Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-334/15-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: 1) Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową określoną w umowie Spółki Osobowej suma wkładów wspólników do Spółki Osobowej nie będzie wyższa od wartości sumy kapitałów własnych Wnioskodawcy sprzed przekształcenia, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2) W przypadku uznania, że planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy wkłady do Spółki Osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny Wnioskodawcy) oraz wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2015 r. (data nadania 2 października 2015 r., data wpływu 5 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 23 września 2015 r. Nr IPPB2/4514-334/15-2/AF (data doręczenia 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi obecnie wkład wniesiony przez udziałowców Wnioskodawcy, który został w całości alokowany na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (stanowiący pierwotny kapitał zakładowy).

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, wymienionej w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako „Spółka”). Czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów (w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w wyniku której Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce (Wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem Spółki). Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W celu uproszczenia struktury własnościowej podmiotów zależnych od Wnioskodawcy oraz w celu przeniesienia całej działalności jego grupy do Polski, po opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca zostanie połączony ze Spółką w ramach połączenia transgranicznego. Spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki na przejmującego Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku połączenia, kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie zostanie podwyższony, ponieważ Wnioskodawca posiadać będzie wszystkie udziały Spółki. Wysokość kapitału zakładowego zostanie określona w planie połączenia transgranicznego ww. spółek i nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy sprzed połączenia, tj. po transakcji ww. wymiany udziałów. Następnie Wnioskodawca ulegnie przekształceniu w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako „Spółka Osobowa”), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik lub wspólnicy nie będą na moment przekształcenia wnosić do Spółki Osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki Osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem.

Pismem z dnia 23 września 2015 r. Nr IPPB2/4514-334/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki osobowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, że jak zostało wskazane we wniosku, na moment przekształcenia, majątek Spółki Osobowej będzie składał się z:

*   wkładu wniesionego w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC, oraz

*   wkładu niepieniężnego, wniesionego do Wnioskodawcy, w ramach transakcji wymiany udziałów, który zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu.

W efekcie majątek spółki osobowej będzie w części przewyższał wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową określoną w umowie Spółki Osobowej suma wkładów wspólników do Spółki Osobowej nie będzie wyższa od wartości sumy kapitałów własnych Wnioskodawcy sprzed przekształcenia, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  W przypadku uznania, że planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy wkłady do Spółki Osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny Wnioskodawcy) oraz wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową określona w umowie Spółki Osobowej suma wkładów wspólników do Spółki Osobowej nie będzie wyższa od wartości sumy kapitałów własnych Wnioskodawcy sprzed przekształcenia, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania, że planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wkłady do Spółki Osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny Wnioskodawcy) oraz wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę Osobową nie powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) Ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, majątek Spółki Osobowej będzie składał się z wkładów wniesionych celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkładu niepieniężnego, wniesionego w ramach transakcji wymiany udziałów. Oznacza to, że majątek Spółki Osobowej będzie taki sam jak majątek Wnioskodawcy sprzed przekształcenia.

Reasumując, skoro planowane przekształcenie Wnioskodawcy nie spowoduje zwiększenia majątku Spółki Osobowej, to w jego wyniku nie dojdzie do zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, a w konsekwencji przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2.

A.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) 1 pkt 2) Ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową konieczne jest również uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowiła wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki Wnioskodawcy została zarejestrowana drogą elektroniczną z wykorzystaniem wzorca umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został obliczony i wpłacony przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o PCC w związku z art. 4 pkt 9 Ustawy o PCC.

Wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega natomiast podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z przepisami Ustawy o PCC.

Biorąc pod uwagę powyższe, na moment przekształcenia, majątek Wnioskodawcy (kapitały własne), który „przekształci się” we wkład do Spółki Osobowej, będzie się składał w szczególności z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wkłady w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy) oraz wkładów, od których podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

W konsekwencji, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC, a tym samym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Osobową wkłady do Spółki Osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie:

*   wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny Wnioskodawcy); oraz

*   wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

B.

Wnioskodawca chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, część wkładu do spółki osobowej odpowiadająca wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty udziałami w ramach transakcji wymiany udziałów) nie podlegały na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok z dnia 22 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 499/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że: „Podzielić należy pogląd skarżącej, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

(…) Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o PCC (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, iż projekt przewiduje „zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich” oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.”

Reasumując, w przypadku uznania, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wkłady do Spółki Osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny Wnioskodawcy) oraz wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi obecnie wkład wniesiony przez udziałowców Wnioskodawcy, który został w całości alokowany na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (stanowiący pierwotny kapitał zakładowy). Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, wymienionej w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako „Spółka”). Czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów (w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w wyniku której Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce (Wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem Spółki). Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W celu uproszczenia struktury własnościowej podmiotów zależnych od Wnioskodawcy oraz w celu przeniesienia całej działalności jego grupy do Polski, po opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca zostanie połączony ze Spółką w ramach połączenia transgranicznego. Spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki na przejmującego Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku połączenia, kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie zostanie podwyższony, ponieważ Wnioskodawca posiadać będzie wszystkie udziały Spółki. Wysokość kapitału zakładowego zostanie określona w planie połączenia transgranicznego ww. spółek i nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy sprzed połączenia, tj. po transakcji ww. wymiany udziałów. Następnie Wnioskodawca ulegnie przekształceniu w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako „Spółka Osobowa”), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik lub wspólnicy nie będą na moment przekształcenia wnosić do Spółki Osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki Osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem. Na moment przekształcenia, majątek Spółki Osobowej będzie składał się z wkładu wniesionego w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC, oraz wkładu niepieniężnego, wniesionego do Wnioskodawcy, w ramach transakcji wymiany udziałów, który zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu. W efekcie majątek spółki osobowej będzie w części przewyższał wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Należy nadmienić, że zwolnienie miałoby zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdyby te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej. Przyjmując za Wnioskodawcą, że część wkładów wniesionych na kapitał zakładowy Wnioskodawcy była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach transakcji wymiany udziałów na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, należy stwierdzić, że w tej część przepis art. 9 pkt 11 lit. a) nie będzie miał zastosowania.

Zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania można odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatą za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.