Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.707.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: skutki podatkowe transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości: uznanie wnioskodawcy za podatnika, stosowanie zwolnienia z podatku VAT przy dostawie, prawo do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 6 marca 2021 r. (data wpływu 6 marca 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 24 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone 27 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z 6 marca 2021 r., złożonym 6 marca 2021 r. (data wpływu 6 marca 2021 r.) na wezwanie organu z dnia 24 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone 27 lutego 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią G.K.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp.k. z siedzibą w (…) („Wnioskodawca” lub „Spółka’) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Spółka zawarła w dniu \`(...)\` 2020 r. umowę sprzedaży zaprotokołowaną aktem notarialnym Rep. A nr \`(...)\` przed notariuszem \`(...)\` w \`(...)\` („Umowa sprzedaży”), na mocy której nabyła nieruchomość położoną w L., dzielnica \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, stanowiącą działki gruntu: nr x/8 oraz nr x/9 o łącznej powierzchni … ha, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr \`(...)\` zwana dalej „Nieruchomością”.

Sprzedającej Nieruchomość, Pani G.K. („Sprzedająca”) przysługuje udział wynoszący 3/8 części Nieruchomości, natomiast przedmiotem Umowy sprzedaży jest udział wynoszący 5/480 części Nieruchomości.

Umowa sprzedaży została zawarta w wyniku częściowego wykonania umowy zobowiązującej zaprotokołowanej aktem notarialnym w dniu \`(...)\` lipca 2019 r. przez notariusza … za Rep. A Nr … zmienionej następnie aneksem z dnia … sierpnia 2020 r. przez notariusza … za Rep. A Nr … („Umowa zobowiązująca”), zawartej pomiędzy Spółką a Sprzedającą i pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości zwanymi w dalszej części łącznie „Sprzedającymi”.

Sprzedająca nabyła przysługujący Jej udział w Nieruchomości na mocy decyzji Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia … marca 2000 r. nr ….

Spółka nabyła przedmiotowy udział w Nieruchomości w celu realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z towarzyszącą zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturą techniczną i drogową, naziemnymi miejscami postojowymi i zagospodarowaniem terenu. Spółka planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zrealizowaniu inwestycji zamierza odpłatnie zbyć wyodrębnione lokale mieszkalne, udziały w nieruchomości wspólnej, miejsca postojowe naziemne oraz miejsca postojowe. Działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. W celu realizacji inwestycji Spółka ma zamiar nabyć wszystkie udziały w przedmiotowej Nieruchomości od pozostałych współwłaścicieli.

Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej oraz żadna część Nieruchomości nie jest przeznaczona pod drogę i nie obejmuje drogi w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

Z wypisu z rejestru gruntów i rejestru budynków wynika, że Nieruchomość w zakresie działki nr x/8 jest niezabudowana i oznaczona jest jako rodzaj użytku Bi (inne tereny zabudowane), zaś w zakresie działki nr x/9 zabudowana jest budynkiem stacji transformatorowej o powierzchni 25 m2 i oznaczona jest jako rodzaj użytku Ba (tereny przemysłowe). Budynek stacji transformatorowej wzniesiony został przez B. S.A. i jest użytkowany przez tę spółkę, służy do utrzymania infrastruktury technicznej elektroenergetycznej B. SA, nie może być przedmiotem zasiedlenia, nie jest i nie będzie przedmiotem dzierżawy ani najmu.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie znajduje się w obszarze zdegradowanym i obszarze rewitalizacji.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, nie jest na niej prowadzona żadna działalność gospodarcza przez któregokolwiek ze Sprzedających.

Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy.

Dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Nieruchomość nie ma przyłączy do sieci energetycznej.

Nieruchomość nie jest wyposażona w przyłącza wodne, kanalizacyjne ani cieplne.

Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, nie podejmowała żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, w tym wyznaczenia dróg wewnętrznych oraz uzbrojenia terenu. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nabycie przez Sprzedającą Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek stacji transformatorowej nie jest środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o rachunkowości i nie był amortyzowany przez Sprzedającą, ani przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości. Cena sprzedaży udziału będącego przedmiotem Umowy sprzedaży została określona na … zł. Wszyscy współwłaściciele Nieruchomości, w tym także Sprzedająca w zakresie planowanej sprzedaży swoich udziałów na rzecz Wnioskodawcy, uzyskali indywidualne interpretacje podatkowe, wydane przez Krajową Informację Skarbową. Sygnatura interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającej to 0113-KDIPT1-2.4012.679.2019.2.SM z dnia 15 stycznia 2020 r.

