Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1491/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia składników majątkowych (gruntu) w formie aportu do Spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiat; wkład-wkłady niepieniężne; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia składników majątkowych (gruntu) w formie aportu do Spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia składników majątkowych (gruntu) w formie aportu do Spółki prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat zamierza wnieść do P. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) składniki swojego majątku w postaci nieruchomości (grunt). Grunt nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna wartość składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu jest wyceniona na kwotę 1.541.500,00 zł. Powiat planuje objąć w zamian za aport udziały o wartości brutto 61.500,00 zł (w tym VAT w wysokości 11.500,00 zł), a nadwyżka w kwocie 1.480.000,00 zł zostanie przelana (agio) na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy na podstawę opodatkowania czynności wniesienia przez Powiat składników majątkowych (gruntu) w formie aportu do Spółki prawa handlowego wpływa kwota przekazana przez tę Spółkę na kapitał zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie składników majątkowych na kapitał zapasowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zamian za przelanie nadwyżki w kwocie 1.480.000,00 zł na kapitał zapasowy Spółki Powiat nie obejmie udziałów. Opodatkowaniu będzie podlegało wniesienie aportu do Spółki w zamian za objęte udziały, gdzie podstawą opodatkowania jest kwota 61.500,00 zł.

Zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Zatem wartość nominalna udziałów w Spółce objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. Takie stanowisko zawiera również wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2014 r. \`(...)\` .

Z kolei kwestie podatku od czynności cywilnoprawnych rozstrzyga orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2014 r. \[(nr IBPB2/436-85/MZ) KAN – 4350/04/08\], w myśl którego nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów przekazana na kapitał zapasowy spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej nadwyżki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem, a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74−77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania, określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Unormowanie to stanowi implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z którego wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 i C-154/80).

W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, że podstawą opodatkowania niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport.”

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, treści powołanych uregulowań prawnych oraz obowiązującego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. przedmiotowego gruntu będzie − zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Powiat otrzyma od tej Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług. Na podstawę opodatkowania nie będzie natomiast wpływać kwota przekazana przez Spółkę na kapitał zapasowy, Powiat (wnoszący aport) nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Ponadto należy wskazać, że tut. organ nie ocenił stanowiska Powiatu w kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów, przekazywanej na kapitał zapasowy, ponieważ poprzez zaznaczenie w części E.2. wniosku ORD-IN wyłącznie poz. 55 oraz sformułowanie pytania dotyczącego wyłącznie podatku od towarów i usług, Powiat wyraził wolę uzyskania interpretacji indywidualnej tylko w zakresie tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.