Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.263.2024.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-24
Teza: Braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomościach.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; pełnomocnictwo; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 25 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomościach. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2024 r. (wpływ 12 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

KS (dalej jako „Wnioskodawca”) jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/12 części niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: 1, 2 i 3, o łącznej powierzchni 2,9012 m², położonej w obrębie ewidencyjnym (…) (dalej jako „Nieruchomość”). Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości są: ojciec i dwóch braci Wnioskodawcy (którzy - tak jak i Wnioskodawca - nabyli udziały po zmarłej w 2013 roku matce Wnioskodawcy) oraz brat ojca Wnioskodawcy wraz z żoną.

Nieruchomość została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy (udział w wysokości ½) i brata ojca Wnioskodawcy wraz z żoną (udział w wysokości ½) 5 kwietnia 1995 roku na podstawie umowy o dożywocie od dziadków Wnioskodawcy od strony ojca - HS i KS. Wnioskodawca i jej bracia nabyli swój udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłej 13 września 2013 r. mamie AS.

Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani żadnego z pozostałych współwłaścicieli i nie jest składnikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek z współwłaścicieli; nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 46(1) Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Żaden ze współwłaścicieli nie jest rolnikiem. Składające się na Nieruchomość działki zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowią grunty orne, grunty pod rowami i drogi. Nieruchomość znajduje się w granicach administracyjnych miasta (\`(...)\`) na obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Współwłaściciele nie ponosili nakładów podnoszących wartość Nieruchomości.

Dla Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku dla inwestycji polegającej na budowie 39 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce 1. O decyzję wystąpił syn brata ojca Wnioskodawcy - GS i jego żony ZS - w celu ustalenia, czy działka będzie mogła podlegać zabudowie. Decyzja o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku dotyczy tylko części działki wchodzącej w skład Nieruchomości, gdyż uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na całą Nieruchomość, która ma powierzchnię powyżej 1 ha wymagałoby uzyskania decyzji środowiskowej.

Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek jakie prowadzą handlowcy.

12 grudnia 2023 roku Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami (dalej jako „Sprzedający”) zawarli przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości ze spółką A Sp. z o.o. (dalej jako „Kupujący”). Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących lub jednorodzinnych w zabudowie szeregowej z ewentualnymi usługami wraz z niezbędną infrastrukturą (dalej jako „Planowana Inwestycja”). Zgodnie z umowami przedwstępnymi zawartymi w akcie notarialnym podpisanym 12 grudnia 2023 roku Kupujący będzie nabywał Nieruchomość w częściach w trzech etapach, w których nabędzie Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III. Przed dokonaniem zbycia planowany jest bowiem podział działki numer 1, w wyniku którego z Nieruchomości wydzielone zostaną:

*   działka o powierzchni ok. 9.986 m², która wraz z działką numer 3 o powierzchni 62 m² będzie stanowiła Nieruchomość I,
*   działka o powierzchni ok. 9.949 m², która wraz z działką numer 2 o powierzchni 15 m² będzie stanowiła Nieruchomość II,
*   działka o powierzchni ok. 9.077 m², która będzie stanowiła Nieruchomość III.

Podział ma być dokonany w oparciu o wydaną na wniosek Sprzedających ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą podział Nieruchomości lub w oparciu o złożone na wniosek Sprzedających prawomocne zgłoszenie zmian geodezyjnych („Decyzja Podziałowa”).

Zawarte w formie aktu notarialnego 12 grudnia 2023 roku przez Sprzedających przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości (Przedwstępna Umowa Sprzedaży I, Przedwstępna Umowa Sprzedaży II i Przedwstępna Umowa Sprzedaży III) dotyczą zobowiązania do zawarcia w określonych terminach trzech umów sprzedaży na rzecz Kupującego dotyczących poszczególnych nieruchomości powstałych w wyniku podziału Nieruchomości, czyli do sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III za określone w umowie ceny.

Sprzedający wyrazili zgodę na przejście na rzecz Kupującego praw i obowiązków wynikających z decyzji o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku wydanej dla części Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości I ma nastąpić m.in. po uzyskaniu Decyzji Podziałowej lub prawomocnego zgłoszenia zmian geodezyjnych dla Nieruchomości I i po uzyskaniu przez Sprzedających ostatecznej bądź prawomocnej decyzji o wyłączeniu Nieruchomości I z produkcji użytków rolnych, o ile jej uzyskanie będzie konieczne.

