Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.114.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Uznanie, że wykonanie i dostawa Nakładek będzie dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługą leczenia ortodontycznego oraz zastosowanie zwolnienia dla świadczenia usługi leczenia ortodontycznego wraz z dostawą Nakładek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi stomatologiczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wykonanie i dostawa Nakładek będzie dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługą leczenia ortodontycznego oraz zastosowania zwolnienia dla świadczenia usługi leczenia ortodontycznego wraz z dostawą Nakładek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wykonanie i dostawa Nakładek będzie dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługą leczenia ortodontycznego oraz zastosowania zwolnienia dla świadczenia usługi leczenia ortodontycznego wraz z dostawą Nakładek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce specjalizującą się w projektowaniu i wdrażaniu programów leczenia z wykorzystaniem nowoczesnych technologii w dziedzinie ortodoncji, będącą zakładem leczniczym według przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.) (dalej: „UDL”), prowadzącym „działalność leczniczą” czyli podziałania służące „zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia” (art. 2 ust. 1 pkt 10 UDL).
2.  Zakres działalności spółki obejmuje m.in: działalność usługową w zakresie leczenia ortodontycznego, odzwierciedlającą uwidocznione we wpisie Wnioskodawcy do Krajowego Rejestru Sądowego działania Wnioskodawcy oznaczone w sposób następujący: 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna, 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna, 86.23.Z - praktyka lekarska dentystyczna, 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również produkcja i sprzedaż trójwymiarowych nakładek na zęby używanych do leczenia ortodontycznego - metoda leczenia, której zadaniem jest prostowanie zębów przy jednoczesnym zastąpieniu stałych i ruchomych aparatów ortodontycznych.
3.  Wnioskodawca, będący zakładem leczniczym, dysponuje własną kliniką, umożliwiającą, dzięki posiadaniu odpowiednich, wyspecjalizowanych w zakresie technologii 3D urządzeń:
    1.  zaprojektowanie i wykonanie z nabytych/wytworzonych przez własne stanowiące część kliniki laboratorium, materiałów, poprzez zastosowanie całkowicie zdalnego i samodzielnego procesu produkcyjnego, trójwymiarowych indywidualnie projektowanych dla każdego, poddawanego terapii pacjenta, nakładek retencyjnych na zęby (dalej: „Nakładki”).
    2.  wykorzystanie wyprodukowanych Nakładek w planowanym przez Wnioskodawcę świadczeniu na rzecz jego pacjentów kompleksowej usługi leczniczej, która będzie polegała na przeprowadzeniu: wszechstronnego, wieloetapowego zaplanowanego przez współpracującego z Wnioskodawcą lekarza, procesu leczenia ortodontycznego.
4.  Składające się na wspomnianą powyżej usługę działania Wnioskodawcy będą w pierwszym etapie polegały na dokonaniu, przez współpracującą z Wnioskodawcą higienistkę, wstępnej oceny stanu uzębienia pacjenta, w celu wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich niezbędnych badań diagnostycznych, w szczególności wycisków lub skanów 3D zębów. Wyniki tych badań będą następnie przesyłane do współpracującego z Wnioskodawcą lekarza, który na podstawie otrzymanych wyników cyfrowego modelu 3D zębów pacjenta, opracuje indywidualny plan jego leczenia. Istotnym elementem tego planu będzie między innymi wykonanie przeznaczonych specjalnie dla pacjenta indywidualnych nakładek retencyjnych. Ich zastosowanie przez pacjenta zgodnie z wskazanym w planie leczenia harmonogramem jest kolejnym koniecznym elementem oferowanej przez Wnioskodawcę terapii. Koszt świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie obejmował wynagrodzenie za wykonanie wszystkich wskazanych powyżej czynności, ponieważ bez wykonania i zastosowania Nakładek nie jest możliwe przeprowadzenie terapii.
5.  Lekarze opracowujący i wdrażający plan terapii prowadzą własne praktyki medyczne i współpracują z Wnioskodawcą na podstawie zawartych z nim cywilnoprawnych umów o współpracę. W trakcie współpracy lekarze działają w imieniu Wnioskodawcy, ale za wyniki swoich działań odpowiadają bezpośrednio przed pacjentem.
