Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.264.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnie z mężem właścicielem nieruchomości. Na nieruchomość składa się działka budowlana oraz budynek usługowy.

Działka budowlana (grunt) została nabyta dnia 10 maja 2011 r. i jednocześnie przekazana do używania oraz wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej (wartość początkowa gruntu przekraczała 15.000 zł). Następnie Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę budynku usługowego, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie dnia 28 kwietnia 2014 r., a w rezultacie także został przekazany do używania oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa budynku przekraczała 15.000 zł). Od dnia 1 maja 2014 r. budynek jest wynajmowany spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi w nim działalność usługową. Od momentu oddania do użytkowania, budynek nie został poddany ulepszeniu, w związku z którym wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jak wskazano powyżej, zarówno nabycie działki budowlanej oraz wybudowanie na niej budynku usługowego odbyło się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej. W rezultacie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku związanego z nabyciem gruntu, jak również towarów i usług dotyczących wybudowania budynku usługowego.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać nieruchomość, w związku z czym ma wątpliwości dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości, a także ewentualnego obowiązku korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem działki i wybudowaniem na niej budynku usługowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa wskazanej we wniosku nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku zwolnienia ze sprzedaży ww. dostawy, Wnioskodawczyni będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, m.in. dostawę budynków z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca ustanowił zatem ogólną zasadę, zgodnie z którą dostawa budynków jest zwolniona z opodatkowania, natomiast obligatoryjne opodatkowanie ma miejsce tylko i wyłącznie w dwóch ściśle określonych przypadkach.

Dla celów analizy przytoczonej powyżej regulacji kluczowe znaczenie ma pojęcie pierwszego zasiedlenia, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. I tak, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, od dnia 1 maja 2014 r. budynek jest przedmiotem wynajmu i jest użytkowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy wynajem, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że budynek został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu. W konsekwencji, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce dnia 1 maja 2014 r.

Oznacza to, że w przypadku przyszłej dostawy (sprzedaży) budynku, którego dotyczy składany wniosek:

1.  dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

A zatem nie zostanie spełniony żaden z dwóch wyjątków przewidzianych przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które obligują podatnika do opodatkowania dostawy budynku.

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, cała nieruchomość (budynek wraz z gruntem) jest opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania wg reguł ustalonych dla samego budynku.

W konsekwencji, dostawa nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tzn. budynku usługowego wraz z działką, na której został wybudowany, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, nakłada na podatników obowiązek korekty podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 przytoczonej regulacji, w odniesieniu do nieruchomości (zarówno gruntów jak budynków) okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Dodatkowo, przepis ów stanowi, że w takim przypadku roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

Zgodnie z przepisami art. 91 ust. 4-6, w przypadku sprzedaży nieruchomości w okresie korekty, podatnicy mają obowiązek dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i wykazania jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Jednocześnie, w przypadku zwolnienia sprzedaży z opodatkowania, przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle przytoczonych regulacji, w przedmiotowym stanie faktycznym, okres korekty dla:

*   działki budowlanej (gruntu), która została oddana do użytkowania w 2011 r., obejmuje lata 2011-2020;
*   budynku, który został oddany do użytkowania w 2014 r., obejmuje lata 2014-2023.

W rezultacie, jeśli sprzedaż nieruchomości nastąpi we wskazanych okresach i zostanie zwolniona z opodatkowania, wówczas Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego w odniesieniu do gruntu i/lub budynku.

Przykładowo, gdyby sprzedaż zwolniona nastąpiła jeszcze w 2017 r. wówczas należałoby przyjąć, że:

*   działka budowlana (grunt) w latach 2018-2020, tj. przez 3 lata, byłaby wykorzystywana wyłącznie w związku z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu, a w konsekwencji Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do korekty 3/10 kwoty podatku naliczonego, który został odliczony w związku z nabyciem działki,
*   budynek w latach 2018-2023, tj. przez 6 lat, byłby wykorzystywany wyłącznie w związku z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu, a w konsekwencji Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do korekty 6/10 kwoty podatku naliczonego, który został odliczony w związku z nabyciem towarów i usług służących wybudowaniu budynku usługowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami nieruchomości, na którą składa się działka budowlana oraz budynek usługowy. Działka budowlana (grunt) została nabyta 10 maja 2011 r. i jednocześnie przekazana do używania oraz wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej (wartość początkowa gruntu przekraczała 15.000 zł). Następnie Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę budynku usługowego, który uzyskał pozwolenie na użytkowania dnia 28 kwietnia 2014 r., a w rezultacie także został przekazany do używania oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa budynku przekraczała 15.000 zł). Od dnia 1 maja 2014 r. budynek jest wynajmowany spółce, która prowadzi w nim działalność usługową. Od momentu oddania do użytkowania, budynek nie został poddany ulepszeniu, w związku z którym wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Nabycie działki budowlanej oraz wybudowanie na niej budynku usługowego odbyło się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonała odliczenia podatku związanego z nabyciem gruntu, jak również towarów i usług dotyczących wybudowania budynku usługowego. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2017 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma m.in. wątpliwości, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z powyższego, w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie budynku usługowego znajdującego się na przedmiotowej działce nastąpiło dnia 28 kwietnia 2014 r., już z chwilą przekazania go do używania w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni z chwilą wynajęcia tego budynku. Tym samym dostawa ww. budynku w 2017 r. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Konsekwentnie dla sprzedaży budynku usługowego spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku (budynku usługowego) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, grunt na którym ten budynek się znajduje.

Podsumowując, należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie budynku usługowego znajdującego się na przedmiotowej działce nastąpiło w innym okresie, niż wskazała Wnioskodawczyni.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również konieczności dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym jego sprzedaż), tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Jak wynika z opisu sprawy w 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę zabudowaną o numerze 194/2 i została ona przekazana do używania oraz wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej (wartość początkowa gruntu przekraczała 15.000 zł). Wnioskodawczyni rozpoczęła na tym gruncie budowę budynku usługowego, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie dnia 28 kwietnia 2014 r., a w rezultacie także został przekazany do używania oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa budynku przekraczała 15.000 zł). W 2017 r. Zainteresowana zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość. Sprzedaż ta – jak rozstrzygnięto wyżej – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem w 2017 r. nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2017 r. okres korekty w przypadku sprzedaży działki budowlanej (gruntu) obejmuje lata 2011-2020, a w przypadku budynku usługowego okres korekty obejmuje lata 2014-2023.

Zatem w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości w 2017 r. Zainteresowana będzie zobowiązana do dokonania korekty 4/10 kwoty podatku naliczonego w przypadku działki budowlanej (gruntu), a z kolei w przypadku budynku usługowego znajdującego się na tej działce 7/10 kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Zainteresowana będzie zobowiązana do dokonania korekty 3/10 kwoty podatku naliczonego w przypadku działki budowlanej (gruntu), a w przypadku budynku usługowego znajdującego się na tej działce 6/10 kwoty podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej męża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.