Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.2.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-27
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie świadczenia pieniężnego uzyskanego przez pracowników z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: członkowie; instrukcje; instrumenty; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; inwestycje; praca; programy; programy-program motywacyjny; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; umowa; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 27 lipca 2023 r., na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu wniosku z 20 stycznia 2023 r. (data wpływu: 24 stycznia 2023 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

**Opis czynności poddanej ocenie**

Przedmiotem postępowania, zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez spółkę akcyjną (dalej: Wnioskodawca, Spółka), była analiza - dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy wdrożony i zrealizowany przez Spółkę program motywacyjny (dalej: Program Motywacyjny, Czynność) odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Główne założenia Programu Motywacyjnego były następujące:

1) Program Motywacyjny skierowany był do dyrektorów i członków zarządu Spółki (dalej: Uczestnicy), którzy zawarli ze Spółką umowy o uczestnictwo w Programie.

2) Uczestnicy zobowiązani byli do zapłaty ustalonej ceny za nabycie akcji fantomowych.

3) Wszyscy Uczestnicy Programu Motywacyjnego byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

4) W przypadkach określonych w regulaminie Programu Motywacyjnego, możliwy był zwrot uiszczonej przez Uczestników odpłatności za nabycie akcji fantomowych m.in. z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim lub urlopie, w przypadku zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora wykonawczego, naruszenia zakazu konkurencji.

5) Realizacja praw z akcji fantomowych w ramach Programu Motywacyjnego miała nastąpić pod warunkiem określonym w regulaminie Programu Motywacyjnego. Warunek ten został spełniony i Spółka dokonała na rzecz większości Uczestników wypłat wynikających z praw do akcji fantomowych. Część Uczestników nie otrzymała wypłat m.in. z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy przed upływem wymaganego okresu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

**Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**A. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Odnosząc się do kwestii korzyści podatkowej, będącej skutkiem dokonania Czynności, należy skorzystać z definicji legalnej korzyści podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. W ocenie Szefa KAS Wnioskodawca zasadnie uznał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanej Czynności, jest dla Spółki brak obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika, wynikający z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Uczestników Programu Motywacyjnego - zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej.

Obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Uczestników Programu wynika z możliwości opodatkowania dochodów Uczestników, otrzymanych w związku z realizacją Programu Motywacyjnego, preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19%, zamiast opodatkowania tych dochodów według skali podatkowej, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. Nastąpiło to dzięki faktycznej reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy – o charakterze premii – opodatkowanego według progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w celu zastosowania stawki 19%. Tym samym w niniejszej sprawie dochodzi do zdefiniowanego w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Uczestników.

W ocenie Szefa KAS, podstawą uzyskania korzyści podatkowej przez Spółkę i Uczestników jest norma prawna wywiedziona z przepisów art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), zgodnie z którą osoba fizyczna uzyskująca przychód z kapitałów pieniężnych pochodzący z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jest obowiązana zapłacić podatek od dochodu z realizacji praw wynikających z tych instrumentów obliczony z zastosowaniem stawki wynoszącej 19% osiągniętego dochodu. Zachowanie Spółki i Uczestników zgodne ze wskazaną normą prowadziło do uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez obliczenie kwoty podatku od otrzymanych środków pieniężnych, będących w istocie częścią wynagrodzenia o charakterze premiowym, z zastosowaniem stawki właściwej dla dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 19%.

**B. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

W zakresie celów, których realizacji Czynność ma służyć oraz ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia Czynności, we Wniosku wskazano:

1) Celem strategicznym Spółki jest prowadzenie takich działań, które prowadzą do zwiększenia jej wartości i wartości jej akcji. Z tego względu jednym ze środków mających się przyczynić do realizacji tak rozumianego celu Spółki było wprowadzenie Programu Motywacyjnego.

2) Ekonomicznym uzasadnieniem Programu Motywacyjnego było zapewnienie optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz stworzenie bodźców do zachęcenia, zatrzymania i zmotywowania wykwalifikowanych osób, kluczowych dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki oraz jej akcjonariuszy, w tym do zwiększenia wartości akcji Spółki. Realną korzyścią miał być zatem zwiększony zysk Spółki oraz wzrost wartości jej akcji.

3) Ekonomicznym celem wobec Uczestników było natomiast stworzenie możliwości zainwestowania swoich środków i osiągnięcia zysków z dokonanej inwestycji.