6.  W związku z rozpoczynaną przez siebie działalnością, zamierzonym dokonaniem rejestracji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz otrzymania w niedalekiej przyszłości w konsekwencji podejmowanych przez siebie działań, statusu czynnego podatnika podatku VAT, Wnioskodawca pragnie poprawnie dokonać kwalifikacji mającej być świadczonej przez niego usługi tzn.
    1.  poprawnie określić czy ta, złożona z szeregu wykonywanych wyłącznie przez Wnioskodawcę oraz osoby działające w jego imieniu, czynności włącznie z produkcją i dostawą Nakładek, spełnia warunki jakie stawia dla zastosowania zwolnienia od jej opodatkowania ustawa o podatku VAT, w szczególności jej art. 43 ust. 1 pkt 18 (dalej: „Ustawa o VAT”), a w sytuacji, w której kwalifikacja w zakresie określonym powyżej w punkcie 6a) wykazałaby, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków do jej zwolnienia zawartych w Ustawie o VAT,
    2.  ustalić jaka stawka podatku VAT miałaby zastosowanie do sprzedaży (dostawy) wyprodukowanych przez niego Nakładek pacjentowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej wykonanie i dostawa, indywidualnie na rzecz pacjenta ortodontycznych nakładek retencyjnych jest dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi, wykonywanymi przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy opisana powyżej, świadczona przez Wnioskodawcę usługa leczenia ortodontycznego, której częścią jest ściśle związane z nią (wchodzące w jej skład) wykonanie i dostawa przez Wnioskodawcę pacjentowi indywidualnie zaprojektowanego i wykonanego dla pacjenta zestawu nakładek retencyjnych jest czynnością w całości, włącznie z opisaną dostawą, podlegającą zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT? oraz, w razie udzielenia na pytanie nr 2 odpowiedzi negatywnej:
3.  Czy dostawa indywidualnie na rzecz pacjenta zaprojektowanych ortodontycznych nakładek retencyjnych byłaby jako dostawa wyrobu medycznego, dostawą towaru, podlegającą, zgodnie art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w związku z treścią pozycji nr 13 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa i wykonanie przez niego indywidualnie na rzecz pacjenta ortodontycznych nakładek retencyjnych jest dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi, wykonywanymi przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.
2.  Jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT dla świadczonej przez siebie usługi leczenia ortodontycznego, w skład którego wchodzi ściśle z nim związana usługa dostawy nakładek retencyjnych.
3.  W sytuacji, gdy według organu podatkowego usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków do zwolnienia zawartych w Ustawie o VAT, dostawa indywidualnie na rzecz pacjenta zaprojektowanych ortodontycznych nakładek retencyjnych jest jako dostawa wyrobu medycznego, dostawą towaru, podlegającą, zgodnie art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w związku z treścią pozycji nr 13 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska

1.  Niniejszy wniosek dotyczy zakresu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tj. zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
2.  Przedmiotem wniosku jest określenie wpływu czynności wykonywanych w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym usługą w zakresie opieki medycznej, na kwalifikację świadczonej usługi, możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego od podatku VAT w sytuacji świadczenia opisanej usługi, a także w przypadku gdy zastosowanie wspomnianego zwolnienia podatkowego stanie się zdaniem organów podatkowych niemożliwe, możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT dostawy wykonywanych przez Wnioskodawcę Nakładek, kluczowego elementu dla prawidłowego wykonania przez Wnioskodawcę nakreślonego uprzednio planu terapii.
3.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
4.  Powyższy przepis stanowi wdrożenie do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 listopada 2006 r., str. 1, z późn. zm.) (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają czynności opieki medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.
5.  Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT (stanowiącym wdrożenie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE) zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    1.  nie jest ono niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.1 pkt 18 art. 43 Ustawy o VAT lub
    2.  jego głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
6.  Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki medycznej oraz czynności ściśle z nią związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (m.in. w wyrokach: z dnia 14 września 2000 r. C-384/98 D. vW.; z dnia 11 stycznia 2001 r. C-76/99 Komisja przeciwko Francji; z dnia 10 września 2002 r. C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH; z dnia 6 listopada 2003 r. C-45/01 Dornier; z dnia 20 listopada 2003 r. C-212/01 Unterpertinger). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.
7.  TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
    1.  W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-86/09 Futurę Health Technologies Ltd - TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia”.
    2.  W wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG - TSUE wskazał m.in., iż pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Nie ma przy tym znaczenia, że świadczenia takie są wykonywane przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.
