Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-812/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów, szacowanie przychodu przez urząd skarbowy.
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia, spowoduje osiągnięcie przychodu podatkowego przez Spółkę – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów własnych, nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia, spowoduje osiągnięcie przychodu podatkowego przez Spółkę oraz czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów własnych, nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącą działalność w zakresie marketingu i własności intelektualnej. Spółka należy do grupy kapitałowej spółek (dalej: „Grupa”), w której rozważana jest obecnie możliwość uproszczenia struktury, w sposób odpowiadający potrzebom gospodarczym działalności prowadzonej przez Grupę.

W ramach rozważanej przez Grupę restrukturyzacji nastąpić może wycofanie się ze Spółki jednego z jej wspólników będącego osobą prawną — spółką kapitałową (dalej: „Wspólnik”). Rozważane jest dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika w Spółce bez wynagrodzenia. Procedura umorzenia przebiegać będzie w ten sposób, że pomiędzy Spółką ze Wspólnikiem zawarta zostanie umowa nieodpłatnego przeniesienia własności udziałów celem umorzenia, ze skutkiem w postaci unicestwienia nabytych udziałów.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, co do skutków przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia, spowoduje osiągnięcie przychodu podatkowego przez Spółkę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów własnych, nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, za zgodą Wspólnika, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o CIT jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy zauważyć, że choć KSH przewiduje 3 metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne — składające się z dwóch etapów:
    1.  nabycia udziałów własnych przez spółkę od wspólnika celem umorzenia i
    2.  umorzenia udziałów,
*   umorzenie przymusowe — określone postanowieniami umowy spółki, gdy nie dochodzi jednak do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki,
*   umorzenie automatyczne — gdy udział ulega umorzeniu po ziszczeniu się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały (odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o umorzeniu przymusowym),

to jednak przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do umorzenia udziałów, tak wiec nie dotyczy on nabycia udziałów w celu ich umorzenia („zbycie udziałów w celu ich umorzenia” będące przedmiotem regulacji prawnych KSH nie jest tożsame ze „zbyciem udziałów”), stanowiącego pierwszy etap, prowadzący do umorzenia udziałów przy umorzeniu dobrowolnym. Należy przy tym podkreślić, że z perspektywy prawa cywilnego wskazany etap zmierzający do umorzenia dobrowolnego, tj. zawarcie ze wspólnikiem umowy przenoszącej własność udziałów własnych na spółkę celem umorzenia nie jest identyfikowane jako umowa sprzedaży, bądź darowizny, ale ma charakter szczególnej umowy nienazwanej. Prowadzi ona bowiem do zmiany struktury praw udziałowych (A. Opalski, Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie, wyd. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 296).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, itd.

Zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiskiem, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/12, w którym stwierdzono, iż: ,przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”.

Opisane zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych udziałów, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje nabyć od Wspólnika udziały własne, przy czym Wspólnik wyrazi zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. Wnioskodawca nabędzie udziały wyłącznie w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia, Spółka nie uzyska zatem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym.

Opisana we wniosku sytuacja nie ma również charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Należy wskazać, że nabycie lub objęcie przez Wspólnika udziałów Spółki nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec Wspólnika. Tym samym, w wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych Spółki w celu umorzenia, żadne zobowiązanie względem Wspólnika nie zostałoby umorzone. Takie zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje.

Umorzenia udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym, nabycie przez Spółkę udziałów własnych od Wspólnika w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji Spółka uzyskuje od wspólników, których udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy o CIT. W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia od wspólników zbywających udziały, a jej stan majątkowy nie ulegnie zmianie. Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększą majątku Spółki. W związku z ich nabyciem nie odniesie ona żadnej korzyści majątkowej, jako że nabędzie udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia.

Na gruncie przedstawionej sprawy nie znajdzie też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż przepis ten dotyczy przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a nie przekazania (przeksięgowania) kwot z kapitału zakładowego spółki do jej kapitału (funduszu) zapasowego lub kapitału rezerwowego w wyniku umorzenia udziałów.

Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika w szczególności z okoliczności, że treść przywoływanego przepisu art. 14 ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „ceny”. W powyższym kontekście należy wskazać, że przy nabyciu udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia dokonywanym w oparciu o art. 199 KSH strony, tj. Spółka oraz Wspólnik, nie ustalają pomiędzy sobą ceny. W tym przypadku bowiem Wspólnik nie uzyskuje wynagrodzenia, którego wartość mogłaby stanowić cenę, a umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia (podobnie zresztą jak umorzenie akcji w spółce akcyjnej) może nastąpić bez wynagrodzenia na co jednoznacznie wskazują przepisy KSH.

Należy również zauważyć, że zbycie udziałów w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich „zwykła” sprzedaż. Zbycie udziałów w celu umorzenia służy rozliczeniu między wspólnikiem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. „Normalna” sprzedaż udziałów natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na wspólniku, a udziały pozostają w obrocie rynkowym. Odrębność obu powyższych instytucji potwierdzona jest ponadto na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). W interpretacjach wydanych na gruncie przepisów tej ustawy podkreśla się w szczególności, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 KSH (analogicznie w art. 359 KSH) nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów (akcji) przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ).

Jako że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot.

Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika bez wynagrodzenia nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że: „Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Podsumowując:

*   umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało wymienione w art. 12 ustawy o CIT jako źródło przychodu dla Spółki w związku z planowanym przez nią umorzeniem udziałów własnych,

*   w sensie ekonomicznym nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla Spółki, gdyż nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie, a w efekcie nie może skutkować określeniem po stronie Spółki przychodu z powyższego tytułu,

*   umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może być uznane za przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż w wyniku umorzenia udziałów własnych Spółka nie uzyska żadnego świadczenia,

*   umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może być uznane za przychód z umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 1 ustawy o CIT, gdyż w wyniku umorzenia udziałów żadne zobowiązanie Spółki wobec Wspólnika nie będzie podlegało umorzeniu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-41/15/WLK oraz z I kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510- 19/15/MO, czy z 30 marca 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1561/14/SD, jak również interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-537/14-2/PR.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów własnych Spółki, nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia, przepisy art. 9a, art. 11 i art. 14 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę tub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,

i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Powyższe regulacje kształtują uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach innych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte, gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym.

