Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.77.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: Czy nieumorzona wartość likwidowanego pawilonu oraz wartość zwróconych nakładów najemcom zwiększy wartość początkowa nowego środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartość-wartość początkowa; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.77.2019.1.MC, w zakresie ustalenia czy nieumorzona wartość likwidowanego pawilonu oraz wartość zwróconych nakładów najemcom zwiększy wartość początkową nowego środka trwałego ‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nieumorzona wartość likwidowanego pawilonu oraz czy wartość zwróconych nakładów najemcom zwiększy wartość początkową nowego środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z rozpoczętą inwestycją spółka dokonała fizycznej likwidacji pawilonu handlowego (obsługa pasażera ) z zamiarem wybudowania w miejscu dworca autobusowego. W nowo wybudowanym prowadzona będzie dotychczasowa działalność gospodarcza. Wyburzony pawilon nie był w pełni zamortyzowany. Również w związku z budową dworca spółka zwróciła nakłady firmom, które użytkowały lokale handlowe na nowopowstającej inwestycji, a wcześniej poniosły koszty związane z adaptacją tych lokali. Opuszczenie tych lokali było niezbędne aby mógł powstać nowy dworzec autobusowy.

Zgodnie z art. 16 ust.4 o PDOP spółka nieumorzoną wartość likwidowanego obiektu oraz zwrot nakładów poniesionych przez firmy chce zwiększyć wartość początkową nowego dworca.

Wnioskodawca pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.) przesłał odpowiedź na wezwanie z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.77.2019.1.MC, w której zawarł odpowiedź na zadane w wezwaniu pytania:

Ad a. Spółka zawarła pierwszą umowę z najemcami w 2001 roku na 10 lat na dzierżawę działek z przeznaczeniem pod budowę pawilonów handlowych.

W roku 2011 drugą umowę zawarto na czas nieoznaczony. Najemcy wybudowali na naszym gruncie pawilony handlowe, w których prowadzili działalność handlową do czasu rozwiązania umowy. W związku z tym, że Spółka podjęła decyzję o budowie nowego dworca autobusowego najemcy musieli opuścić lokale handlowe, ponieważ było to niezbędne aby rozpocząć inwestycję( lokale zostały wyburzone). W roku 2018 podpisano ugody z najemcami w których spółka zobowiązała się do częściowego zwrotu poniesionych nakładów.

Zwrot nakładów nastąpił na podstawie wyceny nieruchomości przeprowadzonej przez firmę zewnętrzną.

Ad.b Firmy (ryczałtowcy), które prowadziły działalność na terenie pawilonów handlowych nie amortyzowały lokali. Nakłady na budowę ponieśli najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy nieumorzona wartość likwidowanego pawilonu zwiększy wartość początkową środka trwałego ?
2.  Czy wartość zwróconych nakładów najemcom zwiększy wartość początkową nowego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zarówno wartość nieumorzona jak i również zwrot nakładów najemcom powinny zwiększyć wartość nowopowstałego dworca autobusowego. W przypadku Spółki nieumorzona wartość środka trwałego jak i zwrot poniesionych nakładów najemcom wystąpiły w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji, więc są kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego obiektu, ponieważ bez wyburzenia starych lokali Spółka nie mogłaby rozpocząć budowy nowego.

Za koszt wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16 g ust. 4 ustawy o PDOP uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystania usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie poniesione koszty związane z jego budową ‒ od momentu rozpoczęcia budowy, aż do przekazania środka trwałego do używania. Tak więc wartość likwidowanego środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne jak i zwrot nakładów najemcom zwiększyłaby w spółce wartość początkową dworca autobusowego i będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16h-16i ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być m. in. koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak już wyjaśniono na wstępie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie likwiduje pawilonu handlowego w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję i planuje wybudować w to miejsce dworzec autobusowy.

W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 16g ust. 4 updop, na który powołuje się Wnioskodawca. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanego budynku bezpośrednio tzn. nie poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej nowej inwestycji (dworzec autobusowy). Nieumorzona wartość powinna być ujęta w dacie fizycznej likwidacji pawilonu handlowego.

Na gruncie powyższych przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego (zaliczenia ich do wartości początkowej tego środka trwałego), bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Odnośnie zaliczenia zwróconych nakładów najemcom do wartości początkowej nowego środka trwałego, także nie można ich zaliczyć do wartości początkowej nowego środka trwałego. Wnioskodawca na podstawie podpisanej ugody zwrócił poczynione przez najemców nakłady związane z wybudowaniem pawilonów handlowych na gruncie należącym do Wnioskodawcy. Zatem zwrot nakładów poniesionych przez najemców nie jest związany z realizacją nowej inwestycji polegającej na wybudowaniu dworca autobusowego a jedynie z likwidacją pawilonów handlowych wybudowanych na gruncie Wnioskodawcy, które zaliczyć należy do likwidowanej inwestycji. Take wydatki, podobnie jak nieumorzona wartość początkowa likwidowanego pawilonu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w momencie ich poniesienia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.