8.  W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene A/S - TSUE wskazał z kolei, iż pojęcie działalności ściśle związanej z opieką medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W wyroku tym TSUE orzekł, że - zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy - jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką medyczną. Innymi słowy w ocenie TSUE jedynie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do osiągnięcia „celu terapeutycznego”, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.
9.  Na gruncie polskiego prawa podatkowego powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w poglądach przytoczonych w doktrynie prawa podatkowego; (Legalis komentarz do VAT 2019 r. pod red. T. Michalika art. 43 punkty 22 i 23) zgodnie z którymi ustawodawca, w przypadku usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, przyjmując, że ze zwolnienia korzystają nie tylko same podstawowe usługi w zakresie opieki medycznej, ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane, wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej uznał, że zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług, nawet jeżeli są one ściśle związane z usługami podstawowymi, jeżeli świadczenia te:
    1.  nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, (zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy bez wykonania owego świadczenia dodatkowego nie będzie możliwe wykonanie usługi podstawowej). Zwolnienie znajdzie natomiast zastosowanie, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony lub gdy
    2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.Zdaniem komentatora ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy świadczenia dodatkowe będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a zatem warunek pierwszy zostanie spełniony, zwolnienie nie zostanie zastosowane, w razie, gdy okaże się, że „głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”, „osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia” jest przez ustawodawcę akceptowane, jeżeli jest jednym z celów podatnika. Ważne jest tylko to, aby nie było to celem głównym.
10.  Zatem, w świetle powyżej przytoczonych argumentów, aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby mogła być ona uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sytuacji, gdyż wykonanie i dostawa Nakładek jest tylko koniecznym elementem do wykonania usługi leczniczej, której istota leży w odpowiednim planie leczenia i dostosowanym do stworzonego na podstawie badań diagnostycznych harmonogramie stosowania tych wkładek dla indywidualnego pacjenta. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może być wykonana bez Nakładek a z kolei same Nakładki nie znajdą zastosowania bez opracowanego planu leczenia. Jest to właśnie ten konieczny etap do osiągnięcia celu terapeutycznego, o którym była mowa w cytowanym powyżej orzeczeniu TSUE.
11.  W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki medycznej, zauważyć należy, że opieka taka stanowi pewien proces rozpoczynający się od momentu pierwszego spotkania (kontaktu) pacjenta z przedstawicielem Wnioskodawcy (higienistką), a kończący się w momencie zakończenia wykonywania planu leczenia. W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie przez Wnioskodawcę (i przez osoby działające w jego imieniu jak higienistka czy lekarz) wielu czynności, z których można przykładowo wymienić samo fizyczne wykonanie Nakładki, na podstawie przygotowanego jej trójwymiarowego projektu, czy też zaprojektowania dokładnego, indywidualnego planu leczenia pacjenta.
12.  Ponieważ wymienione powyżej czynności dostawy i wykonania przez Wnioskodawcę indywidualnie na rzecz pacjenta Nakładek będą praktycznie częścią, a z całą pewnością, przynajmniej będą pozostawały w ścisłym związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie będą wykonywane w związku z usługami opieki zdrowotnej, realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego zdaniem Wnioskodawcy spełniają warunki uprawniające do zwolnienia ich z podatku VAT.
13.  Odnosząc się do zaistniałych w sprawie okoliczności należy zauważyć, że analizowana usługa i składające się na nią czynności powinny być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług również w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący jest podmiotem leczniczym wykonującym usługi w zakresie działalności leczniczej. Podmiotem leczniczym jest m. in.: przedsiębiorca (\`(...)\`) „we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, (\`(...)\`)” (art. 4 ust. 1 pkt 1 UDL), a „działalność lecznicza” to działania służące „zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia” (art. 2 ust. 1 pkt 10 UDL).
14.  Wnioskodawca w wykonywanych przez siebie działaniach, spełnia zatem także oba pozostałe, wymienione powyżej, kryteria warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: po pierwsze będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą a zatem podmiotem leczniczym, po drugie świadczenie usług polegających na leczeniu ortodontycznym jest bez wątpienia działalnością leczniczą ponieważ ortodoncja jest dziedziną stomatologii zajmująca się profilaktyką i leczeniem wad zgryzu oraz wad szczękowo-twarzowych u dzieci, młodzieży i dorosłych.
