Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.319.2022.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działek . Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem działek oznaczonych numerami geodezyjnymi:

X o pow. (\`(...)\`) m2, Y o pow. (\`(...)\`) m2, Z o pow. (\`(...)\`) m2,

obręb (\`(...)\`), dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Działki są niezabudowane i posiadają dostęp do drogi publicznej.

Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie, na podstawie m.in. decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia (\`(...)\`) 2008 r.

Mienie państwowe stało się z dniem (\`(...)\`) 1990 r. z mocy prawa mieniem Gminy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Gminę nieruchomości, o której mowa we wniosku nie wystąpił podatek od towarów i usług, tj. nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Gmina nie dokonywała żadnych czynności, poza gospodarowaniem przedmiotową nieruchomością, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Działki nie były wykorzystywane w celach, które generowałyby powstanie obowiązku podatkowego.

Przedmiotowe działki podlegają ustaleniom Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego

Zgodnie z tym planem, teren ww. działek znajduje się:

1) w przeważającej części – na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonych na rysunku planu symbolem 4MN (część dz.) oraz 8 MN (część dz.);

2) w pozostałej części – na terenach zieleni nieurządzonej, oznaczonych na rysunku planu symbolem 10ZW (część dz.);

Zgodnie z zapisami MPZP:

1)Dla terenów oznaczonych symbolami od 1 MN do 9 MN ustala się przeznaczenie podstawowe pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z nieuciążliwymi usługami jako funkcją uzupełniającą.

Dla terenów tych ustala się:

1) realizację nowej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną,

2) lokalizację drobnych usług i rzemiosła jako usług wbudowanych w budynek mieszkalny, których uciążliwość ogranicza się do granicy działki,

3) lokalizację obiektów usługowych samodzielnych lub przybudowanych do budynku mieszkalnego, których uciążliwość ogranicza się do granicy działki,

4) możliwość przebudowy, rozbudowy, odbudowy i nadbudowy istniejącej zabudowy mieszkaniowej, usługowej i gospodarczo-produkcyjnej z zachowaniem standardów określonych w niniejszym paragrafie,

5) przy nowych podziałach minimalną powierzchnię działki budowlanej dla:

a) budynków wolnostojących – 600m2,

b) zabudowy bliźniaczej – 450m2

6) dojazdy z drogi publicznej do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych w drugiej linii zabudowy o szerokości w liniach rozgraniczających 5,0m i minimalnej szerokości jezdni 3,5m,

7) budynki mieszkalne i mieszkalno-usługowe wolnostojące i bliźniacze o maksymalnej wysokości 10,0m mierzonej od poziomu terenu do poziomu kalenicy przy dachach dwuspadowych i wielopołaciowych,

8) dachy budynków mieszkalnych, mieszkalno-usługowych, gospodarczych, usługowych i garaży dwuspadowe i wielopołaciowe o kącie nachylenia 20 - 45 stopni,

9) krycie dachów spadzistych wszystkimi rodzajami dachówek lub materiałami imitującymi (blachodachówka, dachówka bitumiczna itp.),

10) stosunek powierzchni zabudowy do powierzchni działki budowlanej lub części nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę - maksymalnie 0,30,

11) minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej w powierzchni działki budowlanej lub części nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę - 50%,

12) budynki usługowe, gospodarcze i garaże wolnostojące lub jako przybudówki o wysokości nie większej niż 5m, swą formą architektoniczną, geometrią dachu, kolorystyką i użytymi materiałami elewacyjnymi winny nawiązywać do budynku mieszkalnego lub mieszkalno-usługowego,

13) jeżeli obowiązujące linie zabudowy nie są prostopadłe do granic działki, wówczas traktować je należy jako linię styczną do jednego z narożników budynku z zachowaniem równoległości co najmniej dwóch ścian do granic działki,

14) zapewnienie stałych miejsc postojowych dla samochodów osobowych w granicach działki w ilości minimum 2 stanowiska,

15) w przypadku lokalizacji usług wydzielenie dodatkowych miejsc postojowych według wskaźnika: 3 miejsca postojowe na 100m2 powierzchni użytkowej usług, lecz nie mniej niż 1 miejsce postojowe,

16) sieci rozdzielcze infrastruktury technicznej, jeśli to możliwe, prowadzić należy w liniach rozgraniczających dróg publicznych i w drogach dojazdowych.

