Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.449.2018.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Prawo Spółki z o.o., powstałej na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi osoby fizycznej, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz obowiązku wystawienia not korygujących
Słowa kluczowe: faktura; osoba-osoby fizyczne; przekształcanie; spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) oraz z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki z o.o., powstałej na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi osoby fizycznej, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz obowiązku wystawienia not korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki z o.o., powstałej na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi osoby fizycznej, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz obowiązku wystawienia not korygujących. Wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2018 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 9 października 2018 r. o brakującą opłatę oraz w dniu 11 października 2018 r. i 25 października 2018 r. o doprecyzowanie opisy sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Wnioskodawca w przyszłości zamierza przeprowadzić proces przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: KSH), tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Od dnia przekształcenia (tj. wpisu spółki do rejestru KRS) Spółka z o.o. będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Począwszy od dnia przekształcenia kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę z o.o., a nie Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (Wnioskodawca bowiem w wyniku przekształcenia przestanie prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą i zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci w dniu lub po dniu przekształcenia będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy towarów i usługi świadczone zarówno przed, jak i po przekształceniu, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a nie Spółkę z o.o.

W piśmie z dnia 11 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że: Przedmiotem wniosku było uzyskanie odpowiedzi w zakresie nabycia tych towarów i usług, które będą służyły Spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem tego typu towary i usługi, których nabycie będzie udokumentowane fakturami wskazanymi w opisie sprawy, będą służyły Spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, w piśmie z dnia 25 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie na skutek przekształcenia Wnioskodawcy, działać będzie pod firmą: (…).
2.  Siedziba spółki (…) mieścić się będzie (…), adres: (…).
3.  W chwili składania niniejszego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej członkowie organów spółki nie zostali jeszcze powołani, natomiast projekt planu przekształcenia oraz umowy spółki z o.o. został sporządzony. Następnie Wnioskodawca planuje podjąć wymagane prawem czynności w celu zrealizowania procesu przekształcenia, w szczególności przygotować i złożyć w sądzie rejestrowym wniosek o wpis przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że wskazane w niniejszym uzupełnieniu wniosku dane są aktualne na moment złożenia uzupełnienia oraz zgodne z przyjętymi założeniami, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza ich zmiany wskutek okoliczności nieprzewidzianych przez Wnioskodawcę, w szczególności w związku zdziałaniem osób trzecich (na przykład notariusza) lub działaniem siły wyższej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce z o.o. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę w dniu lub po dniu przekształcenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po przekształceniu?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy w sytuacji, w której sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu przekształcenia faktury dotyczące sytuacji opisanych w pytaniu nr 1, i nie skorygują danych nabywcy na takich fakturach, wystarczające będzie wystawienie przez Spółkę z o.o. not korygujących w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Spółka z o.o. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia na Wnioskodawcę, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed i po przekształceniu. Wskazanie na owych fakturach danych Wnioskodawcy, jako nabywcy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z o.o.

1.  Regulacje w KSH dotyczące przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). W myśl art. 5841 § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak stanowi art. 5842 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 58413 KSH, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.
2.  Sukcesja na gruncie Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Tym niemniej, przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego nie ma charakteru sukcesji uniwersalnej, gdyż na spółkę kapitałową przechodzą wyłącznie prawa podatkowe, z wyłączeniem obowiązków podatkowych. Dodatkowo, sukcesja nie obejmuje tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
3.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na gruncie ustawy o VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku VAT oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
4.  Prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę z o.o. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, począwszy od dnia przekształcenia Spółka z o.o. będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z przekształceniem, począwszy od dnia przekształcenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę z o.o., a nie Wnioskodawcę. Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych kontrahentom informacji i instrukcji, kontrahenci po przekształceniu w Spółkę z o.o. będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy i usługi świadczone zarówno przed i po przekształceniu wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Wnioskodawcę zamiast Spółkę z o.o. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną były i będą wykorzystywane do dnia przekształcenia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka z o.o., po dniu wpisu przekształcenia do KRS, wstąpi we wszelkie prawa podatkowe Wnioskodawcy związane z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu przekształcenia. Wnioskodawca zakończy prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Fakt, że sprzedawcy wystawiając faktury wskażą jako nabywcę dane Wnioskodawcy, pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z o.o. Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy danych Wnioskodawcy, nie wyłącza prawa Spółki z o.o. do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w dniu lub po dniu przekształcenia sprzedawcy wystawią faktury dokumentujące dostawę towarów lub wykonanie usługi przed i po przekształceniu, wskazując jako nabywcę Wnioskodawcę, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka z o.o. Fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia jako nabywcę Wnioskodawcę, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych:

