Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.228.2023.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 10; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 11; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 4; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 8; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 9; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 4; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” dla wydatków poniesionych na zakup 15 sztuk tabletów oraz usług szkoleniowych i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „\`(...)\`”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2023 r. (wpływ 2 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina podpisała umowę na dofinansowanie projektu grantowego „Cyfrowa Gmina” w ramach Programy Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020, na podstawie umowy o powierzenie grantu.

W ramach projektu były poniesione w roku 2022 oraz będą ponoszone w roku 2023 wydatki na zakup komputerów, laptopów, serwera i wyposażenia do serwerowni oraz wydatki na wykonanie audytu cyberbezpieczeństwa. Część wyposażenia zgodnie z przeznaczeniem projektu została przekazana do jednostek organizacyjnych:

1) do Ośrodka Pomocy Społecznej, który jest jednostką budżetową i realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej, który będzie wykorzystywał sprzęt wyłącznie na zadania niepodlegające opodatkowaniu podatkowi VAT.

2) do zakładu budżetowego - zakład budżetowy do 31 grudnia 2022 r. funkcjonował w formie zakładu budżetowego a od 1 stycznia 2023 r. zmieniła się forma prawna - jednostka działa w formie jednostki budżetowej, jednakże zakres zadań jednostki nie został zmieniony. Zakład realizuje zadania Gminy m. in. w zakresie odpłatnej dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców (działalność opodatkowana VAT) oraz realizuje inne zadania publiczne - wykonuje bieżące remonty dróg i usługi utrzymania bieżącego dróg gminnych oraz utrzymania terenów rekreacyjnych (działalność niepodlegająca VAT) oraz utrzymuje gminną halę sportową, która częściowo przeznaczana jest na wynajem (działalność częściowo opodatkowana VAT).

Sprzęt przekazany do zakładu będzie wykorzystywany do działalności tzw. mieszanej - Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków tylko do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT lub tylko do działalności zakładu niepodlegającej VAT.

3) Pozostałe komputery, serwer wyposażenie serwerowni i urządzenia elektroniczne które nie zostały i nie będą przekazane do innych jednostek podległych zakupione zostały na potrzeby Urzędu i będą wykorzystywane przez Urząd Gminy do działalności tzw. mieszanej a więc głównie niepodlegającej VAT działalności publicznej, jak również aczkolwiek w dużo mniejszej części - działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT (wynajem, dzierżawa, sprzedaż).

Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT w zakresie sprzętu przeznaczonego dla Urzędu ponieważ serwer i komputery będą wykorzystywane do obsługi wszystkich obszarów działalności Urzędu Gminy.

Ponadto Gmina w ramach projektu poniosła wydatki na szkolenie i audyt dotyczące diagnozy cyberbezpieczeństwa (sprawdzanie haseł, testy sieci bezprzewodowej, weryfikacja zabezpieczeń, badanie ankietowe pracowników Urzędu Gminy, które należy przyporządkować do urzędu w ramach działalności tzw. mieszanej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1\. Faktury na zakup towarów i usług w tym za audyt i szkolenia związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” są wystawione na Gminę.

2.

a) Towary i usługi (w tym wydatki na audyt i szkolenia) związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” wykorzystywane są za pośrednictwem Urzędu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

b) Towary i usługi związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” wykorzystywane są za pośrednictwem zakładu budżetowego, (nazwa jednostki brzmi: Zakład Budżetowy funkcjonujący w formie zakładu budżetowego do 31 grudnia 2022 r.; od 1 stycznia 2023 r. funkcjonujący w formie jednostki budżetowej) do czynności tzw. mieszanych tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.

a) Towary i usługi związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” są wykorzystywane za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

b) Towary i usługi (w tym wydatki na audyt i szkolenia) związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” są wykorzystywane za pośrednictwem Urzędu do celów zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Część poniesionych wydatków - tj. na zakup 15 sztuk tabletów można przyporządkować wyłącznie do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakupione 15 sztuk tabletów zostały przekazane do biura Rady Gminy do użytku służbowego przez radnych w związku z czym uważają Państwo, że należy uznać że Gmina przeznaczyła je na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (brak możliwości odliczenia VAT).

