Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.86.2020.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; pobór-pobór podatku u źródła; usługi; wartość-wartość brutto; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data nadania 25 maja 2020 r., data wpływu 25 maja 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 13 maja 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.86.2020.1.OK (data nadania 13 maja 2020 r., data odbioru 18 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszt ponoszony przez Spółkę w związku ze sfinansowaniem podatku u źródła należnego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych usługodawców stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszt ponoszony przez Spółkę w związku ze sfinansowaniem podatku u źródła należnego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych usługodawców stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, działającym w branży chemicznej. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca dokonuje zakupu różnych usług od podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub zarządu w Polsce, w tym usług ujętych w katalogach z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT. Występują sytuacje, w których z uwagi na przedstawione szczegółowo poniżej okoliczności faktyczne, bądź też na postanowienia umowne, Spółka jako płatnik musi ponieść ekonomiczny ciężar zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów, tzw. podatku u źródła (dalej także jako „podatek WHT” lub „WHT”), obliczonego oraz odprowadzonego do urzędu skarbowego wg stawki krajowej, tj. wynikającej z ww. przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku CIT lub art. 41 ust. 4 ustawy o podatku PIT lub stawki preferencyjnej wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym, zdarza się również, że pomimo zachowania lub woli zachowania przez Spółkę należytej staranności, Spółka nie jest w stanie zastosować preferencyjnej stawki podatku WHT wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. stawki obniżonej albo zastosować zwolnienia zgodnie z taką umową lub zgodnie z przepisami ustawy o podatku CIT lub ustawy o podatku PIT. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku odmowy przesłania przez kontrahenta certyfikatu rezydencji lub oświadczenia, że jest on rzeczywistym właścicielem należności albo gdy uzyskanie tych dokumentów jest wysoce utrudnione (przykładowo, gdy usługi prawne nabywane są od zagranicznej kancelarii funkcjonującej w formie spółki osobowej, co wymaga pozyskania dokumentacji od licznych partnerów kancelarii-podatników podatku dochodowego).

Niniejszy wniosek dotyczy zatem trzech typowych sytuacji opisanych szczegółowo poniżej, z którymi związane są płatności na rzecz zagranicznych podmiotów (tj. podmiotów posiadających rezydencję dla celów podatkowych poza Polską). Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że zapytanie Spółki dotyczy podatkowego ujęcia obciążeń z tytułu WHT, a nie obciążonych nim należności z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT lub z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT - na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że należności te w kwotach netto spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

1.  Poniesienie ciężaru podatku u źródła w świetle postanowień umownych zawierających klauzulę w zakresie ubruttowienia należności.

Spółka ponosi ciężar podatku u źródła, z uwagi na postanowienia umowne z kontrahentami zawierające klauzulę w zakresie ubruttowienia. Klauzule te mogą mieć różną treść, np. przewidywać, że w przypadku gdy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku od wypłaty na rzecz kontrahenta, wynagrodzenie kontrahenta zostanie podwyższone o taką kwotę, aby kontrahent uzyskał sumę równą kwocie, którą uzyskałby gdyby podatek nie został potrącony. Zapisy umowne w tym zakresie mogą jednak przybrać również prostszą formę przewidując, że kontrahentowi przysługuje określona kwota netto, a wszelkie obciążenia publicznoprawne związane z jej wypłatą spoczywają na Spółce.

Zatem Wnioskodawca zgodnie z umową z kontrahentem dokonuje ubruttowienia płatności, jednocześnie realizując ciążące na nim obowiązki płatnika wynikające z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku CIT oraz ustawy o podatku PIT, jeśli nie jest możliwe dochowanie ustawowych warunków zwolnienia płatności z podatku u źródła lub odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zwolnienia wypłacanej należności z WHT.