Wobec widocznych ryzyk związanych z zakupem Nieruchomości w stanie prawnym na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, które mogłyby uniemożliwić realizację przedsięwzięcia deweloperskiego na przedmiotowej Nieruchomości, a co do których Sprzedająca nie wykazała działania, Wnioskodawca w Umowie Zobowiązującej zastrzegł na swoją korzyść szereg warunków, których nie ziszczenie może stanowić przyczynę odstąpienia od Umowy Zobowiązującej przez Wnioskodawcę. Ryzyka te są przedmiotem analizy i czynności prowadzonych przez Wnioskodawcę w jego imieniu i na jego koszt. Lista zastrzeżonych warunków jest następująca:

1.  Dokonanie przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości – z wyjątkiem G.K., działu spadku nabytego po J.K..
2.  Zniesienie przez Sprzedającą i przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości współwłasności ze Skarbem Państwa poprzez fizyczny podział nieruchomości;
3.  Uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy dwóch zjazdów z drogi publicznej w zakresie umożliwiającym zrealizowanie Planowanej Inwestycji;
4.  Uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowej Nieruchomości;
5.  Uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy badań stanu prawnego, badań geodezyjnych i geotechnicznych przedmiotowej Nieruchomości;
6.  Uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy dostępu do sieci teleinformatycznej i dostawy mediów niezbędnych do przeprowadzenia inwestycji, tj. dostawy wody dla celów bytowych, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzania ścieków pod warunkiem, że koszty związane z uzyskaniem takiego dostępu nie będą wyższe niż 50.000 zł + koszty opłat przyłączeniowych. Jeśli koszt dostępu do mediów byłby jednak wyższy niż wspomniana kwota Sprzedający mają prawo złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny sprzedaży o różnicę pomiędzy koniecznymi nakładami a limitem 50.000 zł. W sytuacji gdy Sprzedający skorzystają z prawa do obniżenia ceny, warunek będzie uznany za spełniony;
7.  Uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew i krzewów rosnących na Nieruchomości, które to zezwolenie będzie przewidywało opłatę za wycinkę nie wyższą niż 50.000 zł. Jeśli koszt wycinki byłby jednak wyższy niż wspomniana kwota Sprzedająca i pozostali współwłaściciele Nieruchomości maja prawo złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny sprzedaży o różnicę pomiędzy opłatą wynikająca z decyzji a limitem 50.000 zł. W sytuacji gdy Sprzedająca i pozostali współwłaścicieli Nieruchomości skorzystają z prawa do obniżenia ceny, warunek będzie uznany za spełniony;
8.  Uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych o PUM min 10.000 m2 i 180 miejsc postojowych naziemnych;
9.  Nieruchomość będzie wolna od hipotek i obciążeń oraz praw osób trzecich;
10.  Okazanie przy umowie przyrzeczonej przez Sprzedających zaświadczeń o niezleganiu z podatkami od spadku i od nieruchomości oraz niezaleganiu ze składkami na ubezpieczenie społeczne, łącznie zwane „Warunkami”.

Wskazane wyżej warunki nie dotyczyły jednak przedmiotowej dostawy. Sprzedaż przedmiotowego udziału w prawie własności nastąpiła bez względu na ww. warunki, na ryzyko kupującego.

Wszelkie działania powodujące, że udziały w przedmiotowej Nieruchomości będą nadawały się do sprzedaży na opisany cel deweloperski podejmuje Wnioskodawca na swój koszt i swoim wyłącznym staraniem. Efekt tych starań nie stanowi żadnej postawy do zwiększenia czy zmniejszenia wartości Nieruchomości i tym samym nie ma znaczenia dla ustalonej już ceny sprzedaży poza warunkami z pkt 5 i 5 powyżej. Niespełnienie Warunków daje jedynie prawo Wnioskodawcy do odstąpienia od Umowy Zobowiązującej, z którego to prawa Wnioskodawca nie musi jednak korzystać. Zatem można wyobrazić sobie skrajny przypadek nie spełniania się żadnego z wymienionych warunków i pomimo tego przystąpienie przez obie strony do umowy przyrzeczonej. Ocena ryzyk i decyzja w tej sprawie leży po stronie Wnioskodawcy.

