Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-226/15-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-17
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych, wydawanych członkom zarządu Wnioskodawcy i spółek z grupy w ramach programu motywacyjnego? 2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, w którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć wskazane wydatki do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; projekt; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykup przez Spółkę warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykup przez Spółkę warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca planuje opracowanie programu motywacyjnego adresowanego do osób zarządzających działalnością Wnioskodawcy oraz osób zarządzających spółkami należącymi do grupy spółek zależnych wobec Wnioskodawcy (dalej: Program).

Celem Programu jest wynagrodzenie, motywacja oraz pogłębienie więzi z Wnioskodawcą oraz grupą spółek zależnych wobec Wnioskodawcy (zwane dalej „Grupą kapitałową”) osób, których praca ma i będzie mieć istotny wpływ na budowanie wartości całej Grupy kapitałowej. Program stanowi formę premii oraz finansowej i niefinansowej motywacji do pracy dla zarządzających, mającej na celu zachęcić, zmotywować, wytworzyć wysoki poziom lojalności i w konsekwencji zatrzymać członka kadry zarządzającej oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki.

Warranty będą dawały uprawnienie do zamiany na akcje spółki. Spółka zamierza jednak stworzyć mechanizm ich nabywania od uprawnionych za zapłatą ceny umorzenia w pieniądzu. Cena ta będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji Spółki oraz zmiennego wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy. Wnioskodawca ma wątpliwości czy takie wynagrodzenie stanowi koszt podatkowy.

Uczestnikami Programu będą wskazani przez upoważnioną w uchwale osobę członkowie zarządów spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej oraz samego Wnioskodawcy, niezależnie od formy i podstawy prawnej wykonywanych obowiązków. Uczestnicy ci uzyskają uprawnienie do uzyskania określonej, nie większej niż przewidziana w uchwale, ilości akcji imiennych zwykłych Spółki.

Warranty zostaną wyemitowane w celu warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego o wskazaną w uchwale, nie większą kwotę. Wyemitowane zostaną nieodpłatnie lub za minimalnym wynagrodzeniem. Każdy warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji imiennej zwykłej Spółki (po określonej cenie nominalnej akcji na dzień jej emisji, określonej w uchwale o jej emisji). Warranty będą dziedziczne oraz niezbywalne w drodze czynności cywilnoprawnych, poza zbyciem ich na rzecz Wnioskodawcy w celu umorzenia. Będą miały postać dokumentu, będą papierami wartościowymi imiennymi i mogą zostać zdeponowane u Wnioskodawcy. Właściwe uchwały walnego zgromadzenia Wnioskodawcy określą terminy składania ofert oraz obejmowania warrantów i akcji. Do emisji nie będą miały zastosowania przepisy o ofercie publicznej, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.

Zgodnie z regulaminem prawo do nabycia warrantów wygaśnie w ściśle określonych warunkach, m.in. w przypadku gdy nastąpi ciężkie naruszenie obowiązków wynikających z umowy o pracę albo innej umowy o charakterze cywilno-prawnym, na podstawie której uczestnik świadczy dla Wnioskodawcy lub spółki zależnej usługi lub pracę.

W razie niedojścia do skutku objęcia akcji, z powodów ściśle określonych w odpowiednich uchwałach podjętych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zyska prawo nabycia warrantów od osób z nich uprawnionych w celu ich umorzenia. Nabycie nastąpi na zasadach odpłatności. Warrant będzie podlegał, po jego nabyciu, umorzeniu przez Wnioskodawcę.

Cena za nabycie warrantu w celu umorzenia będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego pracownika, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji Spółki oraz zmiennego wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych, wydawanych członkom zarządu Wnioskodawcy i spółek z grupy w ramach programu motywacyjnego?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, w którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć wskazane wydatki do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych wybranym członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Możliwość zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. l ww. ustawy. Ze wskazanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   koszt musi być definitywny, a więc poniesiony bez możliwości jego zwrotu,

*   koszt musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   koszt nie jest wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   koszt został właściwie udokumentowany.

Zatem, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy zauważyć także, że bezsprzecznie kosztami podatkowymi są m.in., tzw. koszty pracownicze oraz wydatki na wynagrodzenie i świadczenia na rzecz członków zarządu (wynagrodzenia i świadczenia wypłacane członkom zarządu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy). Warunkiem uznania za koszty jest każdorazowy ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, że pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Celowość ta sprowadza się do stwierdzenia, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Celowość poczynienia danego wydatku podlega ocenie zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Należy przy tym pamiętać, że to sam podatnik decyduje o kierunkach swej działalności oraz sposobach jej finansowania i rozwoju. To on samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów, (tak np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., sygn. SA/Sz 43/2000).