Wynika z tego, że zastosowanie art. 11, ustawy o CIT, jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

1.  istnieje rynek właściwy dla operacji gospodarczych tego typu,
2.  na rynku właściwym działają podmioty niepowiązane,
3.  możliwe jest określenie warunków, jakie ustalają pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, dokonując operacji gospodarczych danego typu (warunki rynkowe),
4.  warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, odbiegają od warunków rynkowych.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w odniesieniu do nabywania udziałów w celu ich umorzenia nie można mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka czynność jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką, a jej wspólnikiem.

Tym samym, brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o CIT.

Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet nie ustalać wynagrodzenia (co przewiduje explicite przepis art. 199 § 3 KSH) - tak jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego to umorzenie nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”- w transakcji nabycia udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia dokonywanej w oparciu o art. 199 KSH strony umowy, tj. Spółka oraz Wspólnik, nie ustalają pomiędzy sobą ceny.

W analizowanym przypadku Wspólnik nie uzyskuje wynagrodzenia, na co jednoznacznie wskazują przepisy KSH. Nawet gdyby jednak umorzenie następowało za wynagrodzeniem to stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej KC) cena jest elementem umowy kupna - sprzedaży (sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę) natomiast określone przepisami KSH umorzenie udziałów może nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z terminem „cena”.

Należy również zauważyć, że nabycie udziałów w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich „zwykłe” kupno. Nabycie udziałów w celu umorzenia służy rozliczeniu między wspólnikiem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Jak wskazywała powyżej Spółka ,,formalny” zakup udziałów następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na wspólniku, a udziały pozostają w obrocie rynkowym. Odrębność obu powyższych instytucji potwierdzona jest ponadto na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). W interpretacjach wydanych na gruncie przepisów tej ustawy podkreśla się w szczególności, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 KC i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 KSH (analogicznie w art. 359 KSH) nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów (akcji) przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ).

Dlatego, biorąc pod uwagę charakter nabycia udziałów w celu umorzenia, trzeba w pełni zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie z 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003), gdzie Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym: „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „ wynagrodzenie ” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług też: zawarcie takiej umowy”.

Zatem można uznać, że przepisy ustawy o CIT w zakresie cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku, których generowane są przychody. Jak zostało natomiast wskazane w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1 w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zaistnienie po stronie Wnioskodawcy przychód, w związku z czym przepisy ustawy o CIT w zakresie cen transferowych nie znajda w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Stosując termin „transakcja” w komentowanej ustawie, należy jeszcze brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji. Celem tym jest określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez podmiot z partnerem powiązanym z tym podmiotem lub podmiotem mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arm’s length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dlatego też przez pojęcie transakcji należy .rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną.

Oznacza to, że za „transakcję” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT uważa się umowę handlową, zawartą na zasadach prawa cywilnego, w której strony mają równy status.

W doktrynie przyjmuje się, że takie operacje jak umorzenie wierzytelności oraz refakturowanie usługi nie oznaczają zawarcia transakcji. Za transakcje także nie powinny być uznane takie zdarzenia jak wypłata dywidendy, wniesienie aportu czy też wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o pracę oraz dopłaty do spółki. Choć są to zdarzenia prawnie doniosłe również z podatkowego punktu widzenia, to nie mieszczą się w pojęciu transakcji, co potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-602/12/JD.

Zatem w przypadku nabycia udziałów celem umorzenia bez wynagrodzenia, nie mamy w ogóle do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych, umorzenie udziałów stanowi bowiem operację techniczną mającą na celu wyłącznie ich unicestwienie. W wyniku planowanego umorzenia udziałów, brak jest jakiegokolwiek faktycznego przysporzenia po stronie podatnika. Warto w tym miejscu zauważyć, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia może nastąpić również wbrew woli wspólnika - umorzenie przymusowe - zgodnie z art. 199 § 1 KSH, a wówczas nie ma mowy o jakiejkolwiek transakcji pomiędzy stronami, lecz o akcie spółki, która „siłą” pozbawia udziałowca udziałów.

Fakt braku otrzymania przez Wspólnika wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Spółki.

Końcowo należy wskazać, iż skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z takiej możliwości nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o CIT. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie tego artykułu oznaczałoby zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Gdyby bowiem dopuścić możliwość szacowania wysokości wynagrodzenia, oznaczałoby to, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

Powyższe poglądy są jednolicie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, przepisy o tzw. cenach transferowych nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia l czerwca 2015 r. sygn. IPPB6/4510-59/15-2/AK oraz z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. IPPB3/423-1221/14-2/MC czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1096/13/JD.

W odniesieniu do braku zastosowania przepisu art. 14 ustawy o CIT, stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-98/15/AW czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1. Ponadto, w oparciu o uzasadnienie ustne, ten sam tok wykładni przepisów ustawy o CIT został zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. IIFSK 1747/13.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów własnych Spółki nieodpłatnie nabytych od Wspólnika w celu ich umorzenia przepisy art. 9a, art. 11 i art. 14 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. Nabycie udziałów celem umorzenia z samej specyfiki następuje jedynie między podmiotami powiązanymi, co wyklucza możliwość odniesienia się do tego typu operacji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, nabycie udziałów celem umorzenia nie stanowi w ogóle transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych a ponadto w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie w ogóle dla Spółki przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.