Pozostali współwłaściciele Nieruchomości muszą dokonać czynności właścicielskich związanych z nabyciem spadku ewentualnie zniesienia współwłasności ze współwłaścicielem Skarbem Państwa. W celu umożliwienia Wnioskodawcy przeprowadzenia jego czynności, analizy i podjęciu czynności zmierzających do spełnienia zastrzeżonych Warunków udzielili Wnioskodawcy zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Wnioskodawcę na cele budowlane, co jest niezbędne w procesach uzyskiwania przez Wnioskodawcę dla swoich przyszłych celów inwestycyjnych stosownych zgód, decyzji i opracowań. Sprzedająca i pozostali współwłaściciele Nieruchomości udzielili także pełnomocnictwa Wnioskodawcy, do dostępu do dokumentów. Czynności zmierzające do spełnienia Warunków będą wykonywane przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy bez konieczności udziału Sprzedającej i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości. Gdyby jednak niezbędna okazała się współpraca Sprzedającej i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości, Ci są do takiej współpracy zobowiązani w Umowie Zobowiązującej.

W szczególności pełnomocnictwo udzielone zostało do: przeglądania ksiąg wieczystych, występowania o wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, do postępowań administracyjnych w przedmiocie zagospodarowania i zabudowy przedmiotowej Nieruchomości, uzgodnień z gestorami i organami publicznymi, uregulowania sposobu korzystania ze stacji transformatorowej z B. SA, w zakresie w jakim kupujący nie będzie mógł występować we własnym imieniu lub uzyskać ww. dokumentów na swoją rzecz.

Wszelkie dokumenty, opracowania, badania i decyzje jakie Wnioskodawca uzyska w procesie analizy służą wyłącznie Wnioskodawcy w przypadku jeśli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej nie mają one wpływu na dalsze losy Nieruchomości, w szczególności na ewentualne transakcje Sprzedających z innymi podmiotami. Wykonane badania, uzgodnienia czy dokumentacja są własnością kupującego.

Na dzień nabycia przedmiotowych udziałów Wnioskodawca nie uzyskał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa od Sprzedającej stosownych zgód, decyzji i opracowań, w szczególności takich, do których odnoszą się pkt 3-8 wniosku.

Przed dniem nabycia przedmiotowych udziałów Wnioskodawca wykonał następujące czynności w ramach tych opisanych we wniosku jako Warunki:

*   analiza stanu prawnego nieruchomości w tym badanie ksiąg wieczystych,

*   rozpoczęcie procesu wyboru pracowni projektowej, która będzie odpowiedzialna za przygotowanie koncepcji Inwestycji i za przygotowanie dokumentacji do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy,

*   uzyskanie z Zarządu (…) pisma dot. możliwego sposobu obsługi komunikacyjnej nieruchomości w kontekście obecnego barku dostępu do drogi publicznej.

Przed nabyciem przedmiotowych udziałów w Umowie Zobowiązującej sprzedający, w tym Pani G.K. przyznali Wnioskodawcy prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 11 oraz art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – prawo budowlane lub do realizacji inwestycji, to jest prawo do dysponowania terenem na cele budowlane w rozumieniu obecnych przepisów i na cele inwestycyjne w rozumieniu przepisów projektu kodeksu urbanistyczno-budowlanego, który może wejść w życie w okresie obowiązywania Umowy Zobowiązującej. Na każde żądanie Wnioskodawcy sprzedający mają potwierdzić to prawo osobnym dokumentem. Na podstawie udzielonego prawa Wnioskodawca uprawniony jest do złożenia oświadczenia o dysponowaniu terenem na cele budowlane z obowiązkiem uzyskania przed poczynieniem jakichkolwiek nakładów na nieruchomości lub rozpoczęciem wycinki drzew i krzewów zgody sprzedających.

Przed nabyciem przedmiotowych udziałów udziały te nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy i nie były udostępniane osobom trzecim w jakiejkolwiek innej formie.

Przedmiotowy zakup udziałów jest w niewielkiej części wykonaniem umowy zobowiązującej zakupu nieruchomości zaprotokołowanej aktem not. Rep. … z dnia … lipca 2019 r. zmienionej aktem not. Rep. … z dnia … sierpnia 2020 r., o której jest mowa we wniosku (dalej „Umowa Zobowiązująca”) .

