Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-206/13/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-25
Teza: 1. Czy Spółka osobowa stanowi podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową organ podatkowy byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy na mocy art. 11 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 – 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kontrola-inspektor kontroli skarbowej-uprawnienia inspektora kontroli skarbowej; koszt-udział w kosztach; organ-organ podatkowy; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; szacowanie (szacunek); szacowanie (szacunek)-metody szacowania; szacowanie (szacunek)-szacowanie dochodu; transakcja; udział; umowa-umowa spółki; wkład; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 5/14 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 1),
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze względy biznesowe, rozważane jest utworzenie w przyszłości spółki osobowej, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka osobowa), w której Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników. Wnioskodawcy zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej w wysokości przekraczającej 5%. Drugi wspólnik, będący w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesie do Spółki osobowej jedynie minimalny wkład (nieprzekraczający 1% wartości majątki Spółki osobowej), uzyskując tym samym jedynie minimalny udział w zysku Spółki osobowej. Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową (bezpośrednio lub też za pośrednictwem tych samych osób, które odpowiadają za zarządzanie Wnioskodawcą).

Wnioskodawca przewiduje, że pomiędzy Nim a Spółką osobową w przyszłości mogłyby być realizowane m.in. transakcje sprzedaży oraz świadczenie usług produkcji. W ramach prowadzonej współpracy, Spółka osobowa stanowiłaby bowiem względem Wnioskodawcy podmiot dystrybucyjny odpowiedzialny m.in. za dystrybucję produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka osobowa stanowi podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową organ podatkowy byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy na mocy art. 11 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 – 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania nr 1, organ podatkowy nie byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 – 3a, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową.

Uzasadnienie.

Wykładnia literalna.

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 – 3a stosuje się odpowiednio m.in., gdy (i) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo (ii) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jednocześnie, art. 11 ust. 5 wskazuje, że przepisy ust. 4 \[a zatem także ust. 1 – 3a\] stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, należy rozumieć, w myśl art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP, sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zostać wspólnikiem Spółki osobowej. W zamian za wkład wniesiony do Spółki osobowej, Wnioskodawcy zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej w wysokości przekraczającej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową (bezpośrednio lub też za pośrednictwem tych samych osób, które odpowiadają za zarządzanie Wnioskodawcą).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz brzmienie regulacji obejmujących przedmiotowe zagadnienia, kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 – 3a, organy podatkowe mogłyby określić dochód Wnioskodawcy, ma definicja „podmiotu krajowego” zawarta w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jak wynika z brzmienia powyżej powołanych przepisów, ustawodawca rozróżnia podmioty krajowe oraz podmioty zagraniczne. Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przez podmiot krajowy należy rozumieć podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analizowane regulacje wskazują zatem wprost, że na gruncie art. 11 ustawy o PDOP, za „podmiot krajowy” uznana może zostać wyłącznie osoba fizyczna, osoba prawna lub inny podmiot, który jest podatnikiem podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga. że dyspozycją art. 11 ustawy o PDOP objęte zostały jedynie wzajemne relacje pomiędzy podmiotami wskazanymi w tym przepisie. Nie sposób znaleźć natomiast w ramach art. 11 ustawy o PDOP odwołania do spółek osobowych, które w istocie nie są podatnikami podatku dochodowego – tak podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o PDOP, podatnikami są:

*   osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1),
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, jak również do spółek niemających osobowości prawnej (ust. 2)
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3).

Ponadto, podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe (art. la).

Spółki osobowe nie są także podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne.

W myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Oznacza to, że choć spółka osobowa nie została wyposażona w osobowość prawną, to na gruncie prawa handlowego i cywilnego jest ona podmiotem praw i obowiązków – może zatem we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Niemniej, w polskim systemie podatkowym, w przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Analogiczne zasady dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień oraz ulg.

Biorąc pod uwagę, że powszechnie przyjętym poglądem, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce jego stosowania, jest pierwszeństwo wykładni językowej, niedopuszczalne jest dla oceny analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie wykładni rozszerzającej, czego skutkiem byłoby objęcie zakresem art. 11 ustawy o PDOP także transparentnych podatkowo spółek osobowych.

