Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-2/4512-1-3/16-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z umową leasingu.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing finansowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z umową leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z umową leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A" Sp. z o.o. (dalej także: Wnioskodawca 1 lub Finansujący) jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług (dalej: VAT), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca 1 jest właścicielem praw do znaków towarowych zarejestrowanych we właściwym organie (dalej: Znaki) rozpoznanych jako wartości niematerialne i prawne i wykorzystywanych przez Finansującego w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z udzieloną odpłatnie spółce „B” Sp. z o.o. (dalej także: Wnioskodawca 2 lub Korzystający) licencją na korzystanie ze Znaków.

Korzystający również jest podatnikiem czynnym VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Korzystający wykorzystuje Znaki wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wnioskodawcy rozważają zawarcie umowy leasingu, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania Znaki (dalej: Umowa leasingu).

Zgodnie z Umową leasingu, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy leasingu Finansujący nie będzie dokonywał dla celów podatkowych żadnych odpisów amortyzacyjnych od Znaków.

Harmonogram opłat będący integralną częścią Umowy będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania ze Znaków, na część kapitałową i odsetkową. Wartość początkowa Znaków określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej Znaków. Suma ww. ustalonych w Umowie opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie wyższa niż wartość początkowa Znaków przyjęta w prowadzonej przez Korzystającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa leasingu będzie przewidywała periodyczne rozliczanie opłat z tytułu korzystania ze Znaków. Opłaty będą dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez Finansującego. Zgodnie z planowaną treścią Umowy leasingu termin na wystawienie faktury VAT będzie przypadał przed terminem płatności opłat.

Korzystający będzie wykorzystywać Znaki w ramach planowanej umowy leasingu wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Finansującego obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usługi oddania Znaków do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w związku z ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. (i) z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług odpłatnego korzystania ze Znaków w ramach Umowy leasingu bądź (ii) z chwilą upływu terminu płatności należności wynikających z Umowy leasingu (w przypadku braku terminowego wystawienia faktury)?
2.  Czy obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, o którym mowa w pytaniu 1 powyżej, będzie powstawał jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej, jak i części odsetkowej opłaty leasingowej?
3.  Czy Korzystającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług odpłatnego korzystania ze Znaków w ramach Umowy leasingu na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Korzystający otrzymał fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usługi oddania Znaków do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret trzecie w związku z ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. (i) z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług leasingu bądź (ii) z chwilą upływu terminu płatności należności wynikających z umowy leasingu (w przypadku braku terminowego wystawienia faktury).

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, iż powyższa definicja ustawowa nie obejmuje Znaków, stanowiących wartości niematerialne i prawne, nieposiadające żadnego desygnatu rzeczowego. Konsekwencją uznania Znaków za wartości niematerialne i prawne, niestanowiące towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jest uznanie transakcji polegającej na ich oddaniu do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT expressis verbis odnoszą się do „usługowego” charakteru wartości niematerialnych i prawnych – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługą jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Skoro zatem przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych stanowi usługę na gruncie ustawy o VAT, to w opinii Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, iż usługą jest również oddanie Znaków do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu.

Mając na uwadze charakter omawianych usług, Wnioskodawcy wskazują na brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, w świetle którego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury przez usługodawcę. W przypadku braku wystawienia faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, obowiązek podatkowy dla powyższych usług powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku powyższych usług ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Innymi słowy, w przypadku świadczenia usług, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje generalnie: (i) z chwilą wystawienia faktury bądź (i) z chwila upływu terminu płatności, jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższa norma prawna obejmuje swoją dyspozycją usługi będące przedmiotem wniosku (tzn. usługi oddania Znaków do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu). Mając na uwadze literalne brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, dotyczącego „usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawców powyższy przepis w pełni koresponduje z treścią usług, które zamierza świadczyć Finansujący, natomiast przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnej innej regulacji, która w pełniejszym zakresie odnosiłaby się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług o takim charakterze.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców w omawianej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi oddania Znaków do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu będzie powstawał (i) z chwilą wystawienia faktury bądź (i) z chwilą upływu terminu płatności opłaty leasingowej, jeżeli faktura nie zostałaby wystawiona w terminie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, o którym mowa w pytaniu 1 powyżej, będzie powstawał jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej, jak i części odsetkowej opłaty leasingowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu podstawa opodatkowania dla usługi oddania Znaków do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu będzie obejmowała całość opłaty leasingowej (tzn. zarówno jej część odsetkową oraz kapitałową).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców omawiane w pytaniu 1. zasady powstawania obowiązku podatkowego będą znajdować zastosowanie zarówno do kapitałowej, jak i odsetkowej części opłat leasingowych należnych Finansującemu, a ustawa o VAT nie zawiera przepisów różnicujących moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych części składowych opłaty leasingowej z tytułu oddania do odpłatnego korzystania wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy, niezależnie od tego, czy określona opłata leasingowa będzie składała się wyłącznie z części odsetkowej bądź wyłącznie części kapitałowej bądź z obu części, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z tytułu należnych opłat leasingowych będzie powstawał jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej jak i części odsetkowej opłaty leasingowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców Korzystającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług odpłatnego korzystania ze Znaków w ramach Umowy leasingu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Korzystający otrzymał fakturę.

W ocenie Wnioskodawców przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług odpłatnego korzystania ze Znaków w ramach Umowy leasingu.

Zgodnie z podstawowymi zasadami odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT) w zakresie w jakim nabywane usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Korzystający będzie nabywał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego:

*   w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług będzie powstał obowiązek podatkowy (tzn. z chwilą wystawienia faktury przez Finansującego bądź z chwilą upływu terminu płatności opłaty leasingowej, jeżeli faktura nie zostałaby wystawiona w terminie) jednakże nie wcześniej niż
*   w rozliczeniu za okres w którym Korzystający otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przedmiotowych usług.