Przedmiotowy zakup udziałów miał miejsce w początkowej fazie procesu przygotowania Inwestycji przez Wnioskodawcę tj. kompletacji wszelkich zgód, pozwoleń i opracowań, które opisane zostały w Umowie Zobowiązującej jako warunki zastrzeżone na korzyść kupującego tj. Wnioskodawcy („Warunki”). Zgodnie z Umową Zobowiązującą planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej w zakresie pozostałych udziałów w nieruchomości należących do Pani G.K. i innych Sprzedających wyznaczony został najpóźniej na dzień 3 sierpnia 2022 r.

Przedmiotowy zakup udziałów był niezbędny z punktu widzenia Wnioskodawcy w celu prowadzenia czynności administracyjnych jako współwłaściciel, zmierzających do zniesienia współwłasności Skarbu Państwa. Zniesienie współwłasności nieruchomości ze Skarbem Państwa jest jednym z warunków koniecznych do przeprowadzenia transakcji zakupu pozostałych udziałów w nieruchomości od Pani G.K. i pozostałych sprzedających również opisanym w Umowie Zobowiązującej.

Nieruchomość, której dotyczy Umowa Zobowiązująca zgodnie z planem Wnioskodawcy jest częścią większego terenu, na którym Wnioskodawca ma zamiar zrealizować inwestycję deweloperską. Inne nieruchomości wchodzące w skład tego terenu są przedmiotem osobnych umów przedwstępnych z innymi sprzedającymi i nie są przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Jednak działania Wnioskodawcy w zakresie spełniania warunków koniecznych dla zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu pozostałej części Umowy Zobowiązującej są koordynowane przez Wnioskodawcę w kontekście całej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sprzedająca w ramach transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości nie miała statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Sprzedającą nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sprzedaż Nieruchomości należało potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czego konsekwencją było obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podatkiem VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Sprzedająca w ramach transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości nie miała statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji zbycie udziału w Nieruchomości przez Sprzedającą nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl artykułu 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pojęcie towaru jest zdefiniowane jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definiuje z kolei pojęcie sprzedaży, przez które rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak jednocześnie trzeba zaznaczyć, że warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności stanowiącej dostawę towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest wykonanie tej czynności przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

Regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazują kilka istotnych czynników, które definiują podatnika oraz działalność gospodarczą. Podatnik wykonuje w myśl ww. przepisów działalność gospodarczą samodzielnie, zaś sama działalność gospodarcza ma zorganizowany charakter, ale może być także wykowywana w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Powinna się zatem charakteryzować stałością, powtarzalnością i niezależnością. Zatem podmiot, który dokonuje dostawy towarów może być uznany za podatnika, gdy jego działania noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo podmiot działa jako podatnik, a jego działalność jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym w przypadku Sprzedającej będącej osobą fizyczną nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a ze zbyciem majątku osobistego, które nie stanowi działalności gospodarczej. Majątek Sprzedającej nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, a Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, nie podejmowała żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, w tym wyznaczenia dróg wewnętrznych oraz uzbrojenia terenu.

Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, ale także nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Należy zaznaczyć, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, z którym zdaniem Wnioskodawcy mamy w tym przypadku do czynienia, nie mogą być same z siebie uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdza to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 oraz C/181/10. Trybunał wyjaśnił, że także sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą być kryterium przesądzającym o tym, czy czynność jest wykonywana prywatnie, czy stanowi działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej zainteresowany podejmuje bowiem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, z czym nie mamy do czynienia w przypadku zwykłego zbycia majątku osobistego.

Podkreślić należy, że cel zarobkowy nie jest także sam w sobie jednoznacznym wyznacznikiem jedynie działalności gospodarczej, bowiem towarzyszy każdemu działającemu w realiach życia człowiekowi, co potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dn. 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17.

