Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.183.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Określenie sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę podwykonawczą w dniu 18 marca 2019 r. z Generalnym Wykonawcą „GW”.

W ramach zawartej umowy Spółka zobowiązuje się do wykonania robót podwykonawczych polegających na: humusowaniu skarp, poboczy i rowów wraz z obsianiem trawą, usunięciu i sadzeniu drzew i krzewów oraz pielęgnacji nasadzeń na realizowanej przez GW inwestycji o nazwie „(…)”.

W załączniku nr 1 do umowy podwykonawczej wyszczególniono enumeratywnie prace, które ma wykonać Spółka.

I tak, są to:

1.  humusowanie poboczy i skarp wraz z obsianiem trawą,
2.  humusowanie rowów wraz z obsianiem trawą,
3.  humusowanie dzielącego pasa wraz z obsianiem trawą,
4.  umocnienie skarp, rowów darniną na płask z przybiciem kołkami,
5.  usunięcie drzew i krzewów wraz z karczowaniem,
6.  sadzenie drzew liściastych form piennych i naturalnych, krzewów liściastych form naturalnych i pnączy form naturalnych na terenie płaskim,
7.  2-letnia pielęgnacja drzew, krzewów i pnączy,
8.  jednokrotne koszenie.

Spółka wstąpiła w dniu 19 marca 2019 r. do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o klasyfikację PKWiU dla usług „humusowanie skarp, poboczy, rowów wraz z obsiewem, trawą, darninowanie rowów i sadzenie drzew i krzewów oraz pielęgnacja nasadzeń” w ramach umowy podwykonawczej z GW inwestycji polegającej na ,,(…)”.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka otrzymała z Urzędu Statystycznego informację (pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr LDZ-OKN.4221.1414.2019.KU.1), iż wymienione usługi zakładania i pielęgnacji zieleni w pasie drogowym, obejmujące humusowanie skarp, poboczy, rowów wraz z obsiewem trawą, darninowanie rowów, usunięcie i sadzenie drzew i krzewów oraz pielęgnacja nasadzeń, mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z tym, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zmianami), do dnia 31 grudnia 2019 r. ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonane przez Wnioskodawcę usługi podlegają procedurze odwrotnego obciążenia, czy też powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych ze stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, odwrotnym obciążeniem objęto usługi określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczone przez podwykonawców, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

Przy określaniu prawidłowej stawki VAT dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy o VAT. W załączniku tym pod poz. 176 wymieniono „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” (PKWiU 81.30.10.0).

W przypadku świadczenia kompleksowej usługi budowlanej, gdzie świadczeniem dominującym są usługi budowlane, cała usługa świadczona przez podwykonawcę powinna być opodatkowana na zasadach odwrotnego obciążenia. Niemniej jednak inaczej jest, w przypadku gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składających się na całość zobowiązania podwykonawcy. Wówczas każde świadczenie podwykonawcy powinno zostać opodatkowane odrębnie przy zastosowaniu właściwych zasad, tj. na zasadach ogólnych lub na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni polegające na: humusowaniu poboczy, rowów skarp, darninowaniu rowów, usunięciu i sadzeniu drzew i krzewów, pielęgnacji nasadzeń, zakładaniu i pielęgnacji zieleni. Świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” (kwalifikacja uzyskana z Urzędu Statystycznego). Usługi te świadczone są w ramach umowy o podwykonawstwo w zakresie budowy autostrady.

Odbiorcą usług jest podmiot będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Warto podkreślić, iż ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
        *   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        *   przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
4.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje m.in. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, sklasyfikowane pod PKWiU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, korzystają z obniżonej 8% stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W załączniku nr 14 do ustawy o VAT przedmiotowe usługi nie zostały wymienione. Zatem dla przedmiotowych usług mieszczących się w PKWiU 81.30.10.0. nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, lecz będą one opodatkowane na zasadach ogólnych.

