Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.380.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-20
Teza: Ponoszony Koszt Wytworzenia Energii wykazuje więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Państwa, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Koszt Wytworzenia Energii ujęty w koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych jest niewątpliwie ukierunkowany na osiągnięcie konkretnych przychodów ze sprzedaży.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wyroby-wyroby gotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Koszt Wytworzenia Energii dotyczący energii zużytej bezpośrednio dla potrzeb procesu produkcyjnego Wyrobów Gotowych, uwzględniony w technicznym koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych, stanowi koszt uzyskania przychodów okresu, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży tych Wyrobów Gotowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wytwarza energię elektryczną z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 2022 r. poz. 1385; dalej: przedsiębiorstwo energetyczne). W oparciu o decyzję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, Spółka uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w następujących źródłach:

a) jednostce kogeneracji zlokalizowanej w elektrociepłowni w zakładzie w miejscowości (…) - energia elektryczna pochodzi ze spalania paliwa konwencjonalnego (węgla kamiennego) w 2 kotłach parowych zasilających parą 1 turbozespół;

b) jednostce kogeneracji zlokalizowanej w elektrociepłowni w zakładzie w miejscowości (…) - energia elektryczna pochodzi ze spalania paliwa konwencjonalnego (węgla kamiennego) w 4 kotłach parowych zasilających parą 2 turbozespoły;

c) jednostce kogeneracji zlokalizowanej w elektrociepłowni w zakładzie w miejscowości (…) - energia elektryczna pochodzi ze spalania paliwa konwencjonalnego (węgla kamiennego) w 3 kotłach parowych zasilających parą 1 turbozespół;

d) jednostce kogeneracji zlokalizowanej w elektrociepłowni w zakładzie w miejscowości (…) - energia elektryczna pochodzi ze spalania paliwa konwencjonalnego (węgla kamiennego) w 5 kotłach parowych zasilających parą 3 turbozespoły.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił Spółce również koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu ciepła w następujących źródłach:

a) powyżej wspomnianej elektrociepłowni w zakładzie w (…), w której ciepło pochodzi z przetwarzania miału z węgla kamiennego w 4 kotłach parowych,

b) powyżej wspomnianej elektrociepłowni w zakładzie w (…), w której ciepło pochodzi z przetwarzania miału z węgla kamiennego w 4 kotłach parowych.

Na podstawie powyższej koncesji, Spółka prowadzi działalność związaną z zaopatrzeniem w ciepło mieszkańców miasta (…) oraz dostarcza także ciepło dla mieszkańców (…). Spółka dokonuje sprzedaży ciepła zgodnie z taryfami zaakceptowanymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ustalone w taryfie ceny i stawki opłat są kalkulowane na podstawie planowanych do poniesienia w okresie stosowania taryfy uzasadnionych kosztów prowadzenia działalności koncesjonowanej. Spółka znajduje się także w systemie infrastruktury krytycznej prowadzonym przez Rządowe Centrum Bezpieczeństwa, w którym to znajdują się między innymi podmioty odpowiedzialne za zaopatrzenie państwa jak i obywateli w energię. Energia elektryczna i energia cieplna wytworzona w powyższych źródłach, która nie jest przedmiotem sprzedaży, jest zużywana przez Spółkę do prowadzenia procesu produkcyjnego w postaci produkcji cukru i produktów pochodnych (dalej: Wyroby Gotowe). Ewidencja prowadzona przez Spółkę dla każdej z elektrociepłowni pozwala na ustalenie ile energii wytworzonej w danej elektrociepłowni jest sprzedawane a ile jest zużywane dla potrzeb produkcyjnych. W szczególności Spółka ustala ilość energii sprzedanej, ilość energii zużytej dla potrzeb ogrzewania poszczególnych etapów procesu wytworzenia Wyrobów Gotowych obejmujących przykładowo surownię, produktownię czy też pakownię Wyrobów Gotowych. Dla każdej elektrociepłowni Spółka w prowadzonej ewidencji ustanowiła również tzw. miejsce powstawania kosztów, na którym grupowane są wydatki związane z wytworzeniem energii ponoszone w ramach danej elektrociepłowni (dalej: Koszt Wytworzenia Energii), obejmujące w szczególności koszty surowców - głównie węgla, materiałów, odpłatnie nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla, których nabycie jest bezpośrednim skutkiem emisji wynikającej z produkcji danej ilości energii, itp. Spółka identyfikuje jaki Koszt Wytworzenia Energii poniesiony w ramach elektrociepłowni przypada na każdą wytworzoną jednostkę energii. W praktyce, Spółka ustala przykładowo jaka wartość paliwa, jakim jest węgiel, została zużyta na wytworzenia każdego gigadżula (GJ) energii. Podobnie, Spółka na podstawie zużycia węgla i powiązanej z tym emisji dwutlenku węgla, ustala ilość i wartość uprawnień do emisji dwutlenku węgla, która będzie umarzana w związku z wytworzeniem poszczególnych gigadżuli (GJ) energii (każda instalacja ma określony współczynnik emisyjności na jednostkę produktu, który wynika z rocznych pomiarów emisji). Tym samym, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest przyporządkowanie każdej pozycji składającej się na Koszt Wytworzenia Energii do poszczególnych jednostek wytworzonej energii.

