Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.654.2018.1.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem prac na nieruchomościach prywatnych mieszkańców
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 06 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem prac na nieruchomościach prywatnych mieszkańców **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców w zależności od miejsca zainstalowania,

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   wystąpienia mechanizmu odwrotnego obciążenia w ramach transakcji pomiędzy wykonawcą a Gminą,

*   prawa odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem prac na nieruchomościach prywatnych mieszkańców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 06 sierpnia 2018 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…” (dalej: Projekt). Zadanie to polega na zakupie i montażu zestawu kolektora słonecznego (dalej: instalacja OZE) na nieruchomościach prywatnych (budynkach mieszkalnych) należących do mieszkańców Gminy, budynkach użyteczności publicznej na terenie gminy … oraz wymianie źródła ciepła w budynku Szkoły Podstawowej im. … (Szkoła będąca jednostką budżetową Gminy).

Przedsięwzięcie jest realizowane przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą z dnia …. Zgodnie z przedmiotową umową, podatek jest wydatkiem niekwalifikowanym w Projekcie. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych instalacji OZE.

W celu realizacji Projektu Gmina … i Gmina …, działając na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) oraz art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie 2014-2020 (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1460 z późn. zm.) zawarły umowę określającą zasady wspólnego przygotowania i realizacji Projektu (dalej: Umowa Partnerstwa). Zgodnie z Umową Partnerstwa, Wnioskodawca pełni funkcję Lidera reprezentującego wspólne przedsięwzięcie, natomiast Gmina … jest Partnerem wspierającym Lidera w organizacyjnej realizacji Projektu.

Gmina, jako Lider, uprawniona jest do reprezentowania Partnera w zakresie ustalonym w Umowie Partnerstwa. Zgodnie z jej treścią, do obowiązków Wnioskodawcy w ww. zakresie należy m.in.:

*   koordynowanie prawidłowości działań przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie;

*   reprezentowanie Partnera przed Instytucją Zarządzającą, a także wobec osób trzecich w działaniach związanych z realizacją Projektu;

*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych;

*   przedkładanie wniosków o płatność przed Instytucją Zarządzającą.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany został także m.in. do wyłonienia wykonawców poszczególnych etapów Projektu, tj. dokumentacji technicznej, studium wykonalności, robót budowlanych, usług nadzoru inwestorskiego.

W ramach realizacji Projektu Lider i Partner zobowiązani są do pokrywania wydatków związanych z jego realizacją w zakresie, w jakim wydatki te dotyczą poszczególnych gmin. Każdy z nich pokrywa przypisaną mu część kosztów kwalifikowanych oraz całość kosztów niekwalifikowanych Projektu.

Niniejszy wniosek dotyczy części Projektu, w ramach którego zamontowane zostaną instalacje OZE na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy.

Mieszkańcy zainteresowani udziałem w Projekcie zobowiązani są do podpisania stosownej umowy z Gminą w zakresie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem instalacji OZE w budynku mieszkalnym właściciela (dalej: Umowa). Zgodnie z treścią Umowy zadaniem Gminy jest wyłonienie projektanta oraz wykonawcy robót instalacyjnych, ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz finalne rozliczenie Projektu.

Mieszkańcy natomiast:

*   oświadczają o posiadaniu tytułu prawnego do nieruchomości,

*   użyczają i oddają Gminie do bezpłatnego używania określoną w Umowie powierzchnię na swojej nieruchomości celem zainstalowania na niej instalacji OZE oraz wyrażają zgodę na przeprowadzenie prac adaptacyjnych związanych z montażem,

*   zobowiązują się do wykonania wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych w celu przygotowania nieruchomości do montażu instalacji OZE,

*   deklarują, iż energia cieplna uzyskana dzięki wykorzystaniu instalacji OZE będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego, tj. w szczególności nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Jednocześnie mieszkańcy, w związku z realizacją Projektu, są zobowiązani do uiszczenia opłaty w określonej w Umowie wysokości tytułem udziału własnego w Projekcie, co jest warunkiem koniecznym dla rozpoczęcia realizacji instalacji OZE na ich nieruchomości.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca poniósł/poniesie szereg wydatków na towary i usługi związane w szczególności z przygotowaniem dokumentacji Projektu wymaganej dla celów uzyskania dofinansowania, opracowaniem wniosku o jego dofinansowanie, przygotowaniem dokumentacji projektowej, zakupem i montażem instalacji OZE, nadzorem nad przebiegiem prac instalacyjnych, działaniami informacyjnymi i promocyjnymi, etc. (dalej: Wydatki).

