Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.364.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.
Słowa kluczowe: pracownik; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym dnia 9 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych przez spółkę wydatków na zakup paliwa wykorzystanego przez pracowników do celów prywatnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. znak 3063.ILPB1-1.4511.364.2016.1.KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 26 stycznia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia 2017 r., natomiast w dniu 9 lutego 2017 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 lutego 2017 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dysponuje flotą samochodów służbowych, które udostępnia pracownikom do celów realizacji ich zadań służbowych. Większości pracowników, w związku z pełnioną funkcją oraz koniecznością utrzymania stałe dyspozycyjności względem Spółki, samochody służbowe przypisywane są na stałe. Pozostali pracownicy korzystają z samochodów służbowych tylko na czas realizacji określonych zadań służbowych.

Na zasadach określonych w wewnętrznych regulaminach pracownicy, którym samochody służbowe udostępniane są na stałe mogą również wykorzystywać je do celów prywatnych – niniejszy wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczy właśnie tej grupy pracowników.

Zasady korzystania z samochodów służbowych (np. zasady eksploatacji samochodu służbowego, zasady rozliczania kosztów jego utrzymania) określa wewnętrzna instrukcja obowiązująca w Spółce oraz zawierane z pracownikiem porozumienie o warunkach korzystania z powierzonego samochodu służbowego. Zgodnie z tymi dokumentami Spółka pokrywa następujące koszty związane eksploatacją samochodów służbowych (dalej: „Koszty eksploatacyjne”):

*   koszty paliwa;
*   koszty zakupu oleju silnikowego;
*   koszty zakupu płynu do spryskiwaczy;
*   koszty myjni i odkurzania.

Powyższy katalog będzie mógł, w uzasadnionych wypadkach, ulec ewentualnemu rozszerzeniu.

W celu pokrycia Kosztów eksploatacyjnych Pracownik otrzymuje od Spółki kartę paliwową, która uprawnia go do zapłaty m.in. za paliwo, olej silnikowy, płyn do spryskiwaczy, myjnię. Pracownik zobowiązany jest do regulowania zapłaty kartą paliwową – inne formy płatności są zasadniczo niedopuszczalne.

W związku z możliwością wykorzystania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz w celu prawidłowego uregulowania sposobu korzystania z samochodów służbowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca zamierza do przychodu pracownika doliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w wysokości:

*   250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
*   400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności sinika powyżej 1600 cm3.

Powyższe kwoty obejmują wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z wykorzystaniem samochodów służbowych do celów prywatnych i nie będą powiększane o żadne inne koszty dodatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT „wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

*   250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
*   400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Kluczowe dla interpretacji powyższego przepisu pozostaje wyrażenie „wykorzystywania samochodu służbowego”, gdyż to właśnie w związku z użytkowaniem pojazdu dla celów prywatnych ustala się wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia dla pracownika. W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie samochodu służbowego oznacza nie tylko użytkowanie samochodu, ale również udostępnienie wszelkich akcesoriów umożliwiających jego wykorzystanie – czyli jazdę, w tym np. płynów eksploatacyjnych, opon, ale również paliwa, (bez których korzystanie z pojazdu nie byłoby przecież możliwe).

Taką interpretację sformułowania „wykorzystywania samochodu służbowego” przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2016 r. (sygn. I Sa/Kr 824/16), uznając, że: „Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Jest faktem notoryjnym, że nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa.”.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, która zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (dalej: „ustawa nowelizująca”) kalkulowana jest w następujący sposób:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Jak można zauważyć, kalkulacja jest nieskompilowana i odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają Koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o PIT, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na powiązanie kalkulacji ryczałtu z pojemnością silniki pojazdu, która jest parametrem warunkującym przede wszystkim zużycie paliwa, natomiast jej wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Skoro zatem racjonalny ustawodawca powiązał wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć – tak twierdzi przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po1766/15).

Ponadto, w odniesieniu do paliwa, Wnioskodawca podkreśla, że gdyby ustawodawcy chodziło o wartość użytkowania samochodu służbowego bez paliwa, byłoby to zapisane jasno w przepisie, tak jak ma to miejsce np. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie istnieje rozróżnienie podatkowe traktowania paliwa i samochodu. Natomiast w analizowanym przypadku, brak jest dosłownego wyartykułowania tego elementu w przepisach ustawy o PIT, co zakładając racjonalność ustawodawcy powinno definitywnie świadczyć o objęciu ryczałtem wszystkich Kosztów eksploatacyjnych.

Nie tylko wykładnia systemowa, ale również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a. ustawy o PIT wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich Kosztów eksploatacyjnych ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodów do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to nie tylko tytuł ustawy nowelizującej, ale również uzasadnienie do projektu, gdzie wskazano, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”.

Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia oraz eliminacja potencjalnego ryzyka podatkowego, a zatem zakładał on objęcie ryczałtem wszystkich jego elementów. W przeciwnym razie doprowadziłoby to do obciążenia pracodawców dodatkowymi obowiązkami w zakresie ewidencjonowania relatywnie niedużych kwot w rozbiciu na użytek prywatny/służbowy. Skala obowiązków dokumentacyjnych, jakie wiązałyby się z koniecznością odrębnego rozliczania poszczególnych Kosztów eksploatacyjnych pojawiających się w zasie używania samochodu do celów prywatnych, całkowicie podważałaby sens planowanego uproszczenia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro bowiem ustawodawca dążył, jak uzasadnia, do wyeliminowania po stronie pracodawcy ryzyka podatkowego wynikającego z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, to w konsekwencji zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT zwalnia pracodawcę z obowiązku dokonywania skomplikowanych obliczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ryczałtu jest wystarczające i kompleksowo reguluje kwestię określenia wartości przychodu pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym kosztami paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Uzupełniając, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym wskazano m.in., że:

„Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter”;

„(\`(...)\`) bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstawy do określenia jego wysokości”;

„za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (\`(...)\`)”.

