Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.922.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Interpretacja przepisów ustawy VAT dot. pakietu paliwowego w zakresie dokonywania korekt: 1. zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy, 2. zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy, 3. zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych, wynikających z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; paliwo; podatnik; urząd-urząd celny; urząd-urząd skarbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania korekt:

\- zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy – **jest prawidłowe,** \- zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy – **jest nieprawidłowe,** \- zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, wynikających z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania korekt:

*   zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy,
*   zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy,
*   zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, wynikających z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo, że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności Spółki to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka będzie takich nabyć dokonywała.

Jako podatnik podatku akcyzowego, Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy zgodnie z art. 16 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2017 r. poz. 43, dalej określanej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”), prowadzącym składy podatkowe. Z tego też tytułu Spółka dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej określanej również jako „PZPA”), realizowanej w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Nabycia wewnątrzwspólnotowe są realizowane w PZPA w oparciu o system EMCS do jednego ze składów podatkowych Spółki. Spółka rozważa złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Wówczas nabycia wewnątrzwspólnotowe w ramach PZPA będą realizowane do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do baz paliwowych lub magazynów Spółki niemających statusu składu podatkowego.

W przypadku realizowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych uzgadniana z dostawcami cena za poszczególne paliwa może być uzależniania od przyjętych w umowach formuł, w tym odnoszących się do czynników zewnętrznych takich jak średniookresowe ceny notowane na giełdach bądź podawane przez międzynarodowe instytucje zajmujące się analizami rynków paliw. Umowy te mogą również uwzględniać zmienny poziom marży dostawców odnoszący się do parametrów nabywanego paliwa. Taki mechanizm ustalania ceny zakłada możliwość dokonywania korekt również po zrealizowaniu danej transakcji w ramach rozliczenia okresowego z danym kontrahentem (dostawcą).

Innymi słowy, ze względu na specyfikę praktyki ustalania cen na rynku paliw, mogą występować sytuacje, w których ze względu na okoliczności niezależne od Spółki oraz których Spółka nie jest w stanie przewidzieć (np. zmiany cen notowanych przez międzynarodowe instytucje zajmujące się analizami rynku paliw), po zrealizowaniu transakcji dotyczącej danej partii paliwa jego cena ulegnie zmianie. Zmiana taka może skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem ceny.

Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a oraz ust. 5b ustawy o VAT, wynikać będzie z okoliczności istniejących już w momencie realizowania danej transakcji (np. może dojść do błędu po stronie Spółki w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania).

W związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi paliw silnikowych, Spółka zobowiązana będzie do wpłacania podatku VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego, składania deklaracji VAT-14 oraz rozliczania tego podatku w deklaracji VAT-7.

W powyższych okolicznościach, w związku z wejściem w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. zmian do ustawy o VAT wynikających z Pakietu Paliwowego, Spółka zwraca się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji nowych regulacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone kolejno we wniosku nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8).

1.  W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy?
2.  W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny)?
3.  W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy?
4.  W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny)?
5.  W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy?
6.  W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy?

Spółka stoi na stanowisku, iż:

1.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy powinny zostać ujęte:
    1.  w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-7, poprzez:
        1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy;
        2.  skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
        3.  skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty.
    2.  w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7, poprzez:
        1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia dokonania wpłaty;
        2.  skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
        3.  ujęcie w składanej deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
    3.  w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest przed dniem złożenia deklaracji VAT-14, poprzez:
        1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia dokonania wpłaty;
        2.  ujęcie w składanych deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
2.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny) powinny zostać ujęte:
    1.  w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-7, poprzez:
        1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy;
        2.  skorygowanie uprzednio złożonej deklarację VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
        3.  skorygowanie uprzednio złożonej deklarację VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty.
    2.  w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7, poprzez:
        1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia dokonania wpłaty;
        2.  skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
        3.  ujęcie w składanej deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
    3.  w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest przed dniem złożenia deklaracji VAT-14, poprzez:
        1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia dokonania wpłaty;
        2.  ujęcie w składanych deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
3.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy powinny zostać ujęte poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji (VAT-14 oraz/lub VAT-7 - w zależności od momentu dokonywania korekty) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty.
4.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny) powinny zostać ujęte poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji (VAT-14 oraz / lub VAT-7 - w zależności od momentu dokonywania korekty) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty.
5.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej dostawy powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.
6.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej dostawy powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.

