Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.271.2019.9.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-22
Teza: Brak opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu oraz uznanie, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: darowizna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stowarzyszenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1501/20 (data zwrotu akt - 23 września 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu oraz uznania, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 czerwca 2019 r. (wpływ 19 lipca 2019 r.) oraz pismem z 16 lipca 2019 r. (wpływ 19 lipca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

### Wnioskodawca Stowarzyszenie A. (dalej: Stowarzyszenie lub A.) jest organizacją wpisaną do rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta (…).

### Stowarzyszenie działa w roli edukatora w zakresie nowych technologii, a także rzemiosła, prowadząc szkolenia i warsztaty tematyczne. Stowarzyszenie prowadzi działalność poprzez udostępnianie każdemu zainteresowanemu maszyn oraz narzędzi w pracowniach pod okiem doświadczonych instruktorów.

### Stowarzyszenie zawarło z Fundacją (…) (dalej: Fundacja) Porozumienie o Współpracy Nr (…), której przedmiotem jest prowadzenie Projektu o nazwie „(…)” (dalej: Projekt). „(\`(...)\`)” (ang. (…)) to pracownia stworzona w (…), wyposażona w zaawansowane technologie takie jak (…). Dzięki wsparciu trenerów można się w niej nauczyć jak twórczo z tych technologii korzystać, aby stworzyć rozmaite przedmioty (…). Zajęcia i pracownie są otwarte dla dzieci, młodzieży i dorosłych, niezależnie od umiejętności i doświadczenia.

### Głównym celem projektu, do którego realizacji zobowiązały się strony porozumienia, jest stworzenie oraz prowadzenie miejsca integrującego działalność edukacyjną, kulturalną, społeczną w zakresie nowych technologii oraz szeroko rozumianego rzemiosła. Pracownia (…) to miejsce mające służyć wzajemnej wymianie wiedzy, kompetencji i współpracy przedstawicieli różnych środowisk, grup wiekowych lub zawodów. W (…) odbywają się warsztaty, wydarzenia, szkolenia adresowane do dzieci i młodzieży oraz dorosłych z uwzględnieniem projektów międzypokoleniowych lokalnych i międzynarodowych. Odbiorcami działań będą zarówno mieszkańcy (…), jak i okolicy.

Strony zawierając umowę zobowiązały się do wspólnego działania celem osiągnięcia założeń projektowych. Przy czym projekt jest projektem prowadzonym wspólnie. Podkreślić należy, iż zgodnie z porozumieniem Stowarzyszenie w ramach projektu będzie prowadziło działania mające na celu realizację Projektu, jednakże nie zmienia to okoliczności, że projekt jest prowadzony jako wspólny.

### Jak Stowarzyszenie wskazało na wstępie, oprócz działalności w Projekcie wykonuje działalność statutową na zasadach analogicznych jak Projekt, jednakże nie jest ona realizowana w ramach zawartej umowy z Fundacją. Jest działalnością równoległą bez zaangażowania finansowego Fundacji.

### W ramach realizacji Projektu Stowarzyszenie zobowiązuje się do następujących działań:

### \- (…)

### Ze swej strony Fundacja współpracuje ze Stowarzyszeniem dla osiągnięcia jak najlepszych efektów realizacji Projektu. Fundacja w celu prawidłowego wykonania Porozumienia dostarcza niezbędne informacje i znaki graficzne będące jej własnością. Fundacja realizuje Projekt upowszechniając koncepcję (\`(...)\`) poprzez zamieszczenie informacji o realizacji projektu na stronach internetowych oraz prowadzi działania komunikacyjne w mediach i innych dostępnych kanałach. Fundacja we wszystkich materiałach informacyjnych i graficznych związanych z realizacją Projektu informuje, że działania realizowane są w partnerstwie ze Stowarzyszeniem.

### Z treści porozumienia wynika, iż Stowarzyszenie może realizować w przestrzeni „(\`(...)\`)” zarówno działania odpłatne, jak i działania komercyjne wynikające z zapisów statutowych Stowarzyszenia.

