Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-764/15-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; koszt; najem; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodów – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów oraz dotyczącej możliwości wynajęcia nieruchomości spółce cywilnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 lipca 2015 r. znak ILPB1/4511-1-764/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w zakresie kosztów uzyskania przychodów bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 lipca 2015 r., a w dniu 15 lipca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzą działalność gospodarczą w ramach zawartej umowy spółki cywilnej. Działalność jest wykonywana w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży odzieży.

Małżonkowie są również właścicielami nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Nieruchomość ta była w ewidencji środków trwałych wykonywanej przed laty działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po zakończeniu jednoosobowej działalności gospodarczej powyższa nieruchomość została wyprowadzona z ewidencji środków trwałych i była przedmiotem wynajmu prywatnego. W momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej w spółce cywilnej, nieruchomość powyższa została przeznaczona do wykonywanej działalności, jednak nie została wniesiona aportem do spółki cywilnej i nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Niewykluczone, że w przyszłości małżonkowie podejmą decyzję o sprzedaży tej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że wspólnicy spółki cywilnej, małżonkowie, wykorzystują do prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość. Nieruchomość ta nie będzie aportem wnoszona do działalności gospodarczej spółki. Jeden ze wspólników zaś opodatkowuje wynajem innych nieruchomości będących własnością małżonków, w związku ze złożeniem oświadczenia o opodatkowaniu przez jednego z małżonków. Wspólnicy planują wynająć spółce cywilnej wykorzystywaną do działalności gospodarczej nieruchomość. W związku z tym, wspólnik, który wybrał w imieniu małżonków opodatkowanie przychodów z wynajmu nieruchomości wystawiałby spółce fakturę za wynajem tej nieruchomości spółce cywilnej. Faktura wystawiona przez wspólnika spółki stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wykorzystywania przez wspólników spółki cywilnej (małżonków) ich wspólnej nieruchomości bez wnoszenia jej aportem do środków trwałych spółki należy rozumieć w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1a), że ta nieruchomość w przypadku jej sprzedaży powinna zostać uznana za składnik majątku wykorzystywany do działalności gospodarczej i pomimo nieujęcia jej w ewidencji środków trwałych w przypadku jej sprzedaży należy wykazać przychód z działalności gospodarczej spółki cywilnej?
2.  Czy wspólnik, który w związku ze złożeniem oświadczenia o opodatkowaniu wynajmu prywatnego przez jednego z małżonków, może wynająć spółce cywilnej, której wspólnikami i jednocześnie właścicielami nieruchomości są małżonkowie powyższą nieruchomość?
3.  Czy koszt najmu, jeśli możliwe jest wynajęcie spółce powyższej nieruchomości, jest kosztem uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 3, tj. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, tj. dotyczące możliwości wynajęcia nieruchomości spółce cywilnej udzielono w dniu 6 lipca 2015 r. postanowieniem nr ILPB1/4511-1-764/15-3/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, wykorzystywanie w działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej nieruchomości może odbywać się w różnych formach. Może być jej użyczona, wynajęta czy oddana do używania na innej podstawie. Stanowi wówczas obcy środek trwały dla spółki i poczynione na nią nakłady będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Natomiast w przypadku nabycia nieruchomości przez spółkę cywilną w tym w formie aportu staje się ona majątkiem spółki, a gdy ma być wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej dłużej niż rok, powinna zostać uznana za środek trwały i wprowadzona do właściwej ewidencji. Tylko w takiej sytuacji, a więc nabycia praw do nieruchomości przez spółkę cywilną, nieruchomość taka podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych, a w przypadku nieujęcia w ewidencji stanowi środek trwały wykorzystywany do działalności gospodarczej i w przypadku zbycia stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Oznacza to, że nieruchomość nabyta przez spółkę cywilną staje się przedmiotem własności na zasadzie współwłasności łącznej. Taki bowiem ustrój majątkowy ma zastosowanie do przedmiotów nabywanych przez spółkę cywilną. W odróżnieniu od współwłasności o charakterze łącznym, współwłaściciele w częściach ułamkowych mogą swoim udziałem swobodnie dysponować. Przedmioty stanowiące własność spółki cywilnej są objęte współwłasnością łączną, co skutkuje m.in. brakiem możliwości swobodnego rozporządzania udziałem w nich. Mało tego, nie można wielkości takiego udziału określić. Wspólnicy spółki cywilnej nie mają bowiem udziałów w majątku należącym do spółki, tylko prawo do udziału w zyskach spółki.

Według oceny Wnioskodawcy wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nieruchomości będącej własnością wspólników - małżonków nie oznacza, że nieruchomość ta podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych w rozumieniu znowelizowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż takiej nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, ani z cywilnoprawnego, ani z podatkowego punktu widzenia nie ma przeszkód, aby wspólnik spółki cywilnej wynajął spółce cywilnej składnik swojego prywatnego majątku (zamiast wnosić do spółki prawo własności tego składnika majątku lub prawo do jego używania). Składając oświadczenie do Urzędu Skarbowego, o opodatkowaniu wynajmu przez jednego z małżonków wspólnik ma prawo wynająć tą nieruchomość Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, musi mieć chociażby pośredni związek z osiąganym przychodem, lub zabezpieczał źródło przychodu.

