Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.347.2018.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Pawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

*   w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które są/będą możliwe do przyporządkowania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**
*   w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 2, które są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jak i realizowanych w ramach działalności innej niż gospodarcza czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i których przyporządkowanie wyłącznie do czynności opodatkowanych nie jest możliwe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które są/będą możliwe do przyporządkowania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT; w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 2, które są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jak i realizowanych w ramach działalności innej niż gospodarcza czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i których przyporządkowanie wyłącznie do czynności opodatkowanych nie jest możliwe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina B. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy, poza Urzędem Gminy, funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Przedszkole Publiczne,
*   Szkoła Podstawowa,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej,

(dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w B. (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, do których należą m.in.:

*   ujmowanie i doprowadzanie wody do odbioru,
*   eksploatacja i konserwacja sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   eksploatacja i konserwacja przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   wydawanie pozwoleń na odprowadzanie ścieków do kanalizacji,
*   zatwierdzenie warunków technicznych dla celów projektowych sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   wykonywanie w miarę możliwości sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   eksploatacja oczyszczalni ścieków,

(dalej: działalność statutowa).

W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków – w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2017 r., poz. 1875; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku tym Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

I. Wydatki ponoszone przez Gminę.

Począwszy od 2017 r., Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją (wspólnie z innymi gminami) inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pn. „Rozwój społeczeństwa informacyjnego poprzez wdrożenie kompleksowego systemu e-usług dla ludności świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo kanalizacyjne na terenie 9 powiatów województwa w ramach Poddziałania 2.1.1 Rozwój społeczeństwa informacyjnego (\`(...)\`)” (dalej: Inwestycja). Planowany termin zakończania inwestycji przypada na 2020 r.

Wnioskodawca pełni rolę jednego z Partnerów projektu, natomiast jego Liderem jest M. spółka z o.o., z którym Gmina zawarła stosowną Umowę Partnerstwa w analizowanym zakresie.

Inwestycja ma na celu wdrożenie na terenie Gminy systemu e-usług (dalej: System) w zakresie administracji usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z terenu Gminy.

System składa się z następujących modułów:

*   Moduł nr 1 – System Informacji Przestrzennej,
*   Moduł nr 2 – Elektroniczne Biuro Obsługi Klienta,
*   Moduł nr 3 – Zdalny odczyt urządzeń rejestrujących przepływ wody,

przy czym Gmina realizuje inwestycję wyłącznie w zakresie Modułów nr 2 i nr 3.

Nowo wdrażany System będzie umożliwiał w szczególności:

*   w zakresie Modułu nr 2 – elektroniczną obsługę odbiorców korzystających z usług Gminy, świadczonych za pośrednictwem Zakładu, m.in. poprzez dostęp do: (1) danych identyfikujących odbiorcę – tj. wskazanie indywidualnego numeru konta do rozliczeń, a także informacji dla odbiorcy (wzory dokumentów do pobrania, wyniki badań wody, e-komunikaty, możliwość zgłoszenia awarii bądź złożenia reklamacji), (2) faktur VAT – wraz z możliwością pobrania faktury VAT i jej wydruku oraz wskazanie aktualnego salda płatności za daną fakturę VAT, (3) systemu płatności – tj. umożliwienie sprawdzenia daty oraz kwot dokonanych wpłat, (4) dokumentów – tj. możliwość wglądu do zawartej umowy, (5) punktów/wodomierzy – tj. wyświetlanie informacji o wprowadzonych odczytach, ich dacie, typie wodomierza, jego zużyciu, numerze fabrycznym, etc.;
*   w zakresie Modułu nr 3 – zdalny odczyt urządzeń rejestrujących przepływ wody (wodomierzy) – bez konieczności wchodzenia do lokalu/pomieszczenia, w którym znajduje się wodomierz.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie (jako jeden z Partnerów) w formie dotacji o wartości netto inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Poniesione/planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki z tego tytułu są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach jako nabywca wskazywane są/będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Wydatki inwestycyjne na System są/będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do przytoczonego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

II. Działalność prowadzona przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, obsłudze której będzie służył System, polega w szczególności na:

1.  wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. w szczególności mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych (dalej: transakcje wewnętrzne) – wskazane czynności, jako zadania własne/„wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

Zatem System, jaki powstanie w efekcie realizacji Inwestycji, począwszy od momentu oddania do użytkowania, będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy, jak również podmiotów gospodarczych. Czynności te, zdaniem Gminy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład wystawia/będzie wystawiał faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) wykazanym podatkiem należnym i ujmuje/będzie ujmował je w prowadzonej ewidencji sprzedaży, na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7).

