Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.64.2022.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-01
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości - handel nieruchomościami.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-nieruchomość niemieszkalna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-obrót nieruchomościami; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT transakcji dostawy nieruchomości stanowiących towar handlowy. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) zarejestrowana przez Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), o NIP: (…) oraz kapitale zakładowym (…)PLN w całości opłacony (dalej jako „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu nieruchomościami w postaci domów jednorodzinnych, domów wielorodzinnych, lokali mieszkalnych czy też lokali użytkowych.

Nieruchomości są nabywane przez Wnioskodawcę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdarza się jednak, iż nieruchomości są nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. W ramach drugiego przypadku Wnioskodawca otrzymuje stosowną fakturę.

Bardzo często nabywane nieruchomości wymagają mniejszego bądź większego remontu. Zjawisko to w praktyce gospodarczej jest powszechnie nazywane „house flipingiem”. W dużym uproszczeniu, nieruchomość jest nabywana przez Wnioskodawcę w stanie wymagającym remontu lub odpowiedniego odświeżenia wizualnego (dostosowania do obecnych standardów rynkowych). Bardzo często prace związane z flipowaniem dotyczą wyremontowania danej nieruchomości (przemalowanie ścian, wymiana mebli itp.).

Niemniej jednak, zdarza się, iż prace związane z nabytymi nieruchomościami mają charakter modernizacyjny tj. wymiana elektryki, modernizacja instalacji wodno-kanalizacyjnej, zmiana układu pomieszczeń, termomodernizacja budynku lub lokalu i inne prace, które mogą podnieść wartość gospodarczą nieruchomości.

Żadna z nabywanych przez Wnioskodawcę nieruchomości nie jest wprowadzana do ewidencji środków trwałych. Daną nieruchomość Wnioskodawca traktuje jako towar handlowy. Od danych nieruchomości nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W celu podniesienia wartości rynkowej nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży, Wnioskodawca zamierza dokonać na terenie nieruchomości szeregu prac remontowo-wykończeniowych lub budowlanych. Prace te mogą między innymi polegać na rozbudowie, przebudowie, pracach remontowo – wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji oraz rewitalizacji nieruchomości. Wnioskodawca może również wystąpić o niezbędne pozwolenia w celu dokonania powyższych prac. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej nieruchomości i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych, wydzielonych lokali w nieruchomości.

Ponadto, od żadnego z powyższych nabyć czy też nabywanych towarów i usług dla celów remontowych/modernizacyjnych Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia VAT.

Każdorazowo, przy sprzedaży nieruchomości mija okres 2 lat od ich pierwszego oddania do użytkowania (pierwszego zasiedlenia dokonywanego przez któregoś z wcześniejszych właścicieli nieruchomości).

**Pytanie**

Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, iż ze względu na fakt, że nabywane przez niego nieruchomości nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych, a są traktowane przez Wnioskodawcę jako towar handlowy, to przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT nie powinien brać pod uwagę wartości ponoszonych nakładów, mogących przekroczyć 30% wartości początkowej tych nieruchomości, gdyż nie są one traktowane przez Wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym w stosunku do dokonywanych przez niego dostaw powinno przysługiwać mu zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nabywane przez niego nieruchomości nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych, a są traktowane przez Wnioskodawcę jako towar handlowy, to przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT nie powinien brać pod uwagę wartości ponoszonych nakładów (remonty, modernizacje itp.), mogących przekroczyć 30% wartości początkowej tych nieruchomości, gdyż nie są one traktowane przez Wnioskodawcę jako środek trwały, co też w konsekwencji powoduje, że w stosunku do dokonywanych dostaw przysługuje mu prawo do zwolnienia dostawy tych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ilekroć w Ustawie o VAT mowa o pierwszym zasiedleniu należy przez to rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowe zatem dla zadanego przez Wnioskodawcę pytania jest ustalenie, czy w przypadku ponoszenia wydatków, które przekraczają 30% wartości początkowej nieruchomości, dochodzi do tzw. ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (w przypadku Wnioskodawcy art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT). Wynika to z tego, iż w każdym przypadku nabywane nieruchomości dla celów tzw. „flipingu” są użytkowane przez poprzednich nabywców przez co najmniej 2 lata od dnia ich pierwszego oddania do użytkowania. Ponadto, Wnioskodawca nie wprowadza nabywanych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, traktując je przy tym jako towary handlowe.

W związku z powyższym, warto zaznaczyć, że definicja ulepszenia zawarta w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT reguluje, że ulepszeniu ulec mogą wyłącznie środki trwałe (a te muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok).

Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nabywane w przyszłości nieruchomości będące przedmiotem zapytania, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy środka trwałego, gdyż nie spełniają one definicji środka trwałego.

Wnioskodawca w żadnym momencie nie będzie używał budynku, ani żadnego z lokali na potrzeby własnej działalności, a jedynie wyremontuje/zmodernizuje go, aby sprzedać z zyskiem, w możliwie najkrótszym czasie. Jest to zatem klasyczna definicja towaru handlowego, którym może być także nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nabywane, a następnie remontowane lub modernizowane przez Wnioskodawcę nieruchomości nie będą ulepszane w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, gdyż nie spełnią one definicji składnika majątkowego/środka trwałego (będą traktowane jako towar handlowy).

Z tego też względu, przy analizowaniu momentu pierwszego zasiedlenia Wnioskodawca nie powinien brać pod uwagę zdarzeń powodujących, że doszło do poniesienia w danym roku podatkowym nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości, bowiem dla nieruchomości traktowanych jako towar handlowy wyżej przywołane regulacje nie znajdują zastosowania. W konsekwencji, wyłącznym warunkiem jaki zbywane przez Wnioskodawcę nieruchomości powinny spełnić jest upływ 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia dokonanego po wybudowaniu nieruchomości lub ich ewentualnym ulepszeniu przez któregoś z poprzednich właścicieli.

Warto zaznaczyć, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest jednolicie potwierdzane przez organy podatkowe między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

1\. Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2020 r. wydana przez Dyrektor Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB3-1.4012.236.2020.2.AB należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – ww. nieruchomości stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenieˮ jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

2\. Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2022 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-3.4012.539.2021.2.AP w pierwszej kolejności wskazać należy, że pomimo poniesienia przez Pana na budynek nakładów nie większych niż 29% jego wartości początkowej, nie można mówić o dokonywaniu w nim ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi on u Pana środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Pana na przedmiotowe lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Pana dostawy wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych istotnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

3\. Interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.398.2020.2.AS w analizowanym przypadku, jak wskazano we wniosku, Spółka będzie traktowała zakupiony budynek jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży, bez wprowadzania go do ewidencji środków trwałych. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo–modernizacyjnych w budynku Kamienicy, których wartość przekroczy 30% wartości budynku, nie można mówić o dokonywaniu w tym budynku ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi on u Wnioskodawcy środków trwałych. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. Lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

4\. Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzone zostało, że należy jednak podkreślić, że ww. lokal stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

5\. Interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB3-1.4012.646.2019.1.AB. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 7 czerwca 2019 r., na którą składa się 5 odrębnych lokali mieszkalnych, wymagających generalnego remontu. Do pierwszego zasiedlenia 5 odrębnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości, doszło w latach 1952-1959. Nieruchomość Spółka zakupiła w celu jej dalszej odsprzedaży. Stanowi ona dla Spółki towar handlowy. Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego w Spółce i nie będzie ujęta w ewidencji środków trwałych. Spółka nie będzie używała budynku, ani żadnego z lokali na własne potrzeby. Przed sprzedażą zostanie dokonana przebudowa nieruchomości, wraz ze zmianą podziału architektonicznego budynku, tzn. korekcie ulegnie układ oraz liczba lokali. Wydatki poniesione w związku z planowaną przebudową przekroczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym 30% wartości początkowej tego budynku. Przy czym ulepszenia te, nie będą ulepszeniami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po zakończeniu prac remontowych i ulepszeniowych, Spółka planuje ustanowienie odrębnej własności lokali, w związku ze zmianą podziału mieszkań, a następnie ich sprzedaż - w podziale na poszczególne lokale, z przewidywaną datą transakcji szacowaną na okres III kwartał 2020 r. Mając na uwadze powyższe, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nastąpi przebudowa nieruchomości i powstaną nowe lokale. Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – ww. lokale stanową dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenieˮ jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

6\. Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2021 roku znak: 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.MG, w której stwierdzone zostało, że mając na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że pomimo zamiaru dokonania licznych prac remontowo– budowlano–modernizacyjnych w Kamienicy, przekraczających 30% wartości ceny nabycia udziałów w Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne Lokale, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż kamienica nie stanowi u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na Kamienicę nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustaw o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenieˮ jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Kamienicy i jaki upłynął okres od tego momentu.

