Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-721/15/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Czy aport przedmiotowej nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze aportu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo zamierza wnieść aportem przedmiotową nieruchomość celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której jest jedynym akcjonariuszem. Nieruchomość położona w X. oznaczona w ewidencji gruntów jako zabudowana działka nr … o powierzchni 13.632 m². Powstała w wyniku kolejnych podziałów działki nr …, która z mocy prawa stała się własnością Województwa, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody X. z dnia 23 listopada 1999 r. Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i wobec tego stanowiła podstawę wpisu prawa własności działki nr … na rzecz Województwa w księdze wieczystej ….

Obecnie dla zabudowanej działki nr … prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr …. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest:

*   budynkiem dworu (…) stanowiącym zabytkowy budynek administracyjno-biurowy (budynek nr 1), dwukondygnacyjny, częściowo podpiwniczony, konstrukcji murowanej o pow. użytkowej 287,70 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: …),
*   budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 2) dwukondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym, konstrukcji murowanej o pow. użytkowej 684 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: …),
*   budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 3) dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, konstrukcji murowanej o pow. użytkowej 246 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: …),
*   budynkiem oddziału dziennego (budynkiem nr 4) trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym, konstrukcji murowanej o pow. użytkowej 435,3 m.

Budynki te wyposażone są w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, gazową, teletechniczną, wentylacji grawitacyjnej. Instalacje odłączone od zasilania.

Dodatkowo na działce znajduje się schron podziemny konstrukcji żelbetonowej (szczelina przeciwlotnicza) o pow. użytkowej 60 m² oraz zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 2 listopada 2015 r. budynek pełniący funkcję węzła cieplnego o pow. 52 m².

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr xxxxx/xxxx-xxxx/xx/xx z dnia 3 grudnia 2015 r. dotyczącą wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa. Zgodnie z jej treścią uznano, iż w odniesieniu do gruntu oznaczonego jako działka nr … zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie jedynie do tej ich części, która jest zabudowana. Natomiast dostawa pozostałej części tego gruntu będzie opodatkowana stawką 23%. Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu działek uznano, że budynki i budowle stanowią niewielką zabudowę tego gruntu co według Województwa nie jest zgodne ze stanem faktycznym nieruchomości co przedstawia poniższy opis.

Województwo po ponownej analizie opisu operatu szacunkowego nieruchomości z dnia 2 listopada 2015 r. oraz weryfikacji mapy zasadniczej działki nr … (wydruk mapy stanowi załącznik do wniosku) uznało, iż przedstawiony wcześniej we wniosku stan faktyczny działki był niepełny. Ma to istotny wpływ na kwestie podatkowe związane z aportem ww. nieruchomości do spółki. Bowiem na nieruchomości znajdują się liczne betonowe chodniki, które prowadzą od budynku do budynku oraz do głównego wyjścia poza działkę i teren nieruchomości poprzez cały teren działki nr …, zajmując znaczną część powierzchni działki. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że za budowle należy uznać obiekty budowlane, które nie mieszczą się w definicji budynku i obiektu małej architektury, czyli w tym wypadku również betonowy chodnik. Przed budynkiem dworu znajduje się asfaltowy parking. Od głównego wjazdu na teren działki od strony wschodniej do każdego z budynków (budynku dworu, budynku hotelowo biurowego, budynku oddziału dziennego, podziemnego schronu) prowadzi asfaltowa droga wewnętrzna. Na całym terenie nieruchomości sporą część działki zajmuje sieć wewnętrznych dróg asfaltowych. Od zachodu działka graniczy ze zbiornikiem retencyjnym, którego przepust dla płynącego tam strumienia przechodzi przez północno zachodnią część działki nr …. Natomiast przez "przepust" rozumiemy budowlę stanowiącą element korpusu drogowego lub nasypu budowlanego o zamkniętym kształcie przekroju poprzecznego konstrukcji. Nieruchomość częściowo ogrodzona (brak ogrodzenia wyłącznie od południowej części działki). Część ogrodzenia z siatki osadzona na betonowej kilkunastocentymetrowej podmurówce, pozostała część ogrodzenia wykonana z prefabrykowanych elementów betonowych. We wschodniej części działki znajduje się duża betonowa studnia. Działka nr … posiada również: wewnętrzną sieć elektroenergetyczną, wewnętrzną sieć wodociągową, wewnętrzną sieć kanalizacyjną i deszczową. Wszystkie ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego aktualnie obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego X rejon ulicy … w …, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta … z dnia 24 listopada 2005 r., część przedmiotowej działki położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo- usługowej. Część działki południowo-zachodnia znajduje się w planie zagospodarowania przestrzennego … w mieście … - uchwała Rady Miasta … z dnia 25 czerwca 2015 r. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie przeznaczonym jako 001-D - zbiornik retencyjny …, odcinek ….