Mając na uwadze powyższe, chociaż na gruncie prawa handlowego i cywilnego spółka osobowa stanowi odrębny podmiot gospodarczy, na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych spółce osobowej nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji, Spółka osobowa nie może zostać uznana za podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionej powyżej analizy, należy również uznać, iż organy podatkowe nie byłyby uprawnione do określenia dochodów Wnioskodawcy, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 – 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę ze Spółka osobową. Niezależnie albowiem od faktu, iż Wnioskodawca (bezpośrednio lub poprzez te same osoby, które zarządzają Wnioskodawcą) może kontrolować i wpływać na zarządzanie Spółką osobową, sytuacja taka nie będzie wypełniała przewidzianej w tych regulacjach normy „zarządzania podmiotem krajowym” – ponieważ Spółka osobowa nie stanowi podmiotu krajowego (co zostało wykazane powyżej). Tym samym, nie zostałyby spełnione przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia dochodu Wnioskodawcy z tytułu transakcji realizowanych ze Spółką osobową.

Wykładnia celowościowa.

Niezależnie od przedstawionej powyżej wykładni literalnej, której należy przypisać nadrzędny prymat. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również wykładnia celowościowa potwierdza zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko.

Regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące cen transferowych, mają na celu eliminację przypadków, w których jedna ze stron transakcji, ze względu na istniejące powiązania, nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy stronami transakcji nie istniało powiązanie, a w efekcie dochodzi do zaniżenia należności podatkowych. Jak już zostało wykazane w poprzedniej sekcji, pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową nie istniałoby powiązanie, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego faktu, należy mieć na uwadze, iż w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy spółką osobową i wspólnikiem – na gruncie przepisów podatkowych transakcja realizowana jest przez jednego i tego samego podatnika, albowiem dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym przychody i koszty Spółki osobowej przypisywane będą Wnioskodawcy (w zdecydowanej większości). W konsekwencji, nawet gdyby zakwestionowane zostały warunki realizowanej transakcji (oczywiście wyłącznie teoretycznie, ponieważ w opinii Wnioskodawcy, brak jest takich uprawnień na gruncie obecnie obowiązujących regulacji), w wyniku czego (przykładowo) Spółka osobowa wykazałaby zaniżony dochód, ponieważ zakupiłaby towary od Wnioskodawcy powyżej ceny rynkowej, to jednocześnie w tym samym zakresie wyższy dochód zostanie wykazany bezpośrednio przez Wnioskodawcę z tytułu wykazania wyższego przychodu na etapie sprzedaży do Spółki osobowej. Zatem porównując całokształt transakcji, mając na uwadze, iż dochód Spółki osobowej i tak zostanie przypisany Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż per saldo dochód pozostałby na takim samym poziomie. W efekcie należy przyjąć, iż dochód nie zostałby zniekształcony i nie doszłoby do zaniżenia należności podatkowych – tym samym, również wykładnia celowościowa potwierdza brak zasadności stosowania regulacji art. 11 ustawy o PDOP w zakresie dochodu wykazywanego przez Wnioskodawcę w relacji z transakcjami prowadzonymi ze Spółką osobową.

Na marginesie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że pozostaje świadomy, że w przypadku zrealizowania transakcji ze spółką osobową odbiegającej od warunków rynkowych, zniekształceniu mógłby ulec wynik podatkowy pozostałych wspólników Spółki osobowej. W takim przypadku, przyjmując, iż Wnioskodawca i pozostali wspólnicy są podmiotami powiązanymi, regulacje art. 11 mogłyby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do tej części dochodu Spółki osobowej, która przypisywana byłaby innym wspólnikom. Niemniej, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy przedmiotowego zagadnienia, gdyż intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi wyłącznie co do dochodu podatkowego osiągniętego przez Wnioskodawcę.

Stanowisko prezentowane w piśmiennictwie oraz przez władze podatkowe.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje poparcie również w piśmiennictwie oraz wśród stanowisk władz podatkowych i sądów administracyjnych. Jak wskazuje dr Marcin Jamroży: „W przypadku zawarcia transakcji przez spółkę osobową i jej wspólnika nie mamy do czynienia z dwoma podatnikami, dlatego dla wspólnika dokonującego transakcji nie powstaje ryzyko związane z cenami transferowymi”.