3\. Dla terenów wymienionych w ust. 1 ustala się zakaz:

1) budowy ogrodzeń z prefabrykowanych elementów betonowych (przęsła), blach i muru pełnego,

2) stosowania jako materiałów elewacyjnych wszelkiego rodzaju listew plastikowych, blachy falistej, trapezowej,

3) wynoszenia parterów budynków powyżej 1,1m licząc od poziomu gruntu,

4) lokalizacji stacji bazowych telefonii komórkowej,

Dla powyższych terenów dopuszcza się:

1) przy rozbudowie i przebudowie istniejących obiektów oraz budowie przy istniejących obiektach budynków gospodarczych i garaży odstępstwo od powyższych zasad, z wyjątkiem parametru wysokości, to znaczy obiekty te mogą nawiązywać charakterem do istniejącej zabudowy,

2) nadbudowę o poddasze użytkowe istniejących dwukondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz jednokondygnacyjnych budynków gospodarczych i garaży, o ile wiąże się to ze zmianą konstrukcji dachu, zgodnie ze standardami określonymi w niniejszym paragrafie z wyjątkiem parametru wysokości,

3) lokalizację obiektów związanych z produkcją ogrodniczo-rolniczą o wysokości nie większej niż 6m,

4) lokalizację nowych budynków oraz prowadzenie robót przy przebudowie i podwyższaniu standardu użytkowego budynków istniejących w granicy działki budowlanej, przy zachowaniu wymogów obowiązujących przepisów w zakresie odległości między projektowaną zabudową, a istniejącymi lub projektowanymi elementami zagospodarowania działki sąsiedniej.

2\. Dla terenów oznaczonych symbolami od 1 ZW do 18 ZW ustala się przeznaczenie pod zieleń nieurządzoną niską, średnią i wysoką o funkcji bioklimatycznej, krajobrazowej i izolacyjnej.

Dla terenów tych ustala się zakaz:

1) zmiany funkcji terenów,

2) wznoszenia nowych obiektów kubaturowych, w tym również tymczasowych.

Dla terenów tych dopuszcza się:

1) prowadzenie ścieżek pieszych, rowerowych i szlaków turystycznych,

2) prowadzenie wszelkich prac mających na celu pielęgnację i utrzymanie istniejącej zieleni,

3) prowadzenie sieci infrastruktury technicznej.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zawiera słownik wyjaśniający znaczenie użytych w nim pojęć. Ilekroć w przepisach planu jest mowa o przeznaczeniu podstawowym należy przez to rozumieć przeznaczenie terenu, które przeważa powierzchniowo i funkcjonalnie na danym terenie wydzielonym liniami rozgraniczającymi.

Natomiast, jeśli mowa o przeznaczeniu uzupełniającym, funkcji uzupełniającej – należy przez to rozumieć przeznaczenie terenu inne niż podstawowe, które uzupełnia przeznaczenie podstawowe.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową 1 uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają.

Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania.

Gmina zamierza sprzedać opisane wyżej nieruchomość w drodze przetargu.

W uzupełnieniu podali Państwo, że: Działki będące przedmiotem dostawy opisanej we wniosku znajdują się na terenie objętym uchwałą Rady Miejskiej.

Zgodnie z zapisami ww. uchwały ustalenia planu zawarte są w formie tekstowej i graficznej m.in. na Rysunku Planu Nr 1 sporządzonym na kopii mapy zasadniczej w skali 1:2000, zawierającym ustalenia przestrzenne, stanowiącym załącznik Nr 1 do przedmiotowej uchwały. Na Rysunku Planu Nr 1 obowiązują oznaczenia graficzne w zakresie m.in. linii rozgraniczających tereny o różnych funkcjach lub różnych zasadach zagospodarowania oraz symbole literowe określające przeznaczenie terenów wyznaczonych liniami rozgraniczającymi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu dla działek, które będą przedmiotem dostawy opisanej we wniosku, są już wyznaczone. Ponadto informuje się, że Gmina nie planuje przeprowadzenia geodezyjnego wydzielenia z tych działek terenów o różnym przeznaczeniu.

**Pytania**

1**.** Czy w zaistniałym powyżej stanie faktycznym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie prawa własności nieruchomości poprzez jej sprzedaż, będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT, czy też w części będzie podlegała zwolnieniu (tj. w części przeznaczenia działek o numerach geodezyjnych X, Y, Z oznaczonych w MPZP jako tereny 10 ZW z przeznaczeniem pod zieleń nieurządzoną niską, średnią i wysoką o funkcji bioklimatycznej, krajobrazowej i izolacyjnej)?

