Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.154.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: czy poniesione przez Spółkę nakłady na ulepszenie środka trwałego zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo potraktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował do poniesionych nakładów stawkę amortyzacji w wysokości 10%.
Słowa kluczowe: nakłady; stawka-stawka amortyzacyjna; ulepszenie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 19 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy poniesione przez Spółkę nakłady na ulepszenie środka trwałego zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo potraktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował do poniesionych nakładów stawkę amortyzacji w wysokości 10% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę nakłady na ulepszenie środka trwałego zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo potraktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował do poniesionych nakładów stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.154.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 czerwca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową działalnością Sp. z o.o. - dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca” jest świadczenie usług przewozu osób koleją linową przez cały rok oraz udostępnianiem stoków narciarskich w sezonie zimowym. W sezonie zimowym zdarzały się problemy związane z poborem wody do naśnieżania, które polegały na okresowych przerwach w dostawie wody związanych z zamarzaniem cieku wodnego i koniecznością usuwania kry lodowej. W trakcie usuwania zatorów lodowych na odcinku powyżej stawu (…) nurt rzeki (…) (sztuczny kanał wodny istniejący od około (…) r.) kierowany był zrzutem ulgi do rzeki w trakcie, którego koniecznym było ograniczenie wydajności poboru wody do naśnieżania. Najczęściej zdarzało się to w okresach najbardziej sprzyjających naśnieżaniu, co w znacznym stopniu odbijało się na przychodach Spółki. Wychodząc naprzeciw trudnościom zarząd Spółki podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z (…) polegającej na posiłkowaniu się w trakcie problemów z zapewnieniem wystarczającej ilości wody do naśnieżania wodą ze zbiornika stawu (…). Warunkiem koniecznym, aby taka współpraca mogła nastąpić było wykonanie oczyszczenia dna stawu z zalegających tam osadów dennych oraz ewentualnego wykonania wzmocnienia i uszczelnienia brzegów oraz dna stawu. W dniu (…) Spółka podpisała umowę z Zarządem (…), który jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Z treści umowy wynika, że (…) zapewni w okresach zimowych możliwość korzystania z określonej ilości wody w zamian za wykonanie i pokrycie kosztów remontu stawu, polegającego na zebraniu z dnia stawu i wywiezieniu zalegającego mułu, wyprofilowaniu i zabezpieczeniu grobli płytami ażurowymi przed zniszczeniem. (…) zobowiązuje się przez okres 20 lat (20 kolejnych sezonów zimowych) do regulowanego poboru wody. W zamian za umożliwienie korzystania z wody Wnioskodawca pokryje coroczny koszt zarybienia jako rekompensatę za straty powstałe w pogłowiu zarybieniowym wskutek upuszczania i uzupełniania stawu wodą (koszt roczny ok. 18 tys. zł.)

Spółka podpisała umowę z wykonawcą robót, której celem było doprowadzenie do właściwego stanu technicznego poprzez uszczelnienie jego nieszczelnych wałów brzegowych wykładanych ażurowymi płytami betonowymi, oczyszczenie dna stawu z zalegającej w nim warstwy mułu, odtworzenie kształtu zniszczonych i nieszczelnych grobli ziemnych wyłożonych ażurowymi płytami betonowymi, betonowego mnicha spustowego wraz z kanałem spustowym wody co pozwoliło na zwiększenie ilościowych możliwości magazynowania.

Prace związane z oczyszczeniem dna stawu mogły się rozpocząć dopiero po uprzednim spuszczeniu wody oraz pozostawieniu stawu przez pewien okres celem jego osuszenia. W tym czasie wykonane zostały początkowe pomiary geodezyjne. Przeprowadzona wizja pozwoliła na przeprowadzenie dokładnej oceny, która potwierdziła zły stan techniczny grobli ziemnych wyłożonych ażurowymi płytami betonowymi okalających staw.

Wykonano tymczasowy wjazd technologiczny z płyt betonowych, który posłużył do wywiezienia samochodami ciężarowymi zalegającego na dnie mułu. Załadunek odbywał się za pomocą koparki o długim zasięgu roboczym. Niecka stawu została wyprofilowana z należytym spadkiem w kierunku spustu wody ze stawu i zawalcowana.

Początkowy zakres robót uległ zwiększeniu z uwagi na zły stan techniczny grobli ziemnych wyłożonych ażurowymi płytami betonowymi, koniecznym było zastosowanie technologii uszczelniania za pomocą geowłókniny, która została zamulona przy użyciu nieprzepuszczalnej warstwy gliny tzw. celiny.