Również sądy administracyjne, a także organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażają pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2006 r. (II FSK 381/05), wskazał: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić przede wszystkim należy, iż żadna ze stron nie kwestionuje związku gospodarczego pomiędzy spółką cywilną „J.”, w której skarżący posiadał 95% udziałów i przedsiębiorstwem „J.” prowadzonym jednoosobowo przez Jarosława F.(…). Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy oba podmioty są podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a tym samym, czy można je traktować jako podmioty krajowe wskazane w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1. Na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. (…) Definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 1 określa jednoznacznie jako podmiot krajowy podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę /zarząd/ lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z kolei wskazać należy przede wszystkim, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. (…) Nie można zatem mówić, jak to usiłuje wykazać organ podatkowy, o występowaniu związku gospodarczego pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, tj. pomiędzy spółką cywilną „J.”, a Jarosławem F., gdyż w rozumieniu powyższych przepisów przedsiębiorstwa te prowadzone były przez jeden podmiot krajowy /tego samego podatnika/. Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż sprzedaż dokonywana pomiędzy dwoma różnymi podmiotami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa podatkowego wykonywana była przez jednego i tego samego podatnika. (…) Jak słusznie bowiem podniesiono w kwestionowanym przez organ podatkowy orzeczeniu, zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź nie wykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu. Skoro zatem stwierdzono, iż nie została spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek, to dalsza polemika z wywodami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do wysokości wykazanego przez skarżącego dochodu wydaje się zbędna, ponieważ nie ma wpływu na wynik sprawy”.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 526/10) w orzeczeniu z 13 października 2010 r., stwierdzając, że w rozpatrywanym stanie faktycznym „spółka osobowa nie jest bowiem podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy”.

Także Minister Finansów, w wyjaśnieniach z dnia 4 kwietnia 2002 r., podkreślił, iż wspólnik spółki osobowej wykonując świadczenia na rzecz tej spółki, na gruncie prawa podatkowego, świadczy de facto „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej będą mogły zostać uznane za jego przychody i jego koszty. Jak zostało wskazane w przywołanych wyjaśnieniach: „(…) spółki osobowe prawa handlowego (…) nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. (…) jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółką to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – „świadczył samemu sobie”. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki”. Stanowisko Ministra Finansów potwierdza tym samym zarówno wykładnię literalną, jak i celowościową, zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423-1157/11/AP) uznał, że „(…) „podmiotem krajowym” w rozumieniu ww. przepisu jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, uznać należy zarówno podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (…)

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż „podmiotem krajowym”, o którym mowa w cyt. art. 11 updop są zarówno:

*   osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę (zarząd) na terytorium Polski – będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jak również
*   osoby fizyczne, w tym także osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski – będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (…).

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz spółka jawna, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, nie są podmiotami powiązanymi w świetle updop”.

Podobne poglądy podzieliły także inne organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, w tym również tutejszy Organ (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu):

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB3/423-96/11-4/EK, 16 czerwca 2011 r.: „W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania. siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/2/423-546/12/AP, 14 sierpnia 2012 r.: „Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. (…) Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka osobowa jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki. (…) Powyższe oznacza, iż spółka komandytowa nie jest „podmiotem krajowym” o którym mowa w cyt. art. 11 updop. (…) Zatem biorąc pod uwagę, cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz spółka komandytowa, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, nie są podmiotami powiązanymi w świetle updop”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/2/423-420/12/JD, 19 lipca 2012 r.: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że osoba fizyczna X (wraz z drugą osobą fizyczną Y) będzie wspólnikiem spółki jawnej. Ponadto jest jednocześnie członkiem zarządu Wnioskodawcy (Spółki z o.o.) i posiada ponad 5% udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Powyższe oznacza, iż to osoba fizyczna, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest „podmiotem krajowym”, o którym mowa w cyt. art. 11 updop, a nie spółka jawna. Natomiast transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy spółką jawną, jako podmiotem gospodarczym odrębnym od wspólników oraz Spółką z o.o. (Wnioskodawcą). Skoro zatem transakcje o jakich mowa we wniosku nie są dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie zachodzi potrzeba ich dokumentowania (art. 9a ust. 1 updop)”.

