Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1129/12-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Czy Spółka ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% do sprzedaży w kraju zestawów wieloskładnikowych?
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż krajowa; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż zestawów wieloskładnikowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż zestawów wieloskładnikowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 30 listopada 2012 r. poprzez przesłanie kserokopii interpretacji indywidualnej, którą otrzymała Spółka w podobnym opisie sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem analizy jest zestaw do enzymatycznej łańcuchowej reakcji polimerazy (PCR) w czasie rzeczywistym o nazwie X. Najważniejszym, kluczowym i podstawowym składnikiem zestawów X jest polimeraza – enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. W myśl przepisów o podatku od towarów i usług enzymy i preparaty enzymatyczne są objęte 8% stawką podatku VAT zgodnie z PKWiU 20.14.64.0. Zestawy z serii X są zestawami wieloskładnikowymi w skład, których wchodzi produkt podstawowy – enzym polimeraza i produkty pomocnicze – specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Zestawy te służą do przeprowadzania łańcuchowej reakcji polimerazy (PCR), w której to reakcji enzym polimeraza odgrywa kluczową rolę i bez tego enzymu przeprowadzenie tej reakcji jest niemożliwe. Bez enzymu – polimerazy zestawy z serii X nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem polimerazą i tak wzajemnie dobrane aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Enzym jest białkiem, które do swojego działania wymaga odpowiednich warunków reakcyjnych i środowiskowych. W związku z tym wszystkie pomocnicze składniki zestawów X są jedynie funkcjonalnym uzupełnieniem dla enzymu i gwarantują jego poprawne działanie. Podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest enzym – polimeraza i on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. Ponadto, co warte podkreślenia, niniejszy zestaw jest jednym przedmiotem obrotu handlowego, który ma przyporządkowany konkretny numer katalogowy oraz jest składany, przewożony, a następnie sprzedawany w jednym opakowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% do sprzedaży w kraju zestawów wieloskładnikowych z serii X?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując opis niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż właściwą stawką podatku VAT, którą należy stosować w odniesieniu do zestawu z serii X jest stawka obniżona w wysokości 8%, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest enzym. Dla wyjaśnienia tej tezy należy sięgnąć do dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Strasbourgu (dalej: ETS) oraz polskiego sądownictwa administracyjnego, gdyż w polskim, jak i unijnym prawodawstwie brak jest bezpośrednich uregulowań co do stosowania właściwej stawki VAT w stosunku do zestawów produktów.

Należy podkreślić, iż w PKWiU brak jest pojęcia „zestawu”, a w związku z tym konkretne produkty będące jego elementem mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Jednakże w orzecznictwie ETS ugruntowane jest stanowisko, że nie ma uzasadnienia sztuczne dzielenie usług, czy też towarów w celu opodatkowania ich różnymi stawkami podatku VAT. W sytuacji, gdy w aspekcie gospodarczym tworzą one jedną całość to należy traktować je jednorodnie. Dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku produktów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, co ma w niniejszym przypadku miejsce, należy uznać, że cała dostawa towarów powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla produktu podstawowego.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP, ETS uznał, że dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli samo w sobie nie stanowi ono celu dla klienta, lecz środek umożliwiający korzystanie z głównego świadczenia usługodawcy na najlepszych warunkach.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, http://curia.europa.eu, Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził tezy z wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP i wskazał, że po pierwsze każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należałoby uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń należałoby postrzegać jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Podobnie jest w przypadku, jeśli co najmniej dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na przedstawionych wskazówkach interpretacyjnych opierają się wszystkie wyroki ETS odnoszące się do kwestii usług kompleksowych.

Do jednego świadczenia (złożonego) można stosować tylko jedną stawkę podatkową. Jeżeli przyjęłoby się, że chodzi o jedno świadczenie, lecz dokonałoby się podziału podstawy opodatkowania w celu zastosowania rożnych stawek podatkowych podatku VAT, byłoby to sprzeczne z celem orzecznictwa dotyczącego świadczeń złożonych, jakim jest utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT.

