Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.108.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych w wyremontowanej części budynku, stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych w suterenach, stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy, stawki podatku VAT 23% dla dostawy miejsc parkingowych.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; parking-miejsce parkingowe; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych w wyremontowanej części budynku – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych w suterenach – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT 23% dla dostawy miejsc parkingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych w wyremontowanej części budynku,

*   stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych w suterenach,

*   stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy,

*   stawki podatku VAT 23% dla dostawy lokali użytkowych,

*   stawki podatku VAT 23% dla dostawy miejsc parkingowych,

a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie stawki podatku VAT dla miejsc parkingowych, lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy i lokali mieszkalnych w suterenach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

… SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Założycielem spółki jest jedna osoba prawna, polski rezydent podatkowy, a docelowo będą to wyłącznie polscy rezydenci podatkowi. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i w ramach tej działalności zakupił nieruchomość w … nieruchomość zabudowaną kamienicą obecnie w całości wynajmowaną na cele mieszkalne. Akt zakupu nie wyodrębniał części ceny przypadającej na grunt i na budynek, stąd została zlecona niezależna wycena w celu ustalenia jaka część ceny przypada na grunt, a jaka na budynek. Zakupu nieruchomości dokonano od osoby fizycznej /bez podatku VAT/. Po dokonaniu wypowiedzenia umów najmu Wnioskodawca planuje przeprowadzić remont i przebudowę istniejących pomieszczeń mieszkalnych, wykonać utwardzenie placu i przygotować zewnętrzne miejsca postojowe przeznaczone do odrębnej sprzedaży. W dalszej kolejności tj. niezwłocznie po uzyskaniu stosownego pozwolenia, Spółka planuje wykonać nadbudowę ostatniego piętra budynku i uzyskać w ten sposób dodatkową powierzchnię mieszkalną. Wnioskodawca podpisze odrębne umowy na wykonanie każdego z zaplanowanych zadań tj. na:

1.  wykonanie zewnętrznych miejsc postojowych
2.  wykonanie remontu lokali mieszkalnych w istniejącej części budynku
3.  wykonanie remontu suteren w istniejącej części budynku
4.  wykonanie nadbudowy

Projekt wyżej opisany jest realizowany z przeznaczeniem poszczególnych lokali i miejsc postojowych na sprzedaż.

W związku z koniecznością ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych lokali w istniejącym budynku, dla dobudowanej części oraz dla placu pod miejsca postojowe, Wnioskodawca zamierza przypisać koszt gruntu ustalony przez rzeczoznawcę majątkowego w następujący sposób:

1.  koszt nabycia działki pod budynek = powierzchnię działki pod budynkiem / (powierzchnia działki pod budynkiem + powierzchnia działki planowana do zabudowy parkingiem) x koszt nabycia gruntu;
2.  koszt nabycia działki pod parking = powierzchnię działki planowana pod parking / (powierzchnia działki pod budynkiem + powierzchnia działki planowana do zabudowy parkingiem) x koszt nabycia gruntu.

Dodatkowo w związku z koniecznością przypisania kosztu nabycia gruntu do powierzchni remontowanej oraz powierzchni uzyskanej przez nadbudowę, jako klucz do wyliczenia planuje się przyjąć udział powierzchni remontowanej (dobudowanej) w całkowitej powierzchni mieszkań w części remontowanej i dobudowanej. Dodatkowo, z uwagi na przyszłą nadbudowę, koszty remontu klatek schodowych, pomieszczeń technicznych i innych stanowiących części wspólne budynku należałoby uznać za koszty ogólne rozdzielane narzutem ustalonym w oparciu o proporcję powierzchni użytkowej mieszkań nadbudowanych/remontowanych do całości powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych w budynku. Do części wspólnych Spółka nie planuje zaliczyć kosztów pokrycia dachowego, które w innych przypadkach służy całemu budynkowi. W tej konkretnej sytuacji wymiana dachu jest wymuszona poprzez nadbudowę i w związku z tym do kosztów nadbudowy zostanie zaliczona.

