Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4515-111/15-5/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Czy darowizna części ułamkowej (1/3) nieruchomości dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; spółki-spółka cywilna; współwłasność
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny części ułamkowej (1/3) nieruchomości dokonanej przez wspólników spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny części ułamkowej (1/3) nieruchomości dokonanej przez wspólników spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Michał K. jest jednym z trzech wspólników G. spółki cywilnej (dalej jako: Spółka). Zgodnie z umową spółki udział w zyskach i stratach każdego ze wspólników jest równy tj. wynosi 1/3. Wspólnicy Spółki są właścicielami na zasadach współwłasności łącznej nieruchomości budynkowej (dalej jako: Nieruchomość) zakupionej i użytkowanej w ramach działalności Spółki. Wspólnicy Spółki postanowili znieść współwłasność łączną poprzez wyprowadzenie Nieruchomości do majątków osobistych wspólników poza prowadzoną przez nich działalnością. Zniesienie współwłasności łącznej musi nastąpić z podaniem odrębnej causy tej czynności, albowiem art. 863 Kodeksu Cywilnego (dalej jako: K.C.) stoi na przeszkodzie zniesieniu współwłasności łącznej poprzez przekazanie majątku wspólnego wspólników do ich majątków odrębnych.

W związku z koniecznością wyboru causy ww. czynności prawnej wspólnicy postanowili, że przekazanie ułamkowych części Nieruchomości (po 1/3) na rzecz każdego z nich nastąpi w formie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako jeden z trzech wspólników Spółki podjął wątpliwość czy darowizna 1/3 ułamkowej części nieruchomości należącej do Spółki dokonana przez wszystkich wspólników Spółki na rzecz jej wspólnika mającego dotychczas prawo do 1/3 zysków i strat w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, jest dla pozostałych wspólników osobą w żaden sposób nie spokrewnioną, należącą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że każdy ze wspólników mających po 1/3 prawa do udziałów w zyskach i stratach Spółki otrzyma po 1/3 nieruchomości w drodze darowizny dokonywanej jednocześnie. Nie nastąpi zatem przysporzenie majątkowe, ani po stronie Wnioskodawcy, ani pozostałych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy darowizna części ułamkowej (1/3) nieruchomości dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn?

Względnie:

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy, który stanie się właścicielem ułamkowej części Nieruchomości nastąpi przychód w rozumieniu ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 1 w zakresie podatku od spadków i darowizn. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę w formie darowizny część ułamkowa 1/3 Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Pozostając w przekonaniu o słuszności powyższego stanowiska Wnioskodawca podnosi, co następuje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”. Skoro Strony umowy wybrały jako formę faktycznego zniesienia współwłasności łącznej w ramach spółki cywilnej umowę darowizny to zdaniem niżej podpisanego nie stosuje się do opisywanej transakcji przepisów ustawy o PIT, ale relewantne będą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn: „Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy”. Tymczasem w sprawie rzeczonej należy wskazać, że nabycie nieruchomości nastąpi co prawda de iure na podstawie umowy darowizny, ale de facto nie będzie to nabycie wiążące się dla obdarowanego z nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym, gdyż w zamian za nabycie ułamkowej części nieruchomości Wnioskodawca utraci prawo do współwłasności łącznej stosunkowej części majątku spółki cywilnej (majątek spółki zmniejszy się, a co za tym idzie po stronie obdarowanego nastąpi ekwiwalentne uszczuplenie majątku).

Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2011 r. (sygn.: ITPB1/415-330a/11/TK) wydanej w analogicznym stanie faktycznym: „Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego w związku z planowaną czynnością dokonania opisanej darowizny udziałów w Nieruchomości ze Spółki Cywilnej do majątku osobistego każdego ze wspólników, bowiem zmieni się jedynie rodzaj współwłasności w stosunku do nieruchomości, będącej przedmiotem opisanej czynności. Natomiast udziały wspólników nie ulegną zmianie. Tym samym czynność taka nie będzie powodowała powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Analogiczna argumentacja w przekonaniu Wnioskodawcy przemawia za brakiem opodatkowania ww. transakcji podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 11 maja 2004 r. wskazał, że: „\`(...)\` dopuszczalne jest dokonywanie przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem wspólnym wspólników spółki cywilnej a ich majątkami odrębnymi. Jednak, podobnie jak w odniesieniu do wspólności majątkowej małżeńskiej, przesunięcia takie muszą odpowiadać wymaganiom dotyczącym określonego rodzaju czynności prawnych prowadzących do przeniesienia prawa podmiotowego. \[\`(...)\`\] okoliczność, że po obu stronach czynności prawnej będą występować te same podmioty, nie stoi na przeszkodzie jej dokonania, gdyż podmioty te występują w różnych rolach”. W wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. stwierdził natomiast, iż: „Nie można odmówić współwłaścicielom prawa do umownego zniesienia współwłasności (art. 210 k.c.) oraz do rozliczenia - w ramach takiej umowy - poczynionych nakładów”.

