Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.315.2018.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Opodatkowania kosztów programisty
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów pracownika programisty-konstruktora z tytułu pracy twórczej (honorarium) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów pracownika programisty-konstruktora z tytułu pracy twórczej (honorarium).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 10 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.315.2018.1.GG, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1, w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 lipca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 16 lipca 2018 r.), zaś w dniu 26 lipca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 23 lipca 2018 r.), z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja systemów do sterowania procesami przemysłowymi, produkcja komputerów i innych urządzeń do przetwarzania informacji, produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej oraz działalność w zakresie oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy ma na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów wraz oprogramowaniem. Wnioskodawca jest istotnym na polskim rynku producentem sterowników mikroprocesorowych do urządzeń (głównie w przemyśle spożywczym) oraz rejestratorów temperatury. Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płaconych przez pracowników z tytułu osiąganych dochodów ze stosunku pracy.

Wnioskodawca zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy pracownika na stanowisku programisty-konstruktora. W zakres czynności i obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku programisty-konstruktora będzie wchodzić: wykonywanie projektów mechanicznych nowych urządzeń, sterowników, płyt pcb, szaf automatyki i innych; projektowanie modeli 3d obudów, półproduktów i innych; uruchamianie i badanie urządzeń prototypowych; wdrażanie prototypów do seryjnej produkcji; generowanie kodów źródłowych do programowania maszyny cnc (często), generowanie kodów źródłowych do programowania maszyny smd (sporadycznie); projektowanie i wykonywanie urządzeń wdrożeniowych i optymalizujących procesy produkcyjne, tj. testery, moduły uruchomieniowe itp.

Czynności pracownika wskazane powyżej związane są z wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z rozmaitych dziedzin nauk ścisłych, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę takich jak: sterowniki do masownic, sterowniki do komór wędzarniczo -parzelniczych, sterowniki do komór dojrzewalniczych, sterowniki do komór klimatycznych oraz systemy monitorowania temperatury i wilgotności. Działalność pracownika podejmowana jest w sposób systematyczny a jej celem jest zwiększenie zasobu wiedzy oraz jego wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w produktach oferowanych przez Wnioskodawcę oraz ulepszanie produktów już istniejących w oparciu o tworzone prototypy i ich testy. Efektem pracy tego pracownika będą utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych.

Utwory wytworzone przez programistę-konstruktora będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie wskazanej pod pkt 1), tj. w zakresie programów komputerowych oraz pkt 8) (dawniej pkt 2), tj. badawczo-rozwojowej. Programista-konstruktor, wykonujący wyżej opisane obowiązki, niewątpliwie będzie twórcą w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, bowiem rezultaty jego działań będą efektem jego zindywidualizowanej kreatywnej działalności, której głównym efektem będzie wdrożenie do produkcji nowych urządzeń, projektowanych i wdrażanych (składanych, testowanych) przez tego pracownika, działających w oparciu o oprogramowanie, którego kod źródłowy będzie przez pracownika pisany. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku programisty -konstruktora umowę o pracę wyodrębniając w tej umowie postanowienia dotyczące:

*   honorarium autorskiego należnego pracownikowi tytułem przeniesienia z chwilą przyjęcia utworu oraz z mocy prawa (oprogramowanie) na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa, oprogramowanie), objętych prawami autorskimi (honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych);

*   pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie pracy (np: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne).

Strony ustalą w umowie kwotę całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto (np. 6 tysięcy złotych brutto), na którą będzie się składać honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę, wysokość poszczególnych składników będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Tym samym w sytuacji przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, powstałych na skutek działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1) i 8 (dawniej pkt 2 ww. ustawy), pracownik otrzyma honorarium autorskie. Umowa będzie określać sposób wyliczania honorarium autorskiego i tym samym pozostałego wynagrodzenia za pracę jako różnicy kwoty całkowitego wynagrodzenia brutto i honorarium autorskiego.

Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów, o których to ewidencjach szerzej poniżej. Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto (np. 6 tysięcy brutto) będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych, z tym, że pozostałe wynagrodzenie będzie opiewać co najmniej na 30% całkowitego wynagrodzenia brutto z uwagi na maksymalny możliwy czas pracy twórczej w miesiącu, wynoszący 70% całego czasu pracy. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto. Wnioskodawca podkreśla, że dzięki takiej metodzie wyliczania honorarium będzie miał możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, bowiem będzie prowadzona ewidencja pracy twórczej i pozostałej, a wysokość honorarium za pracę twórczą będzie ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, tym samym wartość honorarium będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, bowiem im pracownik dłużej będzie nad utworem pracował (poświęci więcej czasu pracy) tym wyższe honorarium dostanie. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji ustalenia acz nieukończenia utworu w danym okresie rozliczeniowym pracodawca, w sytuacji przyjęcia nieukończonego utworu wypłaci pracownikowi honorarium za jego postać nieukończoną, a pracownik jeśli skończy utwór w kolejnych okresach rozliczeniowych to dostanie dalszą część honorarium. W ocenie Wnioskodawcy, kwota honorarium będzie odpowiadać rzeczywistej wartości utworu, bowiem im dłużej pracownik będzie pracował nad utworem (co zasadniczo wiąże się z poziomem skomplikowania utworu), tym wyższe otrzyma honorarium twórcze. W tym miejscu trzeba podkreślić, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek.

Oczywiście w sytuacji gdy pracownik nie stworzy żadnego (nawet nieukończonego) utworu w danym okresie rozliczeniowym to nie otrzyma honorarium twórczego za dany okres rozliczeniowy, a ustalona w umowie całkowita miesięczna kwota wynagrodzenia, będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków. Pracownik nie otrzyma honorarium twórczego w szczególności za okres choroby, czy urlopu wypoczynkowego. Tym samym wysokość pozostałego wynagrodzenia będzie ustalana elastycznie w wysokości kwoty brakującej do ustalonej w umowie całkowitej kwoty brutto wynagrodzenia za pracę, który to „niedobór” ustali się na podstawie wysokości honorarium za pracę twórczą w danym miesiącu rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazuje, że nigdy nie zaistnieje sytuacja, że honorarium za pracę twórczą będzie opiewać na 100% całkowitego wynagrodzenia za pracę, wskazanego w umowie, bowiem praca twórcza nigdy nie zajmuje 100% czasu pracy, a waha się gdy pracownik pracuje cały miesiąc w granicach 55-70% czasu pracy. Natomiast może się zdarzyć w danym okresie rozliczeniowym, że nie wystąpi honorarium za pracę twórczą, bowiem pracownik nie wykona żadnego utworu i całość wynagrodzenia za pracę będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie.

Wskazana wyżej ewidencja pracy twórczej (rozwojowej i programowanie) oraz ewidencja utworów będzie sporządzana na podstawie:

1.  codziennych raportów pracownika, dotyczących czasu pracy twórczej, zatwierdzanych przez bezpośredniego przełożonego;
2.  utrwalania dowodów pracy twórczej (w tym rozwojowej i programowania) pracownika w danym okresie rozliczeniowym, przykładowo poprzez składanie w dokumentacji, stanowiącej ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, w formie papierowej lub na nośnikach elektronicznych: fragmentów kodów źródłowych oprogramowania; wyciągów dokumentacji technicznej nowych urządzeń; wyciągów z projektów nowych urządzeń – a więc potwierdzenia stworzenia utworów w danym okresie rozliczeniowym i innych dowodów pracy twórczej z podziałem na rodzaje utworów.

Wnioskodawca od X lat wprowadza na rynek nowe urządzenia, w tym programuje je. Członkowie zarządu Wnioskodawcy (również udziałowcy) kiedyś robili to samodzielnie, wobec czego są bardzo doświadczeni w tworzeniu utworów w swojej branży i ich późniejszym wdrażaniu na rynek. Wnioskodawca i Jego bardziej doświadczeni pracownicy kadry kierowniczej potrafią ocenić co jest utworem w ich branży, a co nim nie jest, bowiem jest to esencja działalności Wnioskodawcy i tym samym są w stanie przeanalizować szczegółową ewidencję utworów za dany okres rozliczeniowy i ustalić, które z utworów mają charakter twórczy i stanowią działalności twórcze, wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w odniesieniu do pracownika programisty-konstruktora, \[zatrudnionego na podstawie umowy o pracę z wyodrębnionymi w tej umowie postanowieniami dotyczącymi honorarium należnego pracownikowi tytułem przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa i programowanie), objętych prawami autorskimi – honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych\] Wnioskodawca jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, w zakresie dotyczącym honorarium z tytułu przeniesienia przez pracownika na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego, powstałych w ramach stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), honorarium za przeniesienie autorskich praw do utworu będących efektem pracy twórczej (rozwojowej) pracownika zatrudnionego na stanowisku programisty-konstruktora, wykonującego pracę na warunkach określonych powyżej jest przychodem uzyskiwanym z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1) i 8) (dawniej pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego w odniesieniu do pracownika – programisty-konstruktora, zatrudnionego w sposób i na warunkach określonych powyżej Wnioskodawca, jako płatnik, może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1) i 8) (dawniej pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych. procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowne.