Ustalenie kosztów wytworzenia każdego z opisanych elementów projektu jest istotne z punktu widzenia przyszłej sprzedaży a dokładnie stawki jej opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca wykonał kosztorys robót i wynika z niego, że nakłady poniesione na część remontowaną w zakresie lokali mieszkalnych powiększone o przypadające koszty remontu części wspólnych nie przekroczą 30% wartości ceny nabycia budynku wraz z gruntem (koszt gruntu przypadający na budynek w części remontowanej przyjęty zgodnie z powyższym wyliczeniem). Koszty remontu dotyczące suteren z uwagi na ich stan techniczny przekroczą 30% wartości zakupu. Wnioskodawca dla zapewnienia pełnej kontroli wydatków zaprowadził odrębne konta kosztowe dla każdego z czterech elementów projektu (remontu mieszkań, remontu suteren, nadbudowy, budowy parkingu), przy czym koszty części wspólnych w budynku rozliczane są pomiędzy poszczególne części z każdej faktury proporcjonalnie do PUM.

Jako koszty pośrednie budowy Wnioskodawca będzie ponosił koszty:

1.  związane ze sprzedażą tj. koszty aktów notarialnych, reklamy, pośrednictwa w sprzedaży, i
2.  związane z ogólnym administrowaniem firmą tj. utrzymania biura, obsługi prawnej, księgowej itp.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać lokale remontowane ze stawką VAT „ZW”, lokale pozyskane z nadbudowy ze stawką „8%”, natomiast miejsca parkingowe ze stawką „23%”.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca informuje jak niżej, odnosząc się do poszczególnych pytań:

1.  Nieruchomość, o której mowa we wniosku została nabyta w styczniu 2017 r.
2.  Kamienica, o której mowa we wniosku jest klasyfikowana do PKOB 1122 Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.
3.  Przedmiotowa kamienica nie została ujęta przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych.
4.  Kamienica, będąca przedmiotem zapytania, stanowi produkcję w toku (zgodnie z KSR 8 pkt 7.5), po zakończeniu prac i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie będzie przekwalifikowana na wyroby gotowe, które stanowią element zapasów.

