Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.28.2017.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: - Czy w związku z dokonanym odstąpieniem od umów sprzedaży, brakiem zwrotnego przekazania towaru na rzecz Kontrahenta, brakiem wystawienia i doręczenia Spółce przez Kontrahenta faktur VAT korygujących dostawy, od których Spółka odstąpiła, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 będzie twierdząca, w jakim okresie Spółka ma dokonać korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 27 i 31 marca oraz 4 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z dokonanym odstąpieniem od umów sprzedaży, brakiem zwrotnego przekazania towaru na rzecz Kontrahenta, brakiem wystawienia i doręczenia Spółce przez Kontrahenta faktur VAT korygujących dostawy, od których Spółka odstąpiła, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   w jakim okresie Spółka ma dokonać korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z dokonanym odstąpieniem od umów sprzedaży, brakiem zwrotnego przekazania towaru na rzecz Kontrahenta, brakiem wystawienia i doręczenia Spółce przez Kontrahenta faktur VAT korygujących dostawy, od których Spółka odstąpiła, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła,
*   w jakim okresie Spółka ma dokonać korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 16 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPP2.4512.54.2017.1.KO, 2461-IBPB-1-2.4510.28.2017.1.AK oraz z 19 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.28.2017.3.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 i 31 marca oraz 4 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 4 maja 2017 r.):

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), podatnik VAT czynny i polski rezydent podatkowy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawarł z kontrahentem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, niepowiązaną kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą; dalej „Kontrahent” lub „Sprzedający”) umowy sprzedaży elementów kutych (m.in. zgrzebła, obejmy) w 2015 r. Kontrahent, na podstawie złożonych przez Spółkę zamówień był obowiązany dostarczyć elementy w uzgodnionej ilości, o określonych parametrach i odpowiednich właściwościach, celem ich dalszej odsprzedaży przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Zamawiający”), w ramach realizowanego przez Spółkę zamówienia. Warunki dostawy i właściwości dostarczanych elementów kutych - zbieżne z określonymi przez Zamawiającego warunkami w stosunku do Spółki - zostały przekazane przez Wnioskodawcę swojemu Kontrahentowi, na podstawie pisemnych zamówień, potwierdzających zawarcie umów sprzedaży elementów kutych na rzecz Spółki.

Z uwagi na konieczność i chęć zapewnienia Kontrahentowi odpowiedniego poziomu płynności finansowej dla możliwości produkcyjnych i realizacji zamówień na rzecz Spółki, Wnioskodawca dokonywał przedpłat na poczet planowanych dostaw, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta jeszcze w 2015 r. Elementy kute wyprodukowane przez Kontrahenta – w zależności od ustaleń i zapotrzebowania Zamawiającego były składowane w magazynie Kontrahenta i bezpośrednio transportowane do Zamawiającego w imieniu i na rzecz Spółki.

W trakcie dokonywanych dostaw bezpośrednio przez Spółkę lub przez Kontrahenta w imieniu Spółki na rzecz Zamawiającego, elementy kute każdorazowo badano u Zamawiającego pod względem spełnienia wymogów posiadania określonych przez Zamawiającego właściwości fizycznych i technicznych.

W odniesieniu do kilku dostaw elementów kutych wyprodukowanych dla Spółki przez Kontrahenta, a dostarczonych na rzecz Zamawiającego, w 2016 r. doszło do ujawnienia wadliwości dostarczanego towaru - elementy te nie posiadały odpowiedniego parametru twardości, pomimo wiedzy i zapewnieniu Kontrahenta, że elementy te są zgodne ze złożonym zamówieniem. Na potwierdzenie prawidłowości każdej z dostaw, Kontrahent dołączał odpowiednie świadectwa jakości, które jednak nie odpowiadały obiektywnej, wadliwej jakości dostarczanych elementów, wykrytej komisyjnie z udziałem przedstawiciela Zamawiającego i Spółki.

W wyniku ujawnienia powyższych okoliczności Spółka w 2016 r. wezwała Kontrahenta do usunięcia wadliwości dostarczanego towaru poprzez jego wymianę na towar wolny od wad. Z uwagi na nieusunięcie wadliwości towaru przez Kontrahenta w wyznaczonym terminie oraz w wyniku kwestionowania zasadności uprawnień Spółki w tym zakresie, Spółka zmuszona była w 2016 r. odstąpić od zawartych umów sprzedaży w stosunku do dostaw obarczonych wadami oraz - powołując się na brzmienie art. 494 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „k.c.”) - zażądała zwrotu uiszczonej ceny sprzedaży z tytułu wadliwych dostaw, od których odstąpiło, w łącznej kwocie 367.789,68 zł i odebrania wadliwego towaru.