1.  Poniesienie ciężaru podatku u źródła wobec braku postanowień umownych pozwalających na potrącenie WHT.

W działalności Spółki występują i w przyszłości występować będą również umowy z kontrahentami niezawierające jednoznacznych postanowień dotyczących ewentualnych potrąceń obciążeń publicznoprawnych. W takich okolicznościach Spółka może podjąć decyzję o poniesieniu ciężaru podatku u źródła, w szczególności gdy kontrahent oczekuje, że ustalona wartość należnego mu wynagrodzenia jest kwotą netto (wolną od potrąceń), a Wnioskodawca dąży do utrzymania dobrych relacji biznesowych z dostawcą. Potrącenie WHT z należności przysługującej kontrahentowi (wobec braku postanowień umownych jednoznacznie to przewidujących) lub próba wynegocjowania odpowiednich zapisów w tym zakresie mogłyby wiązać się z zakończeniem współpracy przez usługodawcę.

Jednocześnie, należy podkreślić, że Spółka zgodnie z wewnętrznie obowiązującą procedurą w zakresie podatku WHT jeszcze przed płatnością podejmuje starania w zakresie pozyskania odpowiednich dokumentów warunkujących ubruttowienie wg preferencyjnej stawki podatku WHT, niemniej Spółka może ich nie posiadać na moment płatności, a nie można również wykluczyć, iż nie pozyska ich w ogóle, bądź mimo ich posiadania, obowiązujące przepisy nie przewidują zwolnienia płatności z WHT.

1.  Poniesienie ciężaru podatku u źródła z uwagi na formę realizowanej płatności.

Konieczność poniesienia przez Spółkę ciężaru WHT występuje również w związku z formą realizowanej płatności. Uregulowanie należności może bowiem następować za pomocą karty płatniczej lub kredytowej zarejestrowanej na Spółkę (udostępnianej pracownikowi w celach służbowych) lub szybkich płatności online. Przykładowo, ww. sytuacja dotyczy wynajmu przez pracowników samochodów za granicą od nierezydentów w ramach podróży służbowych. Na wynajem samochodów zazwyczaj zawierane są umowy (pisemne bądź ustne), które wymagają płatności realizowanej za pośrednictwem ww. karty służbowej, często pobieranej z góry. Umowy te nie przewidują, aby w razie wystąpienia obowiązku w zakresie WHT, podatek ten został potrącony z wynagrodzenia usługodawcy, w szczególności, jeśli płatność jest realizowana za wynajem samochodu udostępnianego na terytorium danego państwa rezydencji usługodawcy.

Jednocześnie, w sytuacjach takich, jak ta opisana powyżej, praktyka obrotu gospodarczego oraz okoliczności faktyczne (konieczność natychmiastowej realizacji transakcji oraz niezwłocznej płatności, od której uzależnione jest nabycie usługi) nie pozwalają na wynegocjowanie przez Spółkę szczególnych zapisów umownych, które pozwalałyby na potrącenie WHT z należności usługodawcy. Z uwagi na powyższe, jak również z uwagi na fakt, iż pracownik Spółki dysponujący kartą płatniczą lub kredytową i udający się np. w podróż służbową, nie ma uprawnień ani kompetencji do analizowania, czy dana transakcja podlega podatkowi WHT czy też nie, w szczególności nie ma uprawnień ani kompetencji, by przed płatnością kartą żądać przedstawienia przez usługodawcę dokumentów (takich jak certyfikat rezydencji czy oświadczenie o rzeczywistym właścicielu należności), obowiązek ten jest identyfikowany ex post, tj. po dokonaniu płatności. Spółka identyfikuje konieczność pokrycia podatku w ramach analizy dokumentów księgowych związanych z podrożą służbową. Ponadto, nawet gdyby pracownik Spółki miał odpowiednie uprawnienia, kontrahenci mogą odmówić okazania na żądanie klienta ww. dokumentacji.