1.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.534.2016.2.AK,
2.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. IBPP2/4512-694/15/IK,
3.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP2/443-798/14-2/BH.

Ad 2.

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe (co w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na cytowane wyżej przepisy i przytoczoną powyżej argumentację byłoby niezasadne), tj. w sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Spółka z o.o. nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazujących jako nabywcę Wnioskodawcę wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy Spółka z o.o. będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy na otrzymanych fakturach poprzez wystawienie not korygujących, tj. nie będzie konieczności wystawienia faktur korygujących przez wystawców owych faktur.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie natomiast do treści art. 106k ust. 1 ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że nota korygująca może być w szczególności wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy, nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń. Ustawa VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług, mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku VAT jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług wystawią faktury w dniu lub po dniu przekształcenia, wskazujące dane Wnioskodawcy, jako dane nabywcy towaru czy usługi, Spółka z o.o. będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy za pomocą not korygujących i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5841 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3 k.s.h.).

W myśl art. 5845 k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

1.  sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
2.  złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
3.  powołania członków organów spółki przekształconej;
4.  zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
5.  dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak wynika z art. 58413 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem Jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 112b Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w przyszłości zamierza przeprowadzić proces przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, na podstawie art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Od dnia przekształcenia (tj. wpisu spółki do rejestru KRS) Spółka z o.o. będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Począwszy od dnia przekształcenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę z o.o., a nie Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (Wnioskodawca bowiem w wyniku przekształcenia przestanie prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą i zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci w dniu lub po dniu przekształcenia będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy towarów i usługi świadczone zarówno przed, jak i po przekształceniu, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą a nie Spółkę z o.o. Towary i usługi, których nabycie będzie udokumentowane fakturami wskazanymi w opisie sprawy, będą służyły Spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółce z o.o. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę w dniu lub po dniu przekształcenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz obowiązku wystawienia not korygujących dane nabywcy na fakturach wystawionych przez sprzedawców w dniu lub po dniu przekształcenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nastąpi sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W myśl art., 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ww. ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ww. ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy osoby fizycznej, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (Wnioskodawcy) w Spółkę z o.o. wystąpi sukcesja podatkowa określona w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Sukcesja ta obejmie więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile spełnione będą warunki formalne określone w art. 86 ust. 1 ustawy i nie zajdą negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Spółka z o.o. będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i nabyte towary i usług będą służyły Spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka przekształcona (Spółka z o.o.) będzie również sukcesorem jednoosobowej działalności gospodarczej w kwestii możliwości wystawiania not korygujących do faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia, dotyczących zakupu towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Spółce z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi Wnioskodawcy (osoby fizycznej) w przypadku, gdy faktury dokumentują dostawy i usługi nabyte przed przekształceniem – bez konieczności wystawienia not korygujących.

Natomiast w sytuacji otrzymania faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi Wnioskodawcy (osoby fizycznej), dokumentujących nabycie towarów i usług w dniu lub po dniu przekształcenia, Spółce Przekształconej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, pod warunkiem jednak wystawienia not korygujących w trybie powołanego wyżej przepisu art. 106k ustawy. W tym przypadku bowiem faktury dokumentowałyby transakcje dokonane w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, co jest wynikiem błędu, co do oznaczenia danych nabywcy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku ORD-IN, należało ocenić je jako nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie dokonał rozróżnienia stanowiska dla faktur otrzymanych po przekształceniu ale wystawionych na dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przed przekształceniem.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.