Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-624/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-16
Teza: Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia).
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dochód; dywidendy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.05.2012 r. (data wpływu 14.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania dywidendy otrzymywanej przez nierezydenta z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz określenia źródła przychodu i możliwości opodatkowania stawką liniową lub progresywną (pytanie Nr 1 i 3) - **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania nierezydenta będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną wedle prawa polskiego, z siedzibą w Polsce. Wspólnicy tej spółki zamierzają dokonać przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA). W SKA Wnioskodawca występował będzie w charakterze jednego z akcjonariuszy. Wnioskodawca obejmie w spółce akcje na okaziciela. Udział Wnioskodawcy jako akcjonariusza w SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że posiadane akcje, które będą akcjami na okaziciela zostaną zbyte na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa w spółce. Spółka może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia.

Wnioskodawca jest obywatelem libijskim i nie posiada na terytorium RP miejsca zamieszkania, jak również nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni i nie posiada tutaj centrum interesów życiowych. Wnioskodawca na stałe przebywa na terytorium Libii i tam ma centrum interesów osobistych i gospodarczych. Celem niniejszego wniosku jest otrzymanie wiążącego stanowiska co do zasad opodatkowania Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu sytuacji, że jest on nierezydentem, a w Polsce rozlicza się wyłącznie z dochodów tutaj osiągniętych (dochody z tytułu dywidendy w spółce z o. o., których dotychczas jeszcze nie osiągnął).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dywidenda z tytułu posiadania akcji w SKA z siedzibą w Polsce będzie opodatkowana tylko w Polsce według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu) i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczania na terytorium RP comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej, do którego znajdzie zastosowanie sposób opodatkowania stawką liniową lub progresywną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zysk z tytułu posiadania akcji w SKA funkcjonującej według prawa polskiego oraz z siedzibą w Polsce (dywidenda) będzie w całości opodatkowany według polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ Rzeczpospolita Polska oraz Libia nie podpisały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozpoznawanej sprawie opierać się należy właśnie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uzależnia możliwość opodatkowania dochodu osób mających ograniczony obowiązek podatkowy, od wykonywania przez nich działalności z tytułu świadczenia pracy od położenia źródła przychodu na terytorium Polski, bez względu na miejsce jego wypłaty.

Powyższe wynika z treści art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, w myśl którego osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W powyższym przepisie ustawodawca postanowił o dochodach osiągniętych na terytorium Polski podając ich niewyczerpujący katalog. W katalogu tym w istocie ujęte zostały cztery rodzaje źródeł przychodów, tj. praca, działalność wykonywana osobiście, działalność gospodarcza i nieruchomości, co nie oznacza, że mogą być to jedyne źródła. Każde z tych źródeł winno jednak znajdować się na terytorium Polski. Natomiast wykonywanie na terytorium Polski pracy, działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej czy osiąganie innych dochodów, w tym dochodów z dywidend nie może być rozumiane wyłącznie jako stricte przebywanie na tym terytorium, wystarczy, że źródłem jest działalność prowadzona przez spółkę komandytowo - akcyjną, która generuje dla Wnioskodawcy zyski, z których ten hipotetycznie może skorzystać.

W tym stanie rzeczy należy skoncentrować się na kwestii, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę jako rezydenta Libii w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku niniejszym, osiągnięty zostanie na terytorium Polski. Odpowiedź twierdząca oznaczałaby - wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę i Libię, że przychód ten podlegałby opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku Wnioskodawca jako rezydent Libii objęty byłby bowiem w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT).

Pojęcie „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych zostało zdefiniowane w wyroku NSA z 02.06.2011 r. FSK 138/10, gdzie sąd ten wskazał, że: „przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonuje się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Należy zatem podsumować, iż nierezydenci, tak jak Wnioskodawca, wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

Ad. 2 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w sprawie zastosowanie znajdą polskie przepisy ustawy o PIT, wobec tego należy rozpoznać sposób opodatkowania dywidendy w myśl tej właśnie ustawy.

Analizę podatkową powyższej kwestii należy rozpocząć od statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów KSH. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika S.K.A. i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w S.K.A. świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej jako „KSH”, zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 KSH). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna.

Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze (inwestorzy pasywni) - wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz - por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, Rok wydania: 2006, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis).

Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji - zarówno imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu.

Spółka komandytowo-akcyjna nosi więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcje.

