Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.497.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Wskazanie, czy Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku VAT 0% do sprzedaży produktów w ramach transakcji łańcuchowej, uznając transakcję za eksport towarów.
Słowa kluczowe: eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku VAT 0% do sprzedaży produktów w ramach transakcji łańcuchowej, uznając transakcję za eksport towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku VAT 0% do sprzedaży produktów w ramach transakcji łańcuchowej, uznając transakcję za eksport towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego i zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), (…). Działalność Grupy obejmuje produkcje i handel (…).

Współpraca pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy prowadzona jest na podstawie zawartej umowy ramowej dotyczącej produkcji. Wykonywanie umowy opiera się o podział podmiotów z Grupy na dwa podstawowe segmenty: produkcyjny i sprzedażowy. Segment produkcyjny odpowiada za rozwój produktu, zaopatrzenie, planowanie, wytworzenie gotowego produktu i kontrolę jakości (…). Segment sprzedażowy odpowiada za działalność marketingową, poszukiwanie klientów, utrzymywanie relacji biznesowych z klientami i pośrednictwo pomiędzy klientami a segmentem produkcyjnym. Podmioty z segmentu sprzedażowego działają zazwyczaj w oparciu o kryterium geograficzne, co oznacza, że odpowiadają za pozyskiwanie klientów w regionie, w którym prowadzą działalność.

Spółka prowadzi działalność w obu segmentach, jednak działalność w segmencie sprzedażowym pozostaje poza zakresem złożonego wniosku. Działalność Spółki w segmencie produkcyjnym Grupy obejmuje (…) w (…) zakładach produkcyjnych położonych w Polsce i składowanie produktów w tych zakładach lub magazynach prowadzonych przez zewnętrzny podmiot na rzecz Spółki.

Złożony wniosek obejmuje swym zakresem sprzedaż na rzecz podmiotów z segmentu sprzedażowego skutkującą transportem towarów do państw nienależących do Unii Europejskiej (eksport). Wynikający z umowy schemat biznesowy jest oparty o transakcje łańcuchowe. W przypadku dostaw w eksporcie, Spółka sprzedaje towar w ramach Grupy do podmiotu z segmentu sprzedażowego (w zakresie objętym wnioskiem podmioty te nie mają siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w UE), który odsprzedaje towar innemu podmiotowi (podmiotem tym jest zazwyczaj docelowy nabywca, jednak może to być kolejny pośrednik). Transport towaru odbywa się jednak bezpośrednio z zakładów produkcyjnych lub magazynów Spółki w Polsce do odbiorców końcowych za granicą.

W praktyce, transakcja rozpoczyna się od złożenia przez klienta zamówienia na określoną ilość (…), które przekazywane jest przez odpowiedni podmiot z segmentu sprzedażowego drogą elektroniczną do Spółki. Po otrzymaniu takiego zapytania, pracownik Spółki sprawdza dostępność zamówionego towaru na stanie magazynowym i w zależności od statusu dostępności produktu, potwierdza zamówienie i przekazuje w odpowiedzi odpowiednie miejsce i czas odbioru towaru z magazynu.

Spółka nie zawiera umowy z przewoźnikiem i nie ponosi kosztów transportu. Pomimo tego, że przewoźnik działa na zlecenie jednego z następnych podmiotów w łańcuchu (pośrednika lub klienta), to pozostaje on w kontakcie ze Spółką, która podejmuje się szeregu czynności związanych z techniczną organizacją transportu.

Spółka w szczególności:

1.  przekazuje szczegółowe informacje dotyczące: miejsca odbioru towaru – terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu – rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów – ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd. (informacje te stanowią podstawę do sprawnej realizacji usługi przewozowej, doboru odpowiedniego środka transportu itp.);
2.  uzyskuje od nabywcy informacje o środku transportu (takie jak dane o pojeździe i kierowcy) poprzez (w zależności od lokalizacji) zapytanie skierowane do nabywcy lub weryfikację awizacji transportu na platformie elektronicznej Spółki, służącej do rejestracji transportu;
3.  kontaktuje się z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych, np. w celu wyjaśnienia rozbieżności w dokumentacji lub koordynowania opóźnień w transporcie;
4.  wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie – dotyczy to w szczególności towarów mrożonych, które mogą być przewożone wyłącznie w określonej temperaturze;
5.  weryfikuje stan środka transportu, w szczególności sprawdza wizualnie przestrzeń ładunkową (stan techniczny i higieniczny auta), a w przypadku produktów mrożonych dodatkowo weryfikuje temperaturę naczepy auta (zazwyczaj poprzez weryfikację wydruku z rejestratora temperatury auta);
6.  przygotowuje towar do przewozu, w tym w szczególności dokonuje pomiaru temperatury przeładunkowej towaru;
7.  zapewnia załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar, określenie sposobu umieszczenia przewożonego towaru pozostają w gestii Spółki);
8.  przekazuje przewoźnikowi komplet dokumentów transportowych, który może obejmować między innymi fakturę sprzedaży, dokument WZ, dokument CMR, świadectwo pochodzenia (na żądanie klienta), certyfikat jakości (na żądanie klienta), zaświadczenie inspekcji sanitarnej (w zależności od wymogów kraju docelowego).

Pracownicy Spółki zajmują się również kompleksowym kontaktem z organami celnymi (za pośrednictwem Agencji Celnej działającej zazwyczaj przy Urzędzie Celnym – na zlecenie Spółki), co obejmuje przekazywanie dokumentacji transportowej, wyjaśnianie niezgodności, potwierdzanie dokonywania zgłoszenia celnego w formie komunikatu EX oraz wreszcie otrzymywanie z Agencji Celnej komunikatu IE-599 (wystawionego przez Urząd Celny), potwierdzającego wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej.

Dostawa Spółki, zgodnie z umową ramową, na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu (podmiotu z segmentu sprzedażowego) jest zorganizowana według INCOTERMS w modelu FCA. Oznacza to, że za wszystkie czynności organizacyjne oraz za sam towar odpowiedzialna jest Spółka, aż do momentu załadowania towaru na pojazdy przewoźników. Spółka odpowiada również za przygotowanie towaru do odprawy celnej. W momencie załadunku towar uważa się za dostarczony, a ryzyka związane z transportem przechodzą na nabywcę.

Innymi słowy, nawet jeśli koszt usługi przewozowej ponosi finalny odbiorca (klient), to i tak wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu z terytorium Polski ustala Spółka.

Jak wskazano powyżej, Spółka jest w posiadaniu dokumentu celnego IE-599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, w treści którego figuruje jako eksporter.

Spółka dokonuje również dostaw łańcuchowych w eksporcie poza umową ramową na rzecz podmiotów niepowiązanych niemających siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Transakcje te dokonywane są na analogicznych warunkach jak transakcje wynikające z umowy ramowej (stosowane są warunki FCA, a przebieg takiej transakcji jest analogiczny jak opisano powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki VAT 0% do sprzedaży produktów w ramach transakcji łańcuchowej, uznając transakcję za eksport towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki VAT 0% do sprzedaży produktów w ramach transakcji łańcuchowej, uznając transakcję za eksport towarów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których te same towary są przedmiotem następujących po sobie kolejnych dostaw, a przedmiot tych dostaw wysyłany jest lub transportowany bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy w łańcuchu do ostatniego nabywcy, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawach towarów. Normują to przepisy art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W myśl art. 22 ust. 2a ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Priorytetową okolicznością przy ustalaniu dostawy ruchomej jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów, a nie to, kto formalnie płaci za transport.

W ocenie Spółki, powyższe regulacje wskazują, że jeśli transport jest organizowany przez pierwszy w kolejności podmiot, wówczas powinien on być przypisany dostawie, której ten podmiot dokonuje. Z orzecznictwa organów podatkowych wynika, że dla celów stosowania powyższych przepisów (pomimo technicznej zmiany od 1 lipca 2020 r. brzmienie przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych w eksporcie pozostaje niezmienione), uznaje się, że transport jest organizowany przez podmiot, który jest odpowiedzialny za jego techniczne aspekty. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM), w której uznał, że: „W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB oraz w interpretacji z dnia 15 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.99.2020.1.JK. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji z dnia 6 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP): „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję »przyporządkowania«”.

