Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-472/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Czy dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Norwegii a statek nie był zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. od 1 stycznia 2012 r. do 9 maja 2012 r. podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym metodą wyłączenia z progresją, a od 10 maja 2012 r. kiedy to statek został zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji z prawem do diet i abolicji podatkowej?
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; dieta; Kanada; praca-praca najemna; Stany Zjednoczone; statek; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Wnioskodawca był zatrudniony jako członek załogi statku sejsmicznego zajmującego się między innymi poszukiwaniem ropy naftowej/gazu ziemnego. Statek pracuje we wszystkich regionach świata, czasowo wpływając na terytorium danego państwa, nie przebywa dłużej niż trzy miesiące w danym rejonie.

Siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, które eksploatuje ww. statek znajduje się w Norwegii, statek został zarejestrowany od 10 maja 2012 r. w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków – N.I.S.

Statek badawczy - sejsmiczny, na którym pływa Wnioskodawca jest wykorzystywany do transportu personelu, zaopatrzenia, wyposażenia w specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania prac badawczych; w dowolnym obszarze mórz, oceanów i szeroko rozumianych stref przybrzeżnych zgodnie z międzynarodowym prawem morskim. Jednocześnie, statek ten przez swoją funkcjonalność wpisuje się w definicję transportu międzynarodowego Konwencji polsko-norweskiej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym; tutaj znajduje się Jego ośrodek interesów życiowych, poza dochodami z pracy na statku morskim nie uzyskuje innych dochodów.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że praca była wykonywana na terytorium następujących państw:

*   Mozambiku - wody wyłącznej strefy ekonomicznej, tj. w prawie międzynarodowym jest to obszar rozciągający się poza morzem terytorialnym do 200 mil morskich (370 km) mierzonych od linii podstawowej, na którym to obszarze państwo nadbrzeżne posiada wyłączne prawa suwerenne do badania i eksploatacji, ochrony i gospodarowania zasobami naturalnymi, zarówno żywymi, jak i nieożywionymi dna morza, jego podziemia oraz pokrywających je wód; wznoszenia i użytkowania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji; badań naukowych morza; ochrony i zachowania środowiska morskiego; poza strefą wód terytorialnych oraz strefą wód przybrzeżnych;
*   Kanady - wody wyłącznej strefy ekonomicznej poza strefą wód terytorialnych oraz strefą wód przybrzeżnych;
*   USA - wody wyłącznej strefy ekonomicznej, poza strefą wód terytorialnych oraz strefą wód przybrzeżnych.

Pracodawca posiada siedzibę - czyli faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, w Norwegii. Załoga statku rekrutowana była przez firmę, która jest jedną ze spółek międzynarodowego koncernu zajmującego się pośrednictwem pracy marynarzy oraz usługami zarządzania statkami - firmą "L." W krajach, w których pracował Wnioskodawca, pracodawca nie posiadał zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca nie przebywał w żadnym z wymienionych krajów powyżej 183 dni w roku podatkowym albo też przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

Pracodawca nie prowadzi działalności w morskiej strefie przybrzeżnej w Norwegii ani w innym z krajów.

Statek, na którym pracował Wnioskodawca prowadził badania dna morskiego poza strefami wód przybrzeżnych ww. państw. Statek do badań sejsmicznych jest to statek przeznaczony do badań geofizycznych przez badanie rozchodzenia się fal sejsmicznych w dnie morskim na obszarach szelfu. Używany jest głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego (statek eksterytorialny). Statek taki holuje kable z czujnikami (hydrofonami) oraz zestaw pneumatycznych „dział". Wystrzały z „dział" powodują powstanie fali dźwiękowej, która rozchodzi się w wodzie i gruncie, odbijając się od kolejnych warstw. Odbita fala powraca do holowanych lub umieszczonych na dnie czujników. Analiza zarejestrowanych sygnałów pozwala geofizykom i geologom na opracowanie profilu (układu warstw geologicznych) gruntu pod dnem (Sejsmika refleksyjna). Kable z czujnikami mają długość kilku kilometrów i zajmują obszar szeroki na kilkaset metrów. Czyni to statek z kablami największymi poruszającymi się obiektami stworzonymi przez człowieka. W czasie badań statek musi przemieszczać się dokładnie wzdłuż zaplanowanych linii. Z tego powodu jest oznaczony, jako statek w drodze o ograniczonej zdolności manewrowej. Zazwyczaj towarzyszy mu kilka statków, pilnujących, aby statki przechodzące w pobliżu nie zakłócały badań;

