Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.432.2022.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-28
Teza: Dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 14 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2022 r. (wpływ 9 listopada 2022 r.) oraz pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ 14 listopada 2022 r.) i pismem z 24 listopada 2022 r. (wpływ 24 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Od (\`(...)\`) r. rozpoczyna Pani świadczenie usług na rzecz Izb i Cechów Rzemieślniczych które prowadzą szkoły branżowe (czyli kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe) i praktyczną naukę w rzemiośle. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawa o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 poz. 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z Pani strony będą to m. in. świadczenie usług w zakresie przeprowadzenia szkoleń dla mistrzów szkolących, pedagogów szkół branżowych, konkursy dla uczniów szkół zawodowych, przygotowywanie programów szkoleń oraz materiałów dydaktycznych. Proszenie konsultacji społecznych wraz z Cechami i Izbami dotyczącymi projektów ustawy o rzemiośle oraz projekty ustawy - Prawo oświatowe. Do tej pory wystawiała Pani faktury z 23% VAT na doradztwo dla podmiotów nie związanych z kształceniem zawodowym. Nowe zdarzenie jest wynikiem otrzymania przez (\`(...)\`) podmiotów Izb i Cechów w ramach (\`(...)\`).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Usługi, które Pani świadczy będące przedmiotem zapytania to:

‒ szkolenia podnoszące kompetencje dla mistrzów szkolących,

‒ organizacja konkurów dla uczniów szkół podstawowych, liceów i branżowych mające na celu poznanie zawodów rzemieślniczych oraz możliwości kształcenia dualnego;

‒ szkolenia dla pracowników młodocianych podnoszących ich kompetencje miękkie w celu przygotowania zawodowego;

‒ przygotowywanie i opracowywanie materiałów na powyższe szkolenia;

‒ zakup materiałów reklamowych na szkolenia związane z kształceniem zawodowym;

‒ opracowywanie wniosków (doradztwo gospodarcze) o dotacje w zamówieniu publicznym bądź dofinansowanie projektów unijnych mających na celu rozwój i promocję kształcenia branżowego w kraju dla Cechów i Izb Rzemieślniczych prowadzących praktyczną naukę zawodu u pracodawców zrzeszonych w danej organizacji dla uczniów szkół branżowych I i II stopnia. Pomoc w realizacji tych wniosków oraz w ich rozliczeniu.

Wymienione w opisie sprawy czynności: konkursy dla uczniów szkół zawodowych, przygotowywanie programów szkoleń oraz materiałów dydaktycznych odbywają się w ramach usługi szkoleniowej dla 1 podmiotu, ale mogą być różne umowy ze względu na liczbę katalogu usług np. 4.

Świadczy Pani usługi na rzecz Cechów i Izb Rzemieślniczych - prowadzących szkoły branżowe bądź praktyczną naukę zawodu u pracodawców zrzeszonych w tych podmiotach.

Jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - przy świadczeniu usług dla innych podmiotów nie podlegających ustawie - Prawo oświatowe.

Jest Pani podwykonawcą usług o których mowa we wniosku.

Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe

Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Świadczone przez Panią usługi stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczone przez Panią usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. To są usługi na rzecz rozwoju i promocji kształcenia zawodowego, podwyższające kompetencje uczniów i mistrzów szkolących oraz organizacji je reprezentujących.

Świadczone przez Panią usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w kontaktach uczeń-mistrz szkolący w branżach.

Uczestnicy szkoleń będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy - kompetencje porozumiewania się, pozyskiwania środków, podwyższania obsługi klientów dla (\`(...)\`) zawodów rzemieślniczych zgodnych z listą opracowaną przez Ministra Edukacji i Nauki.

Świadczone przez Panią usługi mają związek z wykonywaniem wszystkich zawodów rzemieślniczych.

Świadczone przez Panią usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Świadczone przez Panią usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe.

Wskazane we wniosku usługi świadczone przez Panią są finansowane ze środków publicznych pośrednio. Bezpośrednią dotację otrzymuje Izba lub Cech Rzemieślniczy ze środków (\`(...)\`), programy Ministra Edukacji i Nauki (\`(...)\`).