Sprzedaż Nieruchomości II ma nastąpić m.in. po uzyskaniu Decyzji Podziałowej lub prawomocnego zgłoszenia zmian geodezyjnych dla Nieruchomości II i po uzyskaniu przez Sprzedających ostatecznej bądź prawomocnej decyzji o wyłączeniu Nieruchomości II z produkcji użytków rolnych, o ile jej uzyskanie będzie konieczne.

Sprzedaż Nieruchomości III ma nastąpić m.in. po uzyskaniu Decyzji Podziałowej lub prawomocnego zgłoszenia zmian geodezyjnych dla Nieruchomości III i po uzyskaniu przez Sprzedających ostatecznej bądź prawomocnej decyzji o wyłączeniu Nieruchomości III z produkcji użytków rolnych, o ile jej uzyskanie będzie konieczne.

W akcie notarialnym z 12 grudnia 2023 roku Sprzedający wyrazili nieodwołalną zgodę, w okresie obowiązywania umowy, dla Kupującego oraz podmiotów wskazanych przez Kupującego, na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a po dokonanym podziale na dysponowanie Nieruchomością I, Nieruchomością II i Nieruchomością III na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych, pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzję o warunkach zabudowy, decyzję budowlaną, decyzję o lokalizacji zjazdów, decyzję o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji budowlanej, w tym do wejścia w teren, bez prawa do wykonywania prac budowlanych.

W akcie notarialnym z 12 grudnia 2023 roku Sprzedający udzielili nieodwołalnego pełnomocnictwa - w okresie obowiązywania umowy, przedstawicielowi Kupującego do:

*   reprezentowania w postępowaniu o wydanie decyzji wyłączającej Nieruchomość z produkcji użytków rolnych, z wyjątkiem możliwości odbioru decyzji administracyjnych,
*   składania wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość,
*   uzyskania przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury oraz urządzeń komunikacyjnych dla Planowanej Inwestycji oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dla Planowanej Inwestycji, w tym usunięcia kolizji sieci,
*   reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich do Nieruchomości, w których stroną jest Sprzedający,
*   występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w akcie notarialnym z 12 grudnia 2023 roku, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru,
*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, z wykształcenia jest psychologiem. Udział w Nieruchomości stanowi składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Kupującego przysługującego mu udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W okresie od nabycia nieruchomości na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 26 lutego 2014 roku po zmarłej mamie Podatnika 13 września 2013 roku według wiedzy Podatnika nieruchomość była utrzymywana w kulturze rolnej poprzez zasiewy upraw poplonowych np. lucerny oraz wykonywanie corocznie zaorywania i talerzowania ziemi na wiosnę w celu przygotowania ziemi do „odpoczynku wegetacyjnego” w okresie jesiennym.

Podatnik nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży (w ramach przysługujących udziałów) do działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 roku, poz. 361).

Podatnik nie sprzedawał płodów rolnych z tych Nieruchomości, które pochodziły z własnej działalności rolniczej.

Nieruchomość stanowi grunty rolne i jest położona na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wszyscy obecni współwłaściciele nie są rolnikami i nie prowadzą gospodarstw rolnych.

W związku z powyższym wszyscy obecni współwłaściciele postanowili w przyszłości znieść współwłasność Nieruchomości poprzez jej sprzedaż.

W związku z faktem, iż na rynku nie ma zainteresowanych kupnem gruntów rolnych dla prowadzenia produkcji rolnej na terenie na którym jest położona Nieruchomość, w celu ustalenia dla zniesienia współwłasności Nieruchomości, czy Nieruchomość może być przedmiotem sprzedaży na cele nierolnicze, brat stryjeczny Podatnika PS w ramach pomocy rodzinnej wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Decyzja o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku została uzyskana bez wiedzy Podatnika.

Syn brata ojca Podatnika - PS był inicjatorem i jedynym wnioskodawcą w sprawie o wydanie powyższej decyzji.

Podatnik nie dążył do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku.

Podatnik nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży oprócz Nieruchomości wskazanych we wniosku.

Podatnik nie był zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT od sprzedaży w przeszłości którejkolwiek nieruchomości.