Wnioskodawca zastrzegł sobie na swoją korzyść szereg warunków, których nieziszczenie mgło ale nie musiało stanowić jedynie przyczynę odstąpienia od Umowy Zobowiązującej przez Wnioskodawcę. Wszelkie działania powodujące, że udziały w opisywanej Nieruchomości będą nadawały się do sprzedaży na opisany wcześniej cel deweloperski podejmowane są na koszt Wnioskodawcy i za jego wyłącznym staraniem. Są one powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców przy nabyciu nieruchomości. Na pewno nie można ich uznać za działania Sprzedającej, które mają mieć na celu podniesienie atrakcyjności Nieruchomości. Czynności te są podejmowane tylko i wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, służą Wnioskodawcy i mogą mieć jedynie wpływ na przyspieszenie planowanego przez niego procesu inwestycyjnego. Sama czynność udzielenia pełnomocnictw przez Sprzedającą (m.in. w celu przeglądania ksiąg wieczystych, występowania o wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, do postępowań administracyjnych w przedmiocie zagospodarowania i zabudowy przedmiotowej Nieruchomości, uzgodnień z gestorami i organami publicznymi, uregulowania sposobu korzystania ze stacji transformatorowej z B. SA) nie nosi zdaniem Wnioskodawcy znamion działalności gospodarczej. Należy mieć na względzie także intencję Sprzedającej, która nie podejmowała tych działań w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a podejmowała je jedynie w interesie i na koszt Wnioskodawcy, a uściślając: to Wnioskodawca wykonywał te czynności za pośrednictwem swoich pracowników i współpracowników. Należy zaznaczyć także, że efekt tych starań nie stanowi żadnej podstawy do zwiększenia, czy zmniejszenia ustalonej już ceny poza warunkami wspomnianymi w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy działania podejmowane przez Sprzedającą w ramach transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości stanowiły jedynie zbycie majątku osobistego, a podejmowane czynności są związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sprzedająca skorzystała z prawa do rozporządzania własnym majątkiem w sferze prywatnej i w tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy Sprzedająca nie miała statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w orzecznictwie WSA:

1.  Wyrok WSA w Łodzi z dn. 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17
2.  Wyrok WSA w Łodzi z dn. 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17
3.  Wyrok WSA w Gdańsku z dn. 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17

„W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach opisanego zdarzenia, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości”.

Wyroku NSA z dn. 18 grudnia 2018 r. II FSK 2577/17:

„Nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny”

oraz w interpretacjach indywidualnych:

1.  Interpretacja indywidualna z dn. 20 marca 2017 r. nr. 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR „Wnioskodawca oraz drugi Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzili, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Sprzedaż działek głównej i drogowej będzie miała dla Stron charakter incydentalny i jednostkowy, wynikający ze splotu niekorzystnych okoliczności. \[\`(...)\`\] Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika aby aktywność Stron w omawianej sprawie wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z zaprezentowanego opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca oraz drugi Zainteresowany niebędący stroną postępowania podjęli ciąg działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami”.
2.  Interpretacja indywidualna z dn. 31 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.533. 2017.2.MT „Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że Sprzedająca w ramach transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości miała status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Sprzedającą było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podatkiem VAT.

W myśl artykułu 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pojęcie towaru jest zdefiniowane jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej oraz żadna część Nieruchomości nie jest przeznaczona pod drogę i nie obejmuje drogi w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie znajduje się w obszarze zdegradowanym i obszarze rewitalizacji. Dla Nieruchomości nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, nie jest na niej prowadzona żadna działalność gospodarcza przez któregokolwiek ze Sprzedających. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy.

Z wypisu z rejestru gruntów i rejestru budynków wynika, że Nieruchomość jest niezabudowana i oznaczona jest jako rodzaj użytku Bi (inne tereny zabudowane). Powinna zatem, zdaniem Wnioskodawcy być traktowana także dla celów podatku od towarów i usług jako grunt niezabudowany.

Biorąc pod uwagę art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości stanowi czynność odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w przypadku uznania, że Sprzedająca w ramach transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości miała status podatnika podatku VAT, sprzedaż udziałów w Nieruchomości powinna być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podatkiem VAT.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 za prawidłowe i potwierdzenia, że Sprzedaż udziałów w Nieruchomości powinna być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podatkiem VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem w przypadku nabycia nieruchomości, która będzie wykorzystywana do wykonania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy co do zasady przysługiwać powinno prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Udziały w Nieruchomości nabył w celu realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z towarzyszącą zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturą techniczną i drogową, naziemnymi miejscami postojowymi i zagospodarowaniem terenu. Spółka planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zrealizowaniu inwestycji zamierza odpłatnie zbyć wyodrębnione lokale mieszkalne, udziały w nieruchomości wspólnej, miejsca postojowe naziemne oraz miejsca postojowe. Działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku gdy nabycie przez Spółkę udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomościach gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Spółka zawarła w dniu \`(...)\` 2020 r. umowę sprzedaży, na mocy której nabyła nieruchomość położoną w L., dzielnica \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, stanowiącą działki gruntu: nr x/8 oraz nr x/9 o łącznej powierzchni l,9918 ha. Sprzedającej Nieruchomość (Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania) przysługuje udział wynoszący 3/8 części Nieruchomości, natomiast przedmiotem Umowy sprzedaży jest udział wynoszący 5/480 części Nieruchomości.

