Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.91.2017.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 9 - 10 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wskazanych we wniosku usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wskazanych we wniosku usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”, albo „Spółka”), zajmuje się produkcją oraz sprzedażą kamienia dekoracyjnego i elewacyjnego na rynku Polskim, oraz na rynku europejskim i światowym. W 2011 r. Spółka podjęła czynności związane z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji oferowanych oraz ich wprowadzenie do obrotu giełdowego (IPO). W związku z powyższym Spółka dokonała zakupu szeregu usług doradczych. W związku z procesem IPO Spółka zakupiła następujące usługi doradcze:

1\. Usługi doradcze świadczone przez kancelarię doradztwa gospodarczego obejmujące:

1.  Wykonanie dzieła - analizy konkurencji firmy Wnioskodawcy na potrzeby przygotowania prospektu emisyjnego i planowanego debiutu na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) w tym:

*   prezentację najbliższych konkurentów Wnioskodawcy oraz ich wyrobów,
*   analizę danych rynkowych dotyczących branży w której działa Wnioskodawca
*   prezentację, analizę i porównanie podstawowych danych finansowych co najmniej dwóch największych konkurentów Wnioskodawcy.

3.  Bieżącą współpracę ze Spółką i jej doradcami w przygotowaniu danych do prospektu emisyjnego i innych działań związanych z IPO w zakresie dotyczącym otoczenia konkurencyjności Spółki.

2\. Kompleksowe usługi doradztwa prawnego w szczególności w zakresie dotyczącym przygotowania oraz przeprowadzenia oferty publicznej oraz dopuszczenia i wprowadzenia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez GPW obejmujące między innymi:

1.  W fazie wstępnej:
    *   przygotowanie projektów umów oraz udział w negocjacjach z pozostałymi podmiotami występującymi w procesie pozyskania kapitału przez Spółkę,
    *   przeprowadzenie badania prawnego (due diligence) Spółki w zakresie niezbędnym do sporządzenia dokumentu ofertowego.
2.  W fazie przygotowawczej:
    *   sporządzenie prospektu emisyjnego w zakresie zwyczajowo przyjętym dla doradcy prawnego,
    *   przygotowanie projektów stosownych uchwał i zmian dokumentacji korporacyjnej Spółki,
    *   koordynowanie wprowadzania zmian do dokumentu ofertowego (opieka na tzw. master copy prospektu) w zakresie uzgodnionym z pozostałymi uczestnikami procesu IPO.
3.  W fazie wykonawczej:
    *   udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego (KNF) związany z zatwierdzeniem prospektu emisyjnego,
    *   bieżące doradztwo prawne w zakresie oferty publicznej akcji nowej emisji,
    *   udział w postępowaniach przed KDPW oraz GPW związanych z dematerializacją akcji oraz ich dopuszczeniem i wprowadzeniem do obrotu publicznego,
    *   doradztwo dotyczące oczekiwań rynku w zakresie praktyk corporate governance spółek publicznych.

3\. Usługi świadczone przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych polegające na wykonaniu przeglądu śródrocznego jednostkowego sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za okres: 01.01.2011 - 30.06.2011 oraz sporządzeniu raportu z przeglądu.

4\. Usługi świadczone przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych polegające na weryfikacji danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy sporządzonym na dzień 30 czerwca 2012 r. zamieszczonych w prospekcie emisyjnym pod kątem kompletności ujawnień oraz spójności kwot wykazanych w notach do sprawozdania półrocznego z danymi zaprezentowanymi w półrocznym bilansie, rachunku zysków i strat oraz sprawozdaniu z przepływów pieniężnych oraz wprowadzeniu wyżej wymienionych danych do prospektu emisyjnego.

