Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.664.2016.2.AKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-08
Teza: 1)Czy umowa o podział majątku wspólnego stanowi chwilę nabycia 1/2 udziału w nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2)W przypadku odpowiedzi negatywnej, czy podatek dochodowy powinien zostać obliczony od 1/2 części ceny zbycia nieruchomości, uprzednio pomniejszonej o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego, to znaczy, czy wartość spłaconego kredytu hipotecznego można uznać za koszt w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; majątek-podział majątku; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) i pismem z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 4 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.664.2016.1.AKu, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 4 listopada 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 7 listopada 2016 r.), zaś pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data nadania 14 listopada 2016 r.) i pismem z dnia 18 listopada 2016 r. (data nadania 18 listopada 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data wpływu 21 listopada 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w 2006 r. wraz z mężem nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego nr … położonego w … przy ul. …, dla którego Sąd Rejonowy dla … XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr ….

W dniu 30 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską, w której została ustanowiona rozdzielność majątkowa małżeńska (akt notarialny sporządzony przez notariusza …, Rep. A nr …). Następnie tego samego dnia Wnioskodawczyni zawarła umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której otrzymała na własność wyżej opisany lokal mieszkalny (akt notarialny sporządzony przez notariusza …, Rep. A nr …).

Zgodnie z umową o podziale majątku Wnioskodawczyni otrzymała na własność udziały w nieruchomościach:

1.  w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. … w ..,
2.  w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. … w …,
3.  w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. … w ….,
4.  w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 113/6 położoną w …, gmina …,

o łącznej wartości 480 000 zł, przy czym mieszkanie położone w … przy ul. …, było obciążone kredytem hipotecznym do kwoty 124 500 zł, natomiast działka gruntu położona w … obciążona jest hipoteką w kwocie 210 00 zł.

Natomiast mąż Wnioskodawczyni otrzymał ogół praw i obowiązków wspólnika … w spółce jawnej PPHU …, o łącznej wartości 25 000 zł.

W dniu 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny położony przy ul. … w …. Przed podpisaniem umowy Wnioskodawczyni otrzymała od kupującej zadatek w wysokości 71 500 zł, celem spłaty kredytu hipotecznego obciążającego przedmiotowe mieszkanie. Spłata kredytu wyniosła 63 177,77 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy umowa o podział majątku wspólnego stanowi chwilę nabycia 1/2 udziału w nieruchomości położonej w … przy ul. …, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej, czy podatek dochodowy powinien zostać obliczony od 1/2 części ceny zbycia nieruchomości, uprzednio pomniejszonej o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego, to znaczy, czy wartość spłaconego kredytu hipotecznego można uznać za koszt w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „nabycie” nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1998 r., FPS 7/96 (ONSA1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny.

Podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu, należy rozważyć charakter prawny małżeńskiej umowy o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, powstałej na skutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.).

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy o podział majątku strona takiej umowy nabyła jakiś udział we własności, bo de facto oboje małżonkowie byli właścicielami całej nieruchomości. Przyjęcie, że każdy z małżonków posiada 1/2 udziału jest czynnością techniczną, prawno-organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo – prawnych stosunków małżonków.

Należy tym samym uznać, że Wnioskodawczyni nabyła własność całej nieruchomości w dniu jej zakupu w 2006 r., mimo że nabycie nastąpiło do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał, tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie Wnioskodawczyni, takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską oraz umowy o podział majątku oraz zmian na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu.

Wskazać należy, że wspólność majątkowa małżeńska jest wspólnością łączną, bezudziałową, tym samym prawo własności nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawczyni jedynie w połowie, lecz była Ona współuprawniona do całości nieruchomości. Daty nabycia przez Wnioskodawczynię całej nieruchomości, nie zmienia późniejsze przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego do Jej majątku osobistego w efekcie ustanowienia rozdzielności majątkowej. W szczególności, że podział majątku był podziałem ekwiwalentnym. Tym samym za datę nabycia całości przedmiotowej nieruchomości uznać należy 14 kwietnia 2006 r.

W ocenie Wnioskodawczyni umowa o podział majątku wspólnego, w drodze której nabyła własność lokalu położonego w … przy ul. …. nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W przypadku odmiennej interpretacji przepisów w zakresie pkt 1, zdaniem Wnioskodawczyni uznać należy, że podatek dochodowy powinien zostać naliczony od kwoty sprzedaży, to jest 150 000 zł pomniejszonej o kwotę 63 177,77 zł spłaconego kredytu hipotecznego. Wskazać bowiem należy, że sprzedaż była możliwa jedynie po uprzednim spłaceniu kredytu obciążającego nieruchomość, tym samym należałoby przyjąć, że jest to koszt uzyskania przychodu, który powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2006 r. wraz z mężem nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego.

