Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.633.2024.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-24
Teza: Ustalenie kosztów w przypadku zbycia udziałów celem
umorzenia.
Słowa kluczowe: aport
udział-umorzenie udziałów
udział-zbycie udziałów
udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące
przychodu-Zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni,
umorzenie udziałów (akcji) w spółce
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot.
udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych
instrumentów finansowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w
    zakresie ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów celem umorzenia. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 23 grudnia 2024 r. (wpływ 24 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub
    „Spółka holdingowa”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
    podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej:
    „Grupa”) działającej na rynku (...), wspierając oraz projektując sprzedaż w punktach
    handlowych. Spółka holdingowa posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej: „Spółka operacyjna”). Spółka operacyjna ma siedzibę na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz również podlega w Polsce nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki holdingowej jest spółka prawa
    kanadyjskiego (dalej „Spółka kanadyjska”). Spółka kanadyjska jest spółką podlegającą w
    Kanadzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich
    osiągnięcia, tj. w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej ani
    należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
    Wnioskodawca obejmował lub nabywał udziały w Spółce operacyjnej w następujący
    sposób:
    a. Udziały nabyte w dniu 26 października 2018 r. na skutek zakupu udziałów w Spółce
      operacyjnej na podstawie zawartej umowy sprzedaży (dalej: Udziały A);
    b. Udziały nabyte w dniu 26 października 2018 r., na skutek wydania udziałów w
      podwyższonym kapitale zakładowym w wyniku objęcia udziałów w Spółce
      holdingowej przez Spółkę kanadyjską, przy czym:
          Udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia do Spółki
          holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki operacyjnej
          przez Spółkę kanadyjską,
          Spółka holdingowa nabyła udziały w kapitale zakładowym Spółki operacyjnej w
          wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego, niespełniającego warunków
          pozwalających na uznanie go za tzw. "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 12
          ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
          prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), (dalej:
          Udziały B);
    c. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęte na podstawie uchwały podjętej
      w dniu 26 października 2018 r. w konsekwencji wniesienia przez Spółkę holdingową
      do Spółki operacyjnej wkładu pieniężnego (dalej: Udziały C).

    Obecnie Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie części posiadanych udziałów na rzecz
    Spółki operacyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), zgodnie z regulacjami
    art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 18 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Umorzenie udziałów nastąpi z tzw. czystego zysku - bez
    obniżania kapitału zakładowego, zgodnie z art. 199 § 6 KSH.
    Na moment zbycia w celu umorzenia nastąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie
    posiadał udziały Spółki operacyjnej, które nabył lub objął różnymi metodami (jak
    wskazano wyżej) oraz po różnej cenie. Pomimo różnych form obejmowania lub nabywania
    udziałów w Spółce operacyjnej, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie zidentyfikować, w
    jaki sposób (oraz w jakiej ilości) stawał się udziałowcem Spółki operacyjnej. W tym zakresie
    identyfikacja możliwa jest na podstawie dokumentów źródłowych takich jak protokoły ze
    zgromadzeń wspólników Spółki operacyjnej o podjęciu stosownych uchwał lub umowa
    sprzedaży. Ich treść dokładnie określa m.in. następujące elementy:
    a. w jaki sposób dane udziały zostały objęte,
    b. datę objęcia udziałów,
    c. liczbę obejmowanych udziałów,
    d. wartość objętych udziałów,
    e. strony transakcji.
    Z uwagi na możliwość identyfikacji udziałów, Wnioskodawca planuje umorzyć część
    Udziałów B, przy czym nie wyklucza w przyszłości zbywania celem umorzenia Udziałów A
    oraz Udziałów C. W związku z tym umowa zbycia udziałów w celu umorzenia zawarta
    między Wnioskodawcą a Spółką operacyjną będzie jednoznacznie wskazywała, które
    nabyte przez Wnioskodawcę udziały będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia. Ponadto
    należy nadmienić, że udziały Spółki operacyjnej są wolne od wszelkich obciążeń, w
    szczególności od zastawu i zastawu rejestrowego, a umowa Spółki operacyjnej przewiduje
    możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów.

