Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.488.2018.9.S/AJ/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: 1. Czy w przypadku likwidacji Spółki wydanie przez Spółkę do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej składników majątku, w szczególności Licencji, spowoduje powstanie przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ? 2. Jeśli, zdaniem organu, w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, w szczególności Licencji, czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość, o którą zwiększono pasywa Spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; likwidacja; Niemcy; przychód; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 647/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 29 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-1.4010.488.2018.1.AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji) – za nieprawidłowe,

*   ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydania udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego – za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.488.2018.1.AJ, została skutecznie doręczona w dniu 4 stycznia 2019 r.

Strona, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.488.2018.1.AJ, pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 647/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. znak 0110-KWR3.4020.17.2020.2.JK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 12 sierpnia 2020 r. do organu wpłynęło postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 647/19, dotyczące umorzenia postępowania kasacyjnego ze względu na cofnięcie skargi kasacyjnej.

W dniu 29 października 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 647/19, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.488.2018.1.AJ.

Wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do organu zwrócono akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową w organizacji z siedzibą w Polsce. Spółka jest rezydentem podatkowym Polski, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca będzie także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie prowadzenie internetowego serwisu rekrutacji pracowników, na którym podmioty gospodarcze będą miały możliwość publikowania odpłatnie ogłoszeń o pracę, a spółka, poprzez działania marketingu on-line, będzie dostarczała kandydatów na opublikowane ogłoszenia o pracę dla Klientów. W ramach tych działań marketingowych spółka zapewni zwiększone zainteresowanie kandydatów i pracodawców ogłoszeniami rekrutacyjnymi. Wyświetlanie ogłoszeń i reklam spółki będzie zintensyfikowane dzięki wykorzystaniu ruchu internetowego. Uzyskany on zostanie za pośrednictwem największych serwisów lub wyszukiwarek internetowych, a także za pomocą przekierowania z tych stron do serwisu spółki i/lub publikowanych przez nią ogłoszeń o pracę.

Ogłoszenia i reklamy będą dostępne on-line w Internecie, także za pośrednictwem urządzeń mobilnych, o zagwarantowanej ilości użytkowników i ustalonych ilościach wyświetleń, zapewniając różne ich formy tj. w postaci np. banerów, materiałów video, tzw. słowach kluczach, podlinkowanych w tekście, widżetach, etc.

Obecnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka szwajcarska”).

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz przystąpienie do Spółki przez spółkę z siedzibą w Niemczech będąca niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka niemiecka”) w charakterze wspólnika.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez Spółkę niemiecką w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, w postaci udzielonej na okres 10 lat licencji na korzystanie ze strony internetowej, znaków towarowych oraz określonych narzędzi internetowych i algorytmów tworzących portal internetowy (dalej „Licencja”).

W zamian za wniesiony wkład Spółka niemiecka otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej, udziały obejmowane jednak będą po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości wniesionego aportu.

Wnioskodawca planuje rozpoznać Licencję - zgodnie z wymogami przepisów podatkowych, przy spełnieniu określonych w nich przesłanek - jako jedną wartość niematerialną i prawną, wskutek czego dokona jej amortyzacji przyjmując jako wartość początkowy wskazaną w umowie aportowej wartość rynkową Licencji, zgodnie z zasadami podatkowymi.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, przy określonych okolicznościach biznesowych (tj. braku osiągnięcia sukcesu rynkowego) może pojawić się konieczność dokonania likwidacji Spółki przed upływem okresu, na który została udzielona Licencja.

W takim przypadku intencją Wnioskodawcy jest aby po ewentualnym zaspokojeniu wierzycieli Spółki, Licencja wróciła do Spółki niemieckiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku likwidacji Spółki wydanie przez Spółkę do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej składników majątku, w szczególności Licencji, spowoduje powstanie przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Jeśli, zdaniem organu, w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, w szczególności Licencji, czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość, o którą zwiększono pasywa Spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku likwidacji Spółki wydanie przez Spółkę do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej składników majątku nie spowoduje powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka wskazuje, że przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”, pomimo że w art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka zaznaczyła, że jest to katalog otwarty, który dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy o CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki.

Spółka wskazuje, że zgodnie z doktryną podatkową oraz orzecznictwem administracyjnym treść art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Spółka podkreśla, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika.

W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcowi nie będzie zatem skutkować dla Spółki powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy z treści przywołanego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, aby przywołany przepis znalazł zastosowanie spełnione muszą zostać przewidziane w nim następujące przesłanki:

*   podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie,

*   uzyskuje w ten sposób przychód, oraz

*   przychodem tym jest wysokość uregulowanego w ten sposób zobowiązania.