Uwagi wstępne – zasady rozliczania i ujmowania korekt podstawy opodatkowania w VAT.

Regulacje z zakresu podatku VAT odnoszą się do zasad rozliczania oraz ujmowania korekt podstawy opodatkowania jedynie w ograniczonym zakresie. Ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT przewiduje art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

1\. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

\[\`(...)\`\]

6\. Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

7\. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

\[\`(...)\`\]

10\. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

\[\`(...)\`\]

13\. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. 14. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. 15. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: 1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; \[\`(...)\`\] 4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych określa art. 30a ustawy, wraz z dodanymi od 1 sierpnia 2016 r. ust. 2a oraz 2b:

1\. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11. 2. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2. 2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym, że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. 2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania obniża się o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, przy czym ma on obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.

Na gruncie przepisów o VAT wykształciła się praktyka, powszechnie akceptowana przez organy podatkowe oraz potwierdzana przez sądy administracyjne, zgodnie z którą zasady ujmowania oraz rozliczania korekt postawy opodatkowania VAT wynikają z okoliczności uzasadniających dokonanie takich korekt. W pewnym uproszczeniu okoliczności te można podzielić na:

*   „pierwotne” - istniejące już w momencie powstania obowiązku podatkowego (obowiązku zapłaty „przyspieszonego VAT”) - np. błąd polegający na zaniżeniu lub zawyżeniu wysokości kwoty należnej podatku należnego poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru lub omyłki co do wartości transakcji;
*   „następcze” - powstałe w terminie późniejszym niż data samej transakcji, np. udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji, ale również zmiany notowań cen paliw przekładające się na zmianę ostatecznej wartości transakcji.

Przy tym korekty podstawy opodatkowania wynikające z powyższych okoliczności (pierwotnych i następczych) mogą skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT.

Należy podkreślić, iż w odniesieniu do podlegającej opodatkowaniu VAT czynności, jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, nie znajdują zastosowania szczególne uregulowania dotyczące korekt podstawy opodatkowania przewidziane w art. 29a ust. 13 - ust. 15 (uregulowania te dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy podatek należny wynika z treści wystawionej faktury VAT - np. przy sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 23%).

W przypadku korekt podstawy opodatkowania dla nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dotychczasowej praktyki w zakresie ich ujmowania w deklaracjach VAT-7, zastosowanie znajdowały zasady ogólne, zgodnie z którymi:

*   jeśli korekta dotycząca WNT (in plus lub in minus) jest spowodowana przyczyną „pierwotna”, korektę wartości WNT, należy ujmować, wykazując w deklaracji VAT czynności opodatkowane oraz podatek należny w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (okresie, w którym została wykazana pierwotnie transakcja WNT). Ujmując rzecz kolokwialnie, wówczas dokonuje się korekt „wstecznie”;
*   jeśli korekta WNT powstała z przyczyn „następczych” (zarówno korekty in plus, jak i korekty in minus), korektę wartości WNT, należy ujmować, wykazując w deklaracji VAT czynności opodatkowane oraz podatek należny w miesiącu (okresie) wystąpienia okoliczności uzasadniających dokonanie korekty. W tym samym okresie należy wykazać tę korektę w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej VAT UE. W takich przypadkach, Wnioskodawca nabywa prawo do dokonania korekty WNT z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie korygującym. Ujmując rzecz kolokwialnie -takich korekt dokonuje się „na bieżąco”.

Nowe regulacje - korekty VAT z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7.

