Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-295/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-09
Teza: opodatkowania ubytków wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: ubytki; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012r. (data wpływu 9 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów węglowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1\. Działalność Wnioskodawcy, związana z wyrobami węglowymi

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: „Spółka”) jest produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz innych wyrobów hutniczych. Wyroby te powstają w procesach produkcyjnych (procesach metalurgicznych) prowadzonych w oddziałach Spółki znajdujących się w D., K., S., Ś. oraz C., gdzie wykorzystywane są m.in. węgiel, koks oraz energia elektryczna.

Spółka posiada również dwie koksownie położone w K. oraz w Z., w których wytwarzany jest koks wykorzystywany następnie przy produkcji stali, ale który częściowo również sprzedawany jest do podmiotów zewnętrznych. Spółka dokonuje także zakupów koksu od zewnętrznych dostawców.

Mając na uwadze treść nowelizacji ustawy akcyzowej (tj. ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. z 2011r., Nr 232, poz. 1378) Spółka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego pisemne powiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy oraz otrzymała potwierdzenie przyjęcia tegoż powiadomienia.

Jednocześnie w związku z podstawową działalnością, Spółka produkuje również energię elektryczną oraz energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu. Procesy te prowadzone są w dwóch elektrociepłowniach znajdujących się w oddziałach Spółki w K. oraz w S., gdzie następuje zużycie węgla w istotnych ilościach.

Podsumowując zatem, Spółka dokonuje zakupu węgla, który następnie jest zużywany bezpośrednio w procesach metalurgicznych lub do produkcji koksu lub też do produkcji energii oraz energii i ciepła w skojarzeniu. Z kolei wyprodukowany lub zakupiony przez Spółkę koks jest bądź wykorzystywany w procesach metalurgicznych bądź sprzedawany do podmiotów trzecich, bądź też niewielkie jego ilości mogą zostać zużyte do celów opałowych.

2\. Czynności i stany faktyczne związane z powstawaniem ubytków wyrobów węglowych

Zgodnie z definicją ubytków wyrobów węglowych (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej) obejmują one - wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Ponieważ Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, uznała ona, iż ewentualne straty wyrobów węglowych powstające w trakcie przemieszczania lub magazynowania powinny, zostać zakwalifikowane jako ich ubytki. Dlatego też Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o ustalenie dla niej (w formie decyzji) dopuszczalnych norm dla ubytków (zgodnie z art. 85 ustawy akcyzowej oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, Dz. U. z 2009r., Nr 32, poz. 242, ze zm., dalej: „rozporządzenie w/s norm”).

We wniosku Spółka zwróciła się o wydanie norm w wysokości określonej w Załączniku nr 5 do rozporządzenia (Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych), a uzasadniając postulowaną ich wysokość Spółka wskazała m.in. na zakres czynności związanych z węglem oraz koksem wykonywanych w ramach prowadzonej działalności.

W celu przejrzystego przedstawienia swojego stanowiska Spółka opisała realizowane przez nią czynności zgodnie z „systematyką ubytków” wskazaną w przepisach akcyzowych. I tak, zgodnie z przytoczoną na wstępie definicją ubytków wyrobów węglowych (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej) obejmują one - wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Jednocześnie podziałowi na ubytki związane z magazynowaniem oraz przemieszczaniem odpowiada systematyka Załącznika nr 5 dodanego do rozporządzenia w/s norm, który określa maksymalne normy również w podziale na czynności związane z magazynowaniem (część I Załącznika — odnosząca się do ubytków powstających w czasie magazynowania (punkt I.1), przeładunku (punkt I.2), przyjęcia do magazynu (punkt I.3) oraz wydania z magazynu (punkt I.4)) oraz na czynności związane z przemieszczaniem (część II Załącznika - odnosząca się do ubytków powstających w czasie przewozu (punkt II.l) oraz w czasie przeładunku w czasie przewozu (punkt II.2)).

Ujmując rzecz obrazowo, można wskazać, iż:

(załącznik pdf - s. 4)

Konsekwentnie, swoje stanowisko w niniejszym wniosku Spółka również prezentuje kolejno w odniesieniu do powyższych kategorii ubytków.

2.1. Czynności oraz stany faktyczne związane z magazynowaniem wyrobów węglowych (część I Załącznika nr 5 do rozporządzenia w/s norm)

W poszczególnych lokalizacjach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością realizowane są następujące czynności związane z szeroko rozumianym magazynowaniem wyrobów węglowych:

2.1.1. W oddziale Spółki w D., mają miejsce: 2.1.1.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. zarówno magazynowanie koksu i węgla na otwartym składowisku jak również magazynowanie pyłu węglowego w zamkniętych pomieszczeniach); 2.1.1.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. przeładunek koksu i węgla z otwartych składowisk na taśmociągi jak i przeładunek pyłu węglowego z cystern); 2.1.1.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. koks oraz węgiel trafiają tu od zewnętrznego dostawcy bądź też z innego oddziału Spółki); 2.1.1.4. wydania wyrobów węglowych (tj. węgiel i koks wydawane są do procesu produkcji). 2.1.2.W oddziale Spółki w K., mają miejsce: 2.1.2.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. zarówno magazynowanie koksu i węgla na otwartym składowisku jak również magazynowanie pyłu węglowego w zamkniętych pomieszczeniach); 2.1.2.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. przeładunek koksu i węgla z otwartych składowisk na taśmociągi jak i przeładunek pyłu węglowego z młynów do cystern); 2.1.2.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. przyjęcia koksu z innych oddziałów Spółki, przyjęcia koksu z procesu produkcji, przyjęcia węgla od dostawcy zewnętrznego); 2.1.2.4. wydania wyrobów węglowych (tj. węgiel i koks wydawane są do procesu produkcji, pył węglowy oraz koks wydawane są do przemieszczenia między oddziałami Spółki, oraz koks wydawany jest do sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich). 2.1.3. W oddziale Spółki w Z., mają miejsce: 2.1.3.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. magazynowanie koksu i węgla na otwartym składowisku); 2.1.3.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. przeładunek koksu i węgla z otwartych składowisk na taśmociągi); 2.1.3.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. przyjęcia węgla od dostawcy zewnętrznego oraz przyjęcia koksu z produkcji); 2.1.3.4. wydania wyrobów węglowych (tj, węgiel wydawany do procesu produkcji, koks wydawany do przemieszczenia między oddziałami Spółki oraz do sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich). 2.1.4.W oddziale Spółki w S., mają miejsce: 2.1.4.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. magazynowanie koksu i węgla na otwartym składowisku); 2.1.4.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. przeładunek koksu i węgla z otwartych składowisk na taśmociągi); 2.1.4.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. przyjęcia węgla od dostawcy zewnętrznego); 2.1.4.4. wydania wyrobów węglowych (tj. węgiel wydawany jest do procesu produkcji). 2.1.5. W oddziale Spółki w C., mają miejsce: 2.1.5.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. magazynowanie koksu na otwartym składowisku); 2.1.5.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. przeładunek koksu z otwartych składowisk); 2.1.5.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. przyjęcia koksu z innych oddziałów Spółki); 2.1.5.4. wydania wyrobów węglowych (tj. koks wydawany jest do procesu produkcji).

Dodatkowo, pomimo iż w 2012r. opisane powyżej czynności nie były dokonywane w oddziale Spółki w Ś., nie może ona wykluczyć, że podobne czynności będą realizowane w przyszłości również w tej lokalizacji.

Analogiczne czynności realizowane są również w niektórych morskich portach przeładunkowych, gdzie może mieć miejsce magazynowanie należących do Spółki wyrobów węglowych. I tak:

2.1.6. W Porcie \`(...)\` w zzz mają miejsce: 2.1.6.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. węgla zakupionego przez Spółkę celem jego wykorzystania w jej oddziałach, mogą się zdarzać sytuacje, w których węgiel zaimportowany przez Spółkę jest przez pewien okres magazynowany w porcie - np. w oczekiwaniu na transport kiedy po wyładunku ze statku wyroby oczekują na załadunek do wagonów w celu przetransportowania do oddziału Spółki); 2.1.6.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. w czasie magazynowania węgla w porcie mogą się zdarzać sytuacje, kiedy węgiel taki będzie musiał zostać przeładowany); 2.1.6.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. przyjęcia do portu węgla zakupionego przez Spółkę celem jego wykorzystania w jej oddziałach); 2.1.6.4. wydania wyrobów węglowych (tj. węgiel wydawany z portu celem przemieszczenia go do oddziałów Spółki, gdzie nastąpi jego wykorzystanie). 2.1.7. W Porcie xxx mają miejsce: 2.1.7.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. koksu sprzedawanego przez Spółkę do podmiotów zewnętrznych, mogą się zdarzać sytuacje, w których węgiel sprzedawany przez Spółkę jest przez pewien okres magazynowany w porcie - np. w oczekiwaniu na transport); 2.1.7.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. w czasie magazynowania koksu w porcie mogą się zdarzać sytuacje, kiedy koks taki będzie musiał zostać przeładowany); 2.1.7.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. przyjęcia do portu koksu sprzedawanego przez Spółkę); 2.1.7.4. wydania wyrobów węglowych (tj. koks wydawany z portu celem jego dostawy do kontrahenta Spółki). 2.1.8. W Porcie w yyy mają miejsce: 2.1.8.1. magazynowanie wyrobów węglowych (tj. koksu sprzedawanego przez Spółkę do podmiotów zewnętrznych, mogą się zdarzać sytuacje, w których węgiel sprzedawany przez Spółkę jest przez pewien okres magazynowany w porcie - np. w oczekiwaniu na transport); 2.1.8.2. przeładunek wyrobów węglowych (tj. w czasie magazynowania koksu w porcie mogą się zdarzać sytuacje, kiedy koks taki będzie musiał zostać przeładowany); 2.1.8.3. przyjęcia wyrobów węglowych (tj. przyjęcia do portu koksu sprzedawanego przez Spółkę); 2.1.8.4. wydania wyrobów węglowych (tj. koks wydawany z portu celem jego dostawy do kontrahenta Spółki).