Wnioskodawca, w świetle wykonywanego szeregu czynności organizacyjnych i technicznych stoi na stanowisku, że to on właśnie organizuje transport w opisanym modelu operacyjnym, a co za tym idzie, to właśnie dostawy pomiędzy nim a pośrednikami (w szczególności podmiotami z segmentu sprzedażowego) powinny być uznane za dostawy ruchome, do których przyporządkowany jest transport, a zatem to te dostawy w łańcuchu transakcji powinny być opodatkowane stawką 0% podatku od towarów i usług.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa i interpretacji indywidulanych trzeba podkreślić, że nierozstrzygające z punktu widzenia przyporządkowania transportu do danej dostawy w łańcuchu transakcji jest to, który podmiot pokrywa koszty transportu. Spółka nie zawiera umów z przewoźnikami, ale to ona właśnie wyznacza miejsce i czas odbioru towaru, to ona przygotowuje towar do wysyłki i fizycznie dokonuje jego załadunku, to ona kontaktuje się z przewoźnikiem w razie stwierdzenia rozbieżności w dokumentacji czy w razie przewidywania opóźnień w transakcji, to ona dokonuje inspekcji samochodu przewoźnika na miejscu, to wreszcie ona zapewnia całą dokumentację transportową i dopełnia wszelkich obowiązków celnych. Rola pozostałych podmiotów w modelu logistycznym łańcucha transakcji ogranicza się do zawarcia z przewoźnikiem umowy, pokrycia jego wynagrodzenia. Pozostałe, kluczowe czynności organizacyjne związane z transportem towaru dokonywane są przez Spółkę.

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, skoro organizatorem transportu jest Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca (drugi podmiot), który dokonuje dostawy na rzecz trzeciego podmiotu.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka wskazała, że jest w posiadaniu dokumentu celnego IE-599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, w treści którego figuruje jako eksporter.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej – Spółka jest uprawniona do rozliczania transakcji pomiędzy nim a zagranicznymi spółkami według stawki 0% podatku od towarów i usług, ponieważ jest to transakcja ruchoma w łańcuchu transakcji w eksporcie, a Spółka posiada niezbędne dokumenty celne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ponadto, według – dodanego od dnia 1 lipca 2020 r. – art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Omawiany przepis ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego i zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, (…). Działalność Grupy obejmuje produkcję i handel (…).

Współpraca pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy prowadzona jest na podstawie zawartej umowy ramowej dotyczącej produkcji. Wykonywanie umowy opiera się o podział podmiotów z Grupy na dwa podstawowe segmenty: produkcyjny i sprzedażowy. Segment produkcyjny odpowiada za rozwój produktu, zaopatrzenie, planowanie, wytworzenie gotowego produktu i kontrolę jakości (…). Segment sprzedażowy odpowiada za działalność marketingową, poszukiwanie klientów, utrzymywanie relacji biznesowych z klientami i pośrednictwo pomiędzy klientami a segmentem produkcyjnym. Podmioty z segmentu sprzedażowego działają zazwyczaj w oparciu o kryterium geograficzne, co oznacza, że odpowiadają za pozyskiwanie klientów w regionie, w którym prowadzą działalność.

Działalność Wnioskodawcy w segmencie produkcyjnym Grupy obejmuje produkcję (…) w (…) zakładach produkcyjnych położonych w Polsce i składowanie produktów w tych zakładach lub magazynach prowadzonych przez zewnętrzny podmiot na rzecz Spółki.

Złożony wniosek obejmuje swym zakresem sprzedaż na rzecz podmiotów z segmentu sprzedażowego skutkującą transportem towarów do państw nienależących do Unii Europejskiej (eksport). Wynikający z umowy schemat biznesowy jest oparty o transakcje łańcuchowe. W przypadku dostaw w eksporcie, Wnioskodawca sprzedaje towar w ramach Grupy do podmiotu z segmentu sprzedażowego (podmioty te nie mają siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w UE), który odsprzedaje towar innemu podmiotowi (podmiotem tym jest zazwyczaj docelowy nabywca, jednak może to być kolejny pośrednik). Transport towaru odbywa się jednak bezpośrednio z zakładów produkcyjnych lub magazynów Spółki w Polsce do odbiorców końcowych za granicą.

