Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.80.2022.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-23
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dot. ustalenia czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT (na podstawie raportu sprzedaży przygotowanego przez Kontrahenta).
Słowa kluczowe: gry; licencja; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Przychody z innych tytułów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3f

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych przez Spółkę tantiem (powstania obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych. Spółka działa w charakterystycznym dla tej branży modelu biznesowym opartym na (\`(...)\`) (dalej: „Platforma”).

Ze względu na spadek znaczenia tradycyjnej sprzedaży gier komputerowych zapisanych na fizycznych nośnikach, takie platformy odpowiadają za przeważającą część wolumenu sprzedaży gier komputerowych. Wnioskodawca zawiera z takimi podmiotami stosowne umowy licencyjne, na podstawie których upoważnia je do rozpowszechniania (udzielania sublicencji) do swoich gier na rzecz użytkowników końcowych (graczy, osób fizycznych). Wnioskodawca nie udziela w żadnym wypadku licencji bezpośrednio użytkownikom końcowym, jak też nie dokonuje żadnych rozliczeń finansowych z tymi użytkownikami. Wszystkie rozliczenia są dokonywane bowiem pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Platformami.

Wynagrodzenie wypłacane jest w postaci tantiem. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a daną Platformą następują w okresach rozliczeniowych ustalonych w zawartej pomiędzy nimi umowie. Okresy rozliczeniowe w zależności od umowy wynoszą 30 lub 45 dni. Niektóre umowy przewidują również rozliczenie kwartalne.

Po zakończeniu każdego okresu, Platforma wysyła do Wnioskodawcy raport sprzedażowy, gdzie zostają określone wyniki sprzedaży gier komputerowych Wnioskodawcy, rozpowszechnianych przez Platformę, na podstawie których to wyników następuje obliczenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za ten okres. Zazwyczaj raport zostaje przesłany Wnioskodawcy po upływie pewnego czasu od zakończenia okresu, którego dotyczy. Raporty są przekazywane Wnioskodawcy niezwłocznie po ich sporządzeniu za pośrednictwem poczty elektronicznej lub udostępnienia ich na dedykowanej stronie internetowej. Przedziały czasowe, w których strony dokonują wzajemnych rozliczeń są określone w umowach z Platformami. W szczególności warto zwrócić uwagę na zapis umowy łączącej Wnioskodawcę z Platformą (…): „beginning on the date (…) first receives gross revenue from the sale of any applications over (…), within thirty (30) days from the end of each calender month, (…) shall provide report og gross revenue, adjustments made in calculating adjusted gross revenue, and a report of payment amount owed, for such month, and pay to company (\`(...)\`)” \[począwszy od dnia, w którym (…) po raz pierwszy otrzyma przychód brutto ze sprzedaży aplikacji na (…), w ciągu trzydziestu (30) dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego, (…) przedstawi raport o przychodzie brutto, korektach dokonanych przy obliczaniu skorygowanego przychodu brutto oraz raport o należnej kwocie płatności za dany miesiąc, a także zapłaci firmie (\`(...)\`) - własne tłum. Wnioskodawcy\].

Jeżeli dany okres miesięczny przypadał na styczeń i zakończył się 31 stycznia 2022 r., Wnioskodawca otrzymuje raport sprzedażowy dotyczący stycznia często dopiero np. 27 lutego. Wśród przyczyn tego typu opóźnienia można wskazać to, że użytkownicy końcowi po zakupie danej gry komputerowej mają możliwość jej zwrotu w przypisanym terminie, odzyskując jednocześnie zapłacone za tę grę pieniądze. Sprawia to, że dopiero po upływie pewnego czasu platforma ma pewność, którzy użytkownicy zwrócili gry zakupione w danym okresie rozliczeniowym, a którzy nie. Platformy prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, własne zobowiązania podatkowe, a także lokalne regulacje prawne. Ze względu na rażącą przewagę kontraktową po stronie Platform, praktycznie niemożliwe jest negocjowanie warunków umów dystrybucyjnych. Podkreślenia wymaga to, że Platformy takie jak (…) czy (…) stanowią globalne podmioty, które rozpowszechniają gry komputerowe w większości krajów świata, generując miliardowe zyski. Globalnych platform dystrybucyjnych jest zaledwie kilka, stąd tysiące wydawców gier komputerowych z całego świata, ze względu na wielokrotnie mniejszy dochód i zasięg działalności, mają znacznie mniejszą siłę negocjacyjną, przez co muszą przystać na warunki narzucane przez Platformy.

