Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-434/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 Ustawy CIT Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Podatek CIT”). Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości Spółka zamierza zostać udziałowcem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka A”). Zarówno Spółka jak i Spółka A są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka jest wspólnikiem w spółce jawnej i posiada ogół praw i obowiązków w spółce jawnej („Udział”).

W przyszłości Spółka zamierza zbyć Udział poprzez wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do Spółki A w zamian za udziały Spółki A („Aport”).

Wartość Udziału będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Udział.

Wartość Udziału jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A zgodnie ze strukturą kapitałów własnych Spółki A na dzień przystąpienia do niej przez Spółkę.

Zatem przykładowo, jeżeli na dzień Aportu struktura kapitałów własnych Spółki A prezentowałaby się w ten sposób, że kapitał zakładowy pozostawałby do pozostałych kapitałów w stosunku np. 1:19, również wartość Udziału zostałaby w ten sam sposób odniesiona na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziału będzie (zgodnie z art. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A z wyłączeniem tej części przychodu, która będzie przypadała na komplementariusza Spółki?

Zdaniem Spółki, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce A będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustaw)7 CIT wartość nominalna udziałów w Spółce A - z wyłączeniem tej części przychodu, która będzie przypadała na komplementariusza Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej wyrażenia „wartość nominalna” w Ustawie CIT, ani w żadnym innym akcie prawnym znanym Spółce. W rezultacie, zdaniem Spółki, w celu określenia zakresu znaczeniowego „wartości nominalnej” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Spółki, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Spółki interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), „umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników”. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z .o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Spółka podkreśla, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki A zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy Spółki A. Zgodnie ze strategią dotyczącą pożądanej struktury kapitałów własnych w Spółce A, wniesienie wkładu do Spółki A nastąpi według istniejącej w Spółce A proporcji (w podanym w opisie zdarzenia przyszłego hipotetycznym przykładzie 1 (kapitał zakładowy) : 19 (kapitał zapasowy, agio). Podejście to ma zapewnić proporcjonalny rozkład uprawnień dotychczasowego i nowego udziałowca w ramach nowej struktury właścicielskiej.

Wymaga podkreślenia, że nie jest możliwe, by cała wartość wkładu została przeznaczana na kapitał zakładowy Spółki A. Zachowanie przyjętej przez obecnego udziałowca struktury kapitałów nie będzie mieć negatywnego wpływu na sytuację prawną potencjalnych wierzycieli Spółki A. Przyjęty sposób alokacji zapewni bowiem wysoki poziom kapitału własnego Spółki A. Kapitał zakładowy Spółki A po wniesieniu Aportu będzie wielokrotnie przekraczać minimalną wysokość kapitału zakładowego przewidzianą dla formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Alokowanie części wkładu na kapitał zapasowy ma też znaczenie z punktu widzenia możliwości efektywnego pokrywania ewentualnych strat z działalności. Z pokryciem strat z kapitału zakładowego wiąże się konieczność jego formalnego obniżenia. Wiąże się to z czasochłonną procedurą podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, która nie ma zastosowania w przypadku pokrycia strat z kapitału zapasowego. Ponadto, zgodnie z art. 233 § 1 KSH, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Alokacja części wkładu na kapitał zapasowy ogranicza ryzyko konieczności podjęcia decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 KSH.

Wymaga podkreślenia, że jeśli w konkretnym przypadku wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały będzie większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki A, to nie będzie oznaczać to uzyskania przez Spółki jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością Spółki A i będzie pozostawiona do jej dyspozycji, nie zaś do dyspozycji Spółki.

Reasumując, w ocenie Spółki podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy CIT wykazać jako przychód z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wartość nominalną objętych udziałów. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT pozostająca w zgodzie z uregulowaniami KSH pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. Ik pkt 1 Ustawy CIT, „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Prezentowana przez Spółkę interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, mocą którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. Ik pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia przez nią udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziału, przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A-z wyłączeniem części przypadającej na komplementariusza Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż wyrażone powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 17 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-888/13/CzP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „w dniu objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów. ” Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach również w interpretacji z dnia 15 maja 2013 r.9 sygn. IBPBI/2/423-228/13/MS, który stwierdził: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach m.in. w interpretacji z dnia 28 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1546/10/MS), w interpretacji z dnia 27 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1506/10/MO) oraz interpretacji z dnia 13 grudnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1166/10/MS). Stanowisko Spółki potwierdził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. ILPB3/423-860/10/13-S/MM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-830/10-2/JG).

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydanych na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2012 r. (nr IBPBII/2/415-145/12/JG), w interpretacji z dnia 20 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1440/11/AK), a także z dnia 6 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1384/11/AK). Ze względu na jednakowe zasady ustalania dochodu osób fizycznych oraz osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykładnia dokonana w przytoczonych interpretacjach znajduje w pełni zastosowanie w analizowanej sprawie.

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 3032/11), wyrok z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2433/11), a także wyrok z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) odnoszący się do opodatkowania osób fizycznych. Stanowisko Spółki potwierdzają także dotyczące opodatkowania osób prawnych wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gl 369/12), WSA w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 807/12) oraz z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 50/12), WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1051/12) oraz z dnia 30 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 313/12), WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2186/11), WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 88/11) czy WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 637/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.