Z kolei, w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska v. Republika Francuska, publ. http://curia.europa.eu, ETS przypomniał, że kryteria wypracowane przez orzecznictwo w celu ustalenia, czy transakcję obejmującą wiele elementów należy uważać za jedno świadczenie podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie, takie jak oczekiwanie przeciętnego konsumenta, mają na celu ochronę funkcjonalności systemu podatku VAT w świetle zróżnicowania transakcji handlowych. Wynika z tego, że jeśli wspomniane kryteria nadają się do stosowania w konkretnym przypadku, w celu uniknięcia w szczególności tego, aby sposób sformułowania w umowie opracowany przez podatnika i konsumenta nie prowadził do sztucznego podziału na wiele czynności podatkowych transakcji, którą w aspekcie gospodarczym należy uważać za jedną, nie mogą być uważane za decydujące dla wykonywania przez państwo członkowskie swobodnego uznania pozostawionego im przez dyrektywę VAT w odniesieniu do stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Wykonywanie tego swobodnego uznania wymaga bowiem kryteriów ogólnych i obiektywnych, takich jak wypracowane w wyrokach ETS. W orzecznictwie polskiego sądownictwa administracyjnego należy dostrzec podobne wnioskowanie jak w orzecznictwie ETS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07 powołał się na powyższy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), w którym w pkt 15 i 27 wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. Natomiast w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 994/07, publ. LEX nr 424845 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że „jeżeli przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie produktu załączonego za część składową albo przynależność produktu głównego, to należy uznać, że dostawa dotyczy dwóch towarów”. Odnosząc się do powyższego, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, w sytuacji gdy istnieje między produktami związek umożliwiający uznanie produktu załączonego za część składową albo przynależność produktu głównego, to należy zastosować do całości zestawu stawkę odpowiednią do produktu głównego, co w analizowanym przypadku bez wątpienia ma miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził także, że w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów. W zestawach X taki integralny związek występuje.

Kwestia opodatkowania zestawów produktów doczekała są także orzecznictwa na gruncie prawa zamówień publicznych, potwierdzając stwierdzenia sądów administracyjnych i stanowisko opiniującego. Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z dnia z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1827/09, publ.uzp.gov.pl, stwierdziła, że jeżeli przedmiot zamówienia ma różnorodny charakter, powinna być przyjęta stawka podatku VAT dla tego przedmiotu, który nadaje całości zasadniczy charakter. Ponadto, gdy na przedmiot stanowiący podstawę opodatkowania składa się kilka elementów, z których jeden ma jedynie akcesoryjne znaczenie, to należy uznać go za jedno świadczenie, jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia i jedną czynność podatkową, która nie powinna być dzielona w sposób sztuczny (wyłącznie do celów podatkowych). Z kolei, w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1845/09 Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że o usłudze pomocniczej możemy mówić wówczas, gdy dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego. Izba powołała się na orzeczenia ETS w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen BV C-572/07, RLRE Tellmer Property Sro, czy też C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd. Ponadto odniosła się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 wskazał, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Wreszcie w niniejszej analizie należy także odnieść się do stricte cywilistycznego podejścia do pojęcia zbioru rzeczy, którym z pewnością jest zestaw X. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu kodeksu są tylko przedmioty materialne. Zbiór rzeczy ujmowany jest jako zbiór odrębnych rzeczy pozostających ze sobą w określonym związku np. faktycznym, gospodarczym, funkcjonalnym. Rzeczami są więc poszczególne elementy zbioru, które mogą być przedmiotem odrębnych czynności prawnych. Jeżeli jednak zbiór jest skatalogowany, zinwentaryzowany lub w innym stopniu utożsamiany jako całość to przedmiotem stosunku cywilnoprawnego jest sam zbiór. Wyróżnia się zbiór rzeczy jednorodzajowych, zbiór rzeczy uzupełniających się i zorganizowany zbiór rzeczy wzajemnie dobranych. Zestaw X należy do tej ostatniej kategorii. Charakteryzuje się on związaniem organizacyjnym, wynikającym z jego przeznaczenia.