W ocenie Spółki, powyższe zasady należy analogicznie odnosić również do nowych regulacji dodanych do ustawy o VAT przez Pakiet Paliwowy - przy uwzględnieniu celu wprowadzenia nowych regulacji. Istotą bowiem nowych przepisów jest doprowadzenie do stanu, w którym Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku VAT należnego od WNT paliw silnikowych w terminie „szybszym” niż w przypadku standardowego WNT.

Oznacza to, iż w wymiarze finansowym (z perspektywy przepływów środków na linii podatnik - Skarb Państwa) ewentualne uchybienie temu obowiązkowi (nawet niezawinione) odnosi skutek ograniczony w czasie - skutek ten występuje jedynie do momentu rozliczenia VAT za dany miesiąc w deklaracji VAT-7. Innymi słowy, oceniając skutki jakiegokolwiek uchybienia obowiązkom wynikającym z nowych przepisów, należy odnieść je do „hipotetycznego” stanu, gdyby do takiego uchybienia nie doszło. Składając bowiem deklarację VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, podatnik dokonuje pomniejszenia podatku należnego wynikającego z tej deklaracji o kwotę „przyspieszonego VAT” z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Od tego momentu VAT z tytułu WNT „ponownie” staje się neutralny (zarówno dla Skarbu Państwa jak i dla podatnika).

W odniesieniu do okresu po terminie złożenia deklaracji VAT-7, w której ujęte zostanie rozliczenie „przyspieszonego VAT” (wykazanie w polu 39) oraz ostateczne rozliczenie VAT z tytułu WNT (zarówno podatku należnego jak i naliczonego - odpowiednio w polach 23 oraz 24, jak również 45 oraz 46), ewentualne zmiany podstawy opodatkowania z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw mają wpływ jedynie na sposób ich ujęcia w deklaracjach (nie mają już nawet potencjalnie skutków finansowych w postaci uszczuplenia ani przysporzenia kwoty podatku względem Skarbu Państwa).

Przekładając powyższe na zagadnienia przedstawione w niniejszym wniosku, stanowisko Spółki jest następujące.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3).

W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy konieczność dokonania korekty wynika z okoliczności istniejących już w dniu powstania obowiązku zapłaty VAT z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw, a korekta polega na zwiększeniu podstawy opodatkowania VAT (np. Spółka popełniłaby błąd przy deklarowaniu podstawy opodatkowania), powinna ona wyrównać uszczerbek, który Skarb Państwa poniósł w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania w odniesieniu do „przyspieszonego VAT”.

Szczegółowy zakres obowiązków rozliczeniowo sprawozdawczych będzie uzależniony od momentu, w którym Spółka dokonywać będzie korekty podstawy opodatkowania.

Przykład 3.1.

Korekta taka może być dokonywana już po rozliczeniu danego okresu rozliczeniowego (po złożeniu deklaracji VAT-7), np. gdy dopiero wówczas Spółka wykryje popełniony uprzednio błąd w deklarowaniu podstawy opodatkowania WNT.

Przykładowo zatem, w dniu 8 października 2016 r. Spółka miałaby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, przyjmując podstawę opodatkowania 100 zł (i od tej kwoty wpłaciłaby na rachunek właściwej izby celnej VAT w kwocie 23 zł w terminie do dnia 13 października 2016 r.), taką kwotę wykazałaby w deklaracji VAT-14 złożonej do dnia 5 listopada 2016 r. oraz odpowiednio w deklaracji VAT-7 złożonej do dnia 25 listopada 2016 r.