Wobec braku zapłaty przez Kontrahenta wierzytelności Spółki o zwrot uiszczonej ceny sprzedaży wadliwych dostaw w przepisanym przez Spółkę terminie, Wnioskodawca dokonał jednostronnego potrącenia roszczenia o zwrot uiszczonej ceny sprzedaży z wierzytelnościami przysługującymi Kontrahentowi względem Spółki z tytułu innych, nierozliczonych do momentu potrącenia dostaw towarów, powodując wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności Spółki i Kontrahenta do kwoty 97.234,76 zł, pozostałej do zapłaty przez Kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu nieuiszczonej wierzytelności z tytułu zwrotu ceny sprzedaży za wadliwe dostawy, od których Wnioskodawca odstąpił.

W wyniku dokonanego odstąpienia oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności, Spółka skierowała do Kontrahenta żądanie odebrania wadliwego towaru. Kontrahent nie odebrał wadliwego towaru, który do dnia dzisiejszego zalega w magazynie Spółki.

Co istotne, Kontrahent w dalszym ciągu kwestionuje zasadność i skuteczność dokonanych przez Spółkę potrąceń wierzytelności, nie odbiera również wadliwego towaru, pomimo skierowanych i ponawianych żądań Spółki w przedmiocie odebrania towaru. Kontrahent - jako sprzedawca - wobec dokonanego odstąpienia nie skorygował faktur VAT opisujących dostawy, od których Spółka odstąpiła. Jednocześnie Kontrahent (pomimo kwestionowania dokonanego odstąpienia) do dnia złożenia wniosku nie wystąpił przeciwko Spółce do sądu powszechnego o wydanie konstytutywnego wyroku uznającego dokonane przez Spółkę odstąpienie za bezskuteczne. Wobec powyższego Spółka zamierza skierować powództwo do sądu powszechnego, na podstawie którego uzyska nieuiszczoną dotychczas wierzytelność z tytułu zwrotu ceny sprzedaży za wadliwe towary oraz uzyska uprawnienie do wyzbycia się - na koszt Kontrahenta - zalegającego w magazynach Spółki wadliwego towaru.

Z uzupełnienia wniosku z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) wynika, że Wnioskodawca wykazał przychód ze sprzedaży niektórych towarów na rzecz Zamawiającego, o których mowa we wniosku, tj. wykazał przychód ze sprzedaży części towarów w miesiącu sierpniu 2015 r. w kwocie netto 33.507,20 zł (faktura VAT z 10 sierpnia 2015 r.), a następnie w miesiącu grudniu 2015 r. dokonał korekty tego przychodu w kwocie netto 33.507,20 zł (faktura korygująca VAT z 22 grudnia 2015 r.) w związku z zakwestionowaniem ich jakości przez Zamawiającego.

W odniesieniu do sprzedaży pozostałej części towarów na rzecz Zamawiającego (dostawy w miesiącach październik i listopad 2015 r.), dostawy te nie zostały zafakturowane oraz nie zostały ujęte w przychodach Wnioskodawcy, gdyż Zamawiający niezwłocznie po dokonaniu dostaw przez Wnioskodawcę zakwestionował jakość towaru (zgrzebeł) i przyjął je wyłącznie w depozyt (dowody dostawy z dni: 26 października 2015 r., 2 listopada 2015 r.). Po polubownym rozwiązaniu sporu i zawarciu porozumienia z Zamawiającym, zgrzebła z ww. dostaw zostały zwrócone do magazynu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy w związku z dokonanym odstąpieniem od umów sprzedaży, brakiem zwrotnego przekazania towaru na rzecz Kontrahenta, brakiem wystawienia i doręczenia Spółce przez Kontrahenta faktur VAT korygujących dostawy, od których Spółka odstąpiła, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 będzie twierdząca, w jakim okresie Spółka ma dokonać korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Reklamacja towarów - aspekt cywilnoprawny

Kwestie odpowiedzialności sprzedawcy względem nabywcy z tytułu wad towarów uregulowane zostały w Kodeksie cywilnym, w dziale II „Rękojmia za wady”. Z przepisów tam zawartych wynika m.in., że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. Ma to miejsce w sytuacji, gdy rzecz sprzedana (zob. art. 5561 § 1 k.c.):

*   nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia,
*   nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór,
*   nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy,
*   a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia, została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Rzecz sprzedana ma wadę fizyczną także w przypadku nieprawidłowego jej zamontowania i uruchomienia, jeżeli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego, który postąpił według instrukcji otrzymanej od sprzedawcy (art. 5561 § 3 k.c.). Niekiedy sprzedawca jest zwolniony z odpowiedzialności z tytułu rękojmi (zob. art. 557 K.c.); kwestię te jednak zostaną pominięte we wniosku z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Sprzedawca jest obowiązany wówczas wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego.

Jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy (nie jest to możliwe, jeśli wada jest nieistotna), chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli rzecz była już wymieniona lub naprawiana przez sprzedawcę albo sprzedawca nie uczynił zadość obowiązkowi wymiany rzeczy na wolną od wad lub usunięcia wady (zob. art. 560 § 1 i 4 k.c.).

Obniżona cena powinna pozostawać w takiej proporcji do ceny wynikającej z umowy, w jakiej wartość rzeczy z wadą pozostaje do wartości rzeczy bez wady.

Ad. 2

Z uwzględnieniem wskazanego wyżej omówienia przepisów Kodeksu cywilnego Wnioskodawca uważa, że w związku z nieodebraniem przez Kontrahenta towarów, w stosunku do których odstąpiono i wynikającym z tego brakiem otrzymania przez Spółkę korekty faktur VAT dokumentujących dokonaną pierwotnie sprzedaż, od której następnie odstąpiono, Spółka nie jest uprawniona i obowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uiszczeniem zapłaty za pierwotnie dostarczone przez Kontrahenta towary, do czasu otrzymania faktury korygującej w związku z dokonanym odstąpieniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku upadnięcia podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, podatnik jest co do zasady obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych. Lista przyczyn, które mogą wywołać korektę, jest długa. Znajdują się na niej zdarzenia, które zależą od woli stron (przykładowo, gdy wprowadzają one warunek do umowy, od którego zależy wysokość ceny) jak i te, które od niej nie zależą (w praktyce chodzi tu przede wszystkim różnego rodzaju błędy, m.in. przy wystawieniu faktury lub jej księgowaniu).

Korekta może prowadzić do zmiany wartości, po jakiej została ujęta operacja (in plus lub in minus), jak i do jej eliminacji z ewidencji. W praktyce najczęściej chodzi tu o rabaty (także mające charakter tzw. bonusów, udzielanych w stosunku do całości transakcji w danym okresie) oraz zwroty towarów (również tych wywołanych przez wady).

Wszystkie te przypadki łączy to, że w chwili uwzględnienia transakcji w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych przyczyna, która później doprowadziła do korekty, pozostaje nieznana dla stron lub przynajmniej nie jest im w tym czasie wiadomo, jaką wartość przyjmie ta korekta.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w ustawie o CIT, która odnosiłaby się bezpośrednio do korekty podstawy opodatkowania (straty).

Sposób postępowania w przypadkach korekt określało orzecznictwo. Sądy wskazywały często, że regulacje, dotyczące momentu powstania przychodu (podobnie - momentu powstania kosztu), należy analizować w oderwaniu od przepisów, określających wysokość przychodu lub kosztu. Stąd wynikała konieczność korekty okresu, w którym operacja została pierwotnie wykazana i to niezależnie od przyczyny takiej korekty (błąd, rabat czy zwrot towaru).

Przykładowo, jak stwierdził NSA w wyroku z 19 stycznia 2016 r.: „Skorzystanie zatem z rabatu, czy udzielenie skonta, pomniejszające zgodnie z art. 12 ust. 3 PDOPrU przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego udzielenie rabatu lub skonta, powodujące zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu za jaki dokonuje się korekty” (wyr. NSA z 19 stycznia 2016 r. , II FSK 709/14, Legalis).

Podobne stanowisko zawarł NSA m.in. w wyroku z 26 czerwca 2012 r.: „W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w PDOPrU nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej, odwołujące się do charakteru świadczonych usług jako usług ciągłych, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń między wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie” (wyr. z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2422/10, Legalis).

Także organy w swoich interpretacjach podatkowych prezentowały dość jednolite stanowisko, opowiadając się przeciw uwzględnianiu zmian podstawy opodatkowania w rozliczeniach okresów bieżących. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2013 r. (IPPB5/423-1213/12-2/MK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2012 r. (IPTPB3/423-327/11-4/GG).