Właśnie sposobem częściowego zniesienia współwłasności jest w przedmiotowej sprawie dokonanie darowizn na rzecz wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy. Przedmiotowe darowizny stanowią jednak formę przeniesienia własności z jednej wspólnej masy majątkowej do trzech majątków odrębnych wspólników Spółki. Tym samym dokonanie darowizny nie jest ze swej istoty formą przysporzenia majątkowego obdarowanych, a jedynie prawną causą czynności prawnej. Powyższe natomiast w przekonaniu Wnioskodawcy powinno determinować brak opodatkowania ww. przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy podatkiem od spadków i darowizn. Pomimo, iż formalnie otrzyma on darowiznę ułamkowej części Nieruchomości. W praktyce bowiem powyższa darowizna stanowi jedynie prawną formę zniesienia współwłasności łącznej nie związaną z przysporzeniem po stronie obdarowanego.

W przekonaniu Wnioskodawcy ratio legis przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest opodatkowanie przysporzeń majątkowych związanych z dokonywanymi darowiznami. Wartość wspomnianego udziału w Nieruchomości nie byłaby dla Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym ze względu na charakter darowizny jako połączonej z utratą udziału we współwłasności łącznej Nieruchomości (jako wspólnika spółki cywilnej, której wspólnicy, w tym Wnioskodawca równocześnie z darowizną utracą prawa do Nieruchomości).

Konkludując, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiłaby „wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość)”. Taka wartość w konkretnym przypadku byłaby wartością zerową, gdyż ciężarem ekonomicznym ponoszonym przez Wnioskodawcę równocześnie z nabyciem części ułamkowej (1/3) Nieruchomości byłaby utrata prawa do współwłasności łącznej tejże Nieruchomości. Współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej jest co prawda „wspólnością niepodzielnej ręki”, ale z przepisów szczególnych (art. 860-875 K.C.) i umowy spółki wynika, że to prawo na chwilę dokonywania darowizny wiązało się z prawem do udziału w 1/3 zysków i strat np. ze zbycia tejże nieruchomości, a więc ekonomicznie odpowiadało prawu własności w części ułamkowej 1/3 Nieruchomości.

Ponadto w przedmiotowej sytuacji należy per analogiam zastosować normę art. 7 ust. 6, który stanowi: „Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy”. Opisywana darowizna stanowi natomiast w tej konkretnej sprawie formę nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Warto w tym kontekście przywołać trafne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z 22 maja 2013 r. (sygn.: I SA/Kr 843/12): „Tylko wartość faktycznie nabytego prawa może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn co gwarantuje niedopuszczenie do opodatkowania prawa i wartości, których strona w istocie nie nabyła”. Podobna argumentacja w przekonaniu Wnioskodawcy przemawia za słusznością reprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Innym wyrokiem trafnie oddającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r. (sygn.: II FSK 2158/10), w którym NSA stwierdził: „Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 tej ustawy”. W przekonaniu Wnioskodawcy nie istnieją przesłanki, które przemawiałyby za brakiem możliwości stosowania per analogiam ww. normy w przypadku zniesienia współwłasności łącznej tj. wspólności.

