Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-07
Teza: określenie źródła przychodów z tytułu: odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; lokaty; najem; nieruchomości; odsetki-odsetki od depozytów bankowych; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; sprzedaż; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31.12.2009 r. (data wpływu 05.01.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.03.2010 r. (data nadania 19.03.2010 r., data wpływu 22.03.2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 15.03.2010 r. (data doręczenia 17.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu: odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu: odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Wnioskodawca planuje m.in. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.). Po uważnej lekturze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca używa różnych pojęć, takich jak „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą” w art. 10 ust.1 pkt 6, „wykonaniu działalności gospodarczej” w art. 10 ust. 1 pkt 8, „związane z działalnością gospodarczą” w art. 10 ust. 3, „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” w art. 17 ust. 1 „przedmiotem działalności gospodarczej” w art. 30a ust. 1 pkt 1, „z wykonywaną działalnością gospodarczą” w art. 30a ust. 1 pkt 3, „w wykonywaniu działalności gospodarczej” w art. 30b ust. 4.

Jednocześnie pismem z dnia 19.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15.03.2010 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego a mianowicie wskazał, iż: W zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, indywidualnie lub w formie spółki osobowej, będzie wchodzić, m.in., udzielanie pożyczek różnym podmiotom, obrót papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi, uczestnictwo w różnych funduszach inwestycyjnych, a także sprzedaż i najem nieruchomości, przy czym Wnioskodawca zastrzega, że wymienione w niniejszym pkt, przedmioty działalności będą faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę. Natomiast Wnioskodawca nie jest pewny, czy we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Krajowym Rejestrze Sądowym te przedmioty działalności zostaną ujawnione. Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje o ich wpisaniu do przedmiotu prowadzonej działalności i zostaną one ujawnione w Ewidencji Działalności Gospodarczej lub zostaną wpisane do umowy spółki osobowej i zostaną ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, to zostaną zastosowane następujące kody PKD:

1.  w zakresie udzielania pożyczek: „Pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z)”,
2.  w zakresie obrotu papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi: „Działalność holdingów finansowych (64.20.Z)”, „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z)” oraz „Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66. 19.Z)”
3.  w zakresie sprzedaży i najmu nieruchomości: „działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68)”.

Wnioskodawca prosi o uwzględnienie dwóch przypadków: że ww. przedmioty działalności będą lub nie będą ujawnione w stosownych rejestrach. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z treścią wniosku uważa, że dla kwalifikacji ww. przychodów do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” bez znaczenia jest, czy udzielanie pożyczek, obrót papierami wartościowymi lub najem i obrót nieruchomościami są wpisane jako przedmiot działalności do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Krajowego Rejestru Sądowego, czy nie. Decydujące dla takiej kwalifikacji jest, czy czynności te są faktycznie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Lokaty bankowe będą zakładane przez spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, lub przez Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność gospodarczą. Wnioskodawca uważa, iż trudno stwierdzić, że przychody z odsetek od lokat bankowych są lub będą przedmiotem działalności gospodarczej, ponieważ trudno sobie wyobrazić działalność gospodarczą polegającą na inwestowaniu środków lokaty bankowe. Niemniej jednak Wnioskodawca potwierdza, że przychody z odsetek z lokat będą osiągane w ramach indywidualnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, indywidualnie lub w formie spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wszystkie ww. pojęcia oznaczają to samo, czyli oznaczają, że przychody z wykonania danej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej, czyli np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych są zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”?

Wnioskodawca zamierza wykonywać wszystkie czynności, o których mowa w niniejszym wniosku, i które są wyszczególnione w opisie stanu faktycznego oraz w pytaniu powyżej, w sposób, który odpowiada definicji prowadzenia działalności gospodarczej, czyli:

1.  prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata, będąca wynikiem tej działalności nie pozbawi jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywanie w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych lub użytkowych). Może się zdarzyć, że dana czynność zostanie wykonana w roku 2010, a następna taka czynność dopiero w roku 2012,
3.  prowadzenie w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania będą podporządkowane obowiązującym regułom, normom i będą służyć osiągnięciu celu, będą miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca uważa, że wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnik spółki osobowej będą zaliczane do źródła „przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Zdaniem Wnioskodawcy pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 roku, sygn. I SA/KR 1449/08, w którym stwierdzono, iż: „podkreślono, wymieniając konkretne przykłady, że updof posługuje się często pojęciami takimi jak: „w wykonaniu działalności gospodarczej”, „związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”, czy „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą”. W ocenie skarżącego są to synonimy. Reguła zaś „wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje takim zwrotom różne znaczenie. Pojęcia te oznaczają, iż określone czynności dokonywane są w związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie zaś, iż są jej przedmiotem”.