Do nielicznych należały wyroki przedstawiające stanowisko przeciwne, tj. opowiadające się przeciw korekcie poprzednich okresów rozliczeniowych (m.in. wyrok NSA z 25 marca 2015 r., II FSK 955/14). W tych przypadkach zauważano, że nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby podatnik ponosił negatywne konsekwencje swojego działania, pomimo tego, że ten w żaden sposób nie naruszyłby prawa (czego przykładem było otrzymanie rabatu - czasem wiele miesięcy po dokonaniu zakupu - i przez to wywołujące szczególnie niekorzystne skutki podatkowe dla beneficjenta takiego rabatu).

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla celów podatku dochodowego obowiązuje zasada - wyrażona w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, nakazująca uwzględnienie korekty przychodu w tym okresie, w którym wystawiono dokument korygujący (w tym, fakturę korygującą). Wyjątkiem są przypadki, w których korekta miałaby dotyczyć różnego rodzaju oczywistych omyłek, w tym arytmetycznych. W takiej sytuacji należy ująć korektę w okresie zawierającym błędne dane (co może wymagać zapłaty odsetek od zaległości podatkowych). Gdy chodzi o korektę kosztu, kryterium stanowi data otrzymania faktury lub podobnego dokumentu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że korekta kosztów uzyskania przychodu, która nie jest wynikiem stwierdzenia omyłki w cenie bądź zaistnienie błędu rachunkowego lecz wynika przykładowo z otrzymania bonusu pieniężnego, rabatu, upustu bądź też zmiany wysokości kosztu wskutek zwrotu towarów w wyniku reklamacji bądź skorzystania z prawa odstąpienia od umowy sprzedaży, skutkować będzie obowiązkiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016, komentarz do art. 15 ustawy o CIT, nb. 330, Legalis).

Z powyższego wynika, że pomimo wskazania przez ustawodawcę, że w przypadku konieczności skorygowania rozliczeń w podatku dochodowym przez podatnika w związku z odstąpieniem od umowy jako nabywca towaru stosownej korekty można dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, nie wskazał jednak co należy rozumieć przez inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, korekta kosztów dokonana zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jako zasadę wyznacza prawo i obowiązek korekty po otrzymaniu faktury korygującej, a jako wyjątek od zasady - w sytuacjach, w których nie jest obiektywnie możliwe wystawienie faktury korygującej lub w innych przypadkach prawem przewidzianych, zezwalających na uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych kosztów lub przychodów na podstawie innych dokumentów - pozwalają na podstawie omawianego przepisu korekty dokonać po otrzymaniu innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, niemożność uzyskania przez Spółkę korekty faktur VAT dokumentujących in minus sprzedaż towarów, od których odstąpiono (co opisano wyżej jako stan faktyczny), ma charakter subiektywny: zależy on wyłącznie od woli Kontrahenta, który nie zgadza się z dokonanym przez Spółkę cywilnoprawnym odstąpieniem, w wyniku którego powinno dojść do wystawienia przez Kontrahenta jako sprzedawcy towaru stosownej korekty faktur VAT i odbioru zwróconego towaru.

Spółka uważa, że posiadane przez nią dokumenty związane z zaprezentowanym stanem faktycznym (m.in. zamówienia, pierwotne faktury VAT, protokoły odbioru i przekazania towaru wraz ze stosownymi certyfikatami technicznymi, potwierdzenia dostarczenia towaru Zamawiającemu, protokoły z komisyjnych odbiorów towaru i badań jakościowych, kierowane do Kontrahenta pisma, wezwania do wymiany wadliwego towaru, oświadczenia o odstąpieniu od umów sprzedaży, wezwania do odbioru towaru, od którego Spółka odstąpiła, potrącenia wzajemnych wierzytelności), nie powinny zostać uznane za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 15 ust. 4i ustawy o CIT).

Dokonanie korekty w podatku dochodowym przez Spółkę na podstawie ww. dokumentów stanowiłoby naruszenie uprawnienia i obowiązku Wnioskodawcy jako podatnika wyznaczanego przez art. 15 ust. 4i ustawy podatkowej, gdyż Spółka - nie posiadając faktury korygującej wobec braku woli Kontrahenta do jej wystawienia - próbowałaby rozciągnąć stosowanie wyjątku od zasady (którą jest otrzymanie faktury korygującej dla możliwości dokonania korekty), dla skorygowania własnych rozliczeń.

