Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-478/14-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Montaż i wymiana wodomierzy dla podmiotów gospodarczych oraz innych osób (PKWiU 43.22.11.0), to czynności, które mają charakter prac budowlanych specjalistycznych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, że stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi melioracyjne; wodomierz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lipca 2014 r. doręczone Stronie w dniu 21 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania wszystkich świadczeń dodatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę za element usługi kompleksowej opodatkowanej stawką VAT w wysokości 8% (pyt. nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie stosowania stawki VAT w wysokości 8% do wszystkich usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zgodnie z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy (pyt. nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczeń dodatkowych wykonywanych w ramach usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 23 lipca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lipca 2014 r. Nr IPPP2/443/478/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”, „Spółką”), jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności.

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: „usługi dostawy wody”), usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: „usługi odprowadzania ścieków”), przyłączenie do urządzeń wodociągowych oraz przyłączenie do urządzeń kanalizacyjnych.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe:

1.  Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
2.  Uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
3.  Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
4.  Budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki;
5.  Techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych;
6.  Montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych;
7.  Usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
8.  Udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm;
9.  Konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta;
10.  Monitoring sieci kanalizacyjnej;
11.  Analiza chemiczna wody i ścieków;
12.  kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
13.  wykonywanie prac ziemnych koparkoładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej;
14.  instalacja, przegląd i wymiana wodomierzy.

Dla świadczenia podstawowych usług, sklasyfikowanych w PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” oraz PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, Spółka stosuje stawkę 8% VAT - zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z poz. 140- 142 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowości stosowania stawek VAT, Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez Spółkę pozostałych, poza dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, usług.

W odpowiedzi Spółka uzyskała z Urzędu Statystycznego w Łodzi interpretacje.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że dla świadczone usługi dodatkowych wymienione we wniosku, posiadają, zdaniem Spółki, następujące symbole PKWiU:

1.  Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej (PKWiU 36.00.20.0) i (PKWiU 37.00.1);
2.  Uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej (PKWiU 36.00.20.0) i (PKWiU 37.00.1);
3.  Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej (PKWiU 36.00.20.0) i (PKWiU 37.00.1);
4.  Budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki (PKWiU 36.00.20.0) i (PKWiU 37.00.1);
5.  Techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych (PKWiU 36.00.20.0) i (PKWiU 37.00.1);
6.  Montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych (PKWiU 43.22.11.0);
7.  Usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej (PKWiU 36.00.20.0) i (PKWiU 37.00.1);
8.  Udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm (PKWiU 37.00.1);
9.  Konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta (PKWiU 37.00.1);
10.  Monitoring sieci kanalizacyjnej (PKWiU 37.00.1);
11.  Analiza chemiczna wody i ścieków (PKWiU 37.00.1);
12.  Kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 37.00.1);
13.  Wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej (PKWiU 36.00.20.0) i (PKWiU 37.00.1);
14.  Instalacja i wymiana wodomierzy (PKWiU 43.22.11.0), przegląd (konserwacja) (PKWiU 36.00.20.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) do świadczeń dodatkowych (usług lub dostaw towarów), pomocniczych do usług podstawowych, którymi są dostawa wody i odprowadzanie ścieków?
2.  Czy symbol „ex” znajdujący się przy PKWiU 37 w poz.142 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT oznacza, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, stosuje się do wszystkich usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki ma ona prawo do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% właściwej dla usług podstawowych świadczonych przez Spółkę, również w odniesieniu do pozostałych usług, które wykonuje, a które w sposób pośredni lub bezpośredni, związane są z usługami podstawowymi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, natomiast pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 znajdują się usługi „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Pozycja 140 załącznika nr 3, o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych - PKWiU 36.00.20.0. Grupowanie to obejmuje:

usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,

*   usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,
*   usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,
*   usługi związane z rozprowadzaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,
*   usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,
*   usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje:

*   usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,
*   usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,
*   usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0,
*   odczyty wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Natomiast poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU 37.00.11.0. Grupowanie to obejmuje:

1.  usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,
2.  usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.), w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,
3.  usługi związane z utrzymywaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie powyższe nie obejmuje:

*   usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,
*   usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20,
*   budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,
*   usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona wżycie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Świadczone przez Spółkę usługi, o czym była mowa powyżej, sklasyfikowane są w PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” oraz w PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Zdaniem Spółki, powyższe klasyfikacje obejmują również wszystkie inne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia wskazanych usług. Stanowisko Spółki jest w tym zakresie zgodne z zasadami metodycznymi do PKWiU. Z zasad metodycznych do PKWiU, wyrażonych w punkcie 7.6.2 ust. 2 wynika, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W ocenie Spółki, powyższe usługi Spółki nadają jej usługom złożonym zasadniczy charakter, a więc wszystkie wchodzące w skład tych usług czynności, powinny być klasyfikowane według powyższych kodów PKWiU.

Zdaniem Spółki, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń (usług lub dostaw towarów), które są związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami podstawowymi, którymi są dostawy wody i odprowadzania ścieków, jest stawka obniżona w wysokości 8%. Stawka obniżona VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz realizowane są ww. świadczenia, osób fizycznych czy spółek, instytucji etc.

Takimi usługami dodatkowymi (pomocniczymi) do usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są, np. usługi budowy przyłączy i ich konserwacja (remont, naprawa).

Świadczenie kompleksowe to świadczenie, w którym jedno lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W konsekwencji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Spółka jest zdania, że ma prawo do zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami pomocniczymi względem usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, lub są konieczne do dostawy wody lub odprowadzania ścieków, ponieważ świadczenia te wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków.

Świadczeniami niezbędnymi do wykonania usługi podstawowej (zasadniczej), są w szczególności następujące świadczenia:

*   budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki. Świadczenia te są konieczne, ponieważ bez ich wykonania nie byłoby fizycznej możliwości wykonywania przez Spółkę usług podstawowych;
*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych lub kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, jeżeli klient we własnym zakresie zobowiązuje się wybudować infrastrukturę techniczną dla dostawy wody lub odbioru ścieków. Świadczenie to jest konieczne do świadczenia usługi podstawowej z uwagi na fakt, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna lub przyłącza do sieci budowane przez odbiorców wody (we własnym zakresie) muszą spełniać określone warunki techniczne, aby możliwe było podłączenie tych instalacji do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej lub kanalizacji deszczowej Spółki oraz żeby możliwe było prawidłowe funkcjonowanie całej infrastruktury podłączonej do tych sieci. Tym samym, bez określenia szczególnych warunków technicznych dla danego, np. przyłącza wodnokanalizacyjnego, Spółka nie podłączy klienta do sieci, a tym samym nie będzie mogła dokonać dostawy wody lub odbioru ścieków;
*   uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych lub kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej (podobnie jak w punkt powyżej). Świadczenie to jest konieczne dla świadczenia usług podstawowych Spółki z przyczyn analogicznych, jak przy wydawaniu warunków technicznych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla firm i gospodarstw domowych. Świadczenie to jest konieczne, ponieważ w trakcie technicznego odbioru Spółka weryfikuje zgodność wykonanego przyłącza z warunkami technicznymi i projektem budowlanym, która to zgodność jest konieczna do podłączenia klienta do sieci Spółki i świadczenia na rzecz klienta usług podstawowych. Odbiór techniczny jest niezbędny do rozpoczęcia świadczenia określonej usługi (dostawy wody lub odbioru ścieków);
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych. Świadczenie to jest konieczne do wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej, gdyż na podstawie wskazań wodomierzy Spółka ustala wysokość zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki za dostawę wody oraz odbiór ścieków od klienta;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej lub kanalizacji deszczowej w sytuacji, gdy kosztami usunięcia takiej awarii obciążany jest klient. W opinii Spółki, wszelkie czynności wykonywane przez dostawcę wody (odbiorcę ścieków lub deszczówki), które są związane z wybudowaniem sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, a następnie z jej utrzymaniem, powinny być traktowane jako niezbędny element usługi podstawowej, której celem jest dostarczenie wody i odbiór ścieków od klienta.