Powody powstawania ubytków mogą być różne, zależnie od rodzaju czynności, których dotyczą.

Przykładowo, w odniesieniu do magazynowanych wyrobów (zarówno węgla nabywanego przez Spółkę celem wykorzystania w prowadzonej działalności, jak i wytworzonego koksu przeznaczonego bądź na potrzeby własnych zużyć bądź na sprzedaż) są one składowane na otwartych składowiskach oraz zwałach, gdzie pod wypływem ciężaru własnego ulegają stopniowemu kruszeniu. Ponadto na skutek panujących warunków atmosferycznych wyroby te podlegają wahaniom warunków atmosferycznych (temperatury, ciśnienia, wilgotności itp.). Przykładowo zamarzanie i rozmarzanie powodują pękanie i zmniejszanie frakcji, wysokie temperatury powodują „wyparowywanie” wody w wyrobach, opady atmosferyczne powodują wypłukiwanie wyrobów, a wiatr wywiewa frakcje już rozdrobnione. Odnosząc powyższe do skali działalności Spółki, która zmuszona jest do zapewnienia ciągłości produkcji, a tym samym do utrzymywania dużych zapasów wykorzystywanych wyrobów węglowych - omawiane zjawiska mogą przekładać się na istotne ilości powstających ubytków.

Jeżeli zaś chodzi o przyjęcia, wydania i przeładunek wyrobów (np. ze statku, z wagonów, na statek, na wagony, samochody, załadunek na taśmociągi), poza działaniami sił fizyki i warunków atmosferycznych, dodatkowo dochodzi tutaj do uszkodzeń i rozdrobnień wyrobów ze względu na konieczność wykorzystania różnego rodzaju chwytaków i urządzeń transportujących (np. ze względu na obszar zajmowany przez oddziały Spółki wyroby są transportowane długimi odcinkami taśmociągów w celu przyjęcia towaru na magazyn lub wydania do produkcji - w wyniku drgań następuje rozłupywanie wyrobów, obsypywanie, a także ich osadzanie na ścianach taśmociągów, szczególnie w okresach zmiany wilgotności powietrza oraz temperatury).

2.2. Czynności oraz stany faktyczne związane z przemieszczaniem wyrobów węglowych (część II Załącznika nr 5 do rozporządzenia w/s norm)

Na potrzeby niniejszej części wniosku, mając na uwadze znaczną ilość czynności oraz stanów faktycznych związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych, Spółka posługuje się również zbiorczym określeniem „wyroby węglowe” obejmującym zarówno węgiel kamienny (CN 2701) jak i koks (CN2704).

Ze względu na charakter oraz zakres prowadzonej działalności, Spółka dokonuje szeregu przemieszczeń wyrobów węglowych na terytorium kraju, podczas których również może dochodzić do powstawania strat w wyrobach.

Przemieszczenia takie mogą mieć miejsce w związku z realizowanymi zakupami (tj. na odcinkach z kopalń krajowych oraz z importu do oddziałów Spółki); pomiędzy oddziałami Spółki oraz w związku ze sprzedażą. Wyroby węglowe są co do zasady transportowane koleją, tym niemniej zdarzają się również przypadki transportu samochodowego (mniejsze wielkości). Spółka ma również dostawcę koksu, który dostarcza koks taśmociągami.

Mając na uwadze rodzaj transakcji, w wyniku której dochodzi do przemieszczeń wyrobów węglowych oraz kierunek realizowanego transportu, przemieszczenia te można usystematyzować w następujący sposób.

2.2.1. Przemieszczenia (przewozy) realizowane w związku z zakupem wyrobów węglowych, tj. 2.2.1.1.Przemieszczenia importowanego przez Spółkę węgla do jednego z jej oddziałów. Pochodzący z importu węgiel może zostać po przemieszczeniu: 2.2.1.1.1. zużyty do celów zwolnionych (np. do produkcji energii elektrycznej, produkcji stali lub innych celów metalurgicznych); 2.2.1.1.2. wykorzystany do produkcji koksu, przy czym wyprodukowany koks może w dalszej kolejności zostać: zużyty do celów zwolnionych (np. do celów metalurgicznych) bądź sprzedany do podmiotów zewnętrznych. 2.2.1.2. Przemieszczenia nabywanego wewnatrzwspólnotowo przez Spółkę węgla do jednego z jej oddziałów. Podobnie jak w przypadku importu, również węgiel pochodzący z innych krajów UE może po jego przemieszczeniu zostać 2.2.1.2.1. zużyty do celów zwolnionych (np. do produkcji energii elektrycznej, produkcji stali lub innych celów metalurgicznych); 2.2.1.2.2. wykorzystany do produkcji koksu, przy czym wyprodukowany koks może w dalszej kolejności zostać zużyty do celów zwolnionych (np. do celów metalurgicznych), bądź sprzedany do podmiotów zewnętrznych. 2.2.1.3. Przemieszczenia wyrobów węglowych do Spółki od podmiotów krajowych – w zależności od podstawy prawnej, bądź zwolnione w oparciu o art. 31 a ust. 1 ustawy akcyzowej (tj. w oparciu o zwolnienia tzw. konstrukcyjne) bądź w oparciu o art. 3la ust. 2 ustawy akcyzowej, ewentualnie art. 3la ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy akcyzowej (tj. w oparciu o zwolnienia dla określonych rodzajów zużyć). Wyroby takie mogą następnie zostać: 2.2.1.3.1. zużyte do celów zwolnionych (np. do produkcji energii elektrycznej, produkcji stali lub innych celów metalurgicznych); 2.2.1.3.2. wykorzystane do produkcji koksu, przy czym wyprodukowany koks może w dalszej kolejności zostać zużyty do celów zwolnionych (np. do celów metalurgicznych), bądź sprzedany do podmiotów zewnętrznych. 2.2.2.Przemieszczenia wyrobów węglowych realizowane miedzy oddziałami Spółki, tj.: 2.2.2.1. Przemieszczenia wyrobów węglowych z jednego oddziału Spółki celem ich wykorzystania do procesów produkcji zachodzących w innym oddziale Spółki; 2.2.2.2. Przemieszczenia wyrobów węglowych z jednego oddziału Spółki do innego oddziału celem ich dalszej odsprzedaży - co prawda w 2012r. Spółka nie realizowała tego rodzaju przemieszczeń, niemniej jednak nie można wykluczyć, iż będą miały one miejsce w przyszłości. 2.2.3.Przemieszczenia realizowane w związku ze sprzedażą wyrobów węglowych, tj.: 2.2.3.1. Przemieszczenia wyrobów węglowych do odbiorców krajowych: 2.2.3.2. Przemieszczenia wyrobów węglowych celem dokonania ich dostawy wewnatrzwspólnotowej (do odbiorców z innych krajów UE); 2.2.3.3.Przemieszczenia wyrobów węglowych celem dokonania ich eksportu (do odbiorców z spoza UE). 2.2.4.W powyższych przypadkach, w czasie realizowanego przewozu dochodzi do przeładunku w następujących lokalizacjach: 2.2.4.1.stacja przeładunku \`(...)\` \[woj. \`(...)\` pow. \`(...)\` - przeładunek koksu w trakcie transportu kolejowego z wąskich torów na tory szerokie\]; 2.2.4.2.stacja przeładunku w \`(...)\` \[woj. \`(...)\`. pow. \`(...)\` -przeładunek węgla na taśmociąg\].