Wnioskodawca zaznacza również, iż w przypadku gdy ustawodawca w powyższych przepisach używa tego samego pojęcia, przypisuje mu za każdym razem takie samo znaczenie. Wynika to z powszechnie przyjętego w doktrynie oraz orzecznictwie zakazu wykładni synonimicznej, który zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. II FSK 7/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 2132/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 279/08).

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje, czy dane czynności są wpisane do zakresu działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej lub, czy są wpisane do umowy spółki osobowej i do krajowego rejestru sądowego. Decydujące dla kwalifikacji, czy dany przychód należy zaliczyć do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” jest to, że dany przychód jest faktycznie osiągany przez Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność gospodarczą jednoosobowo lub jako wspólnik spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy dana czynność, np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, ze sprzedaży nieruchomości, ze sprzedaży akcji lub najmu nieruchomości jest wykonywana raz na rok, raz na miesiąc, raz na tydzień, czy też kilka razy dziennie. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której organy podatkowe lub też sam podatnik musieliby arbitralnie przyjmować, że np. osiągnięcie przychodu z odsetek od udzielonej jednej pożyczki to nie jest przychód ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, ale np. osiągnięcie przychodu z odsetek od trzech udzielonych pożyczek stanowi już przychód z tego źródła. Podobnie absurdalne byłoby twierdzenie, że sprzedaż 15 akcji w dwóch transzach wciągu trzech miesięcy to jeszcze nie jest działalność gospodarcza, ale już sprzedaż 200 akcji w dziesięciu transzach w ciągu miesiąca jest działalnością gospodarczą. Podobnie absurdalne byłoby twierdzenie, że wynajem jednego mieszkania lub sprzedaż jednego telewizora to nie jest przychód ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, ale np. osiągnięcie przychodu z wynajmu trzech mieszkań lub sprzedaż 3 telewizorów, w odstępach tygodniowych, stanowi już przychód z tego źródła.

Według Wnioskodawcy należy również wskazać, iż przyjęcie, że to, czy przychody z danej działalności są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” czy też do innego źródła, jest uzależnione od częstotliwości wykonywania danej czynności doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której np. przychody z pierwszej udzielonej pożyczki lub sprzedanych 500 akcji lub 200 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółki osobowej, byłyby kwalifikowane do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe”, zaś przychody z drugiej pożyczki lub drugiej sprzedaży papierów wartościowych już mogłyby zostać zaliczone do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” lub do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe”, a przychody z trzeciej i kolejnych pożyczek lub trzeciej i kolejnych sprzedaży papierów wartościowych na pewno byłyby zaliczane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Zdaniem Wnioskodawcy juz pierwszy przychód osiągnięty z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, przy założeniu, że Wnioskodawca będzie miał zamiar uzyskiwania podobnych przychodów w nieokreślonej przyszłości, jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą lub jako wspólnik spółki osobowej, będzie przychodem kwalifikowanym do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W opinii Wnioskodawcy, ponieważ przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej są zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” nie wymagają żadnych licencji. Niedopuszczalne byłoby wymaganie przez organy podatkowe posiadania przez Wnioskodawcę np, licencji bankowej do osiągania przychodów z lokat bankowych lub pożyczek, licencji pośrednika nieruchomości do osiągania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, licencji na obrót papierami wartościowymi do sprzedaży akcji lub osiągania przychodów z inwestycji w fundusze inwestycyjne. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie wymienione przez Niego czynności można w Polsce wykonywać bez żadnych pozwoleń lub licencji. W szczególności niedopuszczalne byłoby twierdzenie, że do kwalifikowania przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji, udziałów w spółkach i funduszach inwestycyjnych) do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” konieczna jest licencja na obrót papierami wartościowymi, o której mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.; Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe mają prawo jedynie do oceny podatkowych skutków działalności podatnika. Nie mają one natomiast prawa do badania, czy dana działalność prowadzona przez podatnika spełnia wymagania ustaw innych, niż ustawy podatkowe. W przypadku gdyby podatnik np. przyjmował lokaty prowadząc tym samym działalność bankową bez wymaganej licencji, przychody z tego tytułu byłyby przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie podatnik byłby narażony na odpowiedzialność wynikającą z ustawy prawo bankowe.

W interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB1/1/415-990/09/AB Minister Finansów stwierdził, że „jednakże w przypadku prowadzenia działalności w zakresie obrotu akcjami, muszą zostać spełnione szczególnie wymogi, wynikające: m.in. z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające Wnioskodawcę do obrotu akcjami. Zatem, bez spełnienia niezbędnych wymogów formalnych, nie jest wystarczające, faktyczne prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, aby przychody uzyskane z tego tytułu mogły stanowić przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, bez stosownego „uzewnętrznienia” (stosowne zapisy w umowie spółki, krajowym rejestrze sądowym) prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, a co za tym idzie i bez spełnienia wymogów uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, wynikających m.in. z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uzyskany w wyniku tego obrotu przychód, nie może być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej”. W opinii Wnioskodawcy jest to wniosek niedopuszczalny, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nic nie mówi na temat konieczności wpisania przez podatnika obrotu akcjami do ewidencji działalności gospodarczej lub krajowego rejestru sądowego ani spełnienia jakichkolwiek wymogów wynikających z ustaw innych niż ustawy podatkowe. Wysuwając taką tezę według Wnioskodawcy Minister Finansów dokonuje niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej przepisu art. 30b ust. 4 updof, łamiąc zasadę in dubio pro tributario, ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym mowa będzie poniżej.

W interpretacji indywidualnej (wydanej w dniu 8 grudnia 2009 r.) o sygnaturze IBPBL/1/415-727/09/AB Minister Finansów stwierdził, że „z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Zauważyć jednak należy, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie obrotu akcjami, tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Jeżeli zatem Wnioskodawca spełnia wymogi tej ustawy, uprawniające go do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, to spełnia dodatkowe warunki umożliwiające zawieranie tego typu transakcji w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże do ustaleń w tym zakresie minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest ani obowiązany ani uprawniony (\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli działalność w zakresie obrotu akcjami, będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli oprócz stosownego zapisu w umowie spółki komandytowej oraz wpisu do krajowego rejestru sądowego, potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, spełnione zostaną wymogi wynikające z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające Wnioskodawcę do obrotu akcjami jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe”.

Wysuwając taką tezę Minister Finansów dokonuje zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej przepisu art. 30b ust. 4 updof, łamiąc zasadę in dubio pro tributario. Zupełnie bez podstaw prawnych Minister Finansów wysnuł wniosek, że do zaliczenia przychodów z obrotu akcjami wymagany jest nie tylko wpis do stosownego rejestru (ewidencja działalności gospodarczej lub krajowy rejestr sądowy), lecz również dodatkowo wymagana jest licencja na obrót papierami wartościowymi. Według Wnioskodawcy Minister całkowicie bezpodstawnie uznał, że pojęcie „w wykonywaniu działalności gospodarczej” występujące w przepisie art. 30b ust. 4 dotyczy obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi („uoif”), czym dokonał niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej przepisu art. 30b ust. 4, z którego absolutnie nie wynika, że do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami jest wymagane spełnienie warunków wymaganych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w updof jest mowa o odpłatnym zbyciu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającym na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów przez prowadzących samodzielną działalność gospodarczą oraz spółki osobowe. Są to zwykłe czynności, które mogą być wykonywane poza rynkiem publicznym, poprzez nabywanie i zbywanie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz na rynku publicznym poprzez nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych za pośrednictwem biur maklerskich.

Wnioskodawca całkowicie nie zgadza się z twierdzeniami Ministra Finansów, zawartymi w dwóch powołanych powyżej interpretacjach. Gdyby jednak nawet przyjąć, że w celu zakwalifikowania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającego na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów przez prowadzących samodzielną działalność gospodarczą oraz spółki osobowe jest wymaganie spełnienie przez niego wymagań wynikających z przepisów uoif (co, jak podkreśla Wnioskodawca, byłoby całkowicie pozbawione podstaw prawnych) Wnioskodawca zauważa, co następuje.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności Wnioskodawcy, prowadzącego działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej), może być m.in. obrót akcjami i udziałami w spółkach kapitałowych.

Zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 uoif „działalność maklerska, z zastrzeżeniem (…) art. 70, obejmuje wykonywanie czynności polegających na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych”. Zatem, co do zasady, prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, wskazanej przez Wnioskodawcę, jest działalnością maklerską w rozumieniu uoif. Na podstawie ust. 1 powołanego artykułu, „prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia komisji wydanego na wniosek, o którym mowa w art. 82, złożony przez zainteresowany podmiot”. Powyższe oznacza, iż co do zasady prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Równocześnie jednak, zgodnie z art. 70 ust. 1 uoif, „przepisów niniejszego działu nie stosuje się do:

*   podmiotów wykonujących czynności określone w art. 69 ust. 2 wyłącznie na rzecz podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, do której należy podmiot wykonujący te czynności, z zastrzeżeniem pkt 9” (pkt 2), oraz
*   „podmiotów wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 69 ust. 2 pkt 3,o ile czynności te nie są wykonywane w ramach zadań związanych z organizacją rynku regulowanego ani nie polegają na nabywaniu lub zbywaniu instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, częsty i systematyczny poprzez stworzenie systemu umożliwiającego zawieranie transakcji przez podmioty trzecie” (pkt 4).

Wnioskodawca dodaje, iż pod pojęciem grupy kapitałowej, o której mowa w art. 70 ust. 1 pkt 2 uoif należy rozumieć jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi, a zatem zarówno Wnioskodawcę, spółki, których udziałowcem będzie oraz ewentualne spółki zależne od tych spółek (art. 3 pkt 18 uoif w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Przepisy uoif nie uzależniają prawa do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 pkt 3 uoif - dotyczącym m.in. obrotu akcjami na własny rachunek - od formalnego uzewnętrznienia zamiaru prowadzenia tego rodzaju działalności (tj. odpowiedniego wpisu w krajowym rejestrze sądowym oraz w umowie spółki). W rezultacie nie ma wątpliwości, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającego na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów będzie spełniać wszelkie wymogi wynikające z przepisów uoif. Do wymogów tych nie należy uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności maklerskiej, ponieważ Wnioskodawca i spółki, w których będzie wspólnikiem, będzie zwolniony z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4 uoif. Do wymogów tych nie należy również dokonanie odpowiedniego wpisu w zakresie przedmiotu działalności w ewidencji działalności gospodarczej, ani w krajowym rejestrze sądowym oraz w umowie spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, uoif nie nakłada na niego żadnych wymogów formalnych. Ponieważ Wnioskodawca planuje, m.in. działalność w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającego na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów wyłącznie na własny rachunek, przepisy uoif w ogóle nie będą miały do takiej działalności zastosowania.

Należy również wskazać, że próba dzielenia przychodów osiąganych z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.) doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której Wnioskodawca musiałby dzielić osiągane w ramach prowadzonej działalności przychody na przychody z działalności gospodarczej oraz z innych źródeł i prowadzić podwójną księgowość.

W takim przypadku niemożliwe byłoby podzielenie kosztów ogólnych prowadzonej działalności na te związane ze źródłem przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz z innymi źródłami. Problem byłby jeszcze bardziej skomplikowany w przypadku spółki osobowej, której wspólnikiem będzie być może Wnioskodawca. Jest to bardzo ważny argument przemawiający za twierdzeniem, że zamiarem ustawodawcy było, aby przychody ze wszystkich czynności faktycznych wykonywanych przez prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą lub przez spółkę osobową były kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą niedopuszczalne jest interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. W przypadku wątpliwości należy je interpretować na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Teza ta znajduje potwierdzenie przykładowo w poniższych orzeczeniach:

1.  w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. FPS 12/02, w której stwierdzono, iż: „w ocenie sądu interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że organy dokonujące tej interpretacji nie mogą tworzyć nowych, nie przewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach przesłanek. Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów. (\`(...)\`). Sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość odmiennej interpretacji powoduje, że powstałej w wyniku tej interpretacji niejasności czy też wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Byłoby to bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasadą zaufania do organów podatkowych /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski., M. Masternak, A. Olesińską, Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń, str. 423.”.
2.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. I SA/GL 1126/08, w którym zaprezentowano pogląd, iż „zdaniem sądu, stanowisko Ministra Finansów wyrażone zarówno w pisemnej interpretacji wydanej, w oparciu o art. 14b Ordynacji podatkowej jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zasługuje na aprobatę. Minister Finansów dokonując interpretacji i analizy przepisów prawa materialnego dokonał ich rozszerzającej interpretacji, polegającej na nieuprawnionym uznaniu spółki cywilnej za małego podatnika uprawnionego do skorzystania z ulgi jaką jest jednorazowa amortyzacja, naruszając tym samym podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, a w szczególności zakaz rozstrzygania na niekorzyść podatnika. (\`(...)\`) W ocenie sądu Minister Finansów dokonał nieuzasadnionej rozszerzającej interpretacji art. 22k ust. 7 oraz art. 5a ust. 20 przez co bezpośrednią negatywną konsekwencją tej interpretacji jest złamanie elementarnej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributari. Zgodnie z tą zasadą wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zasada ta również znalazła swoje odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. I SA/ŁD 636/98; wyrok NSA z 19 września 2001 r. I SA/ŁD 48/01 „w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (patrz np. uzasadnienia wyroku SN z 24.04.1997 r., III RN 14/97, OSNAPIUS 20/1997, poz. 394 i uchwały (7) NSA z 20.04.1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika”.
3.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. I SA/LU 209/09, w którym skład sędziowski stanął na stanowisku, iż „powyższa wykładnia spornych przepisów zgodna jest z Konstytucją, to jest z art. 2 i art. 84, z których wynika, iż niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, tymczasem, w ocenie NSA, sąd pierwszej instancji sporną kwestię rozstrzygnął na niekorzyść podatnika przyjmując, że podatnik może dokonać odliczenia zapłaconego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło złożenie ostatniej dyspozycji zapłaty. Niekorzystnie zatem dla podatnika pominął, że z art. 116 ust. 7 ustawy o podatku VAT nie wynika, że w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z Faktury VAT RR w częściach, decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy - należy pominąć. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji zaakceptował swoim orzeczeniem działanie organów podatkowych wbrew zasadzie in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazowi rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, i zastosowanie zasady in dubio pro fisco, czyli rozstrzygania wszelkich niejasności na korzyść fiskusa. (\`(...)\`). Sąd podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie NSA, iż w sytuacji, gdy odmienne odczytywanie treści normy prawnej ma swoje źródło w redakcji przepisu, to w takiej sytuacji należy dać pierwszeństwo tej wykładni, która jest dla podatnika korzystniejsza - por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1181/07”.
4.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. I SA/WR 1065/09, w którym stwierdzono, iż. „należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA”.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem o tym, że dany przychód jest zaliczany do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” decyduje faktycznie wykonywanie danej czynności, a nie to, czy jest ona wpisana do ewidencji działalności gospodarczej lub krajowego rejestru sądowego. Na potwierdzenie tej tezy można przytoczyć orzeczenia:

1.  wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. I SA/GL 914/08, w którym wskazano, iż”, „działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (…). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w swoim orzecznictwie, iż okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie, czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, zawartych w cytowanym wyżej przepisie art. 2 ust. 1 ustawy - prawo działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą”.
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/KR 1128/08, w którym zdaniem sądu: „(\`(...)\`) Niezasadne jest stanowisko organów, według którego dochód z realizacji praw z instrumentów finansowych kwalifikuje się do pozarolniczej działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko wówczas, gdy zostanie osiągnięty przez podmiot dokonujący obrotu takimi instrumentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obrót tymi instrumentami musi stanowić przedmiot działalności danego podmiotu). W opinii pełnomocnika skarżących taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że byłyby one puste, gdyż ani osoba fizyczna, ani też spółka osobowa nigdy nie mogłyby kwalifikować przychodów z realizacji transakcji terminowych do pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem ustawodawca nie dopuszcza tych podmiotów do wykonywania działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. (\`(...)\`) Odwołując się do treści art. 24 cytowanej ustawy oraz ustawy o rachunkowości podniósł, że wykładnia ta dotycząca odrębnych źródeł przychodu prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik musiałby prowadzić dwa sprawozdania: w jednym wykazać zysk, a w drugim stratę na działalności, poza tym nie może dojść do sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jawną dotyczy różnych źródeł opodatkowanych różnymi stawkami”.
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. I SA/KR 1449/08, w którym słusznie wskazano, iż. „podkreślono, wymieniając konkretne przykłady, że u.p.d.o.f. posługuje się często pojęciami takimi jak: „w wykonaniu działalności gospodarczej”, „związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”, czy „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą”. W ocenie skarżącego są to synonimy. Reguła zaś wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje takim zwrotom różne znaczenie. Pojęcia te oznaczają, iż określone czynności dokonywane są w związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie zaś, iż są jej przedmiotem”.
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., sygn. I SA/BD 510/09, zgodnie z którym: „(\`(...)\` ) pojęcie działalności gospodarczej ma zasadniczo charakter obiektywny”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.) należy zaliczać do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Podatnikiem w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

1.  przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego – nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią.