Na okoliczność zastosowania rozwiązania umocnienia wałów brzegowych stawu (…) ustalono zakres robót: wyprofilowanie brzegów wokół stawu pod kątem 45% za pomocą nawożonego kruszywa - niesortu, następnie ułożenie geowłókniny na skarpie z zamocowaniem

i montaż płyt ażurowych na włókninie, ułożenie membrany wodoszczelnej, dolna warstwa płyt została osadzona na wysiewce z cementem.

Ostatni etap prac stanowiło pokrycie ziemią nawierzchniową grobli stawu wraz z wystającymi ponad tafle wody płytami ażurowymi, następnie całość została obsiana trawą. Prace zostały zakończone pomiarem geodezyjnym stwierdzającym ilość usuniętego mułu oraz wykonana została próba szczelności stawu.

W przyszłości po zwiększeniu wydajności systemu naśnieżania tras narciarskich, staw będzie stanowił bufor, który zapewni możliwość wykorzystania pełnej ilości wody w ramach pozwolenia wodno-prawnego na stabilnym poziomie i nawet w przypadku częściowego zamarznięcia (…) da do dyspozycji około 6500 m3 wody.

Nakłady poniesione na ulepszenie stawu - zbiornika wyniosły (…) i zostały potraktowane przez Spółkę jako inwestycja w obcym środku trwałym, która z dniem (…) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowana według rocznej stawki 10%.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowa z (…), w (…) została zawarta na okres 20 lat rozumianych jako 20 kolejnych sezonów zimowych.
2.  Protokół końcowego odbioru robót z dnia (…) (wraz z próbą szczelności stawu). Data przyjęcia środka do użytkowania (…).
3.  Wnioskodawca wskazuje, że staw stanowi budowlę w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane.
4.  Omawiany zbiornik został ujęty pod 226 KŚT (urządzenia melioracji wodnych szczegółowych).
5.  Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy zawartej z (…) – Spółka zobowiązała się do wykonania i pokrycia kosztów remontu stawu polegającego na zebraniu z dna stawu i wywiezieniu zalegającego tam mułu, wyprofilowaniu grobli oraz zabezpieczeniu grobli przed zniszczeniem płytami (matami) ażurowymi.
6.  Prace które zostały wykonane:
    *   Wykonanie wjazdu technologicznego przez groblę umożliwiającego dostęp do zbiornika,
    *   Wykonanie rowów odwadniających nanosy zalegające dno,
    *   Wykonanie prac ziemnych związanych z usunięciem całego nanosu z dna stawu, z zachowaniem spadu w kierunku rzeki (…),
    *   Wywiezienie usuniętych nanosów w miejsce wskazane przez inwestora,
    *   Plantowanie wywiezionego mułu w miejscu składowania,
    *   Doprowadzenie do pierwotnego stanu miejsca, w którym wykonano wjazd technologiczny,
    *   Wykonanie drogi technologicznej na dnie stawu z płyt drogowych i podbudowy z kruszywa,
    *   Profilacja grobli i skarp stawu od strony wewnętrznej,
    *   Profilacja grobli, transport kruszywa po dnie stawu,
    *   Ułożenie na całości grobli od strony wewnętrznej geowłókniny, wykonanie wzmocnienia grobli północnej od strony wewnętrznej membraną PHED o gr. 1,5 mm, VPrzebudowa spustu ze stawu wraz z armaturą (rekonstrukcja pidła wraz z rurą spustową i zaworem otwierającym/zamykającym,
    *   Okrycie skarp ziemią mineralną, obsianie grobli trawą,
    *   Wykonanie prób szczelności stawu\- tym samym, prace ulepszeniowe spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesione przez Spółkę nakłady na ulepszenie stawu - zbiornika wodnego zostały przez Spółkę prawidłowo potraktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka prawidłowo zastosowała do poniesionych nakładów stawkę amortyzacji w wysokości 10%?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – (dalej: „ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyłączeniem grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest więc pierwszej kolejności poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o CIT, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatków poniesionych w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale również wydatków, których poniesienie służy zwiększeniu tego przychodu (interpretacja indywidualna z 15 kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z 25 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB1 /4511 -1114/15-2/AM). Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane ze zwiększeniem wydajności systemu naśnieżania tras narciarskich są ponoszone w celu zwiększenia przychodu ze sprzedaży biletów i karnetów dla osób chcących korzystać z tras narciarskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady związane ulepszeniem stawu - zbiornika wodnego nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że środki trwałe stanowią wyłącznie przedmioty (również budowle, budynki) będące własnością lub współwłasnością podatnika. Staw nie stanowi własności (ani współwłasności) Spółki. Tym samym nie można go uznać za środek trwały Spółki Wnioskodawcy. W związku z powyższym brak jest podstaw do wyłączenia nakładów poniesionych z celu realizacji przedmiotowej inwestycji z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, w powiązaniu z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, (które określają, jakie wydatki składają się na koszt wytworzenia środka trwałego).