Spółka przyjęła procedurę wewnętrzną w zakresie WHT, zgodnie z zapisami której w przypadku ww. usług z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT opłacanych za pomocą karty płatniczej lub kredytowej, Spółka stosuje mechanizm ubruttowienia należności natychmiast po jej zidentyfikowaniu. Ponadto Spółka nie zwraca się do dostawców o przedstawienie certyfikatów rezydencji oraz innych dokumentów, które teoretycznie mogłyby umożliwić Spółce wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku WHT (do poziomu stawki preferencyjnej). Spółka racjonalnie bowiem ocenia, iż nakład pracy związany z realizacją uprawnienia do stawki preferencyjnej byłby niewspółmierny do oczekiwanego efektu z uwagi na: skalę ww. rozliczeń z tytułu świadczeń realizowanych przez pracowników w ramach podróży służbowych, zmienność usługodawców (różnorodność miejsc, do których dokonywana jest podróż służbowa), możliwość wykonywania analizy w zakresie podatku WHT wyłącznie ex post, co wpływałoby na konieczność uruchamiania każdorazowo postępowań w zakresie wniosków o stwierdzenia nadpłaty w podatku WHT. Ponadto, Spółka racjonalnie ocenia, iż próba skłonienia dostawców do wykonania przez nich dodatkowych czynności administracyjnych niewynikających wprost z zawartych umów i tylko przez wzgląd na wyłącznie jednorazowe osiągnięcie przez nich przychodów w przeszłości, z dużym prawdopodobieństwem będzie się kończyć niepowodzeniem, podejmowanie zatem ww. czynności byłoby wysoce nieefektywne. Mając na uwadze, w ocenie Spółki, przyjęcie innej procedury byłoby sprzeczne z ekonomiką i racjonalnością procesów w przedsiębiorstwie.

Stąd, jeśli zapłata za usługi z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT oraz z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT nabyte od nierezydenta następuje za pomocą karty służbowej lub szybkiej płatności online, brak jest zasadniczo obiektywnej możliwości, aby Spółka była w stanie dokonać potrącenia podatku WHT. Ciężar ww. podatku jest finansowany przez Spółkę w drodze ubruttowienia zobowiązania podatkowego WHT.

Wnioskodawca pismem z dnia 25 maja 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

1.  Wnioskodawca wyjaśnił, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego Spółka nie jest w stanie wskazać danych identyfikacyjnych zagranicznych kontrahentów, gdyż nie może przewidzieć, z jakimi konkretnie podmiotami będzie zawierać transakcje w przyszłości. Realizacja płatności na rzecz nierezydentów, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest jednak pewna lub wysoce prawdopodobna z uwagi na dotychczasowe doświadczenia i zakres działalności Wnioskodawcy – nie są to stany czysto hipotetyczne, lecz zdarzenia, których wystąpienia należy się spodziewać. Spółka współpracuje jednak z wieloma podmiotami i w zależności od potrzeb może nabywać usługi od różnych kontrahentów, którzy na dzień niniejszego wniosku są jeszcze nieidentyfikowalni.

W odniesieniu do stanu faktycznego (płatności już zrealizowanych w przeszłości lub które będą realizowane na podstawie zawartych umów), Spółka może wskazać trzech wybranych (przykładowych) kontrahentów (z danymi identyfikacyjnymi aktualnymi w okresie rozliczenia płatności dla celów podatku u źródła):

(…)

1.  Wnioskodawca potwierdził, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy wydatków o charakterze definitywnym, w tym znaczeniu, że Spółka nie mogła / nie może ubiegać się o zwrot uiszczonych kwot podatku od kontrahentów lub od organu podatkowego z przyczyn szczegółowo przedstawionych we wniosku (m.in. odmowy przesłania przez kontrahenta certyfikatu rezydencji lub oświadczenia, że jest on rzeczywistym właścicielem należności; wysoce utrudnionego uzyskania tych dokumentów; postanowień umownych w zakresie klauzul ubruttowiających; formy płatności uniemożliwiającej potrącenie podatku z płatności).
2.  Tak jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki we wniosku o interpretację, w ocenie Wnioskodawcy racjonalność ponoszenia ciężaru WHT wynika z faktu, iż obowiązek ten nie ma samoistnego charakteru, lecz jest ściśle związany (przyczynowo-skutkowo) z kosztem nabycia świadczenia od zagranicznego dostawcy. Gdyby nie świadczenia główne, nie doszłoby do powstania dodatkowego wydatku w zakresie WHT, jako iż nie byłoby tytułu do płatności na rzecz nierezydenta. Stąd dla oceny, czy poniesienie kosztu WHT było celowe, na uwadze należy mieć celowość poniesienia kosztu świadczenia głównego. Jeśli świadczenie główne jest celowe (a taki jest element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), to nie można odmówić takiej celowości w przypadku poniesienia wydatku WHT należnego od ww. świadczeń. Podsumowując zatem, zdaniem Spółki, jeżeli zatem sam wydatek na usługę pozostaje w związku z jej działalnością i jest celowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT, to trudno odmówić takiego związku kwocie podatku u źródła, dotyczącego tej usługi.

