między w stosunku do centrali (jednostki macierzystej) - podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

Podobnie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - Oddział nie stanowi odrębnego podmiotu prawnego od Zbywcy.

Państwa zdaniem, Oddział nie stanowi także odrębnego (od przedsiębiorcy zagranicznego) podatnika na gruncie ustawy VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa (podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału).

Tym samym, wszystkie czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Nabywcą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na takie rozumienie transakcji między jednostką macierzystą a oddziałem wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. I FSK 301/13: w którym podkreślono, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r. I FSK 493/12, w którym wskazano, że z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług;
*   interpretacja indywidualna z 14 września 2021 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.444.2021.2.AM oraz z dnia 16 lipca 2021 r., 0114-KDIP1-2.4012.190.2021.2.RD, w których wskazano, że: świadczenia wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym, czy też innymi oddziałami tego podmiotu, mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno Świadczeń wykonywanych przez Centralę na rzecz oddziału polskiego jak i jak i świadczeń wykonywanych przez oddział polski na rzecz centrali;
*   interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w której wskazano, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych;
*   interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, w której wskazano, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej);
*   interpretacja indywidulna z 9 listopada 2018 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK, w której organ rozstrzygał kwestię czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę macierzystą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   interpretacja indywidualna z 30 października 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH, w której organ interpretacyjny podzielił ocenę podatnika i wskazał, że czynności wykonywane na rzecz oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2017 r. znak 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ.

W Państwa ocenie powoduje to, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zajdzie jakiekolwiek zdarzenie (wymienione poniżej) mogące być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - alokacja/przypisanie CP zakupionej przez Nabywcę do Oddziału odbyła się w ramach jednego podmiotu i nie można uznać, że Nabywca świadczy usługę (gdyż nie jest możliwe świadczenie usług samemu sobie) lub dokonuje dostawy towarów (składniki majątkowe alokowane/przypisane do oddziału pozostają własnością Nabywcy, a sama alokacja w ramach tego samego podmiotu/podatnika nie ma charakteru odpłatnego);
*   eksport towarów - nie dotyczy z uwagi na przedstawiony stan faktyczny;
*   import towarów na terytorium kraju - nie dotyczy z uwagi na przedstawiony stan faktyczny;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju - nie dotyczy, ponieważ alokacja (przypisanie) składników majątkowych CP miało charakter nieodpłatny i dokonywane było na terytorium Polski (po zawarciu Transakcji nie doszło do przemieszczenia składników majątkowych stanowiących CP za granicę);
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - nie dotyczy (po zawarciu Transakcji nie doszło do przemieszczenia składników majątkowych stanowiących CP za granicę).

Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dot. statusu oddziału przedsiębiorcy zagranicznego jako odrębnego podatnika. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 11 marca 2021 r., C-812/19, Danske Bank A/S Przeciwko Skatteverket oraz z 17 września 2014 r. C-7/13 Skandia America Corp. wskazał, że:

*   „art. 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że do celów VAT zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi,
*   od zasady ogólnej zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT”.

Za konieczne uznają Państwo także wskazanie, że ew. alokacja/przypisanie składników majątku do Oddziału nie podlegałaby VAT również z uwagi na to, że dotyczyłaby ZCP. W zakresie argumentacji dot. statusu CP jako ZCP w rozumieniu ustawy VAT i wynikającego z tego braku takiej Transakcji VAT, odnoszą się Państwo do uzasadnienia stanowiska własnego przedstawionego dla potrzeb pytania sformułowanego we wniosku oraz w ramach uzasadnienia stanowiska własnego w zakresie pytania 2.

Ponieważ alokacja/przypisanie składników majątkowych do Oddziału obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności F., które cechowały się dostatecznym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego. Tym samym, Państwa zdaniem, alokacja dotyczyła ZCP (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT) i nie podlegała przepisom ustawy VAT - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia ZCP.