Od momentu nabycia do momentu podpisania umowy przedwstępnej i udzieleniu pełnomocnictwa Kupującemu Podatnik nie wykonywał, jak również inne podmioty nie wykonywały w imieniu Podatnika żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

**Pytanie**

Czy dokonując planowanej sprzedaży na rzecz Kupującego przysługującego Wnioskodawcy udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy dokonując planowanej sprzedaży na rzecz Kupującego przysługującego Wnioskodawcy udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepisy tej ustawy na swój własny użytek definiują również pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tego podatku.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szeroka definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Za podatników należy zatem uznać te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy wskazać, że sprzedaż udziału w nieruchomości również stanowi dostawę towaru.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż przez podmiot będący podatnikiem jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby taką czynność opodatkować tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Nieruchomość została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy (udział w wysokości ½) i brata ojca Wnioskodawcy wraz z żoną (udział w wysokości ½) 5 kwietnia 1995 roku na podstawie umowy o dożywocie od dziadków Wnioskodawcy od strony ojca - HS i KS. Wnioskodawca i jej bracia nabyli swój udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłej 13 września 2013 r. mamie AS.

Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani żadnego z pozostałych współwłaścicieli i nie jest składnikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek z współwłaścicieli; nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 46(1) Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Żaden ze współwłaścicieli nie jest rolnikiem. Składające się na Nieruchomość działki zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowią grunty orne, grunty pod rowami i drogi. Nieruchomość znajduje się w granicach administracyjnych miasta (…) na obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Współwłaściciele nie ponosili nakładów podnoszących wartość Nieruchomości. Zatem Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami po wielu latach od nabycia Nieruchomości w spadku postanowili sprzedać grunt, który był nabyty do ich majątku prywatnego. Tym samym czynność sprzedaży należy uznać za rozporządzanie majątkiem prywatnym. Również nabycie w drodze spadku nie może być traktowane jako działanie planowe, charakterystyczne dla podatników. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z potencjalnym dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 roku, I FPS 3/07. W każdym przypadku decydujące znaczenie miał zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynikało, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to zasadniczo takiego sprzedawcę uznawano za podatnika podatku od towarów i usług (np. wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów - nie był traktowany jako podatnik tego podatku. Tak orzekł choćby NSA w wyroku z 23 stycznia 2009 roku, I FSK 1629/07, w którym podkreślono, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowi że: „Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 roku w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Według Trybunału występowanie okoliczności polegających na tym, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał np. podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej same z siebie nie świadczą jeszcze o niczym. Uznał przy tym, iż nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Doprowadziło to do sformułowania wniosku, że całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zgodnie z poglądem sformułowanym przez TSUE należy wyodrębnić przypadek, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Jako przykład wskazał na takie aktywne działania, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Stwierdził on przy tym, że działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Według TSUE pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika. TSUE przypomniał również, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. TSUE zwrócił uwagę i na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Wskazał także na swoje wyroki, z których treści wynika, że takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów analizowanej dyrektywy. Należy mieć na uwadze, że Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek jakie prowadzą handlowcy.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2014 roku, I SA/Go 367/14 (orzeczenie prawomocne), WSA rozstrzygał, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżący w związku ze sprzedażą działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej (gospodarstwa rolnego) nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej w działalności rolniczej - jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności WSA zwrócił uwagę, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie WSA wskazał, że „W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - przy czym jak się zaznacza - zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por.: wyroki NSA: z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11; z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 1850/11). Jednocześnie podkreślić należy, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). (\`(...)\`) W orzecznictwie wskazuje się także, na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy też nie”.

Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy. Dalej WSA również zauważył, że „Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący ogłoszenia w Internecie zamiaru sprzedaży nieruchomości, czy skorzystanie z usług biura nieruchomości. Po pierwsze, logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 1118/11). Po drugie, organ nie wykazał, że w tym zakresie strona wykroczyła poza zwykłe formy ogłoszenia. Zdaniem składu orzekającego, opisane przez skarżącego okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, oceniane kompleksowo, nie wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

Należy zatem podkreślić, że decyzja o sprzedaży nie została podjęta w warunkach, w jakich normalnie działa handlowiec. Sprzedający nie podjęli działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 roku, sygn. I FSK 774/13, wymieniono kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym; spośród okoliczności podlegających uwzględnieniu przy ocenie statusu podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości NSA wskazał, że:

1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2) Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7) Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8) Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 roku nr 1061-IPTPP2.4512.9.2017.2.KK. zauważył natomiast: „Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich”.

