Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-520/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Czy odliczeniu od podatku obliczonego od dochodów osiągniętych w kraju i za granicą podlega cały podatek u źródła zapłacony przez Wnioskodawcę w innych krajach w związku z wynajmem maszyn, czy też Wnioskodawca jest obowiązany do ograniczenia wysokości odliczenia do kwoty podatku przypadającej proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą? Czy prawidłowe jest obliczenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 UPDOP, przez ustalenie proporcji sumy dochodów uzyskanych za granicą z tytułu należności licencyjnych (bez VAT) do całości dochodów Spółki, a następnie pomnożenie tak ustalonej proporcji przez kwotę podatku obliczonego od łącznego dochodu Spółki osiągniętego w kraju i za granicą??
Słowa kluczowe: limit; należność-należności licencyjne; odliczenia; opłata; podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

*   sposobu wyliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych,

*   sposobu wyliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy Me., będącej światowym liderom w produkcji opakowań. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja opakowań, w tym ekskluzywnych opakowań do kosmetyków oraz opakowań kartonowych w różnych rozmiarach (pudełka, pudełka na wymiar, opakowania z tektury litej, itp,).

Jednym z wielu rodzajów opakowań kartonowych dystrybuowanych przez Wnioskodawcę są tzw. multipaki, służące do pakowania produktów sprzedawanych po kilka sztuk. Multipaki są produktami niestandardowymi, dostosowanymi do potrzeb konkretnego klienta i konkretnego produktu. Podmioty zamawiające multipaki nie dysponują najczęściej odpowiednimi maszynami, które pozwalałyby na umieszczenie produktu w takim opakowaniu. Maszyny pakujące są zapewniane przez Spółkę za odpowiednim wynagrodzeniem, a ich wynajem stanowi działalność uzupełniającą w stosunku do dystrybucji opakowań.

Maszyny pakujące są wysyłane przez Wnioskodawcę do placówek produkcyjnych klientów, które często znajdują się poza terytorium kraju (w Czechach, na Słowacji, Rumunii, Estonii, itp.). Wynagrodzenie pobierane przez Spółkę z tytułu wynajmu urządzeń przemysłowych (do których zaliczane są maszyny pakujące) spełnia definicję należności licencyjnych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, w których mają siedzibę kontrahenci Wnioskodawcy i w których użytkowane są maszyny. Z uwagi na powyższe, w tych krajach pobierany jest podatek u źródła od kwoty należności licencyjnych wypłacanych Spółce przez kontrahentów z tytułu wynajmu maszyn.

Spółka, jako podmiot podlegający opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (rezydent), ma obowiązek uwzględnienia dochodów uzyskanych za granicą w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce - także tych podlegających opodatkowaniu za granicą. W praktyce, dla celów wyliczenia podatku dochodowego do zapłaty w Polsce, Spółka łączy przychody osiągane w kraju z przychodami z tytułu należności licencyjnych osiąganymi za granicą (poza nimi Spółka nie osiąga innych przychodów ze źródeł zagranicznych) i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodu związane z przychodami osiągniętymi w kraju i za granicą - w efekcie uzyskując kwotę całkowitego dochodu osiągniętego w kraju i za granicą w danym roku podatkowym. Do tak obliczonej kwoty łącznego dochodu Spółka stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów.