Budynki mieszkalne, na których zostaną zamontowane instalacje OZE, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 111 oraz 112. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki te objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Prace, jakie będą wykonywane przez głównego wykonawcę robót (dalej: Wykonawca), stanowią roboty budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 23 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, sklasyfikowane w grupowaniu 43.22.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. W myśl wyjaśnienia do PKWiU wydanego przez Główny Urząd Statystyczny, ww. grupowanie obejmuje m.in.: roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, instalacja OZE stanie się własnością uczestnika Projektu. Przeniesienie własności zostanie uregulowane odrębną umową pomiędzy Gminą a mieszkańcem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji są/będą wystawiane na Gminę.

Realizacja projektu „\`(...)\`” jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby inwestycji.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, w związku z czym nie pobierałaby również wpłat od mieszkańców.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy na dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 (dalej: RPO \`(...)\`), jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją Zarządzającą - Zarządem Województwa \`(...)\`..

Rozliczenie w powyższym zakresie polega na refundacji przez Instytucję Zarządzającą kosztów poniesionych na realizację analizowanego projektu przez Gminę. Umowa na dofinansowanie przewiduje możliwość rozliczania przez Wnioskodawcę kosztów częściowych, ponoszonych w trakcie realizacji projektu, poprzez składanie do Instytucji Zarządzającej raz na kwartał wniosku o płatność. Do przedmiotowego wniosku konieczne jest każdorazowe załączenie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na realizację projektu. Po weryfikacji złożonego wniosku o płatność następuje refundacja do wysokości 79,5% kosztów kwalifikowalnych projektu.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Otrzymane dofinansowanie Wnioskodawca przeznaczy na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, opłaconych uprzednio ze środków własnych Gminy, a następnie refundowanych z dofinansowania. Do kosztów tych (kwalifikowalnych) należą w szczególności wydatki (w kwocie netto) poniesione na dokumentację projektową i studium wykonalności, promocję projektu, zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o., usługę inspektora nadzoru projektu, etc.

Gmina podkreśliła, iż w ramach całości otrzymanego dofinansowania Gmina dokona zakupu, a następnie montażu:

1.  253 szt. instalacji kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców (na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub gruncie) z terenu Gminy,
2.  3 szt. instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej partnera projektu - Gminy \`(...)\`,
3.  źródła ciepła (kotła c.o.) w budynku Szkoły Podstawowej im. \`(...)\` (miejscowość na terenie Gminy).

Niemniej Wnioskodawca zaznaczył, iż jak zostało wskazane w opisie sprawy, złożony przez Gminę wniosek dotyczy wyłącznie wydatków, o których mowa w powyższym punkcie 1) - tj. wydatków, jakie zostały/zostaną poniesione w związku z realizacją projektu wyłącznie na rzecz mieszkańców.

Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu objętego zakresem wniosku.

Zgodnie z podpisaną umową, uzyskane dofinansowanie pokrywa 79,5% kosztów kwalifikowalnych projektu, pozostałą część kosztów kwalifikowalnych w wysokości 20,5% tych kosztów pokrywa Gmina wraz z mieszkańcami - których wkład w realizację projektu wynosi 1.000 PLN brutto od każdej z 253 szt. instalacji Gmina pokrywa ponadto w całości koszty niekwalifikowalne projektu - w tym w szczególności podatek VAT z faktur dokumentujących realizację projektu.

Z uwagi na fakt, iż na skutek przeprowadzonego przetargu, mającego na celu wyłonienie wykonawcy projektu (który odbył się po podpisaniu umowy na dofinansowanie), koszty projektu okazały się być wyższe niż pierwotnie zakładano, wskazany powyżej udział poszczególnych źródeł finansowania ulegnie zmianie.

Mianowicie - kwota dofinansowania pozostanie niezmienna (jednakże w odniesieniu do wyższej wartości kosztów całkowitych projektu będzie ona stanowiła niższy procent). Konsekwentnie, udział Gminy w finansowaniu projektu ulegnie zwiększeniu (kwotowo i procentowo). Podkreślić należy jednakże, iż udział mieszkańców pozostanie niezmienny - Wnioskodawca nie zamierza bowiem pobierać dodatkowych kwot od mieszkańców w związku z wyższą wartością kosztów niezbędnych do poniesienia. Wkład mieszkańców będzie wynosił niezmiennie 1.000 PLN brutto od każdej z 253 szt. instalacji.

