Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-386/11/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Zastosowanie ulgi meldunkowej.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, do majątku wspólnego, nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w 6340/9956544 części. Lokal mieszkalny usytuowany jest na VII piętrze wieżowca. Wcześniej Wnioskodawcy i Jego małżonce przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do wymienionego lokalu.

W dniu 9 grudnia 2010 r. małżonkowie sprzedali przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawca wraz z małżonką ww. lokalu mieszkalnym byli zameldowani na pobyt stały od dnia 24 grudnia 1987 r. do dnia 16 grudnia 2010 r. W dniu 22 grudnia 2010 r. małżonkowie złożyli do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych udziału w części nieruchomości wspólnej, tj. udziału w gruncie na którym znajduje się budynek mieszkalny wraz z lokalem mieszkalnym?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego udziału w nieruchomości wspólnej w 6340/9956544 części, tj. związanego z lokalem udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek mieszkalny wraz z przedmiotowym lokalem mieszkalnym.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadkach sprzedaży lokali lub budynków mieszkalnych lub udziału w takich budynkach ulga podatkowa przysługuje od całego dochodu z ich sprzedaży, a więc od samego lokalu oraz od związanego z nim gruntu. Przepisy prawa cywilnego nie pozwalają sprzedać domu bez działki. Jest to jedna transakcja, której nie można dzielić. Fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., mowa jest tylko o budynku wynika stąd, że przepis przede wszystkim określa, kiedy można skorzystać ze zwolnienia. Skoro warunkiem jest zameldowanie, to w przepisie nie może być mowy o gruncie. Taki zapis wynika z przepisów administracyjnych - meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Intencja ustawodawcy jest oczywista, jest nią objęcie ulgą całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09 w którym to Sąd w uzasadnieniu wskazał, że ww. przepis jest nieprecyzyjny, ale ratio legis przemawia za objęciem zwolnieniem całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. W art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o pdof, pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Sąd wyjaśnił, że przepisów regulujących ulgi i zwolnienia nie można interpretować rozszerzająco. Zdaniem WSA należy zastosować wykładnię celowościową, bo literalne brzmienie przepisu jest niejasne. Nie można bowiem do celów podatkowych sztucznie oddzielić sprzedaży domu od zbycia gruntu. W przypadkach sprzedaży lokali lub budynków mieszkalnych lub udziału w takich budynkach ulga podatkowa przysługuje od całego dochodu z ich sprzedaży, a więc od samego lokalu oraz od związanego z nim gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z powyższego wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Należy wskazać także, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której liczyć należy okres zameldowania. Zameldowanie, a tym samym prawo do zwolnienia, nie jest uzależnione od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Istotny jest bowiem sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 października 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, do majątku wspólnego, nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w 6340/9956544 części. Lokal mieszkalny usytuowany jest na VII piętrze wieżowca. Wcześniej Wnioskodawcy i Jego małżonce przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do wymienionego lokalu.

W dniu 9 grudnia 2010 r. małżonkowie sprzedali przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawca wraz z małżonką w ww. lokalu mieszkalnym byli zameldowani na pobyt stały od dnia 24 grudnia 1987 r. do dnia 16 grudnia 2010 r. W dniu 22 grudnia 2010 r. małżonkowie złożyli do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Oznacza to, iż spełnione zostały – wymagane przepisami prawa - warunki dwunastomiesięcznego okresu zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym oraz złożenia stosownego oświadczenia. Tym samym należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnie natomiast należy potraktować przychód ze sprzedaży gruntu, na którym jest posadowiony budynek, z którego lokal został wyodrębniony, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cytowanej ustawy, zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, posłużył się bowiem katalogiem rzeczy i praw - posiadającym walor katalogu zamkniętego - których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Skoro więc ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy pojęcia „lokal mieszkalny”, to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na związany z nim udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego gruntu.

Powyższe wynika również z reguł funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie – podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia – wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem „zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu” nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z lokalem nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tut. organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że przywołane rozstrzygnięcie zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie może stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa a tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.