Jeżeli Korzystający nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Aby zatem oddanie do odpłatnego używania na podstawie Umowy leasingu finansowego zostało uznane za dostawę towarów na gruncie powyższych regulacji ustawy o VAT, musi łącznie spełniać następujące warunki:

1.  przewidywać wydanie towarów,
2.  stanowić umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 23f ustawy o PIT, art. 23a pkt 1 oraz art. 23f pkt 1 ustawy,
3.  przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego trzeba zauważyć, że na podstawie Umowy leasingu finansowego nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ znak towarowy nie będzie stanowić towaru, przez który rozumie się rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Znak towarowy nie jest przedmiotem materialnym, nie można go zatem zakwalifikować jako rzecz w rozumieniu art. 45 Kc.

Stosownie do art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 z późn. zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Niezależnie od powyższej argumentacji należy podkreślić, że z wniosku nie wynika, aby Umowa leasingu przewidywała, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przeniesione na Kontrahenta.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów, w związku z czym każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, będzie świadczeniem usług. W przypadku planowanej Umowy leasingu nastąpi zatem świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego w postaci oddania znaków towarowych do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez Korzystającego.

Ponadto, należy również podkreślić, że Wnioskodawca zaklasyfikował ww. prawa do znaków towarowych jako wartości niematerialne i prawne.

Konsekwencją uznania Znaków za wartości niematerialne i prawne, niestanowiące towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jest – zdaniem Wnioskodawcy – uznanie transakcji polegającej na ich oddaniu do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uznanie za świadczenie usług przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej oparta jest na art. 25 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s.1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112. Wprawdzie wątpliwości interpretacyjnych może nasuwać użycie przez prawodawcę w art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT zwrotu „przeniesienie praw”, gdyż może ono sugerować całkowite wyzbycie się znaku towarowego, a nie np. udzielenie licencji, jednakże wykładnia celowościowa wypływająca z ww. art. 25 lit. a Dyrektywy 2006/112 nakazuje to pojęcie rozumieć szerzej, jako każde rozporządzenie prawem majątkowym.

Podsumowując, opisane we wniosku wykonanie Umowy leasingu finansowego na gruncie przepisów ustawy stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie Finansującego (leasingodawcy) z tytułu leasingu finansowego znaku towarowego powstanie z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu świadczenia usług, których dotyczy niniejszy wniosek. Jednakże, gdy Wnioskodawca 1 nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy obowiązek podatkowy będzie powstawał jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej, jak części odsetkowej opłaty leasingowej.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. prawodawca krajowy zmodyfikował pojęcie „podstawa opodatkowania” (zastąpił art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - art. 29a ust. 1 tej ustawy), wprowadzając do polskiego porządku prawnego definicję zgodną z art. 73 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z dyspozycją art. 73 Dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (przepisy te nie znajdują zastosowania do transakcji będącej przedmiotem wniosku), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Nastąpiła zatem w tym zakresie pełna implementacja prawa wspólnotowego do prawa krajowego.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawcy rozważają zawarcie umowy leasingu finansowego, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania Znaki (dalej: Umowa leasingu). Harmonogram opłat będący integralną częścią Umowy będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania ze Znaków, na cześć kapitałową i odsetkową.

Wniosek taki wypływa, m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.” \[\`(...)\`\] „Za słuszne zatem należy uznać stanowisko wyrażone we wniosku, iż podstawę opodatkowania stanowi całość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku, a więc zarówno jego część kapitałowa, część odsetkowa oraz ewentualnie inne elementy (kwoty) wynagrodzenia należne od nabywcy towaru (korzystającego), w tym opłaty manipulacyjne naliczane w związku z zawarciem takiej umowy (w momencie dokonania dostawy). Zarówno bowiem część kapitałowa, część odsetkowa oraz opłaty manipulacyjne stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Zatem jeżeli Spółka oddaje na podstawie umowy leasingu finansowego przedmioty, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów usług, opodatkowaniu według ww. stawki podlega całość świadczenia otrzymywanego przez leasingodawcę, a więc zarówno część kapitałowa, jak i odsetkowa rat leasingowych”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia prawnego na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT rozbicie raty leasingowej na część kapitałową i część odsetkową, bowiem jak już wcześniej wskazano podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę za usługę leasingu znaków towarowych, o której mowa we wniosku. Zatem powinna być stosowana wyłącznie jedna stawka podatku VAT.

Podsumowując, w opisanym przypadku obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT będzie powstawał jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej, jak części odsetkowej opłaty leasingowej.

Kolejnym zagadnieniem budzącym wątpliwości Wnioskodawców jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia odpłatnego korzystania za znaków towarowych w ramach umowy leasingu dla Korzystającego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa od odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 (Finansujący) jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca 1 jest właścicielem praw do znaków towarowych zarejestrowanych we właściwym organie (dalej: Znaki) rozpoznanych jako wartości niematerialne i prawne i wykorzystywanych przez Finansującego w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z udzieloną odpłatnie Wnioskodawcy 2 (Korzystającemu) licencją na korzystanie ze Znaków. Korzystający również jest podatnikiem czynnym VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Korzystający wykorzystuje Znaki wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki dające Korzystającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług odpłatnego korzystania ze Znaków w ramach Umowy leasingu finansowego.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak wynika z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w stosunku do nabytych towarów i usług można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym co do zasady spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Tym samym podatnik w zakresie poniesionych wydatków związanych z nabyciem usługi leasingu może dokonać odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 10, 10b ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i podatnik otrzymał fakturę za poniesione wydatki.

Reasumując, Korzystającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług odpłatnego korzystania ze znaków towarowych w ramach Umowy leasingu finansowego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Korzystający otrzymał fakturę.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.