Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.901.2016.1.DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-12
Teza: w zakresie sukcesji związanej z transakcją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do wystawiania faktur korygujących dotyczących zwracanych Towarów sprzedanych przed aportem ZCP
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji związanej z transakcją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do wystawiania faktur korygujących dotyczących zwracanych Towarów sprzedanych przed aportem ZCP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji związanej z transakcją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do wystawiania faktur korygujących dotyczących zwracanych Towarów sprzedanych przed aportem ZCP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest spółką komandytową z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski. Obecnie, Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej. Jednym ze wspólników Wnioskodawcy („Komandytariusz”) jest osoba fizyczna mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

Komandytariusz prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Przedmiotem przeważającej (dominującej) działalności prowadzonej przez Komandytariusza jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z).

Komandytariusz planuje wyodrębnić w prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które będą spełniały definicję „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT; przedmiotem działalności ZCP będzie działalność handlowa prowadzona obecnie przez Komandytariusza. Po wyodrębnieniu ZCP, Komandytariusz wniesie (aportuje) ZCP do Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu aportu w postaci ZCP, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność handlową, jaka była prowadzona przez Komandytariusza w ramach ZCP. Po wniesieniu aportu w postaci ZCP do Wnioskodawcy, Komandytariusz nie będzie już prowadził działalności handlowej w zakresie, w jakim tę działalność będzie prowadził Wnioskodawca. Niemniej jednak, Komandytariusz pozostanie podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na przedmiot prowadzonej przez Komandytariusza działalności gospodarczej (sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych), niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których klienci Komandytariusza („Klient”) - po zakupieniu części samochodowych, akcesoriów samochodowych i innych towarów będących przedmiotem działalności gospodarczej Komandytariusza („Towary”) - dokonują ich zwrotu na rzecz sprzedawcy (Komandytariusza).

W takiej sytuacji, sprzedawca (Komandytariusz) dokonuje korekty podatku VAT należnego, naliczonego zgodnie z ustawą o VAT.

Niewykluczona jest więc sytuacja, w której Komandytariusz dokona sprzedaży Towarów na rzecz nabywcy towarów (Klienta) jeszcze przed wniesieniem aportem ZCP do Wnioskodawcy, a następnie - już po wniesieniu aportem ZCP do Wnioskodawcy - nabywca towarów (Klient) będzie chciał zwrócić całość lub część Towarów. W takim przypadku, Wnioskodawca dokona zwrotu Klientom kwoty uiszczonej przez nich na rzecz Komandytariusza tytułem zapłaty ceny za Towary, której oni dokonali przed dniem dokonania aportu ZCP do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przyjmie Towar zwracany przez Klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, po wyodrębnieniu ZCP z jednoosobowej działalności gospodarczej Komandytariusza oraz wniesieniu ZCP przez Komandytariusza aportem do Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie następcą prawnym Komandytariusza w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego uprzednio wykazanego przez Komandytariusza - w związku ze zwrotem Towarów przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy, zakupionych wcześniej u Komandytariusza, który wykazał z tego tytułu podatek VAT należny, a więc to Wnioskodawca, a nie Komandytariusz będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona przez Wnioskodawcę w sytuacji opi­sanej w pytaniu nr 1 Wniosku będzie zawierała wszystkie elementy faktury korygującej określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, jako sprzedawca na fakturze korygującej powinien być wskazany Wnioskodawca z dopiskiem „nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa Komandytariusza na podstawie umowy z dnia \[data\]?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, po wyodrębnieniu ZCP z jednoosobowej działalności gospodarczej Komandytariusza oraz wniesieniu ZCP przez Komandytariusza aportem do Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie następcą prawnym Komandytariusza w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego uprzednio wykazanego przez Komandytariusza - w związku ze zwrotem Towarów przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy, zakupionych wcześniej u Komandytariusza, który wykazał z tego tytułu podatek VAT należny, a więc to Wnioskodawca, a nie Komandytariusz będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

1.  Stan prawny - ustawa o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym, jak wynika z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Za ZCP na gruncie ustawy o VAT uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Także, jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Przy tym jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Prawidłowo wystawiona faktura VAT musi zawierać elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT, w tym również musi wskazywać podatnika podatku VAT, wystawiającego tę fakturę (art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury m.in. dokonano zwrotu towarów podatnikowi podatku VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą.

Stan prawny - zasady sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej

Ogólne zasady sukcesji podatkowej uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), (Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Także, stosownie do art. 93a § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (§ 1).

Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (§ 5).

Przy czym przepisy art. 93-93c Ordynacji podatkowej mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej) i stosuje się je w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, ogólne zasady sukcesji podatkowej są zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej.

Następstwo prawne (sukcesja) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego, sukcesja polega na pochodnym nabyciu praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu i z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi we wszystkie prawa jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (ten wyjątek nie dotyczy więc podatku VAT). Ordynacja podatkowa przewiduje zatem w takim wypadku sukcesję w zakresie prawa, a takim prawem jest niewątpliwie możliwość zmniejszenia podatku VAT należnego w wyniku zwrotu towarów przez kupującego.

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję jedynie praw podatkowych (ale już nie obowiązków podatkowych), to przepisy ustawy o VAT zawierają regulację dotyczącą sukcesji obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku m.in. transakcji zbycia ZCP, na nabywcę ZCP jest przeniesiony obowiązek zbywcy w zakresie korekty odliczonego podatku VAT od przyjętych w ramach takiego nabycia składników majątkowych.

Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT został wprowadzony w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia ZCP; przy czym pojęcie zbycia ZCP nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT i przyjmuje się, że zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, tzn. w ten sposób, że zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (tak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr IPPP1/443-494/10-4/BS). Powyższe oznacza, że transakcją zbycia ZCP jest również wniesienie ZCP jako wkład niepieniężny (aport) do spółki.

Art. 6 pkt 1 i art. 91 ust 9 ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE cz. L 347), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle tego należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT m.in. odpłatnego zbycia ZCP wymaga, aby nabywca ZCP traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (co w zakresie prawa wynika też wprost z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, poprzez wyłączenie spod zakresu ustawy o VAT transakcji zbycia m.in. ZCP, polski ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu zasady sukcesji nabywcy m.in. ZCP w zakresie podatku VAT po zbywcy tego ZCP. Natomiast art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jedynie regulację potwierdzającą tę sukcesję w zakresie korekty odliczonego przez zbywcę naliczonego podatku VAT. Tym samym przepisy ustawy o VAT stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej.

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 492/09) Sąd wskazał, że: „trafny jest zarzut błędnej interpretacji art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej (\`(...)\`).”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy następstwo prawne na gruncie rozliczeń podatku VAT nie ogranicza się jedynie do obowiązku kontynuowania korekty podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Skutkiem tego następstwa jest bowiem przeniesienie na nabywcę wszystkich zasad dotyczących opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (tak NSA w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10). W ocenie Wnioskodawcy podatnik, który nabył ZCP i nadal prowadzi działalność gospodarczą może korzystać ze wszystkich uprawnień oraz obowiązków służących zbywcy ZCP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ZCP dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Na gruncie podatku VAT, nabywca jest następcą prawnym podatnika dokonującego zbycia, beneficjentem czynności aportu. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytą ZCP, przy czym sukcesja ta nie ogranicza się tylko i wyłącznie do kontynuowania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Nabywca ZCP powinien być traktowany jako następca prawny zbywcy, co do wszystkich przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków, a nie tylko w zakresie obowiązku kontynuacji korekty odliczeń. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w swoim literalnym brzmieniu, wprowadza wprost sukcesję podatkową w podatku VAT w zakresie wskazanym w tym przepisie, tj. m.in. w przypadku wniesienia w formie aportu ZCP. Tym samym, Wnioskodawca będzie następcą prawnym Komandytariusza w zakresie rozliczenia podatku VAT związanego z działalnością gospodarczą, prowadzoną w ramach ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, że to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia korygującej faktury VAT - w przypadku dokonania zwrotu na rzecz Wnioskodawcy Towarów uprzednio nabytych przez Klientów u Komandytariusza. Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. W związku natomiast z tym, że - zdaniem Wnioskodawcy - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że po wyodrębnieniu ZCP z jednoosobowej działalności gospodarczej Komandytariusza oraz wniesieniu ZCP przez Komandytariusza aportem ZCP do Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie następcą prawnym Komandytariusza w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego uprzednio wykazanego przez Komandytariusza - w związku ze zwrotem Towarów przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy, zakupionych wcześniej u Komandytariusza, który wykazał z tego tytułu podatek VAT należny. Zatem to Wnioskodawca, a nie Komandytariusz będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2012 r. (nr ITPP2/443-1092/12/AP), w której organ stanął na stanowisku, że „aport nastąpi do nowo utworzonej spółki kapitałowej, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, określony w przepisie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, odliczonego uprzednio przez Spółkę będzie spoczywał na nabywcy ZCP, tj. na spółce kapitałowej, bowiem - jak wskazuje treść wniosku - każdy z wnoszonych aportem Oddziałów będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.” Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r. (nr ITPP2/443-135/13/AK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. (nr ILPP2/443-1308/14-4/AD).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, po wyodrębnieniu ZCP z jednoosobowej działalności gospodarczej Komandytariusza oraz wniesieniu ZCP przez Komandytariusza aportem do Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie następcą prawnym Komandytariusza w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego uprzednio wykazanego przez Komandytariusza - w związku ze zwrotem Towarów przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy, zakupionych wcześniej u Komandytariusza, który wykazał z tego tytułu podatek VAT należny, a więc to Wnioskodawca, a nie Komandytariusz będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 Wniosku będzie zawierała wszystkie elementy faktury korygującej określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, jako sprzedawca na fakturze korygującej powinien być wskazany Wnioskodawca z dopiskiem „nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa Komandytariusza na podstawie umowy z dnia \[data\]”.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, tj. (i) datę wystawienia; (ii) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; (iii) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; (iv) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; (v) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; (vi) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury\],
    2.  nazwę (rodzaj) towaru tub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z ww. przepisu art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, faktura korygująca musi wskazywać również imię i nazwisko bądź nazwę podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego Wniosku oraz biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca - po dokonaniu przez Komandytariusza aportu ZCP do Wnioskodawcy - będzie następcą Komandytariusza w zakresie obowiązków związanych z prawidłowym rozliczeniem podatku VAT, to Wnioskodawca powinien być wskazany jako podatnik (sprzedawca) na fakturze korygującej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 Wniosku będzie zawierała wszystkie elementy faktury korygującej określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, jako sprzedawca na fakturze korygującej powinien być wskazany Wnioskodawca z dopiskiem „nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa Komandytariusza na podstawie umowy z dnia \[data\]”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.