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego, ustawy o PIT należy powołać treść art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z nim przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Art. 44 ust. 1 stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje przy tym kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Należy zwrócić uwagę, iż zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą. Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1.  akcjonariusz, który zbyt akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny;
2.  istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy;
3.  istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie;
4.  konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie ww. informacji;
5.  istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy);
6.  nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających wyegzekwowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W Kodeksie spółek handlowych ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo- akcyjnej.

Przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powinny być więc opodatkowane zaliczkowo w trakcie roku podatkowego, na zasadach, o których mowa w art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, albowiem przychód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy.

W Uchwale wydanej w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 roku (II FPS 1/11), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczany do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy”.

Cytowana uchwała została co prawda wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w uzasadnieniu uchwały poszerzony skład NSA dał wyraz szczególnemu znaczeniu, jaki przybiera status akcjonariusza SKA na gruncie przepisów KSH w powiązaniu z przepisami podatkowymi. Należy też wskazać, że nie ma istotnych różnic w sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy osób fizycznych, podmiotów nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych. Różnicowanie tych kategorii akcjonariuszy nie ma uzasadnienia również w kontekście wykładni celowościowej i konstytucyjnej zasady równości. Stanowisko takie potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 6 marca 2012 r. (I SA/Gd 1104/11 i I SA/Gd 1105/11), a także WSA w Krakowie, sygn. I Sa/Kr 69/12, i WSA we Wrocławiu. sygn. I Sa/Wr 119 oraz w wyrokach z dnia 7 marca 2012 roku oraz WSA w Krakowie, sygn. I Sa/Kr/12 w wyroku z dnia 13 marca 2012 roku.

W wymienionych orzeczeniach sądy przychyliły się do stanowiska pełnomocnika skarżących, że przychody akcjonariusza powinny być w takiej sytuacji opodatkowane w dniu otrzymania dywidendy. Wynika z nich, że skutki podatkowe otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej powinny być takie same, niezależnie od tego, czy akcjonariuszem pozostawać będzie osoba fizyczna czy też osoba prawna.

Podając motywy swego rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku podkreślił, że uchwała NSA, zwłaszcza podjęta w rozszerzonym składzie, nie może być ignorowana przez inne sądy, pomimo że z formalnoprawnego punktu widzenia wiąże jedynie w indywidualnej sprawie, w której zapadła.

Stanowisko powyższe potwierdził także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2012.05.11, sygnatura D05/033/1/12/KSM/DD-125.

Bezspornie stwierdzić więc należy, że wobec akcjonariusza SKA nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o PIT regulujące zasady opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tj. art. 44 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady nie jest bowiem możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście rozważań podjętych wyżej odnoszących się do zasad ustalania zysku akcjonariusza w postaci dywidendy na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy też odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w KSH przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 2 pkt 1 KSH). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

W tym stanie rzeczy należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca jako akcjonariusz nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych, a co za tym idzie, nie będzie on odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy Jak wskazano na wstępie Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że dokona zbycia akcji w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Taką możliwość daje art. 136 KSH. Spółka komandytowo-akcyjna ma bowiem prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać.

Ponadto, przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA może okazać się, że rozpoznaje on i opodatkowuje dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, określoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Słusznie wywiódł także NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/09), gdzie stwierdził, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika.

Przychodem, zgodnie z powołanym przepisem są otrzymane oraz postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Generalną zatem zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Jednak i tutaj mamy do czynienia z określeniem „kwoty należne”. Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem wcześniej nie można mówić nawet o „przychodzie należnym”. Powyższe potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej Uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów, z której wnioskować można, że należy odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku, z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy więc uwzględnić także treść przepisów art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Ogólną zasadą określoną w powołanym przepisie jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwila faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że przychody objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia zdaniem NSA językowe rozumienie zwrotu: „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenia wysokości należnego podatku. Takie podejście musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników będących akcjonariuszami SKA obowiązki w praktyce niewykonalne. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej poprzez uiszczanie comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza SKA jest rozpoznanie jego przychodu, dopiero z chwila otrzymania należnej dywidendy.

Ad. 2.