Wobec tego, po stronie Oddziału (ani po stronie Nabywcy) nie wystąpił podatek naliczony i związane z nim prawo do odliczenia podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że:

*   Zbywca (tu: B. Sp. z o.o.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest częścią grupy międzynarodowej C. ,
*   Zbywca prowadzi działalność m.in.: bazującą na transporcie całopojazdowym, tj. usługi transportu drogowego i kolejowego z wykorzystaniem intermodalnego, konwencjonalnego transportu kolejowego, morskiego oraz drogowego, a także usług drogowych i innych usług dla klientów zgłaszających zapotrzebowanie,
*   działalność gospodarcza Zbywcy określana jest zbiorczym terminem (\`(...)\`) - F.,
*   w ramach struktury kapitałowej grupy C. podjęto decyzję o wyodrębnieniu,
*   przeprowadzono reorganizację działalności Zbywcy (tu. B. Sp. z o.o.),
*   działalność F. została przeniesiona do Nabywcy (tu: A. GmbH),
*   reorganizacja została przeprowadzona poprzez zbycie części przedsiębiorstwa CP przez Zbywcę na Nabywcę i alokowana do Oddziału Nabywcy w Polsce,
*   w ramach Transakcji, Zbywca (tu: B. Sp. z o.o.) dokonał sprzedaży CP obejmującego zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie F.

W skład składników materialnych i niematerialnych wchodziły:

*   umowy z klientami Zbywcy, dotyczące umów i wiążących ofert,
*   bazy klientów i dostawców związanych z działalnością F.,
*   umowy z dostawcami operacyjnymi, w szczególności: z przewoźnikami,
*   aktywa rzeczowe związane z działalnością F.,
*   licencje,
*   należności/wierzytelności od kontrahentów Zbywcy - dotyczących należności handlowych od podmiotów powiązanych,
*   zobowiązania Zbywcy - dotyczące zobowiązań handlowych,
*   umowy leasingu pojazdów wykorzystywanych w działalności F.,
*   umowy usługowej, na mocy której dotychczasowy kontrahent Zbywcy dostarczał usługi polegające na operacyjnej obsłudze bieżących umów handlowych oraz zlecaniu wykonywania niezbędnych do realizacji postanowień ww. umów.

Dodatkowo, z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że:

*   Działalność F. u Zbywcy (tu. B. sp. z o.o.) stanowiła wyodrębniony samodzielny przedmiot działalności,
*   składniki materialne i niematerialne umożliwiały Zbywcy realizację zadań gospodarczych formalnie i prawnie,
*   w ramach działalności Zbywcy, działalność F. nie była wyodrębniona w ramach oddziału, działu, regulaminu, wydziału na bazie statutu, lub na podstawie innego aktu, jednakże z uwagi na specyfikę możliwe było wyodrębnienie tej gałęzi Zbywcy poprzez prowadzenie działalności F. w ramach jednej lokalizacji (tj. w miejscowości (…)),
*   w ramach działalności F. Zbywca zawierał umowy ściśle związane z działalnością F.,
*   za realizację zadań związanych z działalnością F. odpowiedzialni byli szefowie oddziałów (za realizację sprzedaży oraz wyników finansowych). Szefowie oddziałów samodzielnie zarządzali biznesem F. i zdobywali klientów,
*   Zbywca prowadził księgi rachunkowe, w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów, aktywów, należności oraz zobowiązań związanych z działalnością F.,
*   działalność F. stanowiła wyodrębnioną część działalności Zbywcy i mogła być prowadzona samodzielnie,
*   w ramach działalności F. Zbywca korzystał z usług podmiotu trzeciego (należącego do grupy C.),
*   personel zatrudniony u Zbywcy (tu: B. Sp. z o.o.) obsługujący działalność F. był pierwotnie zatrudniony u Zbywcy. Na mocy umowy z podmiotem trzecim pracownicy przed Transakcją zostali przeniesieni ze struktur Zbywcy do podmiotu trzeciego (należącego do pionu biznesowego Nabywcy w ramach grupy C. ,
*   Nabywca w oparciu wyłącznie o nabywane składniki majątkowe nabywane od Zbywcy na moment Transakcji miał możliwość kontynuowania działalności Zbywcy. Po zawarciu Transakcji, Nabywca świadczył na rzecz Oddziału (w ramach tego samego podmiotu) wewnętrzne usługi typu back-office (stanowiące usługi wsparcia i nie wymagające angażowania dodatkowych aktywów po stronie Nabywcy),
*   Nabywca w oparciu o składniki materialne i niematerialne mógł kontynuować działalność F. w takim samym zakresie co Zbywca.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że po zawarciu Transakcji zmianie uległ sposób dostarczania personelu dla potrzeb Nabywcy - zamiast umowy usługowej dot. wsparcia działalności F. personelem dostarczanym przez kontrahenta będącego podmiotem powiązanym ze Zbywcą i Nabywcą, personel został ostatecznie zatrudniony bezpośrednio u Nabywcy.