5\. Usługi świadczone przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych obejmujące następujące czynności:

*   analizę różnic pomiędzy zasadami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę a Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz wykonanie weryfikacji porównywalności historycznych danych finansowych Wnioskodawcy zawartych w bilansie, rachunku zysków i strat oraz sprawozdaniu z przepływów pieniężnych sporządzonych za lata 2008 - 2010 według MSSF,
*   badanie porównywalności historycznych danych finansowych Wnioskodawcy zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2009 - 2011 według Ustawy o rachunkowości w celu wydania opinii do prospektu emisyjnego o tym, że oddają one prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji finansowej Wnioskodawcy,
*   weryfikację prawidłowości przekształcenia bilansu i rachunku zysków i strat Wnioskodawcy za rok 2011 na MSSF w celu przygotowania noty wymaganej przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 2005 r. w sprawie zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniach finansowych i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, wymaganych w prospekcie emisyjnym dla emitentów z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla których właściwe są polskie zasady rachunkowości,
*   sporządzenie części finansowej prospektu w zakresie prezentacji sprawozdań finansowych w dokumencie rejestracyjnym,
*   reprezentację przed KNF obejmującą bieżące kontakty z KNF w trakcie sporządzania prospektu emisyjnego.

6\. Usługi doradcze świadczone przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych związane z aktualizacją części finansowej prospektu emisyjnego obejmujące następujące czynności:

*   aktualizację części finansowej prospektu w zakresie prezentacji sprawozdania finansowego za rok 2012 w dokumencie rejestracyjnym,
*   weryfikację prawidłowości przekształcenia bilansu i rachunku zysków i strat za rok 2012 na MSSF, zaprezentowanego w odpowiedniej nocie wprowadzenia do sprawozdania finansowego,
*   wydanie opinii do prospektu dotyczącej historycznych informacji finansowych uwzględniających dane za 2012 r.

7\. Usługi doradcze świadczone przez wyspecjalizowany podmiot w zakresie relacji inwestorskich oraz działań z zakresu public relations tj. działań związanych z prezentacją firmy i kreowaniem jej korzystnego wizerunku obejmujące następujące czynności:

1.  Działania nakierowane na inwestorów giełdowych bezpośrednio wspierające ofertę publiczną w szczególności:

*   identyfikacja podstawowych inwestorów, do których zostanie skierowana oferta,
*   przygotowanie harmonogramu działań w ramach oferty publicznej,
*   opinia na temat odpowiedniego terminu przeprowadzenia oferty publicznej dostosowanego do warunków rynkowych oraz sentymentu inwestorów w stosunku do danego kraju, branży lub Spółki,

3.  Działania komunikacyjne w stosunku do inwestorów, obejmujące w szczególności:

*   aranżowanie spotkań Spótki z target group (analitycy i inwestorzy),
*   koordynację spotkań one on one z inwestorami,
*   inicjowanie poprzez własne zasoby nieformalnych kontaktów z target group w celu pozyskiwania informacji rynkowych na temat Spółki,
*   przygotowywanie prezentacji Spółki na potrzeby road show z inwestorami instytucjonalnymi,
*   przygotowywanie członków zarządu lub innych przedstawicieli Spółki do spotkań i prezentacji z inwestorami,
*   prowadzenie konsultacji dotyczących redagowania raportów bieżących, komentarza do raportów kwartalnych oraz sprawozdań z działalności emitenta,
*   bieżące przygotowywanie materiałów informacyjnych dla uczestników rynku kapitałowego,
*   przygotowywanie i obsługę wszelkich konferencji, prezentacji, spotkań nieformalnych itd.,
*   konsultacje w zakresie zasad ładu korporacyjnego (corporate governance).

5.  Działania o charakterze public relations i budowania wizerunku Spółki wobec mediów finansowych, obejmujące w szczególności:

*   wyselekcjonowanie target group obejmującej kluczowych z punktu widzenia public relations przedstawicieli mediów,
*   aranżowanie cyklicznych spotkań Spółki z przedstawicielami mediów,
*   organizowanie spotkań one on one z przedstawicielami mediów,
*   przygotowanie prezentacji Spółki na potrzeby spotkań z przedstawicielami mediów,
*   przygotowywanie członków zarządu lub innych przedstawicieli Spółki do spotkań, prezentacji i wywiadów udzielanych mediom,
*   tworzenie press releases,
*   aranżowanie pożądanych publikacji na temat Spółki, wypowiedzi i wywiadów w mediach finansowych oraz stacjach telewizyjnych,
*   przygotowywanie i obsługę wszelkich konferencji prasowych, prezentacji, spotkań nieformalnych z mediami itd.,
*   media buying tj. współpraca w zakresie wykupu reklam, wywiadów sponsorowanych i innych,
*   monitoring mediów, szczególnie w zakresie postrzegania Spółki przez media.

