Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.800.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-12
Teza: Jak ustalić dla Wnioskodawcy – w związku z jego wyjściem ze SJ – wartość jego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu otrzymania przez niego w rozliczeniu ustalonej sumy pieniężnej? Jak ustalić dla Wnioskodawcy wartość kosztu podatkowego dla przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu 1?
Słowa kluczowe: koszt; przychód; spółki-spółka jawna; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dłuższego czasu uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2011 r. wniósł zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej ZCP) wchodzącą w skład jego przedsiębiorstwa, jako osoby prowadzącej samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą, do istniejącej spółki jawnej, zwanej dalej SJ. To wniesienie nastąpiło w formie aktu notarialnego. Tak więc poprzez SJ kontynuował swoją pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że przedmiot wkładu był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa znalazło wyraz w otrzymanych na tę okoliczność przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych (przykładowo interpretacja z dnia 4 października 2010 r. o sygnaturze XXX wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

W skład tej ZCP (przy jej wniesieniu do SJ) weszły:

1.  współwłasność gruntu/prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem (stanowi on kapitalną większość wartości ZCP), oraz z uzbrojeniem terenu (budowlami); ten budynek wraz z budowlami przed wniesieniem aportem do SJ był amortyzowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
2.  inne środki trwałe o znikomej wartości; te środki trwałe przed wniesieniem aportem do SJ były amortyzowane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
3.  środki pieniężne,
4.  wierzytelności,
5.  zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów służących działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Składniki wchodzące w skład ZCP, a podlegające amortyzacji, zostały przez Wnioskodawcę albo nabyte albo wytworzone (współwłasność budynku i budowli) w czasie prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Wartość ZCP (czyli wartość wkładu do SJ) ustalono wprost jako różnicę między wartością aktywów i pasywów (czyli jako różnicę między sumą pozycji od 1 do 4 a pozycją 5 z podanego wyżej wykazu składników ZCP). Jeżeli chodzi o wycenę aktywów i pasywów składających się na ZCP to wprost przyjęto wartości księgowe tych elementów z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Innymi słowy, wycena ZCP wnoszonego aportem do SJ jest wiernym odbiciem jej elementów składowych (kosztów poniesionych), wchodzących w skład jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę i nie ma tutaj żadnych różnic.

Wraz z Wnioskodawcą aport do SJ wniósł także drugi wspólnik tej spółki. Tym aportem było przedsiębiorstwo, składające się z drugiej współwłasności gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku, budowli oraz innych elementów bardzo zbliżonych do aportu Wnioskodawcy, ponieważ ten drugi wspólnik w tym samym miejscu co Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wartości obu współwłasności wniesionych aportem do SJ były bardzo zbliżone (prawie identyczne). Przed wniesieniem aportów do SJ obaj przyszli wspólnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie znajdujących się tam lokali użytkowych i z tego tytułu każde z nich wystawiało na najemców faktury VAT, opiewające na połowę należnego od obojga czynszu. Po wniesieniu aportu do SJ to ten podmiot wystawiał faktury na całość należnego czynszu za najem lokali.

Po wniesieniu aportu do SJ ten ostatni podmiot amortyzował dalej środki trwałe będące wcześniej współwłasnością Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. Konkretnie ponieważ SJ posiadała już 100% wartości budynku i budowli (bo obaj wspólnicy wnieśli aportem do SJ współwłasność tego budynku, jako jednego z elementów składowych ZCP i przedsiębiorstwa – to dotyczy drugiego wspólnika) to była naliczana amortyzacja od sumy wartości początkowych obu współwłasności budynku i budowli wniesionych aportem, czyli połowa tak naliczonej amortyzacji była kontynuacją amortyzacji naliczanej przed aportem do SJ przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. Tak więc łączna amortyzacja naliczana przez SJ jest sumą naliczanej przed aportem amortyzacji budynku i budowli przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. Ponieważ takiej kontynuacji amortyzacji wymaga ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w SJ amortyzowano budynek i budowle przy zastosowaniu takiej samej stawki, jaką dotychczas stosowali wspólnicy (stosowali do amortyzacji współwłasności budynku i budowli taką samą stawkę amortyzacji). Oczywiście na poczet amortyzacji dokonywanej przez SJ zaliczono amortyzację naliczoną do tej pory przez obu wspólników (tutaj także następuje sukcesja). To wszystko koresponduje z tym, że wycena ZCP jest wprost kontynuacją wszystkich pasywów i aktywów wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W 2016 r. SJ dokonała sprzedaży gruntów (prawa wieczystego użytkowania gruntów zostało w trakcie prowadzenia działalności spółki przekształcone w prawo własności gruntu) wraz z budynkiem i budowlami. Przychód z tej sprzedaży trafił do przychodów Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, kluczem udziału w zyskach SJ, jaki przewiduje umowa SJ. Tym samym kluczem alokowano do kosztów podatkowych Wnioskodawcy resztę nie zaliczonej do kosztów podatkowych amortyzacji tego budynku i budowli + część wartości gruntu.

