Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.609.2018.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: manager; umowa; usługi; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 1 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 3 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.748.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13.02.2018 roku pomiędzy Zarządzającym a Spółką Grupa K. Sp. z o.o. została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z zapisami powyższej umowy w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu podatnik będzie świadczył osobiście usługi zarządzania na zasadach określonych w umowie. Umowa stanowi załącznik do niniejszego wniosku. Umowa została przygotowana zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu przyjętego uchwałą nr 2 z dnia 20.04.2017 roku, która została podjęta w oparciu o art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 poz 1202).

1\. Zgodnie z umową Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki oraz zapewnia współdziałanie organów i członków organów Spółki oraz jej personelu.

2\. Z tytułu świadczenia usług Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Stałe zostało określone kwotą za miesiąc.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

3\. W umowie zostały określone następujące zasady odpowiedzialności Zarządzającego:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W piśmie uzupełniającym, które wpłynęło do organu w dniu 1 października 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie które otrzymuje od Spółki nie stanowi przychodu o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania obowiązków Członka Zarządu na podstawie kontraktu menedżerskiego stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W niniejszym przypadku wykonywanie obowiązków przez członków Zarządu Spółki odbywa się na podstawie kontraktu menedżerskiego w oparciu o zapisy ustawy ustawa z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 ze zm.). Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymywane przez zarządcę będą więc przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z poglądami doktryny, za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., należy uznać wyłącznie te przychody, które otrzymywane są w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie, radzie nadzorczej, komisji czy też innych organach, na podstawce samego faktu powołania w skład danego organu osoby prawnej. W praktyce przychód, o którym mowa, to wyłącznie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów osoby prawnej (dieta), (tak Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard. PIT. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2015). Zgodnie z orzecznictwem sądowym „Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia (art. 195 § 3 k.h.), tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego)” (wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r., 1 SA/Ka 2233/97, ONSA 2000, nr 3, poz. 106). 

Ad. 3

Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone im przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, oraz z zawartego kontraktu menedżerskiego.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, z warunków umowy nie wynika, że wnioskodawca działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Ad. 5

Zgodnie z § 2 ust 3 Umowy, świadczenie usług polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji.
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 Umowy.

Wnioskodawca jako członek organu Spółki kapitałowej w swych działaniach ograniczony jest przez zapisy kodeku spółek handlowych i umowy Spółki z których wynika konieczność uzyskania zgód na realizację niektórych czynności. Z punktu widzenia formalnego, ani przepisy obowiązującego prawa, ani umowa Spółki nie przewidują możliwości wydawania Zarządowi wiążących poleceń. W praktyce, członkowie Zarządu wykonują polecenia organów właścicielskich. Obawiają się bowiem, iż ..nieposłuszeństwo” może skutkować odwołaniem ich z pełnionej funkcji, odmową udzielenia absolutorium, albo wpłynąć na wymiar otrzymywanego wynagrodzenia.

Ad. 6

Z tytułu świadczenia usług Wnioskującemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Stałe zostało określone stałą kwotą za miesiąc.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Z punktu widzenia formalnego, poprzez realizację założonych celów zarządczych Wnioskujący ma wpływ na wysokość Wynagrodzenia Zmiennego. W praktyce, o przyznaniu i wysokości tego wynagrodzenia decyduje Rada Nadzorcza i Zgromadzenie Wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność zarządzania realizowana w oparciu o powyższą umowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika po przenalizowaniu interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6.10.2017 roku o znakach PT3.8101.11.2017 czynności realizowane w oparciu o umowę z dnia 13.02.2018 roku o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlega opodatkowana podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej

Zgodnie z przywołaną wyżej interpretacją ogólną, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się między innymi za czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Jak czytamy dalej warunkiem przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnych więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich

Zgodnie z powyższym jeżeli po analizie umowy można stwierdzić że spełnione są łącznie wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.

Zdaniem podatnika wszystkie trzy warunki zostały w tym przypadku spełnione i mają odzwierciedlenie w umowie i w stanie faktycznym i tak:

1.  Co do warunków wykonywania tych czynności, zgodnie z umową Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki (§ 4 ust 1 umowy) oraz zapewnia współdziałanie organów i członków organów Spółki oraz jej personelu (§ 6 ust 2 umowy).
2.  Co do wynagrodzenia, z tytułu świadczenia usług Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stało) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe zostało określone kwotowo za miesiąc (§ 8 umowy). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego
3.  Co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, w umowie zostały określone następujące zasady odpowiedzialności Zarządzającego:
4.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa;
5.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych (§ 8 umowy).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia zdaniem podatnika, spełnione są łącznie wszystkie trzy warunki i nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT a tym samym czynność zarządzania realizowana w oparciu o powyższą umowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony);

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane przez niego czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego dotyczącego świadczenia usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie ww. kontraktu, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), wynagrodzenia (warunek drugi) oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in.: Wnioskodawca będzie świadczył osobiście usługi zarządzania na zasadach określonych w umowie. Umowa została przygotowana zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu przyjętego uchwałą nr 2 z dnia 20.04.2017 roku, która została podjęta w oparciu o art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zgodnie z umową Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki oraz zapewnia współdziałanie organów i członków organów Spółki oraz jej personelu.

Z tytułu świadczenia usług Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe zostało określone kwotą za miesiąc.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania obowiązków Członka Zarządu na podstawie kontraktu menedżerskiego stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone im przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, oraz z zawartego kontraktu menedżerskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, z warunków umowy nie wynika, że wnioskodawca działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z § 2 ust 3 Umowy, świadczenie usług polega w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji.
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 Umowy.

Wnioskodawca jako członek organu Spółki kapitałowej w swych działaniach ograniczony jest przez zapisy kodeku spółek handlowych i umowy Spółki z których wynika konieczność uzyskania zgód na realizację niektórych czynności. Z punktu widzenia formalnego, ani przepisy obowiązującego prawa, ani umowa Spółki nie przewidują możliwości wydawania Zarządowi wiążących poleceń. W praktyce, członkowie Zarządu wykonują polecenia organów właścicielskich. Obawiają się bowiem, iż „nieposłuszeństwo” może skutkować odwołaniem ich z pełnionej funkcji, odmową udzielenia absolutorium, albo wpłynąć na wymiar otrzymywanego wynagrodzenia.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

*   z tytułu świadczenia usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne);
*   zgodnie z umową Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki oraz zapewnia współdziałanie organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
*   spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone im przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

to tym samym, wobec spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, uzasadnionym jest stwierdzenie, że Wnioskodawca świadczący usługi zarządzania Spółką Grupa K. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania niepodlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy zauważyć, iż załączone do przedmiotowego wniosku kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mogą być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.