Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.95.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, opodatkowanie podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu, prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu całości podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu, opodatkowanie przekazania przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od jego zakończenia
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,
*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu,
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu całości podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu,
*   braku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od jego zakończenia,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu, prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu całości podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu, opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od jego zakończenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.95.2017.1.JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7.

Gmina planuje w latach 2017-2020 realizację projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wnioskowana wysokość dofinansowania 83% wydatków kwalifikowanych.

Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej – budowę instalacji wykorzystującej odnawialne źródła energii czyli instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gmin należy finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystywania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii ( art. 403 ust 2 ustawy Prawo ochrony środowiska).

Zakres prac objętych projektem to dostarczenie i montaż pomp ciepła typu powietrze woda i instalacji fotowoltaicznych. które będą montowane na budynkach mieszkalnych meprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, na gruncie, na garażach będących własnością mieszkańców gmin.

Lider projektu będzie ogłaszał przetarg, zawierał umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję, a zakup usług będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na każdą gminę oddzielnie w zakresie w jakim na terenie gminy będzie realizowana inwestycja. Gmina otrzyma faktury VAT dokumentujące zakup usług montażu instalacji na terenie Gminy.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi – mieszkańcami Gminy, zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, które regulują wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe gminy oraz mieszkańców, czyli „Właścicieli” nieruchomości, na których będą instalowane instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Zgodnie z tymi umowami instalacja nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, agroturystyki i będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane urządzenia wchodzące w skład instalacji staną się własnością Gminy przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

W tym czasie Gmina użyczy instalacji „Właścicielowi” nieruchomości do korzystania zgodnie z przeznaczeniem tj. do produkcji energii elektrycznej i ciepłej wody.

Właściciele nieruchomości, u których zamontowane zostaną przedmiotowe instalacje wpłacą do Gminy kwotę stanowiącą (w zależności od rodzaju instalacji) 17% kosztów kwalifikowanych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych w dwóch ratach:

I rata w wysokości 50% po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku aplikacyjnego Gminy,

II rata w wysokości 50% po rozstrzygnięciu procedury przetargowej.

Płatność zostanie uregulowana przez mieszkańców przelewem na konto Gminy. Brak wpłaty jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Montaż instalacji jest uzależniony od wpłaty pełnej kwoty.

W zamian za ww. wpłatę Gmina przekaże tym mieszkańcom, po 5 latach eksploatacji, urządzenia zamontowane na ich nieruchomościach.

Z chwilą przeniesienia własności instalacji „Właściciel” nie będzie ponosił żadnych odpłatności wobec Gminy.

Gmina po przekazaniu instalacji „Właścicielowi” nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z jej eksploatacją.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Gminę budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet przyszłej usługi polegającej na budowie instalacji.

Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców , a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Jest to dofinansowanie do zrealizowania przez Gminę celu jakim jest ochrona środowiska.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki,

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując następujące informacje:

Budynki objęte przedmiotem projektu, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust.12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.  

W ramach projektu planuje się do wykonania:

1.  118 instalacji wytwarzającej energię cieplną z OZE (wszystkie instalacje będą zamontowane wewnątrz budynków mieszkalnych),
2.  159 instalacji wytwarzającej energię elektryczną z OZE w tym 146 instalacje na ww. budynkach mieszkalnych oraz 13 instalacji zamontowanych poza bryłą budynku mieszkalnego (budynku gospodarczym znajdującym się na działce inwestora będącej jego własnością). W skład instalacji znajdującej się poza bryłą budynku mieszkalnego wchodzą następujące elementy (dedykowana konstrukcja wsporcza, panele fotowoltaiczne, okablowanie paneli i sprowadzenie przewodów do inwertera, który znajduje się w budynku mieszkalnym).

Cały system połączony jest ze sobą funkcjonalnie i tworzy integralną całość zasilającą budynek. Brak któregokolwiek elementu spowoduje, iż przestanie ona spełniać swoją funkcję. Niezależnie gdzie będą zamontowane panele fotowoltaiczne, będą stanowiły jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą bowiem samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego. Część instalacji znajdującej się poza bryłą budynku projektuje się trwale połączyć z budynkiem w taki sposób aby mógł być zasilany energią elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej.

Instalacje montowane na budynku będą z nim związane w sposób umożliwiający ich ewentualny demontaż, jednakże spowoduje to uszkodzenie części powierzchni budynku w którym nastąpi przerwanie połączenia instalacji z budynkiem.

„17 % kosztów kwalifikowanych” – stanowi 17% kosztów robót budowlanych związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, „100% kosztów niekwalifikowanych” – są to koszty nadzoru inwestorskiego, ubezpieczenia, promocji projektu oraz podatku VAT.