Również w tych sytuacjach można wskazać szereg powodów powstawania ubytków tzw. transportowych. Przykładowo drgania występujące w trakcie przewozu powodują rozłupywanie wyrobów węglowych i zmniejszanie ich frakcji. Wyroby te w większości przypadków przewożone są w otwartych wagonach (z uwagi na możliwość załadunku), co podczas długich tras przewozu powoduje, iż rozkruszone trakcje mogą wypadać z wagonów. Dodatkowo na skutek panujących warunków atmosferycznych wyroby węglowe ulegają niszczeniu (ubytkom) z tych samych powodów, które wskazano wyżej przy magazynowaniu na otwartej przestrzeni tj. poprzez zmianę temperatur (zamarzanie i rozmarzanie powoduje pękanie i zmniejszanie frakcji, przymarzanie do ścianek środków transportowych, wysokie temperatury powodują „wyparowywanie” zawartości wody w wyrobach). Opady atmosferyczne powodują wypłukiwanie wyrobów, a wiatr wywiewanie rozdrobnionych frakcji.

3\. Wniosek o przyznanie norm

W celu zobrazowania złożoności oraz szerokiego zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności, opis powyższych czynności został zamieszczony również w skierowanym do Naczelnika UC właściwego miejscowo ze względu na siedzibę Spółka, w którym Spółka zwróciła się o przyznanie jej norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych w odniesieniu do poszczególnych opisanych czynności.

Tymczasem przed wydaniem decyzji, Naczelnik wezwał Spółkę do sprecyzowania, które z przedstawionych we wniosku czynności oraz lokalizacji wykonywania tych czynności są związane z prowadzeniem działalności jako pośredniczący podmiot węglowy, a które z pozostałą działalnością Spółki w zakresie wyrobów węglowych, tj. jako podmiot zużywający wyroby węglowe.

Dotychczas Spółka nie stosowała takiego rozróżnienia. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki, zakresu oraz różnorodnego charakteru zachodzących u niej procesów i transakcji dotyczących tychże wyrobów (które skrótowo przedstawiono powyżej). Przykładowo nabywając, transportując i przyjmując daną partię węgla Spółce trudno byłoby z góry określić jaka ostatecznie ilość zostanie wykorzystana do produkcji energii elektrycznej, energii i ciepła w skojarzeniu czy produkcji koksu. Jeszcze trudniejszym zagadnieniem jest wskazanie która partia węgla zostanie wykorzystana do wyprodukowania koksu, który zostanie następnie sprzedany a która do wytworzenia koksu, który zostanie zużyty na potrzeby własne.

Spółka nie znajduje również podstaw prawnych dla wprowadzania takiego rozróżnienia na gruncie obowiązujących obecnie regulacji.

W związku z powyższym Spółka zwraca się w niniejszym wniosku do Ministra Finansów o wyjaśnienie jej wątpliwości prawnych, tj. wskazanie prawidłowego rozumienia zakresu pojęcia ubytków wyrobów węglowych w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż kwestia ta nie jest (a w świetle przepisów ustawy akcyzowej wręcz - nie może być) przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika postępowania w sprawie wydania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Postępowanie to dotyczy jedynie ustalenia wysokości norm (tj. określonej wielkości wyrażanej w punktach procentowych) dopuszczalnych ubytków, a nie rozumienia samego pojęcia ubytków wyrobów węglowych.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji ustalającej dla niej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych.

4\. Zasady rozliczania ubytków wyrobów węglowych

Przepisy akcyzowe (ustawa akcyzowa ani rozporządzenie w/s norm) nie określają szczegółowo zasad rozliczania ubytków. Jak wskazano powyżej, dokonują one jednak podziału na ubytki wynikające z:

*   czynności związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych (część I. Załącznika nr 5 do rozporządzenia w/s norm, tj. do magazynowanie, przeładunek, przyjęcie i wydanie);
*   czynności związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych (część II Załącznika nr 5 do rozporządzenia w/s norm, tj. do przewóz oraz przeładunek w czasie przewozu).

Jednocześnie w odniesieniu do ubytków wynikających z czynności związanych z magazynowaniem rozporządzenie w/s norm wskazuje, iż należy je rozliczać za okresy roczne - pkt 1.5 Załącznika nr 5 (nie zawierając podobnych wytycznych w odniesieniu do ubytków tzw. transportowych).

W związku z powyższym, Spółka zamierza rozliczać poszczególne kategorie ubytków w następujący sposób.

4.1.Ubytki związane z magazynowaniem (magazynowanie, przeładunek, przyjęcie i wydanie)

Opierając się na dotychczasowej praktyce organów podatkowych w odniesieniu do ubytków związanych z magazynowaniem jako ubytków rozliczanych okresowo, Spółka zamierza:

1.  na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tutaj okresem takim jest okres roczny) obliczyć różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów oraz stanem rzeczywistym na ten dzień (stan rzeczywisty zostanie stwierdzony w wyniku inwentaryzacji),
2.  obliczyć wielkość łączną poszczególnych norm dla czynności związanych z magazynowaniem wyrobów (tj. dla magazynowania, przyjęcia, wydania oraz przeładunku),
3.  porównać wielkości obliczone w pkt a) i b) - w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) jest wyższa od b), wówczas należy opodatkować się na powstałej różnicy. Kwotę akcyzy należnej od ubytków należy wykazać w deklaracji za ostatni miesiąc przypadający na dany okres rozliczeniowy.

Zgodnie z § 5a ust. 2 rozporządzenia w/s norm, powyższe wyliczenie Spółka zamierza przeprowadzić oddzielnie dla poszczególnych rodzajów wyrobów węglowych (tj. w przypadku Spółki oddzielnie dla węgla kamiennego sklasyfikowanego według pozycji CN 2701 oraz oddzielnie dla koksu sklasyfikowanego według pozycji CN 2704).

4.2. Ubytki związane z przemieszczaniem (tzw. ubytki transportowe)

W odniesieniu do ubytków związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych, przepisy rozporządzenia w/s norm nie zawierają uregulowania odpowiadającego pkt 1.5 Załącznika nr 5, tj. nie określają okresu w jakim należy rozliczać takie ubytki. Zdaniem Spółki oznacza to, iż ubytki związane z przemieszczaniem takich wyrobów należy obliczać od każdego transportu i rozliczać przy każdej wysyłce.

W szczególności zdaniem Spółki dla stwierdzenia, czy rzeczywiste ubytki związane z danym przemieszczeniem przekroczyły normy określone w decyzji wydanej przez Naczelnika UC zamierza ona:

1.  w odniesieniu do poszczególnych przemieszczeń zweryfikować różnicę pomiędzy ilością wyrobów zadeklarowaną przez Spółkę jako „wydane do przemieszczenia” a ilością wyrobów zadeklarowanych przez odbiorcę jako „otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy obliczone ubytki porównać z wielkością normy dopuszczalnych ubytków odniesioną do ilości wyrobów zadeklarowanych przez Spółkę jako „wydane do przemieszczenia” (a jeżeli w czasie przemieszczenia miał miejsce przeładunek – wówczas porównania należy dokonać z łączną normą dla ubytków powstających w czasie przewozu oraz w czasie przeładunku w czasie przewozu),
3.  w przypadku jeśli wielkość ubytków przekroczy dopuszczalną normę (a jeżeli miał miejsce przeładunek w czasie przewozu - jeżeli przekroczy dopuszczalne normy), wówczas Spółka zamierza opodatkować akcyzą powstałą różnicę między ilością z pkt a) oraz ilością z pkt b); kwotę należnej akcyzy uiszczać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce dane przemieszczenie (dany przewóz).

Podobnie jak w przypadku ubytków związanych z magazynowaniem, w oparciu o § 5a ust. 2 rozporządzenia w/s norm, powyższe wyliczenie Spółka zamierza przeprowadzić oddzielnie dla poszczególnych rodzajów wyrobów węglowych (tj. oddzielnie dla węgla kamiennego sklasyfikowanego według pozycji CN 2701 oraz oddzielnie dla koksu sklasyfikowanego według pozycji CN 2704).