W czasie bycia wspólnikiem SJ Wnioskodawca zapłacił za SJ do banku część jej długu z tytułu kredytu i teraz ma z tego tytułu roszczenie wobec SJ (Wnioskodawca wstąpił tutaj w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu Kodeksu cywilnego). Dla SJ jest to rodzaj zobowiązania wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wystąpił ze SJ i w związku z tym nastąpiło jego rozlicznie ze SJ. W zawartym na tę okoliczność porozumieniu ustalono, że Wnioskodawca otrzyma tytułem rozliczenia ze SJ określoną sumę pieniężną. To rozlicznie zaspokoi wszelkie roszczenia Wnioskodawcy do SJ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak ustalić dla Wnioskodawcy – w związku z jego wyjściem ze SJ – wartość jego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu otrzymania przez niego w rozliczeniu ustalonej sumy pieniężnej?
2.  Jak ustalić dla Wnioskodawcy wartość kosztu podatkowego dla przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu 1?

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie otrzymana przez niego, tytułem rozliczenia ze SJ, kwota pieniężna (1000 zł dla poniższego przykładu) pomniejszona o poniższe elementy:

*   wartość spłaty zobowiązania SJ wobec Wnioskodawcy, odpowiadająca kwocie, jaką Wnioskodawca zapłacił do banku zamiast SJ z tytułu spłaty kredytu (dla potrzeb poniższego przykładu będzie to kwota 200 zł); to, że taka kwota nie będzie przychodem podatkowym jest oczywiste, ponieważ dla Wnioskodawcy w tej części nie ma realnego przysporzenia majątkowego (czyli nie ma tutaj dochodu do opodatkowania) i jest to tylko spłata istniejącego zobowiązania, czego efektem jest tutaj wyjście Wnioskodawcy „na zero”. Gdyby taką kwotę SJ zapłaciła do banku lub innego pożyczkodawcy to dla nich także zwrot kredytu nie byłby z oczywistych względów przychodem podatkowym.
*   wartość środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez Wnioskodawcę występującego ze SJ, w czasie kiedy był jej wspólnikiem, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania (dla potrzeb poniższego przykładu będzie to kwota 600 zł), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zyskach w tej spółce (dla potrzeb poniższego przykładu będzie to kwota 300 zł) i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (dla potrzeb poniższego przykładu będzie to kwota 100 zł). Innymi słowy, trzeba (oprócz pomniejszenia opisanego w pkt 1) pomniejszyć otrzymaną przez Wnioskodawcę tytułem wystąpienia ze SJ sumę pieniężną o kwotę dochodu podatkowego, jaki w czasie bycia wspólnikiem SJ przypadł na Wnioskodawcę. Tak wyliczoną kwotę trzeba z kolei zwiększyć o dokonane na rzecz Wnioskodawcy faktyczne wypłaty z tak wyliczonego udziału w zyskach tej spółki oraz powiększyć o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja zapobiega faktycznemu opodatkowaniu tych samych dochodów dwa razy, gdy wspólnik takich już opodatkowanych dochodów nie wybiera faktycznie ze SJ i one tam cały czas pozostają. Przecież skoro wspólnik SJ, jakim jest Wnioskodawca, osiągnął już dochód podatkowy (w części przypadającej na niego) i ten dochód zgodnie z kanonami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był już opodatkowany podatkiem PIT (na bieżąco), to gdyby go znowu opodatkować przy wyjściu Wnioskodawcy ze SJ, to wtedy byłby opodatkowany dwa razy ten sam dochód, co jest contra legem z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby po opodatkowaniu takiego dochodu z tytułu bycia wspólnikiem SJ Wnioskodawca realnie go otrzymał, a przy późniejszym jego wyjściu ze SJ otrzymał tytułem rozliczenia ze SJ znowu w jakiejś części taką samą kwotę co uprzednio opodatkowana i otrzymana, to taka powtórnie otrzymana kwota musi być u niego teraz opodatkowana bo to nie ten sam dochód co już uprzednio opodatkowany. To byłyby nowe pieniądze i one jako wcześniej nie opodatkowane teraz opodatkowane będą, jako nowe przysporzenie dla Wnioskodawcy. Takie rozumienie tematu wynika wprost z art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując dla potrzeb przykładu powyższe wartości matematyczne, gdzie (jeszcze raz powtarzając):

1.  1.000 zł – to kwota do wypłaty dla Wnioskodawcy wychodzącego ze SJ,
2.  200 zł – to kwota kredytu spłaconego przez Wnioskodawcę zamiast SJ,
3.  600 zł – to kwota nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania w części przypadającej na Wnioskodawcę, w czasie kiedy był wspólnikiem SJ,
4.  300 zł – to kwota wypłat z tytułu udziału w SJ otrzymana przez Wnioskodawcę od SJ, w czasie kiedy był wspólnikiem SJ,
5.  100 zł – to kwota wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w SJ, w części przypadającej na Wnioskodawcę,

*   to przy powyższych założeniach kwota przychodu podatkowego będzie wyliczona w następujący sposób: 1.000 zł - 200 zł - 600 zł + 300 zł + 100 zł = 600 zł.

