Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-270/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Czy planowana pożyczka (opisana w zdarzeniu przyszłym) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: pożyczka; prawa-prawa majątkowe; terytorium; terytorium-terytorium Polski; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 grudnia 2012 r., znak ILPB2/436-270/12-2/MK, ILPP4/443-471/12-2/ISN, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 grudnia 2012 r., skutecznie doręczono w dniu 2 stycznia 2013 r. zaś w dniu 7 stycznia 2013 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin. Zainteresowany (dalej „Spółka” lub „Pożyczkodawca”) zamierza udzielić pożyczki swojemu udziałowcowi – osobie prawnej mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej „Pożyczkobiorca”). Pożyczkobiorca będzie z tytułu tej pożyczki opodatkowany w Wielkiej Brytanii podatkiem VAT (tj. podatkiem od wartości dodanej) lub będzie z niego zwolniony. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Umowa pożyczki zostanie zawarta w Wielkiej Brytanii. W momencie zawarcia umowy pożyczki pieniądze będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym Pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew środków pieniężnych z rachunku bankowego Pożyczkodawcy na rachunek bankowy pożyczkobiorcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Pożyczkobiorca zwróci pieniądze na rachunek bankowy Pożyczkodawcy prowadzony w Polsce. Udzielanie pożyczek nie będzie zarejestrowane w KRS jako przedmiot działalności Spółki. Udzielenie pożyczki na rzecz swojego udziałowca nie będzie wchodziło w zakres podstawowej działalności gospodarczej Spółki oraz nie będzie stanowiło koniecznego jej uzupełnienia.

Pożyczka udzielona na rzecz Pożyczkobiorcy będzie pierwszą pożyczką udzieloną przez Spółkę w jej dotychczasowej działalności. Spółka nie zamierza udzielać kolejnych pożyczek oprócz tej opisanej. Kwota planowanej pożyczki to ok. 3500000,00 zł. Oprocentowanie pożyczki wyniesie ok. 6-7% w stosunku rocznym. Odsetki otrzymane z tytułu tej pożyczki będą stanowić przychód Spółki. Ze względu na planowaną likwidację Spółki jej działalność gospodarcza w ostatnim roku była stopniowo ograniczana. Przychody Spółki za rok obrotowy zakończony dnia 31 sierpnia 2012 r. wyniosły ok. 1 360 000,00 zł (w tym ok. 130 000,00 zł tytułem odsetek na rachunkach bankowych).

W związku z faktem, że udzielenie pożyczki nastąpi na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii Spółka wystawi fakturę VAT z oznaczeniem NP (nie podlega VAT w Polsce) tytułem odsetek jej należnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy planowana pożyczka (opisana w zdarzeniu przyszłym) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana pożyczka (opisana powyżej) nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – tekst jednolity z dnia 17 maja 2010 r. (Dz. U. Nr 101, poz. 649; dalej: „Ustawy o PCC”), opodatkowaniu podlega miedzy innymi umowa pożyczki. W ustawie tej przewidziano jednak szereg przypadków, w których czynności cywilnoprawne są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności w świetle art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC „nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, (…) jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług z wyjątkiem umów sprzedaży zamiany których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni, mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Zgodnie z objaśnieniem zawartym w art. 1 a pkt 7 Ustawy o PCC, podatek od towarów i usług to podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli choć jeden z podmiotów jest z tytułu danej czynności opodatkowany podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolniony (poza wyjątkami wskazanymi w art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o PCC), czynność zawarcia umowy pożyczki, nie podlega opodatkowaniu PCC.

Zdaniem Spółki, umowa pożyczki jaka ma zostać zawarta pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą nie podlega podatkowi PCC, gdyż spełniony jest warunek określony w przepisie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC. Mianowicie jedna ze stron transakcji (Pożyczkobiorca) z tytułu dokonania tej czynności będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. podatkiem od wartości dodanej pobieranym w Wielkiej Brytanii) lub będzie z tego podatku zwolniona.

