Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-481/11-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-25
Teza: Usługi przygotowania i badania próbek krwi i osocza oraz analizy uzyskanych wyników wykonywane przez Instytut w ramach zewnętrznej kontroli jakości nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Zastosowanie będzie miała zatem podstawowa stawka podatku VAT.
Słowa kluczowe: badanie; kontrola-system kontroli jakości; krew; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; wynik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2011r. (data wpływu 21.03.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przygotowania i badania próbek krwi i osocza oraz analizy uzyskanych wyników - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przygotowania i badania próbek krwi i osocza oraz analizy uzyskanych wyników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut (zwany dalej Instytutem) jest państwową jednostką organizacyjną, która do 30.09.2010 r. działała na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych jako jednostka badawczo-rozwojowa (Dz. U. z 2008 r. nr 159 poz. 993 z późn. zm.), a od 01.10.2010 r. działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych jako instytut badawczy (Dz. U. z 2010 r. nr 96 poz. 618). Działa również na podstawie statutu zatwierdzonego przez Ministra Zdrowia. Jest zarejestrowany w KRS. Zgodnie z art. 3 ustawy o instytutach badawczych uczestniczy w systemie ochrony zdrowia jako zakład opieki zdrowotnej (ZOZ) jest zarejestrowany w księdze rejestrowej Ministra Zdrowia.

Instytut w swojej strukturze posiada kliniki, pracownie i laboratoria medyczne, w których leczy pacjentów oraz wykonuje szereg różnego rodzaju badań medycznych i diagnostycznych zarówno na rzecz swoich pacjentów, jak i pacjentów dawców krwi z innych jednostek ochrony zdrowia.

Przy wykonywaniu badań diagnostycznych w laboratoriach medycznych niezbędna jest kontrola prawidłowości ich wykonania. Kontrola taka służy przede wszystkim zachowaniu zdrowia i życia pacjentów oraz zapewnieniu bezpieczeństwa przetaczanej krwi. Wszystkie laboratoria powinny być poddawane zewnętrznej kontroli jakości. Kontrolę taką na zamówienie Instytutu wykonują laboratoria zagraniczne i w niektórych przypadkach ośrodki krajowe. Natomiast Instytut, posiadając referencyjne laboratoria medyczne, prowadzi zewnętrzną ocenę jakości na rzecz innych laboratoriów medycznych (znajdujących się w szpitalach, Regionalnych Centrach Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa i innych jednostkach służby zdrowia mających status zakładów opieki zdrowotnej /ZOZ/) wykonując odpowiednie badania próbek krwi osocza, a następnie przeprowadzając analizę wyników badań tych próbek uzyskanych przez te laboratoria.