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej, w okolicznościach takich jak wskazane powyżej (tj. gdy Spółka zarówno posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, jak i dokonuje zużyć wyrobów węglowych na cele zwolnione z akcyzy) wszystkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez Spółkę należy uznawać za ubytki wyrobów węglowych podlegające opodatkowaniu akcyzą? Innymi słowy, Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż brak jest podstaw w przepisach akcyzowych dla wprowadzania rozróżniania na czynności przemieszczania i magazynowania dokonywane „jako” pośredniczący podmiot węglowy oraz na takie czynności dokonywane „jako” podmiot zużywający te wyroby do celów zwolnionych?
2.  Czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych, które zostaną ustalone przez Naczelnika UC Spółka będzie mogła odnosić do wszelkich strat wyrobów węglowych przez nią przemieszczanych lub magazynowanych?
3.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania I za nieprawidłowe, tj. uznania przez Ministra Finansów, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej nie wszystkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez Spółkę należy uznawać za ubytki wyrobów węglowych, a tym samym że znajduje podstawę w przepisach akcyzowych wprowadzanie rozróżnienia na czynności przemieszczania i magazynowania dokonywane przez Spółkę „jako” pośredniczący podmiot węglowy oraz dokonywane „jako” podmiot zużywający te wyroby do celów zwolnionych - Spółka zwraca się o wyjaśnienie według jakich zasad należy dokonywać takiego rozróżnienia, tj.:
    1.  Które z opisanych czynności należy uznawać za wykonywane „jako” pośredniczący podmiot węglowy, a które za dokonywane „jako” podmiot zużywający te wyroby do celów zwolnionych (Spółka wnosi o odniesienie się do poszczególnych opisanych w niniejszym wniosku czynności - tj. o dokonanie tego rodzaju kwalifikacji dla każdego z podpunktów ujętych w opisie stanu faktycznego)?
    2.  Jak Spółka powinna postąpić w sytuacji, gdy najpierw poweźmie zamiar określonego wykorzystania danej partii wyrobu, a następnie będzie zmuszona do zmiany wcześniejszych założeń, np. gdy dana partia koksu będzie transportowana celem odsprzedaży, lecz wskutek nieprzewidzianych okoliczności Spółka zmuszona będzie wykorzystać ten koks do produkcji stali we własnych hutach?
4.  Czy ewentualne straty wyrobów węglowych nie stanowiące ubytków tychże wyrobów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej - tj. straty powstające w ramach czynności innych niż przemieszczanie lub magazynowanie (np. ewentualne straty powstające podczas produkcji związanej z wykorzystaniem wyrobów węglowych) powinny podlegać opodatkowania akcyza?
5.  Czy opisana przez Spółkę metodologia rozliczania ubytków wyrobów węglowych jest prawidłowa (tj. odpowiada treści przepisów akcyzowych określonych w ustawie akcyzowej oraz w rozporządzenia w/s norm)?
6.  W przypadka uznania stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania V za nieprawidłowe, Spółka zwraca się o wyjaśnienie według jakich zasad należy dokonywać takiego rodzaju rozliczeń (tj. o odniesienie się przez Ministra oddzielnie do opisanych zasad rozliczania ubytków związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych (punkt 4.1) oraz zasad rozliczania ubytków związanych z przemieszczaniem wyrobów węgłowych (punkt 4.2))?

Spółka stoi na następującym stanowisku, odnośnie poszczególnych kwestii:

1.  W świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej, w okolicznościach takich jak wskazane (tj. gdy Spółka zarówno posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, jak i dokonuje zużyć wyrobów węglowych na cele zwolnione z akcyzy) wszystkie straty wyrobów węglowych przez nią przemieszczanych lub magazynowanych należy uznawać za ubytki wyrobów węglowych. Innymi słowy, nie znajduje podstaw w przepisach akcyzowych wprowadzanie rozróżnienia na czynności przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych dokonywane „jako” pośredniczący podmiot węglowy oraz dokonywane „jako” podmiot zużywający te wyroby do celów zwolnionych.
2.  W świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej Spółka będzie mogła odnosić ustalone przez Naczelnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych do wszelkich strat wyrobów węglowych przez nią przemieszczanych lub magazynowanych.
3.  Zakładając, iż Minister Finansów uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania I za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na poszczególne pytania ujęte w punkcie III będzie niecelowe. Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie wszystkie poszczególne wskazane w opisie stanu faktycznego czynności związanie z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych powinny być odczytywane w świetle art. 2 ust 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej jako wykonywane „jako” pośredniczący podmiot węglowy.
4.  Ewentualne straty wyrobów węglowych nie stanowiące ubytków tychże wyrobów w rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej - tj. straty powstające w ramach czynności innych niż przemieszczanie lub magazynowanie (np. ewentualne straty powstające podczas produkcji związanej z wykorzystaniem wyrobów węglowych) nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą.
5.  Opisana przez Spółkę metodologia rozliczania ubytków wyrobów węglowych jest prawidłowa (tj. odpowiada treści przepisów akcyzowych określonych w ustawie akcyzowej oraz w rozporządzeniu w/s norm).
6.  Zakładając, iż Minister Finansów uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania V za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie ujęte w punkcie VI będzie niecelowe. Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie całokształt zasad rozliczeń dla ubytków wyrobów węglowych, tj. zarówno tych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych (punkt 4.1) jak i zasad rozliczeń ubytków związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych (punkt 4.2) - ujęty został przez Spółkę w sposób prawidłowy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Uwagi wstępne:

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż wystąpienie przez Spółkę do Naczelnika Urzędu Celnego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych nie stanowi przeszkody formalnej dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej (w świetle art. 14b § 4 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jt. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Spółka zwróciła się bowiem do Naczelnika UC jedynie o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez nią czynności (tj. zgodnie z Załącznikiem nr 5 do rozporządzenia w/s norm), tj. do:

*   czynności związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych (część I. Załącznika nr 5 do rozporządzenia w/s norm, tj. do magazynowania, przeładunku, przyjęcia i wydania);
*   czynności związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych (część II Załącznika nr 5 do rozporządzenia w/s norm, tj. do przewozu oraz przeładunku w czasie przewozu).

Dla wyrobów węglowych poszczególne normy dopuszczalnych ubytków wyrażane są w punktach procentowych, a przy tym w żadnym zakresie przedmiotem tego postępowania nie jest (a w świetle przepisów ustawy akcyzowej wręcz - nie może być) kwestia rozstrzygania o zakresie pojęcia „ubytków wyrobów węglowych” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej.

Również fakt zwrócenia się przez organ do Spółki z prośbą o dokonanie omawianego „podziału” nie stanowi przeszkody w wydaniu postulowanej interpretacji. Potwierdzeniem powyższego może być chociażby interpretacja Ministra Finansów z 16 kwietnia 2012r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-68/12-2/KB). We wniosku podatnik wprost wskazał, iż powodem wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie interpretacji jest nieuzasadnione żądanie skierowane do niego przez właściwego dla niego Naczelnika Urzędu Celnego. Organ zażądał bowiem od podatnika przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych, podczas gdy w świetle przepisów akcyzowych podatnik (posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego) w ogóle nie był zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji. Wystąpienie do Ministra Finansów miało na celu właśnie potwierdzenie braku obowiązku prowadzenia takiej ewidencji - co zresztą Minister uczynił.

Tym samym nie sposób uznać, iż skierowane do podatnika żądanie organu podatkowego, które nie znajduje podstaw prawnych może zamykać temu podatnikowi drogę do otrzymania interpretacji indywidualnej. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy należy uznać, iż wydanie przez Ministra Finansów interpretacji postulowanej niniejszym wnioskiem jest w pełni dopuszczalne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I

Spółka stoi na stanowisku, iż treść art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości odnośnie rozumienia oraz zakresu pojęcia ubytków wyrobów węglowych. Zgodnie ze wspomnianym przepisem: Użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych -wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wyraźnie „podmiotowe” powiązanie definicji ubytków wyrobów węglowych ze statusem pośredniczącego podmiotu węglowego oraz dodatkowe posłużenie się przez ustawodawcę słowem „wszelkie” nakazuje przyjąć, iż każda (jakakolwiek) strata powstająca w trakcie przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, powstająca u podmiotu posiadającego taki status (tutaj: Spółki) stanowi ubytek w rozumieniu wspomnianego przepisu.

W szczególności ustawa akcyzowa nie zawiera żadnego sformułowania, które mogłoby choćby sugerować, iż stosowanie takiego „dualizmu” jest uzasadnione. Przykładowo definiując ubytki wyrobów węglowych nie używa się sformułowania „w zakresie w jakim podatnik działa jako pośredniczący podmiot węglowy” lub też „związane z działalnością jako pośredniczący podmiot węglowy” ewentualnie innego równoważnego określenia.

Dlatego też zabiegi interpretacyjne, których efektem byłoby wyinterpretowanie z omawianego przepisu konieczności takiego sztucznego rozróżniania poszczególnych czynności należałoby uznać za przejaw niedozwolonej wykładni prawotwórczej (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2010r., sygn. II FSK 363/09: zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi.”).

Podstaw do różnego traktowania czynności dokonywanych przez pośredniczący podmiot węglowy nie daje również jego definicja legalna. Otóż pośredniczącym podmiotem węglowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej jest: podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Podobnie zatem jak w przypadku definicji ubytków wyrobów węglowych, również tutaj trudno znaleźć uzasadnienie dla sztucznego domniemywania „zakresowości” takiego pojęcia. W szczególności w przypadku pośredniczącego podmiotu węglowego brak jest wskazówki interpretacyjnej ograniczającej zakres podmiotowy tej definicji takich jak „w zakresie w jakim dokonuje sprzedaży, dostawy \[\`(...)\`\]”, „o ile dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych” bądź ewentualnie innego równoważnego określenia.