Ponadto, w niewielkim zakresie, system ten będzie służył obsłudze odpłatnego dostarczania wody doprowadzania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy. Czynności te Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, wobec czego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje/będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów (tj. wystawianych przez Zakład not księgowych). Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny, tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dodatkowo Gmina zaznacza, że System nie będzie służyć obsłudze innych, niż opisane powyżej transakcji, tj. w szczególności nie będzie on wykorzystywany w celu obsługi jakichkolwiek transakcji w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków o charakterze nieodpłatnym. Innymi słowy – System nie będzie służył działalności Zakładu innej niż wskazana powyżej.

III. Przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Gmina zaznacza, że w ramach Inwestycji ponosi/będzie ponosić wydatki dwojakiego rodzaju,tj. będzie dokonywała, w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków, nabycia towarów i usług związanych z wdrożeniem Systemu, co do których:

1.  jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim przedmiotowe towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B; w ramach tej grupy można wymienić m.in. wydatki na zakup: urządzeń do pomiaru przepływu zimnej wody, modułów radiowych do zdalnego radiowego odczytu urządzeń, terminali z wyposażeniem do pomiaru przepływu, etc.;
2.  nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim przedmiotowe towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B; w ramach tej grupy można wymienić m.in. wydatki na: przygotowanie dokumentacji technicznej i studium wykonalności, pokrycie kosztów Lidera i utrzymania biura obsługującego wdrożenie Inwestycji (zgodnie z Umową Partnerstwa), zakup serwera bazodanowego wraz oprogramowaniem i osprzętem, zakup zintegrowanego systemu informatycznego (finansowo-księgowego) do rozliczania opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków wraz z usługą migracji danych z obecnie posiadanego systemu informatycznego, zakup internetowej platformy e-usług, instalację i konfigurację sprzętu sieciowo-serwerowego, wdrożenie systemu informatycznego, szkolenia w zakresie obsługi dostarczonych rozwiązań programowych, etc.

Innymi słowy, w ramach wydatków na System, o których mowa w powyższym punkcie 1, Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić wydatki, które dotyczą świadczenia usług wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie na rzecz odbiorców wewnętrznych. Z kolei w odniesieniu do wydatków, o których mowa w powyższym punkcie 2, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać takiego wyodrębnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A – tj. czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków określonych w punkcie 2 – dla celów określenia, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, której służyć będzie System, zostało powierzone Zakładowi?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A – tj. czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.
2.  W odniesieniu do wydatków określonych w punkcie 2 – dla celów określenia, w jakim zakresie nabywane towary usługi są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, której służyć będzie System, zostało powierzone Zakładowi.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) w związku z wdrożeniem Systemu, o których mowa w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A – mają związek wyłącznie z wykonywaniem przez niego (za pośrednictwem Zakładu) czynności opodatkowanych VAT, tj. z opłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przedmiotowy system służy bowiem wyłącznie obsłudze odbiorców zewnętrznych, na rzecz których świadczone są/będą odpłatne usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy są to wydatki m.in. na urządzenia do pomiaru przepływu zimnej wody, moduły radiowe do zdalnego radiowego odczytu urządzeń, terminale z wyposażeniem do pomiaru przepływu, etc.

W przypadków tychże wydatków Gmina jest w stanie w sposób jednoznaczny wyodrębnić i przyporządkować wydatki, które dotyczą pkt 1) – wyłącznie odbiorców zewnętrznych oraz pkt 2) – wyłącznie odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, Gmina ma możliwość przyporządkowania rzeczywistej wartości wskazanych powyżej elementów (urządzeń, modułów, terminali, etc.) do działalności gospodarczej oraz poza nią.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym Gmina nie jest zobowiązana do określenia zakresu wykorzystywania tychże towarów i usług do celów działalności gospodarczej w drodze jakiejkolwiek proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on również zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. System – jak zostało wskazane w opisie sprawy – nie będzie służy bowiem obsłudze jakichkolwiek innych czynności poza działalnością gospodarczą Zakładu, tj. w szczególności nie będzie wykorzystywany do obsługi czynności zwolnionych z opodatkowania, a do tego typu czynności odnosi się zawarte w art. 90 określenie czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, takich jak m.in. wydatki na zakup: urządzeń do pomiaru przepływu zimnej wody, modułów radiowych do zdalnego radiowego odczytu urządzeń, terminali z wyposażeniem do pomiaru przepływu, etc., o których mowa w punkcie 1 i które można przyporządkować do czynności A – tj. czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Stanowisko Gminy, potwierdzające prawo do odliczenia pełnych kwot VAT w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służącej dostarczaniu wody i/lub odprowadzaniu ścieków wyłącznie na rzecz obiorców zewnętrznych (w ramach transakcji opodatkowanych VAT), znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe (dalej: KIS), w tym m.in.:

