Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.170.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; należność; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej także: Spółka).

Zdarza się, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentami występują wzajemne zobowiązania, tj. Spółka jest wierzycielem kontrahenta i jednocześnie posiada wobec tego samego podmiotu zobowiązanie. Część ww. rozliczeń Spółki z kontrahentem, wobec którego Spółka jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, następuje w formie kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności). Taka forma rozliczeń jest dokonywana za porozumieniem stron, tj. po wyrażeniu przez obie strony transakcji (Spółkę i jej kontrahenta) zgody na dokonanie tego typu rozliczenia.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których kwota rozliczenia dokonywanego w drodze kompensaty będzie przekraczać wartość 15 000 zł (lub równowartość 15 000 zł w przypadku transakcji w walucie obcej). Do opisanych rozliczeń może dojść także po 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15 000 zł uregulowane w formie kompensaty, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości (przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15 000 zł uregulowane w formie kompensaty będę stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości (przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały wymienione w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przywołany w zacytowanym powyżej art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 22 ustawy o SDG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. mówi o tym, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wyniku płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy, które wejdą w życie od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegać będzie płatność, której wartość przekracza 15 000 zł, a która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W konsekwencji, dla oceny, czy przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22 ustawy o SDG będzie miał zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, kluczowa jest ocena, czy uregulowanie zobowiązania w formie kompensaty może być uznane za płatność, o której mowa w tych przepisach.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: KC) potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 KC wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (czyli kompensata wzajemnych wierzytelności), następuje wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z art. 498 KC, wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kompensata, stanowi jedną z form uregulowania należności (wygaśnięcia zobowiązania). Pojęcie uregulowania należności jest natomiast pojęciem szerszym od pojęcia płatności zawartym w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ustawy o SDG. Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, przelew na rachunek bankowy, akredytywa, weksel, czy też omawiane w niniejszym zdarzeniu przyszłym potrącenie (kompensata). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kompensaty nie należy utożsamiać z płatnością – są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności, których skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo to dotyczy kwestii przyspieszonego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: ustawa o VAT), jednak w opinii Wnioskodawcy może ono stanowić istotny argument potwierdzający prezentowane stanowisko, gdyż wspomniany powyżej art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wprost odnosi się do analizowanego w niniejszym zdarzeniu przyszłym art. 22 ustawy o SDG.

Z uwagi na to, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała odniesienia do art. 22 ustawy o SDG, poniżej Wnioskodawca wskazuje orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wspomnianej powyżej kwestii przyspieszonego zwrotu podatku VAT zawierające interpretację analizowanego przepisu:

*   w wyroku z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1292/14) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym, kompensata wzajemnych należności nie jest zapłatą w rozumieniu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i ustawy o SDG i tym samym nie pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadniając zajęte stanowisko NSA wyjaśnił, że za przyjętą interpretacją przemawia treść przepisów (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków) oraz wykładnia celowościowa;
*   w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Op 33/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Opolu podzielił stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1292/14). WSA wskazał, że skoro art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT bezpośrednio wskazuje na obowiązek dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g., to rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie stanowi ich zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u, i nie daje prawa do ubiegania się o otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyśpieszonym terminie;
*   w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt 1 SA/Łd 141/10) WSA w Łodzi zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym kompensata wzajemnych należności nie jest zapłatą w rozumieniu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i ustawy o SDG i w konsekwencji nie pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. WSA wskazał, że „istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym”. WSA wskazał również, że na skutek kompensaty „nastąpi wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez US zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie - 25 dni”.

Z analizy powyższych orzeczeń wynika, że zdaniem sądów administracyjnych przepisy ustaw podatkowych dotyczące zapłaty danej należności obejmują swym zakresem jedynie takie sytuacje, w ramach których następuje przekazanie określonej kwoty pieniędzy pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Natomiast przepisy te nie dotyczą sytuacji, w których następuje uregulowanie należności w innej formie, np. w drodze kompensaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis art. 22 ustawy o SDG odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego. Innymi słowy, nie dotyczy on sytuacji uregulowania zobowiązania w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., uniemożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o SDG zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, nie dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane w formie kompensaty.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w odpowiedziach na uwagi zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego przez Związek Banków Polskich oraz adwokata Krzysztofa Dorywalskiego (Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy Sp. k.). Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty). W odpowiedzi na powyższe uwagi, Minister Finansów stwierdził, że „przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się” (str. 3 Raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W konsekwencji, uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze względu na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane za niezasadne.

Stanowisko to zostało również opublikowane w portalu internetowym Ministerstwa Finansów, które zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania,) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji (informacja z 13 października 2016 r., Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w gotówce, http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/aktualnosci).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., nie będzie miał zastosowania w przypadku uregulowaniu zobowiązań w formie kompensaty. W konsekwencji, zobowiązanie o wartości przekraczającej 15 000 zł uregulowane w formie potrącenia wierzytelności, przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że dokonuje indywidualnej analizy każdego wydatku na potrzeby określenia, czy istnieje możliwość zaliczenia go kosztów uzyskania przychodu z punktu widzenia spełnienia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez upoważnione przez Ministra Finansów organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., znak 2461-IBPB-l-2.4510.772.2016.1.AK, w której organ podatkowy w całości zgodził się z Wnioskodawcą, że Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności. Spółka i jej kontrahenci mają prawo do takiego rozliczenia, jeśli są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy pdop, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy pdop nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK, w której organ podatkowy podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu transakcji bezgotówkowych. Przepisów tych jednak nie stosowałoby się w przypadku innego niż wskazany w przepisie, sposobu uregulowania zobowiązania, czyli przy potrąceniu (kompensacie).

Podsumowując, biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania o wartości przekraczającej 15 000 zł uregulowane przez Spółkę w formie kompensaty będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.