W ocenie Spółki wydanie składników majątku nie jest odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a Spółka nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. W przedstawionym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a Ustawy o CIT, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze i nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Wnioskodawca wskazuje, że likwidacja majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w ustawie z dnia Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”). Podział składników majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników (art. 286 k.s.h.) jest ostatnim etapem likwidowania spółki (art. 282 § 1 k.s.h.), tak jak likwidacja jest ostatnim etapem istnienia podatnika (art. 272 k.s.h.), której sposób jest specjalnie uregulowany po to, by zapewnić wykonanie ciążących na spółce zobowiązań. W razie, gdy po zaspokojeniu wierzycieli spółki, pozostają jeszcze określone środki w jej majątku, następuje rozdysponowanie ich w sposób wskazany w przepisach k.s.h. pomiędzy wspólników. Prawo w podziale masy likwidacyjnej jest uprawnieniem wspólnika, sam podział następuje natomiast bezpośrednio z mocy przepisów k.s.h. Charakter tego podziału powinien być również postrzegany poprzez zapis art. 275 § 2 k.s.h., zgodnie z którym w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przed wydaniem majątku wspólnikom likwidatorzy są zobowiązani do spełnienia wszelkich zobowiązań ciążących na spółce, tym samym skoro dochodzi do wydania składników majątku nie mogą istnieć już żadne zobowiązania w stosunku do spółki.

Dodatkowo, Spółka podnosi, że zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. W ocenie Spółki przywołany akt normatywny rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń, jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przytoczony przepis byłby przepisem pustym. Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe dowodzi, że wydanie majątku wspólnikom w wyniku likwidacji spółki nie może zostać uznane za uregulowanie zobowiązania spółki wobec niego, ponieważ zobowiązanie takie nie powstaje pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny.

Stanowisko Wnioskodawców podzielają Sądy Administracyjne w wyrokach z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16 oraz I SA/Kr 976/16; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 913/16; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 376/16 oraz III SA/Wa 400/16; z 11 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 377/16 (CBOSA).

W wyrokach tych uznano, że przekazanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki nie jest objęte zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT. W uzasadnieniach wskazywano m.in. na fakt, że w przypadku przekazania składników majątku nie występuje element odpłatności a przekazanie takie nie jest wykonaniem zobowiązania. Podkreślano również, że nie można w drodze wykładni tworzyć stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu Spółka wskazuje na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) który w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., (sygn. „II FSK 1700/14”) wskazał, że: „brak jest podstaw do podzielenia poglądu Ministra Finansów, że Spółka przekazująca majątek jedynemu wspólnikowi w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólnika prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi Spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań Spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania Spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 5 września 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2625/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że: „w tym miejscu zwrócić należy również uwagę na poglądy, zgodnie z którymi podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego odwołuje się art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązali majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Podział majątku uznać należy za czynność techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Przy czym podkreślenia wymaga, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza katalogu przychodów, a jedynie sposób obliczania wysokości przychodu, w określonych w nim sytuacjach (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1218/16 i wyrok WSA w Krakowie z 16 października 2016r., I SA/Kr 976/16; CBOSA)”.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1294/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie, z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu”.

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2844/12) wyjaśnił, iż: „przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty przemawiają przeciwko opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności polegającej na przekazaniu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji uznania przez organ, że w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT) stanowiące wartość, o którą zwiększono pasywa Spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek uzyskany w ramach aportu Spółki niemieckiej, tj. Licencja spełnia warunki uznania za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o Ustawy o CIT, od której podatnik ma prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, Licencja będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji na zasadach przewidzianych w art. 16a-16m Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawców, wartość początkową Licencji, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne Spółka powinna ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w wysokości odpowiadającej wartość Licencji z dnia wzniesienia aportu nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ (w ramach odpowiedzi na pytanie 1), że przekazanie majątku wspólnikowi Spółki wskutek likwidacji jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu i obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu zgodnie z regułami zawartymi w art. 14a Ustawy o CIT. Spółka wskazuje, że skoro art. 14a Ustawy o CIT zawiera postanowienie o odpowiednim stosowaniu art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychód uzyskany w wyniku wydania majątku do udziałowca na skutek likwidacji Spółki, należy traktować analogicznie do przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych. Analogia ta, zdaniem Wnioskodawcy powinna dotyczyć także kosztów uzyskania przychodu z tytułu takiej transakcji.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodów może w tym przypadku nasuwać wątpliwości, jako że kwestia ta nie została wprost wskazana w powołanej ustawie. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wydatki te jednak pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

We wskazanym przepisie (ani też w innych przepisach Ustawy o CIT) nie zdefiniowano jednak pojęcia „wydatków na nabycie” środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Odwołać należałoby się zatem w tym zakresie do wykładni literalnej i posługując się Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), przyjąć rozumienie pojęcia „wydatek” jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Takie sformułowania prowadziłyby do uznania, że chodzić tu może jedynie o wydatek pieniężny, jednakże podkreśla się, że na gruncie Ustawy o CIT pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do wydatku pieniężnego i odnosi się ono zarówno do wydatków o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym. Powinno być zatem rozumiane jako uiszczenie należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej za określone świadczenie innego podmiotu (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013).