W ocenie Wnioskodawcy nieuprawnionym jest doszukiwanie się czynności charakterystycznych dla handlowców we wszelkiej aktywności podatnika. TSUE np. w wyroku C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazał, że nawet podział nieruchomości na mniejsze, atrakcyjniejsze działki jest wciąż zarządem majątkiem prywatnym. Za „handlowca” można uznać osobę angażującą „środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (pkt 38-39), gdy „podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami”. Nie może to być zatem każda aktywność, szczególnie taka jaką podejmuje wiele innych osób, a dodatkowo musi dotyczyć obrotu nieruchomościami, a nie wyłącznie samej nieruchomości, choć akurat uzbrojenie terenu TSUE wskazał jako przykład takich aktywnych działań. Zatem Wnioskodawca (jak również pozostali Sprzedający), nie powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zbycia Nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości w przedstawionych okolicznościach faktycznych jest działaniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem dokonując planowanej sprzedaży na rzecz Kupującego przysługującego Wnioskodawcy udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym czynności, które - na podstawie zawartej w akcie notarialnym z dnia 12 grudnia 2023 roku zgody Sprzedających na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a po dokonanym podziale na dysponowanie Nieruchomością I, Nieruchomością II i Nieruchomością III na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych, pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzję o warunkach zabudowy, decyzję budowlaną, decyzję o lokalizacji zjazdów, decyzję o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji budowlanej, w tym do wejścia w teren, bez prawa do wykonywania prac budowlanych, jak również na podstawie udzielonego przedstawicielowi Kupującego pełnomocnictwa do wykonywania wymienionych czynności ewentualnie wykona w trakcie obowiązywania umów przedwstępnych Kupujący (jego przedstawiciel), jak również planowany podział Nieruchomości nie spowodują, że Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Czynności te i działania są istotne z punktu widzenia inwestycji, jaką chce tam dokonać Kupujący, a nie Sprzedający. Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy Kupującego - gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu. Wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb Kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Sprzedających sprowadza się do udzielenia pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to jest konieczne do tego, by to Kupujący, a nie współwłaściciele, mógł działać. Zaś planowany podział Nieruchomości wynika wyłącznie z faktu podjęcia przez Kupującego decyzji o nabyciu Nieruchomości etapami w celu przede wszystkim etapowej realizacji potrzeb Kupującego w zakresie przeznaczenia Nieruchomości po jej nabyciu oraz oceny ryzyka przez Kupującego w zakresie nabycia całej Nieruchomości dla realizacji celu nabycia Nieruchomości przez Kupującego.

Z podanych wyżej powodów nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Stanowisko powyższe prezentują zarówno organy, jak i sądy administracyjne; przykładowo w interpretacji z 3 czerwca 2022 roku, nr 0114-KDIP1-1.4012.144.2022.3.MKA, w której Dyrektor KIS wskazał: „Podjęte przez Wnioskodawcę działania, tj. zawarcie umowy przedwstępnej w ramach, której Wnioskodawca udzielił zgody Kupującemu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz skorzystanie z usług firmy świadczącej usługę pośrednictwa w sprzedaży nie powoduje, że powyższe działania stanowiły ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu planowanej sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza, że sprzedaż niezabudowanej Działki gruntu nr 1/1 stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności, gdyż w opisanej sytuacji, zbycie tej Działki będzie stanowiło działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”.

Podkreślić należy, że stwierdzenie działalności gospodarczej wymaga ustalenia w oparciu o obiektywne dowody, czy aktywność sprzedawcy przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli charakteryzującą się czynnościami powtarzalnymi z zamiarem ich kontynuowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 11 sierpnia 2021 roku, sygn. I SA/Sz 486/21, czynnikiem decydującym o kwalifikacji aktywności jako działalności gospodarczej nie może być wyłącznie zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz upoważnienie nabywcy do wykonania stosownych czynności, gdyż czynności te podejmuje nabywca, aby jak najlepiej przystosować tą nieruchomość do własnych celów. Zdaniem Sądu jest to jedynie akt racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym, co trudno nazwać aktywnością wykonywaną zawodowo. Oceniając zatem aktywność przedsprzedażową w przypadku nieruchomości powinno się uwzględniać przede wszystkim poszczególne działania w ich całokształcie, a nie osobno. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się pewne kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Należy do nich m.in. okoliczność czy dany składnik majątku został pierwotnie nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych) czy spożytkowania na potrzeby prywatne (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2021 roku, sygn. I SA/OI 277/21).