Pozostałe poniesione wydatki przez Gminę tj.: zakup 3 sztuk tabletów, laptopów, komputerów stacjonarnych typu ALL-IN-One, serwerów, UPS-ów oraz usługi na wykonanie audytu są wykorzystywane wyłącznie przez pracowników urzędu gminy do celów tzw. działalności mieszanej, tj. zarówno prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie da się przyporządkować zakupu konkretnych z 3 sztuk tabletów, serwerów, komputerów stacjonarnych, UPS-ów czy też usługi za audyt do działalności wyłącznie opodatkowanej, wyłącznie zwolnionej lub wyłącznie niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Szkolenia zostały przeprowadzone tylko dla pracowników urzędu gminy a faktura za usługę szkolenia nie zawiera naliczonego podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

c) Towary i usługi związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” są wykorzystywane za pośrednictwem Zakładu budżetowego (zakład budżetowy do 31 grudnia 2022 r.; od 1 stycznia 2023 r. jednostka budżetowa) do celów działalności mieszanej, tj. zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

4.

b) Towary i usługi (w tym wydatki na audyt i szkolenia) związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” (oprócz wydatków na zakup 15 sztuk tabletów przekazanych do rady gminy) wykorzystywane są za pośrednictwem Urzędu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

c) Towary i usługi związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” są wykorzystywane za pośrednictwem Zakładu budżetowego (zakład budżetowy do 31 grudnia 2022 r.; od 1 stycznia 2023 r. jednostka budżetowa) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.

b) W ramach działalności gospodarczej towary i usługi (w tym wydatki na audyt i szkolenia) związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” były/są wykorzystywane za pośrednictwem Urzędu zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

c) W ramach działalności gospodarczej towary i usługi związane z realizacją projektu „Cyfrowa Gmina” były/są wykorzystywane za pośrednictwem zakładu budżetowego (zakład budżetowy do 31 grudnia 2022 r.; od 1 stycznia 2023 r. jednostka budżetowa) zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu i przekazanych dla Ośrodka Pomocy Społecznej?

2\. Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu na użytek Urzędu Gminy oraz wydatków na szkolenie i audyt?

3\. Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu i przekazanych dla zakładu budżetowego (zakład budżetowy do 31 grudnia 2022 r.; od 1 stycznia 2023 r. jednostka budżetowa)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1\. Od wydatków związanych ze sprzętem zakupionym przez Gminę i przekazanym dla Ośrodka Pomocy Społecznej Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku, ponieważ zakupiony sprzęt dotyczy wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

2\. Od wydatków związanych z zakupem sprzętu na użytek Urzędu Gminy oraz wydatków na szkolenie i audyt (których nie jest w stanie gmina przyporządkować do zakładu ani OPS) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT – wg współczynnika przy zastosowaniu proporcji z art. 86 ust 2a ustawy o VAT wyliczonej przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi tj. dla Urzędu gminy oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy. W konsekwencji gmina nabywa prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

3\. Od wydatków związanych ze sprzętem zakupionym przez gminę i przekazanym dla zakładu budżetowego – podobnie jak w przypadku sprzętu wykorzystywanego w Urzędzie Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT – wg współczynnika przy zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyliczonej przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi tj. dla zakładu funkcjonującego obecnie w formie jednostki budżetowej oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy. W konsekwencji gmina nabywa prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” dla wydatków poniesionych na zakup 15 sztuk tabletów oraz usług szkoleniowych i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z treści § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z treści § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (\`(...)\`).

Realizują Państwo projekt „Cyfrowa Gmina”, w ramach którego ponieśli Państwo wydatki w roku 2022 oraz będą ponoszone w roku 2023 wydatki na zakup komputerów, laptopów, serwera i wyposażenia do serwerowni oraz wydatki na wykonanie audytu cyberbezpieczeństwa.

Część wyposażenia zgodnie z przeznaczeniem projektu została przekazana do jednostek organizacyjnych :

1) do Ośrodka Pomocy Społecznej, który jest jednostką budżetową i realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej, który będzie wykorzystywał sprzęt wyłącznie na zadania niepodlegające opodatkowaniu podatkowi VAT.

2) do zakładu budżetowego - zakład budżetowy do 31 grudnia 2022 r. funkcjonował w formie zakładu budżetowego a od 1 stycznia 2023 r. zmieniła się forma prawna - jednostka działa w formie jednostki budżetowej.

Sprzęt przekazany do zakładu będzie wykorzystywany do działalności tzw. mieszanej - Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków tylko do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT lub tylko do działalności zakładu niepodlegającej VAT.

