Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-82/09-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-06
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT podatku od nieruchomości
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; nieruchomości-podatek od nieruchomości; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15.01.2009r. (data wpływu 27.01.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.01.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy najmu nieruchomości występując w nich jako strona Wynajmujący. Z umów takich często wynika, iż Najemca zobowiązany jest do zwrotu zapłaconego podatku od nieruchomości. Dokumentem, na podstawie którego następuje rozliczenie z tego tytułu jest nota obciążeniowa. W takim przypadku kwota zapłaconego podatku od podatku od nieruchomości nie jest powiększana o VAT. Podkreślenia wymaga, że Najemca, zgodnie z zamiarem stron wyrażonym w umowie, obciążony zostaje podatkiem, a tym samym zobowiązanym do spełnienia świadczenia na rzecz Skarbu Państwa jest Wynajmujący czyli Wnioskodawca. Najemca zwraca jedynie Wynajmującemu koszt, jaki został poniesiony w związku z wypełnieniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie Najemcy kosztami podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku od nieruchomości stanowi odrębny od czynszu element umowy najmu i nie jest traktowana jako składnik kalkulacji ceny za usługę najmu?
2.  Czy prawidłowe jest w przedmiotowej sprawie obciążanie Najemcy kosztami podatku od nieruchomości poprzez wystawienie noty obciążeniowej, czy może kwota ta winna być ujęta na fakturze VAT jako odrębna pozycja niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zwrot kosztów zapłaconego podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro zatem zwrot kosztów podatku jest określony w umowie odrębnie od czynszu oraz nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, to dokumentem na podstawie którego następuje rozliczenie jest nota obciążeniowa. Brak jest podstaw w takim przypadku do wystawiania faktury VAT, która zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza dokonanie sprzedaży. Zwrot kosztów zapłaconego podatku od nieruchomości nie jest również świadczeniem usług i nie może stanowić przedmiotu refakturowania.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa wystawianie refaktur dopuszczalne jest, gdy:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części) na który wystawiona jest pierwotna faktura
*   odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczanej przez odsprzedającego
*   podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która jest na fakturze pierwotnej
*   strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy. Zatem aby można było refakturować na inny podmiot poniesione koszty muszą one przede wszystkim stanowić zapłatę za świadczone usługi.

Zatem aby można było refakturować na inny podmiot poniesione koszty muszą one przede wszystkim stanowić zapłatę za świadczone usługi.

Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż faktyczne obciążenie najemcy podatkiem od nieruchomości jest związane z zawartą umową najmu bowiem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-171A/07/RS z dnia 30.01.2008r, w sprawie dotyczącej refakturowania ponoszonych przez Spółkę kosztów utrzymania wynajmowanych nieruchomości m.in. podatku od nieruchomości należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Podobnie fundusz remontowy jest kosztem, który nie daje się zakwalifikować do świadczenia usług ani dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze rozliczenia z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem brak jest podstaw do odrębnego wydzielania i refakturowania tych składników”.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu nr \`(...)\`\`(...)\` z dnia 14.11.2006 dotyczącym otrzymania przez Spółkę faktury VAT dokumentującej zapłacony przez kontrahenta podatek od nieruchomości stwierdził, że niedopuszczalnym jest wystawienie odrębnej faktury VAT na podatek od nieruchomości ponieważ zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) nie są objęte żadne należności podatkowe, lecz odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podatek od nieruchomości nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie wypełnia definicji ani towaru ani usługi zawartej w ustawie. Tym bardziej brak jest podstaw do udokumentowania podatku od nieruchomości fakturą VAT, gdyż jest ona wyłącznie przeznaczona do dokumentowania czynności określonych ustawą o podatku od towarów i usług. Zatem ww. faktura VAT nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku VAT, nawet wówczas gdyby podatek od nieruchomości związany był ze sprzedażą towarów podlegających opodatkowaniu.

Z powyższego uzasadnienia wynika, że podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym uznać należy, że koszty podatku od nieruchomości nie mogą też stanowić przedmiotu refakturowania a jeśli już zostały wyszczególnione na fakturze jako odrębna pozycja, na pewno nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto refakturowanie kosztów podatku od nieruchomości nie powinno mieć miejsca również z tego względu, że firma opłaca go nie na podstawie faktury VAT, lecz składa deklaracje samodzielne ustalając wysokość zobowiązania i uiszczając co miesiąc podatek bez wezwania, co nie daje podstaw do refakturowania.

Zgodzić należy się z panującą powszechnie linią orzecznictwa, że jeśli strony w zawartych umowach postanowią, że podatek od nieruchomości zostanie wkalkulowany w cenę świadczonej usługi najmu tj. zostanie uwzględniony w kwocie czynszu za najem, będzie podlegał opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT 22% właściwej dla usługi najmu. Mając na uwadze powyższe, naszym zdaniem obciążenie najemcy podatkiem od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku od nieruchomości stanowi odrębny od czynszu element umowy najmu. Wobec powyższego koszty podatku od nieruchomości winny być rozliczane za pomocą noty obciążeniowej (bez VAT). Gdyby jednak koszty te zostały ujęte pod odrębną pozycją faktury VAT (choć naszym zdaniem nie stanowią one podstawy do refakturowania) powinny one zostać w takim przypadku potraktowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Doliczenie podatku VAT do wyszczególnionych na fakturze kwot podatku od nieruchomości byłoby działaniem niezgodnym z prawem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża najemcę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 695 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem, zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić jednak należy, że pomimo tego, iż podatek od nieruchomości może stanowić odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wynajmujący będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest zobowiązany wystawiać fakturę VAT, stwierdzającą wykonanie usługi najmu, traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu, natomiast brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających najemcą podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.