Ponieważ definicja ta nie ogranicza statusu pośredniczącego podmiotu węglowego do określonych czynności - ponownie przywołać należy zasadę lege non distinguente.

W oparciu o przepisy akcyzowe, status pośredniczącego podmiotu węglowego można przyrównać do statusu nabywcy końcowego na potrzeby określania podatnika akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej przez takiego nabywcę należy rozumieć podmiot nabywający energią elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucją lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy.

W początkowym okresie obowiązywania ustawy akcyzowej pojawiały się poglądy „dodające” do definicji ustawowej warunek, iż nabywcą końcowym może być podmiot jedynie „w zakresie, w jakim działa on jako taki podmiot”. Jednakże zdecydowany sprzeciw wobec tego rodzaju wykładni wyraził Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo Spółka wskazuje na wyrok z 8 listopada 2011r., sygn. IGSK 621/10 - por.: „Dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to, czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 u.p.a. wyrażenie „nieposiadający koncesji”, oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być on uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej, nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt Ustawy. \[\`(...)\`\] Ustawodawca w art. 2 pkt 19 u.p. a. wprowadził definicję legalną wyrażenia „nabywca końcowy”, co oznacza, że nadal mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. (podkreślenia Spółki).

Wreszcie Spółka pragnie wskazać, iż poza argumentami stricte prawnymi, za trafnością jej stanowiska przemawiają praktyczne trudności, z jakimi wiązałoby się dążenie do spełnienia postulatu opisywanego „dualizmu”. Specyfika, zakres i różnorodny charakter zachodzących w Spółce procesów i transakcji dotyczących wyrobów węglowych stawiają wręcz wspomniany postulat na granicy awykonalności.

Przykładowo:

*   Nabywając, transportując i przyjmując daną partię węgla Spółce trudno byłoby z góry określić jaka ostatecznie ilość zostanie wykorzystana do produkcji energii elektrycznej, energii i ciepła w skojarzeniu czy produkcji koksu.
*   Jeszcze trudniejszym zagadnieniem byłoby wskazanie która partia węgla zostanie wykorzystana do wyprodukowania koksu, który zostanie następnie sprzedany a która zostanie zużyta na potrzeby własne.
*   Kolejne zaś problemy mogłyby się pojawić np. gdyby Spółka nawet podjęła się takiej próby (przyjęła podział danej partii wyrobów węglowych np. w stosunku 80% do 20%), a później okazałoby się, iż jej założenie było nieprawidłowe - i to ze względów, na które nie miała ona wpływu.

Wątpliwości tego rodzaju można oczywiście mnożyć, jednakże już one pokazują, że „wyinterpretowywanie” wspomnianego dualizmu jest nie tylko niezgodne z treścią samych przepisów, ale przeczy również zasadzie racjonalnego ustawodawcy, który nie ustanawia przepisów nakładających obowiązki niemożliwe do spełnienia (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011r., II FSK 1096/10: „Zasadnie więc Spółka powoływała się w skardze do Sądu pierwszej instancji na rzymską paremię impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wprawdzie powyższa paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna Prawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązać z tym negatywne dla danego podmiotu konsekwencje prawne \[\`(...)\`\] „).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie straty wyrobów węglowych powstające u niej w trakcie magazynowania bądź przemieszczania będą stanowiły ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej, a tym samym rozliczając akcyzę z ich tytułu Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia norm ustalonych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Bynajmniej nie oznacza to, że w ogóle wszelkie straty wyrobów węglowych powstające u Spółki będą podlegały opodatkowaniu (jako ubytki). Takie bowiem straty, które nie powstaną przy przemieszczaniu bądź magazynowaniu nie będą stanowiły ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej - por. stanowisko Spółki w zakresie pytania IV.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II

W oparciu o argumenty przedstawione w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania I, Spółka uważa również, że ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w wydanej na jej rzecz decyzji normy dopuszczalnych ubytków będzie mogła ona odnosić do wszelkich strat wyrobów węglowych przez nią przemieszczanych lub magazynowanych.

Powyższe wynika ze stanowiska Spółki, iż art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej należy odczytywać jako obejmujący wszystkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez Spółkę jako posiadającą status pośredniczącego podmiotu węglowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania III

Spółka przedstawiła osnowę swojego stanowiska w pkt. I niniejszego wniosku. Zakładając, iż Minister Finansów uzna jej stanowisko w zakresie pytania 1 za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na poszczególne pytania ujęte w punkcie III będzie niecelowe.

Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie punktu III.

Spółka wskazuje zatem, iż w jej ocenie wszystkie poszczególne wskazane w opisie stanu faktycznego czynności związanie z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych powinny być odczytywane w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej jako wykonywane „jako” pośredniczący podmiot węglowy.

Jeżeli zatem Minister Finansów uznałby, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania I jest nieprawidłowe - Spółka zwraca się o wyjaśnienie według jakich zasad należy dokonywać wspomnianego rozróżnienia, tj.:

1.  Które z opisanych czynności należy uznawać za wykonywane „jako” pośredniczący podmiot węglowy, a które za dokonywane Jako” podmiot zużywający te wyroby do celów zwolnionych (Spółka wnosi o odniesienie się do poszczególnych opisanych w niniejszym wniosku czynności - tj. o dokonanie tego rodzaju kwalifikacji dla każdego z podpunktów ujętych w opisie stanu faktycznego)?
2.  Jak Spółka powinna postąpić w sytuacji, gdy najpierw poweźmie zamiar określonego wykorzystania danej partii wyrobu, a następnie będzie zmuszona do zmiany wcześniejszych założeń, np. gdy dana partia koksu będzie transportowana celem odsprzedaży, lecz wskutek nieprzewidzianych okoliczności Spółka zmuszona będzie wykorzystać ten koks do produkcji stali we własnych hutach?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania IV

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wystąpienia ewentualnych strat wyrobów węglowych, które nie stanowiłyby ubytków tychże wyrobów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej - takie straty nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Powyższe odnosi się do ewentualnych strat wyrobów węglowych powstających w ramach wszelkich czynności innych niż przemieszczanie lub magazynowanie tychże wyrobów (np. ewentualne straty powstające podczas produkcji związanej z wykorzystaniem wyrobów węglowych, jak chociażby wykorzystywanie węgla do produkcji energii elektrycznej).

W ocenie Spółki powyższe wynika wprost z treści przepisów akcyzowych i założenia racjonalnego ustawodawcy. Przytaczany już art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy akcyzowej ujmuje zakres pojęcia ubytków wyrobów węglowych stosunkowo szeroko - jako wszelkie straty tychże wyrobów przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy, ograniczając je jednak do strat powstających w ramach czynności przemieszczania lub magazynowania. Określane w ten sposób ubytki stanowią jeden ze stanów faktycznych, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 9a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej). Jeżeli zatem brak będzie podstaw do zastosowania któregoś ze zwolnień z akcyzy, np. jeżeli zostaną przekroczone normy dopuszczalnych ubytków - takie ubytki przełożą się na konieczność rozliczenia podatku akcyzowego.

Konsekwencją powyższego jest jednak również to, iż straty nie stanowiące ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Odmienne stanowisko wprost przeczyłoby założeniu racjonalnego ustawodawcy. Po cóż bowiem przepisy akcyzowe w jakikolwiek sposób definiowałyby ubytki (szerzej niż wskazując, że są to „po prostu” wszelkie straty wyrobów węglowych)! Jeżeli ustawodawca ujął jako przedmiot opodatkowania określone straty wyrobów węglowych (nazywając je ubytkami – i wskazując ich zakres w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) - to inne straty tychże wyrobów akcyzie podlegać nie powinny. Odmienny pogląd byłby równoważny z uznaniem, iż słowa przemieszczanych lub magazynowanych” zawarte w omawianym przepisie są słowami całkowicie zbędnymi (pozbawionymi treści normatywnej). Taka wykładnia stanowiłaby zatem przykład zakazanej interpretacji per non est (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydawnictwo DOM Organizatora, Toruń 2006r. t s. 106: „Nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.” oraz powołane tam orzecznictwo).

Należy przy tym podkreślić, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie nie tylko w jednoznacznej wykładni samych przepisów akcyzowych, ale również:

*   w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,
*   interpretacjach Ministra Finansów, jak również
*   poglądach doktryny z zakresu podatku akcyzowego.

