Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-405/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami oraz obowiązku i sposobu sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami oraz obowiązku i sposobu sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami oraz obowiązku i sposobu sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej (zwanej dalej spółką jawną), będąc jednocześnie udziałowcem posiadającym 1/3 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej spółką z o.o.). Obie spółki mają swoje siedziby na terenie Polski, podobnie Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą w Polsce. Spółka jawna wynajmuje spółce z o.o. pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy usługi niezbędne dla spółki z o.o. do prowadzenia działalności − takie jak sprzedaż, planowanie i nadzór produkcji, logistykę, organizację logistyki, kontrolę jakości, zaopatrzenie, obsługę kadrową. Zgodnie z umowami pomiędzy spółkami, spółka jawna obciąża spółkę z o.o. co miesiąc fakturami VAT za wykonane usługi i za wynajem pomieszczeń. Cena została ustalona na poziomie, który pozwala pokryć spółce jawnej koszty związane z uzyskaniem przychodów związanych z wyżej wymienionymi świadczeniami, a także zrealizować założoną marżę. Ponadto spółka jawna sprzedaje spółce z o.o. swoje produkty i towary, które następnie spółka z o.o. odsprzedaje swoim klientom. Transakcje sprzedaży produktów i towarów pomiędzy spółką jawną a spółką z o.o. odbywają się w cenach, w jakich kupują od spółki jawnej dystrybutorzy niezależni, z którymi spółka jawna współpracuje od wielu lat, na tym samym rynku na jakim operuje spółka z o.o. Transakcje te dokumentowane są fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany z art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 Nr 0 poz. 361 ze zmianami), do sporządzenia dokumentacji podatkowej, której ramy zostały określone w ust. 1 art. 25a tejże ustawy, sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 Nr 0 poz. 361 ze zmianami), zwanej dalej ustawą, odwołuje się do art. 25 ust. 1 i 4, aby rozpoznać kwestię powiązania pomiędzy podmiotami stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

‒ i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1- 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika, że „podmiotem krajowym” w rozumieniu ww. przepisu jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, uznać należy zarówno podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl natomiast art. 28 ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 Nr 74 poz. 397 ze zmianami), zwanej dalej updop, ilekroć w updop jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną − oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 26 ustawy, ilekroć mowa jest o spółce niebędącej osobą prawną − oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż „podmiotem krajowym”, o którym mowa w cyt. art. 11 ustawy są zarówno:

*   osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mające siedzibę (zarząd) na terytorium Polski − będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jak również
*   osoby fizyczne, w tym także osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski − będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, że wspólnicy spółki jawnej − trzy osoby fizyczne zamieszkujące na terytorium Polski, są jednocześnie udziałowcami posiadającymi po 1/3 udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, to te osoby fizyczne, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, są „podmiotem krajowym”, o którym mowa w cyt. art. 11 updop, a nie spółka jawna.

Natomiast transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy spółką jawną jako podmiotem gospodarczym odrębnym od wspólników oraz spółką z o.o. biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym spółka z o.o. oraz spółka jawna, jako odrębny od wspólników (w tym Wnioskodawcy) podmiot praw i obowiązków, nie są podmiotami powiązanymi w świetle ustawy.

Wnioskodawca natomiast nie jest stroną umowy, w związku z czym nie może podlegać obowiązkowi sporządzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 25a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Natomiast zgodnie z przepisem 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

‒ i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do treści art. 25 ust. 4 powołanej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wobec powyższego „podmiotem krajowym” w rozumieniu ww. przepisu jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, uznać należy zarówno podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, natomiast spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Przepis art. 8 § 1 ww. kodeksu stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl natomiast art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki.

W myśl art. 11 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

Zgodnie z art. 12 cytowanego Kodeksu, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Spółki kapitałowe, jako osoby prawne, są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że „podmiotem krajowym”, o którym mowa w cytowanym art. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zarówno:

*   osoby fizyczne, w tym także osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski – będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również
*   osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę (zarząd) na terytorium Polski – będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast spółka jawna, jako odrębny podmiot praw i obowiązków, nie jest „podmiotem krajowym” w rozumieniu ww. przepisów. Nie jest ona bowiem podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca − będący osobą fizyczną zamieszkującą w Polsce − jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Ponadto Zainteresowany posiada 1/3 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe oznacza, że to Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, jest „podmiotem krajowym”, o którym mowa w cyt. art. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podmiotem tym nie jest jednak spółka jawna. Natomiast transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy spółką jawną, jako podmiotem gospodarczym odrębnym od wspólników oraz spółką z o.o.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi obowiązek sporządzania przez spółkę jawną szczególnej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych przez tę spółkę ze spółką z o.o., w której Wnioskodawca posiada ponad 1/3 udziałów. Zgodnie bowiem z art. 25a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami − w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 − lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej (…). Zatem obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej występuje wyłącznie w przypadku, gdy transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu cyt. art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.

Obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej nie wystąpi także po stronie Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, będąca podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ww. ustawy, jest podmiotem powiązanym ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Z wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie jest stroną transakcji gospodarczych zawieranych z tą spółką. Stronami tych transakcji są spółka z o.o. oraz spółka jawna, jako odrębny od wspólników (w tym Wnioskodawcy) pomiot praw i obowiązków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.