Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-365/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-12
Teza: Dotyczy ustalenia czy w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa wniesionego przez osobę fizyczną spółka komandytowo - akcyjna jest: - uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu za okres rozliczeniowy sprzed dnia wniesienia wkładu, - uprawniona do podpisania i złożenia korekty deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, - uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT dokonanego pierwotnie przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, - zobowiązana do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT a pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu.
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; korekta; następstwo prawne; podatnik; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013r. (data wpływu 18 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa wniesionego przez osobę fizyczną Wnioskodawca jest:

*   uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu za okres rozliczeniowy sprzed dnia wniesienia wkładu,
*   uprawniony do podpisania i złożenia korekty deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty,
*   uprawniony do złożenia korekty deklaracji VAT w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT dokonanego pierwotnie przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu,
*   zobowiązany do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT a pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa wniesionego przez osobę fizyczną Wnioskodawca jest:

*   uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu za okres rozliczeniowy sprzed dnia wniesienia wkładu,
*   uprawniony do podpisania i złożenia korekty deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty,
*   uprawniony do złożenia korekty deklaracji VAT w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT dokonanego pierwotnie przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu,
*   zobowiązany do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT a pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną (dalej „Wnioskodawca” lub „SKA”), do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: „Wnoszący wkład” lub „Osoba fizyczna”) wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”) na pokrycie udziału w spółce. Przedsiębiorstwo obejmowało - zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu Cywilnego - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnoszącego wkład.

Ponieważ czynność prawna mająca za przedmiot Przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład Przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego), składniki majątku tworzące Przedsiębiorstwo zostały zbyte na rzecz SKA i od tego dnia stanowią jej własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy korekta deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę?
4.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu.

Ad. 2 Korekta deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez Wnioskodawcę, nawet jeżeli dotyczyć będzie ona deklaracji złożonej przez Wnoszącego wkład przed dniem wniesienia wkładu.

Ad. 3 W przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę.

Ad. 4 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Artykuł 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie art. 112 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy związane z tym przedsiębiorstwem. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością posiłkową za cudzy dług, a jej ponoszenie wymaga uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe. W ocenie Wnioskodawcy regulacja ta nie znajdzie jednak zastosowania do omawianego przypadku, z uwagi na to, że ponoszenie odpowiedzialności podatkowej przez spółkę osobową, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo na pokrycie jej udziału w tej spółce, za zobowiązania zbywcy przedsiębiorstwa, będzie wynikało z innej podstawy prawnej.

Z wykładni art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji wynika bowiem, że spółka niemająca osobowości prawnej (m.in. spółka komandytowo - akcyjna), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału w takiej spółce wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.

Konstrukcja prawna zastosowana przez ustawodawcę w powołanych przepisach opiera się na odesłaniu prawnym. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedstawionych problemów przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przepis odsyłający) odsyła do art. 93a § 1 Ordynacji (przepis odesłania), nakazując jego odpowiednie zastosowanie. Przed przejściem do właściwej analizy art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przepisu odsyłającego), należy w pierwszym rzędzie rozważyć, jaki jest zakres sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93a § 1 Ordynacji (przepisie odesłania). Rekonstrukcja normy prawnej, która dotyczy przedstawionego problemu, wymaga bowiem w tym przypadku analizy tych dwóch przepisów.

Orzecznictwo nie pozostawia wątpliwości, że sukcesję uniwersalną przewidzianą w art. 93a § 1 Ordynacji należy rozumieć możliwie szeroko. Wskazuje na to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2011r., sygn. II FSK 499/10, w którym sąd wskazał, że: „Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a O.p. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji K.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych podmiotów. Art. 93a § 1 O.p. stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. akcyjnej) w osobową (np. komandytowo-akcyjną), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez spółkę przekształcaną. Taki sposób rozumienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisy art. 93-93d (a zatem również 93a) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Pośród przewidzianych „odrębnymi ustawami” odstępstw od zasady pełnej sukcesji, nie wymienia się prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną”.