Zatem do czasu otrzymania przez Spółkę korekty faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła albo uzyskania innych dokumentów potwierdzających okoliczności związane z dokonaniem korekty (np. prawomocne orzeczenie sądu z powództwa Spółki lub Kontrahenta, w którym sąd powszechny stwierdziłby skuteczność dokonanego odstąpienia od umów i obowiązek wystawienia przez Kontrahenta faktur korygujących, a Kontrahent w trakcie postępowania lub po jego zakończeniu zostałby rozwiązany i wykreślony z KRS i tym samym w sposób obiektywny nie mógł takiej korekty faktur VAT wystawić), Spółka nie powinna dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowanymi umowami sprzedaży, od których Wnioskodawca odstąpił.

W oparciu o wyżej przestawione przepisy, argumenty, stanowiska organów i sądów, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy stwierdzić, że:

*   w przypadku reklamacji przez Spółkę towarów dostarczonych przez Kontrahenta i odstąpieniu od umów sprzedaży przez Spółkę z jednoczesnym żądaniem zwrotu uiszczonej ceny sprzedaży oraz odebrania wadliwego towaru, co do zasady powinna zostać dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, gdyż odstąpienie od umów w wyniku złożonej reklamacji jest przez ustawodawcę traktowane jako jedna z możliwych przyczyn korekty rozliczeń w podatku dochodowym: warunkiem możliwości dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów jest otrzymanie przez Spółkę faktury VAT korygującej pierwotne faktury VAT in minus z wystawienia Kontrahenta; w stanie faktycznym wniosku Kontrahent nie wystawił i nie doręczył Spółce korekt faktur VAT w związku z dokonanym odstąpieniem od umów sprzedaży, a brak ich wystawienia wynika wyłącznie z subiektywnej woli Kontrahenta o nieprawidłowym odstąpieniu od umów przez Spółkę. Okoliczność ta nie może jednak stanowić wyjątku od zasady konieczności otrzymania faktury VAT korygującej i umożliwiać Spółce dokonanie korekty kosztów podatkowych na podstawie innych posiadanych dokumentów związanych ze stanem faktycznym;
*   do chwili uzyskania korekty faktur VAT z wystawienia Kontrahenta lub innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, Spółka nie jest uprawniona do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z umowami sprzedaży towarów, od których odstąpiła.

Ad. 3

Na wypadek uznania przez Organ, że Spółka jest uprawniona i obowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanych dokumentów (m.in. zamówienia, pierwotne faktury VAT, protokoły odbioru i przekazania towaru wraz ze stosownymi certyfikatami technicznymi, potwierdzenia dostarczenia towaru Zamawiającemu, protokoły z komisyjnych odbiorów towaru i badań jakościowych, kierowane do Kontrahenta pisma, wezwania do wymiany wadliwego towaru, oświadczenia o odstąpieniu od umów sprzedaży, wezwania do odbioru towaru, od którego Spółka odstąpiła, potrącenia wzajemnych wierzytelności), przy braku posiadania korekty faktur VAT dokumentujących dokonane odstąpienie z wystawienia Kontrahenta, w ocenie Wnioskodawcy korekty należy dokonać w okresie, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie doręczenia Kontrahentowi oświadczenia o odstąpieniu od umów sprzedaży (inny dokument potwierdzający przyczyny korekty - art. 15 ust. 4i ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko Spółki wynika z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywołanych wyżej regulacji Kodeksu cywilnego dotyczących skutków sprzedaży rzeczy obarczonej wadami i odstąpienia z tej przyczyny.

Do czasu uzyskania przez Kontrahenta prawomocnego wyroku sądu powszechnego stwierdzającego bezskuteczność odstąpienia od umów sprzedaży przez Spółkę, dokonane odstąpienie uważa się za ważne i skuteczne, a zatem zawarte umowy sprzedaży i uiszczone na jej podstawie wzajemne świadczenia uważa się za niebyłe. Strony są zobowiązane do zwrotu wszystkiego, co świadczyły.