Jak wynika z powyższego, do akcjonariusza SKA nie mają zastosowania zasady opodatkowania PIT analogiczne jak w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, tj. akcjonariusze SKA nie mają obowiązku odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. w oparciu o art. 8 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o PIT. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, w oparciu o jakie źródło przychodów wymienione w powołanej ustawie należy kwalifikować przychód osiągnięty przez akcjonariusza SKA. W tej mierze rozważań podjęły się wojewódzkie sądy administracyjne, które przedmiotowe zagadnienie rozstrzygały na gruncie cytowanej wyżej Uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 stycznia 2012 roku. Jednakże cytowana uchwała nie daje odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy przychód akcjonariusza SKA, albowiem jako, że wydana została na gruncie ustawy o CIT, która to ustawa nie zawiera tak szeroko określonego katalogu źródeł przychodów, jak ustawa o PIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził pogląd, że źródłem przychodu akcjonariusza SKA są prawa majątkowe, co skutkuje stwierdzeniem, że przychód ten podlega regułom art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powołanym wyroku sąd ten wyraził pogląd, że:

Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, stanowiqcego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda opodatkowana jest na zasadach, przewidzianych w tym przepisie. Dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej) (…) Otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy” (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 roku sygn. akt I SA/Gd 1104/11 oraz I SA/Gd 1105/11).

Poglądu tego nie potwierdza jednak szersze orzecznictwo. W wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/09) NSA powołując się na jednolite w tym zakresie stanowisko stwierdził, że: „dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

Także zdaniem Wnioskodawcy, powyższy pogląd WSA w Gdańsku nie zasługuje na aprobatę. Wnioskodawca przychyla się do stanowiska, wedle którego źródłem przychodu akcjonariusza SKA jest działalność gospodarcza.

Takie stanowisko potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2012 roku (sygn. akt I SA/Kr 1/12), wedle którego dywidenda akcjonariusza SKA winna być zaliczona do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd ten w powołanym wyroku stwierdził, że:

„Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczej prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe regulacje oraz wnioski wynikające z powołanej uchwały rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzą do konieczności uznania, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo - akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego”.

Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prezentują także inne sądy administracyjne. Według WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 2 marca 2012 roku, I SA/Wr 77/12), „działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f”.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/ 09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126, 2148, 2149/09; dostępnej j/w).

Stanowisko powyższe potwierdził także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2012.05.11, Sygnatura DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej miałby obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT. Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza powinna być opodatkowana stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo - akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania dywidendy otrzymywanej przez nierezydenta z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz określenia źródła przychodu i możliwości opodatkowania stawką liniową lub progresywną (pytanie Nr 1 i 3) - **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przy czym w myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powołanych przepisów uznać należy, iż do przychodów (dochodów) uznawanych za dochody osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej należy zaliczyć te wszystkie przychody (dochody), których źródło uzyskania mieści się (jest położone) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło to należy m.in. definiować poprzez siedzibę podmiotu, od którego przychody (dochody) są uzyskiwane. Oznacza to, iż w ww. przepisach przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła (ograniczony obowiązek podatkowy) przez nierezydenta.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, iż Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną wedle prawa polskiego, z siedzibą w Polsce. Wspólnicy tej spółki zamierzają dokonać przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo – akcyjną, w której Wnioskodawca będzie występował w charakterze jednego z akcjonariuszy. Wnioskodawca jest obywatelem libijskim i nie posiada na terytorium RP miejsca zamieszkania, jak również nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni i nie posiada tutaj centrum interesów życiowych. Wnioskodawca na stałe przebywa na terytorium Libii i tam ma centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Z uwagi na okoliczność, iż źródło dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (nierezydenta) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest położone na terytorium Polski, a Wnioskodawca posiada rezydencje podatkową w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozpatrywanym przypadku przepis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania. Oznacza, to tym samym, iż w przedmiotowej sprawie, wobec braku stosowniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować polskie przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przychód (dochód) akcjonariusza posiadającego ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (dywidenda) mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie opodatkowany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać należy, iż w myśl słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. (\`(...)\`) „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”

Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka.

Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy – Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Nie można też podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić także treść przepisów art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Wobec powyższego poglądu Wnioskodawcy jeszcze raz należy zaakcentować, iż konsekwencją uznania, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Zatem skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Art. 44 ust. 6 ww. ustawy określa natomiast dzień, w którym podatnik obowiązany jest dokonać przedmiotowych zaliczek. Z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to zatem miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym, stanowisko podatnika, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy uznać należy za nieprawidłowe i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego.

Stosowanie bowiem art. 44 ust. 3f oraz art. 44 ust. 6 ww. ustawy Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki za miesiąc, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia).

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.