Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-89/16-3/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: legalność; pobyt; praca; pracownik; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka (dalej: „Wnioskodawca lub Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie informatyki, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi i stronami internetowymi (hosting), działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych pracowników z zagranicy z branży IT i pokrewnych, w jakich działa grupa spółek z uwagi na niedobór takich specjalistów na lokalnym rynku.

W przypadku pracowników spoza krajów Unii Europejskiej najprostsze procedury dotyczące zatrudniania występują przy pozyskiwaniu do pracy osób z Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Rosji i Gruzji. Na zatrudnienie pracowników z tych krajów przez okres nieprzekraczający 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy nie jest potrzebne uzyskiwanie zezwolenia na pracę, chyba że pracodawca zamierza zatrudnić pracownika na czas nieokreślony. Formalności polegają na rejestracji w urzędzie pracy powierzenia im wykonywania pracy i uzyskaniu wizy w placówce konsularno-dyplomatycznej. Zgodnie z polskimi przepisami prawnymi dotyczącymi zatrudnienia cudzoziemców zza wschodniej granicy, Spółka jako pracodawca powinna zarejestrować w urzędzie pracy zamiar zatrudnienia, składając stosowne, oświadczenie o zamiarze powierzenia wykonywania pracy danemu cudzoziemcowi. Musi również złożyć oświadczenie o braku możliwości znalezienia pracowników na lokalnym rynku pracy oraz o zapoznaniu się z przepisami regulującymi pobyt i zatrudnienie cudzoziemców oraz uzyskać zezwolenie na pracę w Polsce. Następnie Spółka informuje zagranicznego pracownika o przepisach i procedurach obowiązujących w Polsce oraz zapewnia wsparcie profesjonalnej firmy doradczej zajmującej się legalizacją pobytu i pracy zagranicznych pracowników w Polsce.

W ciągu ostatnich lat Wnioskodawca zatrudnił wielu pracowników z Ukrainy, którzy wcześniej pracowali w kijowskim lub charkowskim oddziale firmy na Ukrainie należącej do grupy i będącej spółką powiązaną z Wnioskodawcą. Z uwagi na oferowane przez Spółkę warunki pracy w Polsce, uproszczone procedury zatrudnienia oraz obecną sytuację polityczną i ekonomiczną na Ukrainie, Polska jest atrakcyjnym rynkiem pracy dla pracowników ukraińskich. Zgodnie z globalną polityką i procedurami transferu oraz zatrudniania pracowników z zagranicy obowiązującymi w grupie, Spółka pokrywa wydatki dotyczące procedur legalizacji pracy oraz pobytu pracowników – obcokrajowców w Polsce oraz (sporadycznie) zalegalizowaniem pobytu członków ich rodzin w związku z ich przeniesieniem do Polski. Są to przede wszystkim koszty uzyskania wizy pracowniczej i zezwolenia na pracę, nadanie numeru PESEL, zdobycie opinii PUP, opłat skarbowych i urzędowych. Spółka ponosi również koszty opłat urzędowych, wydatki na zaaranżowanie tłumaczeń przysięgłych, wydatki dyplomów, świadectw pracy, listu referencyjnego oraz innych dokumentów wymaganych w procedurach imigracyjnych, koszty związane z dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestrowych, np. zameldowaniem. Spółka ponosi również koszty profesjonalnego doradcy przy wypełnieniu odpowiednich dokumentów (wniosków) umożliwiających złożenie aplikacji wizowej, wniosku o wydanie zezwolenia na pracę, wniosku o wydanie zezwolenia na pobyt czasowy lub wniosku o zezwolenie na pobyt czasowy i pracę oraz zameldowania – dla pracownika oraz członków jego/jej najbliższej rodziny. Po zatrudnieniu zagranicznych (ukraińskich) pracowników w Polsce, usługi związane ich zatrudnieniem wykonywane przez zewnętrzną firmę doradczą działająca w imieniu Wnioskodawcy są uwzględniane w fakturze wystawianej na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty procedur legalizacji pracy i legalizacji pobytu pracowników – obcokrajowców (spoza Unii Europejskiej) oraz legalizacji pobytu członków ich rodzin ponoszone przez Podatnika w związku z zatrudnieniem tych pracowników w Polsce, stanowią nieodpłatne świadczenia i powinny być doliczane do wynagrodzenia tych pracowników jako przychody ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowane przez niego koszty procedur legalizacji pracy i pobytu pracowników z Ukrainy nie stanowią przychodów ze stosunku pracy tych pracowników na gruncie art. 12 ust. 1 UPDOF, gdyż nie zostały poniesione w interesie tych pracowników, ale w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 31 art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródła finansowania, tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, które ma źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Koszty procedur legalizacji pracy i pobytu pracowników ukraińskich oraz legalizacji pobytu członków ich rodzin poniesione przez Spółkę powinny być zatem doliczane do wynagrodzenia tych pracowników jako przychody ze stosunku pracy, tylko jeżeli stanowią nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników na gruncie podatku PIT.

