Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-55/09-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-17
Teza: PIT w zakresie opodatkowania przychodu osiągniętego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub udziałów do Spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w przedmiotowej spółce
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15.01.2009 r. (data wpływu 30.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu osiągniętego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub udziałów do Spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w przedmiotowej spółce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu osiągniętego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub udziałów do Spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w przedmiotowej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, posiada akcje (dalej: „Akcje”) w spółce akcyjnej oraz udziały (dalej: Udziały”) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej (lub nabycie udziałów w już istniejącym podmiocie - przedmiotem nabycia mogą być istniejące lub nowo emitowane udziały) z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „Spółka”). Udziały w Spółce objęte/nabyte będą za gotówkę lub ewentualnie za wkład niepieniężny (dalej: pierwotne nabycie). Sposób alokacji gotówki/aportu pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki w przypadku utworzenia nowego podmiotu zostanie ustalony przez Wnioskodawcę w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, którzy będą przystępowali do Spółki.

W przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na nabycie udziałów w już istniejącym podmiocie lub objęcie nowej emisji udziałów istniejącego podmiotu sposób alokacji gotówki/aportu pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki zostanie ustalony zgodnie z parytetem ustalonym uprzednio przez dotychczasowych wspólników Spółki i zapisanym w jej Statucie.

Zadaniem Spółki będzie nabywanie udziałów i akcji innych podmiotów (polskich i zagranicznych) oraz obejmowanie udziałów i akcji w nowotworzonych spółkach. Równocześnie przeznaczeniem Spółki będzie sprawowanie kontroli nad pakietami tych akcji oraz nad samymi spółkami zależnymi (Spółka będzie pełniła funkcje holdingu).

Wnioskodawca rozważa również późniejsze dokapitalizowanie „Spółki” poprzez wniesienie do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) „Akcji” i / lub „Udziałów”, które nadal będą znajdować się w jego posiadaniu.

Identycznie, jak w przypadku pierwotnego nabycia, w momencie dokapitalizowania Spółki wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego i kapitału zapasowego i odbędzie się według parytetu obowiązującego przy pierwotnym nabyciu.

Wnioskodawca zakłada, iż na skutek wniesienia aportem Akcji / lub Udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które odbędzie się poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów Spółki, posiadanych przez Wnioskodawcę w dacie aportu lub emisję nowych udziałów Spółki.

Ponadto Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji i / lub Udziałów, co spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów Spółki lub zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów Spółki - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF”) - u Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości odpowiednio wartości zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę lub wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w ramach pierwotnego nabycia oraz udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji i / lub Udziałów, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będą ustalane jako suma wydatków na objęcie udziałów w ramach pierwotnego nabycia oraz odpowiednio wartość zwiększenia nominalnej wartości udziałów Spółki lub nominalna wartość nowych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji i / lub Udziałów, który spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów Spółki lub emisję nowych udziałów Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości odpowiednio wartości zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę lub wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w zamian za aport.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w ramach pierwotnego nabycia oraz nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji i / lub Udziałów, kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będą wydatki ustalone, jako suma wydatków na objęcie udziałów w ramach pierwotnego nabycia oraz wartość odpowiadająca zwiększeniu nominalnej wartości udziałów Spółki lub wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w związku z aportem wniesionym przez Wnioskodawcę do Spółki.

W zakresie pytania Nr 1. Zasady ustalania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W szczególności z literalnego brzemienia tego przepisu wynika, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten stanowi dla osoby fizycznej - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu według stawki 19%.

Dodatkowo, z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy podatkowej wynika, iż przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport.

Zasady dokonania podwyższenia kapitału uregulowane są w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że podwyższenie kapitału Spółki zostanie ostatecznie dokonane w oparciu o lokalne regulacje prawne w państwie rezydencji Spółki, tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W szczególności, zgodnie z art. 257 § 2 KSH podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub ustanowienie nowych. W konsekwencji w pierwszym przypadku zachodzi konieczność objęcia już istniejących udziałów wyłącznie w części dotyczącej ich podwyższonej wartości, a w drugim objęcia całej wartości nowoutworzonych udziałów.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie kwota odpowiadająca podwyższeniu w wyniku aportu dotychczasowej nominalnej wartości posiadanych udziałów Spółki lub kwota odpowiadająca nominalnej wartości nowowydanych udziałów Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż w przypadku emisji nowych udziałów na skutek objęcia aportu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem jest nominalna wartość udziałów. Ustawa nie odnosi się jednak wprost do sytuacji zwiększenia wartości nominalnej posiadanych już udziałów

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych (załączonych do niniejszego wniosku i wymienionych poniżej), iż w sytuacji zwiększenia wartości nominalnej udziałów w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy odpowiadający kwocie zwiększenia wartości nominalnej udziałów. Takie traktowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in. z faktu, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze zwiększenia wartości nominalnej już istniejących udziałów nie prowadzi do ponownego objęcia przez Wnioskodawcę posiadanych już udziałów, ale jedynie do objęcia nadwyżki ich podwyższonej wartości nominalnej ponad pierwotną wartość nominalną

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do dwukrotnego opodatkowania Wnioskodawcy poprzez podwójne opodatkowanie wartości nominalnej istniejących już udziałów Spółki po raz pierwszy w wyniku pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów, po raz drugi w wyniku podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko było często wyrażane przez organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego m In. interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ILPB2/415-238/07-7/JK), interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 roku (sygn. ILPB2/415-263/07 2/AJ) interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ILPB2/415-239/07-2/JK), interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-152/07-2/lŚ), interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 roku (sygn. ILPB2/415-328/07-2/AJ).

