Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-550/13/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-02
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.
Słowa kluczowe: adwokat; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. który w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura drogą elektroniczną (e-PUAP), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2013 r. wpłynął drogą elektroniczną e-PUAP do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni odbyła aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Z egzaminu, który odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisie na listę adwokatów oraz złożeniu ślubowania, wyznaczonego na dzień 14 grudnia 2012 r., uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 25 marca 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, w zakresie działalności prawniczej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, obejmującym m.in. działalność zawodową adwokatów). W okresie aplikacji od 08 czerwca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. odbywała staż z urzędu pracy na stanowisku pracownika biurowego, miejscem wykonywania stażu była Kancelaria Adwokacka Adwokata. W kancelarii tej została następnie zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prawnika (od 05 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2013 r.). Zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188 ze zm.), adwokat może wykonywać zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Natomiast art. 4b tejże ustawy jednoznacznie wyklucza wykonywanie zawodu adwokata, przez osobę pozostającą w stosunku pracy.

Działalność w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej jest jedyną formą wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia wykonywania działalności poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa Prawo o adwokaturze. Przewiduje ona w art. 65 pkt 4, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b ww. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4 oraz art. 68 ust. 1 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką, egzaminu adwokackiego. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Ponadto Wnioskodawczyni poniosła także wydatki na składki adwokackie za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Składki za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. uiściła już po rozpoczęciu działalności gospodarczej w dniu 26 marca 2013 r.

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w jej przypadku następujące pozycje:

*   opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką,
*   opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki) za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. oraz od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. (jako adwokat niewykonujący zawodu),
*   opłata za egzamin adwokacki.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały art. 76b ust. 1 ustawy Prawo o Adwokaturze - w zakresie opłat za aplikację, art. 75d ust. 1 ww. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, art. 78b ust. 1 ww. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin adwokacki. Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji adwokackiej - w załączniku do uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej nr 22/2008 z dnia 14 czerwca 2008 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką i składek członkowskich. Natomiast § 65 Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu (Kodeksu Etyki Adwokackiej) uchwalonego przez Naczelną Radę Adwokacką 10 października 1998 r. (uchwała nr 2/XVIII/98 ze zm.) stanowi, że zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki adwokackiej. Na mocy § 3 zasada powyższa odnosi się odpowiednio do aplikantów adwokackich. Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj. rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2067 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2068 ze zm.) - w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką, uchwały Zgromadzenia Izby Adwokackiej (w zakresie składek członkowskich za lata 2009-2013), rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. Nr 244, poz. 2069 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie adwokackim. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów, wpłatami dokonanymi w siedzibie Okręgowej Rady Adwokackiej oraz zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Radę Adwokacką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (25 marca 2013 r.) niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa)?
3.  Czy wydatki poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 czy koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, które zawierają w sobie koszty uzyskania uprawnień zawodowych adwokata nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z wykonywanej działalności gospodarczej. Powadzona działalność - kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata.

W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. W ocenie Wnioskodawczyni, charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Potwierdzeniem powyższego jest nieodległy od daty formalnego uzyskania uprawnień zawodowych termin rozpoczęcia działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Należy podkreślić, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, wyd. III, 2013 r.) Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie. Przytoczone wypowiedzi jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej, poniesionych w 2012 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu. Podobnie jako koszty uzyskania przychodów można zakwalifikować wydatki poniesione w celu zachowania uprawnień zawodowych należne za okres sprzed rozpoczęcia działalności, tj. od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r., jednakże poniesione już po jej rozpoczęciu. Możliwość kwalifikowania wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego jako kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej radcy prawnego została dopuszczona w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do możliwości kwalifikowania wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata jako kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej adwokata. Nie istnieją żadne przesłanki, które pozwalałyby na różnicowanie sytuacji prawnej osób wykonujących te dwa wolne zawody. W ocenie Wnioskodawczyni, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie jej rozpoczęcia, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Natomiast wydatki poniesione w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na składki adwokackie za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej powinny zostać zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich poniesienia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyroki NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1354/97 oraz z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 597/97,
*   wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11,
*   wyroki WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 i z dnia 04 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., Znak: IPPB1/415-387/10-2/MT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w latach 2009-2012 odbywała aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni ukończyła go z wynikiem pozytywnym i została wpisana na listę adwokatów Izby Adwokackiej, a następnie w dniu 14 grudnia 2013 r. złożyła ślubowanie adwokackie. W związku z ww. aplikacją i wpisem na listę adwokatów poniosła szczegółowo wskazane we wniosku wydatki. Wnioskodawczyni poniosła także wydatki na składki adwokackie za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, które uiściła już po rozpoczęciu działalności gospodarczej w dniu 26 marca 2013 r. Wnioskodawczyni z dniem 25 marca 2013 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wskazane we wniosku wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności (lub po jej rozpoczęciu ale dot. okresu poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej), poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre z nich na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej lub wprawdzie po rozpoczęciu tej działalności, ale za okres wcześniejszy, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem koszty wskazanych we wniosku opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji adwokackiej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności lub wprawdzie po rozpoczęciu ale dot. okresu poprzedzającego rozpoczęcie tej działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych dotyczą okresu poprzedzającego rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, potwierdzających stanowisko Wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Przy czym niektóre z powołanych wyroków nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawczyni, bowiem zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym. Stanowisko Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Również powołana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.