Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-360/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: agio; aport; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2015 r. (data otrzymania 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa jest właścicielem biurowca posadowionego na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (dalej: Nieruchomość).

W przyszłości Spółka komandytowa zamierza zbyć Nieruchomość poprzez jej wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce

(dalej: Spółka A) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej Nieruchomości. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Nieruchomości będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka komandytowa obejmie w Spółce A w zamian za Nieruchomość.

Wartość nominalna udziałów w Spółce A objętych przez Spółkę komandytową będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonej Nieruchomości. Nadwyżka wartości rynkowej Nieruchomości (tzw. agio) ponad wartość nominalną wydanych udziałów w Spółce A zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki A. Rynkowa wartość Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego zostanie zatem odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej z tytułu objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A przypadająca na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem wspólnika Spółki komandytowej z tytułu objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A przypadająca na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej.

Spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych zasad, dochód uzyskiwany przez Spółkę komandytową z tytułu objęcia udziałów w Spółce A będzie opodatkowany na poziomie wspólników Spółki komandytowej (w tym jako dochód Wnioskodawcy posiadający status komandytariusza w Spółce komandytowej). Zatem skutki objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce A powinny być oceniane tak, jakby to wspólnicy Spółki komandytowej (w tym Wnioskodawca) objęli udziały w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości.

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport przychód stanowi wyłącznie nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów.

Na tle powyższego należy zauważyć, że ustawodawca w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł definicje legalne pojęć i zwrotów użytych w tej ustawie. I tak stosownie do punktu 28 tego artykułu – przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji legalnej wyrażenia „nominalna wartość”. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego „nominalnej wartości” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” – to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy interpretując art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego.

Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) – umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w Kodeksu spółek handlowych procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych zabrania jedynie, by udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że aport Nieruchomości zostanie poprzedzony wyceną jej wartości rynkowej i na podstawie tej kwoty zostanie wyznaczona cena emisyjna (a tym samym również łączna wartość nominalna) udziałów Spółki A, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową.

Wymaga podkreślenia, że jeśli w konkretnym przypadku wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały będzie większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki A, to nie będzie oznaczać to uzyskania przez Spółkę komandytową (w części przypadającej na Wnioskodawcę) jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością Spółki A i będzie pozostawiona do jej dyspozycji, nie zaś do dyspozycji Spółki komandytowej.

Podsumowując, na tle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać jako przychód z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny wartość nominalną objętych udziałów. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 17 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazując jego odpowiednie stosowanie.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że – w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Przepis art. 19 ww. ustawy stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „odpowiednie stosowanie” oznacza stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”. W rezultacie, ponieważ art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy przewiduje określenie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w pismach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), gdzie stwierdzono, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. I tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f”.

W ocenie Wnioskodawcy drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwość zastosowania tych przepisów w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Zatem organ podatkowy będzie miał prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Należy też zauważyć, że przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na tzw. agio przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości określonej m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w „nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)”. Wobec tego, gdyby pierwotnie tj. na moment wniesienia wkładu, przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów wówczas, na moment sprzedaży udziałów, różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi.

Wymaga podkreślenia, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Ministra Finansów, zgodnie z którym przychodem jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi uprawnienia do podwyższenia przychodu ponad wartość nominalną.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2013 r. (Znak: IPPB2/415-717/13-2/EL) stwierdził, że: „Wartość nominalna jest wielkością stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ścisłe już określona w umowie spółki Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego stwierdzić należy że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015 r. (Znak: IBPBII/2/415-1172/I4/MW) odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2014 r. (Znak: IPTPB2/415-699/13-3/KR) odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, że: ,,(\`(...)\`) w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego”.

Podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 czerwca 2013 r. (Znak: ITPB1/415-364/13/PSZ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z 26 lipca 2011 r. (Znak: IBPBII/2/415-550/11/NG) oraz z 24 czerwca 2011 r. (Znak: IBPBII/2/415-391/11/CJS).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji objęcia przez Spółkę komandytową udziałów Spółki A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, przychodem podatkowym Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej wnoszącej aport nic będzie natomiast nadwyżka wartości wnoszonej Nieruchomości nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki A (agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.