W świetle powyższych wyjaśnień Spółka uważa, iż wykonanie usługi kompleksowej polegającej na: humusowaniu poboczy, rowów skarp, darninowaniu rowów, usunięciu i sadzeniu drzew i krzewów, pielęgnacji nasadzeń, zakładaniu i pielęgnacji zieleni (sklasyfikowanej w PKWiU 81.30.10.0) należy opodatkować według właściwej stawki VAT, tj. 8% – nawet gdy są one świadczone przez podwykonawcę w ramach umowy budowy autostrady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługę będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku usługi) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany jako VAT czynny – zawarł umowę podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania robót podwykonawczych polegających na: humusowaniu skarp, poboczy i rowów wraz z obsianiem trawą, usunięciu i sadzeniu drzew i krzewów oraz pielęgnacji nasadzeń na realizowanej przez Generalnego Wykonawcę inwestycji o nazwie „(…)”.

W załączniku nr 1 do umowy podwykonawczej wyszczególniono enumeratywnie prace, które ma wykonać Wnioskodawca. I tak, są to:

1.  humusowanie poboczy i skarp wraz z obsianiem trawą,
2.  humusowanie rowów wraz z obsianiem trawą,
3.  humusowanie dzielącego pasa wraz z obsianiem trawą,
4.  umocnienie skarp, rowów darniną na płask z przybiciem kołkami,
5.  usunięcie drzew i krzewów wraz z karczowaniem,
6.  sadzenie drzew liściastych form piennych i naturalnych, krzewów liściastych form naturalnych i pnączy form naturalnych na terenie płaskim,
7.  2-letnia pielęgnacja drzew, krzewów i pnączy,
8.  jednokrotne koszenie.

Wnioskodawca wstąpił w dniu 19 marca 2019 r. do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o klasyfikację PKWiU dla usług „humusowanie skarp, poboczy, rowów wraz z obsiewem, trawą, darninowanie rowów i sadzenie drzew i krzewów oraz pielęgnacja nasadzeń” w ramach umowy podwykonawczej z Generalnym Wykonawcą inwestycji polegającej na ,,(…)”. W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Statystycznego informację, że wymienione usługi zakładania i pielęgnacji zieleni w pasie drogowym, obejmujące humusowanie skarp, poboczy, rowów wraz z obsiewem trawą, darninowanie rowów, usunięcie i sadzenie drzew i krzewów oraz pielęgnacja nasadzeń, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., do dnia 31 grudnia 2019 r. ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Odbiorcą wskazanych we wniosku usług jest podmiot będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze.

Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W analizowanej sprawie poszczególne czynności jakie są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy, takie jak humusowanie skarp, poboczy i rowów wraz z obsianiem trawą, usunięcie i sadzenie drzew i krzewów oraz pielęgnacja nasadzeń obejmujące:

*   humusowanie poboczy i skarp wraz z obsianiem trawą,
*   humusowanie rowów wraz z obsianiem trawą,
*   humusowanie dzielącego pasa wraz z obsianiem trawą,
*   umocnienie skarp, rowów darniną na płask z przybiciem kołkami,
*   usunięcie drzew i krzewów wraz z karczowaniem,
*   sadzenie drzew liściastych form piennych i naturalnych, krzewów liściastych form naturalnych i pnączy form naturalnych na terenie płaskim,
*   2-letnia pielęgnacja drzew, krzewów i pnączy,
*   jednokrotne koszenie

nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonywania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z jedną usługą złożoną świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wskazane przez Wnioskodawcę PKWiU o symbolu 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające humusowaniu skarp, poboczy i rowów wraz z obsianiem trawą, usunięciu i sadzeniu drzew i krzewów oraz pielęgnacji nasadzeń nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawcy) i powinna zostać opodatkowana przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Przechodząc do kwestii ustalenia właściwej stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), – na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        *   przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
4.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy usługi polegające na: humusowaniu skarp, poboczy i rowów wraz z obsianiem trawą, usunięciu i sadzeniu drzew i krzewów oraz pielęgnacji nasadzeń, klasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, wykonane przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają procedurze odwrotnego obciążenia, natomiast powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, stawką podatku w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.