Wyłączeniem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy są objęte m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca zamierza osiągać przychody z tytułu odsetek od lokat bankowych i z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych należy wziąć, pod uwagę, czy przychody te będą uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością w tym zakresie, czy też będą stanowiły formę lokowania wolnych środków.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa również m. in. przychody z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy jest ustalenie, co należy rozumieć przez „rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą”. Zdaniem organu, należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Wnioskodawca zamierza osiągać przychody z tytułu uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych należy powołać przepisy regulujące kwestie dotyczące działalności funduszy inwestycyjnych.

Przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) określają zasady tworzenia oraz działania funduszy inwestycyjnych, przy czym jednym z dopuszczalnych rodzajów konstrukcji funduszu jest forma funduszu inwestycyjnego zamkniętego (art. 14 ust. 3 pkt 3 i ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ww. ustawy fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jak wynika z art. 30a ust. 5 ww. ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych nie można zakwalifikować do działalności gospodarczej a należy potraktować jako sposób lokowania środków pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych. Fakt zakupu jednostek uczestnictwa za środki pochodzące z firmy Wnioskodawcy nie wpływa na zamianę klasyfikacji źródła przychodów. Ponadto za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy.

Zauważyć należy, iż nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, na co bezpośrednio wskazuje treść cytowanego powyżej art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót akcjami będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych),
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań Wnioskodawcy do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Zauważyć jednak należy, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego.

Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie obrotu akcjami, udziałami tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Wskazać przy tym należy, iż organ podatkowy właściwy do wydania niniejszej interpretacji indywidualnej, nie jest upoważniony do oceny regulacji prawnych zawartych w ww. ustawie.

Stosownie bowiem do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oceniając natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów ze sprzedaży i wynajmu nieruchomości oraz odsetek od udzielanych pożyczek różnym podmiotom należy stwierdzić, iż w myśl z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Z powyższych przepisów wynika, iż odsetki od pożyczek dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z odsetek do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielanie pożyczek będzie miało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Również kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży i wynajmu nieruchomości do odpowiedniego źródła jest ocena, czy działania te noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. wypełniają przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku, iż jako osoba fizyczna planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej. Wnioskodawca planuje m.in. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.) w sytuacji gdy ww. przedmioty działalności będą lub nie będą ujawnione w stosownych rejestrach.

W świetle powyższego należy uznać, iż przychody uzyskane z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, ze sprzedaży nieruchomości i z najmu nieruchomości, pomimo, iż nie będą ujawnione we wpisie działalności gospodarczej, będą mogły być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej jeżeli będą spełnione przesłanki określone w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody uzyskiwane z odsetek od lokat bankowych oraz z tytułu uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych z uwagi, iż będzie to lokowanie wolnych środków pochodzących z działalności gospodarczej czyli przychód będzie osiągany w związku z działalnością, a nie w jej wykonywaniu.

W przypadku prowadzenia - zgodnie z odrębnymi przepisami – działalności, której przedmiotem jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, dochód z niej należy traktować jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli natomiast nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, potwierdzonym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, wówczas przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z treścia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki. Jednakże w przypadku prowadzenia działalności w zakresie obrotu akcjami, udziałami muszą zostać spełnione szczególnie wymogi, wynikające m.in. z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające Wnioskodawcę do obrotu akcjami.

Zatem, bez spełnienia niezbędnych wymogów formalnych, nie jest wystarczające, faktyczne prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, aby przychody uzyskane z tego tytułu mogły stanowić przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, bez stosownego „uzewnętrznienia” prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, a co za tym idzie i bez spełnienia wymogów uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, wynikających m.in. z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uzyskany w wyniku tego obrotu przychód, nie może być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyroków WSA i NSA stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.