Z kolei do świadczeń pomocniczych do usługi podstawowej (zasadniczej), można z kolei zaliczyć w szczególności:

*   konserwację i czyszczenie kanalizacji deszczowej;
*   monitoring sieci kanalizacyjnej, który polega na utrzymaniu sieci w należytym stanie technicznym oraz zapewnieniu bezpieczeństwa ludności korzystającej z usług Spółki przed zagrożeniami zewnętrznymi, takimi jak w szczególności zatrucie wody;
*   udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej;
*   nadzór techniczny nad rozdzieleniem przyłącza wodociągowego - odbiór przebudowanego podejścia wodomierzowego;
*   nadzór techniczny nad budową sieci wodociągowej - odbiór sieci;
*   nadzór techniczny nad budową kanalizacji sanitarnej lub deszczowej - odbiór sieci;
*   nadzór techniczny nad budową i odbiór przepompowni ścieków sanitarnych, przepompowni ścieków deszczowych, pompowni wodociągowej;
*   inspekcję telewizyjną kanału nowego z opisem;
*   ponowny/dodatkowy udział nadzoru przy przejmowaniu urządzeń kanalizacyjnych do eksploatacji. Urządzenia wykonanego przez Wykonawcę zewnętrznego;
*   lokalizację nielegalnych połączeń metodą zadymiania;
*   kontrolę przyłączy kanalizacyjnych za pomocą agregatu dymotwórczego;
*   usuwanie zalewisk ulic, placów itp.;
*   analizę chemiczną wody i ścieków.

Spółka w tym miejscu wskazuje, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe świadczenie było opodatkowane tak jak świadczenie kompleksowe. Wystarczy, żeby świadczenie dodatkowe było pomocnicze, wobec świadczenia głównego.

Takie rozumowanie potwierdza również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który twierdzi, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak świadczenie główne. Świadczeniem pomocniczym, według TSUE jest takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego - tak w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd.

Zarówno więc świadczenia konieczne do wykonania świadczenia głównego, jak i świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, tworzą razem ze świadczeniem głównym jedną usługę lub dostawę złożoną, objętą w całości obniżoną stawką VAT.

Europejski Trybunał stwierdził, iż „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, (\`(...)\`) należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu podłączenia wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT.

Należy w związku z tym dojść do wniosku, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband wynika wprost że wszelkie świadczenia Spółki, które są niezbędne do dostawy wody lub do odprowadzania ścieków wchodzą w zakres usługi dostawy wody, odpowiednio odprowadzania ścieków, a więc ich świadczenie jest opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Wnioskowanie przeprowadzone przez TSUE pośrednio nakazuje zatem uważać cały proces budowy infrastruktury i rozprowadzania wody lub odprowadzania nieczystości za klasyczne świadczenie złożone, którego sztuczne dzielenie jest niedopuszczalne.

O świadczeniach złożonych mowa jest również w innym wyroku Europejskiego Trybunału, tj. w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno, niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SOC).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne determinuje więc wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT oraz rodzaj świadczenia.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że nawet w sytuacji uzyskania opinii klasyfikacyjnych z Urzędu Statystycznego w Łodzi, które świadczone przez Spółkę usługi zaklasyfikowały do różnych grupowań PKWiU, nie ma znaczenia z punktu widzenia podatku VAT i możliwości stosowania obniżonej stawki tego podatku. Całe bowiem świadczenia złożone wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. usługi podstawowe jakimi są usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane jest jedną, obniżoną stawką VAT,właściwą dla usług zasadniczych.

