Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-423/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-14
Teza: brak opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grupa-grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

N.sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Spółka Reprezentująca lub N.) jest spółką dominującą w ramach Grupy kapitałowej N. (dalej: Grupa lub Grupa N.). Grupa N. zarządza największą w Polsce siecią szpitali o profilu położniczo-ginekologicznym zlokalizowaną na południu kraju, a także specjalistycznymi centrami medycznymi, oferującymi pacjentom dostęp do profesjonalnej i kompleksowej opieki medycznej.

W skład Grupy wchodzą również m.in. następujące spółki kapitałowe: Centrum Medyczne U. sp. z o.o., Medycyna Prywatna U. sp. z o.o., U. Inwestycje sp. z o.o. (dalej łącznie: Spółki Zależne).

Grupa N. podjęła decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej również: PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. Zgodnie z decyzją Grupy w skład PGK weszły cztery podmioty, tj.

N. oraz Spółki Zależne - odpowiednio jako spółka dominująca oraz spółki zależne w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT (dalej łącznie: Spółki tworzące PGK).

W dniu 26 listopada 2015 r. Spółki tworzące PGK zawarły w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK na okres 3 lat podatkowych (dalej: Umowa PGK), w której za rok podatkowy PGK został przyjęty rok kalendarzowy. Tym niemniej, zgodnie z postanowieniami Umowy PGK pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 marca 2016 r. i zakończy w dniu 31 grudnia 2016 r.

W celu wypełnienia obowiązków wynikających z art. 1a ust. 4 ustawy o CIT, w dniu 30 listopada 2015 r. Umowa PGK została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który decyzją z 17 grudnia 2015 r. dokonał rejestracji Umowy PGK N.

Zgodnie z Umową PGK, na N. jako Spółce Reprezentującej PGK, będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy N.

Stosownie do wewnętrznej procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK N., która będzie obowiązywać Spółki tworzące PGK:

1.  Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych a następnie dochodu/straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym/roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, Spółki tworzące PGK kalkulowały będą zaliczki/zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które będą przekazywane na rachunek bankowy N., jako spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od Spółek tworzących PGK, N., wyliczy kwotę zaliczek/podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.
2.  Spółki tworzące PGK, które będą uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek N. i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn, otrzymają zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie.
3.  Podobnie, w przypadku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) będzie przekazywana do N. od Spółek tworzących PGK (i odwrotnie, w zależności od korekty in plus/in minus).
4.  Spółce Reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.
5.  W sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych Spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy N., powstała tzw. „korzyść podatkowa" będzie zwracana na rachunki Spółek tworzących PGK ponoszących straty, które obniżyły zobowiązanie podatkowe PGK. Kwota podlegająca zwrotowi wyliczona zostanie jako iloczyn nadwyżki podatku pozostałego na rachunku bankowym Spółki Reprezentującej i współczynnika wyliczonego jako procentowy udział straty danej Spółki tworzącej PGK, w sumie strat wykazanych przez Spółki tworzące PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym czynności związane z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez Spółkę Reprezentującą, w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisywane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności związane z obliczaniem, pobieraniem (włącznie z rozliczaniem między spółkami wchodzącymi w skład PGK kosztów podatku dochodowego od osób prawnych należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek) oraz wpłacaniem podatku dochodowego należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek przez Spółkę Reprezentującą, a także rozliczenia nadwyżki z tytułu wpłaconych przez Spółki tworzące PGK zaliczek na podatek dochodowy/zobowiązania w podatku dochodowym - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Jest to katalog zamknięty, dlatego też wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 ze zm. dalej: Dyrektywa) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każda transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, przykładowo - interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dnia 29 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1439/11-2/Igo):

„Usługa, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.”

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, po pierwsze musi istnieć „transakcja gospodarcza”, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym.

W analizowanym przypadku nie można mówić o żadnym świadczeniu Spółki na rzecz Spółek Zależnych w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK. N. wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o CIT ciążący na Spółce Reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o CIT, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład PGK powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez podmioty zależne spółce reprezentującej PGK. Ustawodawca nie zdefiniował również, do której spółki w obrębie PGK należy kwota podatku dochodowego stanowiąca tzw. „korzyść podatkową” wynikającą z niemalże natychmiastowego wykorzystania indywidualnych strat podatkowych (w ujęciu rocznym) niektórych spółek w obrębie PGK oraz nie zdefiniował zasad podziału takiej „korzyści podatkowej”. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom dowolność w tym zakresie.

Czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie Spółek tworzących PGK. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Spółki Reprezentującej wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek, względnie rozliczenia zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK włącznie z przekazywaniem przez N. jako Spółkę Reprezentującą PGK odpowiednich kwot na rzecz urzędu skarbowego oraz - w niektórych przypadkach także na rzecz Spółek tworzących PGK (w szczególności w związku z rozliczeniem w ramach PGK ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK) nie stanowi usługi na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, iż zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Jak wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 (sygn. IPPP3/443-1396/11-3/SM):

„Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.”

W analizowanym przypadku, zgodnie z umową PGK, Spółce Reprezentującej nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust 7 ustawy o CIT, włącznie z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, wyłączył wprost możliwość uzyskania przez Spółkę Reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez N., a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego N. z tego tytułu, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc jednak pod uwagę opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez N., przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie można uznać iż obliczanie, pobieranie odprowadzanie podatku dochodowego od PGK, włącznie z rozliczeniem tego podatku pomiędzy członkami PGK, stanowi świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności N. wykonuje obowiązek wynikający wprost z ustawy o CIT ciążący na spółce reprezentującej PGK. Oczywistym w tej sytuacji jest, iż podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z przychodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Dlatego też, odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającym na PGK / spółce reprezentującej PGK na podstawie ustawy o CIT), jest wprost związane z działalnością gospodarczą N..

Ponadto, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez N. w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Spółka Reprezentująca wypełnia obowiązki wynikające wprosi z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia pobrania i odprowadzenia podatku należnego od lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obliczanie, pobieranie podatku należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład PGK, oraz odprowadzanie podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko wyrażone powyżej znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1476/14-2/KC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r. (sygn. ITPP1/443-785/12/MN),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-453/12-2/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.