1.  1.  dotycząca mieszkań w części wyremontowanej:
        1.  Lokale w części wyremontowanej nie były zakwalifikowane do środków trwałych.
        2.  Lokale w części wyremontowanej stanowią produkcję w toku, co wskazano w pkt II, po zakończeniu remontu będą stanowić wyroby gotowe przeznaczone do sprzedaży.
        3.  Pierwsze zasiedlenie miało miejsce z danych jakie uzyskano w 1932 roku.
        4.  Od pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych do czasu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
        5.  Wnioskodawca nie ponosił dotychczas wydatków na ulepszenie poszczególnych lokali w rozumieniu updop, ale tak jak wskazał we wniosku planuje przeprowadzić remont i przebudowę istniejących pomieszczeń mieszkalnych i suteren. Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż „wykonał kosztorys robót i wynika z niego, że nakłady poniesione (w rozumieniu planowane) na część remontowaną w zakresie lokali mieszkalnych powiększone o przypadające koszty remontu części wspólnych nie przekroczą 30% wartości ceny nabycia budynku wraz z gruntem (koszt gruntu przypadający na budynek w części remontowanej przyjęty zgodnie z powyższym wyliczeniem). Koszty remontu dotyczące suteren z uwagi no ich stan techniczny przekroczy 30% wartości zakupu. Wnioskodawca dla zapewnienia pełnej kontroli wydatków zaprowadził odrębne konto kosztowe dla każdego z czterech elementów projektu (remontu mieszkań, remontu suteren, nadbudowy, budowy parkingu), przy czym koszty części wspólnych w budynku rozliczane są pomiędzy poszczególne części z każdej faktury proporcjonalnie do PUM.”
        6.  1.  Dotychczas nie wystąpiły wydatki na ulepszenie;
            2.  Zakup nieruchomości miał miejsce w styczniu 2017, zakupu nieruchomości dokonano od osoby fizycznej /bez podatku VAT/, wydatki na remont i przebudową według prognoz ponoszone będą od IIQ 2017 r. do IQ 2018 r.
            3.  W odpowiedzi na pytanie „Czy po zakończonym ulepszeniu ww. lokali były one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) (np. oddane w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania?”, wskazano, iż Wnioskodawca w styczniu br. zakupił lokal z najemcami, tak jak wskazał we wniosku w IQ dokonał wypowiedzenia umów najmu po to, by od IIQ przystąpić do remontu. Tak więc nie zaistniała sytuacja opisana w pkt 6c.
            4.  Wnioskodawca zakłada sprzedaż od razu po zakończeniu remontu.
            5.  Na pytanie tut. Organu „Czy w stanie ulepszonym lokale były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?”, Zainteresowany odpowiedział, że w związku z zakupem w styczniu br. nie upłynął okres 5 letni.
            6.  Od dnia zakupu do momentu rozpoczęcia prac remontowych (czyli max 4 miesiące) lokale są wynajmowane na cele mieszkaniowe, przychód z najmu jest ze stawką zw.
    2.  Odnośnie sprzedaży lokali mieszkalnych ze stawką 8%:
        1.  Lokale te zostaną pozyskane w ramach nadbudowy. Z 8% stawką VAT będą również sprzedawane lokale mieszkalne powstałe w suterenach, jeśli wydatki poniesione na ich ulepszenie przekroczą 30%.
        2.  Lokale te nie były i nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych.
        3.  Lokale te zgodnie z KSR 8 będą stanowiły wyroby gotowe.
        4.  Nadbudowy jeszcze nie rozpoczęto, planowany termin zakończenia prac IQ 2018 r., a dla suteren upłynie okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży.
        5.  Planowana jest sprzedaż lokali niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a suteren po remoncie.
        6.  Wydatki dopiero będą ponoszone.
        7.  Na pytania tut. Organu a) „Czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony? oraz b) „Kiedy Wnioskodawca ponosił ww. wydatki? Proszę podać miesiąc i rok.”, Wnioskodawca wskazał, iż pkt a) i b) – nie wystąpił
            1.  Zainteresowany na pytanie „Czy po zakończonym ulepszeniu ww. lokali były one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (np. oddane w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania?, odpowiedział, że po zakończeniu prac planuje się sprzedaż lokali;
            2.  W odpowiedzi na pytanie „Czy między oddaniem do użytkowania lokali mieszkalnych w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z planem taka sytuacja nie powinna mieć miejsca w przyszłości;
            3.  Z kolei na pytanie „Czy w stanie ulepszonym lokale były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?”, Zainteresowany odpowiedział, że w związku z zakupem w styczniu br. nie upłynął okres 5 letni.
        8.  Sutereny są wynajmowane w okresie od dnia nabycia (01.2017) najpóźniej do dnia rozpoczęcia remontu (początek IIQ 2017) – również na cele mieszkaniowe.
        9.  Na pytanie tut. Organu „Czy powierzchnia lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej i lokale te spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział, że powierzchnia poszczególnych lokali nie przekracza 150 m2, a lokale spełniają definicję ustawową cytowaną w pytaniu.
