Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-136/11-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Ewidencja przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług medycznych.
Słowa kluczowe: ewidencja; kasa-kasa rejestrująca; obrót; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011r. (data wpływu 4 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2011r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu 1 marca 2011r., data nadania 28 lutego 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2011r. nr IPPP2/443-136/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 21 lutego 2011r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja (Wnioskodawca) ma zagwarantowane w statucie prawo do działalności gospodarczej, zaś celem podstawowym jest pozyskiwanie środków na pomoc Szpitalowi, zwłaszcza Klinice Okulistycznej, a także finansowe wspieranie podnoszenia kwalifikacji personelu medycznego.

Pozyskane środki są przeznaczane głównie na: zakup urządzeń medycznych, przeprowadzanie remontów pomieszczeń szpitalnych, drobne zakupy materiałów biurowych, środków czystości, papieru i tonerów niezbędnych przy wykonywaniu badań diagnostycznych, na które Szpital nie posiada środków finansowych. Środki finansowe są pozyskiwane przez Fundację z:

1.  zamawianych w Szpitalu usług medycznych (specjalistycznych badań diagnostycznych) wynikających z umów z podmiotami gospodarczymi,
2.  indywidualnych zleceń osób fizycznych wykonania badań przez wyspecjalizowane jednostki szpitalne,
3.  organizacji badań na zlecenie osób fizycznych, przy czym są one wykonywane przez fachowy personel prowadzący indywidualną działalność gospodarczą (gabinety prywatne) lub też na podstawie umowy - zlecenia.

Należy dodać że środki pozyskane z tych usług są w całości przeznaczone na cele statutowe. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi są wykonywane przez ZOZ lub osoby prowadzące indywidualną praktykę lekarską, które za swoje czynności wystawiają faktury (rachunki). W ostatnim zaś przypadku także usługi świadczone są przez fachowy personel na podstawie udzielonego zlecenia.

Znowelizowane przepisy ustawy z dn. 11.03.2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), w art. 43 w ramach zwolnień przedmiotowych zwalniają od podatku usługi w zakresie opieki medycznej (ust. 1 pkt 18 i 19 ), jeśli wykonywane są przez ZOZ i osoby wykonujące zawody medyczne. Ponadto zauważyć trzeba, że nie zachodzi tu przypadek opisany w ust. 17 art. 43 ustawy, bowiem usługi są niezbędne dla procesu leczenia i nie zachodzi konkurencyjność opisana w tym przepisie.

Na tle opisanej działalności powstaje szereg istotnych wątpliwości co do tego czy i w jakim zakresie zachodzi potrzeba stosowania przez Fundację kas rejestracyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek wprowadzenia kas rejestracyjnych w następujących przypadkach:

*   wykonywania usług medycznych zlecanych przez Fundacje na rzecz osób fizycznych przez uprawnione osoby prowadzące indywidualną praktykę lekarską,
*   jak kształtuje się sytuacja jeśli usługę medyczną wykonuje lekarz lub inna osoba na podstawie umowy zlecenia zawartej z Fundacją?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Poza przypadkiem świadczenia usług na rzecz podmiotów gospodarczych, powstaje problem oceny świadczenia usług medycznych na rzecz osób fizycznych. Skoro usługi oferowane przez ZOZ oraz przez firmy nie będące ZOZ, ale faktycznie wykonywane przez ZOZ (albo lekarzy lub inny personel medyczny) są od strony przedmiotowej dokładnie takimi samymi usługami, świadczonymi z uwzględnieniem tych samych wymogów prawnych dotyczących procedur medycznych i kwalifikacji personelu, to nie ma powodu, aby art. 43 ust. 1 pkt 18 interpretować tak, że zwalnia się od podatku tylko takie usługi, w których ZOZ jest podatnikiem świadczącym usługę.

