Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.177.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Zwolnienia bądź stawki dla usługi związanej z działalnością obiektu sportowego.
Słowa kluczowe: bilety; gmina; konkursy; obiekt-obiekt sportowy; stawka; usługi-usługi kompleksowe; wynagrodzenia; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wstępu celem udziału w Turnieju;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla ww. usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W ramach realizacji powyższych zadań, Gmina organizuje corocznie międzynarodowy młodzieżowy turniej piłki nożnej (dalej: „Turniej”). W Turnieju biorą udział drużyny chłopców w wieku 9-18 lat, czas jego trwania to około 6 dni, a Turniej odbywa się na boiskach należących do Gminy. W Turnieju biorą udział zawodnicy z kraju oraz z zagranicy (przykładowo w roku 2017 w Turnieju wzięło udział ponad 60 zespołów z sześciu krajów Europy, łącznie ponad 900 uczestników). Turniej rozgrywany jest na podstawie przepisów gry w piłkę nożną, regulaminu opublikowanego na stronie internetowej Turnieju oraz obowiązujących przepisów Polskiego Związku Piłki Nożnej z uwzględnieniem ściśle określonych zmian.

Aby wziąć udział w Turnieju, konieczne jest przesłanie do biura organizacyjnego formularza zgłoszeniowego w ściśle określonym terminie, a także dokonanie wpłaty za udział w Turnieju na konto Urzędu Miejskiego. Zgodnie z ww. regulaminem, ilość miejsc w Turnieju jest ograniczona (80 zespołów), a o udziale w Turnieju decyduje kolejność zgłoszeń. Każda drużyna jest zobowiązana do dokonania opłaty wpisowej w wysokości 400 zł oraz odpłatności za udział zawodników i opiekunów, która wynosi w zależności od wybranej opcji od 200 zł do 600 zł za osobę (wysokość opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie). Usługi zakwaterowania świadczone są w salach szkolnych, na polu biwakowym (na jednej z plaż) oraz w ośrodku młodzieżowym. Jednocześnie Gmina zasadniczo nie przewiduje możliwości świadczenia usługi zakwaterowania i/lub wyżywienia dla osób, które nie uiściły opłaty za partycypację w Turnieju (wyjątkiem jest lokalny klub sportowy, który nie uiszcza żadnych opłat za udział w Turnieju).

W celu organizacji Turnieju Gmina ponosi szereg wydatków m.in. na zapewnienie profesjonalnej opieki medycznej i ubezpieczenia zawodników, dowozy zawodników na mecze poza terenem Gminy, a także organizację dodatkowych atrakcji dla uczestników Turnieju (wycieczki krajoznawcze, spływy kajakowe, rejsy żaglówkami oraz koncerty muzyczne). Opłaty pobierane od zespołów/uczestników zasadniczo mają na celu zrównoważenie kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z organizacją Turnieju. Przykładowo, w roku 2016 suma zebranych opłat od uczestników Turnieju przewyższyła w niewielkim stopniu wydatki na organizację Turnieju (wypracowana nadwyżka została przeznaczona na organizację Turnieju w kolejnym roku), natomiast w roku 2017 wydatki przewyższyły zebrane opłaty od uczestników Turnieju. Powyższe tylko dodatkowo udowadnia, że pobieranie ww. opłat nie ma na celu osiągania zysku przez Gminę, lecz wyłącznie pokrycie kosztów ponoszonych w związku z organizacją Turnieju.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że nie występowała z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej: „PKWiU”).

Niemniej jednak – zdaniem Gminy – umożliwienie partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, należy traktować jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” mieszczące się w grupowaniu PKWiU o symbolu 93.11.10.0. Zdaniem Gminy, zakwaterowanie i wyżywienie dla uczestników Turnieju nie są odrębnymi świadczeniami, lecz są dodatkowym elementem usługi podstawowej polegającej na umożliwieniu partycypacji w Turnieju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania?
2.  Czy w przypadku uznania przez Organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania, to czy prawidłową stawką opodatkowania VAT ww. czynności jest stawka 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania.