Wnioskodawca wskazuje, że celem przedmiotowych działań jest związanie członków kadry zarządzającej ze Spółką zarówno w perspektywie czasowej, jak i w sferze motywacyjnej, co generalnie przyczynia się do osiągania przychodów przez Spółkę w związku z pracą tych osób. Powiązania kapitałowe pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami zależnymi, pozycja dominująca wobec tych spółek oraz pośrednie i bezpośrednie wywieranie decydującego wpływu na te spółki, powodują, że w interesie Wnioskodawcy jest motywowanie nie tylko członków zarządu, ale także członków zarządu spółek zależnych – większe zyski tych spółek oznaczają bowiem w prostym rachunku większy zysk dla samego Wnioskodawcy.

Dodatkowo, wydanie warrantów subskrypcyjnych członkom kadry zarządzającej ma zapobiec odchodzeniu lub kończeniu współpracy ze Spółką i spółkami zależnymi przez osoby mające decydujące znaczenie dla działalności grupy, a tym samym ma ochraniać przed konkurencją źródła przychodów Spółki i umacniać Jej pozycję na rynku. Członkowie zarządu będą chętniej planować pozostanie w spółkach na dłużej, dzięki czemu spółki i Wnioskodawca będzie mógł korzystać z ich doświadczenia. Posiadanie przedmiotowych papierów wartościowych przez członków zarządu będzie w oczywisty sposób motywowało ich do pracy na rzecz Wnioskodawcy lub spółek zależnych tworząc ściślejszą więź niż sama tylko umowa o pracę, czy umowa zlecenia. Członkowie zarządu będą bardziej utożsamiać się ze spółkami i działać we wspólnym już interesie. Emisja warrantów znacząco wpłynie na kondycję finansową całej Grupy, co będzie mieć przełożenie na wynik finansowy i przychód Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane, przewidywany regulamin Programu będzie określał ile warrantów subskrypcyjnych przypada dla danego członka kadry zarządzającej. Spółka w dowolnym momencie może nabyć warranty subskrypcyjne. Warranty subskrypcyjne zostaną nabyte po cenie ustalonej w ofercie nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu. W związku z tym, wydatki poniesione na nabycie warrantów subskrypcyjnych własnych od członków zarządu w celu umorzenia, tak jak inne świadczenia związane z wykonywaną pracą, spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztem uzyskania przychodów Spółki. Dodatkowo, wydatki te nie podlegają pod żaden z wyjątków, wymienionych w art. 16 ww. ustawy, które to nieuznawane są za koszty uzyskania przychodu. Przyznanie warrantów i idąca za tym możliwość objęcia akcji oraz odpłatny wykup przez Spółkę będzie traktowane jako swoista nagroda, premia dla kadry menadżerskiej. Aby ją otrzymać trzeba będzie spełniać określone warunki, co dodatkowo będzie motywować członków zarządu do pracy na rzecz Wnioskodawcy czy spółek zależnych. Reasumując powyższe, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry menadżerskiej w ramach programu motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania, to jest do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stwierdzić należy, że właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

*   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust 4-4c ww. ustawy,

*   w przypadku kosztów pośrednich – art. 15 ust 4d-4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organy podatkowe w swej działalności interpretacyjnej wypracowały definicje kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Są to zwłaszcza koszty:

*   które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2010 r., znak IBPBI/2/423-1256/10/BG),

*   ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., znak IPPB3/423-1223/08-4/DG),

*   których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2010 r., znak ILPB3/423-506/10-5/EK).

Wszelkie inne koszty, niespełniające opisanych kryteriów, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za koszty pośrednie uznać należy te wydatki, które dotyczą funkcjonowania spółki i są związane z całokształtem jej działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom zarządu w ramach programu motywacyjnego stanowić będą, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy. W analizowanym przypadku, za moment poniesienia kosztu uznać należy dzień, na który zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych, na podstawie zawartej umowy wykupu warrantu subskrypcyjnego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Tutejszy Organ informuje, że powołany przez Wnioskodawcę art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie mocą art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zatem, obecnie przepis ten stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zamiana treści tego przepisu nie wpływa na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.