1.  Instytut, jako jednostka odpowiedzialna za bezpieczeństwo przetaczania krwi i jej składników w Polsce prowadzi programy kontroli jakości badań diagnostycznych. Uczestnictwo w programach kontroli jakości jest obowiązkiem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21.01.2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie standardów jakości dla medycznych laboratoriów diagnostycznych i mikrobiologicznych (Dz. U. 2009 nr 22 poz. 128). Warunkiem wykonywania badań przedtransfuzyjnych przez laboratorium immunologii transfuzjologicznej jest uczestnictwo w zewnętrznej kontroli jakości 4 razy w roku. Instytut organizuje programy zewnętrznej oceny jakości i wykonuje kontrolę badań laboratoriów medycznych na terenie całego kraju. Jednym z takich programów jest zorganizowany przez Instytut Krajowy Program Oceny Jakości\`(...)\` Przebieg procesu przygotowania próbek do Krajowego Programu Oceny Jakości Laboratoriów… oraz przebieg i zakres badań związanych z oceną ich jakości wygląda następująco: Laboratoria medyczne w Zakładzie Instytutu wstępnie ustalają, jakie krwinki biorców i dawców oraz jakie osocze biorców będą wchodziły w skład planowanego sprawdzianu. Instytut ustala kryteria, które muszą spełniać próbki krwi (swoistość i koncentracja przeciwciał, obecność wybranych antygenów na erytrocytach dawców, obecność przeciwciał na krwinkach). Następnie tworzony jest wstępny protokół sposobu przygotowania poszczególnych składników zestawu próbek. Ze względu na to, że Instytut nie pobiera krwi od dawców, a do sprawdzianu, w którym uczestniczy ok. 400 laboratoriów potrzebna jest krew od konkretnych dawców, Instytut zawiera umowę z jednym z Regionalnych Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa (zwanych dalej RCKiK). Ze względu na obowiązujące przepisy, RCKiK musi być wybrane w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Na podstawie zawartej z Instytutem umowy (porozumienia) RCKiK pobiera krew od wytypowanych dawców w ilościach wystarczających do przygotowania zestawów próbek dla laboratoriów szpitalnych. Próbki zostają przesłane do Instytutu, który wykonuje badania tych próbek i na podstawie tych badań ostatecznie decyduje o przygotowaniu próbek krwi i osocza do sprawdzianu. Według zaleceń Instytutu próbki są następnie w RCKiK porcjowane i zestawiane w odpowiednie serie. Na przygotowanych w Instytucie formularzach wpisywane są wyniki badań. RCKIK przesyła do Instytutu przygotowane serie rozlanych do buteleczek próbek. Dodatkowo przesyła zestaw próbek z każdej serii, który jeszcze raz zostaje w Instytucie zbadany. Z Instytutu próbki są rozsyłane do laboratoriów szpitalnych i innych laboratoriów. Laboratoria wykonują badania i przesyłają ich wyniki do Instytutu. Wyniki z każdego laboratorium są przez asystenta wprowadzane do specjalnego programu komputerowego, stworzonego na potrzeby Krajowego Programu Oceny Jakości, następnie sprawdzane przez kolejną osobę. Wprowadzone do programu wyniki są oceniane indywidualnie przez dwie osoby – asystenta i adiunkta. Wyniki odbiegające od prawidłowych są szczegółowo analizowane i omawiane z profesorem. Każde laboratorium otrzymuje punktową ocenę swoich wyników, a także komentarze merytoryczne w przypadkach wystąpienia wyników odbiegających od prawidłowych. Po zakończeniu całego procesu Instytut obciąża wszystkie laboratoria za przygotowanie i badania próbek krwi i osocza, za porównanie wyników badań z wynikami uzyskanymi we własnych laboratoriach oraz za wysyłkę zestawów próbek krwi i osocza wraz z kompletem dokumentów związanych z przeprowadzonymi badaniami wystawiając faktury VAT.
2.  Instytut w ramach zewnętrznej kontroli jakości dokonuje także analizy wyników badań genetycznych wirusów przenoszonych drogą krwi na rzecz 21 Regionalnych Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, na podstawie zawartych z nimi umów. Obowiązek uczestnictwa RCKiK w kontroli jakości 1 raz w roku został określony w „Medycznych zasadach \`(...)\`” opracowanych przez Instytut na podstawie ustawy o publicznej służbie krwi. Przebieg procesu: W laboratoriach Zakładu Instytutu przygotowuje się zestawy próbek na bazie zakupionych międzynarodowych standardów WHO (wytworzonych z osocza krwi ludzkiej) oraz próbek osocza otrzymanych z RCKiK. Próbki są w Instytucie badane pod kątem występowania wirusów HCV, HBV i HIV. Następnie zakodowane i oklejone numerami próbki z markerami lub bez markerów wirusologicznych przesyłane są do RCKiK. W RCKiK próbki są badane, a wyniki tych badań są przesyłane do Instytutu. Instytut dokonuje analizy uzyskanych przez RCKiK wyników, porównuje je z wynikami uzyskanymi w laboratoriach Instytutu i sporządza protokół z przeprowadzonej kontroli jakości. Po zakończeniu procesu Instytut obciąża RCKiK za dokonanie analizy wyników badań wystawiając faktury VAT.