Podmiot zlecający jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szkolenia, o których mowa we wniosku są ściśle związane z usługą podstawową podmiotu na którego rzecz świadczy Pani usługi.

Świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług podstawowych.

Celem świadczonych przez Panią usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT.

**Pytania**

Czy faktury dla Izb i Cechów Rzemieślniczych powinny być zwolnione z VAT na podstawie wskazanych przepisów? Czy na fakturze powinien się znaleźć zapis o takim zwolnieniu?

**Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 9 listopada 2022 r.)**

Skoro podmioty na rzecz których świadczy Pani usługi szkoleniowe zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, to Pani jako zleceniobiorca też powinna korzystać ze zwolnienia od podatku.

W zeszłym roku wystawiała Pani faktury z podatkiem VAT. Nikt nie poinformował Pani, że istnieje przepis prawny zwalniający z opodatkowania tej części faktur. W tym roku (\`(...)\`) poinformowała Panią, że nie są płatnikami VAT więc nie mogą wystawić faktury VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych w postaci szkoleń podnoszących kompetencje dla mistrzów szkolących, organizacji konkursów dla uczniów podstawowych, szkoleń dla pracowników młodocianych podnoszących ich kompetencje miękkie w celu przygotowania zawodowego, przygotowywanie i opracowywanie materiałów na powyższe szkolenia, zakup materiałów reklamowych na szkolenia związane z kształceniem zawodowym, opracowywanie wniosków o dotacje w zamówieniu publicznym bądź dofinansowanie projektów unijnych oraz dokumentowania świadczonych usług.

Zatem odnosząc się do Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności zbadać, czy dla świadczonych przez Panią usług znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazać należy, że z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W opisie sprawy wskazała Pani, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.

W konsekwencji nie spełnia Pani warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy więc świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

‒ usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

‒ usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

‒ ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym. Nie jest Pani zatem podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku. Tym samym przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Panią usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – również nie są spełnione. Tym samym świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy Pani usług w zakresie prywatnego nauczania. Nie można stwierdzić, że Pani świadcząc usługi kształcenia działa we własnym imieniu i nauczanie to ma charakter prywatny, gdyż ww. usługi są świadczone na rzecz Izb i Cechów Rzemieślniczych, które prowadzą szkoły branżowe, a nie bezpośrednio uczniowie, czy mistrzowie rzemieślniczy, tzn. że nie łączy Pani bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie spełnia Pani przesłanki przedmiotowej zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawa, zatem usługi świadczone przez Panią w postaci szkoleń podnoszących kompetencje dla mistrzów szkolących, organizacji konkursów dla uczniów szkół podstawowych, szkoleń dla pracowników młodocianych podnoszących ich kompetencje miękkie w celu przygotowania zawodowego - nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zauważyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W opisie sprawy wskazała Pani, że świadczy Pani usługi na rzecz Cechów i Izb Rzemieślniczych prowadzących szkoły branżowe bądź praktyczną naukę zawodu u pracodawców zrzeszonych w tych podmiotach. Jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a usługi o których mowa we wniosku świadczy Pani jako podwykonawca. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe oraz nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Świadczone przez Panią usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone przez Panią usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe i są usługami na rzecz rozwoju i promocji kształcenia zawodowego, podwyższające kompetencje uczniów i mistrzów szkolących oraz organizacji je reprezentujących. Świadczone przez Panią usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w kontaktach uczeń-mistrz szkolący w branżach. Uczestnicy szkoleń będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy, tj. kompetencje porozumiewania się, pozyskiwania środków, podwyższania obsługi klientów dla (…) zawodów rzemieślniczych zgodnych z listą opracowaną przez Ministra Edukacji i Nauki. Świadczone przez Panią usługi mają związek z wykonywaniem wszystkich zawodów rzemieślniczych. Podmiot zlecający jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia, o których mowa we wniosku są ściśle związane z usługą podstawową podmiotu na którego rzecz świadczy Pani usługi. Świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług podstawowych. Celem świadczonych przez Panią usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT.