Powyższe podejście jest również zgodne z wymogami Urzędu Regulacji Energetyki. Wnioskodawca jako koncesjonowany dostawca ciepła, zobowiązany jest do przesyłania określonej sprawozdawczości np. sprawozdania z działalności wytwórców, dystrybutorów i przedsiębiorstw obrotu ciepłem (URE-C1) do Urzędu Regulacji Energetyki, w której wykazywane są ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii wraz z kosztami jej wytworzenia. Urząd Regulacji Energetyki wymaga identyfikacji kosztów zmiennych produkcji, wskazując, że koszty zmienne obejmują wszelkie uzasadnione koszty prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w energię obejmujące w szczególności koszty paliw i zakupu uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Dlatego Koszty Wytworzenia Energii są raportowane jako zmienne koszty produkcji ciepła elektrociepłowni, które są elementem rozliczenia wartości wytworzonego gigadżula dla potrzeb ustalenia taryf obowiązujących Spółkę. Spółka, będąca przedsiębiorstwem energetycznym, znając Koszt Wytworzenia Energii poszczególnych gigadżuli energii, wielkości produkcji Wyrobów Gotowych w danej jednostce czasu i ilość zużytej energii w procesie produkcyjnym w tym okresie, przyporządkowuje następnie w prowadzonej ewidencji Koszt Wytworzenia Energii do kosztu wytworzenia poszczególnych Wyrobów Gotowych (tj. Koszt Wytworzenia Energii przypadający na zużycie energii w procesie produkcyjnym powiększa tzw. techniczny koszt wytworzenia Wyrobów Gotowych). W prowadzonej ewidencji następuje więc bezpośrednie przyporządkowanie Kosztu Wytworzenia Energii poprzez techniczny koszt wytworzenia do każdego Wyrobu Gotowego. W praktyce, Koszt Wytworzenia Energii przypisany do działalności produkcyjnej jest bezpośrednio związany z wielkością produkcji Wyrobów Gotowych. Tak ustalony koszt wytworzenia Wyrobów Gotowych, razem z innymi pozycjami składającymi się na techniczny koszt wytworzenia danego Wyrobu Gotowego, ewidencjonowany jest jako element wartości zapasów Wyrobów Gotowych w bilansie Spółki. Wartość ewidencyjna zapasu Wyrobów Gotowych obciąża wynik Spółki dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży danego Wyrobu Gotowego. Tym samym, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest ustalenie, ile Kosztu Wytworzenia Energii zostało ujęte w poszczególnych partiach Wyrobów Gotowych, a w dalszej kolejności kiedy uzyskano przychód ze sprzedaży konkretnych Wyrobów Gotowych, których dotyczy Koszt Wytworzenia Energii ujęty w wartości zapasów tychże Wyrobów Gotowych. Prowadzona ewidencja ilościowo-wartościowa według miejsc powstawania kosztów pozwala więc na przyporządkowanie Kosztów Wytworzenia Energii do poszczególnych Wyrobów Gotowych a następnie przychodów uzyskanych z ich sprzedaży. Koszt Wytworzenia Energii może być ponoszony przez Spółkę zarówno w roku, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży Wyrobów Gotowych, których dotyczy ten koszt, jak i w roku następnym, zarówno przed, jak i po sporządzeniu sprawozdania finansowego (lub upływu terminu na złożenie CIT-8) za ten rok. Spółka będąca przedsiębiorstwem energetycznym zwraca się o wydanie interpretacji przy założeniu, że Koszt Wytworzenia Energii nie obejmuje wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT, w szczególności wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka oświadcza, że jest zobowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego.