Jak stanowi art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Zatem z treścią oświadczenia o odstąpieniu od umów sprzedaży, na podstawie których dostarczono wadliwy towar, Kontrahent mógł zapoznać się po otrzymaniu pisma zawierającego złożone przez Spółkę oświadczenie o odstąpieniu od umów. Jednocześnie Spółka o dojściu do adresata (Kontrahenta) oświadczenia o odstąpieniu mogła dowiedzieć się po otrzymaniu pocztowego potwierdzenia odbioru tego oświadczenia przez Kontrahenta. W tym zatem momencie uzyskała inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT i za ten okres rozliczeniowy powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Spółki (zgodnie z art. 11 ustawy wprowadzającej m.in. art. 15 ust. 4i do ustawy o CIT) przepis art. 15 ust. 4i ustawy podatkowej stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy. Literalne brzmienie tego przepisu może prowadzić do mylnego wniosku, że omówione wyżej przepisy regulujące zasady rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów stosuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, zaś nie znajdują one zastosowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych po tej dacie. Wniosek taki należy jednak uznać za błędny, gdyż nie może budzić wątpliwości, że intencją ustawodawcy było uregulowanie na przyszłość zasad rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów wynikających przyczyn innych niż błąd rachunkowy czy inna oczywista omyłka, tj. od momentu wejścia w życie komentowanych przepisów. Przepis przejściowy miał jedynie na celu rozszerzenie skutków nowej regulacji również na zasady dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych również przed 1 stycznia 2016 r. (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd, 2, Warszawa 2016, komentarz do art. 15 ustawy o CIT, nb. 340, Legalis).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten konstytuuje więc zasadę zgodnie z którą potrącanie kosztu bezpośredniego następuje w momencie osiągniecia przychodu z nim związanego.

Z opisu sprawy wynika, że Kontrahent, na podstawie złożonych przez Spółkę zamówień był obowiązany dostarczyć elementy w uzgodnionej ilości, o określonych parametrach i odpowiednich właściwościach, celem ich dalszej odsprzedaży przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego w ramach realizowanego przez Spółkę zamówienia. Jak z powyższego wynika Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych przeznaczonych do odsprzedaży. Pomiędzy zakupionymi towarami, a osiągniętymi przychodami istnieje zatem bezpośredni związek, z tej przyczyny koszty zakupu przedmiotowych towarów powinny być kwalifikowane do kosztów bezpośrednich o jakich mowa w art. 15 ust. 4 updop.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca wykazał przychód ze sprzedaży niektórych towarów na rzecz Zamawiającego, o których mowa we wniosku, tj. wykazał przychód ze sprzedaży części towarów w miesiącu sierpniu 2015 r. w kwocie netto 33.507,20 zł (faktura VAT z 10 sierpnia 2015 r.), a następnie w miesiącu grudniu 2015 r. dokonał korekty tego przychodu w kwocie netto 33.507,20 zł (faktura korygująca VAT z 22 grudnia 2015 r.) w związku z zakwestionowaniem ich jakości przez Zamawiającego. W odniesieniu do sprzedaży pozostałej części towarów na rzecz Zamawiającego (dostawy w miesiącach październik i listopad 2015 r.), dostawy te nie zostały zafakturowane oraz nie zostały ujęte w przychodach Wnioskodawcy, gdyż Zamawiający niezwłocznie po dokonaniu dostaw przez Wnioskodawcę zakwestionował jakość towaru (zgrzebeł) i przyjął je wyłącznie w depozyt (dowody dostawy z dni: 26 października 2015 r., 2 listopada 2015 r.). Po polubownym rozwiązaniu sporu i zawarciu porozumienia z Zamawiającym, zgrzebła z ww. dostaw zostały zwrócone do magazynu Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca dokonał w miesiącu grudniu 2015 r. korekty przychodu ze sprzedaży części towarów, również w tym okresie winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części towarów, których dostawy nie zostały zafakturowane oraz nie zostały ujęte w przychodach Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z tym przychodem nie powinny być zaliczane w ciężar kosztów ponieważ w związku z art. 15 ust. 4 updop, koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a jak wskazał Wnioskodawca z tej części towaru nie został wykazany przychód. W tej sytuacji nie można mówić o korekcie rozliczeń ponieważ z tego tytułu nie został wykazany przychód podatkowy a co za tym idzie również koszty bezpośrednio związane z tym przychodem nie mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z dokonanym odstąpieniem od umów sprzedaży, brakiem zwrotnego przekazania towaru na rzecz Kontrahenta, brakiem wystawienia i doręczenia Spółce przez Kontrahenta faktur VAT korygujących dostawy, od których Spółka odstąpiła, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła,
*   w jakim okresie Spółka ma dokonać korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dostaw, od których Spółka odstąpiła

\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tut. Organ potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawcy. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.