*   z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „W wyniku prac realizowanych w zakresie inwestycji opisanej we wniosku, nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. (\`(...)\`) Analizują okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunku jako prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatki VAT, a zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy, wykorzystywanej w sposób przedstawiony we wniosku, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując, Gmina A ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C – etap I.”;
*   z dnia 10 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.614.2017.1.ABi, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „z ww. inwestycji nie będą korzystały budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy i obsługiwane przez jej jednostki organizacyjne do realizacji zadań własnych Gminy. (\`(...)\`) Z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.”;
*   z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.83.2017.2.RSZ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Infrastruktura wytworzona w ramach przedmiotowego projektu będzie w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących podatek należny po stronie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystać z efektów inwestycji. Tym samym biorąc pod uwagę przywołane przepisy – w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy – oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości z faktur dotyczących zakupów towarów usług dokonywanych w związku z realizacją ww. inwestycji pn. ((..)) w ramach operacji typu ((gospodarka wodno-ściekowa)) w ramach poddziałania ((Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzania energii)) objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.”;
*   z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.37.2017.1.MR, w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Gminy, że: „wydatki poniesione przez Gminę na planowane zadanie, będą związane czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z planowaną do realizacji w latach 2017-2018 inwestycją ((Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie))”;
*   z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Gmina (\`(...)\`) będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem będzie prowadzić działalność gospodarczą oraz będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, infrastruktura będzie wykorzystywana w całości do działalności odpłatnej, opodatkowanej. Zaznaczenia wymaga, że Zainteresowany będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.”

Ad 2.

Jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do wydatków na wdrożenie Systemu, o których mowa w punkcie 2 – nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim nabywane w ramach przedmiotowych wydatków towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B. Są to bowiem wydatki „niepodzielne”, służące realizacji Inwestycji jako całości, tj. przykładowo przygotowanie dokumentacji i studium wykonalności, pokrycie kosztów Lidera Projektu i kosztów związanych z prowadzeniem biura obsługi Inwestycji w ramach Umowy Partnerstwa, zakup serwera obsługującego System wraz z oprogramowaniem i osprzętem, zakup systemu informatycznego do jego obsługi, a także jego wdrożenie i niezbędne szkolenia w ww. zakresie.

Wobec powyższego, nabywane w związku z tymi wydatkami towary i usługi będą przez Gminę (poprzez Zakład) wykorzystywane na potrzeby zarówno: A. wykonywania – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych transakcji zewnętrznych, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, jak i B. wykonywania transakcji wewnętrznych, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, w ocenie Gminy, w odniesieniu do ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu dokonania odliczenia podatku Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadające na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Zatem, w ocenie Gminy, intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków, jakie są/będą ponoszone przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez Zakład lub inne Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że: „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjna do ww. celów, tj. celów „mieszanych.”.

Gmina również zwraca uwagę na interpretację z dnia 21 lutego 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS, w której Dyrektor KIS potwierdził zawarte we wniosku stanowisko Gminy, zgodnie z którym: „należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na rozbudowę przedmiotowych stacji wodociągowych, które będą wykorzystywane jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego wykorzystującego zakupione towary i usługi.”

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor KIS wskazał, że: ,,w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania pre proporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowane rzez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.”

Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez Zakład powierzonej mu działalności, zasadne wydaje się uwzględnianie, przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Gmina uważa, że w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, takich jak m.in. wydatki na: przygotowanie dokumentacji technicznej i studium wykonalności, pokrycie kosztów Lidera i utrzymania biura obsługującego wdrożenie Inwestycji, zakupu serwera z oprogramowaniem i osprzętem, zakup zintegrowanego systemu informatycznego do rozliczania opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, zakup internetowej platformy e-usług, instalację i konfigurację sprzętu sieciowo-serwerowego, wdrożenie systemu informatycznego, szkolenia w zakresie obsługi dostarczonych rozwiązań programowych, etc., o których mowa punkcie 2 – dla celów określenia, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, której służyć będzie System, zostało powierzone Zakładowi.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie także w innych, licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 18 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.165.2018.1.AR, w której Dyrektor KIS wskazał: „Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury wykorzystywanej przez Zakład), które to wydatki są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi ustawie, Gmina powinna stosować »sposób określenia proporcji«, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla Zakładu Gospodarki Komunalnej.”;
*   z dnia 11 maja 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.180.2018.1.EK, w której Dyrektor KIS w pełni podzielił następujące stanowisko gminy: „W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi/poniesie wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które są/zostaną przekazane na rzecz Zakładu, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której są/zostaną przekazane Inwestycje (która zarządza/będzie zarządzała tymi Inwestycjami), tj. pre-współczynnik Zakładu”;
*   z dnia 9 maja 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.187.2018.1.SJ, w której Dyrektor KIS w pełni zaaprobował następujące stanowisko gminy: ,,Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez Zakład powierzonej mu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. (\`(...)\`) W celu obliczenia kwoty VAT naliczonego możliwej do odliczenia przez Gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład, tj. prewspółczynnik Zakładu, skalkulowany zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.”;
*   z dnia 12 lutego 2018 r., o sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Gmina przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogólną działalnością Zakładu (w tym na Infrastrukturę wykorzystywaną przez Zakład) powinna dokonać obliczenia wartości »sposobu określenia proporcji«, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi.”;
*   z dnia 29 listopada 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.603.2017.1.ASZ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, tj. Gminny Zakład Użyteczności Publicznej, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegające, opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję).”;
*   z dnia 28 listopada 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.606.2017.1.SR, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt ma prawo dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wskaźnikiem proporcji wyliczonym dla zakładu budżetowego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia).

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy, poza Urzędem Gminy, funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Przedszkole Publiczne,
*   Szkoła Podstawowa,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej,

wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, do których należą m.in.:

*   ujmowanie i doprowadzanie wody do odbioru,
*   eksploatacja i konserwacja sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   eksploatacja i konserwacja przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   wydawanie pozwoleń na odprowadzanie ścieków do kanalizacji,
*   zatwierdzenie warunków technicznych dla celów projektowych sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   wykonywanie w miarę możliwości sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   eksploatacja oczyszczalni ścieków.

W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków – w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r., z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku tym Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Począwszy od 2017 r., Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pn. „Rozwój społeczeństwa informacyjnego poprzez wdrożenie kompleksowego systemu e-usług dla ludności świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo kanalizacyjne na terenie 9 powiatów województwa w ramach Poddziałania 2.1.1 Rozwój społeczeństwa informacyjnego (\`(...)\`)”. Wnioskodawca pełni rolę jednego z Partnerów projektu, natomiast jego Liderem jest Spółka z o.o., z którą Gmina zawarła stosowną Umowę Partnerstwa w analizowanym zakresie. Inwestycja ma na celu wdrożenie na terenie Gminy systemu e-usług w zakresie administracji usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z terenu Gminy. System składa się z następujących modułów:

*   Moduł nr 1 – System Informacji Przestrzennej,
*   Moduł nr 2 – Elektroniczne Biuro Obsługi Klienta,
*   Moduł nr 3 – Zdalny odczyt urządzeń rejestrujących przepływ wody, przy czym Gmina realizuje inwestycję wyłącznie w zakresie Modułów nr 2 i nr 3.

Nowo wdrażany System będzie umożliwiał w szczególności:

*   w zakresie Modułu nr 2 – elektroniczną obsługę odbiorców korzystających z usług Gminy, świadczonych za pośrednictwem Zakładu, m.in. poprzez dostęp do: (1) danych identyfikujących odbiorcę – tj. wskazanie indywidualnego numeru konta do rozliczeń, a także informacji dla odbiorcy (wzory dokumentów do pobrania, wyniki badań wody, e-komunikaty, możliwość zgłoszenia awarii bądź złożenia reklamacji), (2) faktur VAT – wraz z możliwością pobrania faktury VAT i jej wydruku oraz wskazanie aktualnego salda płatności za daną fakturę VAT, (3) systemu płatności – tj. umożliwienie sprawdzenia daty oraz kwot dokonanych wpłat, (4) dokumentów – tj. możliwość wglądu do zawartej umowy, (5) punktów/wodomierzy – tj. wyświetlanie informacji o wprowadzonych odczytach, ich dacie, typie wodomierza, jego zużyciu, numerze fabrycznym, etc.;
*   w zakresie Modułu nr 3 – zdalny odczyt urządzeń rejestrujących przepływ wody (wodomierzy) – bez konieczności wchodzenia do lokalu/pomieszczenia, w którym znajduje się wodomierz.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w formie dotacji o wartości netto inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Poniesione/planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki z tego tytułu są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach jako nabywca wskazywane są/będą dane Gminy. Wydatki inwestycyjne na System są/będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy. Prowadzona przez Gminę działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, obsłudze której będzie służył System, polega w szczególności na:

1.  wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. w szczególności mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych – wskazane czynności, jako zadania własne/„wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

System, jaki powstanie w efekcie realizacji Inwestycji, począwszy od momentu oddania do użytkowania, będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy, jak również podmiotów gospodarczych. Czynności te, zdaniem Gminy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład wystawia/będzie wystawiał faktury VAT wykazanym podatkiem należnym i ujmuje/będzie ujmował je w prowadzonej ewidencji sprzedaż. Ponadto, w niewielkim zakresie, system ten będzie służył obsłudze odpłatnego dostarczania wody i doprowadzania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy. Czynności te Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające ustawie, wobec czego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje/będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów. Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny, tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dodatkowo Gmina zaznaczyła, że System nie będzie służyć obsłudze innych, niż opisane powyżej transakcji, tj. w szczególności nie będzie on wykorzystywany w celu obsługi jakichkolwiek transakcji w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków o charakterze nieodpłatnym. Innymi słowy – System nie będzie służył działalności Zakładu innej niż wskazana powyżej.

Gmina zaznacza, że w ramach Inwestycji ponosi/będzie ponosić wydatki dwojakiego rodzaju, tj. będzie dokonywała, w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków, nabycia towarów i usług związanych z wdrożeniem Systemu, co do których:

1.  jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim przedmiotowe towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B; w ramach tej grupy można wymienić m.in. wydatki na zakup: urządzeń do pomiaru przepływu zimnej wody modułów radiowych do zdalnego radiowego odczytu urządzeń, terminali z wyposażeniem do pomiaru przepływu, etc.;
2.  nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim przedmiotowe towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B; w ramach tej grupy można wymienić m.in. wydatki na: przygotowanie dokumentacji technicznej i studium wykonalności, pokrycie kosztów Lidera i utrzymania biura obsługującego wdrożenie Inwestycji, zakup serwera bazodanowego wraz oprogramowaniem i osprzętem, zakup zintegrowanego systemu informatycznego do rozliczania opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków wraz z usługą migracji danych z obecnie posiadanego systemu informatycznego, zakup internetowej platformy e-usług, instalację i konfigurację sprzętu sieciowo-serwerowego, wdrożenie systemu informatycznego, szkolenia w zakresie obsługi dostarczonych rozwiązań programowych, etc.

Innymi słowy, w ramach wydatków na System, o których mowa w powyższym punkcie 1, Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić wydatki, które dotyczą świadczenia usług wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie na rzecz odbiorców wewnętrznych. Z kolei w odniesieniu do wydatków, o których mowa w powyższym punkcie 2, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać takiego wyodrębnienia.v

Wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A – tj. czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Jak wyjaśniono wyżej, z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzona przez Gminę działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, polega w rzeczywistości na wykonywaniu czynności: podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku (A) oraz niepodlegających temu podatkowi (B). Jednocześnie z wniosku wynika, że Gmina ponosi/będzie ponosić m.in. wydatki określone w pkt 1, co do których ma/będzie miała możliwość precyzyjnego określenia zakresu w jakim przedmiotowe towary i usługi są/będą wykorzystywane do poszczególnych czynności wskazanych w pkt A i B. Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez Gminę (czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT), o których mowa w punkcie 1, które Wnioskodawca może/będzie mógł przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków, są/będą spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A – tj. czynności opodatkowanych (świadczenia wykonywane wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych), Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego w dalszej kolejności dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do wydatków określonych w punkcie 2 – celem odliczenia podatku Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, właściwą dla Zakładu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie wydatki wymienione w pkt 2 są/będą związane zarówno z wykonywaniem w zakresie działalności gospodarczej czynności opodatkowanych, jak i z wykonywaniem czynności w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim przedmiotowe towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych ww. czynności (wskazanych w pkt A-B).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne wskazane w pkt 2 – do działalności Gminy wykonywanej w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pośrednictwem Zakładu – służące zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i jednocześnie w sytuacji gdy nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję wyliczoną dla zakładu budżetowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gminie w odniesieniu do wydatków określonych w punkcie 2 (tj. wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywała towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii przyporządkowania czynności wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych do czynności mieszczących się w zakresie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz poza tą działalnością, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska a przedstawione przez Gminę przyporządkowanie ww. czynności przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.