Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.141.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Dotyczy ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1. stanu faktycznego, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 26 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1. stanu faktycznego, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. (pytanie we wniosku oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1. stanu faktycznego, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.38.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, działający pod firmą S.A. (dalej również: „Spółka”), to wiodące polskie przedsiębiorstwo przetwórstwa rybnego. Firma powstała w 1992 r. W 1995 r. została przeniesiona do A. Nowoczesny zakład firmy ma obecnie powierzchnię 16 tys. m2. W ofercie S.A. jest ponad 200 pozycji asortymentowych w 17 kategoriach. Należą do nich marynaty, mrożonki, pasty, sałatki i konserwy przygotowywane głównie na bazie śledzia i makreli sprowadzanych z certyfikowanych łowisk Islandii, Norwegii, Danii, Niemiec i Kanady. Firmę cechuje innowacyjne podejście do konsumenta co prezentowane jest poprzez uwzględnianie aktualnych trendów żywieniowych w oferowanych produktach, uwzględnianie potrzeb konsumentów oraz zmian rynkowych. Wnioskodawca posiada system zarządzania jakością i bezpieczeństwem żywności potwierdzony licznymi certyfikatami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, co zostanie opisane poniżej. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b uCIT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

I. Działalność B+R

1.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad właściwościami, funkcjonalnością i designem swoich produktów. Dział Technologii prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku, prace projektowe dotyczą również produktów, które poprzez zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu przy jednoczesnym zachowaniu takiego samego smaku wyrobu, są produktami zupełnie nowymi lub zmodyfikowanymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.
2.  Wnioskodawca prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju, które dotyczą możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób. Działania takie znacznie poprawiają właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych rozwiązań pod względem osiąganych właściwości produktu lub pod względem technologicznym procesu produkcyjnego oraz przeznaczenia produktu: Ryba do piekarnika, Sałatki warzywne, Karp w galarecie itp.).
3.  Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wnioskodawca wprowadził m.in.:
    *   MULTIDRUMM - testowanie nowej maszyny Mulidrum do panierowania ryby, która zwiększa wydajność produkcji;
    *   Ryba do piekarnika - stworzenie nowego produktu w grupie „Produkty pasteryzowane”, z wykorzystaniem folii do piekarnika;
    *   Sałatki warzywne - modyfikacja majonezu przez eliminację substancji dodatkowych;
    *   Karp w galarecie - nowy produkt, rozszerzenie linii produkcyjnej ryb w galarecie.
4.  Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji żywności) oraz nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie technologii), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw.
5.  Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są zatem projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.
6.  Wnioskodawca ponadto wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym. Takie działania w sposób znaczący wpływają na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowią nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwalają na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta.
7.  Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca zauważa, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 marca 2018 r. – data wpływu 26 marca 2018 r., wskazano m.in. uzupełniający opis projektów, które Wnioskodawca uznaje za działalność badawczo-rozwojową, a które zostały wymienione we wniosku wraz z wymienieniem ich cech wspólnych. Wnioskodawca wykorzystując i łącząc dostępną wiedzę z różnych dziedzin poszukuje nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, które mógłby wykorzystać w celu rozwoju swoich produktów, procesów i usług. Celem prowadzonych działań jest wprowadzenie nowych lub ulepszonych pod względem technicznym/technologicznym produktów lub procesów. Projekty są realizowane systematycznie, do każdego projektu są przypisane odpowiednie zasoby, a powstała w nich wiedza jest zbierana i magazynowana.

Cechy te (opisane we wniosku i powyżej) występują przy wielu projektach, nie tylko tych wskazanych przykładowo we wniosku - przykłady zostały wskazane dla lepszego zobrazowania przedmiotu prac badawczo-rozwojowych.

Projekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1.  MULTIDRUM - testowanie i dostosowywanie technologii do potrzeb produkcji Wnioskodawcy. Jest to projekt wdrożenia zmienionego procesu.
W celu wzrostu wydajności produkcji, Wnioskodawca nabył maszynę MULTIDRUM, służącą do zautomatyzowanego panierowania produktów. Jest to część strategii zwiększania wydajności produkcji, a tym samym konkurencyjności Wnioskodawcy w porównaniu do innych przedsiębiorstw w branży. W ramach projektu przeprowadzane są testy nowej maszyny do panierowania ryb, co ma na celu opracowanie zmienionego procesu wytwarzania produktu, tj. wytworzenie nowej wiedzy niezbędnej do zmiany procesu wytwórczego, który jest wykorzystywany do produkcji wielu różnych produktów. Spodziewany wzrost wydajności panierowania dzięki zastosowaniu odpowiednio dostosowanej maszyny ma wynieść około 50%. W wyniku testów, na podstawie dotychczas przenalizowanych danych, udało się zmniejszyć o 15% zużycie mąki oraz udało się zmniejszyć koszty pracownicze. Dalsze wyniki realizacji projektu będą ustalane po analizie kolejnych danych. W trakcie realizacji projektu została także wytworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa dokumentacja techniczna i technologiczna pozwalająca na produkcję przy użyciu zmienionego procesu, opracowanego podczas projektu (pozwoli to na wykorzystanie zdobytej w wyniku przeprowadzenia testów wiedzy i stosowanie zmienionego, ulepszonego procesu w produkcji). Zmiana procesu produkcji ma wpływ na zmiany w procesie planowania produkcji.2.  Ryba do piekarnika - stworzenie nowego produktu z grupy „Produkty pasteryzowane”, z wykorzystaniem folii do piekarnika.
Celem projektu było wytworzenie wiedzy potrzebnej do wprowadzenia na rynek nowego produktu, jakim jest ryba do piekarnika z wykorzystaniem odpowiedniej folii. Podczas realizacji projektu została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję nowego produktu w określony sposób. Projekt był realizowany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Po przeprowadzeniu odpowiednich prób i badań konsumenckich produkt został zaakceptowany i planowane jest jego wprowadzenie na rynek w drugim kwartale 2018 r.3.  Sałatki warzywne - modyfikacja majonezu przez eliminację substancji dodatkowych. Projekt ma na celu ulepszenie istniejącego produktu.
Wnioskodawca przeprowadził badania mające na celu zmodyfikowanie majonezu, który jest wykorzystywany do produkcji wielu produktów, w celu usunięcia z niego substancji słodzących (wytworzenie nowej wiedzy niezbędnej do zmiany właściwości fizykochemicznych majonezu). W wyniku tych prac udało się otrzymać majonez o zmienionych właściwościach fizykochemicznych, co wpływa na zmianę wszystkich wyrobów, które zawierają go jako składnik. W wyniku prowadzenia projektu została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję zmienionego majonezu. Obecnie zakończono etap modyfikacji majonezu i prób trwałościowych sałatek warzywnych z zastosowaniem zmienionego majonezu. W kolejnym etapie projektu próby zostaną poddane analizie sensorycznej, degustacji porównawczej i badaniom konsumenckim.

II. KOSZTY ZWIĄZANE Z ZATRUDNIANIEM PRACOWNIKÓW

1\. Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Pierwszą grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, których podstawowym celem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, stanowią pracownicy działu Technologii. Ich podstawowym zadaniem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej i posiadają oni zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych.

Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej,
*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów,
*   rozliczenie wyjazdów służbowych,
*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   oraz wykonują inne prace administracyjne związane z zajmowanym przez nich stanowiskiem.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1. stanu faktycznego, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. - dalej „uCIT”), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należne pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w przypadku pracowników zatrudnionych w dziale badawczo-rozwojowym i posiadających zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”, których podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, natomiast oprócz tego wykonują w niewielkim zakresie zadania administracyjne będące integralną częścią zatrudniania każdego pracownika (opis w pkt II. 1. stanu faktycznego).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Jednym z możliwych sposobów pozwalających wykazać, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest wskazanie na to wprost w zakresie obowiązków pracownika określonych w umowie o pracę lub załącznikach do niej bądź wskazanie czynności mieszczących się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można wykazać m.in. poprzez dokumentację techniczną prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie między innymi rozliczania kosztów osobowych w ramach ulgi B+R, dnia 18 maja 2017 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w niniejszym zakresie. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R”. Jednocześnie jak zostało wskazane w wyżej wymienionym stanowisku Ministerstwa Finansów, przepisy uCIT, nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku jednak gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową.