## Pytanie

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na zbyciu
    części Udziałów B celem ich umorzenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Udziałów B celem ich umorzenia,
    Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w
    wysokości wartości emisyjnej wydanych udziałów na rzecz Spółki kanadyjskiej w części
    odpowiadającej proporcji liczby umarzanych Udziałów B do całkowitej liczby Udziałów B.
    Ustalenie kolejności zbywania udziałów w celu umorzenia przez Spółkę holdingową
    Co do zasady, na gruncie Ustawy CIT obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu
    poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik jest zobowiązany dążyć do
    przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być
    faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust.
    1 Ustawy CIT, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że
    dokonując zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, Spółka holdingowa
    powinna określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie oraz odnosząc się do kosztu
    nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się do
    faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału, niezależnie od kolejności ich
    nabywania.

    W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że różne sposoby nabycia lub objęcia
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki operacyjnej implikują odmienną wysokość
    wydatków ponoszonych na ich nabycie lub objęcie, determinując tym samym wysokość
    kosztów uzyskania przychodu. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, precyzyjne
    zidentyfikowanie, które z udziałów w kapitale zakładowym Spółki holdingowej będą
    przedmiotem zbycia w celu umorzenia ma decydujące znaczenie dla ustalenia zasad
    kalkulacji i wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.
    Ustawodawca w Ustawie CIT w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w
    różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien
    zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona
    powyższa procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają
    zostać umorzone. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności
    zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących
    przedmiotem zbycia. Należy więc przyjąć, że o kolejności zbycia udziałów będzie mógł
    zdecydować sam zbywający - czyli Wnioskodawca, o ile jest w stanie ustalić koszt nabycia
    udziałów będących przedmiotem zbycia.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca
    jest w stanie precyzyjnie określić, które udziały Spółce operacyjnej będą zbywane w celu
    ich umorzenia. Powyższe, w ocenie Spółki holdingowej jest możliwe dzięki dokumentom
    źródłowym.
    Ich treść dokładnie określa m.in. następujące elementy:
    a. w jaki sposób dane udziały zostały objęte,
    a. datę objęcia udziałów,
    b. liczbę obejmowanych udziałów,
    c. wartość objętych udziałów.
    d. strony transakcji.
    W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie
    dokładnie określić sposób, w jaki sposób nabył lub objął określone udziały, oraz ich ilość.
    W sytuacji zidentyfikowania, które udziały są zbywane, możliwe jest ustalenie wielkości
    osiąganych ze zbycia poszczególnych udziałów przychodów i przypisania tym przychodom
    odpowiednio kosztu ich uzyskania.
    Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że mimo iż przepisy KSH nie nakładają w
    stosunku do udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością analogicznych rygorów
    formalnych jak w stosunku do akcji spółek akcyjnych (w szczególności w zakresie
    oznaczania ich numerem i serią), nie oznacza to, że nie jest możliwe precyzyjne określenie
    sposobu objęcia umarzanych udziałów. Dokładna identyfikacja udziałów jest możliwa
    również w przypadku, gdy udziały były nabywane na przestrzeni lat oraz w różny sposób,
    tj. przykładowo poprzez nabycie, wkład pieniężny, czy wkład niepieniężny.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji, gdy jest on w stanie
    precyzyjnie określić które udziały podlegają zbyciu, nieuzasadnionym jest stosowanie
    innych metod ich określania, przykładowo tzw. metody FIFO (first in, first out), która
    polega na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte najwcześniej. Metoda ta,
    co do zasady, powinna być stosowana w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwość
    precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia
    w celu umorzenia. Podobne stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób
    fizycznych, znalazło również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15
    czerwca 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.346.2023.1.JK, w której organ uznał, że: „Jeżeli nie
    jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób

    unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że
    kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej
    (FIFO). (...) Z treści ww. przepisów wynika jednoznacznie, że możliwość ustalenia dochodu
    przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa
    identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce
    kapitałowej”.
    Wartym uwagi jest również fakt, iż na gruncie Ustawy CIT brak jest regulacji analogicznej
    do art. 24 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych
    (Dz.U.2024.226). Co więcej, Ustawa CIT wykazuje pełną autonomię w tym zakresie i nie
    powinna zostać czytana łącznie poprzez odniesienie do przepisów innych ustaw, jeśli
    wprost nie przewidział takiej możliwości racjonalny ustawodawca. Regułę niestosowania
    metod wynikających w tym zakresie z ustawy o rachunkowości (tj. FIFO, LIFO, średnia
    ważona) w przypadku możliwości identyfikacji danej puli udziałów, potwierdza również
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1827/16, zgodnie
    z którym: „Ustawa podatkowa nakazuje w art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p
    przyporządkowanie określonego w nim kosztu uzyskania przychodu do konkretnego
    przedmiotu aportu. Do Spółki należy stwierdzenie, które udziały wnosi i przypisanie do
    tych udziałów kosztów ich uzyskania. Wprawdzie udziały te nie są oznaczone numerami
    serii, jednakże księgi rachunkowe i inne dokumenty (związanie z wnoszeniem udziałów)
    powinny pozwolić na identyfikację udziału i stwierdzenie czy Spółka nabywa/obejmuje
    udział w zamian za aport w postaci konkretnego udziału (ustalonego według daty jego
    nabycia) i czy aportem wnoszone są udziały najwcześniej objęte/nabyte czy też
    zastosowano inną kolejność”.
    W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy uznać należy, że będzie on uprawniony
    do wyboru, w jakiej kolejności będzie zbywał w celu dobrowolnego umorzenia wskazane
    przez niego (zidentyfikowane) udziały w Spółce operacyjnej, w celu ustalenia sposobu
    obliczenia kosztu podatkowego.
    Tym samym, planując umorzyć część Udziałów B powinien ustalić koszty uzyskania
    przychodu wg zasad wynikających z Ustawy CIT związanych z tymi udziałami.
    Powyższe stanowisko w zakresie potwierdzenia możliwości ustalenia kolejności
    zbywanych udziałów, potwierdzają organy podatkowe w analogicznych stanach
    faktycznych, m.in:
        interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-
        3.4010.541.2023.1.AN, gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:
        „(...) wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób
        prawnych, nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane
        przez siebie udziały. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa
        procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają zostać
        umorzone lub których wartość ma być zmniejszona. Zaznaczyć jednak należy, że
        powyższy sposób ustalania kolejności umarzania/zmniejszania wartości udziałów
        dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt ich nabycia”;
        interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-
        2.4010.762.2022.1.MZA, gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:
        „(...) wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób
        prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób
        i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać
        posiadane przez siebie udziały. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona
        powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które

        mają zostać umorzone. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania
        kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów
        będących przedmiotem zbycia”.
    Umorzenie udziałów na gruncie KSH
    Zgodnie z przepisami KSH, obniżenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. może polegać
    albo na umorzeniu istniejących udziałów, albo na zmniejszeniu ich wartości nominalnej.
    Jak wskazano w treści art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki
    do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony
    za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo
    bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego
    umorzenia określa umowa spółki.
    Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia
    wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i
    wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
    Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od
    wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu
    finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału
    między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać
    również uzasadnienie. Stosownie do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie
    udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W myśl art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może
    stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez
    powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu
    przymusowym. Zgodnie z art. 199 § 5 KSH, w przypadku ziszczenia się określonego w
    umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie
    uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z
    czystego zysku. Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie
    wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W razie umorzenia wymagającego obniżenia
    kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.
    Kwalifikacja przychodów ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia
    Przychody ze zbycia udziałów, dokonanego celem ich dobrowolnego umorzenia, są
    kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych - tj. zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a
    Ustawy CIT. Przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 3
    Ustawy CIT, powstanie w momencie, kiedy stanie się on należny. Datą, w której po stronie
    zbywcy powstaje przychód, jest więc dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa
    własności udziałów na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje faktyczna płatność z
    tego tytułu.
    W tym miejscu należy nadmienić, iż ustawodawca przewidział odrębną zasadę rozliczenia
    przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, niż ta stosowana dla
    analogicznej w swojej naturze transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich.
    Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. kwot
    otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych
    udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że
    Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od
    opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia lub objęcia
    umarzanych udziałów. Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów celem ich
    dobrowolnego umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej
    wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to
    do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego
    wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów. Jednocześnie, wyżej
    wspomniany przychód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów pomniejsza się o koszt
    uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów. W celu ustalenia kosztu