7.  Działania o charakterze operacyjno-logistycznym obejmujące w szczególności:

*   organizację kampanii reklamowo-informacyjnej,
*   usługi w zakresie tłumaczenia prospektu emisyjnego, prezentacji oraz innych dokumentów korporacyjnych,
*   druk prezentacji Spółki oraz druk i dystrybucję prospektu emisyjnego,
*   przygotowanie projektu i druk innych materiałów informacyjnych i reklamowych.

8\. Usługi doradcze świadczone przez firmę inwestycyjną, uprawnioną do prowadzenia działalności maklerskiej obejmujące w szczególności:

1.  Doradztwo w zakresie wyboru optymalnego sposobu i trybu przeprowadzenia oferty publicznej, opracowania i przedstawienia rekomendacji dotyczącej struktury oferty publicznej.
2.  Weryfikację dokumentacji wewnętrznej Spółki pod kątem planowanej oferty publicznej.
3.  Czynności niezbędne do przygotowania i zatwierdzenia prospektu emisyjnego.
4.  Pełnienie funkcji oferującego dla akcji oferowanych (tj. akcji, które Spółka zamierza wyemitować, wystawić do objęcia w drodze oferty publicznej i wprowadzić do obrotu giełdowego na GPW), co obejmuje również przygotowanie i przeprowadzenie sprzedaży akcji sprzedawanych (tj. akcji, wystawionych przez Spółkę do sprzedaży w drodze oferty publicznej przeprowadzonej równocześnie z emisją akcji oferowanych), zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.
5.  W przypadku spełnienia warunków określonych w regulaminie GPW, podejmowanie działań mających na celu dopuszczenie i wprowadzenie akcji wprowadzanych, akcji oferowanych oraz prawa do akcji oferowanych, do obrotu na GPW.

Ze względu na uwarunkowania gospodarcze Spółka podjęła decyzję biznesową w wyniku której proces publicznej emisji akcji oferowanych oraz ich wprowadzenia do obrotu giełdowego został przez Spółkę zaniechany. Decyzja o zaniechaniu procesu publicznej emisji akcji oferowanych zapadła już po złożeniu prospektu emisyjnego do Komisji Nadzoru Finansowego. W konsekwencji w Spółce finalnie nie doszło do emisji nowych akcji i podwyższenia kapitału zakładowego. Jednym z celów publicznej emisji akcji oferowanych oraz ich wprowadzenia do obrotu giełdowego była decyzja biznesowa Spółki o przejęciu spółki X. Kapitał pozyskany w wyniku publicznej emisji akcji miał posłużyć między innymi sfinansowaniu zakupu udziałów we wskazanym podmiocie. W związku z planowanym przejęciem spółki X Wnioskodawca dokonał również zakupu szeregu wymienionych poniżej usług doradczych.

1\. Usługi doradcze świadczone przez wyspecjalizowany podmiot, których efektem miała być podpisana umowa inwestycyjna w zakresie przejęcia wskazanego podmiotu, obejmujące między innymi następujące czynności:

1.  Koordynację badania due diligence: prawnego, finansowego i podatkowego przejmowanego podmiotu.
2.  Przeprowadzenie due diligence biznesowego przejmowanego przedsiębiorstwa.
3.  Przygotowanie wycen przejmowanego podmiotu.
4.  Przygotowanie dokumentacji biznesowej związanej z planowanym przejęciem.
5.  Zamknięcie transakcji poprzez: określenie warunków brzegowych transakcji i koordynację przygotowania dokumentacji prawnej transakcji.

2\. Usługi doradztwa prawnego polegające między innymi na przygotowaniu projektu umowy nabycia udziałów w spółce X.