Jedyną zaś możliwością jego odprowadzenia, jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy przesłanki z art. 15 ustawy o podatku CIT są więc spełnione.

1.  Spółka jako płatnik WHT na gruncie ustawy o podatku CIT oraz ustawy o podatku PIT.

Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka może być zobowiązana do odprowadzenia WHT zarówno wobec zagranicznych osób prawnych (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku CIT), jak i zagranicznych osób fizycznych (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku PIT). W związku z tym Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do stosowania przepisów obu ustaw. Przy czym przedmiotem wniosku była dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w CIT wydatków w postaci WHT z perspektywy samej Spółki – jako podatnika CIT (niezależnie, czy obowiązek odprowadzenia WHT powstał wobec zagranicznej osoby fizycznej czy zagranicznego osoby prawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach opisanych w pkt 1 powyżej (poniesienie ciężaru podatku u źródła w świetle postanowień umownych zawierających klauzulę w zakresie ubruttowienia należności) koszt ponoszony przez Spółkę w związku ze sfinansowaniem podatku u źródła należnego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych usługodawców stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT?
2.  Czy w okolicznościach opisanych w pkt 2 powyżej (poniesienie ciężaru podatku u źródła wobec braku postanowień umownych pozwalających na potrącenie WHT) koszt ponoszony przez Spółkę w związku ze sfinansowaniem podatku u źródła należnego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych usługodawców stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT?
3.  Czy w okolicznościach opisanych w pkt 3 powyżej (poniesienie ciężaru podatku u źródła z uwagi na formę realizowanej płatności) koszt ponoszony przez Spółkę w związku ze sfinansowaniem podatku u źródła należnego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych usługodawców stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w każdej z sytuacji opisanych w pkt 1-3 powyżej, podatek WHT obliczony w ramach ubruttowienia zobowiązań z tytułu usług opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), odprowadzony do urzędu skarbowego z własnych środków Spółki, stanowi dodatkowy koszt prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile między tymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Poniżej Spółka wykaże, iż zachodzi celowość ponoszenia kosztu sfinansowania podatku WHT od świadczeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

1.  Zakres obowiązku WHT.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analogiczne postanowienia zawiera art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, przewidujący, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyżej przytoczone przepisy zawierają zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, która oznacza, iż państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, posiada suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W odniesieniu do usług wymienionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartych się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT, źródło przychodów zdefiniowane jest w ten sposób, iż znajduje się ono w kraju, w którym zlokalizowana jest siedziba, zarząd lub miejsce zamieszkania podmiotu wypłacającego wynagrodzenie z tytułu ww. usług, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5 w zw. art. 3 ust. 5 ustawy o podatku CIT; art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 2d ustawy o podatku PIT).

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w każdej z sytuacji opisanych w pkt 1-3, w której za wykonaną usługę następuje płatność na rzecz nierezydenta, niezależnie od formy, w jakiej dochodzi do uregulowania należności, płatność ta stanowi przychód uzyskany ze źródeł położonych w Polsce, o ile świadczenia te wymienione są w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT lub z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT.

Fakt, czy przedmiotowe świadczenia należą do ww. katalogu, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku - okoliczność ta nie budzi wątpliwości ze strony Spółki. W odniesieniu do usług z tytułu wynajmu samochodów, tylko z ostrożności procesowej, Spółka wskazuje chociażby na orzecznictwo wskazujące na objęcie przychodów nierezydenta z tytułu wynajmu samochodu (użytkowanych następnie tylko za granicą) zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, por. wyrok o sygn. akt: II FSK 333/15.

1.  Obowiązek poboru WHT przez polski podmiot - zasadność dokonania ubruttowienia i poniesienia ciężaru podatku WHT.

W odniesieniu do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT, obowiązek poboru podatku WHT (we właściwej wysokości) spoczywa na Spółce jako na płatniku.