Powyższą zasadę potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmuje kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

W dalszej części wyroku Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się takie same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W wyroku z dnia 02 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen. Europejski Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 30 marca 2012 r. (sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w którym stwierdził, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeśli nie są one od siebie niezależne. Podczas ustalania, czy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, czyli czy jest to świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W innej interpretacji Ministra Finansów z 19 marca 2008 r. (sygn. ILPP2/443-238/07-2/EN), Minister Finansów orzekł: „W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą. Wobec powyższego, jeśli Wnioskodawca świadczy usługi dla odbiorców, gdzie oprócz usługi głównej, wykonywane są usługi pomocnicze stanowiące uzupełnienie tej usługi głównej (w ramach tej samej transakcji), całość świadczenia podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla usługi głównej tj. w przedmiotowej sprawie - stawki w wysokości 7%. W takim jednak przypadku winna być wystawiona jedna faktura dokumentująca całość świadczenia bez jego podziału na elementy składowe”.

Podkreślić przy tym trzeba, że powyższa interpretacja dotyczyła usług pomocniczych do usług dostawy wody właśnie. Minister Finansów potwierdził w niej, że stawka obniżona ma zastosowanie do takich świadczeń pomocniczych do usługi dostawy wody, jak: czyszczenie kanalizacji przy wykorzystaniu środków transportu, dowóz wody samochodami specjalistycznymi, prace monterów, czyszczenie wpustów ulicznych przy wykorzystaniu środków transportu, wynajem maszyn i urządzeń (spycharko-ładowarka, spawarka, sprężarka), wynajem środków transportu ciężarowego do przewozu materiałów i urządzeń, wydawanie warunków technicznych i uzgadnianie dokumentacji technicznej oraz odbiór techniczny przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Jeżeli więc Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w identycznej sprawie, jak sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, to również w zakresie niniejszego wniosku stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Zwrócić można również uwagę na interpretację Ministra Finansów z 23 maja 2011 r. (nr ITPPI/443-304b/11/TS), w której Minister Finansów stwierdził: „(\`(...)\`) skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana z wywozem nieczystości stałych, sklasyfikowana w PKWiU w grupowaniu 38.11.11.0, opodatkowana jest stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy, to realizowana w ramach tej samej umowy czynność wynajmu i dzierżawy kontenerów, jako wchodząca w skład tej kompleksowej usługi, również korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%”. Podobne stanowisko Minister Finansów zawarł w interpretacji z 13 maja 2011 r. (nr IBPP1/443-564/11/LSz), w której stwierdził: „Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak wynika z powyższego, koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych jest akceptowana przez Ministra Finansów.

Zasady opodatkowania świadczeń kompleksowych znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W szczególności można wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. (sygn. I FPS 3/10), w której sąd stwierdził: „Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego afektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 345/05, ONSAiWSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK. 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano- montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010r., sygn, akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszący mi usługami instalacyjnymi)”.

Z kolei, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12), Sąd stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji: deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Dalej WSA stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy.

Sąd podzielił stanowisko podatnika i uznał, że wszystkie wskazane we wniosku usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków opodatkowane są jako świadczenia dodatkowe (usługi lub dostawa towarów), pomocnicze do usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

Zdaniem sądu, niemożliwym jest świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków bez uprzedniego dokonania czynności dodatkowych, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzania ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz, 858 ze zm.).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do stosowania 8% stawki VAT dla świadczeń dodatkowych, pomocniczych do usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są opodatkowane VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej, a nie jako odrębne czynności. Nie określa się tym samym odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych (pomocniczych) i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego, czy też dla całej usługi lub dostawy złożonej.

Opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko całe świadczenie kompleksowe, według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jeżeli więc świadczenie główne objęte jest stawką obniżoną VAT, wówczas cała usługa lub dostawa złożona objęta jest obniżoną stawką VAT, wraz ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład danej transakcji, spółka nie ma więc wątpliwości, że w jej przypadku, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że ma ona prawo do stosowania 8% stawki VAT dla świadczonych usług, tak podstawowych, jak i tych pomocniczych, bez których świadczenie usług podstawowych byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

W kontekście tego co zostało powiedziane powyżej, niezwykle ważne jest również zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt.

Aby możliwe było rozprowadzanie wody bądź odprowadzanie ścieków, niezbędna w tym celu jest stosowna infrastruktura techniczna zwana przyłączem.