3) Pozostałe komputery, serwer wyposażenie serwerowni i urządzenia elektroniczne które nie zostały i nie będą przekazane do innych jednostek podległych zakupione zostały na potrzeby Urzędu i będą wykorzystywane przez Urząd Gminy do działalności tzw. mieszanej a więc głównie niepodlegającej VAT działalności publicznej, jak również aczkolwiek w dużo mniejszej części - działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT (wynajem, dzierżawa, sprzedaż).

Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT w zakresie sprzętu przeznaczonego dla Urzędu ponieważ serwer i komputery będą wykorzystywane do obsługi wszystkich obszarów działalności Urzędu Gminy.

Ponadto Gmina w ramach projektu poniosła wydatki na szkolenie i audyt dotyczące diagnozy cyberbezpieczeństwa (sprawdzanie haseł, testy sieci bezprzewodowej, weryfikacja zabezpieczeń, badanie ankietowe pracowników Urzędu Gminy, które należy przyporządkować do urzędu w ramach działalności tzw. mieszanej.

Faktury na zakup towarów i usług w tym za audyt i szkolenia związane z realizacją projektu są wystawione na Gminę. Towary i usługi (w tym wydatki na audyt i szkolenia) związane z realizacją projektu wykorzystywane są za pośrednictwem Urzędu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi (w tym wydatki na audyt i szkolenia) związane z realizacją projektu są wykorzystywane za pośrednictwem Urzędu do celów zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Część poniesionych wydatków - tj. na zakup 15 sztuk tabletów można przyporządkować wyłącznie do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozostałe poniesione wydatki przez Gminę są wykorzystywane wyłącznie przez pracowników urzędu gminy do celów tzw. działalności mieszanej, tj. zarówno prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie da się przyporządkować zakupu do działalności wyłącznie opodatkowanej, wyłącznie zwolnionej lub wyłącznie niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Szkolenia zostały przeprowadzone tylko dla pracowników urzędu gminy a faktura za usługę szkolenia nie zawiera naliczonego podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Towary i usługi związane z realizacją projektu wykorzystywane są za pośrednictwem zakładu budżetowego, do czynności tzw. mieszanych tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Towary i usługi związane z realizacją projektu są wykorzystywane za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując opis sprawy powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Jak już wyżej wskazałem, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazuję co następuje :

1\. Ośrodek Pomocy Społecznej

Towary i usługi związane z realizacją projektu są wykorzystywane za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem od wydatków związanych z zakupem sprzętu przekazanego do Ośrodka Pomocy Społecznej nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

2\. Urząd Gminy

a) W opisie sprawy wskazali Państwo, że zakup 15 sztuk tabletów można przyporządkować wyłącznie do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w tym przypadku nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na zakup 15 sztuk tabletów.

W tym zakresie Państwa stanowisko, zgodnie z którym macie Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

b) W opisie sprawy wskazali Państwo, że szkolenia zostały przeprowadzone dla pracowników urzędu gminy a faktura za usługę szkolenia nie zawiera naliczonego podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację projektu w części dotyczącej usług szkoleniowych, to należy zauważyć, że sprzedaż, która została zrealizowana na Państwa rzecz jest zwolniona od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w zakresie wydatków poniesionych na realizację projektu w części dotyczącej usług szkoleniowych, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W tym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Faktura dokumentująca sprzedaż zrealizowanych na Państwa rzecz usług dokumentuje bowiem, jak to zostało uprzednio stwierdzone transakcję zwolnioną od podatku.

W tym zakresie Państwa stanowisko, zgodnie z którym macie Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

c) Jak wynika z opisu sprawy pozostałe towary i usługi nabyte w ramach realizacji przedmiotowego projektu są wykorzystywane w Państwa Urzędzie do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do Państwa działalności gospodarczej. Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od takich wydatków powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

Ponadto, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu są wykorzystywane w Państwa Urzędzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

3\. Zakład budżetowy, który do 31 grudnia 2022 r. funkcjonował w formie zakładu budżetowego a od 1 stycznia 2023 r. działa w formie jednostki budżetowej.

Towary i usługi związane z realizacją projektu wykorzystywane są za pośrednictwem zakładu budżetowego, do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do Państwa działalności gospodarczej. Ponadto zakład wykorzystuje nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od takich wydatków powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia oraz przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).