Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-632/16/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-12
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ustawy CIT, wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 4 maja 2016 r.), uzupełnionym 4 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ustawy CIT, wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ustawy CIT, wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 22 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-416/16/KP, na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 4 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 29 czerwca 2016 r.:

Wnioskodawca jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz produktów medycznych wytwarzanych w dwóch nowoczesnych fabrykach. W portfolio produktów Wnioskodawcy znajduje się obecnie ponad 400 produktów, które są stale rozwijane oraz ulepszane. Wnioskodawca kooperuje zarówno z podmiotami gospodarczymi jak i naukowymi na rzecz rozwoju w zakresie innowacji. Wnioskodawca jest członkiem stowarzyszeń.

W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów wnioskodawca nabywa usługi badawczo-rozwojowe, know-how, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym zakresie. W ramach własnych prac Wnioskodawca prowadzi prace dotyczące:

formulacji farmaceutycznych, produktów kosmetycznych, suplementów diety.

Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in. preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli w tym z nośnikami liposomowymi, syropów, zawiesin, roztworów, tabletek w tym tabletek powlekanych oraz kapsułek żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej.

Wspomniane opracowywanie może mieć różną postać, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu. W swoich pracach Wnioskodawca kieruje się potrzebami rynku i analizą trendów międzynarodowych. Jest to podejście bardzo praktyczne i biznesowe, nastawione na konkretny efekt w postaci wypełnienia niszy na rynku lub zdobycia lepszej pozycji na istniejącym rynku.

Opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów czy technologii w branżach w których działa Wnioskodawca wymaga często poświęcenia bardzo dużej ilości czasu. Często zdarza się, że na projekty poświęcane jest więcej niż jeden rok. W takiej sytuacji, możliwe jest że koszty takich prac stają się kosztami uzyskania przychodów w dwóch odrębnych latach podatkowych.

Typowy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę składa się z następujących elementów:

*   Etap 1 - Etap przedprojektowy: Analiza patentowa i literaturowa, przygotowanie harmonogramu prac wraz z wyceną
*   Etap 2 - Etap realizacji:

Poszukiwanie oraz ocena materiałów wyjściowych, opracowanie składu ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania produktu końcowego, opracowanie specyfikacji produktu końcowego, opracowanie oraz walidacja metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego produktu zgodnie ze specyfikacją, wytworzenie serii do badań prestability, badania prestability.

*   Etap 3 - Etap transferu: Transfer metod analitycznych oraz technologii (scale-up) do docelowego miejsca produkcji.
*   Etap 4 - Etap dokumentacji:

Opracowanie dokumentacji rejestracyjnej - CTD Moduł 3.

W ramach prowadzonych samodzielnie prac Wnioskodawca przygotowuje opracowane we własnym zakresie lub nabyte technologie w celu przeniesienia do produkcji masowej.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na aparaturze własnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpłatnie korzysta również częściowo z aparatury innych podmiotów. Ponadto, Wnioskodawca nabywa wyniki prąc badawczo-rozwojowych czy też ekspertyzy od innych podmiotów, w tym od jednostek naukowych czy centrów badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne obowiązki, korzystają z przysługujących im urlopów lub też mają zwolnienia lekarskie. W dotychczas prowadzonej ewidencji dotyczącej działalności opisanej powyżej, Wnioskodawca na potrzeby rachunkowości finansowej oraz zarządczej i kontrolingu ujmuje całą wartość wynagrodzeń takich pracowników bez wyodrębniania czasu na inne obowiązki lub też urlopy i zwolnienia lekarskie. Pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują również prace dotyczące produktów już wdrożonych i sprzedawanych. Koszty wynagrodzeń działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe dzielone są na poszczególne projekty i produkty proporcjonalnie do liczby godzin pracy na nie poświęconych.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy CIT) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

W uzupełnieniu wniosku z 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że w chwili obecnej aparatura z której odpłatnie korzysta w związku z prowadzoną działalnością nie należy do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT. Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości takie sytuacje mogą mieć miejsce (czyli odpłatne wykorzystanie aparatury od podmiotów powiązanych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

*   Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki poniesione przed l stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodu od 1 stycznia 2016 r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
*   Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest pozytywna, w jaki sposób należy ewidencjonować takie koszty? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w zakresie pytania Nr 3), do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki poniesione przed 1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodu od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ort 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W działalności Wnioskodawcy mogą pojawić się koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zostaną wykazane jako koszty uzyskania przychodów w każdym z powyższych przypadków. Dodatkowo, część projektów związanych z działalnością badawczo-rozwojową została rozpoczęta przed dniem 1 stycznia 2016 r. i wydatki z nimi związane nie zostały jeszcze wykazane jako koszty uzyskania przychodów. Staną się nimi w momencie sprzedaży wyników tych projektów lub w którymś z momentów wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy CIT (w przypadku prac rozwojowych). Dodatkowo, w przypadku gdy wyniki działalności badawczo-rozwojowej stawałyby się kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wartości niematerialnych i prawnych, a wartość początkowa tych wartości niematerialnych i prawnych zawierałaby również elementy, które nie spełniają definicji kosztów kwalifikowanych, w takim przypadku w tej części odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić podstawy do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz brzmienie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., które staną się kosztami uzyskania przychodów od 1 stycznia 2016 r. będzie miał możliwość (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 18d ustawy CIT) wykazania ich jako kosztów kwalifikowanych w rocznym rozliczeniu za rok w którym zostaną one ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miało tu również znaczenia, czy Wnioskodawca zaliczył już wcześniej część kosztów takich prac do kosztów uzyskania przychodu (np. w roku 2015). Jeżeli pozostałe koszty zaliczy do kosztów uzyskania przychodu w 2016 r. będzie uprawniony do potraktowania ich jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka w latach poprzednich ponosiła różnego rodzaju koszty. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., które stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w momencie w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i ust. 8 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika więc, że w momencie poniesienia wydatku, tj. np. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, uznaje się je za koszty kwalifikowane, a odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.

W powołanym wcześniej art. 18 ust. 1 updop, Ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Art. 15 ust. 4 updop, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w będącej przedmiotem zapytania kwestii.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, określającą zakaz retroaktywności prawa, przepisy prawa co do zasady nie mogą działać wstecz. Wyjątkiem od tej zasady, kiedy dopuszczalna jest retroaktywność prawa jest sytuacja, gdy zmiana przepisów związana jest z korzyściami lub nagrodami. W tym przypadku jednak, a zwłaszcza w stosunku do ulg podatkowych będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, ustawa musi zawierać przepisy intertemporalne regulujące zakres ich obowiązywania wstecz.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową poniesione przed 1 stycznia 2016 r., tj. przed wejściem w życie przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, nie będą mogły stanowić kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 updop, bowiem w momencie ich poniesienia, i za okres w którym mogłyby zostać rozliczone, przepisy dotyczące kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej nie obowiązywały, a w ww. ustawie o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności brak jest norm intertemporalnych pozwalających na ich stosowanie wstecz.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku Nr 4 jest warunkowe (Spółka oczekuje wydania interpretacji w tym zakresie jedynie w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 za prawidłowe) oraz mając na względzie, że stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 3 zostało uznane za nieprawidłowe, wniosek w części dotyczącej pytania Nr 4 stał się bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43- 000 Bielsko-Biała.