Wykładnia tego przepisu mieszcząca się w granicach jego literalnej wykładni, nakazuje zwolnienie także usług oferowanych przez podmioty niebędące ZOZ, dla których finalne wykonanie należy do ZOZ albo wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 uprawnionych przedstawicieli zawodów medycznych. Dodać należy, że w przypadku, gdy usługę świadczy osoba wykonująca zawód medyczny, okoliczność ta będzie zarejestrowana przez kasę fiskalną tego podmiotu. Natomiast w ostatnim przypadku powstaje pytanie kto jest w istocie sprzedawcą usługi wykonanej na zlecenie Fundacji. Rozporządzenie Ministerstwa Finansów z 26.10.2010 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestracyjnych (Dz. U. Nr 138 poz. 930) takich przypadków nie przewiduje. Sytuacja jest podobna do refakturowania usług, choć nie identyczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją nowelizacji ustawy o VAT było uchwycenie rejestracyjne usług świadczonych przez lekarzy. W przypadku Fundacji usługi medyczne zawsze były i są rejestrowane przez Fundację oraz gabinety diagnostyczne, są one uchwytne i sprawdzalne, nadto dopiero na podstawie zarejestrowanych usług następuje przepływ środków finansowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi zatem potrzeba instalowania kas rejestracyjnych.

Dotychczas Fundacja była zwolniona z podatku VAT, natomiast podatek VAT zawarty w fakturach otrzymywanych od kontrahentów był księgowany w ciężar kosztów Fundacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są (…) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia, w którym w poz. 26 wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a tego rozporządzenia wynika natomiast, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia ww. usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, jako niewymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Tym samym, od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstanie obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 6).

Jak wynika z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, której celem jest pozyskiwanie środków na pomoc Szpitalowi, zwłaszcza Klinice Okulistycznej, a także finansowe wspieranie podnoszenia kwalifikacji personelu medycznego. Środki finansowe są pozyskiwane przez Fundację z:

1.  zamawianych w Szpitalu usług medycznych (specjalistycznych badań diagnostycznych) wynikających z umów z podmiotami gospodarczymi,
2.  indywidualnych zleceń osób fizycznych wykonania badań przez wyspecjalizowane jednostki szpitalne,
3.  organizacji badań na zlecenie osób fizycznych, przy czym są one wykonywane przez fachowy personel prowadzący indywidualną działalność gospodarczą (gabinety prywatne) lub też na podstawie umowy - zlecenia.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z prowadzoną działalnością, tj. świadczeniem usług medycznych zlecanych przez Fundację na rzecz osób fizycznych przez uprawnione osoby prowadzące indywidualną praktykę lekarską oraz usług medycznych wykonywanych przez lekarza lub inną osobę na podstawie umowy – zlecenia, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Fundacja zleca wykonywanie usług medycznych m.in. osobom prowadzącym indywidualną praktykę lekarską i wyspecjalizowanym jednostkom szpitalnym, które to usługi są sprzedawane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. Zauważyć należy, iż to Wnioskodawca jest podmiotem zawierającym umowę o świadczenie przedmiotowych usług, zatem przyjmuje się iż on sam usługi te wyświadczył. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, iż wykonanie tych usług zostało zlecone innym podmiotom, gdyż istotnym dla ustalenia obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ma fakt kto jest ich finalnym odbiorcą.

Mając powyższe na uwadze wskazać, iż dokonywana przez Fundację sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, Fundacja może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2012 r. chyba, że w 2010 roku bądź w trakcie roku podatkowego 2011 lub 2012 – osiągnięty przez obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, przekroczy kwotę 40.000 zł. Wówczas, stosownie do zapisu § 3 ust. 6 powołanego rozporządzenia, zwolnienie straci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. W sytuacji przekroczenia limitu obrotów w wysokości 40.000 zł w 2010 roku z tytułu sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych obowiązek zainstalowania kasy rejestrującej u Wnioskodawcy powstanie z dniem 1 maja 2011 r. zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a powołanego rozporządzenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż wbrew zawartemu we wniosku twierdzeniu, na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, czy podatnik jest objęty zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, bowiem jak wynika z powołanych przepisów, ewidencję tę są zobowiązani prowadzić wszyscy podatnicy (także korzystający ze zwolnienia przedmiotowego od podatku), których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczyły 40.000 zł.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie została objęta kwestia zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług medycznych, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem złożonego zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.