Jako przykład orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka pragnie wskazać wyrok z 8 listopada 2011r. (I GSK 683/10), w którym Sąd odnosił się do strat wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza według obniżonej (preferencyjnej) stawki. NSA jednoznacznie orzekł, iż jeżeli niedobory, zaniki czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą ani jako ubytki ani również jako jakakolwiek inna czynność opodatkowana (por. „Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 u.p.d. a. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyza również jako inna czynność opodatkowana (por. komentarz do art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym S. Parulski - Akcyza, Komentarz, Lex 2010, wyd. II).”).

Stanowisko Ministra Finansów wyrażone zostało chociażby w niedawnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z 16 marca 2012r., sygn. IBPP4/443-2/12/PK), dotyczącej ubytków transportowych oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy (a więc również strat nie mieszczących się w kategorii ubytków z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy akcyzowej). Minister uznał, iż „gdy Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki formalne dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jak też nie użył tego oleju do celów dla których została określona sankcyjna stawka podatkowa, to olej utracony wskutek wypadku drogowego nie powinien być opodatkowany stawką sankcyjną podatku akcyzowego, \[\`(...)\`\] gdy Wnioskodawca będzie posiadał stosowne dokumenty potwierdzające, że nie doszło do użycia oleju opałowego do celów wymienionych w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, w tym przypadku potwierdzające wypadek cysterny oraz utraty wsiąkniętej, wskazanej we wniosku ilości, oleju w ziemię, utracony olej opałowy nie będzie podlegał opodatkowaniu stawką określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej”.

Z kolei dla doktryny reprezentatywny wydaje się pogląd przywołany w cytowanym orzeczeniu NSA.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż opodatkowywanie tego rodzaju strat stanowiłoby zaprzeczenie logiki systemu akcyzowego - bowiem w przepisach akcyzowych Spółka nie odnajduje podstawy prawnej dla możliwości uzyskania w tym zakresie stosownych norm uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy (por. art. 85 ustawy akcyzowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania V

Opisana przez Spółkę metodologia rozliczania ubytków opiera się na systematyce wynikającej z przepisów akcyzowych oraz na dotychczasowej praktyce organów podatkowych.

W odniesieniu do ubytków wyrobów węglowych związanych z magazynowaniem (tj. powstałych w czasie magazynowania, przeładunku, przyjęcia i wydania) rozporządzenie nakazuje rozliczanie ich w okresach rocznych (zgodnie z pkt 1.5 Załącznika nr 5). Zdaniem Spółki oznacza to, iż prawidłowe rozliczenie tego rodzaju ubytków powinno przebiegać następująco:

1.  na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tutaj okresem takim jest okres roczny) należy obliczyć różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów oraz stanem rzeczywistym na ten dzień (stan rzeczywisty powinien zostać stwierdzony w wyniku inwentaryzacji),
2.  następnie należy obliczyć wielkość łączną poszczególnych norm dla czynności związanych z magazynowaniem wyrobów (tj. dla magazynowania, przyjęcia, wydania oraz przeładunku),
3.  porównać wielkości obliczone w pkt a) i b) - w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) jest wyższa od b), wówczas należy opodatkować się na powstałej różnicy. Kwotę akcyzy należnej od ubytków należy wykazać w deklaracji za ostatni miesiąc przypadający na dany okres rozliczeniowy.

Powyższe zasady odpowiadają praktyce organów podatkowych oraz zostały potwierdzone w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Spółka pragnie wskazać na interpretację Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 15 lipca 2009r. (IPPP3/443-355/09-2/SM) oraz interpretację Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 27 lipca 2009r. (441000-PAI-9100I-2/07/13/EU).

Z kolei jeżeli chodzi o ubytki związane z przemieszczaniem wyrobów węglowych, przepisy rozporządzenia w/s norm nie zawierają uregulowania odpowiadającego pkt 1.5 Załącznika nr 5, tj. nie określają okresu w jakim należy rozliczać takie ubytki. Zdaniem Spółki oznacza to, iż ubytki związane z przemieszczaniem takich wyrobów należy obliczać od każdego transportu i rozliczać przy każdej wysyłce.

Powyższe odpowiada również celowi dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy. Wszak istota nałożenia obowiązku wystawiania i dołączania takiego dokumentu polega właśnie na możliwości rozliczania ubytków transportowych oraz wskazaniu podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie akcyzy z tego tytułu.

Dlatego też, w ocenie Spółki, dla prawidłowego rozliczenia ubytków związanych z danym przemieszczeniem należy:

1.  w odniesieniu do poszczególnych przemieszczeń zweryfikować różnicę pomiędzy ilością wyrobów zadeklarowaną przez Spółkę jako „wydane do przemieszczenia” a ilością wyrobów zadeklarowanych przez odbiorcę jako „otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy obliczone ubytki porównać z wielkością normy dopuszczalnych ubytków odniesioną do ilości wyrobów zadeklarowanych przez Spółkę jako „wydane do przemieszczenia” (a jeżeli w czasie przemieszczenia miał miejsce przeładunek – wówczas porównania należy dokonać z łączną normą dla ubytków powstających w czasie przewozu oraz w czasie przeładunku w czasie przewozu),
3.  w przypadku jeśli wielkość ubytków przekroczy dopuszczalną normę, wówczas należy opodatkować akcyzą powstałą różnicę między ilością z pkt a) oraz ilością z pkt b); kwotę należnej akcyzy należy uiszczać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce dane przemieszczenie (dany przewóz).

Przedstawione zasady również odpowiadają praktyce organów podatkowych potwierdzonej w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przywołane już przez Spółkę przykłady - interpretacja Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 15 lipca 2009r. (IPPP3/443-355/09-2/SM) oraz interpretację Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 27 lipca 2009r. (441000-PAI-9100I-2/07/13/EU).

Należy przy tym podkreślić, iż w oparciu o § 5a ust. 2 rozporządzenia w/s norm, powyższe wyliczenia (zarówno w odniesieniu do ubytków związanych z magazynowaniem jak i ubytków związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych) należy przeprowadzać oddzielnie dla poszczególnych rodzajów wyrobów węglowych (tj. w przypadku Spółki oddzielnie dla węgla kamiennego sklasyfikowanego według pozycji CN 2701 oraz oddzielnie dla koksu sklasyfikowanego według pozycji CN 2704).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania VI

Spółka przedstawiła zasadnicze motywy dotyczące zasad rozliczania poszczególnych rodzajów ubytków wyrobów węglowych w uzasadnieniu do pytania V niniejszego wniosku. Zakładając, iż Minister Finansów uzna jej stanowisko w zakresie pytania I za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na kwestie ujęte w punkcie VI będzie niecelowe.

Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie punktu VI.

Spółka wskazuje zatem, iż w jej ocenie całokształt zasad rozliczeń dla ubytków wyrobów węglowych, tj. zarówno tych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych (punkt 4.1) jak i zasad rozliczeń ubytków związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych (punkt 4.2) - ujęty został przez Spółkę w sposób prawidłowy.

Jeżeli zatem Minister Finansów uznałby, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania I jest nieprawidłowe - Spółka zwraca się o wyjaśnienie według jakich zasad należy dokonywać wspomnianego rozliczenia, tj. o odniesienie się przez Ministra oddzielnie do opisanych zasad rozliczania ubytków związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych (punkt 4.1) oraz zasad rozliczania ubytków związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych (punkt 4.2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19 -21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w pozycji 20 pod kodem ex CN 2702 węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Stosownie do powyższego wyroby węglowe określone powyżej stanowią wyroby akcyzowe jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ww. ustawy ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych. Zatem wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe są ubytkami wyrobów węglowych, niezależnie od ich przeznaczenia.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b tiret drugie ww. ustawy ubytkami wyrobów akcyzowych są również wszelkie straty przemieszczanych wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zatem zarówno wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe, jak również straty wyrobów węglowych, które są wyrobem energetycznym, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów określonych w art. 3la ust. 2 ustawy powstałe w trakcie ich przemieszczania przez inne podmioty, są ubytkami wyrobów węglowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Należy tutaj wskazać, że zgodnie z art. 3la ust. 2 ustawy zużycie wyrobów węglowych do celów określonych w tym przepisie zwalnia się od akcyzy. W świetle powyższego przepisu wyroby węglowe nabywane od pośredniczącego podmiotu węglowego przez podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 3la ust. 2, są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do zużycia „do celów zwolnionych”.

W art. 31 a ust. 2 ustawy przewidziano zużycie wyrobów węglowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.\[30\]), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.\[31\]), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.\[32\]);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 ,,produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Należy dodać, że zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, zwalnia się od akcyzy pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

W innych przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do ich powstania, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242, z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze w przypadku magazynowania oraz przemieszczania wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy z zastosowaniem dokumentu dostawy straty powstałe podczas magazynowania i tego przemieszczenia są ubytkami w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. c ustawy i podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości ustalonej dla danego pośredniczącego podmiotu węglowego przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a. ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Na wstępie tut. organ chciałby się odnieść do argumentacji Wnioskodawcy, a dotyczącej pośredniczącego podmiotu węglowego i ubytków. Należy tutaj zauważyć, że oba ww. podmioty węglowe zostały zdefiniowane przez pryzmat czynności które wykonują. Inaczej mówiąc zakres wykonywanych czynności określa status podmiotu.