Należy nadmienić, że w interpretacji wydanej przed wejściem w życie zmian w ustawie o VAT przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w/wym. usługi zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 85.14.16-00.00 „Usługi świadczone przez laboratoria medyczne” i stąd były zwolnione z podatku od towarów i usług. Instytut we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przy piśmie informował Państwa, że tak kwalifikuje w/wym. badania. Obecny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składamy dlatego, że w związku z wejściem w życie zmian do ustawy, na szkoleniach, w których uczestniczyli pracownicy Instytutu, wykładowcy w różny sposób interpretują omówione wyżej badania laboratoryjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wg przepisów o VAT obowiązujących od 01.01.2011 r. usługi przygotowania i badania próbek krwi i osocza oraz analizy uzyskanych wyników wykonywane przez Instytut w ramach zewnętrznej kontroli jakości powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, czy opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi przygotowania i badania próbek krwi i osocza wymienione w pkt 1 i 2 wykonywane w ramach zewnętrznej kontroli jakości są usługami ściśle związanymi, a nawet uczestniczącymi w usługach opieki medycznej i dlatego należy je traktować jako zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te są konieczne dla procedury przetoczenia krwi choremu, ponieważ bez uczestnictwa w zewnętrznej kontroli jakości laboratoria nie mogłyby wykonywać badań przedtransfuzyjnych, a badania przedtransfuzyjne są niezbędne dla dokonania przetoczenia krwi. Lekarz nie mógłby przystąpić do przetoczenia krwi choremu, a lekarz - chirurg nie mógłby przystąpić do planowanej operacji wymagającej przetoczenia krwi dopóki badania te nie zostaną wykonane. Należy podkreślić, że badania przedtransfuzyjne oraz ich właściwa jakość mają bezpośredni wpływ na życie pacjenta. W przypadku nie wykonania takiego badania lub uzyskania błędnego wyniku życie chorego może być zagrożone.

Należy nadmienić, że próbki krwi i osocza pochodzą od konkretnych, wytypowanych dawców, a badania tych próbek wykonuje się w laboratoriach medycznych. Laboratoria te natomiast mieszczą się w strukturach zakładów opieki zdrowotnej, które uczestniczą w całym systemie ochrony zdrowia w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Cytowane powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 17a zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011r.

W myśl art. 6 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011r. ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo o miarach, w okresie do dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako Instytut uczestniczy w systemie ochrony zdrowia jako zakład opieki zdrowotnej (ZOZ) i jest zarejestrowany w księdze rejestrowej Ministra Zdrowia. Instytut w swojej strukturze posiada kliniki, pracownie i laboratoria medyczne, w których leczy pacjentów oraz wykonuje szereg różnego rodzaju badań medycznych i diagnostycznych zarówno na rzecz swoich pacjentów, jak i pacjentów dawców krwi z innych jednostek ochrony zdrowia.

Przy wykonywaniu badań diagnostycznych w laboratoriach medycznych niezbędna jest kontrola prawidłowości ich wykonania. Kontrola taka służy przede wszystkim zachowaniu zdrowia i życia pacjentów oraz zapewnieniu bezpieczeństwa przetaczanej krwi.

1.  Instytut, jako jednostka odpowiedzialna za bezpieczeństwo przetaczania krwi i jej składników w Polsce prowadzi programy kontroli jakości badań diagnostycznych. Uczestnictwo w programach kontroli jakości jest obowiązkiem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21.01.2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie standardów jakości dla medycznych laboratoriów diagnostycznych i mikrobiologicznych (Dz. U. 2009 nr 22 poz. 128). Warunkiem wykonywania badań przedtransfuzyjnych przez laboratorium immunologii transfuzjologicznej jest uczestnictwo w zewnętrznej kontroli jakości 4 razy w roku. Instytut organizuje programy zewnętrznej oceny jakości i wykonuje kontrolę badań laboratoriów medycznych na terenie całego kraju. Jednym z takich programów jest zorganizowany przez Instytut Krajowy Program Oceny Jakości \`(...)\`
2.  Instytut w ramach zewnętrznej kontroli jakości dokonuje także analizy wyników badań genetycznych wirusów przenoszonych drogą krwi na rzecz 21 Regionalnych Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, na podstawie zawartych z nimi umów. Obowiązek uczestnictwa RCKiK w kontroli jakości 1 raz roku został określony w „Medycznych zasadach \`(...)\`” opracowanych przez Instytut na podstawie ustawy o publicznej służbie krwi.