Umowa sprzedaży została zawarta w wyniku częściowego wykonania umowy zobowiązującej zaprotokołowanej aktem notarialnym w dniu … lipca 2019 r. zmienionej następnie aneksem z dnia … sierpnia 2020 r. („Umowa zobowiązująca”), zawartej pomiędzy Spółką a Sprzedającą i pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości. Sprzedająca nabyła przysługujący Jej udział w Nieruchomości na mocy decyzji Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia … 2000 r.

Spółka nabyła przedmiotowy udział w Nieruchomości w celu realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z towarzyszącą zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturą techniczną i drogową, naziemnymi miejscami postojowymi i zagospodarowaniem terenu. Spółka planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zrealizowaniu inwestycji zamierza odpłatnie zbyć wyodrębnione lokale mieszkalne, udziały w nieruchomości wspólnej, miejsca postojowe naziemne oraz miejsca postojowe. Działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. W celu realizacji inwestycji Spółka ma zamiar nabyć wszystkie udziały w przedmiotowej Nieruchomości od pozostałych współwłaścicieli.

Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej oraz żadna część Nieruchomości nie jest przeznaczona pod drogę i nie obejmuje drogi w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

Z wypisu z rejestru gruntów i rejestru budynków wynika, że Nieruchomość w zakresie działki nr x/8 jest niezabudowana i oznaczona jest jako rodzaj użytku Bi (inne tereny zabudowane), zaś w zakresie działki nr x/9 zabudowana jest budynkiem stacji transformatorowej o powierzchni 25 m2 i oznaczona jest jako rodzaj użytku Ba (tereny przemysłowe). Budynek stacji transformatorowej wzniesiony został przez B. S.A. i jest użytkowany przez tę spółkę, służy do utrzymania infrastruktury technicznej elektroenergetycznej B. SA, nie może być przedmiotem zasiedlenia, nie jest i nie będzie przedmiotem dzierżawy ani najmu.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie znajduje się w obszarze zdegradowanym i obszarze rewitalizacji. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, nie jest na niej prowadzona żadna działalność gospodarcza przez któregokolwiek ze Sprzedających. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy. Dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość nie ma przyłączy do sieci energetycznej. Nieruchomość nie jest wyposażona w przyłącza wodne, kanalizacyjne ani cieplne.

Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, nie podejmowała żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, w tym wyznaczenia dróg wewnętrznych oraz uzbrojenia terenu. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nabycie przez Sprzedającą Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek stacji transformatorowej nie jest środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o rachunkowości i nie był amortyzowany przez Sprzedającą, ani przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości. Cena sprzedaży udziału będącego przedmiotem Umowy sprzedaży została określona na … zł.

Wobec widocznych ryzyk związanych z zakupem Nieruchomości w stanie prawnym na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, które mogłyby uniemożliwić realizację przedsięwzięcia deweloperskiego na przedmiotowej Nieruchomości, a co do których Sprzedająca nie wykazała działania, Wnioskodawca w Umowie Zobowiązującej zastrzegł na swoją korzyść szereg warunków, których nie ziszczenie może stanowić przyczynę odstąpienia od Umowy Zobowiązującej przez Wnioskodawcę. Ryzyka te są przedmiotem analizy i czynności prowadzonych przez Wnioskodawcę w jego imieniu i na jego koszt. Lista zastrzeżonych warunków szczegółowo wskazanych w oposie sprawy zawiera m.in.: dokonanie przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości – z wyjątkiem G.K., działu spadku nabytego po J.K.; zniesienie przez Sprzedającą i przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości współwłasności ze Skarbem Państwa poprzez fizyczny podział nieruchomości; uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy dwóch zjazdów z drogi publicznej w zakresie umożliwiającym zrealizowanie Planowanej Inwestycji; uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowej Nieruchomości; Uzyskanie staraniem i na koszt Wnioskodawcy badań stanu prawnego, badań geodezyjnych i geotechnicznych przedmiotowej Nieruchomości.

Wskazane wyżej warunki nie dotyczyły jednak przedmiotowej dostawy. Sprzedaż przedmiotowego udziału w prawie własności nastąpiła bez względu na ww. warunki, na ryzyko kupującego.