W ocenie Szefa KAS, przystąpienie do Programu Motywacyjnego tylko formalnie wiązało się z koniecznością dokonania inwestycji przez Uczestników, w postaci uiszczenia przez nich ceny nabycia akcji fantomowych. Zgodnie bowiem z regulaminem, zwrot uiszczonej przez Uczestników odpłatności był możliwy w sytuacjach określonych w regulaminie Programu Motywacyjnego, który zawierał typowe regulacje charakterystyczne dla umów o pracę m.in. kwestię nieobecności w pracy z powodu zwolnienia lekarskiego lub urlopu, konieczność prawidłowego realizowania obowiązków pracowniczych, pozostawania w stosunku pracy, zakazu konkurencji. Uczestnicy byli zatem uprawnieni do otrzymania zwrotu uiszczonej przez nich ceny nabycia akcji fantomowych, w przypadkach ściśle związanych z realizowaniem przez nich obowiązków pracowniczych.

Co więcej, miał miejsce również przypadek, iż Uczestnik otrzymał zwrot uiszczonej ceny nabycia za akcje fantomowe niezgodnie z postanowieniami regulaminu Programu Motywacyjnego. W powyższego wynika, że możliwa była sytuacja, w której Uczestnik w dowolnym momencie trwania Programu Motywacyjnego zrezygnuje z udziału w nim, zachowując jednocześnie prawo do otrzymania uiszczonej przez niego ceny nabycia akcji fantomowych.

Elementy te jednoznacznie przesądzają tym samym, iż pomiędzy Spółką a Uczestnikami w ramach Programu Motywacyjnego istniała relacja pracodawca – pracownik. Tego typu elementy nie występują w przypadku, gdy umowę nabycia pochodnych instrumentów finansowych zawierają na wolnym rynku profesjonalne podmioty występujące w relacji wystawca – nabywca.

W ocenie Szefa KAS, z uwagi na możliwość wycofania wpłaconych środków w dowolnym momencie, odpłatność ustalona w ramach Programu Motywacyjnego miała jedynie formalny charakter, stworzony w celu uniknięcia zastosowania regulacji przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, na podstawie której przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Natomiast samą wysokość ceny nominalnej akcji fantomowej należy określić jako symboliczną.

Podkreślenia wymaga, że w dniu 1 sierpnia 2017 r. została wydana _„Informacja Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych”_. W ocenie Szefa KAS, wdrożony i zrealizowany przez Spółkę Program Motywacyjny odpowiada schematowi opisanemu w ww. informacji Szefa KAS.

Z uwagi na fakt, że w rzeczywistości Uczestnicy mieli prawo do zrezygnowania w dowolnym momencie z udziału w Programie Motywacyjnym, Uczestnicy nie ponosili ryzyka, tak samo jak ma to miejsce w przypadku sytuacji pracownika w ramach stosunku pracy, w którym to na pracodawcy (a nie na pracowniku) ciąży ryzyko ekonomiczne polegające na obciążeniu obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia i realizacji innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy w zamian za wykonaną pracę, niezależnie od uzyskanych z tego tytułu przez pracodawcę efektów ekonomicznych. Można zatem uznać, że uzyskanie przysporzenia w ramach Programu Motywacyjnego było obarczone takim samym elementem ryzyka, jak ma to miejsce w przypadku umowy o pracę, a brak uzyskania dodatkowego świadczenia był jedyną konsekwencją, jaką mógł ponieść Uczestnik.

Z tych względów, w ocenie Szefa KAS, przekazane środki pieniężne stanowiły dla Uczestników dodatkowy składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy o charakterze premiowym/nagrody. Przystąpienie do Programu Motywacyjnego było ściśle związane z pozostawaniem przez Uczestników w określonej relacji ze Spółką tj. byciem jej kluczowym pracownikiem, a umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym i regulamin zawierały szereg uregulowań charakterystycznych dla stosunku pracy.

W związku z powyższym, w opinii Szefa KAS, okoliczności sprawy wskazują, iż przewodnim motywem działania Spółki było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

**C. Wykazanie sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zidentyfikowana korzyść podatkowa powinna być, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Norma prawna zbudowana z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy o PIT, rekonstruowana przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej, zobowiązuje osobę prawną dokonującą wypłaty przychodów ze stosunku pracy (tj. wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych na rzecz osoby, z którym łączy ją umowa o pracę, i mogące być dokonane tylko na rzecz tej osoby), do obliczenia i pobierania z tego tytułu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem progresywnej stawki podatku.