**Pytania**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszt Wytworzenia Energii w Spółce będącej przedsiębiorstwem energetycznym, a dotyczący energii zużytej bezpośrednio dla potrzeb procesu produkcyjnego Wyrobów Gotowych, uwzględniony w technicznym koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych, stanowi koszt uzyskania przychodów okresu, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży tych Wyrobów Gotowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w Spółce będącej przedsiębiorstwem energetycznym, Koszt Wytworzenia Energii dotyczący energii zużytej bezpośrednio dla potrzeb procesu produkcyjnego Wyrobów Gotowych, uwzględniony w technicznym koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych, stanowi koszt uzyskania przychodów okresu, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży tych Wyrobów Gotowych, o ile koszt ten zostanie poniesiony do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania CIT-8 za ten rok. Koszt Wytworzenia Energii dotyczący przychodów ze sprzedaży Wyrobów Gotowych osiągniętych w danym roku podatkowym, a poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania CIT-8 za ten rok, jest potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem kosztem bezpośrednim będzie składnik kosztów poniesionych w fazie produkcji, który można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do poszczególnych produkowanych wyrobów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewidencja prowadzona przez Spółkę będącej przedsiębiorstwem energetycznym dla każdej z elektrociepłowni pozwala na ustalenie ile energii wytworzonej w danej elektrociepłowni jest sprzedawane a ile zużywane dla innych potrzeb na przykład produkcyjnych.

W szczególności Spółka ustala ilość energii zużytej dla potrzeb ogrzewania poszczególnych etapów procesu wytworzenia Wyrobów Gotowych obejmujących przykładowo surownię, produktownię czy też pakownię Wyrobów Gotowych. Spółka identyfikuje jaki Koszt Wytworzenia Energii poniesiony w ramach elektrociepłowni przypada na każdą wytworzoną jednostkę energii. Spółka będąca przedsiębiorstwem energetycznym znając Koszt Wytworzenia Energii poszczególnych gigadżuli energii, wielkości produkcji Wyrobów Gotowych w danej jednostce czasu i ilość zużytej energii w procesie produkcyjnym w tym okresie, przyporządkowuje następnie Koszt Wytworzenia Energii w zakresie w jakim dotyczy zużycia w procesie produkcyjnym do kosztu wytworzenia poszczególnych Wyrobów Gotowych (tj. Koszt Wytworzenia Energii przypadający na zużycie energii w procesie produkcyjnym powiększa tzw. techniczny koszt wytworzenia Wyrobów Gotowych). W prowadzonej ewidencji następuje więc bezpośrednie przyporządkowanie Kosztu Wytworzenia Energii poprzez techniczny koszt wytworzenia do każdego Wyrobu Gotowego. W praktyce, Koszt Wytworzenie Energii przypisany do działalności produkcyjnej jest bezpośrednio związany z wielkością produkcji Wyrobów Gotowych. Co więcej Koszt Wytworzenia Energii można bezpośrednio powiązać z określonym, wytworzonym przez Spółkę będącą przedsiębiorstwem energetycznym Wyrobem Gotowym. Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest ustalenie, ile Kosztu Wytworzenia Energii zostało ujęte w poszczególnych partiach Wyrobu Gotowego, a w dalszej kolejności kiedy uzyskano przychód ze sprzedaży konkretnych Wyrobów Gotowych, których dotyczy Koszt Wytworzenia Energii ujęty w wartości zapasów Wyrobów Gotowych.

W świetle powyższego należy uznać, że Koszt Wytworzenia Energii dotyczący energii zużytej bezpośrednio w ramach procesów produkcyjnych, wykazuje bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii oraz Wyrobów Gotowych. Wytworzenie własnej energii a następnie zaopatrzenie w tę energię elektryczną i cieplną jest niezbędne do prowadzenia sprzedaży energii, procesów produkcyjnych przez Spółkę i sprzedaży Wyrobów Gotowych. Bez poniesienia Kosztu Wytworzenia Energii, konieczne byłoby zaniechanie działalności w zakresie sprzedaży energii oraz ewentualne ograniczenie skali produkcji. Ponoszony Koszt Wytworzenia Energii wykazuje więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Koszt Wytworzenia Energii ujęty w koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych jest niewątpliwie ukierunkowany na osiągnięcie konkretnych przychodów ze sprzedaży. Zatem, Koszt Wytworzenia Energii przypisany do energii zużytej w procesach produkcyjnych, należy rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów (Wyrobów Gotowych) w dacie uzyskania przychodu z ich sprzedaży.