Rozstrzygając kwestię prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Panią usług należy wskazać, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem. Przy czym co istotne wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia zwolnienie od podatku VAT ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego mającego ścisły związek z konkretną branżą/zawodem. Natomiast usługi ściśle związane z takim kształceniem należy rozumieć jako usługi niezbędne w celu wyświadczenia usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, kształcić się oznacza „przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności”, a zawodowy oznacza „związany z jakimś zawodem”. W konsekwencji, jako kształcenie zawodowe należy rozumieć przyswajanie wiedzy lub rozwijanie swoich umiejętności związanych z danym zawodem. Natomiast przekwalifikowanie jest zdefiniowane jako „zmienianie swoich kwalifikacji zawodowych na inne”.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, świadczone przez Panią usługi na rzecz rozwoju i promocji kształcenia zawodowego, mające na celu podwyższenie kompetencji uczniów i mistrzów szkolących oraz organizacji je reprezentujących stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania i jednocześnie nie są one kształceniem/przekwalifikowaniem zawodowym. Z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jak wskazano powyżej nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Natomiast co istotne, usługi w zakresie kształcenia i wychowania nie mogą stanowić jednocześnie usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Zatem należy uznać, że usługi te są elementem kształcenia Cechów i Izb Rzemieślniczych - prowadzących szkoły branżowe bądź praktyczną naukę zawodu u pracodawców zrzeszonych w tych podmiotach, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi świadczone przez Panią nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż jak wskazano powyżej nie jest Pani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Usługi będące przedmiotem wniosku nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia z uwagi na fakt, że – jak wyżej wskazano - usługi świadczone przez Panią nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a spełnienie tego warunku jest konieczne dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu rozporządzenia.

Podsumowując, z opisu sprawy wynika, że świadczy Pani usługi na rzecz Izb i Cechów Rzemieślniczych, które prowadzą szkoły branżowe, natomiast szkoły jako podmioty uprawnione w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo oświatowe świadczą usługi kształcenia korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Tym samym usługi świadczone przez Panią nie są objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W analizowanej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż wskazała Pani że świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania i jednocześnie nie są one kształceniem/przekwalifikowaniem zawodowym. Tym samym świadczone przez Panią usługi na rzecz rozwoju i promocji kształcenia zawodowego, podwyższające kompetencje uczniów i mistrzów szkolących oraz organizacji je reprezentujących, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Usługi te są elementem kształcenia Cechów i Izb Rzemieślniczych - prowadzących szkoły branżowe bądź praktyczną naukę zawodu u pracodawców zrzeszonych w tych podmiotach, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 rozporządzenia.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu świadczenia usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną należy zauważyć, że prawo do zastosowania zwolnienia jest uzależnione od tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności był podmiotem korzystającym ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na to, że nie spełnia Pani warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy oraz § 3 rozporządzenia, tym samym świadczone przez Panią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (usługami kształcenia wykonywanymi przez Cechy i Izby Rzemieślnicze). Niespełnienie tego warunku uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług jako ściśle związanych z usługami w zakresie edukacji.

Tym samym usługi w postaci szkoleń podnoszących kompetencje dla mistrzów szkolących, organizacji konkursów dla uczniów szkół podstawowych, szkoleń dla pracowników młodocianych podnoszących ich kompetencje miękkie w celu przygotowania zawodowego jako niestanowiące usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, przygotowywanie i opracowywanie materiałów na powyższe szkolenia, zakup materiałów reklamowych na szkolenia związane z kształceniem zawodowym będą także podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Panią usług doradztwa gospodarczego należy zauważyć, że w stosunku do usług polegających na opracowywaniu wniosków o dotacje w zamówieniu publicznym bądź dofinansowanie projektów unijnych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, w związku z czym będą one także podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zatem wykonane przez Panią usługi opisane w złożonym wniosku należy udokumentować wystawiając fakturę z wykazaną stawką podatku na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).