Planowane przejęcie spółki X miało nastąpić poprzez zakup przez Spółkę udziałów w tym podmiocie. Finalnie jednak w toku negocjacji z udziałowcem spółki X podjęto decyzję o rezygnacji z zakupu przedmiotowych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 9 - 10 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazany przepis wyraża generalną zasadę w oparciu o którą należy kwalifikować dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu oraz jego interpretacją utrwaloną w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od następujących przesłanek: powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Tym samym by wydatki poniesione przez Spółkę mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest aby:

*   wypełniały one definicję art. 15 ust. 1 ustawy CIT; oraz
*   nie były wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Tylko wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może stanowić koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zatem zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy CIT. Podkreślenia wymaga również fakt, że już ze sformułowania „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika „przychód” wynika, iż ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia konkretnego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodów nie doprowadziły. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, odwołuje się do oceny celu, w jakim dane wydatki zostały poniesione, abstrahując jednocześnie od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniami podjętymi przez podatnika. Przesłanka celowości poniesienia wydatku o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, powinna być oceniania przede wszystkim z subiektywnego punktu widzenia. To podatnik decyduje o kierunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem, samodzielnie dokonując przy tym oceny ryzyka gospodarczego. To podatnik najlepiej orientuje się w realiach prowadzonej działalności gospodarczej i podejmuje decyzje gospodarcze z uwzględnieniem uwarunkowań tej działalności. Tak więc, to zamiar podatnika, który z poniesieniem danego wydatku wiąże oczekiwania co do jego wpływu na osiągnięcie przychodów w przyszłości, powinien stanowić kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie z obiektywnego punktu widzenia - dany wydatek będzie spełniał przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest to, że doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Tak więc podatnik ponosząc dany wydatek w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. W 2011 r. Spółka podjęła czynności związane z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji oferowanych oraz ich wprowadzenie do obrotu giełdowego (IPO). W związku z powyższym Spółka dokonała zakupu szeregu usług doradczych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że publiczna emisja akcji oferowanych oraz ich wprowadzenie do obrotu giełdowego stanowi jedną z popularnych form pozyskiwania kapitału przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozyskiwanie kapitału z giełdy jest środkiem prowadzącym do dalszego funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa. Pozyskanie kapitału poprzez publiczną emisję akcji wpływa między innymi pozytywnie na płynność finansową firmy oraz jej pozycję na rynku. Ponadto notowanie danej spółki na giełdzie ma szereg zalet takich jak: poprawa wizerunku firmy w oczach kontrahentów, zwiększenie transparentności spółki oraz możliwość posługiwania się mianem „spółki publicznej” co wpływa na wzrost zaufania do danego przedsiębiorstwa. W przypadku Wnioskodawcy kapitał pozyskany w wyniku publicznej emisji akcji oferowanych oraz ich wprowadzenia do obrotu giełdowego miał zostać wykorzystany przede wszystkim do sfinansowania akwizycji innego podmiotu przez Wnioskodawcę tj. spółki X oraz do sfinansowania innych inwestycji związanych z rozwojem Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe wydatki poniesione na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 należy zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodu. Kapitał pozyskany w procesie IPO miał bowiem zostać wykorzystany przez Spółkę do sfinansowania inwestycji, mogących z punktu widzenia Wnioskodawcy wywołać pozytywne skutki na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 spełniona została przesłanka celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie uznanie wydatków poniesionych na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 jako kosztów uzyskania przychodów nie dyskwalifikuje zdaniem Wnioskodawcy fakt, że finalnie z przyczyn biznesowych nie doszło do publicznej emisji akcji oferowanych Spółki oraz ich wprowadzenia do obrotu giełdowego. Z punktu widzenia definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT istotna jest przede wszystkim ocena celu, w jakim dane wydatki zostały poniesione. Definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy CIT odpowiada w swojej treści specyfice prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Każdy podatnik decydujący o kierunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podejmuje ryzyko, że wydatki jakie ponosi nie przyniosą oczekiwanych rezultatów. Z punktu widzenia definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT istotny jest jednak przede wszystkim sam zamiar podatnika, który biorąc pod uwagę uwarunkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz wszystkie okoliczności faktyczne ma prawo sądzić, że poniesienie danego wydatku przyczyni się do osiągnięcia przez niego przychodów w przyszłości. W konsekwencji z treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika, że kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodów nie doprowadziły. Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że fakt zaniechania danego procesu gospodarczego w wyniku decyzji biznesowej podatnika, jako nie stanowiący przesłanki do dyskwalifikacji poniesionych w ramach tego procesu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wynika pośrednio z art. 15 ust. 4f ustawy CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Brzmienie art. 15 ust. 4f ustawy CIT wskazuje na to, że ustawodawca co do zasady uznaje, że wydatki poniesione w trakcie określonego procesu gospodarczego (w tym przypadku budowy środka trwałego) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nawet w przypadku zaniechania tego procesu (w tym przypadku odstąpienia od budowy środka trwałego i jego likwidacji). Tym niemniej Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pomimo tego, że ostatecznie proces publicznej emisji akcji oferowanych oraz ich wprowadzenia do obrotu giełdowego został zaniechany przez Spółkę, to i tak wydatki poniesione na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 miały pozytywny wpływ na całokształt działalności Wnioskodawcy przez co mogły się przyczynić do uzyskania przez Spółkę przychodów w przyszłości lub też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Usługi zakupione przez Wnioskodawcę zostały bowiem wykorzystane w działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Przykładowo usługi opisane w pkt 1 świadczone przez kancelarię doradztwa gospodarczego obejmowały między innymi analizę otoczenia rynkowego Wnioskodawcy (np. prezentację danych finansowych największych konkurentów Wnioskodawcy) oraz analizę branży w której działa Wnioskodawca. Analizy uzyskane przez Wnioskodawcę stanowiły więc cenne źródło informacji mające znaczenie przy podejmowaniu decyzji biznesowych przez Wnioskodawcę takich jak: polityka cenowa czy też wybór produkowanego asortymentu. Kompleksowe usługi doradztwa prawnego opisane w pkt 2 obejmowały między innymi przeprowadzenie badania prawnego (due diligence) Spółki, przygotowanie zmian dokumentacji korporacyjnej Spółki, czy też doradztwo dotyczące oczekiwań rynku w zakresie praktyk corporate governance spółek publicznych. Usługi pozyskane przez Spółkę stanowiły więc cenne źródło informacji w zakresie np. ryzyk prawnych na jakie narażona jest Spółka lub też możliwości i sposobów wdrożenia w Spółce reguł (zasad) dobrych praktyk w organizacjach sektora prywatnego, w szczególności w spółkach publicznych. Usługi świadczone przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych opisane w pkt 3 - 6 obejmowały np. przegląd śródrocznych sprawozdań finansowych Spółki lub też weryfikację danych zawartych w sprawozdaniach finansowych Wnioskodawcy. Analizy pozyskane przez Spółkę stanowiły więc cenne źródło informacji na temat chociażby prawidłowości i rzetelności sporządzanych przez Spółkę sprawozdań finansowych. Usługi doradcze świadczone przez wyspecjalizowany podmiot w zakresie relacji inwestorskich oraz działań w zakresie public relations opisane w pkt 7 obejmowały między innymi szeroko pojęte działania w zakresie budowania pozytywnego wizerunku Spółki. Usługi pozyskane przez Spółkę stanowiły więc między innymi cenne narzędzie do rozpowszechniania marki Spółki w świadomości potencjalnych odbiorców jej produktów. Usługi świadczone przez firmę inwestycyjną, uprawnioną do prowadzenia działalności maklerskiej opisane w pkt 8, obejmowały między innymi doradztwo w zakresie wyboru optymalnego sposobu i trybu przeprowadzenia oferty publicznej oraz weryfikacji dokumentacji wewnętrznej Spółki w tym zakresie. Spółka korzystając z usług wyspecjalizowanego podmiotu uzyskała cenne informacje z punktu widzenia strategii finansowej rozwoju Spółki i ewentualnych przekształceń organizacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe wydatki na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 będą zdaniem Wnioskodawcy spełniać definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Natomiast przez dochód należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Tak więc do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone wydatki związane z przysporzeniami niestanowiącymi przychodów w myśl przepisów ustawy CIT. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka poniosła wydatki na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 w związku z podjęciem czynności mających doprowadzić do pozyskania kapitału przez Spółkę poprzez publiczną emisję akcji oferowanych oraz ich wprowadzenie do obrotu giełdowego (IPO). Kwestia możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodnie z przedmiotową uchwałą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowa uchwała, dokonująca rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na koszty bezpośrednie, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz koszty pośrednie, które jako koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty uzyskania przychodów, dotyczy sytuacji w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce poprzez publiczną emisję akcji oferowanych oraz ich wprowadzenie do obrotu giełdowego w ogóle nie doszło. W konsekwencji, nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8, a podwyższeniem kapitału zakładowego. Taka interpretacja jest zgodna między innymi z wyrokiem NSA z 13 lutego 2015 r. sygn. akt: II FSK 3210/12, w którym stwierdzono, że jeżeli dojdzie do podwyższenia kapitału w spółce, to