W kontekście powyższego zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce (w wyniku aportu Akcji i/lub Udziałów związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub emisję nowych udziałów) podlega wyłącznie kwota zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę lub też wartość nominalna nowych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport.

W zakresie pytania Nr 2. Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów. Przepis ten ma zastosowanie do udziałów objętych lub nabytych za gotówkę.

W odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu - na dzień zbycia udziałów - jest ich nominalna wartość z dnia objęcia.

Tym samym, zarówno w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawcę poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów (objętych w ramach nabycie pierwotnego), jak i w odniesieniu do objęcia nowoutworzonych udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej udziałów Spółki lub nominalna wartość nowych udziałów.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa zbycie udziałów objętych w ramach pierwotnego nabycia oraz udziałów objętych w zamian za aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na pierwotne objęcie udziałów oraz wydatki odpowiadające kwocie podwyższenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę lub nominalnej wartości udziałów nowowyemitowanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Holdingowej mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej za gotówkę lub ewentualnie za wkład niepieniężny (nabycie pierwotne) oraz w terminie późniejszym planuje dokapitalizowanie Spółki Holdingowej poprze wniesienie do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Akcji i / lub udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów objętych wcześniej przez Wnioskodawcę lub emisję nowych udziałów Spółki Holdingowej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki Holdingowej, której udziały zamierza nabyć za gotówkę lub nabyć w zamian za wkład niepieniężny (nabycie pierwotne), oraz uzyska przychód z tytułu dokapitalizowania przedmiotowej Spółki w wyniku czego nastąpi zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów objętych wcześniej przez Wnioskodawcę lub emisja nowych udziałów Spółki Holdingowej, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Ponadto organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przyjmując, że osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości zwiększenia wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej posiadanych przez Wnioskodawcę lub wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy Kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1).

Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowo utworzonego udziału (akcji) ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowo utworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wykładni przyjmującej, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji).

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów w Spółce Holdingowej, ulegnie zmianie i w tych przypadkach przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji), jak również w przypadku emisji nowych udziałów przychodem będzie wartość nominalna nowych udziałów wydanych w zamian za aport. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów objętych przez Wnioskodawcę w ramach pierwotnego nabycia oraz wniesionych uprzednio do spółki holdingowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, stwierdzić należy, iż zgodnie z ww. art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji i / udziałów Spółki Holdingowej objętych w ramach nabycia pierwotnego oraz wniesionych do spółki holdingowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Przyjmując, że osiągnięty przychód z tytułu zbycia objętych udziałów w Spółce Holdingowej mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej za gotówkę lub ewentualnie za wkład niepieniężny (nabycie pierwotne) oraz ze zwiększenia wartości nominalnej istniejących już udziałów objętych wcześniej przez Wnioskodawcę z tytułu dokapitalizowania Spółki Holdingowej poprzez wniesienie do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Akcji i / lub udziałów, lub emisję nowych udziałów Spółki Holdingowej podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, iż ustawa ta z założenia przewiduje powszechność opodatkowania.

W szczególności zasadę tę określa art. 9 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce Holdingowej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, którym mogą być udziały lub akcje w innej spółce kapitałowej, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie wysokości nominalnej wartości akcji, udziałów z dnia objęcia.

Natomiast w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce holdingowej nastąpiło w zamian za wkład pieniężny koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz w kontekście zadanego pytania Nr 1 o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdowała się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przyjmując, że osiągnięty przychód z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci aportu podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegać będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji), lub w przypadku emisji nowych udziałów przychodem będzie wartość nominalna nowych udziałów wydanych w zamian za aport.

W zakresie pytania Nr 2 ujętego w przedmiotowym wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (istniejących lub nowoemitowanych) Spółki Holdingowej - z siedzibą w państwie Unii Europejskiej - nabytych za gotówkę lub objętych za wkład niepieniężny (nabycie pierwotne) oraz udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będzie ustalony jako suma

*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) (istniejących lub nowoemitowanych) za gotówkę lub ewentualnie za wkład niepieniężny – (nabycie pierwotne) - Spółki Holdingowej, oraz
*   w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, czyli w wartości odpowiadającej zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji) lub nominalnej wartość nowych udziałów w wyniku aportu. Przy przyjęciu, że osiągnięty przychód będzie podlegał opodatkowania w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.