Następnie już w grudniu 2016 r. (lub późniejszym momencie) okazałoby się, iż zadeklarowanie podstawy opodatkowania równej 100 zł było efektem błędu (ponieważ faktyczna podstawa opodatkowania wynosiła 150 zł), wówczas dokonując korekty Spółka powinna:

*   dokonać wpłaty odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT (tj. odsetek od 23% od 50 zł) za okres od dnia upływu terminu płatności (a więc od 13 października 2016 r.) do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy (np. do 24 listopada 2016 r.); w tym wypadku zasadność wpłaty odsetek wynika z faktu, iż do zaniżenia kwoty VAT należnego z tytułu WNT (do faktu, iż przez okres między terminem kiedy wpłata powinna nastąpić, a rozliczeniem VAT w deklaracji VAT-7) doszłoby z winy Spółki, a nie z okoliczności od niej niezależnych;
*   skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT-14 (w odniesieniu do kwoty zaniżenia - wykazać podstawę opodatkowania na dany dzień wyższą o 50 zł oraz wyższy podatek VAT wynoszący 23% od 50 zł) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r.;
*   skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT-7 (w odniesieniu do kwoty zaniżenia, zwiększyć kwotę podatku wykazaną w polu 39 o kwotę równą 23% od 50 zł; oraz odpowiednio o kwotę 50 zł w polu 23 oraz o kwotę 23% od kwoty 50 zł w polu 24) za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r.

Przykład 3.2.

Oczywiście, gdyby w powyższym scenariuszu doszło do wcześniejszego zidentyfikowania okoliczności uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania i Spółka dokonała takiej korekty przed rozliczeniem danego miesiąca - zakres obowiązków Spółki mógłby być odpowiednio węższy.

Przykładowo, gdyby stosowna korekta dokonywana była po złożeniu deklaracji VAT-14, ale przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy – Spółka powinna:

*   dokonać wpłaty kwoty VAT od zaniżonej podstawy opodatkowania (od 50 zł) wraz z odsetkami za okres od dnia upływu terminu płatności (a więc od 13 października 2016 r.) do dnia dokonania wpłaty (jeśli byłaby to data wcześniejsza niż złożenie deklaracji VAT-7, odsetki powinny zostać naliczone tylko do dnia wpłaty);
*   skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT-14 (w odniesieniu do kwoty zaniżenia - wykazać podstawę opodatkowania na dany dzień wyższą o 50 zł oraz wyższy podatek VAT wynoszący 23% od 50 zł) za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r.;
*   w składanej następnie deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r., ująć już kwoty podatku VAT wpłaconego do organów celnych (pole 39) oraz odpowiednio podstawy opodatkowania oraz VAT należnego (pola 23 oraz 24) oraz podatku naliczonego (pola 45 oraz 46) już w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.

Przykład 3.3.

W sytuacji, gdyby do zidentyfikowania okoliczności uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania i wynikającej stąd zasadności korekty podstawy opodatkowania doszło jeszcze przed złożeniem deklaracji VAT-14 - wówczas zakres obowiązków, których dopełnić powinna Spółka byłby jeszcze węższy.

Wówczas wystarczającym działaniem ze strony Spółki powinno być:

*   wpłata kwoty VAT od zaniżonej podstawy opodatkowania (od 50 zł) wraz z odsetkami za okres od dnia upływu terminu płatności (a więc od 13 października 2016 r.) do dnia dokonania wpłaty;
*   w składanych następnie deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r., ujęcie już kwoty w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.

Podsumowując:

W przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej transakcji (pierwotnych) powinny zostać ujęte:

*   gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-7, poprzez:
    1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy;
    2.  skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
    3.  skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty.
*   gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7, poprzez:
    1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia dokonania wpłaty;
    2.  skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
    3.  ujęcie w składanej deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
*   gdy korekta dokonywana jest przed dniem złożenia deklaracji VAT-14, poprzez:
    1.  wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia dokonania wpłaty;
    2.  ujęcie w składanych deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4).

W ocenie Spółki, w razie gdyby zastosowała ona na potrzeby wyliczenia tzw. przyspieszonego VAT tzw. metodę uproszczoną (a więc zadeklarowałaby ją w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych) - a następnie okazałoby się, że przy stosowaniu tej metody miała miejsce jakakolwiek pomyłka po stronie Spółki (np. błąd obliczeniowy) - wówczas ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania powinny być ujmowane na analogicznych zasadach jak w okolicznościach opisanych w pytaniu nr 1 (oznaczonym we wniosku jako nr 3).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 5).

