Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.101.2019.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Czy stosownie do przepisów ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego?
Słowa kluczowe: ewidencja; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca zawiera umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług w postaci przygotowywania odwiertów. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych przed końcowym odbiorem przez zamawiających, etapami według harmonogramu prac. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na podstawie opisywanych umów charakteryzuje się długim okresem wykonywania (świadczenia usługi) jak również występowaniem naturalnych etapów świadczenia usługi (np. osiągnięcie określonej głębokości odwiertu).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu prac wykonanych na rzecz danego zamawiającego ustalane jest w formie ceny ryczałtowej. Postanowienia umowne regulujące kwestie związane z fakturowaniem, w szczególności daty wykonania poszczególnych etapów prac, daty fakturowania i kwoty faktur do poszczególnych etapów prac zawarte są w umowie między Spółką a konkretnym zamawiającym. Kalkulacja wynagrodzenia poprzedzona jest przygotowaniem kosztorysu wykonawczego zawierającego przewidywane koszty wytworzenia. Spółka wystawia faktury sprzedażowe na podstawie podpisanego przez strony protokołu zaawansowania robót. Z tytułu wystawionych faktur, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy.

Realizując opisane kontrakty długoterminowe Spółka kwalifikuje ponoszone koszty, w szczególności do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. Spółka prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów. Ze względu na charakter realizowanych kontraktów, Spółka nie jest jednak w stanie dokonać bezpośredniego i dokładnego przyporządkowania kosztów, związanych z danym kontraktem, do konkretnego etapu przychodów. W związku z tym, że poszczególne kontrakty są złożone, ustalenie powiązań osiągniętych przychodów (zakończonych etapów) bezpośrednio z dotyczącymi ich kosztami jest praktycznie niemożliwe. Spółka, kierując się zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ujmuje koszty służące realizacji konkretnych kontraktów według stopnia zaawansowania tych kontraktów. Na potrzeby wniosku Wnioskodawca oświadcza, że ponoszone przez niego wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stopień zaawansowania kontraktów ustalany jest narastająco jako stosunek już rozpoznanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, zabudżetowanego przychodu z danej umowy (x 100%). W dalszej kolejności stopień zaawansowania podlega przemnożeniu przez wartość kosztów zabudżetowanych (przewidywany koszt wytworzenia wynikający z kosztorysu). Uzyskany wynik stanowi koszty podatkowe, które następnie Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac pod warunkiem poniesienia w rozumieniu ustawy o CIT kosztów w odpowiedniej wartości. Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac i ostatecznym odbiorze przez zamawiającego, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W powyżej przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy pojawiła się następująca wątpliwość związana z momentem zaliczenia opisywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do przepisów ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”) – tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie powyższego, dane wydatki możemy zaliczać do kosztów uzyskania o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu długoterminowego spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją kontraktów długoterminowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niezależenie jednak od klasyfikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, Ustawodawca wprowadził ponadto podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz pozostałe koszty tzw. koszty pośrednie.

Za koszt bezpośredni uznaje się wydatek, jeżeli pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Niezależnie od klasyfikacji danego wydatku do danej grupy kosztów, dla jego rozliczenia istotny jest również moment potrącenia kosztu. Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ww. ustawy określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, cykl realizacji kontraktów długoterminowych jest ustalony w kilku etapach i fakturowanie poszczególnych etapów kontraktu następuje na podstawie podpisanego przez strony protokołu przerobowego/zaawansowania robót.

Kosztami bezpośrednimi dla Wnioskodawcy, są koszty zabudżetowane, które kształtują cenę kontraktu długoterminowego, a więc wpływają na wielkość uzyskanego przychodu z kontraktu. Ewidencja kosztów prowadzona jest według poszczególnych kontraktów i na każdym koncie ewidencyjnym gromadzone są koszty dotyczące danego kontraktu. Koszty te są ponoszone przez cały okres świadczenia usługi przeprowadzenia odwiertu, niezależnie od aktualnie wykonywanego etapu. Dla części z nich nie jest możliwe przypisanie do konkretnego przychodu z faktur częściowych m.in. ze względu na ich wpływ na całość realizacji projektu. Opisywane koszty są ponoszone w różnym czasie, ale dotyczą bezpośrednio danego kontraktu długoterminowego. Katalog kosztów związanych z realizacją omawianych kontraktów jest znacznie rozbudowany i obejmuje m.in. zakup materiałów, koszty robocizny bezpośredniej, nadzoru bezpośredniego nad kontraktem, pozostałych kosztów bezpośrednich. Również inny moment rozliczania z podwykonawcami, a inny z zamawiającym nie pozwala na przyporządkowanie konkretnych kosztów do zrealizowanych przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac wiertniczych dotychczas poniesione wydatki, tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przyjęła więc wskazany w stanie faktycznym sposób rozliczania kosztów wynikających z realizowanych kontraktów z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży ustalonego jako iloraz faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur i wartości wynikającej z kontraktu.

Wnioskodawca podkreśla, że Ustawodawca wskazuje jedynie aby koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów. Tezę wskazaną w zdaniu powyższym potwierdza zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stwierdzenie, że koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Proponowana przez Wnioskodawcę metodologia ma na uwadze właśnie powyższe zastosowanie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zastosuje proponowanej metodologii mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to wynika ze specyfiki kontraktów długoterminowych, których złożona tematyka stwarza szereg problemów, mogących powodować nieprawidłowości w zakresie ich rozliczania.

Zdaniem Spółki, wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianych kontraktów długoterminowych.

Zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania przychodów jest zatem prawidłowy z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania. Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest przy tym zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. W ramach przykładu należy wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK) – w której „Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego”.
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2011 r. (sygn. ILPB4/423-301/10-2/DS) – w której stwierdzono, że wydatki należące do kosztów bezpośrednich „(\`(...)\`) winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych nie w całości w dacie uzyskania częściowego przychodu z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, w wyniku której to umowy koszty te zostały poniesione. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie”.
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-226/12-4/KK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie powyższych rozważań Organ wskazuje, że aktualne brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest następujące: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Należy także mieć na uwadze, że weryfikacja metodologii podziału kosztów uzyskania przychodów i ustalania podstawy opodatkowania w związku z realizacją kontraktu długoterminowego może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.