W dniu 30 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską, ustanawiającą rozdzielność majątkową, a następnie tego samego dnia Wnioskodawczyni zawarła umowę o podział majątku wspólnego, zgodnie z którą otrzymała na własność udziały w nieruchomościach o łącznej wartości 480 000 zł, w tym wyżej opisany lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Lokal ten był obciążony kredytem hipotecznym do kwoty 124 500 zł. Natomiast mąż Wnioskodawczyni otrzymał ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, o łącznej wartości 25 000 zł.

W dniu 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal mieszkalny. Przed podpisaniem umowy sprzedaży Wnioskodawczyni otrzymała od kupującej zadatek, którym spłaciła ww. kredyt hipoteczny.

Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012, poz. 788 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Stosownie do art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Tym samym, z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka i wynosi 1/2. Powyższe oznacza, że z datą zniesienia wspólności majątkowej, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej, ale tylko wówczas, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział nie był ekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Wszelkie przypadki, gdy udział majątkowy danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego.

Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenia wartości majątku należy dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy lub wydania orzeczenia sądu, na mocy których doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, a nie według subiektywnego przekonania małżonków. Gdy przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków jest więcej niż jeden składnik majątku wchodzący w skład majątku dorobkowego małżonków wówczas, aby ustalić czy podział był ekwiwalentny w naturze lub czy wartość otrzymanych przez małżonka w wyniku podziału majątku rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym należy w pierwszej kolejności zsumować wartość rynkową wszystkich składników majątku podlegających podziałowi i podzielić na pół oraz ustalić wartość rynkową składników majątku otrzymanych przez każdego z małżonków.

Brak dopłat, sam w sobie, nie musi wskazywać na ekwiwalentność podziału majątku względem stopnia przyczyniania się małżonków do powstania majątku wspólnego. Brak dopłat może bowiem wynikać z różnych powodów, znanych tylko stronom umowy małżeńskiej, i nie musi wcale oznaczać, że podział majątku dokonał się według różnego stopnia przyczynienia się małżonków do powstania tego majątku. Ustawowe domniemanie równości udziałów może być obalone tylko wyraźnie, w umowie lub w orzeczeniu sądowym, nie można wnioskować o obaleniu tego domniemania jedynie na tej podstawie, że w umowie o podział majątku małżonkowie nie ustalili żadnych spłat ani dopłat.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz zakładając, że podane przez Wnioskodawczynię wartości rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków są wartościami rynkowymi na dzień podziału tego majątku stwierdzić należy, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2012 r. nie był ekwiwalentny. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem w omawianej sprawie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego Wnioskodawczyni nabyła na własność udziały w nieruchomościach o łącznej wartości 480 000 zł, natomiast mąż Wnioskodawczyni otrzymał ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej o wartości 25 000 zł.

Powyższe wskazuje na nieekwiwalentny podział majątku dorobkowego małżonków, ponieważ w wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni nabyła majątek przekraczający pierwotnie posiadany przez Nią udział w majątku wspólnym.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 2006 r. w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym,

*   w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, w części przekraczającej przysługujący Wnioskodawczyni udział w majątku wspólnym.

Skoro zatem, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej do daty zbycia przez Wnioskodawczynię minęło ponad pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego w dniu 21 stycznia 2016 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia tej części ww. lokalu mieszkalnego.

Źródło przychodu stanowił natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, w części przekraczającej przysługujący Wnioskodawczyni udział w majątku wspólnym, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych.

W przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu, oprócz udokumentowanych kosztów nabycia uznaje udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a nadto poczynione zostały w czasie jej posiadania. Przy czym, jak stanowi z kolei art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość tych kosztów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Analiza treści art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało tym, aby:

*   nakłady zwiększały wartość nieruchomości,

*   zostały poniesione w czasie posiadania nieruchomości,

*   zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dokumentem stwierdzającym poniesienie opłaty administracyjnej.

Użyte w ww. przepisie słowo „nakłady” oznacza takie wydatki, których poczynienie spowodowało trwałą zmianę/przeobrażenie rzeczy, nadając jej, poprzez proces inwestycyjny, nową jakość. Świadczy o tym konieczność udokumentowania nakładów fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że aby mówić o nakładzie na nieruchomość wpływającym na jej wartość i podlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi dojść do zdarzenia warunkującego wystawienie takiej faktury, a więc do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Z art. 22 ust. 6f ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego uznać należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r., w części przekraczającej udział w majątku wspólnym małżonków, Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki poniesione na jego nabycie wyrażone w cenie zapłaconej podczas tego nabycia w części proporcjonalnie odpowiadającej przychodowi podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w takiej samej części poczynione na zbywanej nieruchomości nakłady udokumentowane wystawionymi fakturami VAT oraz wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku ze sporządzeniem przez notariusza umów, na podstawie których doszło do nabycia tego lokalu.

Przy czym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość spłaconego kredytu hipotecznego. Kosztem uzyskania przychodu jest bowiem wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu sprzedaży, a nie wydatki poniesione na spłatę kredytu.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w części nabytej w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego ponad udział przysługujący Wnioskodawczyni w tym majątku stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. lokalu mieszkalnego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie sprzedanej nieruchomości. Nie stanowią one również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.