15.  Terapia ortodontyczna wpływa nie tylko na właściwe stosunki międzyzębowe lecz także na proporcję dolnego i środkowego odcinka twarzy, stąd coraz częściej ortodoncja nazywana jest ortopedią szczękową, względnie zachowawczą ortopedią szczękową. Wada zgryzu jest skutkiem zespołu zaburzeń całego układu stomatologicznego, to znaczy rozwoju kości twarzoczaszki, czynności stawu skroniowo-żuchwowego, dróg oddechowych, a nawet postawy ciała. Skutki wady zgryzu to między innymi: próchnica, choroby przyzębia, rozchwianie i wysuwanie zębów, złe oddychanie (przez usta), a w konsekwencji niewystarczające dotlenienie organizmu, a także chrapanie podczas snu, skłonności do częstych przeziębień, zaburzenia w czynności gryzienia, żucia, a w konsekwencji także trawienia, wady wymowy, urazy i złamania zębów, zaburzenia stawu skroniowo-żuchwowego - z powodu zgryzu urazowego stawy skroniowo żuchwowe ulegają dysfunkcji, co przejawia się m.in. uciążliwymi bólami tych stawów i ich okolic, bólami głowy, zaburzeniami słuchu itp. Z powodu wad zgryzu występują zaburzenia morfologiczno-czynnościowe, które mogą przyczynić się do pogorszenia zdrowia i jakości życia.
16.  Leczenie ortodontyczne ma za zadanie przywrócenie właściwego funkcjonowania aparatu stomatologicznego (odpowiedzialnego m.in. za artykulację mowy i funkcję żucia pokarmów i rozdrabniania), co stanowi nadrzędny cel świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Podczas leczenia koryguje się równocześnie wady kostne jak kompresja szczęk czy wadliwa relacja szczękowo-żuchwowa, zaburzenia czynnościowe, jak oddychanie przez usta, chrapanie oraz inne złe nawyki, jak ssanie kciuka czy przetrwałe niemowlęce połykanie. Dzięki uzyskaniu prawidłowej budowy zgryzu, w przyszłości pacjent może uniknąć wielu kłopotów zdrowotnych. Bez leczenia problemy ortodontyczne mogą prowadzić do próchnicy zębów, chorób dziąseł, a w konsekwencji do zaburzeń funkcjonowania innych organów organizmu jak na przykład serca.
17.  Wszystkie kryteria o których mowa powyżej, konieczne do zastosowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zwolnienia w podatku VAT zostaną przez Wnioskodawcę przy świadczeniu planowanych usług spełnione:
    1.  dostawa Nakładek będzie, co zostało już powyżej dowiedzione, niezbędna do wykonania świadczonej usługi; trudno sobie wyobrazić, aby brak wykonania świadczenia dodatkowego, czyli dostawy zestawu niezbędnych w terapii Nakładek mogło spowodować, że pacjent uzna, że usługa została wykonana w należyty sposób;
    2.  mimo iż oferowanie Nakładek w zakresie usługi powoduje, że staje się ona bardziej atrakcyjna dla pacjenta z tego powodu że jest usługą o charakterze całościowym, tzn. pacjent otrzymuje usługę od jednego podmiotu, bez potrzeby zwracania się do innych specjalistów o wykonanie każdej z czynności na nią składających się, to wykonanie nakładek znacznie podwyższa jej cenę, zatem, w żadnym przypadku nie można stwierdzić że wynikające z całościowego charakteru konkurencyjne wykonywanie tej usługi jest głównym celem Wnioskodawcy; celem tym jest przede wszystkim zapewnienie najwyższej jakości wykonywanej usługi, który zostaje osiągnięty przez przyjęcie odpowiedniego planu jej wykonywania w którego skład wchodzi jako jeden z elementów wykonanie i dostawa nakładek retencyjnych;
    3.  Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą, a zatem podmiotem leczniczym;
    4.  świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na leczeniu ortodontycznym jest bez wątpienia działalnością leczniczą.