W celu umożliwienia Wnioskodawcy przeprowadzenia jego czynności, analizy i podjęciu czynności zmierzających do spełnienia zastrzeżonych Warunków współwłaściciele udzielili Wnioskodawcy zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Wnioskodawcę na cele budowlane, co jest niezbędne w procesach uzyskiwania przez Wnioskodawcę dla swoich przyszłych celów inwestycyjnych stosownych zgód, decyzji i opracowań. Sprzedająca i pozostali współwłaściciele Nieruchomości udzielili także pełnomocnictwa Wnioskodawcy, do dostępu do dokumentów. Czynności zmierzające do spełnienia Warunków będą wykonywane przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy bez konieczności udziału Sprzedającej i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości. Gdyby jednak niezbędna okazała się współpraca Sprzedającej i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości, Ci są do takiej współpracy zobowiązani w Umowie Zobowiązującej.

W szczególności pełnomocnictwo udzielone zostało do: przeglądania ksiąg wieczystych, występowania o wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, do postępowań administracyjnych w przedmiocie zagospodarowania i zabudowy przedmiotowej Nieruchomości, uzgodnień z gestorami i organami publicznymi, uregulowania sposobu korzystania ze stacji transformatorowej z B. SA, w zakresie w jakim kupujący nie będzie mógł występować we własnym imieniu lub uzyskać ww. dokumentów na swoją rzecz.

Na dzień nabycia przedmiotowych udziałów Wnioskodawca nie uzyskał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa od Sprzedającej stosownych zgód, decyzji i opracowań, w szczególności takich, do których odnoszą się pkt 3-8 wniosku. Przed dniem nabycia przedmiotowych udziałów Wnioskodawca wykonał następujące czynności w ramach tych opisanych we wniosku jako Warunki:

*   analiza stanu prawnego nieruchomości w tym badanie ksiąg wieczystych,

*   rozpoczęcie procesu wyboru pracowni projektowej, która będzie odpowiedzialna za przygotowanie koncepcji Inwestycji i za przygotowanie dokumentacji do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy,

*   uzyskanie z Zarządu (…) pisma dot. możliwego sposobu obsługi komunikacyjnej nieruchomości w kontekście obecnego barku dostępu do drogi publicznej.

Przed nabyciem przedmiotowych udziałów udziały te nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy i nie były udostępniane osobom trzecim w jakiejkolwiek innej formie.

Przedmiotowy zakup udziałów jest w niewielkiej części wykonaniem umowy zobowiązującej zakupu nieruchomości zaprotokołowanej aktem not. z dnia … lipca 2019 r. zmienionej aktem not. z dnia … sierpnia 2020 r., o której jest mowa we wniosku (Umowa Zobowiązująca) .

Przedmiotowy zakup udziałów miał miejsce w początkowej fazie procesu przygotowania Inwestycji przez Wnioskodawcę tj. kompletacji wszelkich zgód, pozwoleń i opracowań, które opisane zostały w Umowie Zobowiązującej jako warunki zastrzeżone na korzyść kupującego. Zgodnie z Umową Zobowiązującą planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej w zakresie pozostałych udziałów w nieruchomości należących do Pani G.K. i innych Sprzedających wyznaczony został najpóźniej na dzień 3 sierpnia 2022 r.

Przedmiotowy zakup udziałów był niezbędny z punktu widzenia Wnioskodawcy w celu prowadzenia czynności administracyjnych jako współwłaściciel, zmierzających do zniesienia współwłasności Skarbu Państwa. Zniesienie współwłasności nieruchomości ze Skarbem Państwa jest jednym z warunków koniecznych do przeprowadzenia transakcji zakupu pozostałych udziałów w nieruchomości od Pani G.K. i pozostałych sprzedających również opisanym w Umowie Zobowiązującej.

Nieruchomość, której dotyczy Umowa Zobowiązująca zgodnie z planem Wnioskodawcy jest częścią większego terenu, na którym Wnioskodawca ma zamiar zrealizować inwestycję deweloperską. Inne nieruchomości wchodzące w skład tego terenu są przedmiotem osobnych umów przedwstępnych z innymi sprzedającymi i nie są przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Jednak działania Wnioskodawcy w zakresie spełniania warunków koniecznych dla zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu pozostałej części Umowy Zobowiązującej są koordynowane przez Wnioskodawcę w kontekście całej inwestycji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Sprzedająca w ramach transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości nie miała statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Sprzedającą nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawca – nabywca nieruchomości gruntowej, dokonał określonych czynności w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości gruntowej przez Sprzedającą. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie tych czynności (analiza stanu prawnego nieruchomości w tym badanie ksiąg wieczystych czy uzyskanie z Zarządu (…) pisma dot. możliwego sposobu obsługi komunikacyjnej nieruchomości w kontekście obecnego barku dostępu do drogi publicznej) przed nabyciem przedmiotowych udziałów od Sprzedającej.

