Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.73.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Czy kwota dofinansowania przez Spółkę częściowo przygotowanych posiłków na rzecz pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: catering; posiłki; pracownik; stołówka-stołówka pracownicza; usługi-usługi kateringowe; usługi-usługi stołówkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku który wpłynął 15 lutego 2021 r., uzupełnionym 6 kwietnia 2021 r,, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota dofinansowania przez Spółkę częściowo przygotowanych posiłków na rzecz pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota dofinansowania przez Spółkę częściowo przygotowanych posiłków na rzecz pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką komandytową, posiadającą swoją siedzibie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku, z czym podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

I. Opis działalności Spółki.

Spółka zajmuje się produkcją wysokiej jakości kosmetyków do pielęgnacji ciała oraz chemii gospodarczej oraz obsługą obejmującą wszystkie etapy wprowadzenia na rynek nowych produktów.

Spółka realizuje procesy produkcji wyrobów kosmetycznych (w tym: żeli pod prysznic, mydeł w płynie, soli do kąpieli, kremów do rąk, balsamów, odżywek do włosów), oferując przy tym produkty charakteryzujące się najwyższą jakością, bezpieczeństwem i higieną produkcji. Priorytetowym zadaniem jest opracowywanie odpowiednich produktów dla indywidualnych wymagań odbiorców z branży chemii kosmetycznej i gospodarczej. Spółka ma na uwadze wsparcie klientów w trudnym procesie wprowadzania nowego produktu na rynek. Spółka opracował strategię pozyskania największych, ale zarazem najbardziej wymagających klientów, którymi są krajowe i zagraniczne sieci handlowe. W związku z tym swoje działania rozwija tak, by móc zapewnić kompleksową obsługę klienta od samego początku, do ostatecznego etapu towarzyszyć klientom w tworzeniu nowych produktów. Mając na celu osiągniecie maksymalnej satysfakcji klienta, Spółka oferuje:

1.  opracowywanie odpowiednich receptur dla indywidualnych wymagań odbiorców z branży chemii kosmetycznej i gospodarczej,
2.  produkcję na skalę wielotonażową opracowanych wsadów,
3.  projektowanie oraz przygotowanie materiału opakowaniowego, który ma zapewnić utrzymanie pożądanej trwałości produktów z zachowaniem ich walorów użytkowych przez cały okres przydatności wyrobu do użycia i zarazem sprostać wzrastającym wymaganiom środowiskowym, a także restrykcjom związanym z zagospodarowaniem odpadów,
4.  masową produkcję artykułów opracowanych na podstawie indywidualnych wymagań odbiorców z branży chemii kosmetycznej i gospodarczej.

II. Posiłki pracownicze w ramach funkcjonującej w Spółce kantyny zakładowej.

W nowym budynku należącym do Spółki od stycznia 2021 r. funkcjonuje kantyna zakładowa. W związku z jej powstaniem Spółka planuje umożliwienie korzystania z niej każdemu pracownikowi. Spółka oferuje w niej przygotowywane wcześniej oraz dostarczane przez wyspecjalizowany podmiot posiłki. W ich skład wchodzić będą czasami również półprodukty np. surowe zamrożone frytki, które podlegać będą dalszemu podgrzaniu lub pieczeniu/dopieczeniu oraz porcjowaniu już na miejscu.

W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę z Firmą Usługową X (dalej: „Firma”). Współpraca ta odbywa się w obszarze przygotowywania i w dalszej kolejności dostarczania przez Firmę przygotowanych wcześniej posiłków oraz wybranych produktów spożywczych wymagających dalszej obróbki, które mają następnie być wydawane pracownikom Spółki w ramach funkcjonującej kantyny zakładowej. Każdy pracownik Spółki będzie uprawniony do korzystania z oferty cateringowej. Spółka planuje partycypację w kosztach posiłków dla pracowników - w wysokości 5 zł. Wydatki związane z prowadzeniem stołówki będą finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy (tj. ze środków pochodzących z działalności gospodarczej). Natomiast, częściowa odpłatność ze strony pracowników za posiłki będzie przychodem Spółki. W sytuacji, w której pracownik nie skorzysta z oferty cateringowej - nie zostanie mu wypłacony żaden ekwiwalent pieniężny.

Współpraca została zawiązana poprzez zawarcie w styczniu 2021 r. umowy na dostawę posiłków między Spółką a Firmą. W umowie, w sposób szczegółowy, określone zostały warunki na jakich posiłki oraz w pewnych przypadkach półprodukty (np. zamrożone frytki) będą przygotowywane oraz dostarczane do Spółki. Wskazane zostały w niej także wszelkie inne zobowiązania stron konieczne do skutecznego jej wykonywania.