18.  Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego w sprawie i przytoczone powyżej argumenty pozwalają stwierdzić, że przesłanki dla zwolnienia z podatku VAT świadczenia przez Wnioskodawcę usług ortodontycznych w zakresie opisanym w niniejszy wniosku zostały spełnione. Należy przy tym zaznaczyć, że użyta argumentacja znajduje odzwierciedlenie zarówno w przytoczonym orzecznictwie TSUE jak i w stanowisku wyrażonym przez Ministra Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 29 grudnia 2017 r. interpretacji ogólnej (PT1.8101.5.2017.PSG.622) dotyczącej zakresu zwolnienia z podatku od towarów i usług, usług wykonywanych w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej.
19.  W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie zagadnień objętych zakresem pytań nr 1 oraz nr 2.
20.  W odniesieniu do zagadnienia objętego zakresem pytania nr 3 Wnioskodawca zaznacza, że odpowiedź na nie jest wymagana tylko w sytuacji, gdy odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 2 okaże się niezgodna ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę i dostawa Nakładek będzie rozpoznana jako osobna czynność wykonywana przez Wnioskodawcę, podlegająca opodatkowaniu podatkowi VAT.
21.  Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT z wyłączeniem usług związanych z wyżywieniem oraz usług związanych z taksówkami osobowymi stawka podatku wynosi 8%.
22.  Zgodnie z pozycją nr 13 w/w załącznika zwolniona zatem z VAT jest dostawa, dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski, wyrobów medycznych za które, zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu m. in.: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego.
23.  Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Nakładek w tej specyficznej sytuacji spełni warunki uznania jej jako dostawy towaru kwalifikującego się do opodatkowania stawką 8% ponieważ Nakładki bez wątpienia są: urządzeniem przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu m.in.: a) zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej.
24.  Ponadto, dostawa Nakładek podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8 %, ponieważ będąc sprzedażą wyrobów protetycznych nie stanowiących jednocześnie protezy dentystycznej ani sztucznego zęba, nie byłaby też ona świadczona ani przez dentystę w ramach wykonywania zawodu dentysty ani przez technika dentystycznego w ramach wykonywania zawodu technika dentystycznego nie kwalifikując się zatem do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
25.  W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, w przypadku zaistnienia opisanej sytuacji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie zagadnień objętych zakresem pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. produkcja i sprzedaż trójwymiarowych nakładek na zęby używanych do leczenia ortodontycznego metoda leczenia, których zadaniem jest prostowanie zębów przy jednoczesnym zastąpieniu stałych i ruchomych aparatów ortodontycznych.

Wnioskodawca, będący zakładem leczniczym, dysponuje własną kliniką, umożliwiającą, dzięki posiadaniu odpowiednich, wyspecjalizowanych w zakresie technologii 3D urządzeń:

1.  zaprojektowanie i wykonanie z nabytych/wytworzonych przez własne stanowiące część kliniki laboratorium, materiałów, poprzez zastosowanie całkowicie zdalnego i samodzielnego procesu produkcyjnego, trójwymiarowych indywidualnie projektowanych dla każdego, poddawanego terapii pacjenta, nakładek retencyjnych na zęby.
2.  wykorzystanie wyprodukowanych Nakładek w planowanym przez Wnioskodawcę świadczeniu na rzecz jego pacjentów kompleksowej usługi leczniczej, która będzie polegała na przeprowadzeniu: wszechstronnego, wieloetapowego zaplanowanego przez współpracującego z Wnioskodawcą lekarza, procesu leczenia ortodontycznego.

Składające się na wspomnianą powyżej usługę działania Wnioskodawcy będą w pierwszym etapie polegały na dokonaniu, przez współpracującą z Wnioskodawcą higienistkę, wstępnej oceny stanu uzębienia pacjenta, w celu wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich niezbędnych badań diagnostycznych, w szczególności wycisków lub skanów 3D zębów. Wyniki tych badań będą następnie przesyłane do współpracującego z Wnioskodawcą lekarza, który na podstawie otrzymanych wyników cyfrowego modelu 3D zębów pacjenta, opracuje indywidualny plan jego leczenia. Istotnym elementem tego planu będzie między innymi wykonanie przeznaczonych specjalnie dla pacjenta indywidualnych nakładek retencyjnych. Ich zastosowanie przez pacjenta zgodnie z wskazanym w planie leczenia harmonogramem jest kolejnym koniecznym elementem oferowanej przez Wnioskodawcę terapii. Koszt świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie obejmował wynagrodzenie za wykonanie wszystkich wskazanych powyżej czynności, ponieważ bez wykonania i zastosowania Nakładek nie jest możliwe przeprowadzenie terapii.