wydatki na usługi doradcze będą się mieściły w kategorii kosztów pośrednich. Jeżeli zaś do podwyższenia kapitału nie dojdzie, to tym bardziej brak podstaw do doszukiwania się ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kategorii wyłączonej z przychodów. Niezależnie od powyższego, pomimo faktu, że zdaniem Wnioskodawcy przywołana uchwała NSA nie będzie miała zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, Wnioskodawca z ostrożności procesowej pragnie wskazać, że nawet gdyby doszło w Spółce do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez publiczną emisję akcji oferowanych oraz ich wprowadzenie do obrotu giełdowego (IPO), to i tak wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 stanowiłyby koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki jako osoby prawnej. Zgodnie bowiem z przywołaną powyżej uchwałą NSA wydatki poniesione w bezpośrednim związku z powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi nie są więc wydatki których poniesienie jest niezbędne i konieczne do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce tj. wydatki bez poniesienia których, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce byłoby niemożliwe. Do wydatków takich zaliczają się przede wszystkimi opłaty notarialne oraz opłaty giełdowe, których poniesienie stanowi warunek niezbędny do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Jednocześnie zgodnie z przedmiotową uchwałą wydatki inne niż bezpośrednio związane z powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty ogólne związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w przedmiotowej uchwale, wydatkami związanymi ogólnie z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiącymi koszty uzyskania przychodów będą między innymi wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Wskazane wydatki nawet jeżeli są ponoszone w danej sprawie w związku z emisją nowych akcji to równocześnie jednak są zasadniczo typowymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tezy zawarte we wskazanej uchwale NSA zostały między innymi przytoczone w wyroku NSA z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt: II FSK 1361/12. W uzasadnieniu wskazanego wyroku czytamy że: Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uznał, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność powyższej tezy oraz przedstawionych w uchwale argumentów na jej poparcie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami („nie-przychodami”), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego „bezpośredniego powiązania” przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie (\`(...)\`), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (\`(...)\`)”. Z uchwały tej w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki np. na obsługę prawną, czy doradztwo finansowe do tej grupy wydatków nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach obsługi prawnej czy doradczej opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 1 - 8 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 9 - 10 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy CIT. Wnioskodawca dokonał zakupu usług doradczych opisanych w pkt 9 - 10 w związku z planowanym przejęciem spółki X. Planowane przejęcie spółki X miało nastąpić poprzez zakup przez Spółkę udziałów w tym podmiocie. Finalnie jednak w toku negocjacji z udziałowcem spółki X podjęto decyzję o rezygnacji z zakupu przedmiotowych udziałów. Co do zasady do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT mogą zostać zaliczone wydatki które spełniają następujące warunki:

*   wypełniają definicję art. 15 ust. 1 ustawy CIT; oraz
*   nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 9 – 10. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT określenie „wydatki na nabycie” dotyczy wydatków, bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów lub akcji tj. takich wydatków, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych do typowych wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT warunkujących nabycie udziałów lub akcji zalicza się przede wszystkim zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, wskazał, że o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając te udziały. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne (\`(...)\`). Zdaniem Sądu do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów. Przy nabyciu udziałów podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 9 - 10 nie będą wydatkami na nabycie udziałów lub akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Wydatki te będą natomiast stanowić koszty pośrednie związane ogólnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i jako takie zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy CIT będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, przy kwalifikacji danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie ponoszonych wydatków (tj. ich celowość, racjonalność, zasadność) oraz możliwość przyczynienia się ponoszonych wydatków do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tak więc jeżeli w momencie ponoszenia danych wydatków, podatnik ma uzasadnione podstawy aby twierdzić, że dane wydatki mogą przyczynić się do uzyskiwania przychodów to dane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przy czym nie ma w takim przypadku znaczenia fakt, że dane wydatki ze względu na różne uwarunkowania gospodarcze finalnie nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług doradczych opisanych w pkt 9 - 10 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.