Firma we własnym zakresie będzie przygotowywała gotowe posiłki i półprodukty, które następnie będą nabywane przez Spółkę. Posiłki po przetransportowaniu ich do budynku Spółki, w którym znajduje się kantyna zakładowa, będą w zależności od ich specyfiki oraz zaleceń osób przygotowujących odpowiednio dogotowywane/dopiekane, a następnie porcjowane i wydawane pracownikom Spółki. Od momentu dostarczenia półproduktów do wyznaczonego budynku Spółki, całym procesem przygotowania posiłku zajmować będzie się specjalnie zatrudniony w tym celu kucharz. Nie będzie jednak żadnej ingerencji w otrzymane od kontrahenta danie. Kucharz nie będzie dodawał dodatkowych składników, posiłki będą jedynie przystosowywane (dopieczone lub podgrzane i porcjowane) do spożycia ich przez pracowników.

Celem uruchomienia kantyny zakładowej jest zwiększenie zarówno komfortu, zadowolenia, jak i efektywności pracowników, co w konsekwencji wiąże się ze wzrostem jakości pracy pracowników. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość zjedzenia ciepłego posiłku w kantynie znajdującej się w zakładzie pracy poprawi ogólną atmosferę w miejscy pracy, a także zintegruje pracowników. Dotychczasowy brak kantyny powodował bowiem, iż spożywanie posiłków przez pracowników odbywało się w pośpiechu, często przy stanowiskach pracy, co w konsekwencji powodowało dezorganizację pracy i nieporządek na stanowiskach pracy.

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, iż siedziba spółki ulokowana jest we wsi M. Wobec tego pracownicy nie mają realnej możliwości spożywania ciepłych i pełnowartościowych posiłków w godzinach pracy. Wokół zakładu pracy nie ma bowiem restauracji oferującej posiłki w takiej ilości (tak, aby każdy pracownik mógł skorzystać), a także w czasie, który pracownik może przeznaczyć na spożycie posiłku. Zdaniem Spółki, nieodzownym elementem funkcjonowania atrakcyjnego i dużego zakładu pracy, usytuowanego w takim miejscu jest zapewnienie pracownikom odpowiedniej bazy żywieniowej, która będzie szczególnie istotna dla pracowników dojeżdżających do zakładu pracy z ościennych miejscowości.

Dodatkowo w związku z tym, iż zakład pracy mieści się na terenach pozamiejskich, należy wskazać, iż rynek pracy jest tutaj niezwykle trudny. Pracodawca ma bowiem ogromny problem, aby zachęcić specjalistów do podjęcia pracy w Spółce, a następnie do utrzymania takiego pracownika. Wobec tego taka sytuacja wymusza naturalnie na pracodawcy, aby ciągle polepszał warunki pracy i możliwości rozwoju pracowników. Otwarcie kantyny zakładowej jest zatem kolejnym krokiem, aby poprawić konkurencyjność Spółki jako pracodawcy i zachęcić pracowników do podjęcia pracy w takim miejscu.

Spółka, w celu minimalizacji kosztów jednostkowych posiłków, pozwoli swoim pracownikom na zakup dodatkowych posiłków dla swojej rodziny. Posiłki dodatkowe nie będą jednak dofinansowane przez Spółkę. Nie będzie również możliwości „przeniesienia” niewykorzystanego dofinansowania z jednego dnia na kolejny dzień i możliwości zakupienia dwóch posiłków z dofinansowaniem.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy kwota dofinansowania przez Spółkę częściowo przygotowanych posiłków na rzecz pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dofinansowania przez Spółkę usługi cateringowej na rzecz pracowników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. (\`(...)\`) warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. - wyr. NSA z 28 marca 2014 r. (II FSK 1009/12, Legalis), analogicznie również NSA (7) w post, z 8 kwietnia 2013 r. (II FPS 7/12, Legalis); NSA w wyr. z 16 stycznia 2013 r. (II FSK 1058/11, Legalis).

Zdaniem wielu komentatorów bezpośredni charakter związku kosztu z przychodem zawiera w sobie zarówno koszty o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim, które przyczyniły się lub mogły przyczynić (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu. Tak więc między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane np. z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa - wyr. NSA z 4 lipca 2014 r. (II FSK 1863/12, MoPod 2014, Nr 10, s. 27).