### 2\. Czy o charakterze danego gruntu jako terenu budowlanego decyduje jego podstawowe przeznaczenie, czy też uwzględnić należy także przeznaczenie dopuszczalne w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Gminy, dostawa części działek o numerach X, Y, Z, stanowiących według zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny przeznaczone pod zieleń nieurządzoną niską, średnią i wysoką o funkcji bioklimatycznej, krajobrazowej i izolacyjnej będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dopuszczalne przeznaczenie terenu w postaci lokalizacji na nim ścieżek rowerowych, pieszych czy też prowadzenie sieci infrastruktury technicznej powinno zostać poza oceną organu.

Natomiast dostawa części działek oznaczonych w MPZP jako tereny MN, winna zostać opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT. Opodatkowanie według właściwej stawki podatku VAT będzie miało zatem zastosowanie w zakresie, w jakim grunt jest przeznaczony pod zabudowę, w pozostałej części obowiązuje zwolnienie.

2\. O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie.

Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu.

Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Przy ocenie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy zatem uwzględnić ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego miasta, albowiem o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu cyt. przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie.

Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu.

Przeznaczenie dopuszczalne jedynie uzupełnia lub wzbogaca przeznaczenie podstawowe i jest lokalizowane na zasadzie braku konfliktu z przeznaczeniem podstawowym. Tak więc ma ono za zadanie wyłącznie pełniejszą realizację podstawowego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie, bez zmiany kwalifikacji części nieruchomości z terenów zieleni nieurządzonej na tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustaw:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo sprzedać trzy działki oznaczone nr geodezyjnymi X o pow. (\`(...)\`) m2, Y o pow. (\`(...)\`) m2, Z o pow. (\`(...)\`) m2.

Wskazać należy, że Gmina, dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o panowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Generalnie więc opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, teren działek przeznaczonych do sprzedaży znajduje się:

1) w przeważającej części – na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonych na rysunku planu symbolem 4MN (część dz. X) oraz 8 MN (część Dz. Y i Z);

2) w pozostałej części – na terenach zieleni nieurządzonej, oznaczonych na rysunku planu symbolem 10ZW (część Dz. X,Y,Z).

Zgodnie z zapisami MPZP:

\- dla terenów oznaczonych symbolami od 1 MN do 9 MN ustala się przeznaczenie podstawowe pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z nieuciążliwymi usługami jako funkcją uzupełniającą.

\- dla terenów oznaczonych symbolami od 1 ZW do 18 ZW ustala się przeznaczenie pod zieleń nieurządzoną niską, średnią i wysoką o funkcji bioklimatycznej, krajobrazowej i izolacyjnej.

Dla terenów tych ustala się zakaz:

1) zmiany funkcji terenów,

2) wznoszenia nowych obiektów kubaturowych, w tym również tymczasowych.

Dla terenów tych dopuszcza się:

1) prowadzenie ścieżek pieszych, rowerowych i szlaków turystycznych,

2) prowadzenie wszelkich prac mających na celu pielęgnację i utrzymanie istniejącej zieleni,

3) prowadzenie sieci infrastruktury technicznej.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działki nr X, nr Y, nr Z w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem 10ZW stanową teren budowlany z uwagi na fakt, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolu 10ZW dopuszcza zabudowę (dla terenów oznaczonych symbolami od 1ZW do 18ZW dopuszcza się m.in. prowadzenie ścieżek pieszych rowerowych i szlaków turystycznych (pkt 1), prowadzenie sieci infrastruktury technicznej (pkt 3).

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.), przez pojęcie:

sieci uzbrojenia terenu - rozumie się przez to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, które w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej nie są budynkami.

Nadmienić należy, że ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351) w art. 3 pkt 3 definiuje pojęcie budowli:

należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji transakcja sprzedaży działki nr X, nr Y, nr Z w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem 10ZW nie będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do działek nr X, nr Y, nr Z w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem 4MN (cześć działki X) i 8MN (część działek nr Y i nr Z) to stanową one teren budowlany, bo Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla terenów oznaczonych tymi symbolami wskazuje na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Tym samym w tej części działki nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Zatem działki nr X, nr Y, nr Z w całości, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, w konsekwencji ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nabyła działek nr X, nr Y, nr Z nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z (\`(...)\`) 2008 r., zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. W takiej sytuacji nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT lub, że takie prawo jej przysługiwało. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działek nr X, nr Y, nr Z nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem sprzedaż działek nr X, Y, Z, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Ponadto – jak już wyjaśniono wyżej – analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty budowlane, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, wpisując się tym samym w definicję art. 2 pkt 33 ustawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. W przedmiotowej sprawie co prawda w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego występują linie rozgraniczające jednak Plan ten dopuszcza zabudowę na części działek oznaczonych symbolem 10ZW. Zatem w niniejszej sprawie należało uznać, że stanowią one teren budowlany tym samym ich sprzedaż nie będzie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).