W sytuacji natomiast, gdy konieczność dokonania korekty wynika z okoliczności istniejących już w dniu powstania obowiązku zapłaty VAT z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw, ale korekta polega na zmniejszeniu podstawy opodatkowania VAT (np. gdyby Spółka popełniła błąd zawyżając tę podstawę), co do zasady, nie wystąpi potrzeba wyrównywania jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Wówczas działania Spółki powinny sprowadzać się do korekt deklaracji w celu osiągnięcia ich treści zgodnych ze stanem rzeczywistym.

Przykład 5.1.

Korekta taka może być dokonywana już po rozliczeniu danego okresu rozliczeniowego, tj. po złożeniu deklaracji VAT-7.

Podobnie jak w poprzednim przykładzie, w dniu 8 października 2016 r. Spółka miałaby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, przyjmując podstawę opodatkowania 100 zł (i od tej kwoty wpłaciłaby na rachunek właściwej izby celnej VAT w kwocie 23 zł w terminie do 13 października 2016 r.), taką kwotę wykazałaby w deklaracji VAT-14 złożonej do dnia 5 listopada 2016 r. oraz odpowiednio w deklaracji VAT-7 złożonej do 25 listopada 2016 r.

Następnie już w grudniu 2016 r. (lub innym momencie) okazałoby się, iż zadeklarowanie podstawy opodatkowania równej 100 zł było efektem błędu (ponieważ faktyczna podstawa opodatkowania wynosiła mniej o 20 zł, tj. 80 zł), wówczas Spółka powinna skorygować uprzednio złożone deklaracje VAT-14 oraz VAT-7. Nie wystąpi natomiast obowiązek jakiejkolwiek dodatkowej płatności (w tym zwłaszcza z tytułu odsetek), ponieważ ani przez moment nie wystąpi zaległość podatkowa, ani jakikolwiek uszczerbek po stronie Skarbu Państwa. De facto budżet będzie dysponował przez pewien czas środkami większymi od faktycznie należnych. Wówczas kwota 20 zł odpowiadająca nadpłaconemu przez Spółkę podatkowi stanowiłaby nadpłatę, do której zastosowanie znalazłyby przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

Przykład 5.2.

Podobnie, gdyby w powyższym scenariuszu korekta podstawy opodatkowania miałaby zostać dokonana na wcześniejszym etapie - zakres obowiązków Spółki mógłby objąć jedynie korektę deklaracji VAT-14 bądź też jakakolwiek korekta mogłaby okazać się zbędna (gdyby okoliczność została ujawniona przed złożeniem deklaracji VAT-14, wówczas w obu deklaracjach można by ująć już prawidłowe kwoty, a wyższa wpłata stanowiłaby nadpłatę podatku podlegającą rozliczeniu na zasadach ogólnych).

Podsumowując:

W przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej transakcji (pierwotnych) powinny zostać ujęte poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji (VAT-14 oraz/lub VAT-7 - w zależności od momentu dokonywania korekty) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 6).

W ocenie Spółki, w razie gdyby zastosowała ona na potrzeby wyliczenia tzw. przyspieszonego VAT tzw. metodę uproszczoną (a więc zadeklarowałaby ją w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych) - a następnie okazałoby się, że przy stosowaniu tej metody miała miejsce jakakolwiek pomyłka po stronie Spółki (np. błąd pracownika odpowiedzialnego za rozliczanie podatku VAT) - wówczas ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania powinny być ujmowane na analogicznych zasadach jak w okolicznościach opisanych w pytaniu nr 3 (oznaczonym we wniosku nr 5).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku jako nr 7).

W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania wynika z okoliczności powstałych po dokonaniu danej transakcji WNT w rozumieniu art. 103 ust. 5a - ust. 5b ustawy o VAT, skutki takiej korekty powinny być zbliżone do sytuacji wystąpienia nowego WNT z podstawą opodatkowania równą wartości korekty. Powyższe stanowi jedyne logiczne podejście do nowych regulacji odpowiadające długoletniej i ugruntowanej praktyce wykształconej na kanwie dotychczasowych regulacji.