W świetle cytowanych powyżej orzeczeń oraz interpretacji władz podatkowych, nie ulega wątpliwości, że spółka osobowa niebędąca podmiotem krajowym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie będzie mogła być uznana za powiązaną z Wnioskodawcą. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż w powołanych powyżej interpretacjach, jak również wyroku WSA w Poznaniu z 13 października 2010 r. zwraca się uwagę na fakt, iż wnioskodawcy oraz pozostali wspólnicy spółki osobowej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Powiązania te, zdaniem sądu oraz władz podatkowych, pozwalają na zastosowanie art. 11 ustawy o PDOP w odniesieniu do pozostałych wspólników w związku z transakcjami przedstawionymi w zapytaniach będących przedmiotem interpretacji / orzeczenia WSA. Jak zostało wskazane powyżej, również Wnioskodawca zgadza się z takim poglądem. Niemniej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że odnosząc je do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, ewentualne oszacowanie dochodu będzie mogło zostać dokonane jedynie w stosunku do dochodu uzyskanego przez drugiego wspólnika Spółki osobowej – co jednakże nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podsumowanie.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, stanowisk władz podatkowych oraz sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1.  Spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  a tym samym organ podatkowy nie byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 – 3a, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 12 września 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-206/13-2/DS, w której stanowisko Spółki w zakresie:

*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 1) – uznał za prawidłowe,
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 2) – uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową, mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące pomiędzy Wnioskodawcą (wspólnikiem Spółki osobowej), a drugim wspólnikiem tej spółki. Przy czym, ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

Pismem z 30 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 30 października 2013 r. nr ILPB4/423W-49/13-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 4 grudnia 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 31 grudnia 2013 r. nr ILPB4/4240-49/13-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 26 lutego 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 5/14, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że Organ – oceniając stanowisko Wnioskodawczyni jako nieprawidłowe z jednej strony wskazał, że spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) albowiem nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z drugiej zaś strony uznał, że jej transakcje realizowane z Wnioskodawczynią (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując jednocześnie, że przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między Wnioskodawczynią (wspólnikiem spółki osobowej) a pozostałymi wspólnikami tej spółki.

Zdaniem Sądu jest to wyraźna sprzeczność wewnętrzna interpretacji, która nie znalazła logicznego wyjaśnienia w jej uzasadnieniu. Pytanie Wnioskodawczyni nie dotyczyło transakcji między wspólnikami przyszłej spółki jawnej, lecz transakcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną (osobową, która, co organ podatkowy trafnie wcześniej przesądził, nie jest podmiotem krajowym o jakim mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Następnie Sąd powołał art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 22 § 1 oraz art. 28 ksh i wyjaśnił, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Mimo to nie jest osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 33§ 1 k.c.). I spółki o takich cechach – niemającej osobowości prawnej, ale posiadającej organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników i relacji tej spółki jawnej ze spółką z o.o. – dotyczyła ocena Organu na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu obowiązkowi dokonania tej oceny oraz jej logicznego uzasadnienia Organ nie podołał, gdyż nie uzasadnił przekonywująco dlaczego – jego zdaniem – transakcje zawierane między spółką z o.o. a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło między spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej. Uzasadnienie interpretacji nie pozwala Wnioskodawczyni poznać na czym polegała wadliwość jej stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

W ocenie Sądu przypomnieć należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast „udzielać prawidłowych interpretacji” za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ naruszałoby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji „zastępujących” pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Ponadto Sąd wskazał, że wyrok (rozstrzygnięcie uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność – zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym – zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do niego nie wywołuje skutków prawnych unormowanych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej (tak J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis, str. 234, Warszawa 2013 r.).

Wskazane naruszenia – zdaniem Sądu – mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro celem interpretacji jest właściwe wskazanie podatnikowi określonego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Ordynacji podatkowej).

Tym samym – w ocenie Sądu – przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Jednocześnie Sąd nie rozstrzygnął niniejszej sprawy pod względem merytorycznym.

W dniu 5 maja 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 23 kwietnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 lutego 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 5/14.

Uwzględniając powyższy wyrok oraz jego uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 2) –**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

‒ i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim: dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy: przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a tej ustawy: posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z cytowanych regulacji wynika, że artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją między podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu – na podstawie art. 11 ww. ustawy – kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że z regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych między podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej, czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań między wspólnikami spółki osobowej.