### Stowarzyszenie zobowiązane jest do umieszczania informacji dotyczących działań komercyjnych i odpłatnych, że działania są realizowane w przestrzeni (\`(...)\`), a ich realizatorem jest Stowarzyszenie. Jednakże nie są to działania w ramach Projektu, w którym Stowarzyszenie współdziała z Fundacją. W ramach Projektu są realizowane działania nieodpłatne i niekomercyjne.

### Stowarzyszenie odpowiada za wszelkie procesy związane z organizacją i promocją działań odpłatnych i komercyjnych, w tym za ewentualne roszczenia uczestników.

### W ramach współpracy strony zdecydowały się na wniesienie wkładu finansowego oraz rzeczowego na potrzeby realizacji projektu. Fundacja wniosła prawo do korzystania z lokalu, w którym Projekt (\`(...)\`) będzie realizowany, w tym zobowiązała się do pokrycia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem właściwego stanu lokalu, z wyłączeniem kosztów wywozu odpadów oraz napraw wynikających ze zużycia materiałów oraz niewłaściwego wykorzystania lokalu. Pokrycia kosztów remontu związanego z adaptacją przestrzeni w lokalu, w którym Projekt będzie realizowany. Pokrycie wydatków związanych z akcją promocyjną i informacyjną oraz wydarzeniem związanym z uruchomieniem (\`(...)\`).

### Stowarzyszenie wniesie wkład rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń, które będą służyły realizacji celów projektu, a także pracy doświadczonej kadry instruktorów prowadzących warsztaty.

### Ponadto strony porozumienia przewidziały, że celem zapewnienia środków finansowych na realizację projektu, Fundacja przekaże na podstawie odrębnych umów darowizn - darowizny celowe, na realizację projektów realizowanych w (\`(...)\`). Każdorazowo, kolejna darowizna będzie mogła zostać przekazana po akceptacji przez Fundację cząstkowego raportu merytorycznego i finansowego przedstawionego przez Stowarzyszenie z wykorzystania przekazanych środków na mocy poprzedniej umowy darowizny.

### Zatem strony zawarły porozumienie celem realizowania wspólnego Projektu edukacyjnego wnosząc określony wkład rzeczowy. Dodatkowym źródłem finansowania Projektu są darowizny celowe przekazywane Stowarzyszeniu przez Fundację. Przy czym cel tych darowizn został ograniczony wyłącznie do Projektu. W taki sposób, iż każda z przekazanych darowizn wskazuje docelową grupę na rzecz której będą zorganizowane warsztaty w ramach Projektu.

### Realizowany wspólnie przez Stowarzyszenie i Fundację Projekt jest kierowany do uczestników jako działania nieodpłatne i niekomercyjne. Strony w porozumieniu zabezpieczyły do wykorzystania we własnym zakresie określoną liczbę godzin (\`(...)\`), jednakże czas ten nie jest wykorzystywany na własne potrzeby, a na potrzeby grup docelowych dedykowanych przez konkretną stronę.

### Zatem tego rodzaju rezerwacja przestrzeni (\`(...)\`) nie powoduje świadczenia na rzecz Stowarzyszenia lub Fundacji, a jedynie jest wykorzystaniem na potrzeby projektu.

### Niezależnie od powyżej wskazanego porozumienia Fundacja (\`(...)\`) oraz Stowarzyszenie A. zawarły również inne porozumienia o realizacji Projektu, z tą różnicą, że Fundacja (\`(...)\`) występuje jako Organizator Projektu, natomiast Stowarzyszenie występuje jako Partner.

### Przy czym konstrukcja porozumienia oparta jest na powyżej opisanym porozumieniu nr (…), strony zobowiązują się do współdziałania przy realizacji Projektu, który jest finansowany darowiznami celowymi przekazywanymi przez Fundację

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W związku z realizacją projektu Stowarzyszenie nie zawierało oraz nie będzie zawierało umów na rzecz których świadczone będą usługi wymienione we wniosku. W ramach projektu uczestnictwo w warsztatach jest bezpłatne, jedynym odstępstwem jest korzystanie z maszyn znajdujących się w przestrzeni (\`(...)\`) do prowadzenia działalności gospodarczej Stowarzyszenia.