Na tej podstawie NSA uznał, że spółce osobowej przysługuje prawo do skorygowania deklaracji CIT złożonych przez spółkę kapitałową (przed przekształceniem). Sąd uznał więc, że spółka osobowa, mimo że nie jest podatnikiem CIT, ma uprawnienie do korygowania deklaracji dotyczących tego podatku. Potwierdza to, że zdaniem sądów sukcesje praw i obowiązków podmiotów przekształcanych należy rozumieć możliwie szeroko.

Warto też zauważyć, że skoro zdaniem NSA spółka osobowa ma prawo skorygować deklarację CIT, to należy uznać, że może ubiegać się ona również o zwrot nadpłaty tego podatku. W przeciwnym wypadku korekta byłaby bezcelowa. Należy też uznać, że jeśli z korekty wynikałby obowiązek zapłaty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, to on również będzie ciążył na spółce osobowej, bowiem w wyniku sukcesji przejęła ona nie tylko prawa, ale i obowiązki.

Taką wykładnię przepisów potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2005r., sygn. I SA/Wr 832/04.

Sąd ten wyjaśnił, że art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej „określa zasady następstwa prawnego spółki prawa handlowego wobec spółki cywilnej i oznacza, że spółka prawa handlowego przejmuje te prawa i obowiązki podatkowe, które dotyczą spółki cywilnej, w takim zakresie w jakim była ona - na mocy przepisów szczególnych - podmiotem prawnopodatkowym. Dotyczy to między innymi zobowiązań w podatku od towarów i usług. Spółka prawa handlowego nie wstępuje jednak na mocy tego przepisu w prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej. Z chwilą przekształcenia spółka cywilna traci byt, a jej miejsce, także jako podatnik, zajmuje spółka jawna. Natomiast wspólnicy - w takim zakresie w jakim zobowiązania podatkowe dotyczą ich osobiście - pozostają odrębnymi od spółki cywilnej jak i spółki jawnej podatnikami”.

Wskazać należy, iż zakres sukcesji w przypadku wkładu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej nie może być ograniczony tylko do praw z uwagi na okoliczność, że art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 tej ustawy.

Jak wskazuje się w doktrynie, odpowiednie stosowanie określonego przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnianie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający (w tym przypadku art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przepis odesłania (w tym przypadku art. 93a § 1 Ordynacji). Jednak trzeba podkreślić, że stosowanie normy wynikającej z przepisu odesłania powinno następować w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w przepisie mającym zastosowanie wprost. Przy odmiennym założeniu posłużenie się odesłaniem do innego przepisu, odpowiednio stosowanego, traciłoby rację bytu, gdyż osłabiałoby wymóg ścisłego i jasnego określenia granic obowiązywania normy prawnej, jako wzorca powinnego zachowania się jej adresata (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 65).

Nie ma większych wątpliwości co do zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, obejmuje ona te wszystkie prawa i obowiązki, które przysługują podmiotowi przekształcanemu, a których nosicielem może być podmiot przekształcany. Co więcej, jak wynika z powołanego wyżej wyroku NSA z 26 sierpnia 2011r. (sygn. II FSK 499/10), w niektórych szczególnych sytuacjach, następca prawny może być nosicielem praw i obowiązków w zakresie tych podatków, w których samodzielnie nie może być podmiotem, o ile te prawa i obowiązki są już skonkretyzowane co do kwoty podatku (zaległości podatkowej) lub nadpłaty Odpowiednie zastosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej powoduje, że do takiej sytuacji powinna znaleźć również podatkowa sukcesja uniwersalna w jak najszerszym zakresie.

Tylko wówczas można bowiem mówić o zastosowaniu przepisu odesłania w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim on funkcjonuje. Oznacza to, że spółka osobowa przejmuje możliwie szeroki katalog praw i obowiązków, które przysługują osobie fizycznej. Z katalogu tego powinny być wyłączone wyłącznie te prawa i obowiązki, których spółka – z uwagi na odmienność podmiotową - nie może być nosicielem. Dotyczyć to będzie więc przede wszystkim praw i obowiązków podatkowych osoby fizycznej związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku.

