Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-555/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Skutki w VAT związane z transakcjami dokonywanymi między liderem konsorcjum a innym uczestnikiem konsorcjum oraz między tym ostatnim a jego zagranicznymi podwykonawcami.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych z transakcjami dokonywanymi między liderem konsorcjum a innym uczestnikiem konsorcjum oraz między tym ostatnim a jego zagranicznymi podwykonawcami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych z transakcjami dokonywanymi między liderem konsorcjum a innym uczestnikiem konsorcjum oraz między tym ostatnim a jego zagranicznymi podwykonawcami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek B. S.A. (dalej jako: „C”) jest czynnym podatnikiem VAT. C jest członkiem Konsorcjum realizującego Umowę na projekt oraz budowę nowoczesnego okrętu. Konsorcjum tworzą trzy podmioty: dwóch Konsorcjantów, z których jednym jest C, oraz Lider Konsorcjum (dalej jako Lider). Konsorcjanci i Lider są podmiotami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Rozliczenia w ramach Konsorcjum odbywają się według następujących założeń:

1.  Lider reprezentuje Konsorcjum wyłącznie w kontaktach z Zamawiającym (tj. podmiotem, na rzecz którego okręt jest projektowany i budowany). Lider wystawia na rzecz Zamawiającego faktury VAT dokumentujące całą realizację projektu i budowy okrętu.
2.  Lider nie reprezentuje Konsorcjum w kontaktach z Podwykonawcami (tj. podmiotami niebędącymi uczestnikami Konsorcjum, realizującymi na rzecz uczestników Konsorcjum dostawy towarów i usługi związane z projektowaniem i budową okrętu). Umowy z Podwykonawcami zawierane są bezpośrednio przez poszczególnych uczestników Konsorcjum.
3.  Umowa na projekt oraz budowę okrętu realizowana jest etapowo, zgodnie z ustalonym Harmonogramem. Harmonogram określa podział prac między poszczególnych uczestników Konsorcjum, kwoty wynagrodzenia przysługujące danemu uczestnikowi Konsorcjum oraz terminy realizacji poszczególnych Etapów prac. Wynagrodzenie z tytułu realizacji projektu i budowy okrętu przysługujące Konsorcjum zostało podzielone na dwie części: i) wynagrodzenie za „Robociznę i inne koszty” oraz ii) wynagrodzenie za „Materiały i urządzenia”. Wynagrodzenie za „Robociznę i inne koszty” wypłacane jest zasadniczo po zakończeniu poszczególnych Etapów prac, potwierdzanych w protokołach zdawczo-odbiorczych i przekazywane jest z rachunku bankowego Zamawiającego na rachunek bankowy Lidera (na podstawie faktur VAT wystawianych przez Lidera na Zamawiającego), a następnie przez Lidera, w odpowiedniej części, na rachunki bankowe poszczególnych Konsorcjantów, w tym C (na podstawie faktur VAT wystawianych przez C na Lidera).
4.  wynagrodzenie za „Materiały i urządzenia” wypłacane jest zasadniczo przed zakończeniem poszczególnych Etapów prac (tj. przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług) – na zaliczki dla uczestników Konsorcjum oraz ich Podwykonawców. Zamawiający wypłaca zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów i usług związanych z realizacją Umowy na rzecz Lidera (na podstawie faktur zaliczkowych wystawianych przez Lidera na Zamawiającego), a Lider, w odpowiedniej kwocie, na rzecz Konsorcjantów, w tym C (na podstawie faktur zaliczkowych wystawianych przez C na Lidera). Uczestnicy Konsorcjum (tj. Lider i Konsorcjanci, w tym C) wykorzystują otrzymane zaliczki (tzn. Lider zaliczki otrzymane od Zamawiającego, a Konsorcjanci, w tym C, zaliczki otrzymane od Lidera) głównie na zapłatę zaliczek swoim Podwykonawcom.
5.  wynagrodzenie za „Materiały i urządzenia” jest przekazywane przez Zamawiającego na tzw. Rachunek Powierniczy. Rachunek Powierniczy jest rachunkiem bankowym, prowadzonym przez Lidera, dla potrzeb dokonywania rozliczeń w ramach Konsorcjum (przede wszystkim tej części wynagrodzenia za realizację Umowy) oraz rozliczeń z Podwykonawcami uczestników Konsorcjum. Każdemu z uczestników Konsorcjum przysługuje prawo do wglądu do wyciągów z Rachunku Powierniczego.
6.  środki pieniężne z Rachunku Powierniczego służą zasadniczo bezpośredniej zapłacie zaliczek na rzecz Podwykonawców poszczególnych uczestników Konsorcjum. Środki z Rachunku Powierniczego przekraczające kwoty zaliczek płaconych do Podwykonawców poszczególnych uczestników Konsorcjum, są zasadniczo przekazywane na rachunki bankowe poszczególnych uczestników Konsorcjum. Przy czym, zgodnie z umową zawartą między uczestnikami Konsorcjum (w tym między C a Liderem), C ma prawo do dysponowania kwotą otrzymanej od Lidera zaliczki, znajdującej się na Rachunku Powierniczym, już od dnia wpływu kwoty tej zaliczki na Rachunek Powierniczy.
7.  Podsumowanie: wynagrodzenie za „Materiały i urządzenia”, stanowiące zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, wypłacane jest zasadniczo w jednej z dwóch następujących konfiguracji:

*   Zamawiający – Lider – C – Podwykonawcy C;
*   Zamawiający – Lider – C(dotyczy kwoty przekraczającej kwotę zaliczek należnych Podwykonawcom C).

Technicznie, przelewy środków pieniężnych realizowane są zasadniczo w jednej z dwóch następujących konfiguracji:

*   rachunek bankowy Zamawiającego – przelew na Rachunek Powierniczy (prowadzony przez Lidera) – przelew na rachunek Podwykonawcy C;

*   rachunek bankowy Zamawiającego – przelew na Rachunek Powierniczy (prowadzony przez Lidera) – przelew na rachunek C (dotyczy kwoty przekraczającej kwotę zaliczek należnych Podwykonawcom C).

Zamawiający przekazuje na Rachunek Powierniczy środki pieniężne (wyrażone w walucie PLN). C uzyskuje informacje od Lidera o dacie wpływu określonej kwoty na Rachunek Powierniczy stanowiącej, zgodnie z Harmonogramem, zaliczkę dla C od Lidera. C ma prawo do dysponowania kwotą otrzymanej zaliczki, znajdującej się na Rachunku Powierniczym, od dnia wpływu tej kwoty na Rachunek Powierniczy.

8\. Dla potrzeb VAT, C rozlicza zaliczki fakturowane na Lidera, rozpoznając obowiązek pod w VAT w momencie otrzymania danej zaliczki, tj. w momencie wpływu kwoty danej zaliczki na Rachunek Powierniczy (od tego momentu C ma prawo do dysponowania tą kwotą).

Może zaistnieć sytuacja, w której C będzie płaciła zaliczki na rzecz swoich zagranicznych Podwykonawców (tj. Podwykonawców C, nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby polskiego VAT) na poczet:

*   tzw. importu usług, z tytułu których VAT rozlicza nabywca, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;

*   dostawy towarów, z tytułu której VAT rozlicza nabywca, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. ust 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Przelewy tych zaliczek mogą być dokonywane w walucie obcej (tj. w walucie innej niż PLN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy C prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymania zaliczki od Lidera w dniu wpływu kwoty tej zaliczki na Rachunek Powierniczy?
2.  Czy datą zapłaty przez C na rzecz jej zagranicznych Podwykonawców kwot należnych im zaliczek na poczet tzw. importu usług oraz/lub dostawy towarów, z tytułu których VAT rozlicza nabywca (C), jest dzień wpływu danej zaliczki na rachunek bankowy zagranicznego Podwykonawcy (tj. dzień otrzymania danej zaliczki przez zagranicznego Podwykonawcę)?
3.  Czy w przypadku przelewu do zagranicznych Podwykonawców zaliczek, wyrażonych w walucie obcej, z tytułu importu usług oraz/lub dostawy towarów, z tytułu których VAT rozlicza nabywca (C), dla celów VAT, kwoty tych zaliczek należy przeliczać na PLN stosując średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski („NBP”) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania danej zaliczki przez zagranicznego Podwykonawcę, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpływu kwoty danej zaliczki na rachunek bankowy zagranicznego Podwykonawcy?