Ponadto, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową z art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu.

Mając powyższe na względzie programista-konstruktor opracowując nowe urządzenia i pisząc do nich oprogramowanie niewątpliwie wykonuje pracę twórczą w rozumieniu prawa autorskiego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W myśl natomiast art. 74 ust. 3 tejże ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, umowa o pracę nie będzie zawierała odmiennych postanowień. Tym samym z chwilą przyjęcia utworów przez Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie będą przechodzić na Niego, bowiem umowa o pracę pomiędzy stronami nie będzie regulować tej kwestii odmiennie.

Oczywiście pracownik w ramach stosunku pracy wykonuje pracę także w zakresie takich czynności, które nie mogą być kwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, czy w zakresie programów komputerowych. Wobec czego zasadne jest wyodrębnienie w umowie o pracę dwóch składników wynagrodzenia za pracę:

*   honorarium autorskiego należnego pracownikowi tytułem przeniesienia z chwilą przyjęcia utworu oraz z mocy prawa (oprogramowanie) na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa, oprogramowanie), objętych prawami autorskimi, (honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych);

*   pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie pracy (np: zadania administracyjne zarządcze koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne).

Celem ustalenia jak najbardziej rzeczywistej wartości honorarium twórczego konieczne jest wskazanie kryterium ustalania jego wysokości, którym będzie czas pracy twórczej. Wobec czego strony ustalą w umowie kwotę całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto (np. 6 tysięcy złotych brutto), na którą będzie się składać honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę, wysokość poszczególnych składników będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Tym samym w sytuacji przeniesienia przez pracownika na pracodawcę w danym okresie rozliczeniowym autorskich praw majątkowych do utworów, powstałych na skutek działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1) i 8 (dawniej pkt 2), pracownik otrzyma honorarium autorskie. Umowa będzie określać sposób wyliczania honorarium autorskiego i tym samym pozostałego wynagrodzenia za pracę jako różnicy kwoty całkowitego wynagrodzenia brutto i honorarium autorskiego. Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programowanie) i pozostałej oraz ewidencję utworów. Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto (np. 6 tysięcy brutto) będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych, z tym zastrzeżeniem, że honorarium autorskie na pewno nie przekroczy 70% całości wynagrodzenia brutto (z uwagi na maksymalny czas pracy twórczej), a pozostałe wynagrodzenie może osiągnąć 100% całości wynagrodzenia brutto w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym nie powstanie żaden utwór. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto, pod warunkiem, że na podstawie ewidencji utworów potwierdzony zostanie transfer praw do utworu. Podkreślić należy, że dzięki takiej metodzie wyliczania honorarium Wnioskodawca będzie miał możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium za transfer praw autorskich jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, bowiem będzie prowadzona ewidencja pracy twórczej i pozostałej, a wysokość honorarium za pracę twórczą będzie ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, tym samym wartość honorarium będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, bowiem im pracownik dłużej będzie nad utworem pracował (poświęci więcej czasu pracy) tym wyższe honorarium dostanie. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazać trzeba, ze w sytuacji ustalenia acz nieukończenia utworu w danym okresie rozliczeniowym pracodawca, w sytuacji przyjęcia nieukończonego utworu wypłaci pracownikowi honorarium za jego postać nieukończoną (jest to dopuszczalne zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne), a pracownik jeśli skończy utwór w kolejnych okresach rozliczeniowych dostanie dalszą część honorarium.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota honorarium będzie odpowiadać rzeczywistej wartości utworu (w relacji pracodawca – pracownik), bowiem im dłużej pracownik będzie pracował nad utworem (co zasadniczo wiąże się z poziomem skomplikowania utworu), tym wyższe otrzyma honorarium twórcze. W tym miejscu podkreślić trzeba, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym miejscu również przywołać orzecznictwo sądowe. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17, wskazane zostało, że: „w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. (\`(...)\`) W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń”.