Dodatkowo należy zauważyć, że uzyskanie statusu jednego z ww. podmiotów nie uniemożliwia uzyskanie statusu drugiego podmiotu. Tym samym nie ma przeciwwskazań aby pośredniczący podmiot węglowy równocześnie był podmiotem zużywającym.

Jednakże powyższe nie oznacza, że w takiej sytuacji, regulacje dotyczące ww. podmiotów znajdą zastosowanie w każdych okolicznościach do osoby posiadającej równocześnie oba statusy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy posiada status zarówno pośredniczącego podmiotu węglowego jak i też zużywającego podmiotu węglowego w stosunku do niego, w kwestii ubytków wyrobów węglowych, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy odnoszące się do ubytków powstałych u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Wnioskodawca podnosi argument, że zastosowanie dualizmu w tym przypadku jest nie zasadne ze względu na fakt, iż w definicji ubytków nie wskazano zakresowości. Podobnie jak w przypadku definicji podmiotów węglowych również w tym przypadku wprowadzanie zakresowości wskazanej przez Wnioskodawcę jest zbyteczne gdyż definicja ta w sposób bezpośredni odnosi się do strat (ubytków) powstając u konkretnych podmiotów czyli u takich które wykonują daną działalność przez które są definiowane.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii za prawidłowe tj. uznając że do ubytków powstających u podmiotu który jest zarówno pośredniczącym podmiotem węglowym, jak i dokonuje zużyć wyrobów węglowych na cele zwolnione, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy dotyczący ubytków u pośredniczącego podmiotu węglowego to również należałoby się zastanowić, dlaczego zastosowania miałyby nie znaleźć, do wszystkich ubytków, norma odnosząca się do podmiotu zużywającego.

W ustawie nie ma przepisu który wskazywałby na pierwszeństwo regulacji dotyczących pośredniczących podmiotów węglowych nad regulacjami dotyczącymi podmiotu zużywającego i odwrotnie przepisy dotyczące podmiotu zużywającego nie derogują przepisów dotyczących pośredniczących podmiotów węglowych.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób celowy dokonał rozróżnienia ww. podmiotów przypisując im konkretne prawa i obowiązki. Dlatego też wydaje się być sztuczne i nie dopuszczalne rozciągania regulacji dotyczących jednego z ww. podmiotów na działalność drugiego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Jak wynika z przytoczonych przepisów zakres strat uznawanych za ubytki jest szerszy dla pośredniczącego podmiotu węglowego niż dla podmiotu zużywającego. Normą jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym powstałych ubytków. Przy czym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości norm ustalonych dla danego podmiotu. Inaczej mówiąc dla określonych sytuacji przewidziano pewne przywileje gdzie dla pośredniczącego podmiotu węglowego te przywileje są szersze niż dla podmiotu zużywającego.

Powyższe oznacza, iż pośredniczący podmiot węglowy nabywający wyroby węglowe w sytuacji powstania ubytków węglowych zużywanych do celów zwolnionych o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy występuje równocześnie jako podmiot zużywający. Natomiast nabycie wyrobów węglowych przez podmiot występujący jako podmiot zużywający do celów, o których mowa w art. 31a ust. 2 powoduje, że podmiot ten nie występuje już jako pośredniczący podmiot węglowy o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy.

Należy tutaj podkreślić, że przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni językowej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Zatem zwolnienia z akcyzy ze względu na ubytki zależy w pierwszej kolejności od określenia charakteru transakcji podlegającej zwolnieniu tj. czy sprzedaż, a tym samym i nabycie wyrobów węglowych na terytorium kraju następuje pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi czy też pomiędzy pośredniczącym podmiotem węglowym a podmiotem występującym jako podmiot zużywający. Podobnie będzie w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej tj. czy odpowiednio importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje podmiot występujący jako pośredniczący podmiot węglowy czy też jako podmiot zużywający.

Mając na uwadze powyższe, straty wyrobów węglowych powstające podczas przemieszczania lub magazynowania w podmiocie posiadającym status pośredniczącego podmiotu węglowego, który w tym charakterze dokonuje nabyć wyrobów węglowych, nawet w sytuacji, gdy wyroby te zostaną przez ten podmiot użyte na cele prowadzonej działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z akcyzy, należy zaliczyć do ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, które do wysokości ustalonej dla danego wyrobu węglowego przez właściwego naczelnika urzędu celnego podlegają zwolnieniu z akcyzy. Tym samym w takiej sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa wyroby węglowe jako pośredniczący podmiot węglowy, a jednocześnie w związku z zużyciem wyrobów węglowych na cele zwolnione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej staje się również podmiotem zużywającym przysługuje mu prawo do rozliczenia powstałych strat podczas przemieszczania i magazynowania jako ubytków powstających u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Jednakże w sytuacji gdy podmiot dokonujący nabycia wyrobów węglowych nie występuje jako pośredniczący podmiot węglowy tylko od razu jako podmiot zużywający, nie można uznać, iż w tym zakresie będzie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c dotyczący strat (ubytków) wyrobów węglowych przemieszczanych i magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Tym samym w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje nabyć wyrobów węglowych nie jako pośredniczący podmiot węglowy lecz jako podmiot zużywający przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy nie ma do niego zastosowania. W takim przypadku Wnioskodawca mógłby jednakże straty powstałe przy przemieszczaniu wyrobów węglowych objętych zwolnieniem zaliczyć do ubytków, o których mowa w art. 2 ust. ust. 1 pkt 20 pkt b ustawy.

Natomiast w przypadku eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej zauważyć należy, iż transakcji takich z zachowaniem zwolnienia z akcyzy może dokonać jedynie pośredniczący podmiot węglowy. Tym samym jeżeli wyroby węglowe zostały nabyte przez podmiot występujący jako podmiot zużywający tj. nastąpił finalny obrót tymi wyrobami do celów zwolnionych określony przez umawiające się strony transakcji, to w stosunku do tych wyrobów dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu powoduje ich opodatkowanie na gruncie przepisu art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interesie podatnika nabywającego jest określenie w jakim charakterze dokonuje On nabycia wyrobów węglowych objętych zwolnieniem tj. czy występuje jako pośredniczący podmiot węglowy czy jako podmiot zużywający.

Jak wynika z wniosku Spółka zarejestrowała się jako pośredniczący podmiot węglowy i w takim charakterze dokonuje obrotu wyrobami węglowymi. Jak wynika z wniosku Spółka dokonuje zakupu węgla, który następnie jest zużywany bezpośrednio w procesach metalurgicznych lub do produkcji koksu lub też do produkcji energii oraz energii i ciepła w skojarzeniu. Z kolei wyprodukowany lub zakupiony przez Spółkę koks jest bądź wykorzystywany w procesach metalurgicznych bądź sprzedawany do podmiotów trzecich, bądź też niewielkie jego ilości mogą zostać zużyte do celów opałowych.

Oceniając charakter działalności Spółki należy mieć na uwadze pełny zakres definicji pośredniczącego podmiotu węglowego. Jak już wskazano podmiot ten został określony przez swą działalność na którą składają się, w dowolnej kompilacji, następujące czynności

*   sprzedaż,
*   dostawa wewnątrzwspólnotowa,
*   nabycia wewnątrzwspólnotowego,
*   importu lub eksportu wyrobów węglowych,

\-podlegające zwolnieniu od akcyzy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję sprzedaży wyrobów węglowych zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy stosowne do którego za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście przedmiotowej sprawy istotny jest ww. pkt 9 w którym sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym zrównano z użyciem wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego nic nie stoi na przeszkodzie aby podmiot działający w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego nabywał wyroby węglowe w celu zużycia ich do prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy tutaj zauważyć, że stosownie do art. 9 ust. 1 pkt w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. Natomiast art. 10 ust. 1a stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jak wynika z art. 31a ust. 2 pkt 1, 2, 5 i 7 zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

*   w procesie produkcji energii elektrycznej;
*   w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
*   do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
*   w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 ,,produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy zużycia wyrobów węglowych przez Spółkę do wymienionych czynności powstanie w momencie użycia tych wyrobów do poszczególnej działalności przy czym zużycie wyrobów węglowych na ww. czynności korzysta ze zwolnienia z podatku.

Podsumowując, wszelkie straty wyrobów węglowych, przemieszczanych lub magazynowanych, powstałe do momentu użycia wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę występującej jako pośredniczący podmiot węglowy lub też do momentu ich wydania innym podmiotom winne być rozpoznane jako ubytki o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c aczkolwiek wynika to z innej podstawy prawnej niż wskazał Wnioskodawca.