Mając na względzie okoliczności stanu faktycznego opisanego we Wniosku, należy uznać, że Spółka dokonując wypłaty z tytułu udziału w Programie Motywacyjnym na rzecz Uczestników, była obowiązana postąpić zgodnie ze wzorem zachowania określonym w normie prawnej wywiedzionej z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy o PIT tj. opodatkować wypłacane środki jako przychód ze stosunku pracy – obliczyć i pobierać z tego tytułu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem progresywnej stawki podatku.

Celem ustawodawcy było opodatkowanie świadczeń o charakterze premii/nagrody, otrzymanych przez pracownika za wykonywaną przez niego pracę na rzecz pracodawcy, jako przychodów ze stosunku pracy. Działania podejmowane zatem w celu nadania takim wypłatom cech pochodnego instrumentu finansowego, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.  

W ocenie Szefa KAS fakt, że Uczestnikami Programu Motywacyjnego były osoby mające wpływ na wzrost wartości Spółki, a celem wprowadzania Programu Motywacyjnego było motywowanie Uczestników do podejmowania działań zmierzających do wzrostu wartości Spółki, świadczy o tym, że środki pieniężne wypłacone w ramach realizacji Programu Motywacyjnego będą przychodem ze stosunku pracy. W szczególności, iż prawo do realizacji praw z akcji fantomowych nie przysługiwało w przypadku braku kontynuacji zatrudnienia, nieobecności, czy naruszenia zakazu konkurencji. Związek między rozliczeniem pieniężnym, a wykonywaniem pracy jest w tym przypadku bezpośredni. Uzyskane świadczenie jest swego rodzaju wynagrodzeniem (premią) za uzyskane wyniki.

Osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa, w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika, jest również sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Na podstawie wskazanego przepisu przychody z realizacji akcji fantomowych zostałyby uznane za przychody ze stosunku pracy Uczestników, gdyby akcje fantomowe zostały przyznane Uczestnikom nieodpłatnie. Przyjęta w Programie Motywacyjnym symboliczna odpłatność ponoszona przez Uczestników pozwoliła na niezastosowanie ww. przepisu.

Zachodzi zatem sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy o PIT, które powinny zostać zastosowane, a nie zostały zastosowane.

**D. Zidentyfikowanie sztucznego sposobu działania**

Kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest kryterium sztuczności. Zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Interpretując przytoczony przepis wskazać zatem należy, że sztuczny sposób działania to taki, który nie został wybrany w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami.

W ocenie Szefa KAS należy uznać, że sama konstrukcja wdrożonego Programu Motywacyjnego odbiega od standardowych rozwiązań stosowanych przy zawieraniu umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, w których osoba nabywająca instrument:

1) powinna działać jako inwestor tj. zaangażować swoje własne środki pieniężne w określone przedsięwzięcie (bez możliwości wycofania ich w dowolnym wybranym przez siebie momencie), zakładając przy tym możliwość utraty zaangażowanych środków - poniesienia straty;

2) ponosi odpłatność w wysokości wynikającej z wartości rynkowej nabywanego instrumentu finansowego;

3) nie jest zobowiązana jedynie do wykonywania czynności, które pokrywają się z zadaniami wykonywanymi przez nią w ramach stosunku pracy;

4) nie może zostać pozbawiona uprawnień wynikających z nabycia instrumentów z uwagi na rozwiązania typowe dla stosunku pracy np. przebywania na urlopie, zwolnieniu chorobowym, naruszenia zakazu konkurencji, rozwiązania umowy o pracę;

5) ma przyznany większy zakres odpowiedzialności oraz swobodę w zakresie możliwości zbycia instrumentu.

Umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym zostały więc ukształtowane w taki sposób, aby formalnie akcje fantomowe stanowiły instrument pochodny (wypełniały literalnie definicję określoną w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT), jednak większość postanowień tych umów była właściwa dla umów o pracę.

W ocenie Szefa KAS, o sztucznym sposobie działania Spółki świadczy również wysokość odpłatności za nabycie akcji fantomowych, którą należy uznać za symboliczną, ustaloną w oderwaniu od warunków rynkowych, w celu formalnego nadania Programowi Motywacyjnemu charakteru inwestycyjnego oraz pominięcia regulacji przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Przyjęte założenia Programu Motywacyjnego minimalizowały też ryzyko utraty przez Uczestników zaangażowanych przez nich środków na nabycie akcji fantomowych.