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2021 roku, sygn. I SA/Bd 761/20, wskazano: „W analizowanej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikają warunki, które jasno wskazują, że są istotne z punktu widzenia inwestycji (obiekt handlowy), jaką chce tam dokonać kupujący, a nie podatnik. Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy kupującego - gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu. Wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność podatnika sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to jest konieczne do tego, by to kupujący, a nie właściciel, mógł działać.

Z podanych wyżej powodów nie sposób zgodzić się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie, podatnik „zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 stycznia 2021 roku, sygn. I SA/Rz 852/20: „Na podstawie okoliczności opisanych we wniosku nie można przypisać podatniczce cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatniczka nabyła przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego w drodze darowizny i do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia kupującemu pełnomocnictwa nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości. Organ błędnie przyjął, że udzielenie przez podatniczkę pełnomocnictwa i zgody na podejmowane przez kupującego działania, mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, bowiem wpłyną one generalnie na wzrost wartości działki, jej atrakcyjności dla kupującego. Jak wynika z wniosku, podatniczka w przeszłości podjęła działania polegające na uzyskaniu warunków zabudowy na budowę domów jednorodzinnych i dwukrotnie zamieściła bezpłatne ogłoszenia o sprzedaży działek w lokalnym portalu ogłoszeniowym, lecz czynności te w żaden sposób nie wpływają na transakcję będącą przedmiotem wniosku, tj. jednorazową sprzedaż wszystkich wymienionych nieruchomości na rzecz dewelopera w celu budowy przez niego budynku wielorodzinnego. Organ wbrew opisowi stanu faktycznego uznał, że udzielone deweloperowi pełnomocnictwo uprawnia go do podjęcia w imieniu podatniczki działań mających na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, a które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tymczasem pełnomocnictwo to zostało udzielone dla celów budowlanych kupującego w związku z uzyskiwaniem przez niego - w jego własnym imieniu i na jego rzecz - decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, zatem kupujący nie podejmie żadnych czynności w imieniu podatniczki, a uzyskanie przez niego stosownych decyzji administracyjnych nie wpłynie na jej sferę prawną. W tych okolicznościach nie sposób przypisać podatniczce zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie podejmowanie czynności, które umożliwią sprzedaż, podniosą atrakcyjność działki czy przyspieszą proces inwestycyjny kupującego, o ile nie noszą znamion działalności zorganizowanej o charakterze profesjonalnym i nie angażują środków takich jak ponoszone przez profesjonalistów”.

Podobnie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 października 2020 roku, sygn. I SA/Go 275/20, Sąd wskazał: „Jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy, nieruchomość spełnia jego wymogi, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Działania podatnika nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy dokonując planowanej sprzedaży na rzecz Kupującego przysługującego Wnioskodawcy udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, gdyż w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Według art. 9 pkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości istotne jest, czy podejmuje Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/12 części, niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: 1, 2 i 3. Występują również inni współwłaściciele. Nieruchomość została nabyta przez Pani rodziców (udział w wysokości ½) i brata Pani ojca wraz z żoną (udział w wysokości ½) 5 kwietnia 1995 roku na podstawie umowy o dożywocie od Pani dziadków od strony ojca. Wraz z braćmi nabyła Pani swój udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłej 13 września 2013 r. mamie.

Nieruchomość nie była wykorzystywana w Pani działalności gospodarczej, ani żadnego z pozostałych współwłaścicieli i nie jest składnikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek ze współwłaścicieli; nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Nieruchomość jest nieruchomością rolną. Żaden ze współwłaścicieli nie jest rolnikiem. Nie wykorzystywała Pani i nie wykorzystuje Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży (w ramach przysługujących udziałów) do działalności rolniczej. Nie sprzedawała Pani płodów rolnych z tych Nieruchomości, które pochodziły z własnej działalności rolniczej.

W okresie od nabycia nieruchomości w 2014 r., według Pani wiedzy nieruchomość była utrzymywana w kulturze rolnej poprzez zasiewy upraw poplonowych np. lucerny oraz wykonywanie corocznie zaorywania i talerzowania ziemi na wiosnę w celu przygotowania ziemi do „odpoczynku wegetacyjnego” w okresie jesiennym.