Zdaniem Spółki:

1.  C prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymania zaliczki od Lidera w dniu wpływu kwoty tej zaliczki na Rachunek Powierniczy;
2.  datą zapłaty przez C na rzecz jej zagranicznych Podwykonawców kwot należnych im zaliczek na poczet tzw. importu usług oraz/lub dostawy towarów, z tytułu których VAT rozlicza nabywca (C), jest dzień wpływu danej zaliczki na rachunek bankowy zagranicznego Podwykonawcy (tj. dzień otrzymania danej zaliczki przez zagranicznego Podwykonawcę);
3.  w przypadku przelewu do zagranicznych Podwykonawców zaliczek, wyrażonych w walucie obcej, z tytułu importu usług oraz/lub dostawy towarów, z tytułu których VAT rozlicza nabywca (C), dla celów VAT, kwoty tych zaliczek należy przeliczać na PLN stosując średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania danej zaliczki przez zagranicznego Podwykonawcę, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpływu kwoty danej zaliczki na rachunek bankowy zagranicznego Podwykonawcy.

Uzasadnienie

Ad.1

Zgodnie z art. 19a ust 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenie to nie ma zasadniczo zastosowania w analizowanym stanie faktycznym).

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku, część wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy (za „Materiały i urządzenia”) jest wypłacana przed realizacją poszczególnych Etapów prac określonych w Umowie, tj. przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług. Część wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy (za „Materiały i urządzenia”) jest zatem wypłacana w formie zaliczek, w następującej konfiguracji: Zamawiający płaci zaliczkę Liderowi, Lider płaci zaliczkę C. Zapłata tych zaliczek następuje za pośrednictwem Rachunku Powierniczego. Zamawiający wpłaca na Rachunek Powierniczy, zgodnie z Harmonogramem, określoną kwotę zaliczki dla Lidera . Środki pieniężne odpowiadające, zgodnie z Harmonogramem, kwocie zaliczki należnej C od Lidera są udostępnianie C na Rachunku Powierniczym, a następnie wykorzystywane przez C, głównie na zapłatę zaliczek jej Podwykonawcom. Reasumując, C, przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi (tj. realizacją danego etapu przypisanych jej prac) na rzecz Lidera, otrzymuje od Lidera całość lub część zapłaty w formie zaliczki. Zatem w świetle przepisów w zakresie VAT, C jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymanej zaliczki.

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymania zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Aby daną płatność uznać za zapłatę zaliczki, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w VAT, musi ona zostać otrzymana przez podatnika VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje jednak pojęcia „otrzymania”. Zgodnie ze słownikowymi definicjami tego pojęcia „otrzymać” oznacza: dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży, stać się odbiorcą jakiegoś polecenia, uzyskać coś z czegoś. W opinii C, na gruncie VAT, dla uznania, że podatnik VAT otrzymał daną zapłatę (zaliczkę), decydujący jest fakt, że środki pieniężne składające się na kwotę zaliczki zostały postawione do jego dyspozycji. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest – zdaniem C – m. in. interpretacja indywidualna wydana przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w dnia 28 września 2007 r., nr ZP/443-126/5/07, w której organ podatkowy wskazał, że: „decydującym kryterium jest tu fakt czy środki finansowe zostały postawione do dyspozycji kontrahenta w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Fakt, iż płatność na rachunek podmiotu trzeciego następuje na życzenie sprzedającego świadczy zdaniem tut. organu podatkowego o swobodzie w dysponowaniu środkami finansowymi, co oznacza, iż z momentem wpłaty na konto podmiotu trzeciego następuje otrzymanie zaliczki”.

Środki pieniężne składające się na kwotę zaliczki należnej C od Lidera, zgodnie z umową pomiędzy stronami, są stawiane przez Lidera do dyspozycji C już z chwilą wpływu odpowiedniej kwoty (kwoty zaliczki dla C) na Rachunek Powierniczy. Od tego dnia, C, w swobodny sposób dysponując (w sensie faktycznym) tym środkami pieniężnymi, decyduje o:

i) przekazaniu ich kwoty na rzecz swoich Podwykonawców, w celu realizacji obowiązku zapłaty zaliczek na poczet towarów, usług dostarczanych na jej rzecz przez poszczególnych Podwykonawców;

ii) przekazaniu kwoty przekraczającej kwoty zaliczek należnych Podwykonawcom C na rachunek bankowy C.

