Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.400.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-30
Teza: Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku obrotowego 2017 koszty związane z ubezpieczeniem majątku firmowego spółki tj. koszty ubezpieczeń samochodów ciężarowych, będących środkami trwałymi w spółce a dotyczących dwóch lat obrotowych tj. 2016 roku i 2017 roku w związku z otrzymaniem oryginałów polis ubezpieczeniowych w dniu 14 listopada 2017 r. i ujęciu kosztu w księgach rachunkowych pod datą 14 listopada 2017 r.?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-potrącalność kosztów; ubezpieczenia; zarachowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie OC samochodu ciężarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie OC samochodu ciężarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Posiada Pan 50% udziałów w tej spółce. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jako osoba fizyczna dochód uzyskany w spółce opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Spółka jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym polisy ubezpieczeniowe:

1.  polisa z dnia 14 marca 2016 r. przedmiot ubezpieczenia samochód ciężarowy będący środkiem trwałym spółki, okres ubezpieczenia od 26 marca 2016 r. do 25 marca 2017 r., na kwotę 2.211 zł zawierająca ubezpieczenie OC, AC, NNW, ASSISTANCE,
2.  polisa z dnia 14 marca 2016 r. przedmiot ubezpieczenia samochód ciężarowy, będący środkiem trwałym spółki, okres ubezpieczenia od 26 marca 2016 r. do 25 marca 2017 r., na kwotę 2.211 zł, zawierająca ubezpieczenie OC, AC, NNW, ASSISTANCE,
3.  polisa z dnia 14 marca 2016 r. przedmiot ubezpieczenia samochód ciężarowy, będący środkiem trwałym spółki, okres ubezpieczenia od 17 marca 2016 r. do 16 marca 2017 r., na kwotę 1.896 zł, zawierająca ubezpieczenie OC, AC, NNW, ASSISTANCE,
4.  polisa z dnia 14 marca 2016 r. przedmiot ubezpieczenia samochód ciężarowy, będący środkiem trwałym spółki, okres ubezpieczenia od 17 marca 2016 r. do 16 marca 2017 r., na kwotę 1.896 zł, zawierająca ubezpieczenie OC, AC, NNW, ASSISTANCE,
5.  polisa z dnia 14 października 2016 r. przedmiot ubezpieczenia samochód ciężarowy, będący środkiem trwałym spółki, okres ubezpieczenia od 29 października 2016 r. do 28 października 2017 r., na kwotę 2.366 zł 50 gr, zawierająca ubezpieczenie OC, AC, NNW, ASSISTANCE.

Wymienione polisy zostały wystawione w 2016 roku i dotyczą dwóch lat obrotowych 2016 i 2017. Rok obrotowy w spółce zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Z powodu nieotrzymania oryginałów tych polis w 2016 roku nie zostały one zaksięgowane w księgach rachunkowych roku obrotowego 2016 i nie zostały zapłacone. Dopiero na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 14 listopada 2017 r. otrzymanego od Firmy Windykacyjnej ustalono zaległość do zapłaty za wymienione polisy. Nadmienia Pan, że nie uzyskał od firmy ubezpieczeniowej potwierdzenia salda na 31 grudnia 2016 r., w którym widniałaby kwota zobowiązania spółki z tytułu wspomnianych polis. Zapłaty za przedmiotowe polisy zostały dokonane w dniu 15 listopada 2017 r.

Spółka rozlicza koszty pośrednie, do których zalicza koszty ubezpieczenia majątku spółki, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeśli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami spółka potrąca w dacie ich poniesienia a za dzień poniesienia uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku obrotowego 2017 koszty związane z ubezpieczeniem majątku firmowego spółki tj. koszty ubezpieczeń samochodów ciężarowych, będących środkami trwałymi w spółce a dotyczących dwóch lat obrotowych tj. 2016 roku i 2017 roku w związku z otrzymaniem oryginałów polis ubezpieczeniowych w dniu 14 listopada 2017 r. i ujęciu kosztu w księgach rachunkowych pod datą 14 listopada 2017 r.?

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Jawna dla celów rachunkowych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ujmuje w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów spółka uważa dzień, na który uwzględniła koszt w prowadzonych księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego oryginału faktury lub rachunku.

Ponieważ spółka nie otrzymała oryginałów polis ubezpieczeniowych w 2016 roku nie mogła zaliczyć kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczyły.

Spółka uwzględniła koszty ubezpieczenia w prowadzonych księgach rachunkowych w dniu 14 listopada 2017 r. na podstawie otrzymanych duplikatów wymienionych polis ubezpieczeniowych. Wspólnicy spółki stoją na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym należy uznać w dacie zaksięgowania ich w księgach rachunkowych spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5e ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W art. 22 ust. 5a ww. ustawy, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 22 ust. 5b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 22 ust. 5, ust. 5a albo 5b tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

Kierując się treścią przytoczonych na wstępie definicji należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci ubezpieczenia samochodów ciężarowych nie ma charakteru bezpośredniego, zatem są to koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Należy jednak zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i jako takie nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów ani też nie służą do ustalenia wysokości dochodu. Wprawdzie księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany zgodnie z 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Posiada Pan 50% udziałów w tej spółce. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jako osoba fizyczna dochód uzyskany w spółce opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Spółka jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym polisy ubezpieczeniowe. Polisy zostały wystawione w 2016 roku i dotyczą dwóch lat obrotowych 2016 i 2017. Rok obrotowy w spółce zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Z powodu nieotrzymania oryginałów tych polis w 2016 roku nie zostały one zaksięgowane w księgach rachunkowych roku obrotowego 2016 i nie zostały zapłacone. Dopiero na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 14 listopada 2017 r. otrzymanego od Firmy Windykacyjnej ustalono zaległość do zapłaty za wymienione polisy. Nadmienia Pan, że nie uzyskał od firmy ubezpieczeniowej potwierdzenia salda na 31 grudnia 2016 r., w którym widniałaby kwota zobowiązania spółki z tytułu wspomnianych polis. Zapłaty za przedmiotowe polisy zostały dokonane w dniu 15 listopada 2017 r.

Spółka rozlicza koszty pośrednie, do których zalicza koszty ubezpieczenia majątku spółki, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeśli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty inne niż bezpośrednie związane z przychodami spółka potrąca w dacie ich poniesienia a za dzień poniesienia uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Z powołanych uprzednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w sytuacji, gdy koszty pośrednie przekraczają rok podatkowy (dotyczą różnych lat podatkowych), konieczne jest ich proporcjonalne przyporządkowanie do okresów których dotyczą. Należy jednak zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 22 ust. 5d ustawy wynika, iż podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że skoro spółka w 2016 r. nie posiadała dokumentów (dowodów księgowych) umożliwiających ujęcie kosztów w księgach rachunkowych, w związku z czym wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów w tym roku nie zostały zaksięgowane, to przedmiotowe wydatki nie mogły być (podatkowo) zaliczone (w części) do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

W konsekwencji, wydatki dotyczące ubezpieczenia samochodów ciężarowych może Pan, stosownie do treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych oryginałów polis ubezpieczeniowych.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Jeżeli stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-563 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.