Zatem kluczowym warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter, o czym nie może być mowy w odniesieniu do Kosztów eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaniem, samochodów służbowych do celów prywatnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest bowiem możliwe określenie wysokości uzyskanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w związku ze zużyciem paliwa czy innych materiałów eksploatacyjnych podczas wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nawet w sytuacji prowadzenia odrębnej ewidencji przebiegu pojazdu. Nie można bowiem oszacować, jaka będzie rzeczywista wartość otrzymanego przysporzenia, bazując wyłącznie na wartości przejechanych kilometrów oraz podanej przez producenta danego samochodu średniej wartości zużycia paliwa, bez uwzględnienia m.in. warunków drogowych, warunków atmosferycznych czy stylu jazdy pracownika.

W konsekwencji skoro:

*   Wnioskodawca (i pracownik) będzie mieć ograniczone możliwości określenia, jaka część zużytego paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych została przeznaczona na cele prywatne, a jaka na cele służbowe;
*   ewentualne prowadzenie rejestrów/ewidencji w tym zakresie umożliwiałoby jedynie przybliżone odzwierciedlenie rzeczywistości;
*   Wnioskodawca nie będzie wyposażony w skuteczne możliwości kontroli pracownika;

to przyjęcie restrykcyjnego podejścia, zakładającego, że ryczałt i ustawy o PIT nie obejmuje wszystkich Kosztów eksploatacyjnych, nie jest możliwe do zaimplementowania z uwagi na niewymierność świadczenia. Zgodnie zaś z zasadą „impossibilium nulla obligatio est”, przepisy nie powinny nakładać na podmioty prawa podatkowego obowiązków niemożliwych do spełnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt I SA/Op 68/16), gdzie podniesiono, że „(..) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.”.

Podobne stanowisko prezentują:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2142/15);
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2016 r. (sygn. I Sa/Kr 824/16);
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 1766/15);
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1925/15);
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r.(sygn. akt I SA/Wr 1595/15).

W świetle powyższego w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT będzie obejmować wszystkie Koszty eksploatacyjne wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, a także ubezpieczenie, bieżące naprawy, czy też przeglądy.

W konsekwencji Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy związanych z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych, zamierza pobierać zaliczki na ten podatek tylko od kwoty ryczałtu określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmującej wszystkie wspomniane w stanie faktycznym Koszty eksploatacyjne i wnosi o potwierdzenie powyższego jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych przez spółkę wydatków na zakup paliwa wykorzystanego przez pracowników do celów prywatnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3;
2.  400,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3, natomiast 400,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółka dysponuje flotą samochodów służbowych, które udostępnia pracownikom do celów realizacji ich zadań służbowych. Pracownicy, którym samochody służbowe udostępniane są na stałe, mogą, na zasadach określonych w wewnętrznych regulaminach, wykorzystywać je również do celów prywatnych. Zasady korzystania z samochodów służbowych określa wewnętrzna instrukcja obowiązująca w Spółce oraz zawierane z pracownikiem porozumienie o warunkach korzystania z powierzonego samochodu służbowego. W związku z tym, Spółka pokrywa koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodów służbowych, takie jak: koszty paliwa, koszty zakupu oleju silnikowego, koszty zakupu płynu do spryskiwaczy, koszty myjni i odkurzania. W celu pokrycia kosztów eksploatacyjnych pracownik otrzymuje od Spółki kartę paliwową i jest zobowiązany do regulowania zapłaty za ww. koszty wyłącznie za jej pomocą.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikami z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszystkie koszty eksploatacyjne związanie z użytkowaniem samochodu.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, do których należy zaliczyć udostępnienie samochodu służbowego oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Będą to zatem koszty użytkowania samochodu, tj. ubezpieczenie, koszty eksploatacyjne, koszty serwisowania i napraw.

Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to np. koszty zużytego paliwa.

Nie można zatem zgodzić z opinią Wnioskodawcy, że koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli zawierają się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem.

Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, koszt myjni i odkurzania, koszty zakupu oleju silnikowego i płynu do spryskiwaczy, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych) a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Również z przywołanego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej opisywany ryczałt nie wynika, by kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała koszty paliwa.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała wyłącznie koszty Wnioskodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również do których poniesienia Wnioskodawca będzie zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie (koszty eksploatacyjne).

W odniesieniu natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, należy wskazać co następuje.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzysta) z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystanie z zakupionego przez pracodawcę paliwa wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na jego zakup (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Nadmienić przy tym należy, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych przez spółkę wydatków na zakup paliwa wykorzystanego przez pracowników do celów prywatnych – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki sądowe dotyczą tylko konkretnych spraw osądzonych w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niezależnie od powyższego Organ – z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji – nie podziela poglądów zaprezentowanych w przywołanych przez Wnioskodawcę wyrokach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.