Zatem, w odniesieniu do kosztów łącznych projektu (kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych) - 53,82% tych kosztów przypadnie na dofinansowanie, zaś 46,18% - stanowić będzie udział Gminy oraz mieszkańców.

W oparciu o zapisy umowy na dofinansowanie:

*   79,5% kosztów kwalifikowalnych - dofinansowanie w ramach RPO \`(...)\`;

*   20,5% kosztów kwalifikowalnych - Gmina oraz mieszkańcy;

*   100% kosztów niekwalifikowalnych (w tym podatek VAT) - Gmina.

Jednakże, biorąc pod uwagę wartość brutto projektu (koszty kwalifikowalne i niekwalifikowalne łącznie) udział procentowy przypadający na poszczególne źródła finansowania przedstawia się następująco:

*   67,75% kosztów łącznych projektu - dofinansowanie;

*   32,25% kosztów łącznych projektu - Gmina oraz mieszkańcy.

Z uwagi na fakt, iż faktyczne koszty projektu okazały się wyższe niż wynika to z umowy na dofinansowanie, całość różnicy, jaka powstanie w ww. zakresie, pokryje wyłącznie Gmina.

Struktura kosztów łącznych projektu, na podstawie wybranej oferty przetargowej, przedstawia się zatem następująco:

*   53,82% kosztów łącznych projektu - dofinansowanie;

*   46,18% kosztów łącznych projektu - Gmina oraz mieszkańcy.

Przy czym Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, iż różnica kosztów wynikająca z wyższej wartości projektu niż wskazana w umowie na dofinansowanie zostanie poniesione wyłącznie przez Gminę - z jej środków własnych Wysokość dofinansowania oraz wkład mieszkańców pozostaną niezmienne.

Umowa pomiędzy Gminą a mieszkańcem w zakresie realizacji analizowanego projektu przewiduje możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańca.

Mianowicie, w przypadku mieszkańca, niedokonanie wpłaty (przypadającej na jego udział w zadaniu) w terminie i wysokości określonej w umowie oznacza rezygnację z udziału w projekcie. Jednocześnie, w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w projekcie mieszkaniec jest zobowiązany do wskazania, w terminie 14 dni, innego właściciela nieruchomości, położnej na terenie Gminy, który spełnia warunki zawarte w umowie (m.in. w odniesieniu do posiadanej nieruchomości) oraz poniesienia kosztów opracowania dokumentacji i kosztorysu. Mieszkaniec, który zostanie wskazany, musi złożyć stosowne oświadczenie o przejęciu obowiązków wynikających z umowy.

W przypadku nie wskazania innego mieszkańca w terminie, o którym mowa powyżej, mieszkaniec jest zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na zakup wraz z usługą zainstalowania zestawu kolektora słonecznego, w kwocie oszacowanej na dzień podpisania umowy.

Jednocześnie, w odniesieniu do Gminy - umowa nie zawiera zapisów, które wskazywałyby wprost na warunki na jakich Gmina może odstąpić od przedmiotowej umowy. Wskazuje ona jedynie przesłanki, w których umowa „wygasa ze skutkiem natychmiastowym”. Do przesłanek tych należą sytuacje w których:

*   Gmina nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie lub

*   nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie.

Ponadto, umowa „wygasa ze skutkiem natychmiastowym” w przypadku, gdy realizacja obowiązków wynikających z umowy będzie niemożliwa (przez którąkolwiek ze stron) z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Instytucję Zarządzającą - Zarząd Województwa \`(...)\`.

Montaż instalacji kolektorów słonecznych w ramach analizowanego projektu przewiduje możliwość montażu przedmiotowych instalacji zarówno na budynkach mieszkalnych, jak również na budynkach gospodarczych oraz gruncie. Wszystkie instalacje kolektorów słonecznych, także w przypadku ewentualnego zamontowania w innym miejscu niż budynek mieszkalny, muszą być wpięte do instalacji ciepłej wody użytkowej (c.w.u.) budynku mieszkalnego. Nie jest dopuszczalna sytuacja, w której instalacja kolektorów słonecznych zostałaby zamontowana i wpięta do innej instalacji niż instalacja c.w.u. budynku mieszkalnego. Ewentualny montaż instalacji poza budynkiem mieszkalnym spowodowany jest tym, iż w momencie wykonywania dokumentacji projektowej lub w momencie, gdy przystąpiono do montażu, nie było warunków, aby taką instalację zamontować na budynku mieszkalnym.