        10.  W przypadku lokali planowanych do sprzedaży ze stawką 8% Wnioskodawca planuje od ponoszonych w przyszłości wydatków odliczać VAT. Nadbudowa będzie dopiero realizowana, a w zakresie suteren planuje się dokonanie odliczenia VAT wg klucza opisanego we wniosku, tj. proporcjonalnie do remontowanej powierzchni, chyba że dany zakres da się bezpośrednio przyporządkować do suteren.
    3.  Odnośnie sprzedaży lokali użytkowych:
        1.  Lokale użytkowe opisane we wniosku są to lokale przeznaczone na działalność gospodarczą, mieszczące się w suterenach, ale jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w suterenach będą również remontowane lokale mieszkalne, opisane w części B wyjaśnień.
        2.  Lokale użytkowe znajdują się w istniejącym budynku, w ramach nadbudowy zostaną pozyskane wyłącznie lokale mieszkalne.
        3.  Żadne z lokali nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych.
        4.  Ww. lokale po ich wyremontowaniu będą stanowiły wyroby gotowe przeznaczone do sprzedaży.
        5.  Pierwsze zajęcie/użytkowanie lokali obecnie mieszkalnych, które po remoncie będą przeznaczone na cele użytkowe nastąpiło w 1932 roku.
        6.  Od pierwszego zajęcia do momentu sprzedaży upłynie więcej niż 2 lata.
        7.  Dotychczas Wnioskodawca nie zdążył ponieść wydatków na ulepszenie poszczególnych lokali, ale planowane nakłady przyszłe najprawdopodobniej przekroczą 30% wartości początkowej poszczególnych lokali użytkowych.
        8.  1.  Wnioskodawca nie dokonał dotychczas żadnych wydatków na ulepszenie w związku z czym nie odliczył VAT.
            2.  Wydatki na ulepszenie tej części kamienicy będą ponoszone w okresie od IIQ 2017 do IQ 2018.
            3.  Wnioskodawca dopiero w styczniu 2017 r. zakupił kamienicę i w kolejnych okresach przeprowadzi remont, więc nie mógł oddać kamienicy w użytkowanie. Jak wyżej wykazano kamienica została zakupiona z najemcami, umowy te zostały rozwiązane przed przystąpieniem do prac remontowych.
            4.  Po zakończeniu remontu planuje się sprzedaż lokali.
            5.  Wnioskodawca nabył kamienicę w styczniu br., tak więc jest ona w jego posiadaniu od 3 miesięcy.
        9.  Lokale mieszkalne, które po remoncie będą stanowić lokale użytkowe od momentu zakupu są wynajmowane na cele mieszkaniowe, a najem na te cele podlega stawce zwolnionej.
        10.  Jak wykazano we wniosku kamienica została nabyta od osoby fizycznej, tak więc nie wystąpił podatek VAT przy nabyciu kamienicy, a tym samym poszczególnych lokali, które się w niej znajdują. Podatek VAT naliczony przy fakturze za czynności notarialne Wnioskodawca rozliczył proporcjonalnie zgodnie z założeniami opisanymi we wniosku.
    4.  Odnośnie sprzedaży miejsc parkingowych.
        1.  Miejsca parkingowe stanowią obecnie część nieruchomości wspólnej, ale Wnioskodawca planuje wydzielić działkę pod parking i urządzić odrębną księgę wieczystą. Sprzedawany będzie udział w parkingu zewnętrznym z prawem do korzystania z określonego miejsca parkingowego.
        2.  Miejsca parkingowe będą sprzedawane jako odrębny przedmiot od mieszkania, lokalu. Jest oczywiście możliwe, że jeden nabywca kupi i mieszkanie/lokal i miejsce postojowe, ale nie będą to miejsca przynależne do lokali.
        3.  W przypadku kiedy miejsca postojowe będą sprzedawane wraz z lokalem wówczas będą one miały urządzoną księgę wieczystą odrębną od lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie sprzedaży mieszkań w remontowanej części budynku ze stawką „zw” i dla pozostałych elementów projektu ze stawką odpowiednio 8% dla lokali mieszkalnych i 23% dla użytkowych i parkingu jest prawidłowe? (oznaczone jako pytanie nr 1 we wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku), ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług art. 43 ust 1 pkt 10a wskazują, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W zakresie remontu lokali mieszkalnych Spółka spełnia pierwszy warunek, ponieważ przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT – nabycie od osoby fizycznej było opodatkowane PCC. W odniesieniu do drugiego warunku Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo ustali cenę nabycia budynku przeznaczonego do remontu opierając się na wycenie biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji kiedy cena wynikająca z aktu notarialnego obejmowała zarówno grunt jak i budynek. Spółka uważa również, że przypisanie udziału w gruncie w pierwszej kolejności pomiędzy budynek a parking proporcjonalnie do powierzchni każdego z nich, a następnie rozliczenie wartości gruntu przypadającego na budynek w proporcji do planowanego PUM jest logiczne i uzasadnione. Takie wyliczenie pozwoli ustalić cenę nabycia części remontowanej przypadającej na lokale mieszkalne (tj. wartość budynku i gruntu), która stanowi bazę do wyliczenia nakładów na ulepszenie. Odrębna ewidencja kosztów dla każdego zadania opisana powyżej, da możliwość udokumentowania, iż wydatki poniesione na remont/ulepszenie mieszkań w istniejącym budynku nie przekroczyły 30%. W tej sytuacji sprzedaż byłaby zwolniona z opodatkowania, a VAT od wszystkich wydatków związanych z remontem nie podlegałby odliczeniu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał „Uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie sprzedaży lokali mieszkalnych ze stawką 8%”.