Wymienione wyżej wydatki stanowią zatem bezpośrednie koszty, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży produktów. Jeżeli jednak Koszt Wytworzenia Energi przypisany do działalności produkcyjnej dotyczyłby przychodów ze sprzedaży Wyrobów Gotowych osiągniętych w danym roku podatkowym, a poniesiony zostałby przez Spółkę będącą przedsiębiorstwem energetycznym po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania CIT-8 za ten rok, to wówczas ten wydatek potrącalny byłby w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach dotyczących zasad rozpoznawalności kosztów związanych z produkcją i zużyciem energii, przykładowo:

a) interpretacja indywidualna z 21 grudnia 2007 r., znak: ILPB3/423-123/07-2/HS;

b) interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.489.2021.2.SG;

c) interpretacja indywidualna z 30 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.275.2023.1.KW;

d) interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.844.2022.1.EJ.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z art. 15 ust. 4d i 4e updop wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszt Wytworzenia Energii dotyczący energii zużytej bezpośrednio dla potrzeb procesu produkcyjnego Wyrobów Gotowych, uwzględniony w technicznym koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych, stanowi koszt uzyskania przychodów okresu, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży tych Wyrobów Gotowych.

Z opisu sprawy wynika, że wytwarzają Państwo energię elektryczną z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. W oparciu o decyzję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, uzyskali Państwo koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej. Prowadzą Państwo działalność związaną z zaopatrzeniem w ciepło mieszkańców miasta (…) oraz dostarczają także ciepło dla mieszkańców (…). Dokonują Państwo sprzedaży ciepła zgodnie z taryfami zaakceptowanymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ustalone w taryfie ceny i stawki opłat są kalkulowane na podstawie planowanych do poniesienia w okresie stosowania taryfy uzasadnionych kosztów prowadzenia działalności koncesjonowanej. Znajdują się także Państwo w systemie infrastruktury krytycznej prowadzonym przez Rządowe Centrum Bezpieczeństwa, w którym to znajdują się między innymi podmioty odpowiedzialne za zaopatrzenie państwa jak i obywateli w energię. Energia elektryczna i energia cieplna wytworzona w powyższych źródłach, która nie jest przedmiotem sprzedaży, jest zużywana przez Spółkę do prowadzenia procesu produkcyjnego w postaci produkcji cukru i produktów pochodnych (dalej: Wyroby Gotowe). Ewidencja prowadzona przez Spółkę dla każdej z elektrociepłowni pozwala na ustalenie ile energii wytworzonej w danej elektrociepłowni jest sprzedawane a ile jest zużywane dla potrzeb produkcyjnych. W szczególności Spółka ustala ilość energii sprzedanej, ilość energii zużytej dla potrzeb ogrzewania poszczególnych etapów procesu wytworzenia Wyrobów Gotowych obejmujących przykładowo surownię, produktownię czy też pakownię Wyrobów Gotowych. Dla każdej elektrociepłowni Spółka w prowadzonej ewidencji ustanowiła również tzw. miejsce powstawania kosztów, na którym grupowane są wydatki związane z wytworzeniem energii ponoszone w ramach danej elektrociepłowni (dalej: Koszt Wytworzenia Energii), obejmujące w szczególności koszty surowców - głównie węgla, materiałów, odpłatnie nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla, których nabycie jest bezpośrednim skutkiem emisji wynikającej z produkcji danej ilości energii, itp. Identyfikują Państwo jaki Koszt Wytworzenia Energii poniesiony w ramach elektrociepłowni przypada na każdą wytworzoną jednostkę energii. W praktyce, Spółka ustala przykładowo jaka wartość paliwa, jakim jest węgiel, została zużyta na wytworzenia każdego gigadżula (GJ) energii. Podobnie, Spółka na podstawie zużycia węgla i powiązanej z tym emisji dwutlenku węgla, ustala ilość i wartość uprawnień do emisji dwutlenku węgla, która będzie umarzana w związku z wytworzeniem poszczególnych gigadżuli (GJ) energii (każda instalacja ma określony współczynnik emisyjności na jednostkę produktu, który wynika z rocznych pomiarów emisji). Tym samym, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest przyporządkowanie każdej pozycji składającej się na Koszt Wytworzenia Energii do poszczególnych jednostek wytworzonej energii. Powyższe podejście jest również zgodne z wymogami Urzędu Regulacji