Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-897/12-6/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Czy w przypadku utraty przez najemcę tytułu prawnego do lokalu, za użytkowanie którego zamiast czynszu naliczane jest odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu niepodlegające przepisom ustawy o VAT, ZGMK winien w stosunku do opłat niezależnych od właściciela określonych w ustawie o ochronie praw lokatorów (mediów dostarczanych do lokalu), które nie są wkalkulowane w stawkę czynszową, stosować stawkę VAT „zw” właściwą dla najmu lokalu mieszkalnego oraz stawkę VAT 23% właściwą dla najmu lokalu użytkowego, czy też na równi z odszkodowaniem powyższe opłaty (media) nie będą podlegały przepisom ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; lokal; media
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych. Wniosek uzupełniono w dniu 17 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład (ZGMK) jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład został powołany uchwałą Rady Miejskiej, posiada statut, NIP i regon. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy oraz wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach mieszkalnych:

1.  będących w 100% własnością Gminy,
2.  stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli. Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.).

Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne, w których wynajmującym jest Gmina reprezentowana przez Zakład. Zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać wynajmującemu czynsz wg stawek określonych w zarządzeniu burmistrza oraz dodatkowo opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii cieplnej, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Wymienione opłaty pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, iż najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami ww. mediów. Z dostawcami mediów do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy, ZGMK zawarł stosowne umowy. Na podstawie otrzymywanych od dostawców mediów faktur VAT, ZGMK dokonuje rozliczenia podatku VAT, jak niżej:

1.  w przypadku dostaw do lokali mieszkalnych będących w najmie - nie odlicza wykazanego w nich podatku VAT naliczonego i następnie obciąża najemców za zużyte media wg stawki „zw” właściwej dla usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym,
2.  w przypadku dostaw do lokali użytkowych będących w najmie - odlicza podatek VAT naliczony i następnie obciąża najemców za zużyte media wg stawki VAT 23% właściwej dla usługi najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym.

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają ZGMK za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach. ZGMK w oparciu o otrzymane od wspólnot noty obciąża za media najemców lokali położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych wg stawki

*   „zw” - dla lokali mieszkalnych,
*   23% - dla lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Osoby korzystające z lokali bez tytułu prawnego oprócz odszkodowania obciążane są również za media dostarczane do tych lokali odpowiednio wg stawki VAT:

*   „zw” - dla lokali mieszkalnych,
*   23% - dla lokali użytkowych.

Ponadto na podstawie zarządzeń burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych (z przeznaczeniem na realizację celów statutowych) z następującymi podmiotami:

1.  Ośrodek pomocy społecznej - OPS,
2.  Biblioteka Publiczna Gminy.

Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, w ramach zawartych umów użyczenia, OPS i Biblioteka nie opłacają czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu z tytułu: dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

W oparciu o zarządzenie burmistrza, ZGMK został również zobowiązany do przekazania pomieszczenia na prowadzenie działalności biura pełnomocnika ds. uzależnień, będącego w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego. Na tę okoliczność nie została sporządzona żadna umowa. Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, koszty związane z utrzymaniem pomieszczenia używanego przez biuro pełnomocnika są pokrywane z wydatków z planu finansowego biura, dlatego też ZGMK kosztami utrzymania powyższego pomieszczenia obciąża Gminę. Biuro pełnomocnika również nie opłaca czynszu za przedmiotowy lokal.

W oparciu o faktury VAT otrzymywane od dostawców, z którymi zostały zawarte stosowne umowy na dostawę mediów i świadczenie usług na rzecz powyższych lokali, ZGMK, biorąc pod uwagę kto jest odbiorcą danej usługi, rozlicza podatek VAT w następujący sposób:

1.  Ośrodek pomocy społecznej będący jednostką budżetową Gminy:
    1.  od zakupów na rzecz użyczonego lokalu wszelkich postaci energii, które zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług rozumiane są jako towar i nie korzystają tym samym ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392) ZGMK odlicza podatek VAT naliczony i następnie na zasadzie refakturowania obciąża OPS wg stawek VAT określonych w fakturach VAT otrzymanych od dostawców,
    2.  od zakupu pozostałych usług ZGMK nie odlicza podatku VAT naliczonego, gdyż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia, usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
2.  Biblioteka publiczna Gminy będąca samorządową instytucją kultury: - od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz użyczonego lokalu ZGMK odlicza VAT naliczony i na zasadzie refakturowania obciąża bibliotekę wg stawek VAT określonych w fakturach dostawców, gdyż biblioteka w myśl art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) stanowi odrębny od jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia, ponieważ zwolnienie to dotyczy tylko usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi.
3.  Gmina - biuro pełnomocnika ds. uzależnień - od wszystkich zakupów dotyczących lokalu użytkowanego przez biuro pełnomocnika ds. uzależnień, ZGMK odlicza VAT naliczony i na zasadzie refakturowania obciąża Gminę wg stawek VAT określonych w fakturach dostawców, ponieważ Gmina zwana jednostką samorządu terytorialnego zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych stanowi odrębny od jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej, który nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Ponadto, z pisma z dnia 14 grudnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Zakład jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Osoby, które bezumownie korzystają z lokali, w przeciwieństwie do najemców, nie mogą swobodnie dysponować lokalami. Osobom zajmującym lokal bez tytułu prawnego nie są naliczane karne kwoty, a jedynie naliczane jest odszkodowanie, które odpowiada wysokości czynszu, jaki Zakład mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. W celu odzyskania lokalu Zakład każdorazowo wzywa osobę bezumownie korzystającą z lokalu do dobrowolnego zdania lokalu, jednakże występując przeciwko dotychczasowym użytkownikom z roszczeniem o wydanie lokalu nie zawsze kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. W przypadku wystąpienia do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu dla korzystających naliczane jest odszkodowanie, które nie podlega ustawie o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dochodzi na drodze sądowej żądania zdania lokalu, odszkodowanie naliczane jest ze stawką „zw”, jak dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. W celu odzyskania lokali Zakład (po upływie terminu wypowiedzenia umowy najmu) podejmuje następujące czynności: wysyła wezwania do dobrowolnego opróżnienia i zdania lokalu z podaniem terminu, do którego należy zdać lokal; w przypadku nie wywiązania się z powyższego obowiązku sporządzany jest pozew o eksmisję z lokalu; po uzyskaniu wolnego lokalu socjalnego, w oparciu o prawomocny wyrok eksmisyjny dokonywana jest eksmisja do lokalu socjalnego, a w przypadku braku przyznania lokalu socjalnego, do pomieszczenia tymczasowego (noclegowni). Przy bezumownym korzystaniu z lokalu nie są zawierane z korzystającymi z lokalu odrębne umowy o obciążenie za media na zasadzie refakturowania. Osoba taka otrzymuje z Zakładu pisemną informację, że w wyniku utraty tytułu prawnego do lokalu od miesiąca określonego w piśmie winna uiszczać odszkodowanie oraz pozostałe opłaty niezależne od właściciela wraz z podaniem należnych kwot. Bezumowne korzystanie z lokalu jest jednoznaczne z brakiem akceptacji faktu korzystania z lokalu przez osobę trzecią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku utraty przez najemcę tytułu prawnego do lokalu, za użytkowanie którego zamiast czynszu naliczane jest odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu niepodlegające przepisom ustawy o VAT, ZGMK winien w stosunku do opłat niezależnych od właściciela określonych w ustawie o ochronie praw lokatorów (mediów dostarczanych do lokalu), które nie są wkalkulowane w stawkę czynszową, stosować stawkę VAT „zw” właściwą dla najmu lokalu mieszkalnego oraz stawkę VAT 23% właściwą dla najmu lokalu użytkowego, czy też na równi z odszkodowaniem powyższe opłaty (media) nie będą podlegały przepisom ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty przez najemcę tytułu prawnego do lokalu, za użytkowanie którego zamiast czynszu naliczane jest odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu niepodlegające przepisom ustawy o VAT, ZGMK winien w stosunku do opłat niezależnych od właściciela określonych w ustawie o ochronie praw lokatorów (mediów dostarczanych do lokalu), które nie są wkalkulowane w stawkę czynszową i są odrębnie wykazywane do obciążenia, stosować stawkę VAT „zw” właściwą dla najmu lokalu mieszkalnego oraz stawkę VAT 23% właściwą dla najmu lokalu użytkowego, ponieważ związane są z korzystaniem nieruchomości na cele mieszkaniowe, bądź użytkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika wymieniono „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - Zakład jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy oraz wykonywanie w imieniu gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem. Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach mieszkalnych: będących w 100% własnością Gminy oraz stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli. Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne, w których wynajmującym jest Gmina reprezentowana przez Zakład. Zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać wynajmującemu czynsz wg stawek określonych w zarządzeniu burmistrza oraz dodatkowo opłaty niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii cieplnej, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Wymienione opłaty pobierane są przez Zakład z uwagi na fakt, iż najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami ww. mediów z dostawcami mediów do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy Zakład zawarł stosowne umowy. Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Zakład za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach. Zakład w oparciu o otrzymane od wspólnot noty obciąża za media najemców lokali położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych wg stawki „zw” - dla lokali mieszkalnych oraz stawką 23% - dla lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT. Osoby korzystające z lokali bez tytułu prawnego oprócz odszkodowania obciążane są również za media dostarczane do tych lokali odpowiednio wg stawki VAT: „zw” - dla lokali mieszkalnych oraz 23% - dla lokali użytkowych. Osoby, które bezumownie korzystają z lokali, w przeciwieństwie do najemców, nie mogą swobodnie dysponować lokalami. Osobom zajmującym lokal bez tytułu prawnego nie są naliczane karne kwoty, a jedynie naliczane jest odszkodowanie, które odpowiada wysokości czynszu, jaki Zakład mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. W celu odzyskania lokalu Zakład każdorazowo wzywa osobę bezumownie korzystającą z lokalu do dobrowolnego zdania lokalu, jednakże występując przeciwko dotychczasowym użytkownikom z roszczeniem o wydanie lokalu nie zawsze kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. W przypadku wystąpienia do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu dla korzystających naliczane jest odszkodowanie, które nie podlega ustawie o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dochodzi na drodze sądowej żądania zdania lokalu, odszkodowanie naliczane jest ze stawką „zw”, jak dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. W celu odzyskania lokali Zakład (po upływie terminu wypowiedzenia umowy najmu) podejmuje następujące czynności: wysyła wezwania do dobrowolnego opróżnienia i zdania lokalu z podaniem terminu, do którego należy zdać lokal; w przypadku nie wywiązania się z powyższego obowiązku sporządzany jest pozew o eksmisję z lokalu; po uzyskaniu wolnego lokalu socjalnego, w oparciu o prawomocny wyrok eksmisyjny dokonywana jest eksmisja do lokalu socjalnego, a w przypadku braku przyznania lokalu socjalnego, do pomieszczenia tymczasowego (noclegowni). Przy bezumownym korzystaniu z lokalu nie są zawierane z korzystającymi z lokalu odrębne umowy o obciążenie za media na zasadzie refakturowania. Osoba taka otrzymuje z Zakładu pisemną informację, że w wyniku utraty tytułu prawnego do lokalu od miesiąca określonego w piśmie winna uiszczać odszkodowanie oraz pozostałe opłaty niezależne od właściciela wraz z podaniem należnych kwot. Bezumowne korzystanie z lokalu jest jednoznaczne z brakiem akceptacji faktu korzystania z lokalu przez osobę trzecią.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie właściwego zastosowania stawki podatku VAT na okoliczność obciążania ww. kosztami mediów w przypadku bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych i użytkowych.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić więc, czy opisane we wniosku odszkodowanie dochodzone przez Wnioskodawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Natomiast kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 222 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nimi, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Natomiast zgodnie z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, bez żadnej umowy i bez zgody właściciela zajął jego nieruchomość, a właściciel tej nieruchomości dążąc do jej odzyskania podejmie w tym kierunku kroki prawne, np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość odszkodowania – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku akceptacji przez Wnioskodawcę ww. sposobu korzystania z lokali, taki stan rzeczy powoduje, iż w rzeczywistości tolerowanie tej sytuacji zbliża tę formę korzystania z lokalu (pod względem skutków podatkowoprawnych w zakresie podatku VAT) z korzystaniem z lokalu na podstawie umów najmu, dzierżawy.

