Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-273/15/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest wyłącznie wartość wkładu wniesionego przez akcjonariusza do tej spółki przy jej założeniu, w części składającej się na kapitał zakładowy spółki; natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wkładu w części przekazana na kapitał zapasowy ww. spółki?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; nadwyżki; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; wartość-wartość nominalna; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 464/15, wniosku z 23 lipca 2013 r. (data wpływu do Biura – 25 lipca 2013 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 24 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/436-202/13/MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 5 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura – 7 listopada 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 6 grudnia 2013 r. znak: IBPB II/1/4361-14/13/MZ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura − 10 stycznia 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 10 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/4310-2/14/MZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 464/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Prawomocny wyrok wpłynął do Biura 7 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako płatnik zamierza dokonywać na żądanie stron czynności w formie aktu notarialnego w postaci:

1.  zawiązywania spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  zmian w statutach spółek komandytowo-akcyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych.

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz,
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W statutach spółek komandytowo-akcyjnych może zatem występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio), zarówno przy zawiązaniu spółki jak i przy podwyższeniu wkładów akcjonariuszy, czyli kapitału zakładowego. Sytuacja ta może dotyczyć pokrywania podwyższenia zarówno wkładem pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo jeśli w związku z dokonaniem zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej lub zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej obliczy, pobierze i wpłaci do właściwego organu podatkowego, podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wkładów komplementariusza (komplementariuszy), kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej bądź ich zwiększenia, przy czym nie pobierze podatku od części wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego, czyli od agio?

Zdaniem Wnioskodawcy objęcie, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Wnioskodawca uważa, że prawidłowo wypełni swoje obowiązki płatnika podatku jeśli w związku z zawiązaniem spółki komandytowo-akcyjnej lub ze zmianą statutu spółki komandytowo-akcyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Tak samo będzie w przypadku zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej − wniesienie agio na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem prawidłowo postąpi jeśli nie obliczy i nie pobierze podatku w części wkładów akcjonariuszy przekazywanych do kapitału zapasowego, czyli od agio.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 października 2013 r. znak: IBPB II/1/436-202/13/MZ − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że całość wniesionego do danej spółki komandytowo-akcyjnej, wkładu przy jej założeniu, składać się będzie na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawarcia umowy spółki. Zawarta umowa spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy − stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu. A zatem, podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowić – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wkładów do spółki osobowej. Oznacza to, iż Wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym umowę spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy, będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 464/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 października 2013 r. znak: IBPB II/1/436-202/13/MZ stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd na wstępie zauważył, że według przepisów prawa krajowego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, o czym stanowi art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Multipress (C-357/13), w oczekiwaniu, na który postępowanie sądowe było w niniejszej sprawie zawieszone, stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet, jeśli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W wyroku tym TSUE przyjął, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy kapitałowej 2008/7/WE − niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego − stanowi spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. Zauważył także, iż brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. We wspomnianym orzeczeniu TSUE wyraził także pogląd, że geneza dyrektywy 2008/7/WE przemawia za taką wykładnią pojęcia „spółki kapitałowej”, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzenia transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Sąd zauważył, że relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09).

Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu, konieczna stała się zatem analiza opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego przy założeniu, że − wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego − spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE. Organ interpretacyjny zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw do polskiego porządku prawnego w omawianym w niniejszej sprawie zakresie.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy − jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, zamierza dokonywać czynności w formie aktu notarialnego dotyczących zawiązywania (zawierania umów) spółek komandytowo-akcyjnych. W statutach tych spółek może występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio). Tym samym akcjonariusz lub akcjonariusze ww. spółki wniosą – w zamian za akcje – wkład pieniężny lub niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego. Wkład odpowiadający wartości nominalnej akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy. Natomiast występująca nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Zgodnie z art. 147 § 1 ww. Kodeksu komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanych czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę sposobu jego opodatkowania. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.

Zgodnie z art. 3 lit. a) ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się utworzenie spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że w przypadku wkładów kapitałowych, o którym mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Jak już wyżej wskazano, jako, że spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, to tym samym jej opodatkowanie musi być dokonane zgodnie z zasadami dyrektywy. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym dotyczące zasad opodatkowania i podstawy nie będą miały tutaj zastosowania, a to z tych względów, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna jest uznana za spółkę osobową. Zatem biorąc pod uwagę powołany powyżej art. 11 ust. 1 w powiązaniu z art. 3 lit. a) ww. dyrektywy w przypadku zmiany w statucie spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na wniesieniu wkładów, bez względu na to czy nowe wkłady będą wnoszone przez komplementariuszy czy też przez akcjonariuszy i czy pojawi się tzw. agio podstawę opodatkowania będzie stanowiła rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Oznacza to, że Wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym umowę spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy, będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wnoszonych wkładów, a zatem także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 464/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.