W szczególności, jeżeli konieczność skorygowania podstawy opodatkowania dla WNT wynika z okoliczności niezależnych od Spółki, niezawinionych przez nią ani na które nie miała ona wpływu (np. kształtowania się średniookresowych notowań cen poszczególnych paliw) nie sposób doszukiwać się w wyniku takich korekt powstania zaległości podatkowych u Spółki. Zgodnie z ugruntowaną praktyką, takie korekty powinny być rozliczane/ujmowane w deklaracjach „na bieżąco”.

Przykład 7.1.

Jeśli w dniu 8 października 2016 r. Spółka miałaby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, przyjmując podstawę opodatkowania 100 zł (i od tej kwoty wpłaciłaby na rachunek właściwej izby celnej VAT w kwocie 23 zł w terminie do 13 października 2016 r.), taką kwotę wykazałaby w deklaracji VAT-14 złożonej do dnia 5 listopada 2016 r. oraz odpowiednio w deklaracji VAT-7 złożonej do 25 listopada 2016 r.

Następnie już w grudniu 2016 r. (lub innym momencie) zaistniałyby niezależnie od Spółki okoliczności uzasadniające zmianę wcześniej zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu WNT (np. w ten sposób ukształtowałyby się średniookresowe notowania cen paliw publikowane przez niezależne instytucje), co uprawniałoby dostawcę Spółki do skorygowania wcześniejszych rozliczeń i przekazania Spółce faktury korygującej względem faktury pierwotnie dokumentującej transakcję WNT paliw.

Jeżeli w wyniku takiej korekty podstawa opodatkowania WNT zostałaby podwyższona ze 100 zł do 150 zł, wówczas korekta taka nie powinna powodować obowiązku korekty wcześniejszych rozliczeń, ale powinna zostać odzwierciedlona w bieżących rozliczeniach i deklaracjach.

W takiej sytuacji Spółka powinna:

*   ująć kwotę zwiększenia podstawy opodatkowania w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.

Spółka nie powinna natomiast być zobowiązana do:

*   dokonywania jakichkolwiek dodatkowych płatności na rachunek właściwej izby celnej z tytułu tzw. przyspieszonego VAT-u (ani tym bardziej do dokonywania wpłaty tytułem odsetek);
*   ujmowania tego faktu w deklaracji VAT-14 składanej za okres, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie korekty;
*   korygowania deklaracji VAT-7 ani VAT-14 za okres pierwotnego zadeklarowania.

Przykład 7.2. i Przykład 7.3.

Dokonanie korekty w sytuacji gdy niezależny od Spółki powód korekty podstawy opodatkowania z tytułu WNT powstanie już po dokonaniu wpłaty „przyspieszonego VAT”, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-14 albo po złożeniu deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7.

W ocenie Spółki, w obu powyższych scenariuszach wystąpienie przesłanek uzasadniających korektę podstawy opodatkowania z tytułu WNT powinno zostać jedynie ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym wystąpiły te przesłanki.

Powyższe Spółka wywodzi ze specyfiki mechanizmu tzw. „przyspieszonego VAT” od WNT paliw silnikowych. Celem tego mechanizmu jest przede wszystkim przyspieszenie wpływu środków pieniężnych z tytułu WNT paliw silnikowych na rzecz Skarbu Państwa.

W sytuacji, gdy do danego przemieszczenia stanowiącego WNT już doszło, zostało ono prawidłowo zadeklarowane oraz rozliczone (wpłata „przyspieszonego VAT” w terminie 5 dni od daty WNT), późniejsza korekta podstawy opodatkowania pełni funkcję przede wszystkim informacyjną dla organów podatkowych, a ta zostanie zrealizowana przez bieżące ujęcie korekty w deklaracji VAT-7.