W związku z faktem, iż kontrahenci zagraniczni pobierają podatek u źródła od przychodów, które Wnioskodawca jest obowiązany uwzględnić przy obliczaniu dochodu do opodatkowania w Polsce (podwójne opodatkowanie), Spółka jest uprawniona do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w przepisach podatkowych. UPDOP przewiduje w takim przypadku odliczenie podatku zapłaconego za granicą - zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy takie odliczenie następuje od podatku obliczonego od całości dochodów osiągniętych w kraju i za granicą (podatek od dochodu światowego). Wspomniany przepis definiuje jednakże limit, powyżej którego takie odliczenie nie będzie możliwe. Metodę kredytu podatkowego przewidują także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z państwami, z których wypłacane są należności licencyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odliczeniu od podatku obliczonego od dochodów osiągniętych w kraju i za granicą podlega cały podatek u źródła zapłacony przez Wnioskodawcę w innych krajach w związku z wynajmem maszyn, czy też Wnioskodawca jest obowiązany do ograniczenia wysokości odliczenia do kwoty podatku przypadającej proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą?
2.  Czy prawidłowe jest obliczenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 UPDOP, przez ustalenie proporcji sumy dochodów uzyskanych za granicą z tytułu należności licencyjnych (bez VAT) do całości dochodów Spółki, a następnie pomnożenie tak ustalonej proporcji przez kwotę podatku obliczonego od łącznego dochodu Spółki osiągniętego w kraju i za granicą?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Spółka ma prawo do zastosowania kredytu podatkowego w oparciu o art. 20 ust. 1 UPDOP, tj. ma prawo odliczyć od podatku obliczonego od całości swoich dochodów uzyskanych w kraju i za granicą podatek zapłacony w innych państwach z tytułu wynajmu maszyn. Kwota odliczenia nie zawsze będzie jednak równa kwocie podatku rzeczywiście zapłaconego za granicą, gdyż przy obliczaniu kwoty podatku podlegającego odliczeniu w Polsce Spółka powinna uwzględnić limit wyznaczony kwotą podatku przypadającego na dochód zagraniczny (tzw. metoda kredytu podatkowego zwykłego). Szczegółowe zasady kalkulacji tego limitu zostały opisane poniżej w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 UPDOP, „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.”

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której osiąga dochody w Polsce oraz z zagranicy. Ta druga kategoria obejmuje dochody z wynajmu urządzeń przemysłowych (maszyn pakujących) na rzecz zagranicznych kontrahentów, które kwalifikowane są jako należności licencyjne. Kontrahenci wypłacający te należności z zagranicy potrącają od nich podatek u źródła, dochody te zatem podlegają faktycznemu opodatkowaniu za granicą (co jest jedną z przesłanek zastosowania art. 20 ust. 1 UPDOP). Ponadto, w analizowanym przypadku nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 UPDOP, tj. właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują możliwości zwolnienia przedmiotowych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (tj. w Polsce). W konsekwencji, zasady określone w art. 20 ust. 1 UPDOP będą miały zastosowanie do odliczenia podatku u źródła pobranego przez kontrahentów Spółki w związku z wypłatą należności licencyjnych, w tym określony w tym przepisie limit odliczenia podatku zagranicznego.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że metoda kredytu podatkowego opisana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami rezydencji kontrahentów Spółki, mająca zastosowanie w odniesieniu eliminacji podwójnego opodatkowania m.in, w przypadku dochodów z tytułu należności licencyjnych, jest zbieżna z metodą określoną w art. 20 ust. 1 UPDOP. W szczególności, w podobny sposób sformułowano klauzulę dotyczącą limitu, jaki ma zastosowanie przy odliczeniu podatku zagranicznego.

W rozumieniu Wnioskodawcy powyższe ograniczenia określone w UPDOP i umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikają z faktu, że pełne zaliczenie podatku u źródła zapłaconego za granicą mogłoby spowodować nadmierną i nieproporcjonalną redukcję podatku należnego w państwie siedziby (Polsce). Mogłoby to przykładowo nastąpić w sytuacji, gdyby podatek u źródła był pobierany za granicą według stawki wyższej niż ta, która obowiązuje w kraju. Stąd odliczenie podatku zagranicznego jest limitowane wysokością podatku krajowego przypadającego na dochód osiągany w obcym państwie.

Ad 2

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają szczegółowych wytycznych (wzorów) mających zastosowanie w analizowanej sytuacji, zatem w ocenie Wnioskodawcy w celu ustalenia limitu odliczenia podatku zapłaconego u źródła należy obliczyć, jaki procent w łącznym dochodzie Spółki osiągniętym w kraju i za granicą stanowi dochód z tytułu należności licencyjnych osiągnięty za granicą. Następnie uzyskaną proporcję należy odnieść do podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w kraju i za granicą.