Można to także wyliczyć jako: 1.000 zł -200 zł - \[600 zł - (300 zł + 100 zł)\] = 800 zł - 200 zł = 600 zł.

Czyli przychód podatkowy wyniesie tutaj zawsze 600 zł.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu dla przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z jego wyjściem ze SJ będzie wartość ZCP na dzień jego wniesienia do SJ. Taki wniosek jednoznacznie wynika z treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Odnośnie ustalania wysokości przychodu – napisano w odpowiedzi na pytanie nr 1.

W sensie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów do tego przychodu to kluczowe znaczenia ma zwrot wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Analizując ten zwrot należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia „wydatków”. Tym samym należy odwołać się do jego definicji słownikowej. „Wydatkiem” jest zatem „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Warszawa 1999 r., s. 737). Definicja ta wskazuje, że z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Podobnie przyjął NSA w Łodzi w wyroku z 3 października 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 715/96). Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie udziałów w SJ w wysokości wartości ZCP, a która to wartość odpowiada również wartości wkładu Wnioskodawcy przyjętej w umowie SJ. To wynika przede wszystkim z tego, że zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ma dotyczyć „nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. Wydatkowanie określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki (tutaj SJ). Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. U Wnioskodawcy ta wartość została podana jako różnica między wartością aktywów i pasywów co znakomicie tę wartość oddaje, jako realne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy, jako osoby wnoszącej aport do SJ na dzień tego wniesienia – jako dzień wydatkowania przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis, z uwagi na jego brzmienie, nie daje żadnych podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego, bo to zupełnie co innego. Taki pogląd jest zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, czego przekładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r. o sygnaturze II FSK 2224/13. Na marginesie można tylko dodać, że da się powiedzieć, iż wartość ZCP wnoszonego wkładem do SJ odpowiada wprost wartości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem w ramach ZCP (czyli odpowiada ich wartości historycznej). Wynika to z tego, że wycena składników chodzących w skład ZCP na dzień wniesienia aportu do SJ jest dokładnie taka sama (chodzi tutaj w szczególności o wartość współwłasności gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku oraz o wartość innych środków trwałych), jak wartość wydatków na ich nabycie/wytworzenie przez Wnioskodawcę w okresie, kiedy prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym została ona jeszcze dodatkowo pomniejszona o wartość pasywów (kredytów/pożyczek wchodzących w skład ZCP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej bowiem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przy czym, nie jest przychodem ta część otrzymanej kwoty, która odpowiada przypadającej na występującego wspólnika różnicy między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Odnosząc się natomiast do kwestii przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty od spółki jawnej w związku z wstąpieniem w prawa wierzyciela należy wskazać, że w myśl art. 518 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: „k.c.”), osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne (art. 518 § 2 k.c.). Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 § 3 k.c.).

Cytowany uprzednio przepis art. 518 k.c. stanowi szczególny typ następstwa; wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przy czym, nabycie wierzytelności na zasadach uregulowanych w art. 518 k.c. zawsze następuje z mocy prawa. Przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują bowiem regulacji dotyczących subrogacji umownej. W przepisie tym ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela – konwersję, czyli zamianę jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 k.c.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie ma się do czynienia z dwoma różnymi transakcjami. Z jednej strony występuje umowa kredytu zawarta pomiędzy spółką jawną a bankiem, natomiast z drugiej strony doszło do zawarcia innej transakcji jaką jest nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę wobec spółki jawnej. Zatem, przychód jaki Wnioskodawca uzyska od spółki jawnej nie będzie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – tożsamy ze spłatą (zwrotem) kredytu, tylko spłatą wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę wobec spółki jawnej. Wobec tego nie można uznać, że kwota spłaty kredytu nie będzie przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w czasie gdy Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej zapłacił za tę spółkę do banku część jej długu z tytułu kredytu i teraz ma z tego tytułu roszczenie wobec tej spółki (Wnioskodawca wstąpił tutaj w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu Kodeksu cywilnego). Dla spółki jawnej jest to rodzaj zobowiązania wobec Wnioskodawcy. W związku z tym, że Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej nastąpiło jego rozliczenie z tą spółką. W zawartym na tę okoliczność porozumieniu ustalono, że Wnioskodawca otrzyma tytułem rozliczenia ze spółką jawną określoną sumę pieniężną. To rozliczenie zaspokoi wszelkie roszczenia Wnioskodawcy do spółki jawnej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej – które to zaspokoją wszelkie roszczenia Wnioskodawcy do spółki jawnej – w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z powołanego wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Reasumując, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej kosztem objęcia udziałów w tej spółce będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom rzeczywiście poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie (wytworzenie) składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będących przedmiotem aportu (czyli będą to koszty jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie \[wytworzenie\] składników majątku, które wniósł do spółki jawnej). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w chwili wniesienia jej do spółki jawnej.

Zatem wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w chwili jej wniesienia aportem do spółki jawnej nie może być uznana za wydatek (koszt) poniesiony przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) dochodu i kosztów uzyskania przychodu w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej. Organ podatkowy nie potwierdza zatem prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie oraz w innym stanie prawnym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.