Ad 2

W przypadku uznania przez Organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynność objętą zakresem ustawy o VAT, ale niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania, to prawidłową stawką opodatkowania VAT ww. czynności jest stawka 8%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W świetle powyższych regulacji – zdaniem Gminy – w związki z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje usługi objęte zakresem ustawy o VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, zwalnia się od podatku: „usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

‒ z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością”.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług”.

Powołane powyżej zwolnienie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zdaniem Gminy, świadczenie polegające na umożliwieniu wzięcia udziału w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami towarzyszącymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu), za które pobierane są opłaty od drużyn oraz od uczestników Turnieju, spełnia przesłanki przedmiotowe określone w ww. przepisach. Usługi te są bowiem ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym i są konieczne do organizowania i uprawiania określonej dyscypliny sportu (piłki nożnej), a ponadto są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym (członkowie drużyn piłkarskich i opiekunowie).

W przypadku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ustawodawca przewidział również przesłankę negatywną, o której mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Z ww. przepisu wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W odniesieniu do świadczeń polegających na wyżywieniu i zakwaterowaniu uczestników Turnieju, oczywistym jest, że są one niezbędne w celu skorzystania z usługi podstawowej polegającej na partycypacji w Turnieju. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Turniej trwa 6 dni i ma charakter międzynarodowy. Przykładowo, w roku 2017 w Turnieju wzięły udział zespoły z sześciu krajów Europy. Dla uczestników Turnieju z zagranicy, ale także dla zawodników i opiekunów z kraju zamieszkujących poza terenem Gminy, udział w Turnieju nie byłby możliwy, gdyby jego organizator nie zapewnił odpowiednich warunków partycypacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że realizacja usług wyżywienia oraz zakwaterowania nie jest celem samym w sobie, lecz ma charakter fakultatywny w stosunku do usług w zakresie umożliwienia partycypacji w Turnieju.

Wprawdzie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawodawca ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia od VAT m.in. w zakresie usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, jednakże – zdaniem Gminy – w opisanym stanie faktycznym to ograniczenie nie znajduje zastosowania. Jak wskazano powyżej, usługi zakwaterowania na rzecz uczestników Turnieju nie mają charakteru samodzielnego, ale służą realizacji świadczenia podstawowego, polegającego na umożliwieniu partycypacji w Turnieju. Świadczenie w postaci zakwaterowania ma charakter akcesoryjny wobec ww. świadczenia podstawowego. W związku z powyższym, zasadniczo nie można skorzystać z usług zakwaterowania i/lub wyżywienia bez wniesienia opłaty za możliwość partycypacji w Turnieju (jedynym wyjątkiem jest lokalny klub sportowy, dla którego udział w Turnieju jest bezpłatny). Zatem zakwaterowanie i wyżywienie dla uczestników Turnieju nie są świadczeniami samymi w sobie, lecz są dodatkowym elementem usługi ściśle związanej ze sportem (możliwości partycypacji w Turnieju) i jako elementy świadczenia kompleksowego – zdaniem Gminy – korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Akcesoryjny charakter świadczeń polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu uczestników Turnieju potwierdza fakt, że poza okresem, w którym odbywa się Turniej, Gmina nie świadczy usług zakwaterowania (i wyżywienia) w obiektach oraz miejscach wykorzystywanych na ten cel podczas Turnieju. W konsekwencji, gdyby Turniej się nie odbywał, to zasadniczo Gmina nie oferowałaby usług zakwaterowania i wyżywienia we wskazanych miejscach.

Analogiczne stanowisko w zakresie uznania, że usługi zakwaterowania (a także wyżywienia) będące elementami usługi ściśle związanej ze sportem korzystają ze zwolnienia od opodatkowania potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania obozów sportowych. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. o sygn. IPPP2/4512-357/16-2/KOM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ITPP1/443-943/14/BS, który stwierdził: „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony sian faktyczny stwierdzić należy, że usługi (\`(...)\`) polegające na organizowaniu obozów sportowych połączonych z zakwaterowaniem uczestników zajęć, zwolnione są od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w zw. z art. 43 ust. 18 ustawy, w przypadku, gdy celem pobytu uczestników obozów sportowych jest aktywność sportowa uprawiana w różnych formach nie stanowiąca wypoczynku i rekreacji”.

