Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-421/08/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-15
Teza: Czy Spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego Podatniczce z tytułu świadczenia przez nią usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (Kancelaria Patentowa), w sytuacji gdy Podatniczka jednocześnie na podstawie umowy o pracę jest zatrudniona w Spółce jako Dyrektor Działu Prawnego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy usługodawca jest jednocześnie zatrudniony w Spółce na umowę o pracę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy usługodawca jest jednocześnie zatrudniony w Spółce na umowę o pracę.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Od 1 września 1998 r. Pani A. zatrudniona jest w Spółce Akcyjnej, na podstawie umowy o pracę. Zaś od 16 października 2006 r. do chwili obecnej, w tejże Spółce zatrudniona jest na stanowisku Dyrektora Działu Prawnego. Jej bezpośrednim przełożonym jest Prezes Zarządu.

Do zadań Dyrektora Działu Prawnego Spółki, należy: zarządzanie podległym personelem, tworzenie i nadzór nad budżetem działu oraz ścisła współpraca z menadżerami firmy, w ramach realizowanej przez Spółkę strategii rozwoju. Kluczowe obszary pracy Dyrektora Działu Prawnego są następujące:

1.  Doradza Zarządowi firmy w dziedzinie prawa i bierze udział w ogólnym zarządzaniu firmą poprzez aktywne uczestnictwo w spotkaniach kierownictwa.
2.  W ramach celów i budżetu firmy ustala politykę prawną, którą następnie realizuje, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnień własności intelektualnej.
3.  Ściśle współpracuje ze wszystkimi dyrektorami/szefami działów w celu identyfikowania i rozwiązywania problemów prawnych – komunikuje w formie „executive summary" zidentyfikowane zagrożenia i sugerowane środki zaradcze.
4.  Współpracuje z zewnętrznymi dostawcami usług do działu i instytucjami prawnymi, zapewniając, że uzgodnione lub narzucone przez prawo warunki są dotrzymywane w odniesieniu do każdego parametru.
5.  Zapewnia, że umowy zawierane przez firmę i pisma procesowe są zgodne z aktualnymi przepisami prawnymi i orzecznictwem.
6.  Dba o właściwą merytorycznie i procesowo reprezentację firmy w postępowaniach prawnych.
7.  Zapewnia, że w dziale pracują wydajni, dobrze przeszkoleni i dobrze zmotywowani pracownicy oraz że potencjał tych pracowników jest rozwijany zgodnie z bieżącymi i przewidywanymi potrzebami działu.
8.  Zapewnia, że struktura organizacyjna działu jest wydajna i elastyczna w dostosowywaniu się do rosnących potrzeb firmy i rynku.
9.  Zapewnia, że w dziale są ustalane realistyczne i śmiałe cele oraz że praca działu przebiega efektywnie i w ramach tych celów.
10.  Tworzy budżet swojego działu.

Opisane powyżej czynności wykonywane przez Panią A. w ramach umowy o pracę ze Spółką, jako Dyrektor Działu Prawnego, mają charakter stricte menadżerski.

W czerwcu 2008 r. Pani A. ukończyła aplikację rzecznikowską, otrzymując na mocy decyzji Prezesa Urzędu Patentowego uprawnienia rzecznika patentowego.

W ramach umowy o pracę ze Spółką i w związku z zakresem obowiązków przewidzianych w umowie o pracę, Pani A. nie mając ku temu uprawnień przed czerwcem 2008 r. nie świadczyła samodzielnie i jako rzecznik patentowy po czerwcu 2008 r. również nie zamierza świadczyć czynności wchodzących w zakres działania rzecznika patentowego, w szczególności w sprawach związanych z tzw. „przymusem rzecznikowskim".

Niezależnie od zatrudnienia w Spółce na umowę o pracę, jako Dyrektor Działu Prawnego, Pani A. zamierza założyć i prowadzić Kancelarię Patentową, w ramach indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka Akcyjna będzie korzystać, jako jeden z klientów, z usług świadczonych przez tę Kancelarię Patentową.

Z działalności gospodarczej, prowadzonej w związku usługami Kancelarii Patentowej, Pani A. zamierza dokonać wyboru opodatkowania dochodów podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego Podatniczce z tytułu świadczenia przez nią usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (Kancelaria Patentowa), w sytuacji gdy Podatniczka jednocześnie na podstawie umowy o pracę jest zatrudniona w Spółce jako Dyrektor Działu Prawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 19% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 30% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,
3.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę drugiego przedziału skali - 40% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenie przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez Panią A. usługi w ramach działalności gospodarczej - Kancelarii Patentowej, które będą wykonywane na rzecz obecnego pracodawcy - Spółki Akcyjnej, nie będą odpowiadać czynnościom wykonywanym przez Nią w ramach stosunku pracy, jako Dyrektora Działu Prawnego. Czynności wykonywane przez Panią A. w ramach stosunku pracy w Spółce, jako Dyrektor Działu Prawnego, mają charakter stricte menadżerski.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawa z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych (Dz. U. Nr 49, poz. 509 ze zm.), zawód rzecznika patentowego jest zawodem zaufania publicznego, polega on na świadczeniu pomocy w sprawach własności przemysłowej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Rzecznik patentowy występuje w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed Urzędem Patentowym, sądami i organami orzekającymi w sprawach własności przemysłowej.