Wobec czego WSA w Gliwicach stwierdził, że wystarczy przewidzieć przejrzysty mechanizm wyliczenia wysokości honorarium za pracę twórczą i nie jest konieczne podawanie konkretnej kwoty z góry. Strony taki przejrzysty mechanizm wyliczenia przewidzą w umowie o pracę, bowiem podanie konkretnej kwoty za transfer praw autorskich nie jest logiczne, gdyż każdy utwór będzie cechował się różnym stopniem skomplikowania i co za tym idzie inaczej powinien być wyceniony. Oczywiście w sytuacji gdy pracownik nie stworzy żadnego (nawet nieukończonego) utworu w danym okresie rozliczeniowym to nie otrzyma honorarium twórczego za dany okres rozliczeniowy, a ustalona w umowie całkowita miesięczna kwota wynagrodzenia, będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków. Pracownik nie otrzyma honorarium twórczego w szczególności za okres choroby, czy urlopu wypoczynkowego. Tym samym wysokość pozostałego wynagrodzenia będzie ustalana elastycznie w wysokości kwoty brakującej do ustalonej w umowie całkowitej kwoty brutto wynagrodzenia za pracę, który to „niedobór” ustali się na podstawie wysokości honorarium za pracę twórczą w danym miesiącu rozliczeniowym. W tym zakresie Wnioskodawca powołuje się na interpretacje indywidualne wydane w analogicznych sprawach, tj.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-2-2/4511 -58/16/MMA, z dnia 11 marca 2016 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB2/415-752/13/MU, z dnia 8 listopada 2013 r. W tej pierwszej interpretacji Organ stwierdził, że „w razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto również przywołać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, w którym Sąd uznał, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy prawo autorskie, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych”. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie przez Niego jako płatnika (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika programisty-konstruktora związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz pracy rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe przestanki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), która weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 r., przepis art. 22 ust. 9b otrzymał nowe brzmienie, które stosuje się do dochodów przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W myśl przepisu art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej. urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografu, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści zawartej umowy powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota wynagrodzenia została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też została ustalona w inny sposób. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia brutto za pracę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wysokość honorarium za pracę twórczą będzie ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, tym samym wartość honorarium będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością.

Wyjaśnić należy, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych projektów na rzecz pracodawcy, co oznacza że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi.

Należy także podkreślić, że norma wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Ponadto należy podkreślić, że z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że „(…) czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz, że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja systemów do sterowania procesami przemysłowymi, produkcja komputerów i innych urządzeń do przetwarzania informacji, produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej oraz działalność w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy pracownika na stanowisku programisty-konstruktora. W zakres czynności i obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku programisty-konstruktora będzie wchodzić: wykonywanie projektów mechanicznych nowych urządzeń, sterowników, płyt pcb, szaf automatyki i innych; projektowanie modeli 3d obudów, półproduktów i innych; uruchamianie i badanie urządzeń prototypowych; wdrażanie prototypów do seryjnej produkcji; generowanie kodów źródłowych do programowania maszyny cnc (często), generowanie kodów źródłowych do programowania maszyny smd (sporadycznie); projektowanie i wykonywanie urządzeń wdrożeniowych i optymalizujących procesy produkcyjne. tj. testery, moduły uruchomieniowe itp. Utwory wytworzone przez programistę-konstruktora będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie wskazanej pod pkt 1) tj. w zakresie programów komputerowych oraz 8) (dawniej pkt 2), tj. badawczo-rozwojowej. Programista-konstruktor, wykonujący wyżej opisane obowiązki, niewątpliwie będzie twórcą w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, bowiem rezultaty jego działań będą efektem jego zindywidualizowanej kreatywnej działalności, której głównym efektem będzie wdrożenie do produkcji nowych urządzeń, projektowanych i wdrażanych (składanych, testowanych) przez tego pracownika, działających w oparciu o oprogramowanie, którego kod źródłowy będzie przez pracownika pisany. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku programisty konstruktora umowę o pracę wyodrębniając w tej umowie postanowienia dotyczące:

*   honorarium autorskiego należnego pracownikowi tytułem przeniesienia z chwilą przyjęcia utworu oraz z mocy prawa (oprogramowanie) na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa, oprogramowanie), objętych prawami autorskimi, (honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych);

*   pozostałego wynagrodzenie za wykonywanie pracy (np: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne).