Rekapitulując, brzmienie i ratio legis przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwłaszcza art. 7 ust. 6 stosowanego per analogiam) implikują brak opodatkowania przedmiotowej transakcji ze względu fakt, iż wartość otrzymywanej przez obdarowanego (Wnioskodawcy) części ułamkowej Nieruchomości nie przekracza udziału we wspólności znoszonej w drodze darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna, zgodnie z zadanym pytaniem Nr 1, dotyczy wyłącznie skutków podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy podatkowi temu podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z umową spółki udział w zyskach i stratach każdego ze wspólników jest równy tj. wynosi 1/3. Wspólnicy Spółki są właścicielami na zasadach współwłasności łącznej nieruchomości budynkowej (dalej jako: Nieruchomość) zakupionej i użytkowanej w ramach działalności Spółki. Wspólnicy Spółki postanowili znieść współwłasność łączną poprzez wyprowadzenie Nieruchomości do majątków osobistych wspólników poza prowadzoną przez nich działalnością. Zniesienie współwłasności łącznej musi nastąpić z podaniem odrębnej causy tej czynności, albowiem art. 863 Kodeksu Cywilnego stoi na przeszkodzie zniesieniu współwłasności łącznej poprzez przekazanie majątku wspólnego wspólników do ich majątków odrębnych. W związku z koniecznością wyboru causy ww. czynności prawnej wspólnicy postanowili, że przekazanie ułamkowych części Nieruchomości (po 1/3) na rzecz każdego z nich nastąpi w formie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym Wnioskodawca jako jeden z trzech wspólników Spółki podjął wątpliwość czy darowizna 1/3 ułamkowej części nieruchomości należącej do Spółki dokonana przez wszystkich wspólników Spółki na rzecz jej wspólnika mającego dotychczas prawo do 1/3 zysków i strat w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca jest dla pozostałych wspólników osobą w żaden sposób nie spokrewnioną, należącą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Każdy ze wspólników mających po 1/3 prawa do udziałów w zyskach i stratach Spółki otrzyma po 1/3 nieruchomości w drodze darowizny dokonywanej jednocześnie. Nie nastąpi zatem przysporzenie majątkowe, ani po stronie Wnioskodawcy, ani pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie m.in. tytułem darowizny.

W związku z powyższym - co do zasady - nabycie przez osoby fizyczne tytułem darowizny, jako czynność wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle art. 863 Kodeksu cywilnego majątek zgromadzony w ramach stosunku prawnego spółki cywilnej stanowi wspólny majątek wspólników objęty wspólnością łączną.

Jak wynika, m.in. z postanowienia Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 11 maja 2004 r. „Uprawnione jest zatem stanowisko, zgodnie z którym dopuszczalne jest dokonywanie przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem wspólnym wspólników spółki cywilnej a ich majątkami odrębnymi. Jednak, podobnie jak w odniesieniu do wspólności majątkowej małżeńskiej, przesunięcia takie muszą odpowiadać wymaganiom dotyczącym określonego rodzaju czynności prawnych prowadzących do przeniesienia prawa podatkowego. Trafnie zatem wskazał Sąd Okręgowy, że dla „przekształcenia” współwłasności łącznej nieruchomości we współwłasność w częściach ułamkowych, niezbędne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesieniu własności nieruchomości. Bez takiego oświadczenia, złożonego w formie aktu notarialnego, nie wystąpi skutek w postaci wyjścia prawa własności nieruchomości z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej i jego przejścia, w postaci udziałów wyrażonych ułamkami, do majątków odrębnych wspólników; formułując to inaczej można stwierdzić, że nie nastąpi przesunięcie majątkowe pomiędzy poszczególnymi masami majątkowymi. W sytuacji zatem, gdy wolą wspólników jest, aby określone prawo przestało być składnikiem majątku wspólnego, a stało się składnikiem majątku odrębnego lub majątków odrębnych, niezbędne jest dokonanie stosownej czynności prawnej lub rozwiązanie umowy spółki. Zgodnie bowiem z art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego od chwili rozwiązania spółki do wspólnego majątku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, co oznacza, że współwłasność łączna rzeczy ulega przekształceniu we współwłasność ułamkową”.

Oznacza to, że czynność przesunięć majątkowych między majątkiem wspólnym wspólników spółki cywilnej a ich majątkami osobistymi (oświadczenie wspólników, uchwał, etc.) musi być dokonana w formie aktu notarialnego, gdyż jej przedmiotem są nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie możemy mówić o darowiźnie w rozumieniu przepisów art. 888 Kodeksu cywilnego, gdyż zmieni się jedynie rodzaj współwłasności w stosunku do nieruchomości, będącej przedmiotem opisanej czynności. W konsekwencji, czynność ta nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn (nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie ustosunkowano się do kwestii dotyczącej dopuszczalności i skuteczności prawnej przekazania z majątku wspólnego wspólników objętego umową spółki cywilnej nieruchomości w formie darowizny do ich majątków osobistych. Kwestii tych bowiem nie regulują przepisy prawa podatkowego lecz przepisy Kodeksu cywilnego. Natomiast rolą organu podatkowego nie jest ocenianie czy taka czynność jest dopuszczalna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i nie są wiążące dla tutejszego Organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.