W tym miejscu wskazać zatem należy, iż w sytuacji, gdy korzystający bezumownie z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi udostępnienia lokalu. W takim przypadku bezumowne korzystanie z lokalu pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia lokalu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z tą usługą, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Korzystający z lokalu w tej formie odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, bezumowne korzystanie z lokalu pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia lokalu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku bezumownego korzystania z lokalu, gdy właściciel lokalu (Wnioskodawca) akceptuje ten stan rzeczy, przedmiotem świadczenia na rzecz korzystających w ten sposób z lokalu jest usługa główna, tj. udostępnienie lokalu na zasadach zbliżonych do najmu lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, podatku od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług udostępnienia lokalu na rzecz bezumownie korzystających z lokali.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z uzgodnień pomiędzy stronami, na podstawie których występuje bezumowne korzystanie z lokali wynika, że korzystający z lokali zobowiązani są ponosić opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z lokali, a także koszty podatku od nieruchomości, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane te koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą udostępnienia lokalu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża bezumownie korzystających z lokali.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionego stanu faktycznego, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przytoczone przepisy odrębne, należy stwierdzić, iż pozwalając używającym lokale mieszkalne lub użytkowe na korzystanie z tych lokali (tolerując taką sytuację), Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku więc stwierdzić należy, że koszty mediów stanowią element odpłatnego rozliczenia z właścicielem lokali (Wnioskodawcą) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - osoby, które bezumownie korzystają z lokali, w przeciwieństwie do najemców, nie mogą swobodnie dysponować lokalami. Osobom zajmującym lokal bez tytułu prawnego nie są naliczane karne kwoty, a jedynie naliczane jest odszkodowanie, które odpowiada wysokości czynszu, jaki Zakład mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. W celu odzyskania lokalu Zakład każdorazowo wzywa osobę bezumownie korzystającą z lokalu do dobrowolnego zdania lokalu, jednakże występując przeciwko dotychczasowym użytkownikom z roszczeniem o wydanie lokalu nie zawsze kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. W przypadku wystąpienia do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu dla korzystających naliczane jest odszkodowanie, które nie podlega ustawie o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dochodzi na drodze sądowej żądania zdania lokalu, odszkodowanie naliczane jest ze stawką „zw”, jak dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. W celu odzyskania lokali Zakład (po upływie terminu wypowiedzenia umowy najmu) podejmuje następujące czynności: wysyła wezwania do dobrowolnego opróżnienia i zdania lokalu z podaniem terminu, do którego należy zdać lokal; w przypadku niewywiązania się z powyższego obowiązku sporządzany jest pozew o eksmisję z lokalu; po uzyskaniu wolnego lokalu socjalnego, w oparciu o prawomocny wyrok eksmisyjny dokonywana jest eksmisja do lokalu socjalnego, a w przypadku braku przyznania lokalu socjalnego, do pomieszczenia tymczasowego (noclegowni). Przy bezumownym korzystaniu z lokalu nie są zawierane z korzystającymi z lokalu odrębne umowy o obciążenie za media na zasadzie refakturowania. Osoba taka otrzymuje z Zakładu pisemną informację, że w wyniku utraty tytułu prawnego do lokalu od miesiąca określonego w piśmie winna uiszczać odszkodowanie oraz pozostałe opłaty niezależne od właściciela wraz z podaniem należnych kwot. Bezumowne korzystanie z lokalu jest jednoznaczne z brakiem akceptacji faktu korzystania z lokalu przez osobę trzecią.

Wobec tego, obciążając w ww. sposób korzystających z lokali w tej formie prawnej, Wnioskodawca winien traktować otrzymane od tych podmiotów świadczenia pieniężne jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającym je korzystającym z lokali wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z lokali. W takim przypadku, obciążając kosztami korzystających z lokali należy zastosować podstawową stawkę podatku – w przypadku obciążania tymi kosztami korzystających z lokali użytkowych oraz mieszkalnych nieprzeznaczonych na cele mieszkalne, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne należy zastosować zwolnienie od podatku.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wynajmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów,
*   zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów i innych usług na rzecz podmiotów Gminy, Ośrodka Pomocy Społecznej i Biblioteki,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę mediów i innych usług do lokali użytkowanych przez Gminę, Ośrodek Pomocy Społecznej i Bibliotekę,
*   obowiązku podatkowego przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie lub użyczeniu,

zostały załatwione w dniu 7 stycznia 2013 r. w interpretacjach nr: ILPP1/443-897/12-4/AI, ILPP1/443-897/12-5/AI, ILPP1/443-897/12-7/AI, ILPP1/443-897/12-8/AI oraz ILPP1/443-897/12-9/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.