**Pytanie**

Czy w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych przez Spółkę tantiem (powstania obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem w niniejszym stanie faktycznym należy wskazać, że do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Wskazany przepis dotyczy tylko „usług” rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a nie przychodów związanych ze zbytymi prawami majątkowymi, w tym udzielonymi licencjami. Należy wskazać, że nie można postawić znaku równości pomiędzy pojęciami „usług” i „licencji”. Co więcej wskazany przepis wyróżnia pojęcia „zbycia prawa majątkowego” oraz „wykonania usługi”. Udzielenie licencji stanowi zbycie prawa majątkowego w rozumieniu art. 13 (winno być: 12) ust. 3a ustawy o PIT (winno być: CIT). Na zasadność takiego rozstrzygnięcia wskazuje m.in. interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-859/14-4/AM): „tym samym w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż w omawianej regulacji jest mowa o rozliczaniu usług, z którymi nie mamy do czynienia w opisanych we wniosku okolicznościach”.

W stanie faktycznym, który stał się podstawą wskazanego rozstrzygnięcia mieliśmy do czynienia z analogiczną sytuacją jak w stanie faktycznym, który legł u podstaw niniejszego wniosku, z tym zastrzeżeniem, że wnioskodawca w tamtej sprawie w modelu okresowym uzyskiwał przychody z udzielenia licencji do treści muzycznych a nie do gier komputerowych. Jak wskazał organ w cytowanej interpretacji: „(\`(...)\`) trudno mówić o wykonywaniu jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonym praw”.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe należy w pełnym zakresie odnieść do stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego wniosku. Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na rzecz Platform żadnych czynności, które można by określić mianem usług. Inaczej byłoby, gdyby Wnioskodawca tworzył na rzecz Platform grę komputerową na podstawie umowy o dzieło lub umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 kc lub innej podobnej. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca. Wnioskodawca posiada prawa autorskie do stworzonej gry komputerowej i jako do takiej udziela platformom licencji. Jego pozycję można przeto określić jako bierne oczekiwanie na zysk związany z faktem posiadania (zbycia) określonych praw. Warto wskazać też chociażby na fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r. znak IPPB5/423-862/10-4/AJ, zgodnie z którym: „udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Tożsame rozstrzygnięcie zapadło również w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: 24 października 2014 r. znak: IPPB5/423-859/14-4/AM, z 3 listopada 2014 r. znak: IPPB5/423-929/14-2/AM oraz z 25 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPB5.4510.1068.2016.1.AJ

Co więcej, nawet jeżeli przyjąć, jak to zostało wykazane, błędne założenie, że w przedstawionym stanie faktycznym powstanie obowiązku podatkowego może zostać określone na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy jednoznacznie zdefiniować pojęcia „okres rozliczeniowy” oraz „ostatni dzień okresu rozliczeniowego”, nie można bowiem zrównać pojęcia okresu rozliczeniowego z okresem, w którym świadczona była usługa. Co należy podkreślić, w niniejszym stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu usług, tylko o korzystaniu z prawa, niemniej Wnioskodawca używa w dalszym ciągu uzasadnienia określenia „usługa” aby wykazać, że nawet przy wskazanym błędnym założeniu nie można mówić o zakończeniu okresu rozliczeniowego wraz z końcem miesiąca kalendarzowego.

Jeżeli przykładowo usługa rozliczana jest w stosunku do przychodów uzyskiwanych w określonych cyklach miesięcznych, okres rozliczeniowy nie ulegnie zakończeniu w ostatnim dniu danego miesiąca. Taki okres będzie bowiem trwał od początku takiego miesiąca do dnia otrzymania od Platformy (lub innego podmiotu jeżeli patrzymy na problem generalnie) raportu za dany miesiąc. Jeżeli więc rozważanym przez nas miesiącem jest styczeń, taki okres rozliczeniowy trwa od 1 stycznia do 27 lutego (jeżeli to w tym dniu Wnioskodawca otrzymał raport). Taki okres rozliczeniowy obejmuje bowiem:

\- czas od 1 stycznia do 31 stycznia, który stanowi okres, w którym świadczone były rozliczane usługi, oraz

\- czas od 1 lutego do 27 lutego, stanowiący okres przeznaczony na dokonanie odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami.