Zdaniem Spółki, budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są to świadczenia konieczne do wykonania usługi podstawowej (zasadniczej), ponieważ bez ich wykonania nie byłoby fizycznej możliwości wykonywania przez Spółkę usług podstawowych.

Zgodnie z § 5 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 127, poz. 886), Spółka w składanym wniosku taryfowym, przedkłada do zatwierdzenia Radzie Miasta stawkę opłaty za przyłączenie do urządzeń wodociągowych/kanalizacyjnych, będących w posiadaniu Spółki, wynikających z kosztów przeprowadzenia prób technicznych przyłącza wybudowanego przez odbiorcę usług.

Spółka stoi na stanowisku, że usługa ta jest końcowym elementem budowy przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, która następnie skutkuje zawarciem umowy o świadczenie usług w zakresie dostarczania (w tym rozprowadzania) wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym, Spółka uważa, że usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” oraz PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Zasady przyłączenia do sieci, w tym definicja pojęć przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, zostały określone w Ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Zgodnie z powyższą ustawą, przyłącze kanalizacyjne oznacza odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości. Z kolei przyłącze wodociągowe oznacza odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym.

Generalnie zatem, przyłącze stanowi odgałęzienie od głównej sieci przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, zapewniające połączenie sieci lokalnej znajdującej się w budynku z siecią tego przedsiębiorstwa. Tym samym jest ono jednym z etapów, który musi poprzedzić świadczenie usług za pośrednictwem infrastruktury.

Dlatego dla Spółki oczywistym wydaje się, że wszelkie usługi, w tym usługi budowy infrastruktury, jej konserwacja, modernizacja etc., które wykonywane są w tym celu aby w sposób ciągły, nieprzerwany, bez szkody dla odbiorcy, mogły być świadczone usługi podstawowe, którymi są usługi dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opodatkowane są stawką w wysokości 8%.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-823/13/RSz, w której Minister Finansów uznał, że na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT oraz w związku z tym, że pod poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (zaliczone do grupowania PKWiU 2008 ex 37) opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, to do czynności polegających na wykonaniu przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Przedmiotowa interpretacja powołuje się na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008r. (C-442/05), w którym Trybunał uznał, że opłata za usługę z tytułu przyłączenia do sieci powinna być podatkowo traktowana tak samo jak dostawa mediów, których dotyczy to przyłączenie.

Ad. 2.

W załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. - 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Usługi objęte grupowaniem 37 PKWiU dzielą się na Usługi związane ze ściekami (PKWiU 37.00.1) oraz Osady ze ścieków kanalizacyjnych (PKWiU 37.00.2) Natomiast kategoria 37.00.1 dzieli się z kolei tylko podkategorie:

*   Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11)
*   Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych (PKWiU 37.00.12).

Nie wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 37 o tytule „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% lecz jedynie te, które zostały wymienione w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT czyli usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Ponadto podkreślić należy, że użycie w poz. 142 załącznika 3, określenia „ex” zawęża nam listę usług wymienionych w PKWiU pod poz. 37 o czym mowa wyżej, nie prowadzi natomiast do zawężenia interpretacji usługi wymienionej w tej pozycji załącznika nr 3.