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. Przyjmuje się jednak, że inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

Jak już wyżej wspomniano, staw nie stanowi własności ani współwłasności Spółki.

Jeśli zaś chodzi o przedmiot inwestycji, to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty (\`(...)\`), hydrotechniczne, zbiorniki, (\`(...)\`).

Zauważyć należy, że wśród wymienionych wyżej kategorii budowli wymieniono, m.in. budowle hydrotechniczne czy zbiorniki. Stosownie zaś do § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 2007 r., nr 86. poz. 579), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budowli hydrotechnicznej - rozumie się przez to budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich, w tym: zapory ziemne i betonowe, jazy, budowle upustowe z przelewami i spustami, przepusty wałowe i mnichy, śluzy żeglugowe, wały przeciwpowodziowe, siłownie i elektrownie wodne, ujęcia śródlądowych wód powierzchniowych, wyloty ścieków, czasze zbiorników wodnych wraz ze zboczami i skarpami, pompownie, kanały, sztolnie, rurociągi hydrotechniczne, syfony, lewary, akwedukty, budowle regulacyjne na rzekach i potokach, progi, grodzie, nadpoziomowe zbiorniki gromadzące substancje płynne i półpłynne, porty, baseny, zimowiska, pirsy, mola, pomosty, nabrzeża, bulwary, pochylnie i falochrony na wodach śródlądowych, przepławki dla ryb.

Tym samym, należy przyjąć, że opisany w stanie faktycznym staw-zbiornik wodny, który został utworzony przez człowieka niezależnie od tego czy będzie służył celom hodowlanym, a tym samym będzie ziemnym stawem rybnym tj. urządzeniem melioracji wodnych szczegółowych, czy też będzie służył wyłącznie celom rekreacyjno-wypoczynkowym, to jako powstały w sztucznie pogłębionym przez człowieka obniżeniu terenu stanowi budowlę.

Dokonane przez Wnioskodawcę inwestycje polegające na przebudowie i adaptacji stawu dokonane w środku trwałym (…) doprowadziły do ulepszenia stawu polegającego przede wszystkim na umocnieniu wałów brzegowych stawu, wyprofilowaniu brzegów wałów oraz zwiększeniu ilościowych możliwości magazynowania wody niezbędnej do naśnieżania stoku.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane nakłady poczynione przez Spółkę, a dotyczące ulepszenia stawu - zbiornika wodnego należy traktować jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W konsekwencji, poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować je, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono te nakłady do ewidencji.

Prawidłowy sposób zgodnego z przepisami prawa podatkowego rozliczenia nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym oraz właściwą stawkę amortyzacyjną wskazuje art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który dla inwestycji w obcych środkach trwałych ustanawia minimum dziesięcioletni okres amortyzacji.

Stosownie bowiem do dyspozycji art. 16j ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym prawidłowo zastosowała do poniesionych nakładów na ulepszenia stawu - zbiornika wodnego stawkę amortyzacji w wysokości 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi - art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje

w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o CIT nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, niemniej jednak definiuje pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje w praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Tym samym, choć ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz np. najemcą lub dzierżawcą. Zatem inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie tych środków do potrzeb wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 16g ust. 7 ustawy o CIT, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy. Za koszt wytworzenia, w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W koszcie wytworzenia uwzględnia się także różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania danego składnika majątku (art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym, roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak wynika bowiem z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów nie inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne.

Warunkiem dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od inwestycji w obcych środkach trwałych jest ujęcie poniesionych nakładów inwestycyjnych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei podstawą ujęcia danej inwestycji w ewidencji środków trwałych jest dysponowanie przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do obcego środka trwałego, np. umową najmu, dzierżawy, itp. oraz poniesienie kosztów inwestycji.

Tym samym pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym jest konstrukcją prawną powołaną wyłącznie wyżej cytowanym przepisem ustawy o CIT w celu rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych podatnika z tytułu poniesionych przez niego nakładów o charakterze inwestycyjnym na obcy środek trwały, o ile te nakłady służą działalności gospodarczej podatnika. Zatem prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym służy wyłącznie podatnikowi, który poniósł nakłady uzasadnione potrzebami własnej działalności gospodarczej. W takim przypadku amortyzacja od inwestycji w obcych środku trwałym stanowi koszt podatnika.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W konsekwencji, poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować je, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono te nakłady do ewidencji.