8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a takie obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, do którego zalicza się nabyta przez Wnioskodawcę kamienica. W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy). Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego czy parkingowego, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i przynależność bądź nie do lokalu mieszkalnego.

W przypadku Wnioskodawcy miejsce postojowe jest przedmiotem odrębnej własności, a przez to może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane odrębnie od lokali mieszkalnych/użytkowych, bo nie są do nich przypisane.

Zatem odnosząc powołane regulacje do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić na tezy, że skoro – jak wynika z wniosku – miejsca postojowe będą przedmiotem samodzielnego obrotu, to planowana dostawa miejsc postojowych w parkingu zewnętrznym, podlegać będzie opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, natomiast lokale mieszkalne (dotyczy tych z nadbudowy i tych dla których nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej) spełniają wymagania dla objęcia ich preferencyjną stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych w wyremontowanej części budynku – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych w suterenach – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT 23% dla dostawy miejsc parkingowych – **jest prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ wyjaśnia, że opis sprawy oraz własne stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, w świetle art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku VAT 23% dla dostawy lokali użytkowych, z uwagi na brak własnego stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych w wyremontowanej części budynku, stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych w suterenach, stawki podatku VAT 8% dla dostawy lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy, stawki podatku VAT 23% dla dostawy miejsc parkingowych.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy lokali mieszkalnych powstałych w wyremontowanej części budynku, dla których – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki na ulepszenie nie przekroczą 30% wartości początkowej, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,

oraz

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. lokali mieszkalnych nastąpiło pierwsze zasiedlenie, na co wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy. Od czasu pierwszego zasiedlenia tych lokali mieszkalnych do czasu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazał, że dla tych lokali będzie ponosił wydatki w celu ulepszenia w kwocie nieprzekraczającej 30% wartości początkowej. Należy jednak podkreślić, że ww. lokale nie zostały zakwalifikowane przez Zainteresowanego do środków trwałych. Po zakończeniu remontu będą stanowić dla Wnioskodawcy wyrób gotowy przeznaczony do sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego dostawa lokali mieszkalnych powstałych w wyremontowanej części kamienicy (dla których Wnioskodawca będzie ponosił wydatki poniżej 30% wartości początkowej), będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych powstałych w wyremontowanej części kamienicy należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże dokonał tego w oparciu o odmienną podstawę prawną.

Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca będzie dokonywał także dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się w suterenach, na które planuje w ramach remontu ponieść nakłady na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy prowadzi do wniosku, iż także w zakresie ww. lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jak – wskazał Wnioskodawca – dla lokali w suterenach od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – lokale te nie były i nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych, zatem nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym dostawa lokali mieszkalnych w suterenach (dla których Wnioskodawca będzie ponosił wydatki powyżej 30% wartości początkowej), będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych powstałych w suterenach według stawki podatku VAT 8% należało uznać je za nieprawidłowe.

Jak wynika z okoliczności sprawy Zainteresowany zamierza dokonać nadbudowy posiadanej kamienicy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne. Powierzchnia tych lokali nie będzie przekraczać 150 m2.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy należy stwierdzić, że sprzedaż tych lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ, jak z wniosku wynika, lokale te nie będą przed dokonaniem ich dostawy w żaden sposób używane. Planowana jest sprzedaż lokali niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

W tym przypadku dostawa tych lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawca bowiem wskazał, że będzie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nadbudowę. Tym samym, nie będzie spełniony pierwszy z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do dostawy lokali powstałych w ramach nadbudowy nie będzie mogło mieć zastosowanie także zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z tego względu, że nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu.

Dostawa tych lokali będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania według stawki 8% dostawy lokali mieszkalnych powstałych w ramach nadbudowy należało uznać je za prawidłowe.

W kwestii natomiast planowanej przez Spółkę dostawy miejsc parkingowych, Wnioskodawca wskazał, że miejsca parkingowe stanowią obecnie część nieruchomości wspólnej, ale Wnioskodawca planuje wydzielić działkę pod parking i urządzić odrębną księgę wieczystą. Sprzedawany będzie udział w parkingu zewnętrznym z prawem do korzystania z określonego miejsca parkingowego. Miejsca parkingowe będą sprzedawane jako odrębny przedmiot od mieszkania, lokalu. Jest oczywiście możliwe, że jeden nabywca kupi i mieszkanie/lokal i miejsce postojowe, ale nie będą to miejsca przynależne do lokali. W przypadku kiedy miejsca postojowe będą sprzedawane wraz z lokalem wówczas będą one miały urządzoną księgę wieczystą odrębną od lokalu.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż miejsc parkingowych, o którym we wniosku, będzie stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży od lokali mieszkalnych. Zatem brak podstaw do zastosowania dla sprzedaży tych miejsc stawki obniżonej właściwej dla lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji dostawa miejsc parkingowych, o których mowa w wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% dostawy miejsc parkingowych należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.