Praca była wykonywana przez okres dłuższy niż 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Wynagrodzenie uzyskiwane było za pracę najemną na morskim statku badawczym zajmującym się transportem sprzętu, ludzi między dwoma miejscami oraz „z charakteru pracy statku na projektach holowaniem sprzętu sejsmicznego”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Norwegii a statek nie był zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. od 1 stycznia 2012 r. do 9 maja 2012 r. podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym metodą wyłączenia z progresją, a od 10 maja 2012 r. kiedy to statek został zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji z prawem do diet i abolicji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na specyfikę wykonywanej pracy a zwłaszcza fakt, że jest ona świadczona na pokładzie statku będącego w ruchu międzynarodowym, aby ustalić którą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosować, należy się odwołać do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatków dochodowych i podatków od majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Pamiętając jednak o tym, że umowa modelowa nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie ma charakter instrukcyjny do potencjalnych stron umowy. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Ponieważ statek jest faktycznie eksploatowany przez firmę mającą siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Norwegii do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie tego statku należy zastosować przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. Z 20l0r. Nr 134 , poz 899). W oparciu o treść art. 14 ust. 3 Konwencji „wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli Wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania”

Przywołany powyżej artykuł wprowadza pojęcie „statku morskiego" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Biorąc pod uwagę wykładnię językową oraz cel wprowadzenia tego pojęcia, należy wskazać, że jest ono tożsame z pojęciem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Eksploatowanie to inaczej zarządzanie zarówno ładunkiem statku, jak i jego załogą. Czynności wykonywane przez personel danego przedsiębiorstwa niczym nie odbiegają od czynności wykonywanych przez przedsiębiorstwo zarządzające danym statkiem.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej transport międzynarodowy jest zdefiniowany bardzo szeroko. Określa go bowiem mianem wszelkiego transportu statkiem morskim, co jednocześnie oznacza, że transportu międzynarodowego na statkach morskich nie można zawężać jedynie do statków, które transportują towary lub przewożą pasażerów.

W pojęciu tym mieści się również transport wykonywany przez statki badawcze co potwierdzają interpretacje podatkowe (np. interpretacja indywidualna IBPBII/1/415-862/12/AZ).

Zdaniem Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 9 maja 2012 r. Jego wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, którego faktyczny, prawny zarząd znajduje się w Norwegii a statek w tym okresie nie był zarejestrowany w Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) wykazuje w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 -PIT-36 i w załączniku Z/G w poz. 8 art. 27 ust. 8 u.o.p.d.f . (metoda wyłączenia z progresją), jednocześnie dochody pomniejsza o przysługujące diety za każdy dzień pobytu za granicą

Natomiast dochody od 10 maja 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wykazuje w drugim załączniku Z/G w poz. 9 zgodnie z art. 27 ust. 9, jednocześnie uzyskane dochody pomniejsza o przysługujące diety za każdy dzień pobytu za granicą w miesiącu, w którym pozostawał w stosunku pracy równocześnie z prawem do zastosowania abolicji - przepis art. 27g u.o.p.d.of.

Mechanizm ten dotyczy odliczenia kwoty podatku stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody kredytu i przy zastosowaniu metody zwolnienia z progresją. W uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej zwrócono uwagę, że powyższe rozwiązanie pozwala na uniknięcie niebezpieczeństw sprzeczności przepisu z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bowiem w niektórych przypadkach metoda kredytu może być korzystniejsza dla podatnika od metody zwolnienia z progresją. W takich przypadkach należy podatnikom umożliwić zastosowanie metody wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca, który posiada rezydencją podatkową w Polsce, w 2012 r. wykonywał pracę na pokładzie statku badawczego - sejsmicznego, na terytorium Mozambiku, Kanady i USA.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) – w szczególności art. 14 ust. 3 ww. konwencji.

W odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, tj. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym należy bowiem wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których wykonywał pracę, tj.:

*   umowę z dnia 4 maja 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216);
*   umowę z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. a tiret ii) ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie "Kanada" użyte w sensie geograficznym oznacza terytorium Kanady włącznie z jakimkolwiek obszarem poza morzami terytorialnymi Kanady, który zgodnie z prawem międzynarodowym oraz w oparciu o prawo Kanady stanowi obszar, na którym Kanada może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego i podłoża oraz ich zasobów naturalnych.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit. i) ww. umowy określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki określenie "Stany Zjednoczone" oznacza Stany Zjednoczone Ameryki, a użyte w znaczeniu geograficznym określenie "Stany Zjednoczone" oznacza ich stany i Dystrykt Kolumbia. Takie określenie obejmuje także:

1.  ich morze terytorialne oraz
2.  dno morskie i podglebie obszarów podmorskich przyległych do ich wybrzeży, znajdujące się poza morzem terytorialnym, nad którymi Stany Zjednoczone, zgodnie z prawem międzynarodowym, sprawują suwerenną władzę dla celów badania i eksploatacji zasobów naturalnych tych obszarów, ale tylko w takim przypadku, kiedy osoba, własność lub działalność, w stosunku do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, jest związana z takimi badaniami lub eksploatacją.

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza każdą podróż statku lub samolotu eksploatowanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa, z wyłączeniem tych podróży, które są ograniczone wyłącznie do miejsc położonych wewnątrz terytorium tego Umawiającego się Państwa (art. 3 ust. 1 pkt 13 ww. umowy).

Tym samym, eksploatacja statku (w tym transport odbywający się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie) jako ograniczona (ograniczony) wyłącznie do terytorium tego państwa nie stanowi komunikacji międzynarodowej w rozumieniu ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie:

1.  jeżeli takie wynagrodzenie nie przekracza dziesięciu tysięcy dolarów kanadyjskich (10.000 $) albo ich równowartości w polskiej walucie, albo
2.  jeżeli:

i) odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego,

ii) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

iii) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. umowy niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie na terytorium Kanady i USA).

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady (art. 16 ust. 2 między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki) określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (art. 16 ust. 2 umowy), czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 (art. 16 ust. 2) umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innych krajach podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W przypadku zatem gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku było wypłacane Wnioskodawcy przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Kanadzie lub USA albo w przypadku pracy wykonywanej na terytorium Kanady jeżeli to wynagrodzenie nie przekraczało dziesięciu tysięcy dolarów kanadyjskich (10.000 $) albo ich równowartości w polskiej walucie, stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 (art. 16 ust. 2) umowy i ww. wynagrodzenie uzyskane w 2012 r. przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z cytowaną umową podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie.

Polska natomiast nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Mozambikiem.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Mozambiku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Przepis art. 27 ust. 9 nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W konsekwencji, podatnik nie będzie miał również prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. W takiej sytuacji, tj. gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 27g ust. 1 ww. ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z art. 21 ust. 15 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania muszą być więc spełnione następujące warunki – osoba mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce musi przebywać czasowo za granicą i uzyskiwać dochody ze stosunku pracy, przy czym nie mogą to być wynagrodzenia osób wymienionych w art. 21 ust. 15 ww. ustawy.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że osiągnięte przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pracy wykonywanej na terenie Kanady i USA podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania (nie podlegają uwzględnieniu w załączniku PIT/ZG). W Polsce podlegają również opodatkowaniu dochody osiągnięte z pracy najemnej na pokładzie statku badawczo-sejsmicznego na terytorium Mozambiku i jeżeli w państwie tym od ww. dochodów nie zapłacono podatku nie ma zastosowania metoda odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na terenie Mozambiku podlegałyby opodatkowaniu w Polsce (jako dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy w PIT/ZG) i do obliczenia podatku należnego za dany rok miałaby zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), a także występowałaby możliwość dokonania odliczenia w ramach tzw. ulgi abolicyjnej jedynie w sytuacji, gdyby ww. dochody podlegały opodatkowaniu w Mozambiku.

Jednocześnie, w sytuacji uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy z tytułu pracy wykonywanej na terenie Kanady, USA i Mozambiku przysługuje zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, tj. za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, 70-561 Szczecin ul. Staromłyńska 10 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.