Nie wynika to jednak bezpośrednio ze współpracy z Fundacją (\`(...)\`), bo w ramach tej współpracy wszystkie działania są bezpłatne. Stowarzyszenie nie będzie jednak świadczyć usług dla Fundacji w ramach projektu, ponieważ projekt jest działaniem wspólnym działającym na korzyść beneficjentów, a nie polegającym na wzajemnym świadczeniu usług. Stowarzyszenie prowadzi inne działania nie objęte przedmiotem niniejszego wniosku, które są odpłatne dla osób chcących później korzystać z maszyn, jednak działania te są tylko działaniami Stowarzyszenia, bez ingerencji Fundacji (\`(...)\`). Są to warsztaty, w ramach których uczestnicy uczą się obsługi maszyn.

Jak Stowarzyszenie wskazało wyżej, nie będzie umów określających obowiązki Stowarzyszenia wobec uczestników Projektu. Umowa została zawarta z Fundacją (\`(...)\`) na realizację Projektu. Natomiast nie ma umów z uczestnikami, to jest beneficjentami Projektu, na rzecz których Stowarzyszenie zobowiązane jest do określonych działań.

Oferta zajęć jest bardzo szeroka i różnorodna, kwalifikacja osób do udziału w projekcie jest uzależniona od rodzaju warsztatów. Podmiotami do których dedykowana jest oferta są zarówno dzieci, jak i dorośli, bez względu na posiadane umiejętności. Są to bardzo często osoby borykające się z problemami wynikającymi z zacofania technologicznego.

Realizacja Projektu jest pracą wspólną dwóch organizacji, które angażują środki jakimi dysponują, bez których udziału realizacja Projektu nie byłaby możliwa. Zatem na postawione pytanie należy odpowiedzieć, że Projekt jest uzależniony od otrzymanego dofinansowania. Wnioskodawca bez otrzymanego dofinansowania nie byłby w stanie samodzielnie zrealizować Projektu w obecnym kształcie.

Stowarzyszenie realizuje Projekt bezpłatnie dla uczestników, nie ponoszą oni odpłatności, ani też częściowej odpłatności. Założenie jest takie, że Projekt jest efektem zaangażowania dwóch organizacji. Stowarzyszenie wraz z Fundacją (\`(...)\`) nie kalkulowało ceny jaka powinna zostać dedykowana do odbiorców końcowych. Brak dofinansowania uniemożliwiłby realizację projektu w obecnej formie.

### Cena usług jako cena jednostkowej usługi nie została skalkulowana, tzn. brak było kalkulacji ceny dla poszczególnego uczestnika. W omawianym wypadku Strony Porozumienia do przeprowadzenia Projektu dokonały kalkulacji poprzez ustalenie jakimi środkami dysponują (materialne i niematerialne). W ramach tej puli środków ujęto wszystkie elementy kosztowe, takie jak wynagrodzenia, zakup materiałów, pokrycie kosztów warsztatów i wiele innych pozycji, których wartość jest ustalana na podstawie cen rynkowych. Następnie na tej podstawie ustalono do ilu uczestników może zostać skierowany Projekt, przy czym wycena nie przewidywała odpłatności, ponieważ udział w projekcie był bezpłatny. Odnosząc się do części pytania w zakresie wpływu darowizny na cenę, to zauważyć należy, iż bez przedmiotowych darowizn realizacja Projektu nie byłaby możliwa. Projekt co do zasady jest nieodpłatny oraz nie jest nakierowany na kreację zysku. W przypadku, gdy środki przekazane przez Fundację (\`(...)\`) w drodze darowizny nie zostaną wykorzystane to umowy przewidują zwrot takich środków.

### Uczestnicy Projektu nie wnoszą żadnych opłat.

### Darowizna jest wydatkowana zgodnie z ustaleniami z Fundacją. Stowarzyszenie w żaden sposób nie czerpie z tego korzyści finansowych - całość darowizny musi być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, to jest na pokrycie wszystkich kosztów poniesionych do realizacji Projektu (wynagrodzenie prowadzących zajęcia, materiały na warsztaty, koszty administracyjne, koordynacja warsztatów, itp.). Stowarzyszenie jeszcze raz podkreśla, iż nie może odnotować dodatkowego wyniku finansowego, a w razie niewykorzystania środków z darowizny istnieje obowiązek ich zwrotu.

