Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/415-42b/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-17
Teza: Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu unicestwienia udziałów spółki poprzez ich umorzenie jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
Słowa kluczowe: Luksemburg; spółki; udział-umorzenie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie posiadać udziały spółki kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu, założonej zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek (zwanej dalej: Spółką), będącej luksemburskim rezydentem podatkowym i podlegającej tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umowo unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadził działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej: Umową), jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Spółka planuje w przyszłości wypłacać Wnioskodawcy jako wspólnikowi w oparciu o posiadane przez niego udziały - środki pieniężne z tytułu zysków bilansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Dodatkowo również Spółka w przyszłości planuje umorzenie udziałów Wnioskodawcy, wobec czego dojdzie do unicestwienia udziałów Wnioskodawcy za zapłatą odpowiedniego świadczenia pieniężnego, bez ich nabywania przez Spółkę w celu umorzenia.

W przyszłości Spółka ulegnie również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także Wnioskodawca otrzymają odpowiedni udział w majątku Spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji. W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania wypłacanego dochodu na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zysków bilansowych Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział posiadany przez Wnioskodawcę, z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu, podlegającą w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, świadczenia pieniężnego stanowiącego część zysku bilansowego Spółki przypadającego w odpowiednim stosunku na każdy udział posiadany przez Wnioskodawcę, podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od zysków kapitałowych?
2.  Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu unicestwienia udziałów spółki poprzez ich umorzenie jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
3.  Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki podlegają na zasadzie art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania drugiego. Wniosek w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – wypłata przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu świadczenia pieniężnego z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawcy jest dochodem z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wynika to z następujących względów.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wskazano, że planowane jest umorzenie udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę. Udziały nie zostaną przeniesione na rzecz Spółki w celu umorzenia lecz unicestwione. W zamian za umorzenie udziałów Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent od Spółki.

Jak podkreśla Zainteresowany, umorzenie udziału polega tutaj na jego prawnym unicestwieniu. W wyniku umorzenia udziału przestaje on istnieć, w odróżnieniu od zbycia udziału, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków związanych z udziałem na inną osobę. Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo, w ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie.

Z ekonomicznego punktu widzenia, w przypadku umorzenia udziałów udziałowiec uzyskuje:

1.  zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału;
2.  nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę, przypadającą na dany udział;
3.  nadwyżkę związaną ze wzrostem wartości spółki nieujawnionym w bilansie spółki, wynikającą np. z tzw. ukrytych rezerw - a więc potencjalnych zysków zakumulowanych w składnikach majątkowych spółki.

Z chwilą umorzenia udziałów Wnioskodawcy wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane oraz jednocześnie Wnioskodawca otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane udziały oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na dany udział. Dojdzie zatem do sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział/akcja w Spółce.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że otrzymanie ekwiwalentu za umarzane udziały powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że opisane w stanie faktycznym umorzenie udziałów należy zaliczyć do dochodu z innych źródeł, gdyż:

1.  jak wykazano wyżej jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania udziałów w Spółce;
2.  Wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce, w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanego, dochód z umorzenia udziałów należy bezwzględnie kwalifikować jako dochód z akcji (udziałów) w myśl art. 10 Umowy. W rezultacie, na mocy art. 10 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, powyższe dochody z umorzenia udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto, art. 10 ust. 3 ww. Konwencji zawiera definicję „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

A zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji wyłącznie wówczas, gdy prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku natomiast, gdy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji, dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji. Konieczna jest wówczas dalsza analiza opisanej sytuacji w celu dokonania właściwej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie Konwencji.

Należy zatem wskazać, że artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do ust. 1 tego przepisu, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, na mocy art. 13 ust. 2 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy przy tym podnieść, że punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie - musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie zostanie przez niego osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Przedmiotowy dochód nie spełni zatem warunków objęcia go zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 13 Konwencji.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji Konwencji prowadzi do wniosku, że dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie mieści się w zakresie zastosowania postanowień któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. W konsekwencji, do dochodu tego znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. (art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wykładnia art. 10 ust. 3 przedmiotowej Konwencji nie prowadzi do wniosku, że uzyskany przez niego dochód z tytułu umorzenia udziałów (ich unicestwienia) w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, stanowi dochód z udziałów i może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.