Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-47/14-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „A” od 8 września 1989 r. Zakres prowadzonej działalności obejmuje obecnie produkcję bielizny (PKD 14.14.Z) oraz sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia około 20 pracowników. Przedsiębiorstwo Zainteresowanego jest prowadzone z wykorzystaniem zespołu następujących składników majątkowych (materialnych i niematerialnych):

*   sprzętu biurowo-komputerowego;
*   maszyn i urządzeń do produkcji;
*   wyposażenia;
*   samochodów;
*   nieruchomości;
*   środków obrotowych;
*   prawa do znaku towarowego „B”. Znak ten nie jest zarejestrowany w urzędzie patentowym i nie został zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w zakresie podatku dochodowego.

W związku z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje wymagane w zakresie VAT. Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności korzysta również z finansowania z banku w postaci dostępnego limitu w ramach rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ogółem wartość składników przedsiębiorstwa wynosi ok. 1,5 mln zł. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą żadne koncesje lub zezwolenia, a także patenty oraz prawa własności przemysłowej. Wnioskodawca ma zawarte umowy z dostawcami krajowymi i zagranicznymi oraz umowy dotyczące dostawy energii elektrycznej oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Zainteresowany zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki jawnej działającej pod firmą „C” spółka jawna. W związku z wniesieniem aportu przez Wnioskodawcę spółka jawna otrzyma zespół wszystkich składników wchodzących w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa stanowiących zorganizowaną całość w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W efekcie działalność prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę będzie w analogicznym zakresie kontynuowana przez spółkę jawną po otrzymaniu aportu. Przedsiębiorstwo po wniesieniu aportem zachowa więź organizacyjną i funkcjonalną istniejącą u Zainteresowanego. Żaden składnik przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie zostanie z tego przedsiębiorstwa wyłączony.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będzie stanowić przedmiot aportu będą wchodzić wszystkie wymienione wyżej składniki majątkowe. Ponadto w związku z aportem zostanie zawartych szereg porozumień, w wyniku których stroną umów zawartych przez Wnioskodawcę stanie się spółka jawna. Na tej podstawie współpracę z dotychczasowymi kontrahentami Wnioskodawcy w pełnym zakresie będzie prowadzić spółka jawna. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy staną się pracownikami spółki jawnej na zasadach przewidzianych w art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego w zdarzeniu przyszłym „przedsiębiorstwa” podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego w zdarzeniu przyszłym „przedsiębiorstwa” nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód stanowi wyłącznie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), co w niniejszej sprawie nie występuje, ponieważ Wnioskodawca zamierza wnieść wkład do spółki jawnej, która jest spółką osobową. Kwestia opodatkowania osób fizycznych wnoszących wkłady do spółek osobowych została jednoznacznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 8/10, opubl. ONSA i WSA z 2011 r. nr 3, poz. 47), w której sąd stwierdził, że jeżeli w majątku podatnika pojawiłby się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta ma osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Wynika to ze specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje udział kapitałowy, który – jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej – odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania – udziały w zysku. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia wielkości tego przychodu, co jest warunkiem koniecznym określenia zobowiązania podatkowego. Tylko w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ustawodawca za przychód uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) objętych za ten wkład (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Co do zasady zatem wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych też względów także aport przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu wskazanym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zainteresowany zamierza wnieść, jako wkład niepieniężny (aport), przedsiębiorstwo do spółki jawnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem dla potrzeb przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy przy tym jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, w tym spółki jawnej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki jawnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Tak więc, w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki jawnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy wnoszącego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części w dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.