W przypadku gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonego na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. Stanowisko to potwierdza wprowadzona nowelizacja ustawy, zgodnie z którą przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 otrzymał brzmienie: „1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

Analiza uzasadnienia do projektu zmiany ustawy wskazuje na przekonanie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który był wnioskodawcą projektu (dalej: „Minister”), że zmiana w zakresie brzmienia przepisu była konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zostało zatem doprecyzowane w sposób, który odpowiada argumentacji Wnioskodawcy, co przesądza o tym, że niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu uCIT, poprzez wymóg zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę. Nawet w nowym brzmieniu przepisu brak takiego wymogu, a jedynie dodano wskazanie na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Należy zwrócić uwagę, że wątpliwości co do dotychczasowego brzmienia przepisu oraz uchwalonej zmiany były sygnalizowane w toku opiniowania projektu ustawy przez liczne podmioty, które sugerowały doprecyzowanie przepisu w różny sposób. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Minister - odnosząc się do uwag zgłoszonych w trakcie opiniowania projektu (konkretnie do uwagi nr 5 zgłoszonej przez Krajową Izbę Gospodarczą - opublikowaną w dniu 5 lipca 2017 r. na stronie internetowej RCL dot. projektu w zakładce Opiniowanie) - sam podkreślał, że określanie w jednolity sposób dokumentowania czasu pracy pracowników nie wydaje się celowe, z uwagi na różnorodność systemów używanych w tym zakresie przez przedsiębiorstwa. Nie wydaje się zasadne narzucanie jednego rozwiązania. Mogłoby to powodować konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez przedsiębiorców na modyfikację posiadanych systemów informatycznych.

Mając na uwadze pracowników Wnioskodawcy opisanych w pkt II.1. stanu faktycznego, są to pracownicy posiadający zapis w karcie obowiązków służbowych o treści; „Realizuje działalność B+R pracodawcy”, których podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy - pomimo tego, że ww. pracownicy przy okazji swoich głównych zadań, jakimi są obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, wykonują prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej,
*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów,
*   rozliczenie wyjazdów służbowych,
*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,

które są integralnie związane z ich podstawowym zadaniem (działalność B+R) - należy uznać, że przysługujące tym pracownikom należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. Należy zwrócić uwagę, że omawiani pracownicy Wnioskodawcy w podstawowym zakresie swojego czasu pracy wykonują obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, a wykonywane przez nich obowiązki administracyjne stanowią jedynie niewielką część ich czasu pracy, która jest istotnie związana z ich zatrudnieniem w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w niniejszej sprawie, tj. iż część administracyjna obowiązków pracowników działu B+R, których podstawowym zadaniem jest faktyczna realizacja działalności badawczo-rozwojowej, powinna zostać wyłączona z kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., wskazywałoby, że w każdym przypadku w odniesieniu do pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest do celów skorzystania z ulgi B+R prowadzenie ewidencji czasu pracy poświęconego realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co stanowiłoby niepotrzebne formalności w odniesieniu do pracowników wykonujących w podstawowym wymiarze czasu pracy działalność badawczo-rozwojową, dla których czynności administracyjne są jedynie czynnościami towarzyszącymi, wykonywanymi dodatkowo w związku z zatrudnieniem w dziale Technologii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „uCIT”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 ww. ustawy, kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b uCIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 uCIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział dwa warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w ww. umowach celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi badawczo - rozwojowej.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że na potrzeby prowadzonych prac Wnioskodawca ponosi m.in. koszty związane z zatrudnieniem pracowników, ich podstawowym zadaniem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej i posiadają oni zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych.

Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej;
*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów;
*   rozliczenie wyjazdów służbowych;
*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   oraz wykonują inne prace administracyjne związane z zajmowanym przez nich stanowiskiem.

Zgodzić należy się zatem z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku pracowników zatrudnionych w dziale Technologii i posiadających zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”, których podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, natomiast oprócz tego wykonują w niewielkim zakresie zadania administracyjne będące integralną częścią zatrudniania każdego pracownika (opisane w pkt II. 1. stanu faktycznego), należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1. stanu faktycznego, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3-11 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.