Fakt, że środki pieniężne stanowiące zaliczkę C od Lidera znajdują się na Rachunku Powierniczym pozostaje kwestią czysto techniczną, bez wpływu na rozliczenia podatkowe. C ma prawo wglądu do wyciągów z Rachunku Powierniczego. C uzyskuje dokładne informacje od Lidera o dacie wpływu określonej kwoty na Rachunek Powierniczy stanowiącej zaliczkę dla C od Lidera. Informacje takie mogą być, na przykład, przekazywane za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako skan lub elektroniczna wersja wyciągów z Rachunku Powierniczego. Zgodnie z umową między stronami (tj. uczestnikami Konsorcjum, w tym, między C a Liderem), C ma prawo do dysponowania kwotą otrzymanej od Lidera zaliczki, znajdującej się na Rachunku Powierniczym, już od dnia wpływu jej kwoty na Rachunek Powierniczy. W związku z powyższym C uznało, że otrzymanie zaliczki od Lidera następuje w dniu wpływu odpowiedniej kwoty środków pieniężnych (stanowiących, zgodnie z Harmonogramem, kwotę zaliczki należnej C od Lidera) na Rachunek Powierniczy. Tym samym, C prawidłowo i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymania zaliczki od Lidera, tj. w dniu wpływu kwoty tej zaliczki na Rachunek Powierniczy.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zaliczek na poczet tzw. importu usług, czy dostawy towarów, z tytułu której VAT rozlicza nabywca (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT), powstaje zgodnie z generalną zasadą dotyczącą rozliczania VAT z tytułu zaliczek, tj. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przy odwrotnym obciążeniu VAT (tj. kiedy VAT rozlicza nabywca), chodzi o datę otrzymania zaliczki przez sprzedającego, tj. datę zapłaty tej zaliczki na jego rzecz przez nabywcę.

W opinii C, datą otrzymania danej zaliczki przez jej Podwykonawcę, a tym samym datą zapłaty zaliczki przez C na rzecz jej Podwykonawcy, jest data postawienia do dyspozycji Podwykonawcy środków pieniężnych stanowiących należną mu zaliczkę, co w analizowanym stanie faktycznym następuje w momencie wpływu zaliczki na rachunek bankowy danego Podwykonawcy (w tym, zagranicznego Podwykonawcy). Reasumując, datą zapłaty przez C na rzecz jej zagranicznych Podwykonawców kwot należnych im zaliczek na poczet importu usług oraz/lub dostawy towarów, z tytułu których VAT rozlicza nabywca (C), jest dzień wpływu danej zaliczki na rachunek bankowy zagranicznego Podwykonawcy (tj. dzień otrzymania danej zaliczki przez zagranicznego Podwykonawcę).

Ad. 3

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zaliczek na poczet importu usług czy dostawy towarów, z tytuł której VAT rozlicza nabywca powstaje zgodnie z generalną zasadą dotyczącą rozliczania VAT z tytułu zaliczek, tj. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Datą otrzymania danej zaliczki przez Podwykonawcę C, a tym samym datą zapłaty zaliczki przez C na rzecz tego Podwykonawcy, jest data postawienia do dyspozycji Podwykonawcy środków pieniężnych stanowiących należną mu zaliczkę, co w analizowanym stanie faktycznym następuje w momencie wpływu danej zaliczki na rachunek bankowy danego Podwykonawcy (w tym zagranicznego Podwykonawcy). Innymi słowy, w momencie wpływu zaliczki na rachunek bankowy zagranicznego Podwykonawcy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zaliczki na poczet importu usług lub dostawy towarów, z tytułu których VAT rozlicza nabywca (C). Tym samym, w przypadku przelewu do zagranicznych Podwykonawców zaliczek, wyrażonych w walucie obcej, z tytułu importu usług oraz/lub dostawy towarów, z tytułu których VAT rozlicza nabywca (C), dla celów VAT, kwoty tych zaliczek należy przeliczać na PLN stosując średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania danej zaliczki przez zagranicznego Podwykonawcę, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpływu kwoty danej zaliczki na rachunek bankowy zagranicznego Podwykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez C, w którym jednoznacznie wskazano, że C ma prawo swobodnego dysponowania kwotą zaliczki znajdującej się na Rachunku Powierniczym prowadzonym przez Lidera już od dnia wpływu tej kwoty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.