Ad. 2

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również do ustalonych norm ubytków. Stosownie do § 5a. ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 24 lutego 2009r. (Dz.U. Nr 32, poz. 242 ze zm.) ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  węgla, brykietów, brykietek i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, objętych pozycją CN 2701,
2.  węgla brunatnego (lignitu), nawet aglomerowanego, z wyłączeniem gagatu, objętego pozycją CN 2702,
3.  koksu i półkoksu, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowanego, węgla retortowego, objętych pozycją CN 2704 00

\-jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, zwanych dalej „wyrobami węglowymi”, w wysokości określonej w załączniku nr 5 do rozporządzenia.

Rozliczenia ubytków wyrobów węglowych objętych pozycjami CN 2701, CN 2702 i CN 2704 00 dokonuje się oddzielnie dla każdej z nich. Ubytki wyrobów węglowych wyraża się w jednostkach masy.

W ww. załączniku stwierdza się, że:

1.  Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie magazynowania wyrobów węglowych wynosi 6,0% średniego dziennego stanu zapasów obliczonego na podstawie dziennych stanów wykazanych w ewidencji magazynowej.
2.  Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przeładunku wyrobów węglowych wynosi 0,8% ilości wyrobów węglowych poddanych przeładunkowi.
3.  Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przyjęcia wyrobów węglowych do magazynu wynosi 0,8% ilości przyjętej.
4.  Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie wydania wyrobów węglowych z magazynu wynosi 0,8% ilości wydanej.
5.  Ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w ust. 1-4, rozlicza się za okresy roczne.
6.  Masę magazynowanych wyrobów węglowych oznacza się wagowo lub oblicza jako iloczyn ich objętości i gęstości nasypowej.
7.  Sposób oznaczania gęstości nasypowej poszczególnych wyrobów węglowych określają Polskie Normy.
8.  Maksymalna norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przewozu wyrobów węglowych wynosi 2,0% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu. W przypadku przeładunku w czasie przewozu dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć 1,0% ilości przeładowanej.

Stosownie do powyższego normy ubytków ustala się do poszczególnych czynności dla danego podmiotu. Zatem normy te nie dotyczą globalnych strat u danego podmiot lecz strat powstałych na poszczególnych etapach obrotu wyrobami węglowymi które należy przyporządkować do konkretnej działalności Spółki tj. takiej w której działa jako podmiot pośredniczący lub zużywający.

Trzeba tutaj podkreślić, że to Spółka określa przeznaczenie wyrobów węglowych, a tym samym również swój status dla poszczególnych operacji których dokonuje z wyrobami węglowymi.

Mając na uwadze, że spółka w przedstawionej sytuacji działa jako pośredniczący podmiot węglowy określone normy ubytków będą odnosiły się do wszelkich strat wyrobów węglowych przemieszczanych i magazynowanych.

Ad. 3

Mając na uwadze, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego zostało uznane za prawidłowe, chociaż na innej podstawie niż wskazała Spółka, odpowiedź na pytanie trzecie jest niecelowa.

Ad. 4

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych gdzie prze ubytki, u pośredniczącego podmiotu węglowego. rozumie się straty przemieszczanych i magazynowanych wyrobów węglowych. Dla tych ubytków mogą zostać ustalone normy, o czym wyżej, co skutkuje zwolnieniem z podatku strat mieszczących się w definicji ubytków. Inne straty niż ww. jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie stanowią ubytków, a tym samym nie można do nich ustanowić norm ubytków na podstawie art. 85 ustawy i również należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że straty te nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki.

Trzeba tutaj zauważyć, że straty uznawane za ubytki powstają od momentu odbioru (wyprodukowania) wyrobów węglowych do momentu ich przekazania innemu podmiotowi, ewentualnie w sytuacji gdy wyroby te zużywane są przez Spółkę to od momentu ich odbioru (wyprodukowania) do momentu użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wszelkie straty nie uznawane za ubytki muszą powstać po zakończeniu wszelkich procedur magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych, które to następują w momencie użycia ich do działalności gospodarczej tj. produkcji energii elektrycznej, w procesach metalurgicznych, do produkcji koksu lub też do produkcji energii oraz energii i ciepła w skojarzeniu.

Zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 9 ustawy przedmiotem opodatkowania jest użycie wyrobów węglowych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty do celów określonych w tym przepisie.

Natomiast jak już wspomniano wcześniej w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy za ubytki rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczące podmioty węglowe, które to ubytki, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Mając zatem powyższe na uwadze w sytuacji gdy pośredniczy podmiot węglowy przeznaczy posiadane wyroby węglowe do zużycia objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, to do momentu użycia ich w prowadzonej działalności gospodarczej wszelkie straty (ubytki) tych wyrobów winne być rozliczane jako ubytki powstające podczas ich przemieszczania lub magazynowania. Natomiast od momentu ich użycia do produkcji związanej z wykorzystaniem ich do celów zwolnionych, określonych w art. 31a ust. 2 ustawy ich zużywanie podlega zwolnieniu z akcyzy. Tym samym całość zużywanych wyrobów węglowych zużywanych w ramach produkcji podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Powyższe zatem oznacza, iż wyroby węglowe zużywane np. w procesie produkcji energii elektrycznej w całości podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W sytuacji natomiast, gdy starty (ubytki) wyrobów węglowych powstające u pośredniczącego podmiotu węglowego poza czynnościami magazynowania, przemieszczania lub produkcji są wynikiem zdarzenia losowego lub siły wyższej, ubytki te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Ad. 5

Jak już wskazano kwestie ubytków zostały uregulowane w § 5a ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Jedyne wytyczne metodologiczne zawarte w tych przepisach odnoszące się do rozliczanie ubytków stwierdzają, że rozliczenia ubytków wyrobów węglowych objętych pozycjami CN 2701, CN 2702 i CN 2704 00 dokonuje się oddzielnie dla każdej z nich oraz, iż ubytki wyrobów węglowych wyraża się w jednostkach masy. Ponadto w załączniku nr 5 do ww. rozporządzenia stwierdza się, że ubytki wyrobów węglowych podczas magazynowania rozlicza się za okresy roczne.

Tym samym należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż prawidłowe rozliczenie tego rodzaju ubytków związanych z magazynowanie powinno przebiegać następująco:

1.  na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tutaj okresem takim jest okres roczny) należy obliczyć różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów oraz stanem rzeczywistym na ten dzień (stan rzeczywisty powinien zostać stwierdzony w wyniku inwentaryzacji),
2.  następnie należy obliczyć wielkość łączną poszczególnych norm dla czynności związanych z magazynowaniem wyrobów (tj. dla magazynowania, przyjęcia, wydania oraz przeładunku),
3.  porównać wielkości obliczone w pkt a) i b) - w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) jest wyższa od b), wówczas należy opodatkować się na powstałej różnicy. Kwotę akcyzy należnej od ubytków należy wykazać w deklaracji za ostatni miesiąc przypadający na dany okres rozliczeniowy.

Prawidłowe jest również stanowisko Spółki zgodnie z którym ubytki związane z przemieszczaniem wyrobów węglowych należy obliczać od każdego transportu i rozliczać przy każdej wysyłce. Powyższe odpowiada również celowi dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy. Wszak istota nałożenia obowiązku wystawiania i dołączania takiego dokumentu polega właśnie na możliwości rozliczania ubytków transportowych oraz wskazaniu podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie akcyzy z tego tytułu.

Dlatego też, dla prawidłowego rozliczenia ubytków związanych z danym przemieszczeniem należy:

1.  w odniesieniu do poszczególnych przemieszczeń zweryfikować różnicę pomiędzy ilością wyrobów zadeklarowaną przez Spółkę jako „wydane do przemieszczenia” a ilością wyrobów zadeklarowanych przez odbiorcę jako „otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy obliczone ubytki porównać z wielkością normy dopuszczalnych ubytków odniesioną do ilości wyrobów zadeklarowanych przez Spółkę jako „wydane do przemieszczenia” (a jeżeli w czasie przemieszczenia miał miejsce przeładunek – wówczas porównania należy dokonać z łączną normą dla ubytków powstających w czasie przewozu oraz w czasie przeładunku w czasie przewozu),
3.  w przypadku jeśli wielkość ubytków przekroczy dopuszczalną normę, wówczas należy opodatkować akcyzą powstałą różnicę między ilością z pkt a) oraz ilością z pkt b); kwotę należnej akcyzy należy uiszczać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce dane przemieszczenie (dany przewóz).

Ad. 6

Mając na uwadze, że stanowisko Spółki w zakresie pytania piątego zostało uznane za prawidłowe odpowiedź na pytanie szóste jest niecelowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, aczkolwiek w pkt 1 i 4 wynikające z innej podstawy prawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.