W ocenie Spółki, każde odmienne podejście byłoby sprzeczne z logiką systemu VAT, bowiem:

*   zobowiązanie podatników do „wstecznego” korygowania deklaracji VAT-14 oraz zapłaty odsetek stałoby w sprzeczności z konstrukcją podstawy opodatkowania oraz wykształconą linią orzeczniczą i praktyką organów podatkowych;
*   z kolei ujmowanie na bieżąco takich korekt również w deklaracji VAT-14 (podobnie jak oczekiwanie wpłaty „przyspieszonego VAT” jedynie wskutek korekty podstawy opodatkowania) skutkowałoby chaosem informacyjnym i byłoby niemożliwe do połączenia z rzeczywistymi przemieszczeniami paliw, na których opierają się mechanizmy podatku akcyzowego.

Podsumowując:

W przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej transakcji (następczych) powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 6 (oznaczonego we wniosku jako nr 8).

Z powodów wskazanych powyżej, również w przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej transakcji (następczych) powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dokonywania korekt:

\- zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy – **jest prawidłowe,** \- zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy – **jest nieprawidłowe,** \- zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, wynikających z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43).

Skład podatkowy to – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym – miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei przez zarejestrowanego odbiorcę – zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy – rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. przepisu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru (art. 29 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 2a ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30a ust. 2b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 25 lipca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1136), wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w części C. Rozliczenie podatku należnego w poz. 19 wskazano, że w poz. 39 wykazuje się łączną kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku w organach celnych powstał w okresie, za który składana jest deklaracja.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. ww. deklaracje składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy).

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14c ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 21 lipca 2016 r. (Dz. U. z 2016, poz. 1124) wzór deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14).

Z powyższych uregulowań wynika, że podatnik dokonujący WNT paliw silnikowych jest obowiązany składać deklaracje o należnych kwotach podatku VAT za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku gdy do obliczenia i wpłaty podatku VAT obowiązany jest płatnik, deklaracja ta składana jest przez płatnika. Kwoty podatku należne z tytułu WNT paliw silnikowych wykazywane są w deklaracji VAT-14 - Deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Integralną częścią deklaracji VAT-14 jest załącznik VAT-14/A - Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, w którym wykazywane są wszystkie ww. transakcje dokonane w danym miesiącu, łącznie z podaniem danych podatnika, na rzecz którego dokonuje się rozliczenia VAT oraz daty i wartości transakcji. Deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A składa się naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Złożenie deklaracji VAT-14 nie zwalnia podatnika od zadeklarowania dokonanego WNT paliw silnikowych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Ma to miejsce zarówno w sytuacji, gdy kwoty należne podatku VAT z tytułu WNT paliw silnikowych zostały wykazane w deklaracji VAT-14 przez podatnika, jak również wówczas, gdy zostały one zadeklarowane przez płatnika, tj. zarejestrowanego odbiorcę czy podmiot prowadzący skład podatkowy.

Podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Oznacza to, że podatek należny od tych unijnych transakcji, których przedmiotem są paliwa silnikowe, będzie rozliczany dwuetapowo:

1.  wpłata VAT zaraz po sprowadzeniu towaru do Polski, wykazana w deklaracji VAT-14, składanej naczelnikowi urzędu celnego,
2.  rozliczenie jej w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, składanej naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na tym tle, odnosząc się do pytań o nr od 1 do 4 (oznaczonych we wniosku nr od 3 do 6), Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną z dokonywaniem, wykazywaniem i rozliczeniem korekt podstawy opodatkowania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług - zarówno zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania – wynikających z okoliczności istniejących już w dacie powstania obowiązku zapłaty podatku (korekty dokonywane „wstecz”) z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, zarówno w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania WNT paliw silnikowych ustalono:

*   w oparciu o „zasady ogólne” wynikające z art. 29a ustawy, jak również
*   na podstawie cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów,

\-sposób dokonywania korekt zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu WNT w zaprezentowanych przez Spółkę wariantach jest prawidłowy.