W okolicznościach przedstawionej sprawy wskazano, że CP objęta transakcją została alokowana przez Nabywcę (tu: A. Gmbh) do Oddziału Nabywcy w Polsce (w ramach jednego podmiotu). Alokowanie składników nie wiązało się z zawarciem nowej umowy (tj. nie miało postaci odrębnej umowy/dokumentu) i nie było czynnością odpłatną ponieważ Nabywca oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów. Składniki majątkowe - zgodnie ze wskazaniem - zostały ujęte w księgach rachunkowych Oddziału (na bazie umowy zbycia CP z 29 kwietnia 2022 r. oraz dokumentów księgowych Nabywcy). Zatem, alokowanie składników materialnych i niematerialnych polegało na przypisaniu ich do Oddziału Nabywcy w Polsce. Nie była to alokacja prawna. Działanie to było konieczne w celu wyposażenia Oddziału w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności F., (i kontynuowania tej działalności na bazie nabytej CP).

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący działalność F., stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Nabywcy (tu: A. GmbH) z tytułu Transakcji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu, który zaprezentowali Państwo we wniosku prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność F. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika bowiem z wniosku, wydzielony w przedsiębiorstwie Zbywcy zespół składników majątkowych składający się na opisaną działalność F. był na dzień Transakcji wyodrębniony:

1) organizacyjnie - co przejawia się w tym, że działalność F., do której został odpowiednio przyporządkowany majątek Zbywcy (tj. umowy z klientami, bazy klientów i dostawców, umowy z dostawcami operacyjnymi, aktywa rzeczowe związane z działalnością F.) pozwala na prowadzenie tej działalności. Również odpowiednio przyporządkowane umowy służą do prowadzenia działalności F.. Działalność F. posiada znaczną organizacyjną odrębność, która przejawia sie poprzez prowadzenie działalności w odrębnej lokalizacji oraz prowadzenie nieformalnie oddziału funkcjonującego w ramach przedsiębiostrwa Zbywcy (mogła być zatem prowadzona samodzielnie). Pomimo, że Działalność F. nie została formalnie wyodrębniona u Zbywcy (np. oddział, dział, poprzez regulaminy, satuty) jest/była wyodrębniona organizacyjnie poprzez przypisanie do niej określonych zadań. Działalność F. miała swoich szefów odpowiedzialnych za realizację sprzedaży oraz wyników finansowych. Dodatkowo, w ramach działalności F. zawierane były umowy ściśle związane z tą gałęzią działalnosci Zbywcy (umowy z dostawcami operacyjnymi/przewoxnikami, umowy najmu pojazdów).

2) finansowo - na podstawie prowadzonych przez Zbywcę ksiąg rachunkowych możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów, aktywów, należności oraz zobowiązań zwiazanych z działalnością F.

3) funkcjonalnie - działalność F. - jak wynika z okoliczności wskaznych we wniosku - miała potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący zadania gospodarcze. Wyodrębnienie to przejawiało się w istnieniu zbioru składników majątkowych przypisanych do działalności F., tj. jak wskazali Państwo - zasadniczo składniki majątkowe mogły być w każdym czasie odłączone od Zbywcy i funkcjonować jako oddzielne przedsiębiostwo. Działalność F. była jednostką w ramach stuktur Zbywcy, prowadzącą działalność w zakresie rozwiązań transportu całopojazdowego.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Działalność F. jest niezależna od pozostałej części działalności Zbywcy i jest w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji na rzecz Nabywcy są ze sobą ściśle powiązane i są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych na rynku w ramach niezależnego podmiotu.

Na powyższą ocenę nie będzie miał wpływu fakt, że w ramach dokonanej Transakcji nie nastąpiło przejście pracowników, przez Nabywcę - gdyż jak wynika z wniosku - personel obsługujący działalność F. był pierwotnie zatrudniony u Zbywcy. Na mocy umowy z podmiotem trzecim pracownicy zostali przeniesieni przed Transakcją ze struktur Zbywcy do podmiotu trzeciego, należącego do pionu biznesowego Nabywcy w ramach Grupy C. Działalność F. - zgodnie ze wskazaniem - posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący określone zadania gospodarcze.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP, ważne aby Nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji - co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Wskazali Państwo bowiem, że Nabywca (A. GmbH) miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności F. wyłącznie w oparciu o nabywane składniki majątkowe Zbywcy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Nabywca mógł także w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne kontynuować działalność w tym samym zakresie co Zbywca.