Do powyższego odniósł się w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż „nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Pod pozycją 57 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary o symbolu PKWiU 2008 ex 20.14.64.0 „Enzymy i pozostałe związki organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie:

1.  podpuszczka i jej koncentraty,
2.  enzymy, preparaty enzymatyczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wniosku jest zestaw do enzymatycznej łańcuchowej reakcji polimerazy (PCR) w czasie rzeczywistym o nazwie X (PKWiU 20.14.64.0). Najważniejszym, kluczowym i podstawowym składnikiem zestawów X jest polimeraza – enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Zestawy z serii X są zestawami wieloskładnikowymi w skład, których wchodzi produkt podstawowy – enzym polimeraza i produkty pomocnicze – specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Zestawy te służą do przeprowadzania łańcuchowej reakcji polimerazy (PCR), w której to reakcji enzym polimeraza odgrywa kluczową rolę i bez tego enzymu przeprowadzenie tej reakcji jest niemożliwe. Bez enzymu – polimerazy zestawy z serii X nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem polimeraza i tak wzajemnie dobrane aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Enzym jest białkiem, które do swojego działania wymaga odpowiednich warunków reakcyjnych i środowiskowych. W związku z tym wszystkie pomocnicze składniki zestawów X są jedynie funkcjonalnym uzupełnieniem dla enzymu i gwarantują jego poprawne działanie. Podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest enzym – polimeraza i on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. Ponadto, co warte podkreślenia, niniejszy zestaw jest jednym przedmiotem obrotu handlowego, który ma przyporządkowany konkretny numer katalogowy oraz jest składany, przewożony, a następnie sprzedawany w jednym opakowaniu.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga jaką stawkę podatku VAT należy stosować do dostawy, opisanego we wniosku zestawu wieloskładnikowego z serii X. W szczególności czy dla towarów wchodzących w skład tego zestawu należy stosować jednolitą stawkę opodatkowania podatkiem VAT, czy też zastosować odrębnie dla każdego z elementów właściwą stawkę podatku VAT.

Zauważyć również należy, iż w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”. Natomiast elementy tego „zestawu”, jako konkretne towary będące przedmiotem klasyfikacji PKWiU – podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie np. w wyroku z dnia 27 października 2005r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV Trybunał wskazał, że należy ustalić, czy dostawy towarów (w zestawie) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, iż w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego.

W przypadku natomiast, gdy mamy do czynienia z dwoma różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie i połączone tylko dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z jedną transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. wydanego w sprawie C-251/05, który to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W rozstrzygnięciu rozpatrywanej sprawy warto przywołać również wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 937/09. Wyrok ten zapadł wprawdzie w innym stanie faktycznym od tego jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, niemniej można go odnieść do analizowanego stanu faktycznego. W wyroku tym Sąd wskazał: „Skoro zatem dla tej grupy ściśle określonych towarów zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania – w zakresie stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – reguły określone w tych przepisach mogą się odnosić jedynie do obrotu tymi towarami. W przypadku natomiast dołączenia jakiegoś dodatkowego przedmiotu do gazet, magazynów i czasopism, nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży. Samo dołączenie do czasopisma w celach marketingowych jakiegoś niepowiązanego z nim funkcjonalnie innego towaru nie czyni specjalnego związku ekonomicznego tych towarów, który przesądzałby o tym, że ich łączną sprzedaż należałoby traktować jako jedno nierozerwalne świadczenie (dostawę wydawnictwa). (…)”.

Wnioskodawca wskazał, że najważniejszym, kluczowym i podstawowym składnikiem zestawów X jest polimerazą – enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Natomiast, w myśl przepisów o podatku od towarów i usług enzymy i preparaty enzymatyczne są objęte 8% stawką podatku VAT, jeżeli posiadają symbol PKWiU 20.14.64.0. Przedmiotowe zestawy są zestawami wieloskładnikowymi w skład, których wchodzi produkt podstawowy – enzym polimeraza i produkty pomocnicze – specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Bez enzymu – polimerazy przedmiotowe zestawy nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem polimeraza i tak wzajemnie dobrane aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Jak wcześniej wskazano podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest enzym – polimeraza i on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym.

W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu X, w konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów.

Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawów wieloskładnikowych z serii X, z uwagi na fakt, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest enzym, sklasyfikowany w PKWiU 20.14.64.0.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU. Tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności przedstawionego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych wyrobów (towarów).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.