Powyższe wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty, „które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (\`(...)\`.) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (\`(...)\`.) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”. Przy weryfikacji warunków do zastosowania korzystniejszych zasad opodatkowania/braku opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Analogiczne przepisy zawiera ustawa o podatku PIT (m.in. art. 41 ust. 4 i kolejne ustępy ustawy o podatku PIT).

Brak wywiązania się z ww. obowiązku naraża Spółkę na sankcje w postaci zaległości podatkowych (w tym odsetek od zaległości), a pracowników Spółki na konsekwencje karne skarbowe.

Spółka wskazuje, iż zasadność pobrania ww. podatku występuje po stronie Spółki, niezależnie od tego, jakie są postanowienia umowne z dostawcą, co do podmiotu, który ma sfinansować koszt podatku WHT. WHT jest podatkiem dochodowym pobieranym u źródła od przychodów uzyskanych przez zagraniczny podmiot w Polsce. To, że dostawca ma wskutek zawartych umów zagwarantowany poziom wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez siebie usług (wynagrodzenie „netto”, a jeśli wystąpi obowiązek WHT, będzie on finansowany przez Spółkę - ubruttowienie), wcale nie oznacza, iż Spółka przestaje mieć taki obowiązek w zakresie poboru WHT (mimo, iż nie może potrącić WHT ze środków stanowiących wartość „netto” przychodu podatnika). Sytuacja taka nie zwalnia zatem Spółki z wywiązania się z obowiązków wynikających dla niej z przepisów prawa podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż Spółka, również w takich sytuacjach, ma obowiązek prawidłowo obliczyć i odprowadzić do organu podatkowego podatek WHT - czyli de facto musi sfinansować go z własnych środków, by móc wywiązać się z nałożonych na nią ustawowo zobowiązań. Jeśli Spółka by tego nie uczyniła, naraziłaby się na negatywne sankcje podatkowe, a jej pracownicy mogliby ponieść konsekwencje karne skarbowe.

Należy również podkreślić, że zaliczenie do kosztów następuje w odniesieniu do kosztów związanych z ciężarem WHT mającym charakter definitywny. Nie jest to wydatek, który w jakimkolwiek zakresie zostałby zwrócony bądź zrekompensowany Spółce.

1.  Zachowanie należytej staranności przy stosowaniu stawek preferencyjnych WHT.

Należy podkreślić, iż ponoszenie przez Spółkę kosztów sfinansowania podatku WHT jest działaniem niejako „wymuszonym” przez nie tylko wymogi prawne (powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego), ale również przez obiektywne przesłanki związane z praktyką obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do sytuacji nr 1) (umowy z klauzulami w zakresie ubruttowienia) obiektywne przesłanki stanowią następujące okoliczności:

*   podjęcie wiążącego zobowiązania w umowie odnośnie sfinansowania podatku u źródła wobec dostawcy - uzasadnienie biznesowe dla pokrycia kosztu WHT;

*   podjęcie udokumentowanej próby pozyskania odpowiedniej dokumentacji od kontrahenta (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o rzeczywistym właścicielu należności) - brak jej uzyskania lub obiektywna trudność w jej uzyskaniu, co wyklucza uprawnienie Spółki do zastosowania stawki zwolnionej, czego jaskrawym przykładem może być np. transakcja ze spółką osobową posiadającą licznych wspólników, wobec której mimo udokumentowanych prób, Spółka nie jest w stanie wyegzekwować certyfikatów rezydencji od jej poszczególnych partnerów.

W odniesieniu do sytuacji nr 2) (poniesienie ciężaru podatku u źródła wobec braku postanowień umownych pozwalających na potrącenie WHT), obiektywne przesłanki stanowią następujące okoliczności:

*   sfinansowanie kosztu WHT na podstawie decyzji gospodarczej Spółki, z uwagi na relacje biznesowe i konieczność ich utrzymania;

*   podjęcie udokumentowanej próby pozyskania odpowiedniej dokumentacji od kontrahenta (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o rzeczywistym właścicielu należności) - brak jej uzyskania lub obiektywna trudność w jej uzyskaniu, co wyklucza uprawnienie Spółki do zastosowania stawki zwolnionej, czego jaskrawym przykładem może być np. transakcja ze spółką osobową posiadającą licznych wspólników, wobec której mimo udokumentowanych prób, Spółka nie jest w stanie wyegzekwować certyfikatów rezydencji od jej poszczególnych partnerów.