Energetyki. Wnioskodawca jako koncesjonowany dostawca ciepła, zobowiązany jest do przesyłania określonej sprawozdawczości np. sprawozdania z działalności wytwórców, dystrybutorów i przedsiębiorstw obrotu ciepłem (URE-C1) do Urzędu Regulacji Energetyki, w której wykazywane są ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii wraz z kosztami jej wytworzenia. Urząd Regulacji Energetyki wymaga identyfikacji kosztów zmiennych produkcji, wskazując, że koszty zmienne obejmują wszelkie uzasadnione koszty prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w energię obejmujące w szczególności koszty paliw i zakupu uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Dlatego Koszty Wytworzenia Energii są raportowane jako zmienne koszty produkcji ciepła elektrociepłowni, które są elementem rozliczenia wartości wytworzonego gigadżula dla potrzeb ustalenia taryf obowiązujących Spółkę. Spółka, będąca przedsiębiorstwem energetycznym, znając Koszt Wytworzenia Energii poszczególnych gigadżuli energii, wielkości produkcji Wyrobów Gotowych w danej jednostce czasu i ilość zużytej energii w procesie produkcyjnym w tym okresie, przyporządkowuje następnie w prowadzonej ewidencji Koszt Wytworzenia Energii do kosztu wytworzenia poszczególnych Wyrobów Gotowych (tj. Koszt Wytworzenia Energii przypadający na zużycie energii w procesie produkcyjnym powiększa tzw. techniczny koszt wytworzenia Wyrobów Gotowych). W prowadzonej ewidencji następuje więc bezpośrednie przyporządkowanie Kosztu Wytworzenia Energii poprzez techniczny koszt wytworzenia do każdego Wyrobu Gotowego. W praktyce, Koszt Wytworzenia Energii przypisany do działalności produkcyjnej jest bezpośrednio związany z wielkością produkcji Wyrobów Gotowych. Tak ustalony koszt wytworzenia Wyrobów Gotowych, razem z innymi pozycjami składającymi się na techniczny koszt wytworzenia danego Wyrobu Gotowego, ewidencjonowany jest jako element wartości zapasów Wyrobów Gotowych w bilansie Spółki. Wartość ewidencyjna zapasu Wyrobów Gotowych obciąża wynik Spółki dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży danego Wyrobu Gotowego. Tym samym, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest ustalenie, ile Kosztu Wytworzenia Energii zostało ujęte w poszczególnych partiach Wyrobów Gotowych, a w dalszej kolejności kiedy uzyskano przychód ze sprzedaży konkretnych Wyrobów Gotowych, których dotyczy Koszt Wytworzenia Energii ujęty w wartości zapasów tychże Wyrobów Gotowych. Prowadzona ewidencja ilościowo-wartościowa według miejsc powstawania kosztów pozwala więc na przyporządkowanie Kosztów Wytworzenia Energii do poszczególnych Wyrobów Gotowych a następnie przychodów uzyskanych z ich sprzedaży. Koszt Wytworzenia Energii może być ponoszony przez Spółkę zarówno w roku, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży Wyrobów Gotowych, których dotyczy ten koszt, jak i w roku następnym, zarówno przed, jak i po sporządzeniu sprawozdania finansowego (lub upływu terminu na złożenie CIT-8) za ten rok. Są Państwo zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Koszt Wytworzenia Energii dotyczący energii zużytej bezpośrednio dla potrzeb procesu produkcyjnego Wyrobów Gotowych, uwzględniony w technicznym koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych jest w sposób bezpośredni związany z Państwa przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wymienione wyżej koszty stanowią zatem bezpośrednie koszty podatkowe, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży produktów. Oznacza to, że w opisanej sprawie powinni Państwo rozpoznawać poniesione koszty co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego ( w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

O powyższym przesądza fakt, że wytworzenie własnej energii a następnie zaopatrzenie w tę energię elektryczną i cieplną jest niezbędne do prowadzenia przez Państwa sprzedaży energii, procesów produkcyjnych i sprzedaży Wyrobów Gotowych. Bez poniesienia Kosztu Wytworzenia Energii, konieczne byłoby zaniechanie działalności w zakresie sprzedaży energii oraz ewentualne ograniczenie skali produkcji. Ponoszony Koszt Wytworzenia Energii wykazuje więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Państwa, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Koszt Wytworzenia Energii ujęty w koszcie wytworzenia Wyrobów Gotowych jest niewątpliwie ukierunkowany na osiągnięcie konkretnych przychodów ze sprzedaży.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).