W praktyce, transakcja rozpoczyna się od złożenia przez klienta zamówienia na określoną ilość (…), które przekazywane jest przez odpowiedni podmiot z segmentu sprzedażowego drogą elektroniczną do Spółki. Po otrzymaniu takiego zapytania, pracownik Wnioskodawcy sprawdza dostępność zamówionego towaru na stanie magazynowym i w zależności od statusu dostępności produktu, potwierdza zamówienie i przekazuje w odpowiedzi odpowiednie miejsce i czas odbioru towaru z magazynu.

Spółka nie zawiera umowy z przewoźnikiem i nie ponosi kosztów transportu. Pomimo tego, że przewoźnik działa na zlecenie jednego z następnych podmiotów w łańcuchu (pośrednika lub klienta), to pozostaje on w kontakcie ze Spółką, która podejmuje się szeregu czynności związanych z techniczną organizacją transportu.

Wnioskodawca w szczególności:

1.  przekazuje szczegółowe informacje dotyczące: miejsca odbioru towaru – terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu – rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów – ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd. (informacje te stanowią podstawę do sprawnej realizacji usługi przewozowej, doboru odpowiedniego środka transportu itp.);
2.  uzyskuje od nabywcy informacje o środku transportu (takie jak dane o pojeździe i kierowcy) poprzez (w zależności od lokalizacji) zapytanie skierowane do nabywcy lub weryfikację awizacji transportu na platformie elektronicznej Spółki, służącej do rejestracji transportu;
3.  kontaktuje się z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych, np. w celu wyjaśnienia rozbieżności w dokumentacji lub koordynowania opóźnień w transporcie;
4.  wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie – dotyczy to w szczególności towarów mrożonych, które mogą być przewożone wyłącznie w określonej temperaturze;
5.  weryfikuje stan środka transportu, w szczególności sprawdza wizualnie przestrzeń ładunkową (stan techniczny i higieniczny auta), a w przypadku produktów mrożonych dodatkowo weryfikuje temperaturę naczepy auta (zazwyczaj poprzez weryfikację wydruku z rejestratora temperatury auta);
6.  przygotowuje towar do przewozu, w tym w szczególności dokonuje pomiaru temperatury przeładunkowej towaru;
7.  zapewnia załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar, określenie sposobu umieszczenia przewożonego towaru pozostają w gestii Spółki);
8.  przekazuje przewoźnikowi komplet dokumentów transportowych, który może obejmować między innymi fakturę sprzedaży, dokument WZ, dokument CMR, świadectwo pochodzenia (na żądanie klienta), certyfikat jakości (na żądanie klienta), zaświadczenie inspekcji sanitarnej (w zależności od wymogów kraju docelowego).

Pracownicy Spółki zajmują się również kompleksowym kontaktem z organami celnymi (za pośrednictwem Agencji Celnej działającej zazwyczaj przy Urzędzie Celnym – na zlecenie Spółki), co obejmuje przekazywanie dokumentacji transportowej, wyjaśnianie niezgodności, potwierdzanie dokonywania zgłoszenia celnego w formie komunikatu EX oraz wreszcie otrzymywanie z Agencji Celnej komunikatu IE-599 (wystawionego przez Urząd Celny), potwierdzającego wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej.

Dostawa Wnioskodawcy, zgodnie z umową ramową, na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu (podmiotu z segmentu sprzedażowego) jest zorganizowana według INCOTERMS w modelu FCA. Oznacza to, że za wszystkie czynności organizacyjne oraz za sam towar odpowiedzialna jest Spółka, aż do momentu załadowania towaru na pojazdy przewoźników. Spółka odpowiada również za przygotowanie towaru do odprawy celnej. W momencie załadunku towar uważa się za dostarczony, a ryzyka związane z transportem przechodzą na nabywcę. Zatem, nawet jeśli koszt usługi przewozowej ponosi finalny odbiorca (klient), to i tak wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu z terytorium Polski ustala Wnioskodawca.