Strony ustalą w umowie kwotę całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto (np. 6 tysięcy złotych brutto), na którą będzie się składać honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę, wysokość poszczególnych składników będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Tym samym w sytuacji przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, powstałych na skutek działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 (dawniej pkt 2), pracownik otrzyma honorarium autorskie. Umowa będzie określać sposób wyliczania honorarium autorskiego i tym samym pozostałego wynagrodzenia za pracę jako różnicy kwoty całkowitego wynagrodzenia brutto i honorarium autorskiego. Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów, o których to ewidencjach szerzej poniżej. Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za prace brutto (np. 6 tysięcy brutto) będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych, z tym, że pozostałe wynagrodzenie będzie opiewać co najmniej na 30% całkowitego wynagrodzenia brutto z uwagi na maksymalny możliwy czas pracy twórczej w miesiącu, wynoszący 70% całego czasu pracy. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto. Wnioskodawca podkreślił, że dzięki takiej metodzie wyliczania honorarium będzie miał możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, bowiem będzie prowadzona ewidencja pracy twórczej i pozostałej, a wysokość honorarium za pracę twórczą będzie ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, tym samym wartość honorarium będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, bowiem im pracownik dłużej będzie nad utworem pracował (poświęci więcej czasu pracy) tym wyższe honorarium dostanie. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji ustalenia acz nieukończenia utworu w danym okresie rozliczeniowym pracodawca, w sytuacji przyjęcia nieukończonego utworu wypłaci pracownikowi honorarium za jego postać nieukończoną, a pracownik jeśli skończy utwór w kolejnych okresach rozliczeniowych to dostanie dalszą część honorarium. W ocenie Wnioskodawcy kwota honorarium będzie odpowiadać rzeczywistej wartości utworu, bowiem im dłużej pracownik będzie pracował nad utworem (co zasadniczo wiąże się z poziomem skomplikowania utworu), tym wyższe otrzyma honorarium twórcze. W tym miejscu podkreślił, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek. Oczywiście w sytuacji gdy pracownik nie stworzy żadnego (nawet nieukończonego) utworu w danym okresie rozliczeniowym to nie otrzyma honorarium twórczego za dany okres rozliczeniowy, a ustalona w umowie całkowita miesięczna kwota wynagrodzenia, będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków. Pracownik nie otrzyma honorarium twórczego w szczególności za okres choroby, czy urlopu wypoczynkowego. Tym samym wysokość pozostałego wynagrodzenia będzie ustalana elastycznie w wysokości kwoty brakującej do ustalonej w umowie całkowitej kwoty brutto wynagrodzenia za pracę, który to „niedobór” ustali się na podstawie wysokości honorarium za pracę twórczą w danym miesiącu rozliczeniowym. Nigdy nie zaistnieje sytuacja, że honorarium za pracę twórczą będzie opiewać na 100% całkowitego wynagrodzenia za pracę, wskazanego w umowie, bowiem praca twórcza nigdy nie zajmuje 100% czasu pracy, a waha się gdy pracownik pracuje cały miesiąc w granicach 55-70% czasu pracy. Natomiast może się zdarzyć w danym okresie rozliczeniowym, że nie wystąpi honorarium za pracę twórczą, bowiem pracownik nie wykona żadnego utworu i całość wynagrodzenia za pracę będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie obliczone w oparciu o wprowadzony przez Wnioskodawcę system, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę bądź w innym dokumencie będzie wskazywał sposób określenia honorarium autorskiego. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia – kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą oraz na pracę o charakterze nietwórczym w ramach stosunku pracy. Istotnym jest także to, w jaki sposób kwota ta została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też została ustalona w inny sposób.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosowany przez Wnioskodawcę proporcjonalny podział wynagrodzenia w odniesieniu do pracownika programisty-konstruktora nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w której odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postepowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ww. ustawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.