Prawidłowy sposób zgodnego z przepisami prawa podatkowego rozliczenia nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym oraz właściwą stawkę amortyzacyjną wskazuje art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który dla inwestycji w obcych środkach trwałych ustanawia minimum dziesięcioletni okres amortyzacji.

Stosownie bowiem do dyspozycji art. 16j ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że podstawową działalnością Wnioskodawcy, jest świadczenie usług przewozu osób koleją linową przez cały rok oraz udostepnienie stoków narciarskich w sezonie zimowym. W sezonie zimowym zdarzały się problemy związane z poborem wody do naśnieżania, które polegały na okresowych przerwach w dostawie wody związanych z zamarzaniem cieku wodnego i koniecznością usuwania kry lodowej. W związku z ww. trudnościami, zarząd Spółki podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z (…). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł (…) umowę z zarządem (…), który jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Umowa została zawarta na okres 20 lat. Celem współpracy z (…), jest zapewnienie wystarczającej ilości wody do naśnieżania wodą ze zbiornika stawu (…), dzięki temu nie będzie dochodziło do ograniczenia wydajności poboru wody do naśnieżania, co najczęściej zdarzało się w okresach najbardziej sprzyjających naśnieżaniu, co też odbijało się na przychodach Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że warunkiem koniecznym, aby współpraca między Spółką a (…) mogła w ogóle nastąpić, było wykonanie oczyszczenia dna stawu i zalegających tam osadów dennych oraz ewentualnego wykonania wzmocnienia i uszczelnienia brzegów oraz dna stawu. W opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że poczynił następujące prace: wjazd technologiczny przez groblę umożliwiający dostęp do zbiornika, wykonanie rowów odwadniających nanosy zalegające dno, wykonanie prac ziemnych związanych z usunięciem całego nanosu z dna stawu, z zachowaniem spadu w kierunku rzeki, wywiezienie usuniętych nanosów w miejsce wskazane przez inwestora, plantowanie wywiezionego mułu w miejscu składowania, doprowadzenie do pierwotnego stanu miejsca, w którym wykonano wjazd technologiczny, wykonanie drogi technologicznej na dnie stawu z płyt drogowych i podbudowy z kruszywa, profilacja grobli skarp stawu od strony wewnętrznej, profilacja grobli, transport kruszywa po dnie stawu, ułożenie na całości grobli od strony wewnętrznej geowłókniny, wykonanie wzmocnienia grobli na całości ażurami betonowymi, ułożenie i zabezpieczenia grobli północnej od strony wewnętrznej membraną, przebudowa spustu ze stawu wraz z armaturą, okrycie skarp ziemią mineralną, obsianie grobli trawą, wykonanie prób szczelności stawu. Powyższe prace pozwoliły na zwiększenie ilościowych możliwości magazynowania wody. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prace, są pracami ulepszeniowymi i spowodowały wzrost wartości użytkowej stawu - zbiornika w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Będący przedmiotem umowy staw - zbiornik stanowi budowlę w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawca rozpoznał nakłady poniesione na ulepszenie stawu - zbiornika, jako inwestycja w obcym środku trwałym, która z dniem (…) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowana według rocznej stawki 10%.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skoro jak wynika z opisu stanu faktycznego, przeprowadzone przez Wnioskodawcę prace pozwoliły na zwiększenie ilości możliwości magazynowania wody w stawie (zbiorniku), a przez to spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego (stawu) w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, to stanowią one ulepszenie środka trwałego i nakłady poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości zastosowanej stawki amortyzacyjnej dla ww. inwestycji w obcym środku trwałym wskazać należy, że z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wynika, że podatnicy mogą indywidulanie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W związku z powyższym, skoro jak wskazał Wnioskodawca staw (zbiornik), o którym mowa we wniosku stanowi budowle na gruncie przepisów prawa budowlanego, to okres amortyzacji dla tego składnika majątku jako inwestycji w obcym środku trwałym nie może być krótszy niż 10 lat. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może zastosować 10% stawkę amortyzacji dla tego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o CIT oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nakłady poczynione przez niego na ulepszenie stawu – zbiornika, stanowią podlegającą amortyzacji inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca prawidłowo zastosował do poniesionych nakładów ustaloną na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 16/17, 44-101 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.