Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-308/07/09-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-17
Teza: Czy w przypadku jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia składanego przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch Subfunduszy Funduszu, będących częścią funduszu inwestycyjnego otwartego działającego jako fundusz z wydzielonymi Subfunduszami, prawidłowe jest dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęcie, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym przez uczestnika z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu w poszczególnych Subfunduszach przed potrąceniem podatku (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia), a kosztami będącymi sumą wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupywanych jednostek uczestnictwa w tych Subfunduszach (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia) uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie?
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; jednostka-jednostka uczestnictwa-umorzenie jednostki uczestnictwa; kapitał-kapitały pieniężne; koszt; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 03 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 854/08 interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-308/07-2/AG stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2007 r. (data wpływu 23 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy funduszu inwestycyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A., dalej „T”, zarządza funduszem inwestycyjnym otwartym S. Fundusz Inwestycyjny Otwarty (S. FIO), zwany dalej „Fundusz”. T. zarządza Funduszem i reprezentuje go wobec osób trzecich, gdyż zgodnie z regulacjami ustawy o funduszach inwestycyjnych jest organem funduszu inwestycyjnego. Fundusz powstał w wyniku przekształcenia funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez T. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. nr 146 poz. 1546 ze zm), dalej „uofi”. Przekształcenie odbyło się w trybie art. 240 ust. 1 uofi w fundusz inwestycyjny z wydzielonymi subfunduszami, działający na podstawie art. 159 i następne uofi.

Na Fundusz składają się następujące subfundusze:

1.  subfundusz rynku pieniężnego S.,
2.  subfundusz S.-G.,
3.  subfundusz instrumentów dłużnych S.-O.,
4.  subfundusz Dłużnych Papierów Wartościowych S.-D.,
5.  subfundusz Zagranicznych Instrumentów Dłużnych S.-E. O.,
6.  subfundusz S. — III FILAR,
7.  subfundusz zrównoważony S. – WAGA,
8.  subfundusz akcji S. — AKCJA,
9.  subfundusz S. — Ochrona Kapitału

Istotnym jest ponadto wskazanie, że zgodnie z uofi jedynie fundusz posiada osobowość prawną, a subfundusze utworzone w ramach danego funduszu nie posiadają osobowości prawnej. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania istotnym jest także wskazanie, że zgodnie z Prospektem Informacyjnym Funduszu:

1.  Fundusz zbywa jednostki uczestnictwa jednej kategorii,
2.  Jednostka Uczestnictwa stanowi prawo majątkowe Uczestnika Funduszu określone w Statucie i Ustawie (uofi),
3.  Jednostki Uczestnictwa Funduszu związane z poszczególnymi Subfunduszami reprezentują jednakowe prawa majątkowe.

Dodatkowo zgodnie ze Statutem Funduszu:

1.  Jednostka Uczestnictwa to prawo Uczestnika Funduszu do udziału w aktywach netto Funduszu, oraz aktywach netto Subfunduszu,
2.  Fundusz zbywa Jednostki Uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie osoby uprawnionej do ich nabycia i żądania odkupienia,
3.  Jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa z chwilą ich odkupienia przez Fundusz.

W przedmiocie zapytania istotnym jest wskazanie, że Uczestnicy Funduszu mogą nabywać jednostki uczestnictwa dokumentujące jego udział w wybranym Subfunduszu tj. dające prawo do udziału w aktywach netto Funduszu i aktywach netto wskazanego (wybranego) subfunduszu. Uczestnik może dokonać wyboru jednego lub kliku Subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Nabycia i odkupienia rejestrowane są w rejestrze uczestników prowadzonym przez Agenta Transferowego na zlecenie Funduszu. W ramach rejestru uczestników wydzielane są subrejestry uczestników dla każdego Subfunduszu. Nabycia i odkupienia realizowane są według aktualnie obowiązującej ceny. W przypadku żądania przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalnosci gospodarczej jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia) odkupienia jego jednostek uczestnictwa w Funduszu transakcja ta dotycząca Funduszu jednocześnie może dotyczyć jednego lub kilku subfunduszy w zależności od stanu posiadania Uczestnika. Dodatkowo wskazać należy, że umorzenie (odkupienie) dotyczyć może jednostek uczestnictwa nabywanych w różnych okresach i po różnym koszcie (cenie). W tym zakresie pojawia się pytanie w jaki sposób winna być ustalana podstawa opodatkowania w przypadku uczestnika osoby fizycznej, w szczególności w sytuacji gdy jednoczesne umorzenie dotyczy kilku subfunduszy Funduszu oraz jednostek nabywanych po różnym koszcie (cenie) i w rożnych terminach. T S jako organ Funduszu jest zainteresowanym w sprawie ze względu jego na odpowiedzialność jako płatnika podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia składanego przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch Subfunduszy Funduszu, będących częścią funduszu inwestycyjnego otwartego działającego jako fundusz z wydzielonymi Subfunduszami, prawidłowe jest dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęcie, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym przez uczestnika z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu w poszczególnych Subfunduszach przed potrąceniem podatku (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia), a kosztami będącymi sumą wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupywanych jednostek uczestnictwa w tych Subfunduszach (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia) uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie?