Jeżeli weźmiemy natomiast pod uwagę rozliczenie za miesiąc świadczenia usług bezpośrednio następujący po poprzednim miesiącu, okres rozliczeniowy będzie przedstawiał się w sposób następujący:

\- czas od 1 lutego do 28 lutego, który stanowi okres, w którym świadczone były rozliczane usługi, oraz

\- czas od 1 marca do 22 marca (jeżeli raport sprzedażowy został wystawiony tegoż 22 marca), stanowiący okres przeznaczony na dokonanie odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1147/12: „brak natomiast podstaw do utożsamienia „okresu rozliczeniowego określonego w umowie” z okresem, którego dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. (\`(...)\`) chodzi raczej o okres wyodrębniony przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń za świadczone (\`(...)\`) usługi.” Pełne przełożenie na niniejszą sprawę znajduje również inny fragment wskazanego wyroku: „Strona (\`(...)\`) słusznie wskazuje bowiem na fakt, że skoro należna jej z tytułu świadczonych usług prowizja jest naliczana tylko od faktycznie zwartych (\`(...)\`) umów to w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka świadczyła takie usługi, nie dysponuje ona informacją w jakiej wysokości osiągnęła przychód.”

Na tle cytowanego wyroku nie ulega wątpliwości, że również w niniejszej sprawie należy dokonać wyraźnego rozróżnienia pomiędzy okresem rozliczeniowym, a okresem, w którym były świadczone rozliczane usługi. Przyjmując wyłącznie na potrzeby tego fragmentu uzasadnienia, że mamy do czynienia z usługami, okresem, w którym świadczone były rozliczane usługi będzie zazwyczaj miesiąc, kwartał lub inny wskazany okres, w którym dana Platforma upoważniona była z tytułu licencji udzielonej przez Wnioskodawcę i prowadziła dystrybucję gier Wnioskodawcy na rzecz użytkowników bezpośrednich.

Jak zostało to wskazane w cytowanym fragmencie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Platformą (…), strony ustaliły, że raport zostanie dostarczony Wnioskodawcy (najpóźniej) w terminie 30 dni od zakończenia danego miesiąca kalendarzowego. Jasno tu widać, że okres rozliczeniowy ulegnie zakończeniu wraz z chwilą dostarczenia raportu. Okres rozliczeniowy, rozumiany należycie, zgodnie z powyższym wyrokiem, trwał będzie przez cały miesiąc, w którym świadczona była usługa, a następnie jeszcze przez okres niezbędny do wydania raportu przez Platformę.

Wskazane postanowienie umowne wyodrębnia właśnie okres z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń. Co naturalne taki okres może rozmijać się z okresem, w którym świadczone były usługi. Co oczywiste jest z nim związany, ale stanowi swoistą odrębność, wyznaczoną umownie przez strony. Upływ okresu kiedy świadczona była usługa nie może oznaczać zakończenia okresu, który służy realizacji wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami, a dotyczących ich wzajemnych rozliczeń. Inaczej mówiąc okres, w którym świadczone są rozliczane usługi stanowi przedział czasu, kiedy strony zobowiązane są wypełniać wzajemne obowiązki związane z realizacją samej umówionej usługi, podczas, gdy okres rozliczeniowy to przedział czasowy, kiedy strony dokonują rozliczenia tejże usługi. Sens takiego rozumienia okresu rozliczeniowego widać, chociażby w przypadku zwrotów dokonywanych przez użytkowników końcowych. W przypadku wielu platform możliwe jest bowiem dokonanie zwrotu zakupionej gry komputerowej. Jeżeli taki czas wynosi 14 dni, to liczne zwroty będą dokonywane już w kolejnym miesiącu świadczenia usług (jeżeli gra została zakupiona np. 30 stycznia zwrot może być dokonany już w lutym). Tutaj przejawia się sens funkcjonalnej odrębności okresu rozliczeniowego, od okresu, w którym świadczone są usługi. Strony wyznaczają bowiem taki okres, jak była o tym mowa w cytowanym wyroku, na realizację ich wzajemnych obowiązków związanych z rozliczeniem. Konieczność skorygowania przychodu o dokonane zwroty, jest powodem dla którego okres rozliczeniowy wymaga tego, aby trwał przez pewien czas, oraz powodem, dla którego taki okres odrywa się od okresu, kiedy świadczone są usługi. Inną przyczyną wyznaczenia takiej a nie innej daty zakończenia okresu rozliczeniowego są przyczyny techniczne.