W odniesieniu do sytuacji nr 3) (poniesienie ciężaru podatku u źródła z uwagi na formę realizowanej płatności) obiektywne przesłanki stanowią następujące okoliczności:

*   płatność kartą kredytową, płatniczą lub za pośrednictwem szybkiej płatności online poprzez jej techniczne uwarunkowania uniemożliwia potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w momencie płatności;

*   całkowity brak możliwości negocjacyjnych pracownika chcącego np. wynająć samochód za granicą czy płacącego w internecie za pomocą karty czy szybkich płatności online (brak możliwości zapłaty kwoty niższej niż oczekiwana przez usługodawcę);

*   praktyka obrotu gospodarczego - usługodawcy nie dysponują certyfikatami rezydencji, gotowymi do przedstawienia w momencie zawierania umowy;

*   brak kompetencji oraz uprawnień do wyegzekwowania wykonania przez dostawcę powyższych obowiązków - z uwagi na praktykę obrotu gospodarczego; w zawieranych z usługodawcami umowach często nie ma uwzględnionych zobowiązań do przekazania lub przesłania certyfikatu rezydencji lub innych dokumentów (o ile występuje one w formie pisemnej);

*   możliwość zareagowania przez odpowiednie służby księgowo-podatkowe dopiero po dokonaniu płatności, tj. w ramach analizy wyłącznie ex post (w praktyce ew. możliwe byłoby wyłącznie wszczynanie postępowań o stwierdzenie nadpłaty);

*   nakład pracy związany z pozyskiwaniem dokumentów ex post potwierdzających prawo Spółki do preferencyjnej stawki podatku WHT, w sytuacji mnogości dostawców, byłby niewspółmierny do oczekiwanych skutków - w ocenie Spółki, efektywność prób skłonienia dostawców do wykonania przez nich dodatkowych czynności administracyjnych, tylko na wzgląd na często czysto jednorazowe przychody osiągnięte przez nich w przeszłości i bez specyficznych zobowiązań umownych w tym zakresie, należy ocenić jako bardzo niską, wręcz zerową.

Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązkiem Spółki jako płatnika jest do pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenie go do właściwego urzędu skarbowego. W takiej sytuacji Spółka ma obowiązek pokrycia niepobranego podatku z własnych środków. Okoliczność, ta jest jednym z elementów prawidłowo przeprowadzonej i rozliczonej transakcji oraz wypełnieniem obowiązku płatnika.

1.  Wtórny charakter podatku WHT wobec nabytego świadczenia.

Racjonalność ponoszenia ciężaru WHT wynika również z faktu, iż obowiązek ten nie ma samoistnego charakteru, lecz jest ściśle związany (przyczynowo-skutkowo) z kosztem nabycia świadczenia od zagranicznego dostawcy. Gdyby nie świadczenia główne, nie doszłoby do powstania dodatkowego wydatku w zakresie WHT, jako iż nie byłoby tytułu do płatności na rzecz nierezydenta.

Stąd dla oceny, czy poniesienie kosztu WHT było celowe, na uwadze należy mieć celowość poniesienia kosztu świadczenia głównego. Jeśli świadczenie główne jest celowe (a taki jest element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), tj. przykładowo usługa prawna zagranicznej kancelarii jest niezbędna, to nie można odmówić takiej celowości w przypadku poniesienia wydatku WHT należnego od ww. świadczeń.

Zdaniem Spółki, jeżeli zatem sam wydatek na usługę pozostaje w związku z jej działalnością i jest celowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT, to trudno odmówić takiego związku kwocie podatku u źródła, dotyczącego tej usługi. Jedyną zaś możliwością jego odprowadzenia, jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez Wnioskodawcę.

1.  Brak wyłączenia prawa do zaliczenia ciężaru WHT do kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawarty jest tzw. negatywny katalog świadczeń, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (dalej także jako „KUP”). Ww. przepis wymienia m.in. różne rodzaje podatków, które nie stanowią KUP, w szczególności podatek dochodowy.