Ponadto należy podkreślić, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca rozważa utworzenie w przyszłości spółki osobowej, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka osobowa), w której zostanie jednym ze wspólników. Wnioskodawcy zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej w wysokości przekraczającej 5%. Drugi wspólnik, będący w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesie do Spółki osobowej jedynie minimalny wkład (nieprzekraczający 1% wartości majątki Spółki osobowej), uzyskując tym samym jedynie minimalny udział w zysku Spółki osobowej. Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową. Wnioskodawca przewiduje, że pomiędzy nim a Spółką osobową w przyszłości mogłyby być realizowane m.in. transakcje sprzedaży oraz świadczenie usług produkcji.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.): spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 4 § 1 ww. ustawy: użyte w ustawie określenie spółki osobowej oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe regulacje oznaczają, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka osobowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego wniosku jest treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zatem skoro Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie jest również „podmiotem krajowym”, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawcy oraz Spółki osobowej nie można uznać za podmioty powiązane na podstawie tej regulacji.

Reasumując – Spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 tej ustawy.

Jednocześnie nie oznacza to, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki osobowej, będący w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 tej ustawy, będą jednocześnie wspólnikami utworzonej w przyszłości Spółki osobowej. Ponadto Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową.

Jednocześnie Spółka osobowa stanowi przedsiębiorstwo bez podmiotowości prawnopodatkowej. Tym samym przychody i koszty podatkowe osiągane przez utworzoną w przyszłości Spółkę osobową będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tą regulacją: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe unormowanie jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, to przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że warunki zawarcia umowy Spółki osobowej oraz transakcji między tą spółką a Wnioskodawcą – jako że pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem opodatkowania po stronie Wnioskodawcy – mogą podlegać zbadaniu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pod kątem wykorzystania istniejących powiązań do zmiany obciążeń podatkowych z tytułu udziału w zysku Spółki osobowej.

Konieczną przesłanką zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie przez organy podatkowe czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, czy został właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Jednocześnie przepis ten nie dotyczy tylko transakcji zawieranych stricte między podmiotami powiązanymi. Wystarczającą przesłanką do jego zastosowania jest wystąpienie sytuacji, w której podatnik zawiera transakcje z innym podmiotem (np. spółką osobową, która nie spełnia definicji „podmiotu krajowego”) w warunkach odbiegających od rynkowych, na co wpływ mają powiązania między podatnikiem a innymi podmiotami (np. wspólnikami spółki osobowej). Nie ulega wątpliwości, że wspólnicy spółki osobowej, jeżeli są to podmioty powiązane w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to mogą te powiązania wykorzystać dla takiego ułożenia spraw, aby dostosować warunki działania tej spółki (w tym zawieranych przez tę spółkę transakcji) do zmiany swoich obciążeń podatkowych.

Zatem – z uwagi na transparentność Spółki osobowej – transakcje zawierane między Spółką osobową a Wnioskodawcą będą miały wpływ nie tylko na rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy, ale też drugiego wspólnika. Tym samym fakt, że transakcje te po stronie Wnioskodawcy (jednakże tylko przy sposobie rozliczania przychodów i kosztów podatkowych osiągniętych i poniesionych przez Spółkę osobową, a przedstawionym we wniosku) spowoduje powstanie w tych samych wysokościach przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Spółki osobowej usług oraz kosztów z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej nie może stanowić przesłanki do niezastosowania regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy w części odnoszącej się do kwestii szacowania dochodów Wnioskodawcy jest zakwestionowanie przez Organ (o czym poniżej) przyjętego przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika Spółki osobowej sposobu rozliczania jej przychodów i kosztów. Dlatego też skoro Wnioskodawca i drugi wspólnik to podmioty powiązane, które mają wpływ na kształtowanie spraw Spółki osobowej i fakt ten może powodować, że warunki transakcji zawartej między Wnioskodawcą a Spółką osobową mogą odbiegać od warunków rynkowych, to – zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – organy podatkowe/organy kontroli skarbowej mogą podjąć decyzję o jego zastosowaniu w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z tym jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową (w powiązaniu ze sposobem ustalania praw do udziału w Spółce osobowej) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową, mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między Wnioskodawcą (wspólnikiem Spółki osobowej), a drugim wspólnikiem tej spółki. Przy czym ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że uprawnionymi do skorzystania z regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania. Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy opisany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w Spółce osobowej oraz transakcje, które zawierać będzie Wnioskodawca ze Spółką osobową będą odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, czy też nie).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 12 września 2013 r. nr ILPB4/423-206/13-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.