### Darowizna pokrywa w całości wartość czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz ostatecznych beneficjentów, ponieważ nie wnoszą oni żadnych opłat za uczestnictwo w Projekcie. Przy czym podkreślić należy, iż udział Stowarzyszenia w Projekcie nie polega jedynie na realizacji umówionych zadań. Stowarzyszenie ma swój wkład w realizację Projektu i polega on na przekazaniu do korzystania (…), jaki jest w posiadaniu Stowarzyszenia.

### Stowarzyszenie poza darowizną pochodzącą od Fundacji i zaangażowaniem środków własnych na realizację Projektu nie otrzymuje na przedmiotowy projekt (rozumiany jako realizowany pomiędzy Stowarzyszeniem a Fundacją) żadnych innych środków pochodzących z innych źródeł oraz innych instytucji.

Pytania
-------

1\. Czy otrzymana przez Stowarzyszenie „darowizna” od Fundacji z przeznaczeniem na realizację wspólnego Projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym otrzymana „darowizna” celowa przeznaczona na finansowanie Projektu powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, i ujęta jako dotacja (subwencja) będąca dodatkiem do ceny świadczonych usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Stowarzyszenie we współpracy z Fundacją realizują wspólne przedsięwzięcie do którego zobowiązały się podpisując porozumienie realizujące prawa i obowiązki stron. Świadczenia, jakie zobowiązały się świadczyć w Projekcie nie są świadczeniami wzajemnymi, a prowadzą do ostatecznego wykonania Projektu. Zatem darowizna celowa z przeznaczeniem na finansowanie projektu nie jest świadczeniem na rzecz Stowarzyszenia, tylko wypełnieniem zobowiązań umownych do jakich zobowiązała się Fundacja i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Darowizna celowa z przeznaczeniem na realizację projektu nie pełni również funkcji dotacji, a jest świadczeniem dobrowolnym i nieodpłatnym poniesionym na realizację projektu. Zatem jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem o towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 Wspólne przedsięwzięcie

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Stowarzyszenie zawarło porozumienie z Fundacją na realizację wspólnego przedsięwzięcia „Projektu”.

Strony porozumienia przyjęły na siebie określone obowiązki i zobowiązały do świadczeń mających na celu realizację Projektu. Strony nie świadczą sobie usług, a wszelkie czynności jakie wykonują są wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, tj. uczestników Projektu.

Z treści Porozumienia wynika, iż przekazana Stowarzyszeniu kwota darowizn nie jest świadczeniem wzajemnym, tj. zapłatą za świadczenia, jakie Stowarzyszenia miałoby spełnić na rzecz Fundacji, jest to jedynie wpłata darowizny celowej na organizację Projektu. Działania jakie podejmują strony w Projekcie nie są działaniami wzajemnymi, to jest polegającymi na świadczeniach na rzecz drugiej strony, a w celu realizacji Projektu skierowanego do osób trzecich.

W ocenie Stowarzyszenia brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że Stowarzyszenie realizuje na rzecz Fundacji usługę.

W konsekwencji, zasilenie finansowe Stowarzyszenia darowizną należy uznać za czynność techniczną (podobnie jak zasilenie wkładem kapitału zainteresowanego), z którą nie da się połączyć jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego (ekwiwalentnego).

Zatem z uwagi na fakt, iż wpłacona darowizna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym to nie podlega również podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi ono stanowić „odpłatną dostawę towarów” lub „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

W analogicznych stanach faktycznych istnieje stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 o sygn. akt I FSK 562/11 - dostępne na stronach internetowych).

W uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Oczywiście w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z uzyskaniem celu ekonomicznego, ponieważ realizacja Projektu niesie za sobą korzyści społeczne, jednak nie zmienia to zasadniczego charakteru Projektu polegającego na wspólnym działania stron porozumienia.