Należy bowiem zauważyć, że korekta podstawy opodatkowania zwiększająca kwotę tzw. „przyspieszonego VAT” z tytułu WNT paliw silnikowych już po złożeniu stosownych deklaracji VAT-14 i VAT-7, powoduje, że w przypadku korekty deklaracji VAT-14 powstaje niedopłata, a w związku z korektą deklaracji VAT-7 nadpłata, które na poziomie budżetu państwa równoważą się. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca (w zawartym we wniosku przykładzie 3.1.) powstaje przy tym konieczność wpłaty odsetek od kwoty zaniżenia podatku z tytułu nieterminowej wpłaty „przyspieszonego VAT” przy jednoczesnym skorygowaniu uprzednio złożonych deklaracji VAT-14 oraz VAT-7. Organ celny bowiem, do którego składana jest korekta deklaracji VAT-14, nie mając rozeznania, czy podatnik prawidłowo rozliczył tą zwiększoną kwotę podatku w poz. 39 deklaracji VAT-7, powinien co do zasady wymagać wpłaty zaległości wraz z odsetkami. W rezultacie Spółka może po skorygowaniu uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast w sytuacji dokonywania korekty po dniu złożenia deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7, powstaje konieczność uregulowania zaległości wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-14 wraz z odsetkami oraz uwzględnienie w składanej deklaracji VAT-7 w poz. 39 podatku w prawidłowej (skorygowanej) wysokości. Jeżeli błąd wykryto po upływie 5-dniowego terminu zapłaty podatku, ale jeszcze przed złożeniem zarówno deklaracji VAT-14, jak i VAT-7, wystąpi jedynie konieczność dodatkowej wpłaty podatku wraz z odsetkami.

W odniesieniu do kwestii dokonywania korekt zmniejszających podstawę opodatkowania WNT paliw silnikowych (ustaloną w oparciu o „zasady ogólne” albo na podstawie cen paliw publikowanych w BIP MF) wynikających z okoliczności istniejących w dniu powstania obowiązku zapłaty podatku – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT-14, jak i VAT-7 (poz. 39). Co prawda, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na poziomie budżetu Państwa nie wystąpi jakikolwiek uszczerbek, natomiast złożenie deklaracji korygujących spowoduje, że w urzędzie celnym powstanie nadpłata, a w urzędzie skarbowym zaległość podatkowa. Jednakże pobieranie od podatnika odsetek przez urząd skarbowy byłoby wysoce nieuzasadnione, w sytuacji gdy – jak słusznie wskazano w treści wniosku - z punktu widzenia budżetu Państwa nie ma tu żadnego uszczerbku. Zatem w sytuacji, gdy Spółka zapłaci tzw. „przyspieszony VAT” z tytułu WNT w kwocie wyższej od należnej i zmniejszy o nią kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7, to należy uznać, że zwrot kwoty nienależnie zapłaconej (nadpłaty) z tytułu WNT paliw silnikowych Spółka otrzyma poprzez jej wykazanie w poz. 39 deklaracji VAT-7.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w związku z planowanym wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., wprowadzającej zmiany m.in. w art. 21 ustawy o podatku akcyzowym, organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczania podatku akcyzowego od dnia 1 marca 2017 r. będzie naczelnik urzędu skarbowego (art. 114 pkt 19 ustawy zmieniającej).

Odnosząc się natomiast do pytań o nr 5 i 6 (oznaczonych we wniosku jako nr 7 i 8), w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania od WNT paliw silnikowych wynikającej z okoliczności powstałych po dokonaniu danej dostawy (korekty dokonywane „na bieżąco”), nie powinno to rodzić obowiązku korekty deklarowanych kwot w uprzednio złożonych deklaracji VAT-14 ani w poz. 39 deklaracji VAT-7. Odmienna argumentacja rodziłaby problemy m.in. w zakresie płatności dodatkowej kwoty podatku, należnych od niej odsetek, a także problemy z ewentualnym zwrotem podatku wykazanego w poz. 39 deklaracji VAT-7 w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania. Zatem – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – Spółka powinna uwzględnić kwotę zwiększającą bądź zmniejszającą podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.