Realizacja projektu związana jest z procedurą wyłonienia wykonawcy zgodnie z ustawą – prawo zamówień publicznych, a co za tym idzie ostateczna cena planowanej usługi będzie znana po zakończeniu ww. procedury. Wynik przetargu stanowić będzie ostatecznie o cenie. Natomiast źródła finansowania inwestycji realizowanej przez gminę (czy to z dotacji EFRR, kredytu, czy środków własnych) nie ma wpływu na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umów cywilnoprawnych. Nie mniej jednak realizacja projektu uzależniona jest od pozyskania przez gminę źródeł finansowania własnej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r.):

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu „…” są opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT od całości (100%) projektu, wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?
3.  Czy oddanie w użytkowanie w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak , to co stanowi podstawę opodatkowania, oraz ewentualnie wg jakiej stawki podatkowej?
4.  Czy przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to co stanowi podstawę opodatkowania? Jeżeli tak, to według jakiej stawki?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane ostatecznie w piśmie z dnia 24 kwietnia 2017 r.):

Ad.1

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców „Właścicieli” nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii, z tytułu uczestnictwa w projekcie „…”, są opodatkowane podatkiem VAT.

Wprawdzie celem Gminy nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców lecz ochrona środowiska, jednak mieszkańcy odniosą konkretne korzyści materialne w formie bezpłatnego korzystania z zamontowanych instalacji w okresie 5 lat trwałości projektu, a po tym okresie otrzymają instalacje na własność.

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a me zapłata. Wyjątkiem jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jaką dokona Gmina na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, będzie usługa montażu instalacji, na poczet której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę. Oznacza to, że Gmina w ramach podpisanych umów zobowiąże się do odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem na ich rzecz w postaci montażu pomp ciepła typu powietrze woda i instalacji fotowoltaicznych.

W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na jego budynku to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie.

W umowie określony został zamiar przekazania zamontowanych instalacji najpierw w bezpłatne użytkowanie a następnie na własność, więc dokonane na początku projektu wpłaty za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zapłatę na poczet wykonania instalacji.

Wpłaty „Właścicieli” dokonywane na rachunek Gminy powinny być opodatkowane stawką:

1.  8% VAT w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych
2.  23% VAT w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne,
3.  w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny a część instalacji znajduje się w nim Gmina oblicza procentowy udział wartości instalacji w budynku mieszkalnym w całej wartości instalacji. Zaliczkę opodatkowuje proporcjonalnie tj. 8% VAT od części znajdującej się na budynku mieszkalnym, 23% od części znajdującej się poza budynkiem.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Realizacja przedmiotowego projektu, z racji planowanego zawarcia umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, będzie związana z działalnością w stosunku do której Gmina będzie występowała w charakterze podatnika.

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi na ich rzecz, które będą opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem, skoro realizacja projektu dotyczącego montażu instalacji będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Na mocy art. 87 ust. l ustawy, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepisy te dają możliwość otrzymania przez Gminę rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Gmina stoi na stanowisku, że ma również prawo do zwrotu podatku naliczonego VAT od całości. Warunkiem, który musi spełnić Gmina, by domagać się zwrotu jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego nad należnym.

Ad. 3

Oddanie w bezpłatne użytkowanie instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu „…” mieszkańcom w okresie 5 lat trwałości projektu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców

Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych

w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska. Wobec powyższego pytanie o stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oddanie w bezpłatne użytkowanie instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu mieszkańcom w okresie 5 lat trwałości projektu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani odpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność podatnika czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oddanie w bezpłatne użytkowanie instalacji, jest poza ustawą o podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własność instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina w ramach umowy zobowiąże się do świadczenia na rzecz konkretnych mieszkańców („Właścicieli”), które polegać będzie na wykonaniu robót budowlanych związanych z budową instalacji na obiektach „Właścicieli” nieruchomości.

Ponieważ wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą traktowane jako wpłaty w zamian za to świadczenie, świadczenie to będzie traktowane jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie to ma być wykonane w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia w postaci instalacji udostępniony będzie odbiorcom świadczenia (mieszkańcom) z chwilą podpisania protokołu odbioru.

Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez 5 lat trwałości projektu.

Po upływie okresu trwałości projektu „Właściciele” budynków przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności instalacji zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez obie strony.

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu nastąpi w zamian za przyjęcie od nich wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie. Przekazanie więc instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. lecz będzie stanowić końcowy etap usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Będzie stanowić czynność neutralną z perspektywy podatku VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom stanowić będzie wydanie przedmiotu transakcji opisanej w pkt l. Będzie stanowić czynność neutralną z perspektywy podatku VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. s14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej – budowę instalacji wykorzystującej odnawialne źródła energii czyli instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy.

Zakres prac objętych projektem to dostarczenie i montaż pomp ciepła typu powietrze woda i instalacji fotowoltaicznych. które będą montowane na budynkach mieszkalnych meprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, na gruncie, na garażach będących własnością mieszkańców gmin. Lider projektu będzie ogłaszał przetarg, zawierał umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję a zakup usług będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na każdą gminę oddzielnie w zakresie w jakim na terenie gminy będzie realizowana inwestycja. Gmina otrzyma faktury VAT dokumentujące zakup usług montażu instalacji na terenie Gminy.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi – mieszkańcami Gminy, zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, które regulują wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe gminy oraz mieszkańców, czyli „Właścicieli” nieruchomości, na których będą instalowane instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła.

Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane urządzenia wchodzące w skład instalacji staną się własnością Gminy przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

W tym czasie Gmina użyczy instalacji „Właścicielowi” nieruchomości do korzystania zgodnie z przeznaczeniem tj. do produkcji energii elektrycznej i ciepłej wody.

Właściciele nieruchomości, u których zamontowane zostaną przedmiotowe instalacje wpłacą do Gminy kwotę stanowiącą (w zależności od rodzaju instalacji) 17% kosztów kwalifikowanych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych w dwóch ratach.

Płatność zostanie uregulowana przez mieszkańców przelewem na konto Gminy. Brak wpłaty jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie Montaż instalacji jest uzależniony od wpłaty pełnej kwoty.

W zamian za ww. wpłatę Gmina przekaże tym mieszkańcom, po 5 latach eksploatacji, urządzenia zamontowane na ich nieruchomościach.

Z chwilą przeniesienia własności instalacji „Właściciel” nie będzie ponosił żadnych odpłatności wobec Gminy.

Gmina po przekazaniu instalacji „Właścicielowi” nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z jej eksploatacją.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Gminę budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet przyszłej usługi polegającej na budowie instalacji.

Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców , a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Jest to dofinansowanie do zrealizowania przez Gminę celu jakim jest ochrona środowiska.

Wynik przetargu stanowić będzie ostatecznie o cenie. Natomiast źródła finansowania inwestycji realizowanej przez gminę (czy to z dotacji EFRR, kredytu, czy środków własnych) nie ma wpływu na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umów cywilnoprawnych.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki,

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Właściciele nieruchomości, u których zamontowane zostaną przedmiotowe instalacje wpłacą do Gminy kwotę stanowiącą (w zależności od rodzaju instalacji) 17% kosztów kwalifikowanych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych w dwóch ratach: I rata w wysokości 50% po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku aplikacyjnego Gminy, II rata w wysokości 50% po rozstrzygnięciu procedury przetargowej. W zamian za ww. wpłatę Gmina przekaże tym mieszkańcom po 5 latach eksploatacji urządzenia zamontowane na ich nieruchomościach.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji fotowoltaicznych i montażu pomp ciepła dotyczyć będą usługi montażu tych instalacji na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne (gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Również w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na gruncie), nie znajdzie zastosowania stawka 8%. Zatem montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowany stawką 23%.

Należy zgodzić się także z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny a część instalacji znajduje się w nim Gmina powinna obliczyć procentowy udział wartości instalacji w budynku mieszkalnym w całej wartości instalacji a stawkę podatku zastosować odpowiednio do części znajdującej się na budynku mieszkalnym w wysokości 8% natomiast do części znajdującej się poza budynkiem mieszkalnym w wysokości 23%.

Stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla budowy przedmiotowych instalacji, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, a mianowicie oddania przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jak wskazano w treści wniosku, projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności realizowane w ramach projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w ramach realizacji projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie (jak wskazała Gmina, po zakończeniu prac montażowych, zamontowane urządzenia wchodzące w skład instalacji staną się własnością Gminy przez 5 lat po zakończeniu projektu, w tym czasie Gmina użyczy instalacji właścicielowi nieruchomości do korzystania zgodnie z przeznaczeniem). Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym stanowisko Gminy, że oddanie w bezpłatne użytkowanie instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu mieszkańcom w okresie 5 lat trwałości projektu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT jest prawidłowe, a więc pytanie o stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest opodatkowanie przekazania przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu).

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom stanowić będzie wydanie przedmiotu transakcji i będzie stanowić czynność neutralną z perspektywy podatku VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie budowa instalacji wykorzystującej odnawialne źródła energii czyli instalacje fotowaltaiczne i pompy ciepła. Właściciele nieruchomości, u których zamontowane zostaną przedmiotowe instalacje wpłacą do Gminy kwotę stanowiącą (w zależności od rodzaju instalacji) 17% kosztów kwalifikowanych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane urządzenia wchodzące w skład instalacji staną się własnością Gminy przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu. W zamian za ww. wpłatę Gmina przekaże tym mieszkańcom, po 5 latach eksploatacji, urządzenia zamontowane na ich nieruchomościach.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz właścicieli ww. nieruchomości, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji fotowoltaicznych i montażu pomp ciepła dotyczyć będą usługi montażu tych instalacji na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na rzecz właścicieli nieruchomości, na których zostały zamontowane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy dofinansowanie z EFRR stanowi bezpośrednią dopłatę do ceny podlegającą opodatkowaniu.

W zakresie zobowiązania podatkowego Gminy związanego z realizacją projektu wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.