Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-974/08-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-07
Teza: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna uzyskać od wspólnika – osoby fizycznej wszelkie niezbędne dokumenty w celu ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez wspólnika. Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową. W art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdza się, że płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony, jednakże w istocie rzeczy każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Jeżeli bowiem płatnik źle obliczy podatek, zakładając, że za prawidłowość obliczenia nie odpowiada, to w efekcie pobierze go w kwocie mniejszej niż powinien, a przez to będzie odpowiadał za niepobranie części podatku. Płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; płatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 2-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2008 r. (data wpływu 25.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika oraz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika oraz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest spółką z o.o. („Spółka”), która uzyskała od wspólników - wiadomość o planowanym umorzeniu udziałów przez wspólników Spółki - będących osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania na terenie Polski. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) jest płatnikiem podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których zalicza się dochód z umorzenia udziału).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w razie umorzenia udziałów Spółki przez wspólników Spółki będących osobami fizycznymi Spółka (Wnioskodawca) jako płatnik - dla celów ustalenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od tego dochodu - przyjmuje (ustala) koszty uzyskania przychodu na podstawie pisemnego oświadczenia uzyskanego od wspólnika Spółki, którego udziały są umarzane (kwota ta np. wynika z aktu notarialnego nabycia udziałów przez tego wspólnika) ?
2.  Czy w takiej sytuacji (ustalenia dochodu z tytułu umorzenia na podstawie oświadczenia wspólnika Spółki oraz pobrania 19% podatku dochodowego od ustalonego w ten sposób dochodu) nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (wydaje się wówczas decyzję o odpowiedzialności podatkowej podatnika) ?

Zdaniem wnioskodawcy:

Art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej „Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (Ordynacji) odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.”

Art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej „Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w \[art. 30\] § 1 (\`(...)\`)„ organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (..), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.”

Art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej ‘Przepisów \[art. 30\] § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.”

Art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).”

Art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.”

Art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Płatnicy, o których mowa w \[art. 41\] ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (\`(...)\`) art. 30a ust 1 (\`(...)\`).„

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (\`(...)\`) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.”.

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „ Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust 1 pkt 1-4 (\`(...)\`)„ pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie umorzenia udziałów Spółki przez wspólników Spółki będących osobami fizycznymi, Spółka (Wnioskodawca) jako płatnik - dla celów ustalenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od tego dochodu - przyjmuje (ustala) koszty uzyskania przychodu na podstawie pisemnego oświadczenia uzyskanego od wspólnika Spółki, którego udziały są umarzane (kwota ta np. wynika z aktu notarialnego nabycia udziałów przez tego wspólnika). W takiej sytuacji (ustalenia dochodu z tytułu umorzenia na podstawie oświadczenia wspólnika Spółki, oraz pobrania 19% podatku dochodowego od ustalonego w ten sposób dochodu), nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (wydaje się wówczas decyzję o odpowiedzialności podatkowej podatnika).

Wynika to stąd, iż w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną – opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód (art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, płatnik ustala koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia na podstawie oświadczenia podatnika. W razie podania tych kosztów przez podatnika w wyższej kwocie niż kwota faktycznych kosztów, prowadzi to do niepobrania podatku z winy podatnika, a zatem organ podatkowy nie ma możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a może wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej podatnika (art. 30 ust. 5 Ordynacji podatkowej).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady umorzenia udziałów w spółce z o.o. określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskała od wspólników wiadomość, o planowanym umorzeniu udziałów przez wspólników Spółki, będących osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania na terenie Polski.

Stosownie zatem do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu), o którym wyżej mowa uregulowane są w następujący sposób:

1.  od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy),
2.  zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu \[podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów (akcji)\] należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) również odnoszą się do pojęcia i obowiązków płatnika.

Jak wskazano w art. 8 w/w ustawy płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

Niemniej jednak płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony – art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem za podatek nie pobrany od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik, a nie podatnik.

Na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia Spółki od wykonywania obowiązków płatnika. Spółka w celu poprawnego wywiązania się z obowiązków płatnika, powinna zwrócić się z pisemnym zapytaniem do wspólnika - osoby fizycznej o podanie jakie koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie w jego przypadku, po to aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym celu powinna uzyskać od wspólnika – osoby fizycznej wszelkie niezbędne dokumenty w celu ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez wspólnika. Informacja ta może wynikać, np. z przedstawionych przez wspólników umów, aktu notarialnego nabycia udziałów przez wspólnika, dowodów wpłaty.

Zwrot „jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika” nie oznacza wcale, że wystarczy samo oświadczenie podatnika o wartości kosztów poniesionych na nabycie udziałów, aby Spółka jako płatnik zastosowała koszty z tytułu umorzenia udziałów.

Spółka jako płatnik, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Płatnik odpowiada za te należności całym swoim majątkiem. Płatnik posiłkować się może oświadczeniem złożonym przez podatnika w sytuacjach, kiedy nie jest możliwe dokładne ustalenie wielkości kosztów uzyskania przychodów. Wtedy podatnik w zeznaniu podatkowym ma prawo skorygować wielkości wykazanych kosztów uzyskania przychodów przez płatnika. Niemniej nie jest to sytuacja do zastosowania takiej formy obliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku ustalania przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna uzyskać od wspólnika – osoby fizycznej wszelkie niezbędne dokumenty w celu ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez wspólnika.

Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową. W art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdza się, że płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony, jednakże w istocie rzeczy każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Jeżeli bowiem płatnik źle obliczy podatek, zakładając, że za prawidłowość obliczenia nie odpowiada, to w efekcie pobierze go w kwocie mniejszej niż powinien, a przez to będzie odpowiadał za niepobranie części podatku. Płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.