Kancelaria patentowa może być utworzona i prowadzona wyłącznie w celu wykonywania zawodu rzecznika patentowego (art. 5 ust. 1 ustawy o rzecznikach patentowych). Czyli w ramach Kancelarii patentowej można wykonywać tylko zawód rzecznika patentowego, nie jest możliwe świadczenie innych usług, np. menadżerskich w odniesieniu do wyodrębnionego działu prawnego innego przedsiębiorstwa. Rzecznik patentowy w wykonywaniu zawodu podlega tylko ustawom. Ponadto, rzecznik patentowy nie może być związany poleceniem służbowym, co do treści wydawanej opinii lub porady (art. 3 ust. 2; art. 11 ust. 4 ustawy o rzecznikach patentowych). Jednocześnie w ramach umowy o pracę ze Spółką Akcyjną Pani A. zobowiązana jest podporządkować się poleceniom bezpośredniego przełożonego, którym jest Prezes Zarządu.

Zestawienie zacytowanych przepisów i obowiązków określonych w umowie o pracę wyraźnie wskazują, że w ramach umowy o pracę ze Spółką znacznie utrudnione byłoby wykonywanie czynności przypisanych do rzecznika patentowego, jako niezależnego zawodu zaufania publicznego. Dlatego usługi rzecznika patentowego będą wykonywane na rzecz Spółki w ramach indywidualnej Kancelarii Patentowej.

Należy mieć również na względzie, że art. 236 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) wprowadza tzw. „przymus rzecznikowski", który oznacza, że pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed Urzędem Patentowym RP w sprawach związanych z dokonywaniem i rozpatrywaniem zgłoszeń oraz utrzymywaniem ochrony wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych oraz topografii układów scalonych może być, co do zasady, tylko rzecznik patentowy.

Uprawnienia rzecznika patentowego Pani A. uzyskała w czerwcu 2008 r., przed tą datą prawnych możliwości do wykonywania czynności rzecznika patentowego w ramach umowy o pracę ze Spółką nie miała. Wykonanie czynności rzecznika patentowego było zlecane przez Spółkę zewnętrznym Kancelariom Patentowym. Po nabyciu stosownych uprawnień, usługi te będą również zlecane przez Spółkę należącej do Pani A. Kancelarii Patentowej.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym różny i odrębny będzie zakres świadczeń wykonywanych przez Panią A. na rzecz Spółki w ramach umowy o pracę oraz w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (Kancelaria Patentowa).

Dlatego Spółka uważa, że jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego Pani A. z tytułu świadczenia przez nią usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (Kancelaria Patentowa), w sytuacji gdy jednocześnie na podstawie umowy o pracę jest Ona zatrudniona w Spółce jako Dyrektor Działu Prawnego, Obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych dochodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (Kancelaria Patentowa) będzie ciążył na Pani A.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera zamknięty katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się:

*   w pkt 1 - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę,

*   w pkt 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy określa wysokość stawki procentowej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uzależnionej od wysokości uzyskanego dochodu liczonego narastająco od początku roku.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza i wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowią odrębne źródła przychodów.

W złożonym wniosku podano, że Pani A. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi rzecznika patentowego wykonywane w ramach indywidualnej Kancelarii Patentowej, tj. w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Wskazano m.in., że rzecznik patentowy w wykonywaniu zawodu podlega tylko ustawom, ponadto rzecznik patentowy nie może być związany poleceniem służbowy, co do treści wydawanej opinii lub porady.

W tych okolicznościach, o ile nie zaistnieją łącznie przesłanki wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu usług rzecznika patentowego należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wtedy, gdy rzecznik jest równocześnie pracownikiem spółki, na rzecz której świadczy usługi.

W takiej sytuacji osiągane przychody z umowy o pracę będą opodatkowane jako wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, zaś przychody ze świadczenia usług rzecznika patentowego w ramach Kancelarii Patentowej, będą opodatkowane na zasadach przewidzianych dla przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pani A., jako podatniczka osiągająca dochody z działalności gospodarczej, będzie zobowiązana wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz spółki ująć w urządzeniach księgowych Kancelarii Patentowej, łącznie z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej i samodzielnie wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3f tegoż artykułu. Natomiast na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika z tego tytułu.

Należy mieć jednak na uwadze, że jeśli Pani A. wykona na rzecz pracodawcy czynności rzecznika patentowego w ramach stosunku pracy (do czego uprawnia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych (Dz. U. Nr 49, poz. 509 ze zm.), wynagrodzenie z tego tytułu będzie wynagrodzeniem ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas pracodawca jako płatnik zobowiązany będzie do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia.

Również, gdyby umowa zawarta pomiędzy Panią A. a Spółką o wykonywanie usług rzecznika patentowego spełniała warunki wyłączające możliwość uznania jej za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej (tj. warunki z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychody z tego tytułu należałoby zakwalifikować do innego ze źródeł przychodów. W przypadku gdyby np. była to działalność wykonywana osobiście, obowiązek poboru zaliczek ciążyłby na płatniku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez Zainteresowanego zdarzeniu przyszłym, w zakresie w jakim zdarzenie to dotyczy Wnioskodawcy jako ewentualnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest więc kwestia możliwość skorzystania przez Panią A. z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19% dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.