Na przykładzie takich właśnie praw i obowiązków doskonale uwidacznia się sens i cel zastosowania w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej odesłania prawnego i „odpowiedniego” a nie wprost zastosowania art. 93a § 1 Ordynacji. Zastosowanie tego ostatniego przepisu wprost nie byłoby bowiem w niektórych przypadkach po prostu możliwe, stąd jak najbardziej właściwym było zastosowanie go jedynie odpowiednio.

Nie ma natomiast powodów, aby to „odpowiednie” stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji miało stanowić podstawę ograniczenia zakresu sukcesji podatkowej i jedynie jej wybiórczego stosowania w przypadku takich zobowiązań podatkowych, w których spółka osobowa jest podatnikiem na równi z osobą fizyczną. Dotyczy to takich podatków jak podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych czy podatek od nieruchomości.

Za takim rozumieniem art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej przemawiają również argumenty systemowe, które należy wywodzić z treści art. 112b oraz § 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei na mocy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej taka spółka kapitałowa wstępuje tylko w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością nie przejmując jego obowiązków. W tym zakresie mamy zatem jedynie częściową sukcesję podatkową obejmującą jedynie prawa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Przy takiej konstrukcji nabiera sensu art. 112b Ordynacji przewidujący solidarną odpowiedzialność spółki kapitałowej za zaległości podatkowe osoby fizycznej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zwrócić uwagę na diametralnie różną konstrukcję zastosowaną do takich przypadków, w porównaniu z konstrukcją przewidzianą dla wkładu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową ustawodawca wprost przewidział tylko przejście praw na spółkę i jej solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby fizycznej.

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć założenie, że gdyby jednak uważał, że takie same wnioski można wywodzić z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji w zw. z jej art. 93a § 1, to zamiast wprowadzać do ustawy nowe jednostki redakcyjne (art. 93a § 4 Ordynacji), mógłby dokonać rozszerzenia art. 93a § 2 pkt 2 lub dodać tylko nową jednostkę redakcyjną w art. 93a § 2. Zbędne byłoby natomiast wprowadzanie szczególnej regulacji ograniczonej tylko do sukcesji praw oraz statuującej solidarną odpowiedzialność spółki za zaległości podatkowe osoby fizycznej. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2006r. (sygn. III SA/Wa 605/06) wskazał, że „w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na podmiotowość prawną spółek nie mających osobowości prawnej, a także brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60), zakres sukcesji będzie najszerszy i to nawet mimo treści zapisów art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 1995r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Konsekwencją tego będzie np. wstąpienie spółki nie mającej osobowości prawnej w prawa przysługujące uprzednio osobie fizycznej związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki. Przesłanka wykreślenia jako podatnika osoby fizycznej nie ma tu istotnego znaczenia”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z 28 czerwca 2012r., I FSK 490/12, w którym to orzeczeniu NSA podzielił stanowisko WSA w Łodzi zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1111/11 (wyrok WSA został uchylony przez NSA z przyczyn procesowych). WSA w Łodzi wskazał, że „(\`(...)\`) wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ksh. Mimo tych rozbieżności ustawodawca podatkowy zdecydował się na zrównanie skutków podatkowych w obu powyższych sytuacjach.

Dostrzegając jednak wskazaną wyżej różnicę opatrzył utożsamienie skutków podatkowych w sytuacjach przewidzianych w § 2 cytowanego przepisu z sukcesją przewidzianą w § 1 znamieniem „odpowiedniego” stosowania wyrażonych w § 1. Myli się zatem organ odwoławczy wywodząc, że owa odpowiedniość oznacza jedynie niepełne i warunkowe stosowania sukcesji podatkowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Odpowiedniość ta oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej do omawianej sytuacji, która nie jest przecież sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu. Właśnie dlatego, że nie jest to typowa sukcesja, o której mowa w § 1 zasady tej sukcesji mają być do niej stosowane odpowiednio, jak chce tego ustawodawca a nie wprost (\`(...)\`)W doktrynie ratio legis cytowanego przepisu upatruje się właśnie w konieczności przejęcia przez nowoutworzoną spółkę praw i obowiązków podatkowych tworzącego ją przedsiębiorcy (R. Mastalski s. 424 w: Ordynacja Podatkowa 2006, Unimex, Wrocław 2006). Nie ma też racji organ odwoławczy wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 112 § 1 o.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a § 2 punkt 2 o.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1. Ponadto, o czym nie sposób zapomnieć art. 112 o.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast w ocenie sądu I instancji C Sp. J. nie jest osoba trzecią w stosunku od S. B., prowadzącego działalność gospodarcza pod Firmą FHUP H, lecz następcą prawnym tego podatnika. Przyznanie racji organowi II instancji w omawianej materii oznaczałoby akceptację wymiennego i zależnego od woli organu podatkowego stosowania dwóch odmiennych reżimów odpowiedzialności podatkowej dotyczących podmiotów o odmiennym statusie na gruncie prawa podatkowego.

Sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonych aktów organów administracji nie może przyzwolić na takie nieuprawnione zabiegi. Może się tak zdarzyć, co wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy, lecz nie przekracza ram odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w ordynacji podatkowej, że na podstawie art. 115 § 1 tej ustawy S. B. jako wspólnik spółki jawnej stanie się osobą trzecią - odpowiedzialną za zobowiązania przedsiębiorcy S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą FHUP H., przejęte w drodze sukcesji przez jego następcę prawnego to jest spółkę jawną C. Ta konstrukcja prawna, wbrew stanowisku wyłożonemu w odpowiedzi na skargę nie jest absurdalna, lecz służy w istocie interesom fiskusa rozszerzając krąg podmiotów zobowiązanych do regulowania zobowiązań podatkowych pierwotnego podatnika w sytuacji, gdyby z określonych w wymienionych przepisach przyczyn podatnik sam zobowiązań tych nie uiściłby”.

Pogląd taki znalazł również akceptację w wyroku z dnia 27 listopada 2012r., III SA/G11591/12, oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2012r., nr IPPP2/443-805/12-2/MM.

W tym zakresie nie można podzielić stanowiska przedstawionego przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12. Nie można się przede wszystkim zgodzić ze stanowiskiem, że do takich przypadków zastosowanie znajdzie art. 112 Ordynacji podatkowej, który reguluje odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej. Gdyby bowiem to art. 112 Ordynacji podatkowej był podstawą odpowiedzialności spółki, to prowadziłoby to do wykładni przepisów sprzecznej z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wtedy bowiem spółka odpowiadałaby jako osoba trzecia. Oznacza to, że można by wprowadzić wobec niej egzekucję zobowiązania dopiero gdy egzekucja z majątku Wnoszącego aport okazałaby się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). Podstawowa odpowiedzialność spoczywałaby zatem na wnoszącym wkład. Jednocześnie to spółka dysponowałaby wszelką dokumentacją przedsiębiorstwa (jest ona częścią przedsiębiorstwa).

Gdyby przyjąć, że spółka odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej, to wnoszący wkład w istocie zobowiązany byłby do zapłaty podatku, nie mając jednak możliwości naprawy swoich błędów w drodze korekty deklaracji. Co istotne, byłoby tak nawet, gdyby wnoszący wkład nie był już wspólnikiem spółki.

Podsumowując, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej na pokrycie udziału tej osoby w spółce, spółka ta wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Powoduje to, że to spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji również korekta deklaracji VAT za okres, za który spółka będzie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez tę spółkę, nawet jeżeli dotyczyć będzie ona deklaracji pierwotnie złożonej przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia wkładu. W przypadku stwierdzenia przez spółkę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres również powinna zostać złożona przez spółkę. Spółka będzie też zobowiązana do zapłaty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\].

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Jedynie pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje je, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa”, na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) „przedsiębiorstwo” jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki, jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że ww. wyłączenie pociąga za sobą – w odniesieniu do otrzymującego aport (nabywcy przedsiębiorstwa) określone skutki w zakresie podatku od towarów i usług, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, jest spółką komandytowo - akcyjną, do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce. Przedsiębiorstwo obejmowało - zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu Cywilnego - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wnoszącą wkład.