Powyższe obliczenia można zobrazować wg następującego wzoru:

B

Limit odliczenia podatku u źródła

\= ---- \* C

A

Gdzie:

A - łączny dochód Spółki osiągnięty w kraju i za granicą w danym roku podatkowym,

B - dochód z tytułu należności licencyjnych osiągnięty za granicą (bez ew. VAT), przeliczony na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia dochodu (zgodnie z art. 20 ust. 8 UPDOP),

C - podatek od łącznego dochodu Spółki osiągniętego w kraju i za granicą, obliczony zgodnie z regulacjami krajowymi (UPDOP).

Jeżeli tak otrzymany limit odliczenia będzie większy lub równy sumie faktycznie pobranego podatku u źródła (przeliczonego na PLN zgodnie z art. 20 ust. 8 UPDOP - według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku), to Spółka odliczy od podatku obliczonego zgodnie z regulacjami krajowymi od łącznego dochodu osiągniętego w kraju i za granicą sumę faktycznie pobranego podatku u źródła.

W sytuacji natomiast, gdy kwota limitu odliczenia będzie mniejsza niż faktycznie pobrany podatek, Spółka dokona odliczenia jedynie części tego podatku równej maksymalnej kwocie odliczenia.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej również jako: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Polski normodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium RP, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 3 ww. ustawy), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 updop ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1.  podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
2.  podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;
3.  dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
4.  dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
5.  podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy CIT).

Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody m.in. z tytułu udostępniania/wynajmu maszyn pakujących. Wynajem maszyn pakujących stanowi działalność uzupełniającą w stosunku do dystrybucji opakowań. Maszyny pakujące są wysyłane przez Wnioskodawcę do placówek produkcyjnych klientów, które często znajdują się poza terytorium kraju (w Czechach, na Słowacji, Rumunii, Estonii, itp.). Wynagrodzenie pobierane przez Spółkę z tytułu wynajmu urządzeń przemysłowych (do których zaliczane są maszyny pakujące) spełnia definicję należności licencyjnych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, w których mają siedzibę kontrahenci Wnioskodawcy i w których użytkowane są maszyny. W tych krajach pobierany jest podatek u źródła od kwoty należności licencyjnych wypłacanych Spółce przez kontrahentów z tytułu wynajmu maszyn. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z państwami, z których wypłacane są należności licencyjne jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania przewidują metodę kredytu podatkowego.

W ocenie Organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie kwota odliczenia nie zawsze będzie równa kwocie podatku rzeczywiście zapłaconego za granicą, gdyż przy obliczaniu kwoty podatku podlegającego odliczeniu w Polsce Spółka powinna uwzględnić limit wyznaczony kwotą podatku przypadającego na dochód zagraniczny (tzw. metoda kredytu podatkowego zwykłego). Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, uznać należy za prawidłowe.

Ponadto, w celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1.  obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

Gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny,

C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

1.  następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Wskazany sposób wyliczenia kwoty limitu podatku zapłaconego za granicą podlegający odliczeniu pokrywa się z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), że jeżeli otrzymany limit odliczenia będzie większy lub równy sumie faktycznie pobranego podatku u źródła (przeliczonego na PLN zgodnie z art. 20 ust. 8 UPDOP - według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku), to Spółka odliczy od podatku obliczonego zgodnie z regulacjami krajowymi od łącznego dochodu osiągniętego w kraju i za granicą sumę faktycznie pobranego podatku u źródła. W sytuacji natomiast, gdy kwota limitu odliczenia będzie mniejsza niż faktycznie pobrany podatek, Spółka dokona odliczenia jedynie części tego podatku równej maksymalnej kwocie odliczenia.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena poprawności zakwalifikowania świadczonej usługi jako należności licencyjnej i w związku z tym prawidłowości potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła. Okoliczność powyższa została uznana za element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.