Przepisy UPDOF nie zawierają definicji pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów UPDOF jest co do zasady każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, którego skutkiem jest uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia po stronie danego pracownika mającego konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu – pracodawcy.

Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu jego aktywów (majątku) lub zapobieżeniu ich zmniejszenia (zaoszczędzeniu wydatków). W najnowszym wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria, jakimi należy się kierować dla określenia czy wdanym przypadku dochodzi do „nieodpłatnego świadczenia” na rzecz pracownika. W ocenie Trybunału, za przychód pracownika w rozumieniu UPDOF mogą być uznane wyłącznie świadczenia spełniające wszystkie trzy następując warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
2.  zostały spełnione w Interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu realną korzyść majątkową (przysporzenie) w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Trybunału tylko te nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika, które będą posiadały wszystkie wymienione cechy, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT jako przychody ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 UPDOF.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że uznanie winnego nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika w rozumieniu podatku PIT zależy w szczególności od ustalenia czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie i obiektywnej oceny czy leżało ono w jego interesie. Ocena czy świadczenie leżało w interesie pracownika, zależy od tego czy stanowiło ono dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. W przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta opodatkowaniem podatkiem PIT.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika w Polsce zostało spełnione za zgodą pracownika (warunek 1). Bez aktywnego udziału pracownika przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe. Świadczenie ma charakter zindywidualizowany, gdyż uzyskana z tego tytułu korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi (warunek 3).

Natomiast analizy wymaga ocena czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracodawcy – Wnioskodawcy czy w interesie zatrudnionego zagranicznego pracownika oraz czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (warunek 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można obiektywnie ustalić istnienia bezpośredniego interesu ekonomicznego pracownika z Ukrainy w zatrudnieniu go w Polsce przez Spółkę. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu w Polsce przynoszą pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów (nie otrzymuje on żadnych korzyści majątkowych) ani zaoszczędzenia wydatku, ponieważ nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby nie został zatrudniony przez Spółkę.

Legalizacja pracy i pobytu pracownika z zagranicy to warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania przez niego pracy w Polsce na rzecz Spółki. Pokrywane przez Wnioskodawcę wydatki związane z kosztami legalizacji pracy i pobytu ukraińskich pracowników na terytorium Polski z pewnością zostały poniesione w interesie ekonomicznym Spółki jako pracodawcy. Spółka pozyskała wykwalifikowanych specjalistów, których nie ma wielu na lokalnym rynku, posiadających wiedzę i doświadczenie zdobyte podczas pracy dla P. Swoją pracą przyniosą jej konkretną korzyść finansową. Wdrożenie takiego pracownika do pracy w Spółce będzie szybsze i prostsze niż pracownika nieznającego standardów przyjętych i stosowanych w ramach grupy.