W związku z tak przedstawioną argumentacją prawną nie sposób również wskazać, że przedstawiona przez Wnioskodawcę subsumpcja odpowiednich przepisów stanowiła będzie przykład przełamania wykładni językowej. Zarówno rozstrzygnięcie, zgodnie z którym nie jest możliwe zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym art. 12 ust. 3c ustawy o PIT (winno być: CIT) ze względu na to, że nie mamy tutaj świadczenia usług, ani jak też rozstrzygnięcie, zgodnie z którym okres rozliczeniowy stanowi pojęcie odrębne od okresu, w którym świadczone były usługi i może być dłuższy od tego okresu, nie stanowi odejścia od wykładni językowej i zastosowania wykładni celowościowej.

Reasumując, w związku z powyższą argumentacją prawną, należy wskazać, że w niniejszym stanie faktycznym, moment powstania opodatkowania zostanie wyznaczony na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Jak zostało wskazane w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego, wyklucza to więc uznanie, że mamy do czynienia z wydaniem rzeczy czy też wykonaniem lub częściowym wykonaniem usługi. W związku z tym, że przeniesienie prawa majątkowego nie ma charakteru definitywnego, ze względu na to, że dochodzi tylko do udzielenia licencji, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wystawienia faktury VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do wskazanych przez Państwa przepisów będących przedmiotem wniosku oraz zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia dotycząca ustalenia czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych przez Spółkę tantiem (powstania obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar, powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3f ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w Spółce w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Podstawą „przejścia” autorskich praw majątkowych jest art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz.1062), który przewiduje możliwość zawarcia umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu jako licencji.

Należy wskazać, że prawo do korzystania z wynalazku, używania znaku towarowego czy utworu objętego prawami autorskimi stanowi prawo majątkowe. Jeśli zatem umowa zobowiązująca przewiduje przeniesienie, w sposób definitywny, ogółu własności praw do korzystania z utworów czy praw własności przemysłowej, przychód powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje najem takich praw, użytkowanie lub przeniesienie części z tych praw, zastosowanie mogą znaleźć inne przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT.

Wg definicji PWN, usługa to: „działalność gospodarcza, która nie polega na wytwarzaniu dóbr materialnych, ale ma charakter świadczeń osób fizycznych i prawnych na rzecz innych osób”. Również ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) w art. 8 ust. 1 pkt 1:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka zawiera z Platformami stosowne umowy licencyjne, na podstawie których upoważnia je do rozpowszechniania (udzielania sublicencji) do swoich gier na rzecz użytkowników końcowych (graczy, osób fizycznych). Taki opis sprawy wskazuje zatem, że nie dochodzi do definitywnego rozporządzenia prawami autorskimi Spółki, prawa te nie są zbywane a jedynie na podstawie stosownych umów udostępniane do określonego umownie użytkowania tj. wykorzystania. W świetle powyższego takie przekazanie do użytkowania autorskich praw majątkowych powinno być utożsamiane z usługową działalnością Spółki. Mając na uwadze to, że udzielanie licencji (świadczenie usługi) rozliczane jest w okresach rozliczeniowych (we wniosku wskazali Państwo, że trwają one 30 lub 45 dni, a niektóre umowy przewidują rozliczenie kwartalne), powinno to skutkować odpowiednim zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT tj. wykazaniem przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wynika bowiem, że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie ma znaczenia fakt, iż jak wskazuje Spółka, po zakończeniu każdego okresu, Platforma wysyła Spółce raport sprzedażowy, w którym zostają określone wyniki sprzedaży gier komputerowych Spółki, rozpowszechnianych przez Platformę, na podstawie których to wyników następuje obliczenie wynagrodzenia należnego Spółce za ten okres. Bez znaczenia jest również fakt, że zazwyczaj raport zostaje przesłany Spółce po upływie pewnego czasu od zakończenia okresu, którego dotyczy.

Skoro bowiem źródłem przychodów Spółki jest udzielanie licencji, swoim kontrahentom na podstawie umów licencyjnych w których określone zostały konkretne okresy rozliczeniowe, to okresy te wyznaczają moment powstania przychodu uzyskanego z tantiem. Jednocześnie zauważyć należy, że Spółka zawierając umowy z kontrahentami winna tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Spółce obowiązków podatkowych. „Techniczne” aspekty rozliczenia, związane z przesłaniem stosownych raportów sprzedażowych przez kontrahentów, w tym również data zapłaty oraz dzień wystawienia faktury, pozostaną bez znaczenia dla momentu wykazania przychodu z tytułu udzielonych licencji.

Podsumowując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest data wystawienia faktury VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).