Dla Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy z dnia 12 stycznia 2021 roku dla inwestycji polegającej na budowie 39 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce 1. O decyzję wystąpił syn brata Pani ojca w celu ustalenia, czy działka będzie mogła podlegać zabudowie. Decyzja o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku dotyczy tylko części działki wchodzącej w skład Nieruchomości, gdyż uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na całą Nieruchomość, która ma powierzchnię powyżej 1 ha wymagałoby uzyskania decyzji środowiskowej. Decyzja o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku została uzyskana bez Pani wiedzy. Syn brata Pani ojca był inicjatorem i jedynym wnioskodawcą w sprawie o wydanie powyższej decyzji. Nie dążyła Pani do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy z dnia 12 stycznia 2021 roku.

Nie posiada Pani innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży oprócz Nieruchomości wskazanych we wniosku. Od momentu nabycia do momentu podpisania umowy przedwstępnej i udzieleniu pełnomocnictwa Kupującemu nie wykonywała Pani, jak również inne podmioty nie wykonywały w Pani imieniu żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek jakie prowadzą handlowcy.

12 grudnia 2023 roku Pani wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawarli przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości ze spółką A Sp. z o.o. Zgodnie z umowami przedwstępnymi zawartymi w akcie notarialnym podpisanym 12 grudnia 2023 roku Kupujący będzie nabywał Nieruchomość w częściach w trzech etapach, w których nabędzie Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III. Przed dokonaniem zbycia planowany jest bowiem podział działki numer 1, w wyniku którego z Nieruchomości wydzielone zostaną:

*   działka o powierzchni ok. 9.986 m2, która wraz z działką numer 3 o powierzchni 62 m2 będzie stanowiła Nieruchomość I,
*   działka o powierzchni ok. 9.949 m2, która wraz z działką numer 2 o powierzchni 15 m2 będzie stanowiła Nieruchomość II,
*   działka o powierzchni ok. 9.077 m2, która będzie stanowiła Nieruchomość III.

Podział ma być dokonany w oparciu o wydaną na wniosek Sprzedających ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą podział Nieruchomości lub w oparciu o złożone na wniosek Sprzedających prawomocne zgłoszenie zmian geodezyjnych.

Zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 12 grudnia 2023 roku przez Sprzedających przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości dotyczą zobowiązania do zawarcia w określonych terminach trzech umów sprzedaży na rzecz Kupującego dotyczących poszczególnych nieruchomości powstałych w wyniku podziału Nieruchomości, czyli do sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III za określone w umowie ceny. Sprzedający wyrazili zgodę na przejście na rzecz Kupującego praw i obowiązków wynikających z decyzji o warunkach zabudowy z 12 stycznia 2021 roku wydanej dla części Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III ma nastąpić m.in. po uzyskaniu Decyzji Podziałowych lub prawomocnego zgłoszenia zmian geodezyjnych dla Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III i po uzyskaniu przez Sprzedających ostatecznych bądź prawomocnych decyzji o wyłączeniu Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III z produkcji użytków rolnych, o ile ich uzyskanie będzie konieczne.

W akcie notarialnym z 12 grudnia 2023 roku Sprzedający wyrazili nieodwołalną zgodę, w okresie obowiązywania umowy, dla Kupującego oraz podmiotów wskazanych przez Kupującego, na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a po dokonanym podziale na dysponowanie Nieruchomością I, Nieruchomością II i Nieruchomością III na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych, pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzję o warunkach zabudowy, decyzję budowlaną, decyzję o lokalizacji zjazdów, decyzję o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji budowlanej, w tym do wejścia w teren, bez prawa do wykonywania prac budowlanych.

Sprzedający udzielili również nieodwołalnego pełnomocnictwa - w okresie obowiązywania umowy, przedstawicielowi Kupującego do:

*   reprezentowania w postępowaniu o wydanie decyzji wyłączającej Nieruchomość z produkcji użytków rolnych, z wyjątkiem możliwości odbioru decyzji administracyjnych,
*   składania wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość,
*   uzyskania przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury oraz urządzeń komunikacyjnych dla Planowanej Inwestycji oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dla Planowanej Inwestycji, w tym usunięcia kolizji sieci,
*   reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich do Nieruchomości, w których stroną jest Sprzedający,
*   występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w akcie notarialnym z 12 grudnia 2023 roku, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru,
*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Pani wątpliwości dotyczą opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości.

Dla ustalenia, czy sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z przywołanych przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do ww. Nieruchomości przed ich sprzedażą i ustalić, czy w odniesieniu do tych czynności zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonego przez Panią Kupującej pełnomocnictwa.