    uzyskania przychodu należy uwzględnić odpowiednie przepisy Ustawy CIT, m.in. art. 15
    ust. 1k, 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
    wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem
    uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), w części niezaliczonej w
    jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7
    Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności
    wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość
    wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku
    wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest
    niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w
    statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest
    wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu
    wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
    Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że Ustawa CIT nie precyzuje
    wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania
    przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku,
    niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych
    uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż
    czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki
    wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki
    kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który
    może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1
    Ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.
    Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12
    ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie
    niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny
    w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt
    zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład
    niepieniężny.
    Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r.
    sygn. II FSK 1427/19 wskazując, że: „(...) zmiana Ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust.
    1 pkt 7 Ustawy CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu
    nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład
    niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może
    rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za
    wniesiony wkład niepieniężny”.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż w przypadku zbycia części
    Udziałów B celem ich umorzenia, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania
    przychodu w wysokości wartości emisyjnej wydanych udziałów na rzecz Spółki
    kanadyjskiej, w części odpowiadającej proporcji liczby umarzanych Udziałów B do
    całkowitej liczby Udziałów B.
    Powyższe stanowisko w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia
    przedmiotu aportu, potwierdzają organy podatkowe w analogicznych stanach
    faktycznych, m.in:
        w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-
        2.4010.684.2023.2.EJ, gdzie wskazano, że „zmiana ustawy o podatku dochodowym
        od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis
        ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej

        powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku
        późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (w analizowanym przypadku
        obligacji) może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów
        (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”;
        podobnie w interpretacji indywidualnej z 24 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-
        2.4010.61.2022.1.SP: „Stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania
        przychodów przy zbyciu przedmiotu aportu, oprócz wartości nominalnej wydanych
        udziałów/akcji zaliczyć należy również wartość agio emisyjnego, zostało
        potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1427/19, w
        uzasadnieniu którego wskazano, iż zmiana ustawy o podatku dochodowym od
        osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, w wyniku której
        przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości
        rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w
        przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako
        koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony
        wkład niepieniężny”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że rozważają Państwo odpłatne zbycie części posiadanych udziałów w
    spółce operacyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Na moment zbycia w
    celu umorzenia nastąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały Spółki
    operacyjnej, które nabył lub objął różnymi metodami oraz po różnej cenie. Pomimo
    różnych form obejmowania lub nabywania udziałów w Spółce operacyjnej, Wnioskodawca
    jest w stanie dokładnie zidentyfikować, w jaki sposób (oraz w jakiej ilości) stawał się
    udziałowcem Spółki operacyjnej, na podstawie dokumentów źródłowych. Z uwagi na
    możliwość identyfikacji udziałów, planują Państwo umorzyć część Udziałów B, a więc
    udziałów nabytych na skutek wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w
    wyniku objęcia udziałów w Spółce holdingowej przez Spółkę kanadyjską. Udziały zostały
    nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia do Spółki holdingowej wkładu
    niepieniężnego w postaci udziałów Spółki operacyjnej przez Spółkę kanadyjską. Spółka
    holdingowa nabyła udziały w kapitale zakładowym Spółki operacyjnej w wyniku
    otrzymania wkładu niepieniężnego, niespełniającego warunków pozwalających na uznanie
    go za tzw. „wymianę udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
    Państwa wątpliwości dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia
    części Udziałów B celem ich umorzenia.
    Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany
    w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r.
    poz. 18 ze zm., dalej „KSH”).
    Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:
    1. umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych
    udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

    2. umorzenie przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa
    spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez
    akcjonariusza na rzecz spółki,
    3. umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się
    określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się
    wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
    I tak, w myśl art. 199 § 1 KSH:
      Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku,
      gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w
      drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody
      wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia
      określa umowa spółki.
    Jednocześnie w myśl przywołanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały
    zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną
    umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
    Wskazać należy, że zbycie udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia niesie za sobą
    określone skutki w podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2,
      przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3,
      w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich
      umorzenia.
    Z powyższego wynika, że przychody ze zbycia udziałów dokonanego celem ich
    dobrowolnego umorzenia są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych.
    Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:
      za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji
      rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków
      kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1,
      uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane,
      po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    Zatem przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej oraz przychody uzyskane
    z zysków kapitałowych powstają w momencie, kiedy stanie się on należny (niekoniecznie
    zapłacony). Datą, w której po stronie zbywcy powstaje przychód, jest więc dzień, w którym
    nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę, bez względu na to, kiedy
    następuje faktyczna płatność z tego tytułu.
    W tym miejscu należy nadmienić, iż ustawodawca przewidział odrębną zasadę ustalania
    skutków podatkowych z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia niż ta stosowana dla
    analogicznej w swojej naturze transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich.
    Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

      Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni,
      umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia
      udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w
      części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
    Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia
    udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi
    nabycia umarzanych udziałów.
    Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów celem ich dobrowolnego
    umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż
    poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów
    tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad
    wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.
    Zatem w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nie rozpoznaje się kosztu uzyskania
    przychodu – przychodem ze zbycia udziałów jest nadwyżka. Natomiast jeżeli
    wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych
    udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu
    przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt
    uzyskania przychodów.
    W przypadku zatem, gdy przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie:
        wyższy od wydatków związanych z ich nabyciem – przychodem ze zbycia akcji
        /udziałów w celu umorzenia będzie nadwyżka wynagrodzenia nad wydatkami na
        nabycie tych akcji/udziałów;
        równy wydatkom związanych z ich nabyciem lub niższy od tych wydatków –
        przychód w ogóle nie powstanie.
    Zatem podatnik dokonujący zbycia udziałów celem umorzenia ustala osiągnięty w ten
    sposób przychód i pomniejsza go o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.
    W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od
    osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i
    po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane
    przez siebie udziały. Wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa
    procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały, które mają zostać umorzone.
    Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy
    sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. Wskazali
    Państwo we wniosku, że dokonają Państwo umorzenia części Udziałów B – są Państwo w
    stanie je zidentyfikować na podstawie posiadanej dokumentacji. Na tej podstawie
    stwierdzili Państwo, że umorzeniu będą podlegać udziały wniesione do Państwa w drodze
    wkładu niepieniężnego.
    Mają Państwo rację, że w sytuacji, gdy są Państwo w stanie precyzyjnie określić, które
    udziały podlegają zbyciu, nieuzasadnionym jest stosowanie innych metod, w tym metod
    stosowanych w rachunkowości (np. FIFO). Wobec tego o kolejności zbycia udziałów w celu
    umorzenia mają prawo decydować Państwo, gdyż ustawa o podatku dochodowym od
    osób prawnych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia
    posiadanych udziałów.
    Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w przypadku objęcia
    lub nabycia udziałów określa art. 16 ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
      a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych;

      wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
      udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu
      wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo
      umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
    Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku zbycia udziałów kosztem dla podatnika są
    wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.
    Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, określenie „wydatków na
    nabycie udziałów/akcji” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z
    chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji,
    bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu
    "wydatków na nabycie" odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie
    analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w
    postaci nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w
    postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty,
    bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby
    niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych.
    Jak już wskazałem w niniejszej interpretacji, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajdzie w
    niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia
    nie rozpoznaje się kosztu uzyskania przychodu, jednak płynące z niego wnioski można
    zastosować również w tym przypadku. Przepis ten wskazuje bowiem na zasadę, zgodnie z
    którą kosztami rozpoznawanymi przy zbyciu udziałów są wydatki bezpośrednio
    poniesione na nabycie tych udziałów.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania
    przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku
    odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami
    trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej
    spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport
    obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów
    (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących
    przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt nabycia również dla
    potrzeb ustalenia nadwyżki przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.
    Jak słusznie Państwo wskazali, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie
    do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka
    przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu
    wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość
    emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.
    Zatem, będą Państwo uprawnieni do uwzględnienia jako kosztów nabycia wydatków na
    nabycie udziałów odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych na rzecz Spółki
    kanadyjskiej, w części odpowiadającej proporcji liczby umarzanych Udziałów B do
    całkowitej liczby Udziałów B.
    Tak obliczone koszty nabycia zbywanych udziałów będą pomniejszały przychód uzyskany
    ze zbycia tych udziałów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.
    Państwa stanowisko jest więc prawidłowe w sytuacji, gdy wydatki na nabycie udziałów nie
    stanowią kosztu uzyskania przychodu, lecz koszt nabycia pomniejszający przychód
    uzyskany ze zbycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.