Uzupełniając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak z treści art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z takiej działalności. Kosztami uzyskania przychodów są (niewymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a wynajem nieruchomości, jest niezbędny w prowadzonej przez spółkę działalności.

Kosztami uzyskania przychodów są (niewymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie. zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a wynajem nieruchomości, jest niezbędny w prowadzonej przez spółkę działalności. Stąd też według oceny Wnioskodawcy, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zafakturowany przez Zainteresowanego wynajem nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   przychodów – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zmiana treści przywołanego powyżej przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie Sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłączenie tych środków trwałych, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku, które – w myśl ustawowej definicji – stanowiły środki trwałe. Tym samym przychód ze sprzedaży składników majątku spełniających ustawową definicję środków trwałych, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że zbyciu podlegały składniki majątku w rzeczywistości służące tej działalności a nie celom prywatnym podatnika (środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią bowiem m.in. te składniki, które wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326) ustawodawca postanowił zatem doprecyzować brzmienie ww. przepisu i objąć jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej, zawartego w druku sejmowym nr 2330 Ad. 15, zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. (…) Art. 2 pkt 5 (zmiana dotycząca art. 14) – ust. 2 pkt 1 – zmiana ma na celu doprecyzowanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to zarówno składników, które z uwagi na przewidywany okres ich użytkowania, krótszy niż rok, nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych jak i składników, których podatnik – pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ww. ustawy).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzą działalność gospodarczą w ramach zawartej umowy spółki cywilnej. Działalność jest wykonywana w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży odzieży.

Małżonkowie są również właścicielami nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Nieruchomość ta była w ewidencji środków trwałych wykonywanej przed laty działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po zakończeniu jednoosobowej działalności gospodarczej powyższa nieruchomość została wyprowadzona z ewidencji środków trwałych i była przedmiotem wynajmu prywatnego. W momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej w spółce cywilnej, nieruchomość powyższa została przeznaczona do wykonywanej działalności, jednak nie została wniesiona aportem do spółki cywilnej i nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Niewykluczone, że w przyszłości małżonkowie podejmą decyzję o sprzedaży tej nieruchomości.

Nieruchomość ta nie będzie aportem wnoszona do działalności gospodarczej spółki. Jeden ze wspólników zaś opodatkowuje wynajem innych nieruchomości będących własnością małżonków, w związku ze złożeniem oświadczenia o opodatkowaniu przez jednego z małżonków. Wspólnicy planują wynająć spółce cywilnej wykorzystywaną do działalności gospodarczej nieruchomość. W związku z tym, wspólnik, który wybrał w imieniu małżonków opodatkowanie przychodów z wynajmu nieruchomości wystawiałby spółce fakturę za wynajem tej nieruchomości spółce cywilnej. Faktura wystawiona przez wspólnika spółki stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że powyższa nieruchomość nie będzie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, ponieważ nie stanie się ona jej własnością – nie zostanie wniesiona aportem do ww. spółki przez jej właścicieli.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do ewidencji środków trwałych, powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, była bowiem wykorzystywana w działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku.

Zdarzeniem objętym regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia wymienionego w tym przepisie składnika majątku, a zatem to moment uzyskania tego przychodu decyduje o tym, które brzmienie ww. przepisu znajdzie zastosowanie. W sytuacji zatem, gdy odpłatne zbycie nastąpi po 31 grudnia 2014 r., to przychód uzyskany z tego zbycia podlega regulacjom obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

To natomiast oznacza w przedmiotowej sprawie, że planowana sprzedaż posiadanej przez małżonków nieruchomości, która jest wykorzystywana jako składnik działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a to ze względu na fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie podlegała wpisowi do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, tj. nie stanowiła jej środka trwałego, a była wykorzystywana przez jej wspólników na podstawie umowy najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodów należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów najmu przedmiotowej nieruchomości, zauważyć należy co następuje.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Listę przedmiotów majątkowych stanowiących odrębny majątek każdego z małżonków zawiera art. 33 ww. kodeksu.

Stosownie do treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się więc odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. wspólnikom, a nie spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wspólnie z małżonką prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Ww. są również właścicielami nieruchomości, którą wynajmują spółce cywilnej na cele działalności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji wynajmu nieruchomości przez małżonków – wspólników spółki cywilnej nieruchomości tej spółce cywilnej, wynikający z tej umowy udokumentowany fakturą wystawioną przez jednego z małżonków czynsz w części przypadającej na Wnioskodawcę nie może stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów. Uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać bowiem należy za świadczenie na rzecz siebie samego.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca błędnie powołał art. 14 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podlegający analizie w zakresie przychodów. Jednakże mając na uwadze kontekst przedstawionych informacji Organ uznał, że Wnioskodawca miał na uwadze art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności tut. Organ nie ma uprawnień do dokonania oceny prawnej - w świetle przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego – zawarcia opisanej we wniosku umowy najmu pomiędzy jej stronami.

Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.