Ponieważ czynność prawna mająca za przedmiot ww. przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego), składniki majątku tworzące przedsiębiorstwo zostały zbyte na rzecz Wnioskodawcy i od tego dnia stanowią jego własność.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia czy spółka komandytowo - akcyjna jako następca prawny jest uprawniona do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu a także do podpisania i złożenia korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy sprzed dnia wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną, a także czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ewentualnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT dokonanych przez wnoszącego wkład.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest spółką komandytowo - akcyjną, do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce.

Stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zatem wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, jak wskazano wyżej, sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Pojęcie nadpłaty zostało wyjaśnione w art. 72 § 1 ww. Ordynacji podatkowej. Zwrot podatku zdefiniowano natomiast w art. 3 pkt 7ww. ustawy jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo podatnika do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że osoba fizyczna wniosła w formie aportu przedsiębiorstwo spełniające warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowo – akcyjnej.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (w tym wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych).

Mając na uwadze przytoczone przepisy, w przypadku wykazania w deklaracji VAT, kwoty zwrotu na rachunek bankowy, jeżeli zwrot dotyczył będzie rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez osobę fizyczną w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu to Wnioskodawca (spółka komandytowo – akcyjna), do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo osoby fizycznej, będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Analogicznie w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo osoby fizycznej, będzie miał prawo do rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji.

Odnośnie kwestii możliwości podpisania i złożenia korekty deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a także do złożenia korekty deklaracji VAT w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT dokonanego pierwotnie przez osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

1.  kwoty określone w art. 90,
2.  dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
3.  wysokość podatku należnego,
4.  kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
5.  oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z § 1 tego artykułu jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Z treści wniosku wynika, że po dniu aportu przedsiębiorstwa spełniającego warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego może wystąpić potrzeba złożenia korekty do deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a także w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT dokonanego pierwotnie przez osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzić należy, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej, skutkuje również prawem Spółki przejmującej do sporządzenia korekt rozliczeń podatkowych złożonych przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportem Przedsiębiorstwa poprzez korektę deklaracji VAT. Korekta ta ma na celu odzwierciedlenie prawidłowego obrazu rozliczenia podatkowego, który uległ modyfikacji w wyniku np. wystawienia lub otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących po dniu wniesienia aportem Przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Tym samym Wnioskodawca jako następca prawny ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a także do złożenia korekty deklaracji VAT w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku VAT dokonanego pierwotnie przez osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu a co za tym idzie także do podpisywania przez Wnioskodawcę złożonych korekt deklaracji.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu należy wskazać, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 tej ustawy).

Natomiast zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 tej ustawy).

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją § 4 omawianego artykułu, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Na podstawie art. 54 § 1 ww. ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1.za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

2.za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;

3.za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

4.w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

5.jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;

6.(uchylony);

7.za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7a.za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

8.w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 55 § 1 ww. ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe innego podmiotu została uregulowana w Dziale III rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przepisie art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa uregulowane zostały zasady i zakres odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (zbywcą) nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

I tak, zgodnie z art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Z powyższego wynika, że nie każdy nabyty składnik majątkowy uzasadnia odpowiedzialność nabywcy jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 3 i § 4 ww. art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

1.  należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 tj. podatków nie pobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów,
2.  odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 tj. oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, powstałych po dniu nabycia.

Wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, stanowią ogólną regulację zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe zobowiązanego.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy Ordynacji podatkowej, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów, uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

Należy wskazać, że ww. art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa nie został przez ustawodawcę umieszczony w rozdziale dotyczącym „Praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” ale w rozdziale 15 odnoszącym się do „Odpowiedzialności podatkowej osób trzecich”. Z powyższego wynika, że Wnioskodawcę, powstałego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, należy traktować jako podmiot przekształcony, a nie jako osobę trzecią.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną, do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce i jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego, w tym również dotyczące obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu.

Tym samym regulacja art. 112 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że ponoszenie odpowiedzialności podatkowej przez spółkę osobową, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo na pokrycie jej udziału w tej spółce, za zobowiązania (w tym więc i zaległości i odsetki) zbywcy przedsiębiorstwa, będzie wynikało z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.