Przedmiotowa nieruchomość nie jest położona na obszarze parków narodowych ani w strefie ochrony konserwatora przyrody, nie znajdują się na niej pomniki przyrody. Teren położony jest w otulinie XXXX Parku Krajobrazowego. Nieruchomość nie jest położona na obszarach terenu górniczego, terenu zamkniętego, graniczącymi z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, nadbrzeżnego. Budynek - … oznaczony numerem … w ewidencji budynków wraz z gruntem po obrysie budynku wpisany jest do rejestru zabytków nieruchomych Województwa na podstawie decyzji z dnia15 października 1973 r. wydanej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Działka nr … (ze wyjątkiem jej północno - zachodniego fragmentu) znajduje się w strefie ochrony konserwatorskiej. Położony w strefie ochrony konserwatorskiej budynek o numerze ewidencyjnym … oraz wschodnia część budynku o numerze ewidencyjnym … mają status obiektów o wartościach kulturowych, obowiązuje dla nich ochrona charakteru budynku i detalu architektonicznego. Działka nr … znajduje się w strefie ochrony archeologicznej.

Nieruchomość, w momencie jej przejęcia, znajdowała się we władaniu XXX Samodzielnego Publicznego ZOZ-u. Podstawą prawną władania nieruchomością była decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 16 lipca 1993 r. o zarządzie. Z dniem 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 199 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, istniejący zarząd przekształcił się z mocy prawa w trwały zarząd. Zgodnie z oświadczeniem Szpitala decyzją z dnia 13 kwietnia 2003 r. Zarząd Województwa stwierdził wygaśnięcie z mocy prawa (dnia 9 października 1998 r.) prawa trwałego zarządu ustanowionego na jego rzecz. Po tym okresie szpital użytkował nieruchomość nieodpłatnie. Zgodnie z oświadczeniem Szpitala, który władał przedmiotową nieruchomością, w okresie od 1 października 1999 r. zawarto umowę dzierżawy w stosunku do działki nr … budynku nr 2 i nr 3 (zawarto umowę najmu wydzielonej części budynku - najem lokali mieszkalnych). Od dnia 1 marca 2010 r., tj. od dnia protokolarnego przejęcia nieruchomości do zasobu Samorządu Województwo nie zawierało żadnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej czynności o podobnym charakterze w stosunku do ww. budynków, budowli lub ich części. Zgodnie z oświadczeniem Szpitala, władającego przedmiotowa nieruchomością, w okresie obejmującym okres od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 1 marca 2010 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie ww. działek i znajdujących się na nich budynków, budowli lub ich części, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Szpital nie miał również prawa obniżenia kwot podatku należnego w myśl przepisów o podatku od towarów i usług gdyż wartość usług opodatkowanych do usług zwolnionych od podatku nie przekracza 2%. Od dnia 1 marca 2010 r. Województwo nie poniosło żadnych nakładów pieniężnych na przedmiotową nieruchomość. Zarząd Województwa zorganizował i przeprowadził w latach 2011-2014 6 przetargów ustnych nieograniczonych na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Nikt nie dokonał wpłaty wadium, nie wyraził chęci wzięcia udziału w przetargu na warunkach ustalonych w przetargach.

Pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. przedmiotowy wniosek uzupełniono o następujące informacje:

1.  Powierzchnia zabudowy - 1.511 m².
2.  Powierzchnia jezdni utwardzanych:
    1.  asfaltowa - 1.140 m²,
    2.  betonowa - 175 m²,
    3.  brukowa - 45 m².
3.  Chodniki - 620 m².
4.  Płoty - 160 mb.
5.  Długość sieci energetycznej:
    1.  niskiego napięcia - 1.650 mb,
    2.  średniego napięcia - 450 mb.
6.  Długość sieci wodociągowej (łącznie) - 477 mb.
7.  Długość kanalizacji deszczowej (łącznie) - 447 mb.
8.  Długość kanalizacji sanitarnej - 347 mb.
9.  Długość sieci ciepłowniczej, w tym nadziemnej (łącznie) - 1.265 mb.
10.  Skarpy-220 m².
11.  Latarnie - 1 szt.
12.  Inne słupy - 9 szt.
13.  Hydranty - 3 szt.
14.  Studzienki kanalizacyjne - 20 szt.
15.  Kratki ściekowe - 5 szt.
16.  Studzienki wodociągowe - 7 szt.
17.  Murki oporowe - 15 mb.

Wewnętrzne sieci: (stanowiące własność Województwa) elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna i sieciowa zajmują znaczny teren przedmiotowej nieruchomości przechodząc przez całą powierzchnię działki, co powoduje iż cała działka stanowi obszar zabudowany.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Na podstawie art. 3 pkt 3 tej ustawy ilekroć jest w niej mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podsumowując, należy uznać, że na przedmiotowej działce znajduje się szereg obiektów, które należy zakwalifikować jako budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku aportu działki nr … przedmiotem dostawy będą także ww. budowle znajdujące się na przedmiotowej działce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy aport przedmiotowej nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Województwa.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że aport nieruchomości gruntowej zabudowanej może być zwolniony od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wniesienie nieruchomości aportem w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować różną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT. Zatem generalną zasadą jest opodatkowanie VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością są więc także np. udziały spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna odpowiednio z dnia 12 i 25 lutego 2013 r. o nr ITPP2/443-1497a/12/RS i ITPP3/443-279a/12/MD).

Czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być z opodatkowania zwolniona. Taką możliwość, w zakresie nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT. Należy przy tym zaznaczyć, iż w myśl art. 29a ust. 8 wskazanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt zatem będzie dzielić los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to w rezultacie, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W zakresie przedmiotowej działki nr … należy stwierdzić, że dostawa budynków, które będą zbywane w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. budynków nr 1 i 4 oraz budowli szczeliny przeciwlotniczej, ponieważ po wybudowaniu nie były oddane do użytkowania w wyniku czynności podległej opodatkowaniu, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jako że przy ich nabyciu Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniesiono wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w przypadku dostawy budynków, które były częściowo wynajmowane (tj. budynku 2 i 3), będzie zwolniona od podatku w części niewynajmowanej, a tym samym niezasiedlonej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniesionego wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. W części wynajmowanej, a tym samym zasiedlonej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba, że od pierwszej czynności oddania lokali w najem, nie upłynie okres 2 lata, wówczas podstawą zwolnienia tej części budynku będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu działki nr …, na którym posadowione są ww. budynki, budowle i urządzenia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wniesienie aportem działki nr … z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, będzie podlegało także unormowaniu art. 29a ust. 8 o VAT, tj. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanym dla części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć rozwiązanie według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedanych budynków, przypisać do nich odpowiednio udział gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki, budowle lub ich części.

Podsumowując, aport przedmiotowej nieruchomości zabudowanej należy traktować jak zwolniony od opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (…). W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Uwzględniając definicję art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanej w drodze aportu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wydzielone części (lokale mieszkalne) budynków hotelowo-biurowych (budynki nr 2 i 3) były przedmiotem najmu. Wobec tego, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa – w ramach planowanego aportu nieruchomości zabudowanej – w odniesieniu do budynków nr 2 i 3, w części w jakiej były objęte umową najmu (lokale mieszkalne) będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do budynku … (budynek nr 1) i budynku oddziału dziennego (budynek nr 4), jak również opisanego schronu podziemnego (szczelina przeciwlotnicza) oraz pozostałych budowli znajdujących się na opisanym gruncie, o ile stanowią one budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), oraz pozostałych części budynków hotelowo-biurowych (budynków nr 2 i 3) należy stwierdzić, że ich dostawa – planowany aport nieruchomości zabudowanej (działki nr 116/27) – będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w tym przypadku należy wziąć pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. obiektów, a ponadto – jak wskazano – nie ponoszono nakładów na ulepszenie tych budynków/budowli. Wobec tego, w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymienione zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienia) będą miały odpowiednio zastosowanie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – do gruntu, na którym posadowione są opisane obiekty (budynki i budowle).

Należy bowiem zauważyć, że grunt na którym posadowione są ww. budynki/budowle zgodnie z opisem wniosku zawiera budowle funkcjonalnie związane z tymi obiektami. Są to: jezdnie, chodniki, płoty, sieci energetyczne, sieci wodociągowe, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć ciepłownicza (w tym nadziemna), skarpy, latarnie, słupy, hydranty, studzienki kanalizacyjne, kratki ściekowe, studzienki wodociągowe i murki oporowe. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wewnętrzne sieci: (stanowiące własność Województwa) elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna i sieciowa zajmują znaczny teren przedmiotowej nieruchomości przechodząc przez całą powierzchnię działki.

Końcowo należy podkreślić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczących sposobu przypisania sprzedawanego gruntu do budynków i budowli na nim posadowionych. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie. Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny. Jednakże to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, wobec czego tutejszy organ nie może dokonać oceny jego prawidłowości, bowiem kwestia ta nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ocena prawidłowości przedstawionego wyliczenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Reasumując stwierdzić należy, że tutejszy organ co do zasady zgadza się z Wnioskodawcą, iż dostawa opisanych budynków będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy. Wskazane zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienie) będzie miało odpowiednio zastosowanie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – do gruntu, na którym posadowione są opisane obiekty (budynki i budowle).

Ponadto należy wskazać, że również analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że wymienione we wniosku obiekty, stanowią – zgodnie ze wskazaniem – budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazuje się, że analiza dokumentów załączonych do wniosku wykracza poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy. W tym miejscu wskazuje się, że przedmiotem oceny jest wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy sformułowane na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a załączniki nie stanowią takiego opisu. Ponadto organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, w toku którego mógłby zweryfikować materiał dowodowy poprzez jego stosowną ocenę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.