Art. 95 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Art. 99 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, w którym stwierdził:

„Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

Należy się odnieść także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 1742/19, w którym Sąd wskazał:

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że były podejmowane aktywne działania, w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazujące na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy do nich opisany przez Wnioskodawczynię m.in. podział geodezyjny nieruchomości - w najdalej idącym wariancie - na 11 działek pod projektowane domy oraz działek pod drogi dojazdowe, wyłączenie działki z produkcji rolnej, uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez podział geodezyjny uwzględniający zajęcie pasa pod drogę oraz przeniesienie pasa zajętego pod drogę do innej księgi wieczystej wraz ze stosownym sprostowaniem ewidencji gruntów. Nie ma przy tym znaczenia, że aktywności te nie były podejmowane przez Stronę, ale przez jej Kontrahenta. Ten działał bowiem na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Stronę i jej brata jako współwłaścicieli nieruchomości, której zbycie jest planowane. Jego aktywności charakterystyczne dla działalności gospodarczej, a przez to wyczerpujące zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług podejmowano więc w imieniu Skarżącej.

W tej sytuacji nie ma znaczenia, że zbywający nie prowadzą działalności związanej z obrotem nieruchomościami, czy też innej działalności o podobnym profilu i nie zamierzają realizować takiej aktywności. Obojętne dla sprawy jest też to, iż nieruchomość nigdy nie stanowiła i nie stanowi składnika majątkowego służącego do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej lub rolnej Skarżącej ani wchodzącego w skład spółki prawa cywilnego czy handlowego. Wskazane wcześniej okoliczności, związane z aktywnością podejmowaną w imieniu Wnioskodawczyni przez jej kontrahenta świadczą bowiem o tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u przez podatnika tej daniny publicznej (por art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a w konsekwencji będzie wyczerpywać zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Jak wskazała Pani we wniosku, w ramach przedwstępnych umów sprzedaży udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa do podejmowania czynności faktycznych i prawnych względem ww. Nieruchomości. Udzieliła Pani Kupującemu również prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, a po dokonanym podziale na dysponowanie posiadanym udziałem w Nieruchomości na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych, pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzję o warunkach zabudowy, decyzję budowlaną, decyzję o lokalizacji zjazdów, decyzję o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji budowlanej, w tym do wejścia w teren, bez prawa do wykonywania prac budowlanych.

Zatem fakt, że działania te nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez pełnomocnika, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej, ponieważ pełnomocnik nie działa w swoim imieniu, lecz w Pani imieniu. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności udziału w Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży Nieruchomości zostaną wykonane w Pani sferze podatkowo-prawnej. W efekcie dokonanych czynności dostawie podlegać będą Nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umów przedwstępnych, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III wydzielonej z Nieruchomości, przeznaczonych do sprzedaży przed ich dostawą, które niewątpliwie uatrakcyjnią ww. Nieruchomości, jak również działania wykonywane przez pełnomocnika stanowią czynności, które zdecydowanie wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania przez Panią prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia ww. udziału w Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez udzielonego pełnomocnictwa, które uprawnia Kupującego do podjęcia szeregu działań w imieniu Sprzedających nie doszłoby do planowanej sprzedaży udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III wydzielonej z Nieruchomości. Zawarta w formie aktu notarialnego z 12 grudnia 2023 r. umowa przedwstępna zawiera warunki, bez których spełnienia transakcja nie zostałaby zawarta. Bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności te nie były podejmowane przez Panią, tylko przez Kupującego, który działał na podstawie udzielonego przez Panią oraz pozostałych Sprzedających pełnomocnictwa. Jego działania charakterystyczne dla działalności gospodarczej podejmowano w Pani imieniu.

Skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa udziału w Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III wydzielonych z Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomościach dla Pani, natomiast nie rozstrzyga dla pozostałych współwłaścicieli.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena skutków sprzedaży nieruchomości opiera się na wielu przesłankach i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć należy, że np. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2014 roku, I SA/Go 367/14 dotyczył odmiennej sytuacji aniżeli analizowany stan sprawy (sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej). Sąd wskazał, że:

„(…) samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W analizowanej sprawie wystąpił wspomniany w wyroku „szereg innych okoliczności” i w konsekwencji występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Panią są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią wyroki sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Pani argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
    

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).