Wdrożenie i realizację Programu Motywacyjnego należy uznać zatem za działanie sztuczne na płaszczyźnie ekonomicznej, z uwagi na brak treści ekonomicznej w dokonanej transakcji. Prawo majątkowe w postaci prawa do realizacji akcji fantomowych zostało wykreowane jedynie po to, aby ukryć prawdziwy cel gospodarczy transakcji, jakim było przekazanie środków pieniężnych za wykonaną pracę skutkującą zwiększeniem wartości Spółki. Wykreowany instrument pochodny nie niósł za sobą żadnych innych ekonomicznych treści. Nie pełnił funkcji inwestycyjnej, zabezpieczającej, arbitrażowej czy spekulacyjnej, jakie wiąże się z tego typu instrumentami na rynku. Charakteryzowało go z kolei istnienie elementów właściwych dla umów o pracę, tj. ścisłe powiązanie z pozostawaniem w stosunku pracy czy też określona maksymalna absencja w pracy.

Wdrożenie i realizację Programu Motywacyjnego należy uznać również za działanie sztuczne na płaszczyźnie prawnej. Rzeczywisty cel gospodarczy transakcji, jakim było przekazanie środków pieniężnych za wykonaną pracę skutkującą zwiększeniem wyników finansowych Spółki, można było zrealizować poprzez wybór innej, mniej skomplikowanej formuły prawnej tj. dokonać wypłaty środków jako wynagrodzenia premiowego w ramach stosunku pracy. Jednocześnie przyjęcie tej prostszej formuły działania, nie wiązało się z innymi (poza pozbawieniem korzyści podatkowej), niekorzystnymi skutkami finansowymi, mogącymi wpłynąć na możliwość dokonania czynności.

Świadczenie uzyskane w wyniku realizacji Programu Motywacyjnego stanowiło w swej istocie dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę świadczoną przez Uczestników na rzecz Spółki. Sposób działania był więc sztuczny, ponieważ jego celem było ukrycie części wynagrodzenia otrzymanego ze stosunku pracy pod postacią przychodu z kapitałów pieniężnych.

Rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, nie zastosowałby przyjętego przez Spółkę sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z czym sposób działania Strony, polegający na dokonaniu Czynności, należy uznać za sztuczny zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjęty przez Spółkę sposób wypłaty środków pieniężnych Uczestnikom jest działaniem sztucznym także w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji. Wypłata wynagrodzenia Uczestników z tytułu umów o pracę, w związku z wdrożeniem Programu Motywacyjnego, została podzielona na dwa etapy, które stanowiły wynagrodzenie ze stosunku pracy i wypłaty uzyskane w związku z realizacją Programu Motywacyjnego. Za działanie sztuczne należy uznać kreowanie możliwości przekazywania pracownikom wynagrodzenia w sposób wyłączający zastosowanie art. 12 ustawy o PIT.

W sprawie spełniona jest również przesłanka z art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Pomimo tego, że w założeniu regulamin Programu Motywacyjnego miał przyznawać Uczestnikom pochodne instrumenty finansowe, prawa i obowiązki stron umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym zostały ukształtowane w przeważającej mierze w sposób zbliżony do zasad istniejących w ramach wypłaty wynagrodzenia premiowego ze stosunku pracy, np. Program Motywacyjny został wdrożony w celu zwiększenia motywacji osób, które mają wpływ na wartość Spółki, ich realizacja była zależna m.in. od obecności w pracy, wyłączono możliwość zbycia akcji fantomowych. Uczestnikom w ramach Programu Motywacyjnego nie zostały zatem przyznane żadne istotne uprawnienia dodatkowe ponad te, które już posiadali na podstawie łączących ich ze Spółką stosunków pracy.

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, sposób działania Spółki cechuje sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu) w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**Uwagi końcowe**

W wyniku rozpatrzenia Wniosku oraz przedstawionych przez Wnioskodawcę dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, Szef KAS stwierdził, że przedstawione w nich okoliczności wskazują, że do określonej we Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z wdrożenia i realizacji Programu Motywacyjnego może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono bowiem, że:

A) Wnioskodawca osiągnie korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej, oraz

B) co najmniej jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz

C) korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy o PIT, oraz

D) sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej, wynikającej z Czynności, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej.

Końcowo Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej, uogólnił okoliczności stanu faktycznego oraz tło gospodarcze podjętych działań, w tym szczegóły okoliczności bezpośrednio wpływających na podjęte rozstrzygnięcie.