Co istotne, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z uczestników porozumienia realizuje usługi na rzecz innych uczestników - działania te podejmowane są wspólnie, w imieniu wszystkich sygnatariuszy, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, powierzono jednemu z uczestników, tj. Stowarzyszeniu. Brak jest zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że Stowarzyszenie realizuje na rzecz Fundacji usługę. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C- 89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1\. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2\. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3\. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4\. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5\. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Stowarzyszeniem a Fundacją. Wpłacane kwoty darowizny celowe stanowią jedynie źródło finansowania wspólnej inicjatywy, jaką jest organizacja Projektu.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13.

Ad 2 Wyłączenie darowizny z podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, niebędącym podatnikiem VAT czynnym. Wraz z Fundacją zobowiązał się do realizowania wspólnego projektu skierowanego do osób trzecich będącego świadczeniem nieodpłatnym i niekomercyjnym.

Działania wchodzące w zakres świadczeń wynikających z projektu są działaniami wynikającymi ze Statutu Stowarzyszenia. Ponadto Stowarzyszenie wykonuje analogiczne czynności jakie wchodzą w skład Projektu na rzecz osób trzecich i w niektórych przypadkach są one działaniami odpłatnymi i komercyjnymi.

W przypadku omawianego Projektu realizowanego wraz z Fundacją działania w Projekcie dla osób trzecich są nieodpłatne i niekomercyjne. Strony porozumienia realizujące projekt wniosły swój wkład rzeczowy. Niezależnie od wniesionego wkładu Fundacja zobowiązała się do przekazania Stowarzyszeniu darowizn celowych z przeznaczeniem na realizację zadań w projekcie. Osoby trzecie korzystające ze świadczeń w ramach projektu nie opłacają swojego udziału, natomiast otrzymana darowizna pieniężna nie jest dotacją mającą wpływ na odpłatność w projekcie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podkreślić należy iż otrzymana darowizna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za usługi jakie otrzymuje Fundacja, ale nie jest też zapłatą za świadczenia na rzecz osób trzecich biorących udział w Projekcie.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby.

Należy zauważyć, że z samej istoty darowizny wynika, że aby dane świadczenie było darowizną, Stowarzyszenie musi je otrzymać nieodpłatnie, tzn. z Jego strony nie powinno dochodzić do świadczenia jakiejkolwiek czynności na rzecz darczyńcy. Ustanowienie bowiem jakiejkolwiek ekwiwalentności skutkuje wyłączeniem danej umowy z umów darowizny.

Podkreślić należy, iż tego rodzaju zdarzenie miało miejsce w omawianej sprawie, ponieważ darowizna celowa została przekazana na cele realizacji Projektu. Fundacja w zamian za przekazanie darowizny nie otrzymała żadnych świadczeń, które można byłoby uznać jako ekwiwalent przekazanej darowizny.

W analizowanym przypadku nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy otrzymanymi środkami, a zobowiązaniem Stowarzyszenia do określonego zachowania w stosunku do Fundacji przekazującej środki przeznaczone na realizację konkretnego przedsięwzięcia.

Porozumienie jakie Stowarzyszenie podpisało z Fundacją nie zobowiązuje żadnej ze stron do konkretnego zachowania na rzecz drugiej strony. Natomiast Otrzymana darowizna ma znaczenie tylko dla realizacji Projektu, który zobowiązały się realizować strony. Przyjąć zatem należy, iż przedmiotowej darowizny nie należy utożsamiać z dotacją (subwencją).

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des Products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W omawianym przypadku przedmiotem porozumienia o wspólnym działaniu była darowizna pieniężna, nie była ona związana z żadnym świadczeniem wzajemnym ani też nie miała wpływu na cenę świadczenia, zatem nie może być uznawana jako dotacja (subwencja). Nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w części, w jakiej została przeznaczona na wsparcie uczestników wskazanego we wniosku wydarzenia.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 9 sierpnia 2029 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.271.2019.3.AGW, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu i nieprawidłowe w zakresie uznania, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania.

Interpretację doręczono Państwu 20 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

20 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 23 września 2019 r.