W ocenie Spółki, wyłączenie z kosztów podatkowych nie dotyczy podatku dochodowego pobranego przez płatnika, lecz podatku dochodowego należnego od danego podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie uiszcza - odprowadza on jedynie do urzędu skarbowego ,cudzy podatek”.

Uznać zatem należy, że podatek WHT, jako podatek innego podatnika (nierezydenta), nie został wprost wymieniony w katalogu negatywnym kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

1.  Podsumowanie.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że zapłacony z własnych środków płatnika podatek u źródła spełnia wszystkie warunki określone w art. 15 ust.1 ustawy o CIT, co pozwala zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu. Pogląd o tym, że podatek u źródła zapłacony ze środków płatnika, wyliczony od ubruttowionej należności może być kosztem uzyskania przychodów, został potwierdzony m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r„ nr: 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2018 r., nr: 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 28 maja 2014 r., nr: IPPB3/423-370/14-2/JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r., nr: IBPB-1-3/4510-278/16/AW.

W konsekwencji, zapłacony przez Spółkę podatek u źródła związany bezpośrednio z należnością na rzecz dostawcy, stanowi dla Spółki dodatkowy koszt, będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy koszt ponoszony przez Spółkę w związku ze sfinansowaniem podatku u źródła należnego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych usługodawców stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT – jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez1.położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa − jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera -ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) ww. art. 26 ust. 1 zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”) stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 26 ust. 2e stanowiący, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, ww. ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. również art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

– zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupu różnych usług od podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub zarządu w Polsce, w tym usług ujętych w katalogach z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z realizowanymi z nierezydentami wspomnianymi transakcjami oraz wypłatą należności za świadczenia usług, po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku „u źródła”.

Przy czym, zdarza się również, że pomimo zachowania lub woli zachowania przez Wnioskodawcę należytej staranności, Wnioskodawca nie jest w stanie zastosować preferencyjnej stawki zryczałtowanego tzw. podatku u źródła (dalej: „WHT”) wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. stawki obniżonej albo zastosować zwolnienia zgodnie z taką umową lub zgodnie z przepisami ustawy o podatku CIT lub ustawy o podatku PIT.

Wobec powyższego Wnioskodawca wyszczególnia trzy typowe sytuacje, z którymi związane są płatności na rzecz zagranicznych podmiotów:

1.  Poniesienie ciężaru podatku u źródła w świetle postanowień umownych zawierających klauzulę w zakresie ubruttowienia należności.

Wnioskodawca ponosi ciężar podatku u źródła, z uwagi na postanowienia umowne z kontrahentami zawierające klauzulę w zakresie ubruttowienia. Klauzule te mogą mieć różną treść, np. przewidywać, że w przypadku gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłaty na rzecz kontrahenta, wynagrodzenie kontrahenta zostanie podwyższone o taką kwotę, aby kontrahent uzyskał sumę równą kwocie, którą uzyskałby gdyby podatek nie został potrącony. Zapisy umowne w tym zakresie mogą jednak przybrać również prostszą formę przewidując, że kontrahentowi przysługuje określona kwota netto, a wszelkie obciążenia publicznoprawne związane z jej wypłatą spoczywają na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca zgodnie z umową z kontrahentem dokonuje ubruttowienia płatności, jednocześnie realizując ciążące na nim obowiązki płatnika wynikające z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku CIT oraz ustawy o podatku PIT, jeśli nie jest możliwe dochowanie ustawowych warunków zwolnienia płatności z podatku u źródła lub odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zwolnienia wypłacanej należności z WHT.

1.  Poniesienie ciężaru podatku u źródła wobec braku postanowień umownych pozwalających na potrącenie WHT.

W działalności Wnioskodawcy występują i w przyszłości występować będą również umowy z kontrahentami niezawierające jednoznacznych postanowień dotyczących ewentualnych potrąceń obciążeń publicznoprawnych. W takich okolicznościach Spółka może podjąć decyzję o poniesieniu ciężaru podatku u źródła, w szczególności gdy kontrahent oczekuje, że ustalona wartość należnego mu wynagrodzenia jest kwotą netto (wolną od potrąceń), a Wnioskodawca dąży do utrzymania dobrych relacji biznesowych z dostawcą. Potrącenie WHT z należności przysługującej kontrahentowi (wobec braku postanowień umownych jednoznacznie to przewidujących) lub próba wynegocjowania odpowiednich zapisów w tym zakresie mogłyby wiązać się z zakończeniem współpracy przez usługodawcę.