Lekarze opracowujący i wdrażający plan terapii prowadzą własne praktyki medyczne i współpracują z Wnioskodawcą na podstawie zawartych z nim cywilnoprawnych umów o współpracę. W trakcie współpracy lekarze działają w imieniu Wnioskodawcy, ale za wyniki swoich działań odpowiadają bezpośrednio przed pacjentem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy opisane powyżej wykonanie i dostawa, indywidualnie na rzecz pacjenta ortodontycznych nakładek retencyjnych jest dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi, wykonywanymi przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie czynności pomocnicze, tj. wykonanie i dostawa, indywidualnie na rzecz pacjenta ortodontycznych nakładek retencyjnych nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca usługi te są związane z usługami głównymi, bowiem wyprodukowane nakładki, których zadaniem jest prostowanie zębów przy jednoczesnym zastąpieniu stałych i ruchomych aparatów ortodontycznych, będą wykorzystywane w planowanym przez Wnioskodawcę świadczeniu na rzecz jego pacjentów kompleksowej usługi leczniczej, która będzie polegała na przeprowadzeniu: wszechstronnego, wieloetapowego zaplanowanego przez współpracującego z Wnioskodawcą lekarza, procesu leczenia ortodontycznego. Istotnym elementem zaplanowanego procesu leczenia ortodontycznego będzie między innymi wykonanie przeznaczonych specjalnie dla pacjenta indywidualnych nakładek retencyjnych. Ich zastosowanie przez pacjenta zgodnie z wskazanym w planie leczenia harmonogramem jest kolejnym koniecznym elementem oferowanej przez Wnioskodawcę leczenia ortodontycznego. Sprzedaż Nakładek będzie ściśle związana z oferowaną usługą ortodontyczną. Jest ona elementem leczenia. Usługi te służą realizacji świadczenia zasadniczego. Ponadto koszt świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie obejmował wynagrodzenie za wykonanie wszystkich wskazanych powyżej czynności, ponieważ bez wykonania i zastosowania Nakładek nie jest możliwe przeprowadzenie terapii.

Zatem należy uznać, że czynności pomocnicze, w ramach których dojdzie do wykonania i dostawy Nakładek będą ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonymi, wykonywanymi przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT. Wykonanie i dostawa Nakładek będzie istotnym elementem leczenia i będzie służyć realizacji świadczenia zasadniczego, tj. zaplanowanego indywidualnego leczenia ortodontycznego. Głównym celem w związku z dostawą Nakładek będzie poprawa zdrowia pacjenta (prostowanie zębów).

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa leczenia ortodontycznego, której częścią jest ściśle związane z nią (wchodzące w jej skład) wykonanie i dostawa przez Wnioskodawcę pacjentowi indywidualnie zaprojektowanego i wykonanego dla pacjenta zestawu nakładek retencyjnych jest czynnością w całości, włącznie z opisaną dostawą, podlegającą zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, (…).

Stosownie do art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym według przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wykonującym działalność leczniczą.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia ustalenia, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa leczenia ortodontycznego, które ze względu na swój cel może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że realizowana przez Wnioskodawcę usługa będzie miała na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, bowiem Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Każda kolejna czynność będzie konsekwencją poprzedniej i będą ze sobą ściśle powiązane. Zatem wykonywana przez Wnioskodawcę usługa będzie stanowić usługę opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będzie spełniać przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie realizowana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie leczenia ortodontycznego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazano powyżej czynności pomocnicze, w ramach których dojdzie do wykonania i dostawy Nakładek będą ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonymi, wykonywanymi przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT. Wykonanie i dostawa Nakładek będzie istotnym elementem leczenia i będzie służyć realizacji świadczenia zasadniczego, tj. zaplanowanego indywidualnego leczenia ortodontycznego. Głównym celem w związku z dostawą Nakładek będzie poprawa zdrowia pacjenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, wykonanie i dostawa Nakładek, jako ściśle związane z usługą podstawową, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, rozstrzyganie w zakresie objętym pytaniem nr 3 tj. czy dostawa indywidualnie na rzecz pacjenta zaprojektowanych ortodontycznych nakładek retencyjnych byłaby jako dostawa wyrobu medycznego, dostawą towaru, podlegającą, zgodnie art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w związku z treścią pozycji nr 13 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, stało się bezzasadne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.