Zdaniem T S. w przypadku gdy na podstawie jednego zlecenia składanego przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej Fundusz dokonuje jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących kilku Subfunduszy, podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód winien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących wszystkich Subfunduszy, które objęte są danym zleceniem, a wydatkiem na nabycie odkupowanych jednostek uczestnictwa (uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie). Oznacza to, że dochód winien być ustalony dla całej transakcji (zlecenia). W przypadku uczestnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej kluczowe są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm), dalej „updof”. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania istotnym jest wskazanie na następujące regulacje updof które uzasadniają stanowisko TFI S. oraz są kluczowe dla jego oceny:

*   art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, który stanowi: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),
*   art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 1c updof, które stanowią: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych,
*   art. 5a ust. 14 updof stanowiący, iż: fundusze kapitałowe — oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz ust. 3e updof stanowiące, że: nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subtunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.
*   art. 9 ust. 2 updof, który stanowi: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
*   art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, który stanowi: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych,
*   art. 30a ust. 5 updof o treści: dochodu, o którym mowa w ust. I pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz latach poprzednich,
*   art. 30a ust. 6 updof, który stanowi: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania {przepis ten nie dotyczy funduszy inwestycyjnych, których zasady opodatkowania uregulowane są w art. 30a ust. 1 pkt 5 updof — tzn. w przypadku funduszy inwestycyjnych przychód możemy pomniejszyć o koszt jego uzyskania\].

Interpretacja wskazanych powyżej przepisów updof na tle stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania w sposób oczywisty prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy Uczestnik składając jedno zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonuje jednoczesnego odkupienia wszystkich jednostek uczestnictwa objętych zleceniem, to w konsekwencji transakcja ta winna być traktowana jako całość. Uczestnik bowiem „wychodzi” z funduszu inwestycyjnego, a nie odrębnie z każdego z subfunduszy objętych zleceniem. Albowiem nabywając jednostki uczestnictwa Uczestnik zgodnie z postanowieniami Statutu Funduszu nabywa on prawo do udziału w aktywach netto Funduszu, oraz aktywach netto Subfunduszu. Z tego też względu, co do zasady, transakcja odkupienia dotyczy de facto jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, a ze względu na specyfikę tej szczególnej formy funduszu inwestycyjnego - jednostek uczestnictwa subfunduszy tego typu funduszu.

Z tych też względów przepisy updof odnoszące się do jednostek uczestnictwa winny być stosowane do całości transakcji (zlecenia), a nie do poszczególnych subfunduszy. Jednostki uczestnictwa subfunduszy są de facto jednostkami uczestnictwa Funduszu, co wynika ze specyfiki postanowień Statutu i uofi. Updof generalnie w przypadku przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, tj. art. 30 a ust 1, ust 5, ust 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 jak też art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazuje na jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Kluczowe regulacje updof nie odnoszą się do jednostek uczestnictwa subfunduszy, tak więc mamy do czynienia z wyraźnym wskazaniem ustawodawcy, że ustalając przychód i koszt uzyskania celem ustalenia dochodu przy umorzeniu pod uwagę winien zostać wzięty przychód i koszt z wszystkich jednostek uczestnictwa objętych danym zleceniem odkupienia. Umarzane są bowiem jednostki uczestnictwa, więc przychodem jest kwota stawiana do dyspozycji, a kosztem wydatek na ich nabycie (uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnych cenach).

Potwierdzeniem takiej interpretacji jest fakt, że do pojęcia jednostki uczestnictwa subfunduszu ustawodawca odnosi się jedynie w przypadku specyficznej instytucji „zamiany” (przeliczenia), tj. w przypadku gdy updof dozwala na nieustalenie przychodu i kosztu uzyskania. Tak więc jedynie tego typu transakcja ze względu na to, że dotyczy wskazywanych przez inwestora (Uczestnika) jednostek uczestnictwa subunduszu musi być rozliczana odrębnie.

Mając więc na uwadze logikę jak też racjonalność ustawodawcy inna wykładnia niż zaprezentowana powyżej jest nieuzasadniona. Z zasad logiki jak też z regulacji updof i uofi oraz Statutu Funduszu wynika bowiem, że:

*   definicja jednostek uczestnictwa Funduszu obejmuje swym zakresem jednostki uczestnictwa subfunduszy,
*   updof odwołuje się przy ustalaniu dochodu (przychodu i kosztu) do jednostek uczestnictwa, - do jednostek uczestnictwa subfunduszy updof odwołuje się tylko i wyłącznie w specyficznej sytuacji zamiany, tak więc przy umorzeniu jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy należy je traktować na potrzeby updof jako jednostki uczestnictwa i ustalając dochód należy transakcję rozliczyć jako jedną operację ustalając przychód w kwocie środków postawionych do dyspozycji, a koszt w kwocie wydatku na nabycie. Inna interpretacja byłaby dokonana wbrew logice i zapisom updof oraz nie miałaby racjonalnych przesłanek.

W dniu 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-308/07-2/AG, stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2007 r. (data wpływu 23 października 2007 r. ) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 04 stycznia 2008 r. (data wpływu 07 stycznia 2008 r.), zaś odpowiedzi na wezwanie udzielono pismem z dnia 31 stycznia 2008 r. Nr IPPB1/415-308/07-4/AG (skutecznie doręczonym w dniu 06 lutego 2008 r.).

W dniu 10 marca 2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 03 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 854/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 854/08 - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.