Kategoria ta obejmuje więc zatem zarówno usługi samego odprowadzania i oczyszczania ścieków, jak i usługi z takim odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków związane. Pojęcie „związane” oznacza: mające, coś wspólnego z kimś lub z czymś. Jeżeli coś jest związane z czymś innym oznacza to, że ma z tym jakiś związek, np. jest wynikiem tego lub do tego podobne. Związek między jakimiś sprawami, zdarzeniami, tematami itp. to jakaś zależność między nimi np. przyczynowa lub oparta na podobieństwie (Słownik języka polskiego, T.6 Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2007 str. 513, 514). A to oznacza, że usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków nie muszą być tylko i wyłącznie bezpośrednio usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków ale mogą stanowić wszelkie usługi podobne, powiązane z tymi usługami, jeżeli występuje między nimi zależność tego rodzaju, że można mówić o istniejącym związku między nimi.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Jak wynika z opinii klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, świadczone przez Spółkę usługi związane z odprowadzaniem ścieków, klasyfikowane są do grupy 37.00.1, co zdaniem Spółki oznacza, iż podlegają one opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe nieprawidłowe w zakresie uznania wszystkich świadczeń dodatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę za element usługi kompleksowej opodatkowanej stawką VAT w wysokości 8% (pyt. nr 1) oraz jest prawidłowe w zakresie stosowania stawki VAT w wysokości 8% do wszystkich usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zgodnie z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy (pyt. nr 2).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy,wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie sie zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, przyłączenie do urządzeń wodociągowych oraz przyłączenie do urządzeń kanalizacyjnych.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje ponadto również następujące świadczenia i usługi dodatkowe:

1.  Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
2.  Uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
3.  Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
4.  Budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki;
5.  Techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych;
6.  Montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych;
7.  Usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
8.  Udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm;
9.  Konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta;
10.  Monitoring sieci kanalizacyjnej;
11.  Analiza chemiczna wody i ścieków;
12.  kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;
13.  wykonywanie prac ziemnych koparkoładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej;
14.  instalacja, przegląd i wymiana wodomierzy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. świadczenia dodatkowe są kompleksowo związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), zatem należy zastosować stawkę VAT 8% właściwą dla usług podstawowych.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-2/95, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granice ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W odniesieniu do powyższego, w kontekście zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem usługi zasadniczej i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi głównej.

W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. Dla uznania czynności dodatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę a przedstawionych we wniosku za czynność ściśle związaną z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoring sieci kanalizacyjnej, kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych koparkoładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis sprawy, z którego wynika, że ww. czynności sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, że przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków.

W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz firm tj. osób fizycznych i prawnych usług: udrażniania i oczyszczania kanalizacji sanitarnej dla firm (PKWiU 37.00.11.0), analizy chemicznej wody i ścieków (PKWiU 37.00.11.0) nie można uznać za usługi dodatkowe, wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te świadczone mogą być na podstawie indywidualnych umów zawartych z podmiotami dla których są świadczone, stanowią samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi głównej. Nie są usługami na tyle ściśle powiązanymi z usługą główną, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Usługi te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego, każda z tych czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od usługi głównej. Elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Świadczenie ww. usług, sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 37.00.1 podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie: montaż i wymiana wodomierzy dla podmiotów gospodarczych oraz innych osób (PKWiU 43.22.11.0), to czynności, które mają charakter prac budowlanych specjalistycznych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, że stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego. Nie przesądza o tym także fakt, że w analizowanej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek niepozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. W przypadku przeglądu (konserwacji) wodomierzy Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU – 36.00.20.0 a zatem czynność ta mieści się w grupowaniu obejmującym usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i może korzystać ze stawki preferencyjnej w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy.

Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków i czynnościami pomocniczymi, które to świadczenie umożliwiają. Czynność polegająca na montażu wodomierzy służy ustaleniu wysokości zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki, nie stanowi natomiast usługi niezbędnej do wykonania świadczenia głównego tj. usługi dostarczania wody. Bez zainstalowania wodomierzy wykonanie usługi dostarczenia wody jest możliwe.

Rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na instalację i wymianę wodomierzy stanowiłoby zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Do świadczonych przez Wnioskodawcę usług: montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych (PKWiU 43.22.11.0) nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W konsekwencji, ww. czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku VAT.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do stosowania stawki 8% VAT dla wszystkich świadczeń dodatkowych jako usług pomocniczych do usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług, do których zastosowanie ma stawka preferencyjna VAT w wysokości 8% wskazano, - ex37 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Ex- oznacza, że stawka ta dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. W analizowanym przypadku ex – oznacza, że wszelkie usługi posiadające symbol PKWiU 37, które związane są z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków mogą korzystać z opodatkowania stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że umieszczenie dopisku -ex- przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w obowiązującym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.