Wnieśliście Państwo o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe, a to w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 2 złożonego wniosku;

b) zasądzenie od „Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi” na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na interpretację - wyrokiem z 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1960/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1501/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.271.2019.3.AGW w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu oraz uznania, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.):
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czy związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:
-----------------------------------------

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:
---------------------------------

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy:
-------------------------------------------

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ustawa nie określa, co należy rozumieć przez „dopłatę o podobnym charakterze”. Dlatego należy uznać, że będzie to otrzymane przez podatnika dofinansowanie w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku tych dopłat, jak też dotacji nie ma znaczenia, przez kogo zostały przekazane, jaki jest status podmiotu przekazującego pieniądze (czy jest to organ administracji rządowej lub samorządowej czy podmiot prywatny). Jednak aby istniał obowiązek opodatkowania tych dopłat, dofinansowanie musi stanowić dopłatę do ceny towaru lub usługi jako np. pokrycie części lub całości ceny. W tym przypadku dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usług.

Za dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi należy uznać każdą płatność (w tym darowiznę) w gotówce oraz w każdej innej formie – dokonaną przez osobę trzecią – inną niż płatność dokonaną przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi. Pod warunkiem, że jest związana z konkretną dostawą lub usługą. Obowiązek opodatkowania takiej dopłaty będzie istniał również w przypadku, gdy w wyniku dopłaty świadczona usługa lub towar będący przedmiotem dostawy będzie bezpłatny. Wtedy podstawą opodatkowania będzie kwota otrzymanej darowizny.

Należy wskazać, że opodatkowanie dofinansowania mającego postać dotacji, darowizny stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dofinansowania stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług.

Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dofinansowania bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2001 r. stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci darowizny stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast darowizny mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc się Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy otrzymana przez Stowarzyszenie „darowizna” od Fundacji z przeznaczeniem na realizację wspólnego Projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, należy zauważyć, że otrzymana kwota zwana przez Stowarzyszenie „darowizną” nie jest przeznaczona na ogólną działalność Stowarzyszenia. Otrzymane środki finansowe mogą być wykorzystane na ściśle określone działanie - projekt (Stowarzyszenie może przeznaczyć otrzymane fundusze wyłącznie na cele wskazane w umowie, każda z przekazanych darowizn wskazuje docelową grupę na rzecz, której będą zorganizowane warsztaty). Ponadto Stowarzyszenie nie może nimi dysponować wg własnej woli a wyłącznie w zgodzie z ustaleniami z Fundacją i przeznaczyć na cele wskazane w umowie. Każda kolejna darowizna będzie mogła zostać przekazana po akceptacji przez Fundację cząstkowego raportu merytorycznego i finansowego przedstawionego przez Stowarzyszenie z wykorzystania przekazanych środków na mocy poprzedniej umowy darowizny, a w przypadku niewykorzystania środków Stowarzyszenie jest/będzie zobowiązane do ich zwrotu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Stowarzyszenie darowizna nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Fundacji, gdyż nie wystąpi ekwiwalentność świadczenia, bowiem - jak wskazano we wniosku - „Strony nie świadczą sobie usług, a wszelkie czynności jakie wykonują są wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, tj. uczestników Projektu”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe stanowisko Stowarzyszenia w tym zakresie uznałem za prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------------------------

Odnośnie Państwa wątpliwości, czy otrzymana „darowizna” celowa przeznaczona na finansowanie Projektu powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należy wyjaśnić, że aby darowizna stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną.

Z okoliczności sprawy wynika, że Umowa została zawarta z Fundacją na realizację Projektu. Natomiast nie ma umów z uczestnikami - beneficjentami Projektu, na rzecz których Stowarzyszenie zobowiązane jest do określonych działań. Stowarzyszenie realizuje Projekt bezpłatnie dla uczestników, nie ponoszą oni odpłatności, ani też częściowej odpłatności. Stowarzyszenie wraz z Fundacją nie kalkulowało ceny, jaka powinna zostać dedykowana do odbiorców końcowych (brak było kalkulacji ceny dla poszczególnego uczestnika). W ramach Projektu są realizowane działania nieodpłatne i niekomercyjne. Darowizna jest wydatkowana zgodnie z ustaleniami z Fundacją. Stowarzyszenie w żaden sposób nie czerpie z tego korzyści finansowych - całość darowizny musi być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, to jest na pokrycie wszystkich kosztów poniesionych do realizacji Projektu (wynagrodzenie prowadzących zajęcia, materiały na warsztaty, koszty administracyjne, koordynacja warsztatów, itp.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1501/20 wskazał, że:

Kluczowe w sprawie jest to, że otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne w postaci darowizn celowych na realizację projektów realizowanych w (\`(...)\`) nie stanowią dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. W aspekcie rozważania kwestii „dopłaty do ceny” zasadnicze znaczenie ma ustalenie różnicy między darowiznami/dotacjami przekazywanymi w celu sfinansowania części ceny, która w samym założeniu prowadzenia działalności gospodarczej zawiera w sobie już marżę pozwalającą na osiągnięcie zysku przedsiębiorstwu, a finansowaniem samych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku Projektu. Analizowany Projekt ma charakter jednak niekomercyjny i społeczny. Marża, która zwykle pozwala na osiągnięcie zysku w działalności gospodarczej w tym przypadku w ogóle nie występuje.

Darowizna nie jest dokonywana w celu sfinansowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowi finansowanie całości Projektu, co nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Uzyskanie darowizn jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów Projektu - w tym przypadku związek jest bezpośredni, lecz nie z wyświadczanymi usługami (ich ceną), ale z konkretnymi kosztami Projektu. Konkretyzacja kosztów Projektu nie przekłada się na konkretyzację wyświadczanych przez Skarżącą usług.

Aby można było włączyć otrzymane dofinansowanie do podstawy opodatkowania, poszczególne elementy ilościowe, wartościowe i podmiotowe wyświadczanych usług powinny być precyzyjnie określone oraz powinien zostać określony został ich wpływ na wysokość dotacji, czego niewątpliwie brak w przedmiotowej sprawie. Darowizny mają charakter zakupowy i są przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania Projektu.

Dalej NSA wskazał:

Popełniany przez DKIS oraz Sąd pierwszej instancji błąd w ocenie zastosowania prawa w przedstawionym stanie faktycznym polega na tym, że mylą konkretność kosztów Projektu, na które są przeznaczone darowizny z konkretyzacją usługi. Jakkolwiek koszty Projektu pokrywane darowiznami są skonkretyzowane, to już usługi świadczone w ramach realizacji Projektu skonkretyzowane nie zostały i nie stawia się takiego wymogu konkretyzacji w ramach realizacji Projektu, w szczególności nie podpisuje się umów z uczestnikami Projektu i się ich nie identyfikuje. Dlatego też związek otrzymanego dofinansowania z ilością świadczonych usług istnieje, ale jest tylko pośredni i ogólny. Nawet w sytuacji, gdy liczba uczestników Projektu się zwiększy, darowizna nadal pozostanie na tym samym poziomie, dlatego że jest to dofinansowanie w zakresie poniesionych kosztów, a nie dotacja odnosząca się do ceny usług.

Końcowo NSA wskazał:

Otrzymana zapłata, aby podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania powinna być konsekwencją wykonania świadczenia; wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego konkretnego świadczenia. Darowizna/dotacja może więc podlegać VAT jeżeli jest, w sposób zindywidualizowany i policzalny, związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Aby darowizna/dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1501/20 - należy uznać, że otrzymywana „darowizna” celowa przeznaczona na finasowanie Projektu nie stanowi dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływa na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. Darowizna stanowi dofinansowanie w zakresie poniesionych konkretnych kosztów Projektu, a nie jest dotacją odnosząca się do ceny usług. Analizowany Projekt ma charakter niekomercyjny (nie jest nakierowany ma kreację zysku). Koszty Projektu pokrywane darowiznami są skonkretyzowane, natomiast usługi świadczone w ramach realizacji Projektu nie zostały skonkretyzowane w ramach realizacji Projektu, w szczególności nie są podpisywane umowy z uczestnikami Projektu i się ich nie identyfikuje. Tym samym, skoro nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym przez Stowarzyszenie dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów, to otrzymana „darowizna” celowa przeznaczona na finansowanie Projektu nie powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym „darowizna” celowa przeznaczona na finansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nie stanowi i nie stanowić będzie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 9 sierpnia 2019 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).