Dodatkowo Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska podaje, że usługi, które świadczy są konieczne dla procedury przetoczenia krwi choremu, ponieważ bez uczestnictwa w zewnętrznej kontroli jakości laboratoria nie mogłyby wykonywać badań przedtransfuzyjnych, a badania przedtransfuzyjne są niezbędne dla dokonania przetoczenia krwi. Lekarz nie mógłby przystąpić do przetoczenia krwi choremu, a lekarz - chirurg nie mógłby przystąpić do planowanej operacji wymagającej przetoczenia krwi dopóki badania te nie zostaną wykonane. Należy podkreślić, że badania przedtransfuzyjne oraz ich właściwa jakość mają bezpośredni wpływ na życie pacjenta. W przypadku nie wykonania takiego badania lub uzyskania błędnego wyniku życie chorego może być zagrożone.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ustanowione w art. 13 Szóstej dyrektywy VAT zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego. Pojęcia te należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z treści wniosku wynika, że Instytut dokonuje zewnętrznej kontroli jakości 4 razy w roku w ramach Krajowego Programu Oceny Jakości … oraz kontroli jakości 1 raz roku na rzecz 21 Regionalnych Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, na podstawie zawartych z nimi umów. Wnioskodawca twierdzi, iż prowadzone kontrole służą przede wszystkim zachowaniu zdrowia i życia pacjentów oraz zapewnieniu bezpieczeństwa przetaczanej krwi.

Zatem, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niemniej jednak, proces przeprowadzenia kontroli jakości i związane z nim wykonywanie badań przedtransfuzyjnych przez laboratorium immunologii transfuzjologicznej dokonywane zaledwie kilka razy w roku oraz kontrola jakości i analiza wyników badań genetycznych wirusów przenoszonych drogą krwi przeprowadzana raz w roku, nie zaś każdorazowo w stosunku do indywidualnej potrzeby pacjenta, nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Czynności związane z badaniem medycznym i diagnostycznym zarówno na rzecz swoich pacjentów, jak i pacjentów dawców krwi z innych jednostek ochrony zdrowia, mają na celu wyłącznie zapewnić, jako jednostka odpowiedzialna za bezpieczeństwo przetaczania krwi i jej składników w Polsce, kontrolę jakości badań diagnostycznych prowadzonych przez jednostki. Jednakże jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Zauważyć także należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00). Tożsame stanowiska były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, badanie kontrolne nie służy bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii.

Badania nad uzyskanymi już wcześniej wynikami, które wykonywane są w celu potwierdzenia ich prawidłowości i bezbłędności, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W tym zakresie, o ile badania medyczne i diagnostyczne, które mogą hipotetycznie zostać wykorzystane w przyszłości w celach terapeutycznych, może stanowić rzeczywiście jeden z celów uzasadniających prowadzenie badań kontrolnych, to jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu wyłącznie sprawdzenie, czy badanie krwi zostało przeprowadzone skutecznie i bezpiecznie. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Celem tych badań jest sprawdzenie jakości wykonywanych badań, a nie wykorzystanie efektów w ramach konkretnie istniejącego, rozpoczętego lub przewidywanego przez Wnioskodawcę leczenia tych pacjentów.

Zatem należy stwierdzić, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy, że proces wykonywania badań przedtransfuzyjnych przez laboratorium immunologii transfuzjologicznej, w celu przeprowadzenia kontroli jakości prowadzonych usług przez jednostki podległe oraz kontrola jakości i analiza wyników badań genetycznych wirusów przenoszonych drogą krwi, jako usługi niemające celu terapeutycznego muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Reasumując, usługi przygotowania i badania próbek krwi i osocza oraz analizy uzyskanych wyników wykonywane przez Instytut w ramach zewnętrznej kontroli jakości nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Zastosowanie będzie miała zatem podstawowa stawka podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.