W ocenie Wnioskodawcy, montaż zestawu kolektora słonecznego jest/będzie realizowany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. W szczególności Wnioskodawca jest zdania, iż prace te spełniają przesłanki termomodernizacji.

Świadczeniem, jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańca, jest kompleksowa usługa, polegająca na montażu zestawu kolektora słonecznego na nieruchomości mieszkańca. W ramach przedmiotowej usługi Gmina podejmuje szereg czynności dla zrealizowania ww. celu. Mianowicie zgodnie z umową zawartą z mieszkańcem, Gmina w szczególności zobowiązuje się do aplikowania o środki unijne na realizację projektu poprzez złożenie wniosku o jego dofinansowanie. Ponadto, Gmina zobowiązuje się do wyłonienia projektanta, wyłonienia wykonawcy robót instalacyjnych, ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego projektu. Dodatkowo, Gmina jest upoważniona i, w razie konieczności, może występować w imieniu mieszkańców przed właściwymi organami administracyjnymi przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania zestawu kolektora słonecznego na nieruchomości mieszkańca.

Gmina nie dysponuje klasyfikacją statystyczną usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), jakie będą świadczone przez nią na rzecz mieszkańców. Niemniej wykonawca, który realizuje roboty instalacyjne na zlecenie Gminy, posługuje się następującą klasyfikacją statystyczną PKWiU: 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Jako że w ramach świadczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, tj. kompleksowej usługi w zakresie montażu kolektorów słonecznych, montaż ten stanowi świadczenie podstawowe, któremu towarzyszą inne świadczenia (pomocnicze), w ocenie Gminy można przyjąć, iż klasyfikacja statystyczna przedmiotowych świadczeń jest tożsama z klasyfikacją wskazaną przez wykonawcę robót, tj. z grupowaniem 43.22.12.0 PKWiU - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Świadczenia Wykonawcy będą obejmowały wszelkie czynności związane z montażem zestawu kolektora słonecznego na nieruchomościach mieszkańców.

Zgodnie z PKWiU z 2008 r., świadczenia te są sklasyfikowane w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, które zostały wskazane w poz. 25 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazała, iż wniosek dotyczy realizacji ww. projektu wyłącznie w Gminie \`(...)\`.

Gmina wskazała, iż świadczenia Wykonawcy będą obejmowały wszelkie czynności związane z montażem zestawu kolektora słonecznego na nieruchomościach mieszkańców. Zgodnie z PKWiU z 2008 r., świadczenia te są sklasyfikowane w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W przedstawionym opisie sprawy Gmina omyłkowo wskazała poz. 23 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Prawidłowo należało wskazać poz. 25 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zatem, w poz. 74 formularza ORD-IN - należy wskazać grupowanie 43.22.12.0 PKWiU - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, poz. 25 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W poz. 76 formularza ORD IN - pozostaje wskazane grupowanie 43.22.12.0 PKWiU - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, poz. 25 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone jako nr 4) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków związanych z wykonywaniem prac na nieruchomościach prywatnych mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem prac na nieruchomościach prywatnych mieszkańców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, ze ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki, jakie były/będą poniesione w związku z inwestycją polegającą na montażu instalacji OZE na nieruchomościach prywatnych mieszkańców mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, iż w interpretacji nr 0113-KDIPT1-1.4012.518.2.MH, uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Czynności, jakie będą wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie montażu instalacji OZE w budynkach mieszkalnych (tj. na dachach i ścianach), stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%, zaś czynności montażu instalacji OZE na pozostałej części nieruchomości prywatnych mieszkańców (tj. gruntach, budynkach gospodarczych) usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej 23%. (…)”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca, nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem prac dotyczących montażu instalacji OZE na nieruchomościach prywatnych mieszkańców. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem prac na nieruchomościach prywatnych mieszkańców, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem prac na nieruchomościach prywatnych mieszkańców. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.