Jednocześnie, należy podkreślić, że Wnioskodawca zgodnie z wewnętrznie obowiązującą procedurą w zakresie podatku WHT jeszcze przed płatnością podejmuje starania w zakresie pozyskania odpowiednich dokumentów warunkujących ubruttowienie wg preferencyjnej stawki podatku WHT, niemniej Wnioskodawca może ich nie posiadać na moment płatności, a nie można również wykluczyć, iż nie pozyska ich w ogóle, bądź mimo ich posiadania, obowiązujące przepisy nie przewidują zwolnienia płatności z WHT.

1.  Poniesienie ciężaru podatku u źródła z uwagi na formę realizowanej płatności.

Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ciężaru WHT występuje również w związku z formą realizowanej płatności. Uregulowanie należności może bowiem następować za pomocą karty płatniczej lub kredytowej zarejestrowanej na Wnioskodawcę (udostępnianej pracownikowi w celach służbowych) lub szybkich płatności online.

Wnioskodawca przyjął procedurę wewnętrzną w zakresie WHT, zgodnie z zapisami której w przypadku ww. usług z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT opłacanych za pomocą karty płatniczej lub kredytowej, stosuje mechanizm ubruttowienia należności natychmiast po jej zidentyfikowaniu. Ponadto Wnioskodawca nie zwraca się do dostawców o przedstawienie certyfikatów rezydencji oraz innych dokumentów, które teoretycznie mogłyby umożliwić Wnioskodawcy wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku WHT (do poziomu stawki preferencyjnej). Wnioskodawca racjonalnie bowiem ocenia, iż nakład pracy związany z realizacją uprawnienia do stawki preferencyjnej byłby niewspółmierny do oczekiwanego efektu z uwagi na: skalę ww. rozliczeń z tytułu świadczeń realizowanych przez pracowników w ramach podróży służbowych, zmienność usługodawców (różnorodność miejsc, do których dokonywana jest podróż służbowa), możliwość wykonywania analizy w zakresie podatku WHT wyłącznie ex post, co wpływałoby na konieczność uruchamiania każdorazowo postępowań w zakresie wniosków o stwierdzenia nadpłaty w podatku WHT.

Stąd, jeśli zapłata za usługi z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku CIT oraz z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT nabyte od nierezydenta następuje za pomocą karty służbowej lub szybkiej płatności online, brak jest zasadniczo obiektywnej możliwości, aby Spółka była w stanie dokonać potrącenia podatku WHT. Ciężar ww. podatku jest finansowany przez Spółkę w drodze ubruttowienia zobowiązania podatkowego WHT.

W świetle powyższego Spółka powzięła wątpliwość, co do dopuszczalności zaliczenia równowartości zryczałtowanego podatku, którego ciężar ponosi jako płatnik, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT równowartości zryczałtowanego podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na Spółce i podlega wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy wskazać, że istnieją potencjalnie trzy warianty uregulowania ubruttowienia podatku u źródła przez Wnioskodawcę, tj.:

*   obowiązek ubruttowienia kwoty należności wynika z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu), lub

*   Spółka zawiera umowy, w których nie ma klauzuli ubruttowienia, lub

*   poniesienie ciężaru podatku u źródła z uwagi na formę realizowanej płatności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony.

Zdaniem tut. organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony oraz ze względu na formę realizowanej płatności nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia oraz ze względu na formę realizowanej płatności nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła ponoszony przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych oraz ze względu na formę realizowanej płatności.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - przez płatnika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem lub bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, w tym nie wystąpią warunki pozwalające na wystąpienie o zwrot podatku przez Spółkę, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja odnosi się tylko do podmiotów (kontrahentów) wymienionych we wniosku oraz do zagadnienia objętego pytaniami.

Podkreślenia także wymaga, że wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska lub przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.