Tym samym uznać należy, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przyporządkowany do Działalności F. stanowił w chwili Transakcji do Nabywcy (A. GmbH) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym Transakcja sprzedaży składników majątkowych - zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko, że w analizowanej sprawie nabywany zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Działalność F. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym Transakcja nabycia nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje za **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości, dotyczą ustalenia, czy alokowanie (przypisanie) nabytych składników majątkowych przez Nabywcę do jego Oddziału w Polsce stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania Oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

Wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych):

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Jednocześnie, stosownie do art. 160 ust. 3 ustawy:

Osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług.

Zatem z dniem 1 maja 2004 r. oddział jako forma organizacyjna przestał być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest obowiązany we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku VAT do posługiwania się numerem NIP jednostki macierzystej.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności wskazanych przez Państwa we wniosku wynika, że A. GmbH jest niemiecką spółką handlową. Posiadają Państwo Oddział na terytorium Polski. CP objęta transakcją została alokowana przez Nabywcę (tu: A. Gmbh) do Oddziału. Zgodnie z Państwa wskazaniem - alokowanie składników (przypisanie) - nie wiązało się z zawarciem nowej umowy (tj. nie miało postaci odrębnej umowy/dokumentu) i nie było czynnością odpłatną, ponieważ Nabywca oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów. Transakcja alokowania została dokonana - w ramach jednego podmiotu. Składniki majątkowe - zgodnie z Państwa wskazaniem - zostały ujęte w księgach rachunkowych Oddziału (na bazie umowy zbycia CP z 29 kwietnia 2022 r. oraz dokumentów księgowych Nabywcy). Alokowanie składników materialnych i niematerialnych - jak sami Państwo wskazali - polegało na przypisaniu ich do Oddziału. Nie była to alokacja prawna. Działanie to było konieczne w celu wyposażenia Oddziału w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności F. (i kontynuowania tej działalności na bazie nabytej CP).

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

W świetle powyższego, Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój Oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, w którym Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej Oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczności wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu transakcja alokowania do Państwa Oddziału składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Działalność F. nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w opisanym przypadku transakcja wykonana pomiędzy Państwa Spółką (tu: A. GmbH) a Oddziałem w Polsce nie była świadczona pomiędzy odrębnymi podatnikami, a w ramach jednego podmiotu. Była to transakcja wewnętrza wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jak wskazałem powyżej czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Z uwagi na powyższe, czynność alokowania do Oddziału nabytych przez Państwa składników majątkowych od Zbywcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej ustalenia, czy alokowanie (przypisanie) nabytych składników majątkowych przez Nabywcę - A. GmbH do Oddziału w Polsce stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaję za **prawidłowe**.

Odnosząc się zatem, do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ww. Transakcji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Państwa Spółce jako Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wcześniej wywiedziono, zespół składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Działalność F. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy, i w konsekwencji Transakcja podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym - mając na uwadze wyżej powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - Państwa Spółce jako Nabywcy (A. GmbH) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność F., gdyż Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko, że po stronie Nabywcy nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z opisaną Transakcją uznaję za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku oraz przesłanego uzupełnienia opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno- skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1) wycofania wniosku - w całości;

2) wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - w odpowiedniej części;

3) uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

W myśl art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek wspólny jest ustalona jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

Państwa wniosek wspólny dotyczy następujących stanów faktycznych, tj.:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzący działalność F. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i w konsekwencji transakcja ta podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy - 1 stan faktyczny,
*   wskazania, czy alokowanie (przypisanie) nabytych składników majątkowych przez Nabywcę do jego Oddziału w Polsce stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - 1 stan faktyczny, oraz
*   wskazania, czy Nabywcy w związku z transakcją nabycia składników majątkowych nie przysługiwało prawo do odliczenia do podatku VAT naliczonego - 1 stan faktyczny,

Zatem w Państwa przypadku opłata od złożonego wniosku wspólnego wynosi 240 zł (40 zł x ilość stanów faktycznych x 2 Zainteresowanych).

Wnieśli Państwo opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej 28 grudnia 2023 r. w wysokości 120 zł oraz 5 lutego 2024 r. w wysokości - tytułem opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku tym, że całkowita opłata od Państwa wniosku wspólnego wynosi 240 zł, kwota 120 zł jest opłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega, według Państwa dyspozycji do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Państwa we wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. GmbH (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).