Spółka musi również przestrzegać obowiązujących w Polsce przepisów i procedur prawnych dotyczących zasad legalizacji zatrudniania i pobytu w Polsce pracowników zagranicznych spoza Unii Europejskiej. Mianowicie, przepisy art. 88a ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, przewidują, że zezwolenie na pracę w Polsce wydawane jest wyłącznie na wniosek podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi – a więc pracodawcy. Stroną w postępowaniu administracyjnym o wydanie, przedłużenie czy uchylenie zezwolenia jest wyłącznie pracodawca (art. 88a ust. 2 ww. ustawy). Tym samym tylko Wnioskodawca był uprawniony i zobowiązany do złożenia wniosku o wydanie zezwolenie na pracę zagranicznych pracowników. Sami ukraińscy pracownicy nie mogli złożyć takiego wniosku, mimo że zezwolenie dotyczyło bezpośrednio ich zatrudnienia.

Polskie przepisy prawa zobowiązują także pracodawcę do kontrolowania legalności pobytu pracowników w Polsce, nakładając na niego obowiązek uzyskania od zagranicznego pracownika ważnego dokumentu uprawniającego go do pobytu na terytorium Polski, tj. wiza, zezwolenia na pobyt czasowy. Dokument ten musi być uzyskany przed jego zatrudnieniem, a pracodawca jest zobowiązany do przechowywania kopii ww. dokumentu przez cały okres zatrudnienia.

Pokrywając koszty legalizacji pracy i pobytu ukraińskich pracowników Spółka jako pracodawca realizuje przede wszystkim własne cele prawne i ekonomiczne, gdyż w wyniku niedopełnienia tych obowiązków doszłoby do naruszenia przepisów prawa, co może skutkować nałożeniem na Spółkę sankcji.

Z kolei ponoszenie kosztów związanych z legalizacją pobytu członków rodzin pracowników miało charakter incydentalny i wynikało z przyjętych przez grupę spółek procedur i praktyki dotyczących transferów pracowników pomiędzy spółkami z grupy oraz zatrudniania pracowników z zagranicy. Przyjęte jest, że pracownik przenosi się lub jest zatrudniony na dłuższy okres do pracy za granicę wraz z członkami najbliższej rodziny (współmałżonkiem, dziećmi). Związane jest to z koniecznością przekonania pracownika do przyjazdu do Polski i podjęcia pracy na rzecz Spółki oraz zrekompensowanie faktu długotrwałego przebywania za granicą. Finansowanie przez Wnioskodawcę kosztów legalizacji pobytu członków rodziny niektórych pracowników nie dotyczy zatem wybranych pracowników, ale jest obowiązkiem Spółki wynikającym z przyjętej praktyki grupy. Ponadto w ten sposób Wnioskodawca zwiększa atrakcyjność jako pracodawca wobec ukraińskich pracowników, gdyż nie pozyskałby tych pracowników bez zagwarantowania im możliwości przeniesienia się do Polski z najbliższą rodziną.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki dotyczące procedur legalizacji pracy i legalizacji pobytu pracowników – obcokrajowców spoza Unii Europejskiej (z Ukrainy) oraz legalizacji pobytu członków ich rodzin zostały poniesione w interesie Spółki jako pracodawcy (a nie pracownika). Tym samym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią przychodu podatkowego pracownika ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 UPDOF i nie powinny być doliczane przez Spółkę jako płatnika do wynagrodzenia tych pracowników.

Takie stanowisko potwierdzają najnowsze interpretacje przepisów podatkowych wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. (IPPB4/4511-1083/15-3/MS1), z dnia 3 listopada 2015 r. (IPPB4/4511-1082/15-2/MS1), z dnia 19 października 2015 r. (IPPB4/4511/15-2/MP) oraz z dnia 11 czerwca 2015 r. (IPPB2/4511-302/15-4/MK). Przedmiotowe interpretacje dotyczą bardzo zbliżonego stanu faktycznego - pokrywania przez pracodawcę kosztów procedur legalizacji pracy i pobytu pracowników - obcokrajowców (spoza Unii Europejskiej), w związku z ich oddelegowaniem bądź transferami do pracy w ramach grupy oraz pokrywanie kosztów legalizacji pobytu członków rodzin tych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ wskazuje, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) od 1 stycznia 2016 r. jest o następującej treści: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Powyższa różnica w powołanym przez Wnioskodawcę przepisie, a treścią obowiązującą nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.