Ponadto, zdaniem Spółki planowana pożyczka nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż:

1.  prawa majątkowe wynikające z pożyczki będą wykonywane za granicą nie znajdzie więc zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PCC,
2.  pożyczkobiorca (w tym wypadku nabywca prawa majątkowego) ma siedzibę w Wielkiej Brytanii, a więc niezależnie od innych okoliczności pożyczki, nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 Ustawy o PCC.

Stanowisko Spółki podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1525/09, dotyczącym stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego w niniejszym wniosku. WSA w Warszawie stwierdził, że przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe, a tym samym: „ art. 1 ust. 4 punkt 1 ustawy wymaga dla ustalenia obowiązku podatkowego przeanalizowania miejsca „wykonywania” umowy jako takiej, wiążącej strony w określonym czasie, a nie tylko wykonania tego obowiązku, który pojawia się w chwili zawarcia umowy.”

W konsekwencji, jak orzekł WSA: „zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego, miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wierzyciel ma siedzibę za granicą wobec czego umowa pożyczki, opisana w stanie faktycznym, nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 850/10.

Podobnie do przytoczonego powyżej orzeczenia WSA, należy podkreślić, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, poza tym, że uwzględnia literalne brzmienie przepisów ustawy i odpowiada systemowo konstrukcji miejsca wykonania umowy pożyczki jako usługi finansowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest też zgodne z orzecznictwem NSA (wyroki z 6 stycznia 1999 r. i 15 października 2004 r.). Odnotować należy, że w sprawach, w których zapadły te wyroki, stan faktyczny był identyczny jak w niniejszej sprawie. Analogiczny był stan prawny - z tym wyjątkiem, że chodziło w tych sprawach o opłatę skarbową od umowy pożyczki, która jednak skonstruowana była identycznie, jak aktualny podatek od czynności cywilnoprawnych od takiej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Ponadto, zauważyć również należy, że stosownie do ww. art. 720 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy pożyczki są tylko pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. Przepis ten nie ustanowił zatem praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki, a skoro tak, należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. Zgodnie bowiem z powszechnym w orzecznictwie poglądem pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy. W rezultacie przedmiotem umowy pożyczki pieniężnej są rzeczy o szczególnym charakterze (pieniądze). Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru umowy pożyczki, zatem forma przekazania przedmiotu umowy nie wpływa na ważność zawartej umowy. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, dokonując oceny opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy również rozstrzygnąć kwestię opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług.

Według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego umowa pożyczki zostanie zawarta w Wielkiej Brytanii, a w momencie zawarcia umowy pożyczki pieniądze będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym Pożyczkodawcy. Ponadto, pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew środków pieniężnych z rachunku bankowego Pożyczkodawcy na rachunek bankowy pożyczkobiorcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Pożyczkobiorca zwróci pieniądze na rachunek bankowy Pożyczkodawcy prowadzony w Polsce. W związku z faktem, że udzielenie pożyczki nastąpi na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii Spółka wystawi fakturę VAT z oznaczeniem NP (nie podlega VAT w Polsce) tytułem odsetek jej należnych.

Skoro zatem w analizowanej sprawie nie został spełniony kumulatywnie zapis art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opisana we wniosku umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności faktyczne oraz definicję ustawową podatku od towarów i usług, według której na równi z podatkiem od towarów i usług uregulowanym w polskim porządku prawnym uznaje się również podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich, do kategorii których państw niewątpliwie zalicza się Wielka Brytania, to stwierdzić należy, iż jeżeli z tytułu zawarcia umowy pożyczki pożyczkobiorca, będzie opodatkowany bądź zwolniony od tego podatku podatek od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi. To z kolei oznacza, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowana pożyczka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach w związku z czym ich tezy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności wskazać należy, iż cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 850/10 jest niespójny z dotychczasowym orzecznictwem. We wcześniej zapadłych rozstrzygnięciach składy orzekające zgodnie przyjmowały, iż pieniądze stanowiące przedmiot zawartej umowy pożyczki to rzeczy. Mając na uwadze powyższe trudno również przyjąć, aby pojedyncze orzeczenie (wyrok nie uchwała), nawet Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło stanowić podstawę uruchomienia przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej procedury, wedle której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług wniosek zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.