W przypadku takim, jak w analizowanej sytuacji, w której dochodzi do wydania w ramach likwidacji majątku nabytego uprzednio przez Spółkę niejako w zamian za wydanie własnych udziałów należałoby zatem dojść do wniosku, że wydane przez Spółkę wspólnikowi udziały własne stanowią wydatek na nabycie majątku (zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny w postaci Licencji). Kwestia ta nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r. (I SA/BK 155/ 08), uznano, że wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny.

Z uwagi na wspomniany brak uregulowania tej kwestii wprost, wątpliwości budzić może natomiast to, jaką wartość udziałów, wydanych przez spółkę otrzymującą aport, przyjąć należy za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia majątku będącego przedmiotem aportu. Zdaniem Spółki powinna być to wartość emisyjna wydanych udziałów (obejmująca zarówno wartość nominalną odpowiadającą wartości podwyższenia kapitału zakładowego, jak i wartość tzw. agio „przelanego” na kapitał zapasowy).

Zauważyć należy, że elementem pasywów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są także kapitały własne, a w jego/ich ramach zarówno kapitał podstawowy/zakładowy, jak i kapitał zapasowy (na który przekazano nadwyżkę emisyjną - „agio”). Wychodząc z tego założenia, należy opowiedzieć się za zaliczeniem do kosztów podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych przez Spółkę, która została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i na kapitał zapasowy („agio”). Skoro bowiem cała wartość emisyjna udziałów powiększyła pasywa Spółki, wartość ta powinna także stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z wydaniem składników majątku Spółki, w szczególności Licencji, do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej, w ramach Likwidacji.

Zauważyć należy ponadto, że ani art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT ani też inny przepis powołanej ustawy, nie ogranicza wprost wysokości wydatków na nabycie majątku w drodze aportu.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, przyjąć należałoby, że gdyby jego zamiarem było ograniczenie wysokości kosztów podatkowych w takich sytuacjach, to wprowadziłby do Ustawy o CIT stosowne regulacje. Kierując się tą logiką zauważyć należy, że przykładowo w sytuacji tzw. wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT) ustawodawca wprost ogranicza wysokość kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów (akcji). Czyni to w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, wskazując, że nie zalicza się do kosztów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Uznać zatem należałoby, że gdyby ustawodawca chciał w analizowanej sytuacji ograniczyć wysokość kosztów podatkowych, to wprowadziłby specjalne regulacje wzorem powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Z takim podejściem zgadzają się przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (por. K. Gil, A. Wacławczyk, Glosa do wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r., I SA/BK 155/08 oraz WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/BD 769/10, Przegląd Podatkowy 2012, Nr 5, s. 38-45 oraz K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, C.H.Beck, Warszawa 2016).

Jako argument za brakiem zasadności ograniczenia kosztów podatkowych jedynie do wartości nominalnej wydanych udziałów wskazuje się właśnie racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem jego intencją było ograniczenie wysokości kosztów podatkowych w takich sytuacjach, to wprowadziłby on do Ustawy o CIT stosowne regulacje przewidując wprost takie ograniczenie. Jeśli bowiem koszt uzyskania przychodu stanowić miałaby każdorazowo jedynie wartość nominalna wyemitowanych udziałów, to brak byłoby logicznych podstaw do wprowadzenia powołanych wyżej regulacji (w tym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT) wyłączających z kosztów, w odniesieniu jedynie do wybranych typów aportów, wartość odniesioną na kapitał zapasowy (ściślej, na kapitał inny niż kapitał zakładowy) (por. K. Gil, A. Wacławczyk, op. cit.). W takim przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8e byłby w zasadzie zbędny.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje znowelizowana Ustawa o CIT, zgodnie z którą, przychodem wnoszącego do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana jest jego wartość określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Tym samym - skoro kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie nie została wprost wskazana w powołanej ustawie - uznać należy, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości innej (niższej) niż zasady wynikające z ustalania wysokości przychodu stanowiłoby naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów.

Sporne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, które per analogiam mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11, wyrażony został pogląd, że skoro ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej (w brzmieniu Ustawy o CIT przed 2017 rokiem - przypis Spółki) akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 647/19, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji).

W konsekwencji uznania, że w przypadku likwidacji Spółki wydanie przez Spółkę do spółki niemieckiej składników majątku, w szczególności Licencji, nie spowoduje powstania przychodu, bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie w zakresie pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.