Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-464/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-26
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, że po połączeniu odwrotnym Spółki i X odsetki od pożyczki stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej spółce przejmowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej spółce przejmowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w sektorze motoryzacyjnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest X - spółka holdingowa, nie prowadząca działalności operacyjnej. X przejęła w marcu 2008 r. od swojego udziałowca - spółki kapitałowej z siedzibą w L. dług z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę „babkę” w stosunku do X (dług określany jest dalej jako: „pożyczka”). W zamian za przejęcie długu z tytułu pożyczki, X nabyła akcje Spółki.

X uzyskała w grudniu 2007 r. interpretację indywidualną potwierdzającą, że odsetki od pożyczki przejętej tytułem wynagrodzenia za akcje Spółki będą stanowić dla X koszty uzyskania przychodów.

Obecnie rozważane jest połączenie Spółki z X, zaś po połączeniu realizacja nowej inwestycji współfinansowanej z dotacji pozyskanej przez X. Biorąc pod uwagę, że działalność operacyjna prowadzona jest przez Spółkę (a nie X), rozważane jest połączenie poprzez przejęcie, w którym to Spółka (tj. spółka zależna) byłaby spółką przejmującą (tzw. „połączenie odwrotne”. Spółka „babka”, która udzieliła pożyczki nie jest udziałowcem Spółki ani X. Podmiot ten nie ma również wspólnych ze Spółką i X udziałowców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że po połączeniu odwrotnym Spółki i X odsetki od pożyczki stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji?

Zdaniem Spółki, po połączeniu odwrotnym z X, odsetki od pożyczki będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT wymienione zostały m.in.:

*   wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych; art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT),
*   wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT),
*   naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów); (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT),
*   odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonego spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT),
*   odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonego przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% Jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT).

Odnosząc powyższe uregulowania do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka stwierdza, że odsetki od pożyczki spełniają wszelkie przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Celem przejęcia pożyczki przez X było nabycie akcji Spółki. Cel ten spełnia kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zaś możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki (zapłaconych lub skapitalizowanych) do kosztów uzyskania przychodów nie jest wyłączona mocą żadnego przepisu szczególnego.

Nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT, bowiem podmiot, który udzielił pożyczki nie jest udziałowcem Spółki ani X, ani też nie ma wspólnych ze Spółką i X udziałowców.

W ocenie Spółki, odsetki od pożyczki nie powinny być również uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce ani też innych papierów wartościowych”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, bowiem koszty finansowania nie stanowią wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie akcji (udziałów).

Stanowisko takie zostało utrwalone w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdził je m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05), w którym stwierdzono, że „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, spośród których wymienić można tytułem przykładu interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2009 r. (nr IBPBI/2/423-710/09/SD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. (nr ILPB3/423-702/08-2/MM), a także
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. (nr IP-PB3-423-651/08-2/AG).

Spółka podkreśla że możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów potwierdzona została również w uzyskanej przez X interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r. (nr IBPBI/2/423-23/11/CZP).

W tej sytuacji Spółka jest zdania, że planowane połączenie z X nie będzie miało wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno decyzja o połączeniu, jak i o wyborze sposobu połączenia podyktowana jest uzasadnionymi względami ekonomicznymi. Połączenie Spółki z X umożliwi uproszczenie struktury, a konsekwencji zwiększenie efektywności działalności Grupy w Polsce. Dzięki połączeniu możliwe będzie również rozwinięcie działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę poprzez realizację nowych inwestycji, w tym m.in. inwestycji współfinansowanych z dotacji przyznanej X.

Uzasadniony jest także wybór połączenia odwrotnego, jako najbardziej adekwatnego do obecnej struktury Grupy, w której działalność operacyjna prowadzona jest przez spółkę zależną. Wybór ten podyktowany jest dążeniem do zabezpieczenia źródła przychodów spółki pozostałej po przekształceniu, tj. do zapewnienia, by działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę była kontynuowana w sposób niezakłócony.

Działając na polskim rynku od wielu lat, Spółka wypracowała sobie pozycję jednego z największych producentów i pracodawców branży motoryzacyjnej. Doceniany jest również wkład Spółki w rozwój nowoczesnych technologii i podejmowane przez Nią inwestycje w miejsca pracy w sektorze badań i rozwoju. Kontynuacja działalności pod firmą Spółki sprawi, że planowane połączenie nie będzie miało wpływu na dotychczasową pozycję rynkową Spółki i Grupy jako całości. Przeprowadzenie połączenia, jako połączenia odwrotnego pozwoli zabezpieczyć również pomocnicze źródła zewnętrznego finansowania działalności spółki pozostałej po połączeniu, bowiem dotychczasowa wiarygodność Spółki wobec instytucji finansowych pozostanie nienaruszona.

Przejęcie X przez Spółkę jest również rozwiązaniem najbardziej efektywnym z praktycznego punktu widzenia. Nie będzie konieczne informowanie kontrahentów o zmianie danych (np. danych rejestrowych, nr NIP itp.) czy wprowadzanie zmian w systemie informatycznym, w oparciu, o który prowadzona jest działalność Spółki (a tym samym również działalność spółki pozostałej po połączeniu).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH"), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie; art. 491 § 1 pkt 1 KSH). Uregulowania prawa handlowego nie stoją przy tym na przeszkodzie, by spółką przejmującą była spółka zależna. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 2 KSH).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 1 i § 2 KSH).

Następstwo prawne przewidziane zostało również na gruncie przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej staje się następcą prawnym spółki przejmowanej w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepisy Ordynacji podatkowej „stanowią ius generalis w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych, nie ustalają one w sposób szczegółowy praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku (\`(...)\`). Regulacja taka daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawno podatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wówczas, gdy przepisy szczególne, przede wszystkim ustaw podatkowych wyraźnie odnoszą się do następstwa podatkowego i ustalają prawa oraz obowiązki z tym związane. Przykładem w tym zakresie może być przepis art. 7 ust. 4 PDOPrU ustalający, że w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane lub dzielone, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe" (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. C. H. Beck 3 2011 r.).

Spółka jest zdania, że jako podmiot przejmujący, stanie się wskutek połączenia następcą prawnym X w zakresie wszelkich praw i obowiązków, w tym praw i obowiązków podatkowych. W ocenie Spółki brak również przepisów szczególnych, które wyłączałyby w analizowanej sprawie sukcesję generalną w odniesieniu do możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu nabycia udziałów lub akcji stanowią koszty uzyskania przychodów, w tym również po połączeniu spółki nabywającej udziały ze spółką zależną (bez względu na formę połączenia) podzielają również organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka przytacza interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-159/07-2/AG), w której potwierdzono, że „odsetki od zaciągniętej pożyczki na zakup udziałów, będą również kosztem uzyskania przychodów po połączeniu spółek - niezależnie od tego, czy przejmującym będzie wnioskodawca czy spółka w której zamierza on nabyć udziały”. Wynika to z art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Powyższy pogląd potwierdza jednolita linia orzecznicza organów podatkowych, której wyrazem są m.in. interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-855/10-4/JB),
*   Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r. (nr IPPB3/423-695/10-4/EB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-156/10/AP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1466/09/MO),
*   Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-331/07/AK oraz nr 1472/ROP1/423-294/07/AK).

Prezentowany przez Spółkę oraz organy podatkowe pogląd nie budzi również zastrzeżeń sądów administracyjnych, czego przykładem może być m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1831/10).

W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawa podatkowego oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, nie powinno zdaniem Spółki ulegać wątpliwości, że po połączeniu z X, odsetki od pożyczki będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.