Pomimo, że ww. czynności zostały dokonane przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że te działania pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei pełnomocnik, dokonując ww. działań uatrakcyjniał działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W przedmiotowej sprawie w świetle całokształtu okoliczności nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca korzysta wyłącznie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedająca w taki sposób zorganizowała sprzedaż Nieruchomości, że niejako jej działania łącznie z działaniami Wnioskodawcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy sprzedaży ww. udziałów, grunt będący własnością Sprzedającej podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT są „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez Wnioskodawcę. To, że nie wszystkie czynności do których został upoważniony Wnioskodawca zostały wykonane do dnia przedmiotowej transakcji pozostaje bez wpływu na fakt, że Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Świadczy o tym zakres udzielonego pełnomocnictwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE uznać zatem należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą nieruchomości gruntowej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że Sprzedająca nie podejmowała działań, mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości oraz że nie była ona i nie będzie przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii braku prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży ww. udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy stanowiła w całości teren niezabudowany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego przedmiotem dostawy były udziały w prawie współwłasności Nieruchomości składającej się z działki gruntu: nr x/8 oraz nr x/9. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie znajduje się w obszarze zdegradowanym i obszarze rewitalizacji. Dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Z wypisu z rejestru gruntów i rejestru budynków wynika, że Nieruchomość w zakresie działki nr x/8 jest niezabudowana i oznaczona jest jako rodzaj użytku Bi (inne tereny zabudowane), zaś w zakresie działki nr x/9 zabudowana jest budynkiem stacji transformatorowej o powierzchni 25 m2 i oznaczona jest jako rodzaj użytku Ba (tereny przemysłowe). Budynek stacji transformatorowej wzniesiony został przez B. S.A. i jest użytkowany przez tę spółkę, służy do utrzymania infrastruktury technicznej elektroenergetycznej B. SA, nie może być przedmiotem zasiedlenia, nie jest i nie będzie przedmiotem dzierżawy ani najmu.

W odniesieniu do nr x/9 zabudowanej budynkiem stacji transformatorowej wzniesionym przez B. S.A. i użytkowanym przez tę spółkę, należy wskazać, że stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

Oznacza to, że przedmiotem dostawy w takim przypadku jest wyłącznie grunt, którego nie można uznać jednak za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ na gruncie posadowiony jest budynek niebędący własnością Sprzedającej. Naniesienie znajdujące się na działce x/9 będące własnością B. S.A., nie stanowi części składowej tej działki. Tym samym jego istnienie nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją sprzedaży przez Sprzedającą udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości składającej się z niezabudowanej działki x/8 oraz zabudowanej działki nr x/9.

Jak wskazano powyżej w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, zwolnienie uregulowane jest w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również, że dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Oznacza to, że działka nr x/8 nie stanowi terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji transakcja sprzedaży udziałów w niezabudowanej działce nr x/8 korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, w części transakcji dotyczącej działki nr x/9 przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ na gruncie posadowiony jest budynek niebędący własnością Sprzedającej. Naniesienie znajdujące się na działce x/9 będące własnością B. S.A., nie stanowi części składowej tej działki. Tym samym jego istnienie nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Skoro nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku wynika, że działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr x/8 korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast sprzedaż udziałów w działce nr x/9 zbudowanej budynkiem niebędącym własnością Sprzedającej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik VAT, ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej w celu realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z towarzyszącą zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturą techniczną i drogową, naziemnymi miejscami postojowymi oraz zagospodarowaniem terenu. Działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, transakcja sprzedaży udziałów w działce nr x/9 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie podlegała zwolnieniu od podatku VAT natomiast sprzedaż udziałów w działce nr x/8 korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem udziałów w działce nr x/9 z faktury otrzymanej od sprzedającej. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje zwrot podatku, o którym mowa art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponieważ sprzedaż udziałów w działce nr x/8 korzystała ze zwolnienia od podatku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem udziałów w działce nr x/8. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa art. 87 ust. 1 ustawy. W tym przypadku znajduje bowiem zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania we wniosku nr 3, jest konsekwencją stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowanego do pytania nr 2, stanowisko to – oceniane jako całość uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.