7\. Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP4-2.4012.711.2021.2.WH, w której stwierdzone zostało, że z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć mieszkanie i miejsce postojowe. Mieszkanie i miejsce postojowe zostały przekazane Państwu do użytkowania przez dewelopera 17 lipca 2019 r. Ponadto wskazali Państwo, że zarówno mieszkanie, jak i udziały w hali z prawem do miejsca postojowego zostały zakupione w celach inwestycyjnych i nie stanowią środków trwałych Spółki. Zatem prace remontowo – wykończeniowe, które wykonali Państwo w mieszkaniu nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenieˮ jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

8\. Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2018 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP2-2.4010.255.2017.2.AG, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, że w analizowanym stanie faktycznym, Spółka nabyła Nieruchomość wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości w przyszłości. W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała Nieruchomość jako towar/nieruchomość inwestycyjną natomiast wszelkie koszty związane z pracami budowlanymi zostaną zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W ocenia Spółki, takie podejście jest słuszne, ponieważ nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym Spółki, została nabyta wyłącznie w celu dalszej sprzedaży poszczególnych lokali oraz wypracowania zysku z tytułu wzrostu jej wartości. W ocenie Spółki, nie można Nieruchomości zakwalifikować do środków trwałych, ponieważ nie spełnia ona definicji środka trwałego. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie można zakwalifikować prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości jako prac spełniających warunki „ulepszeniaˮ zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie „ulepszeniaˮ na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

Uwzględniając zatem przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumenty, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione na wstępie powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajdują się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi że:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana w art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy podatkowej – jest więc:

· przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

· rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

· rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

· adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

· modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem nieruchomości jak np. lokale mieszkalne czy użytkowe, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku, jak wskazano we wniosku, prowadzą Państwo działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu nieruchomościami w postaci domów jednorodzinnych, domów wielorodzinnych, lokali mieszkalnych czy też lokali użytkowych.

Nieruchomości są nabywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak też zdarza się że od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. W ramach drugiego przypadku otrzymujecie Państwo stosowną fakturę.

Często nieruchomości są nabywane przez Państwa w stanie wymagającym remontu lub odpowiedniego odświeżenia wizualnego. Niemniej jednak, zdarza się, iż prace związane z nabytymi nieruchomościami mają charakter modernizacyjny tj. wymiana elektryki, modernizacja instalacji wodno–kanalizacyjnej, zmiana układu pomieszczeń, termomodernizacja budynku lub lokalu i inne prace, które mogą podnieść wartość gospodarczą nieruchomości.

W celu podniesienia wartości rynkowej danej nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży, zamierzają Państwo dokonać na terenie nieruchomości szeregu prac remontowo–wykończeniowych lub budowlanych. Prace te mogą między innymi polegać na rozbudowie, przebudowie, pracach remontowo–wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji oraz rewitalizacji nieruchomości. Mogą Państwo również wystąpić o niezbędne pozwolenia w celu dokonania powyższych prac.

Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej nieruchomości i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych, wydzielonych lokali w nieruchomości.

Ponadto, od żadnego z powyższych nabyć czy też nabywanych towarów i usług dla celów remontowych/modernizacyjnych nie dokonują Państwo odliczenia VAT.

Żadna z nabywanych przez Państwa nieruchomości nie jest wprowadzana do ewidencji środków trwałych. Daną nieruchomość traktują Państwo jako towar handlowy. Od danych nieruchomości nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Wątpliwości Państwa dotyczą tego czy dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, aby ocenić, czy planowana przez Państwo dostawa nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku należy rozpatrzeć warunki zawarte w art. 43 ust. 1, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, zgodnie z omówionymi wyżej zasadami.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że pomimo poniesienia przez Państwo nakładów większych niż 30% wartości początkowej nieruchomości, nie można mówić o dokonywaniu w nich ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowią one w Państwa działalności środków trwałych. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone na przedmiotowe nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości jest, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Wskazali Państwo, że każdorazowo, przy sprzedaży nieruchomości mija okres 2 lat od ich pierwszego oddania do użytkowania (pierwszego zasiedlenia dokonywanego przez któregoś z wcześniejszych właścicieli nieruchomości).

Zatem stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych nieruchomości w postaci domów jednorodzinnych, domów wielorodzinnych, lokali mieszkalnych czy też lokali użytkowych nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nieruchomości te były już użytkowane przez poprzednich właścicieli, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych nieruchomości upłynie okres przekraczający dwa lata.

Tym samym do sprzedaży opisanych nieruchomości, będących towarem handlowym u Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający ponad dwa lata.

**Skoro zatem w przedstawionej sprawie nie mamy do czynienia ze środkami trwałymi a z towarem handlowym to poniesione nakłady nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy.**

**W konsekwencji stwierdzić należy, że planowana przez Państwa dostawa przedmiotowych nieruchomości** **w postaci domów jednorodzinnych, domów wielorodzinnych, lokali mieszkalnych czy też lokali użytkowych****, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).