Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-38/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Wynagrodzenie i inne podobne należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dyrektor; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich .

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zamieszkujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zostanie powołany na funkcję dyrektora Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (zwanej w dalszej części „Spółką ZEA”).

W związku z wykonywaniem czynności określonych w umowie, związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, w tym zarządzanie Spółką i działanie w imieniu Spółki ZEA na zasadach określonych w akcie założycielskim Spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, Spółka ZEA będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie.

W związku ze stwierdzonymi brakami w opisie zdarzenia przyszłego, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku (złożenia wyjaśnień) poprzez wskazanie:

1.  Czy zakres pełnionych przez Pana obowiązków w ramach funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce z o.o. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich mieści się w art. 19 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; inaczej mówiąc, należy jednoznacznie wskazać, czy będzie otrzymywał Pan wyłącznie wynagrodzenie z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki?
Z Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) wynika bowiem, że artykuł ten obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacone w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.2.  Czy spółka z o.o. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w której będzie Pan pełnił funkcję dyrektora – będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich, tj. czy będzie podlegać opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania?
3.  Czy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie Pan podlegał obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich?

Z udzielonych odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika, że zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji dyrektora w Spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich mieści się w dyspozycji art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie ze statutem Spółki ZEA, funkcje zarządcze oraz nadzorcze w Spółce ZEA pełnić będzie rada dyrektorów (Board of Directors), w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora. Wobec powyższego należy mieć na względzie, że funkcja dyrektora będzie analogiczną do pełnienia funkcji członka zarządu, zaś rada dyrektorów jest zarówno odpowiednikiem zarządu, jak i organu sprawującego nadzór nad Spółką ZEA.

Spółka ZEA, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora, będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich, zarejestrowanym zgodnie z tamtejszym prawem oraz mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce ZEA, Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zgodnie z art. 19 Umowy, wynagrodzenie i inne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej, lub innym podobnym organie Spółki ZEA, mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, może być opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki ZEA w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora), będzie opodatkowane wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich?
2.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane tytułem pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki ZEA będzie opodatkowane w Polsce, czy też będzie ono miało jedynie wpływ na ustalenie efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, według której będą opodatkowane inne dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku gdy wynagrodzenie otrzymane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki ZEA z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu (dyrektora) oraz inne należności i świadczenia związane z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora) przysługujące Wnioskodawcy na podstawie Umowy Spółki ZEA, będąc jedynym źródłem dochodów, tzn. brak jakichkolwiek innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zobowiązany jest składać coroczne zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (zwanej dalej „Umową”), wynagrodzenie i inne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej, lub innym podobnym organie Spółki ZEA, mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, może być opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wobec powyższego należy uznać, że wszelkie przychody otrzymane w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki ZEA, mogą podlegać opodatkowaniu jedynie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (jeżeli wewnętrzne przepisy podatkowe tego kraju przewidują opodatkowanie takich dochodów), także bez względu na miejsce faktycznego sprawowania obowiązków członka organu Spółki ZEA, w tym dyrektora Spółki ZEA.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy, w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony.

Należy stwierdzić, iż na gruncie prawa polskiego odpowiednikiem art. 24 ust. 1 Umowy jest art. 27 ust. 8 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnia on jak należy obliczyć w takim przypadku stopę procentową, która będzie zastosowana do dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które ewentualnie Wnioskodawca ma otrzymać na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki ZEA z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu (dyrektora) oraz inne należności i świadczenia związane z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora), przysługujące na podstawie umowy spółki będą opodatkowane wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W Polsce powyższe należności będą miały wpływ wyłącznie na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które ewentualnie Wnioskodawca ma otrzymać na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki ZEA z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu (dyrektora) oraz inne należności i świadczenia związane z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora), przysługujące na podstawie umowy spółki będą opodatkowane wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Natomiast w Polsce powyższe należności będą miały wpływ wyłącznie na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli takie dochody wystąpią.

W przypadku braku jakichkolwiek dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce poza wynagrodzeniem uzyskanym za granicą, Wnioskodawca nie jest zobowiązany składać corocznego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do użytego w art. 19 Umowy określenia przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że przez wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce, a nie innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta). Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Wskazać również należy, że z Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) wynika, że artykuł ten obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacone w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Ponadto, użyty w wyżej powołanym przepisie art. 19 Umowy zwrot „mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie” określa, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, zamieszkujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zostanie powołany na funkcję dyrektora Spółki z o.o. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W związku z wykonywaniem czynności określonych w umowie, związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, w tym zarządzanie Spółką i działanie w imieniu Spółki ZEA na zasadach określonych w akcie założycielskim Spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, Spółka ZEA będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie. W odpowiedzi na wezwanie organu do doprecyzowania zdarzenia przyszłego – poprzez wskazanie, czy będzie otrzymywał wyłącznie wynagrodzenie za nadzór nad zarządzaniem spółką – Wnioskodawca wyjaśnił, że zakres pełnionych przez niego obowiązków w ramach funkcji dyrektora w Spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich mieści się w dyspozycji art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W uzupełnieniu Wnioskodawca podał również, że Spółka ZEA, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora, będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich, zarejestrowanym zgodnie z tamtejszym prawem oraz mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce ZEA, Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny oraz opierając się na treści wniosku –w szczególności udzielonej odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu – stwierdzić należy, że wynagrodzenia, które Wnioskodawca będzie otrzymywał w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora) – stosownie do treści art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednocześnie jednak – zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) tej Umowy – ww. dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W sytuacji natomiast osiągnięcia dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będą one opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione z opodatkowania dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich należy wówczas uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od ww. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Jeśli natomiast Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał innych dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych, to dochody otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, będą opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach i zwolnione w Polsce, a na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia dochodów w Polsce i złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Końcowo zastrzec należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia członka zarządu (dyrektora) spółki z o.o. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, o którym mowa w art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej, tytułu – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.