Spółka jest w posiadaniu dokumentu celnego IE-599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, w treści którego figuruje jako eksporter.

Wnioskodawca dokonuje również dostaw łańcuchowych w eksporcie poza umową ramową na rzecz podmiotów niepowiązanych niemających siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Transakcje te dokonywane są na analogicznych warunkach jak transakcje wynikające z umowy ramowej (stosowane są warunki FCA, a przebieg takiej transakcji jest analogiczny jak opisano powyżej).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jest/będzie on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% do sprzedaży produktów w ramach transakcji łańcuchowej, uznając transakcję za eksport towarów.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między Spółką a podmiotem z segmentu sprzedażowego (nie mającym siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w UE), oraz
2.  dostawa między podmiotem z segmentu sprzedażowego (nie mającym siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w UE) a innym podmiotem (podmiotem tym jest zazwyczaj docelowy nabywca, jednak może to być kolejny pośrednik),

przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio z zakładów produkcyjnych lub magazynów Spółki w Polsce do odbiorców końcowych za granicą.

Zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawca jest odpowiedzialny w sposób organizacyjny i logistyczny za dostarczenie towaru do ostatecznego nabywcy poza terytorium UE. Zatem Spółka jest podmiotem, który pełni rolę organizatora transportu. Wnioskodawca bowiem w szczególności:

*   przekazuje szczegółowe informacje dotyczące: miejsca odbioru towaru, terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd.;
*   uzyskuje od nabywcy informacje o środku transportu;
*   kontaktuje się z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych, np. w celu wyjaśnienia rozbieżności w dokumentacji lub koordynowania opóźnień w transporcie;
*   wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie;
*   weryfikuje stan środka transportu, w szczególności sprawdza wizualnie przestrzeń ładunkową (stan techniczny i higieniczny auta), a w przypadku produktów mrożonych dodatkowo weryfikuje temperaturę naczepy auta (zazwyczaj poprzez weryfikację wydruku z rejestratora temperatury auta);
*   przygotowuje towar do przewozu, w tym w szczególności dokonuje pomiaru temperatury przeładunkowej towaru;
*   zapewnia załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu;
*   przekazuje przewoźnikowi komplet dokumentów transportowych.

Ponadto Wnioskodawca zajmuje się również kompleksowym kontaktem z organami celnymi (za pośrednictwem Agencji Celnej działającej na zlecenie Spółki), co obejmuje przekazywanie dokumentacji transportowej, wyjaśnianie niezgodności, potwierdzanie dokonywania zgłoszenia celnego w formie komunikatu EX oraz otrzymywanie z Agencji Celnej komunikatu IE-599 (wystawionego przez Urząd Celny), potwierdzającego wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów w przedmiotowej sprawie powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego – na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonana przez podmiot z segmentu sprzedażowego na rzecz docelowego nabywcy (ewentualnie kolejnego pośrednika) jest dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 2a ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca towarów (drugi podmiot), który dokonuje dostawy na rzecz trzeciego podmiotu.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że transport towarów – za który, jak wskazano wyżej, logistycznie i organizacyjnie odpowiada Wnioskodawca – realizowany będzie na rzecz podmiotu z segmentu sprzedażowego, dokonującego następnie sprzedaży towarów do docelowego nabywcy (ewentualnie kolejnego pośrednika).

Aby dostawa ta (między Spółką a podmiotem z segmentu sprzedażowego) stanowiła eksport, zgodnie z jego definicją zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu. Wywóz towarów dokonywany będzie na rzecz podmiotu z segmentu sprzedażowego (drugiego podmiotu w łańcuchu), a warunki uznania tej dostawy za eksport bezpośredni zostaną spełnione w sytuacji, gdy wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymuje z systemu teleinformatycznego elektroniczny komunikat IE-599 w postaci elektronicznego pliku XML, w treści którego figuruje jako eksporter.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sprzedając towary na rzecz podmiotu z segmentu sprzedażowego (nie mającego siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w UE) dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, dla którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona jest/będzie do zastosowania stawki VAT 0% do sprzedaży produktów w ramach transakcji łańcuchowej, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, uznając transakcję za eksport towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.