Opisane w powyższym stanie faktycznym posiłki, mają na celu zmotywowanie pracowników do pracy oraz zwiększenie ich poczucia więzi z firmą pracodawcy, a także wzmocnienie wzajemnych stosunków. To może z kolei wpływać na zwiększenie efektywności pracy tych osób, co w konsekwencji może się przełożyć na wielkość przychodów pracodawcy. Dodatkowo tworzenie przyjaznych i komfortowych warunków znacząco poprawi konkurencyjność Wnioskodawcy na rynku pracy, co przełoży się na pozyskanie kadry pracowniczej. W takim przypadku można uznać, że wydatki ponoszone na usługę cateringową wykazują związek z przychodami pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zostaje tym samym spełniony warunek umożliwiający zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.141.2019.1.BSA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że w omawianej sprawie Wnioskodawca prowadząc określoną działalność gospodarczą zdecydował się na poniesienie wydatków w postaci zakupu posiłków w formie usługi cateringowej. Celem nabywania przez Wnioskodawcę takiej usługi jest poprawa ogólnej atmosfery w miejscu pracy, pozytywne nastroje pracowników oraz zmotywowanie ich do bardziej efektywnej i bardziej wydajnej pracy na rzecz Wnioskodawcy. Należy więc stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące zakupu posiłków w postaci usługi cateringowej z przeznaczeniem dla pracowników, są przejawem i wyrazem starań Spółki do poprawy atmosfery pracy i w konsekwencji do zwiększania wydajności pracy z przełożeniem na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Nie są to również wydatki wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 45 i 28 u.p.d.o.p., gdyż, jak wskazuje Wnioskodawca w treści wniosku, wydatki te będą finansowane ze środków własnych, a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji, gdyż przy ocenie wydatków pod kątem ich reprezentacyjnego charakteru należy mieć na względzie ich cel, który musi polegać na wykreowaniu pozytywnego obrazu podatnika (w tym wypadku Wnioskodawcy) jako celu wyłącznego bądź dominującego, co w omawianej sytuacji nie ma miejsca. Reasumując, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki zakupu kompleksowej usługi cateringowej oraz zarządzania stołówką zakładową poniesione na rzecz pracowników, mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem należytego ich udokumentowania.
2.  interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.262.2019.1.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące wyposażenia i zarządzania stołówką oraz zakupu dla pracowników posiłków, są przejawem i wyrazem starań Wnioskodawcy jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy i w konsekwencji do zwiększania wydajności pracy, co w efekcie nie pozostanie bez wpływu na uzyskiwane przez niego przychody.
Ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 45 i 28 u.p.d.o.p., gdyż - jak wskazuje Wnioskodawca w treści wniosku - wydatki te będą finansowane z własnych środków obrotowych Wnioskodawcy, a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji. Przy ocenie wydatków pod kątem ich reprezentacyjnego charakteru należy bowiem mieć na względzie ich cel, który musi polegać na wykreowaniu pozytywnego obrazu podatnika (w tym wypadku Wnioskodawcy) jako celu wyłącznego bądź dominującego, co w omawianej sytuacji nie ma miejsca. Reasumując stwierdzić zatem należy, że wskazane we wniosku wydatki na wyposażenie i zarządzanie stołówką oraz na zakupione dla pracowników posiłki będą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.3.  interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.462.2019.1.SK, w której Dyrektor KIS wskazał, iż Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakupu usług cateringowych dla pracowników, są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań Wnioskodawcy jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy, co w konsekwencji zwiększa wydajność pracy i w efekcie nie pozostaje bez wpływu na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 45 i 28 u.p.d.o.p., gdyż - jak wskazuje Wnioskodawca w treści wniosku - wydatki te będą finansowane z własnych środków obrotowych Wnioskodawcy, a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji. Przy ocenie wydatków pod kątem ich reprezentacyjnego charakteru należy bowiem mieć na względzie ich cel, który musi polegać na wykreowaniu pozytywnego obrazu podatnika (w tym wypadku Wnioskodawcy) jako celu wyłącznego bądź dominującego, co w omawianej sytuacji nie ma miejsca.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, iż jego zdaniem wydatki na zakup usługi cateringowej do kantyny zakładowej nie będą mogły zostać zaliczone, w szczególności jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do kosztów reprezentacji. Zdaniem Wnioskodawcy, zakup posiłków dla pracowników nie jest kosztem reprezentacji, gdyż jest to jedynie chęć zapewnienia pracownikom ciepłego, pełnowartościowego posiłku w trakcie trwania pracy, a działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie noszą znamion wystawności i okazałości. W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 28 nie powinien być interpretowany w ten sposób, że zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych czy żywności w każdym przypadku. Wskazane wydatki nie mogą być zaliczone do tego rodzaju kosztów tylko wtedy, gdy mają cechy reprezentacji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na zakup usług cateringowych do kantyny zakładowej nie przejawiają cech reprezentacji, a co za tym idzie mogą być zaliczone do tego rodzaju kosztów. W konsekwencji uznać należy, że jeżeli zapewniane przez Wnioskodawcę posiłki dla pracowników mają na celu zwiększenie efektywności pracy tych osób, a ponadto związane są z osiąganymi przez niego przychodami, to wydatki ponoszone w związku z ich zapewnieniem powinny być kwalifikowane w taki sam sposób.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.