Poza ww. przesłankami przedmiotowymi, Gmina uważa, że spełnia również warunkujące zwolnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, zarówno w odniesieniu do świadczenia podstawowego, polegającego na umożliwieniu partycypacji w Turnieju, jak i odnośnie świadczeń towarzyszących, polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu uczestników.

Pierwszą przesłanką o charakterze podmiotowym jest wykonywanie tych usług przez podmiot, który nie jest nastawiony na osiąganie zysków (w przypadku usług związanych z usługami podstawowymi – brak działania w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia). W ocenie Gminy, ww. przesłanka jest w oczywisty sposób wypełniona, biorąc pod uwagę relację kosztów ponoszonych w celu organizacji Turnieju do wpływów z opłat za uczestnictwo w Turnieju. Biorąc pod uwagę, że liczba uczestników Turnieju jest w świetle Regulaminu ograniczona, jedynym potencjalnym sposobem na osiągnięcie istotnego dochodu byłoby zwiększenie wysokości opłaty wpisowej lub opłat za świadczenia dodatkowe. Gmina jest świadoma, że takie działanie mogłoby uniemożliwić przynajmniej części zespołów udział w Turnieju, dlatego świadomie ustala stawki na poziomie, który zasadniczo ma na celu pokrycie ponoszonych kosztów. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Turniej nie jest organizowany przez Gminę w celu osiągnięcia zysku.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, maksymalna opłata pobierana przez Gminę obejmująca możliwość wzięcia udziału w Turnieju, tygodniowe wyżywienie oraz zakwaterowanie w ośrodku młodzieżowym wynosi 600 zł za osobę. Tak niska opłata wskazuje jednoznacznie, że usługi te nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Gminę (o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT), a ma jedynie na celu pokrycie części kosztów związanych z zakupem artykułów spożywczych, zużyciem mediów, wynagrodzeniem obsługi, itp.

Kolejna przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usług podstawowych, określona została w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT w przypadku wykonywania świadczeń przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Gmina stoi na stanowisku, że ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Polska ustawa o VAT zawęża bowiem zakres zwolnienia w stosunku do zakresu, który wynika z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa 112”).

Wskazany przepis Dyrektywy 112 przewiduje bowiem zwolnienie od VAT dla niektórych usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez „organizacje nie nastawione na osiąganie zysku”. Zdaniem Gminy, ww. przepis Dyrektywy 112 sprzeciwia się zawężaniu kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od VAT do wskazanych przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Pozbawia on bowiem prawa do zastosowania zwolnienia przez organizacje niebędące klubami sportowymi, związkami sportowymi lub związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych.

W ocenie Gminy, spełnia ona warunek podmiotowy do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie Dyrektywy 112. Jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na pełnione funkcje i realizowane zadania, nie można uznać za organizacje nastawione na osiąganie zysku w ramach wykonywanej przez nie działalności. W przypadku gmin, podstawowym celem ich działania, określonym w art. 7 ust. 1 in principio ustawy o samorządzie gminnym, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Z tego względu usługi realizowane na rzecz lokalnej społeczności mają tylko w określonych obszarach działalności gmin charakter odpłatny (przy czym wysokość opłat jest zwykle prawnie regulowana), a ponadto wysokość pobieranych opłat ma zasadniczo na celu pokrycie części lub całości ponoszonych kosztów, a nie osiągnięcie zysku. Przykładowo, często spotykanym rozwiązaniem jest przyjmowanie przez rady gminy uchwał w przedmiocie dopłat do ceny 1 m3 dostarczonej wody lub odebranych ścieków w celu obniżenia ceny usług dla mieszkańców tudzież wynajem gminnych obiektów (np. świetlic wiejskich) wyłącznie za zwrotem kosztu zużycia mediów. Podobnie w związku z organizacją Turnieju, Gmina pobiera opłaty od uczestników, których wysokość pozwala na pokrycie jedynie części związanych z tym kosztów. Podsumowując, powyższe działania podejmowane są przez Gminę z uwagi na nałożone na nią ustawowo zadania własne w zakresie krzewienia kultury fizycznej, a podstawowym celem ich realizacji nie jest osiągnięcie zysku.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – twierdzenie, że Gminie nie przysługuje zwolnienie od VAT w stosunku do świadczonych usług, opisanych w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż nie działa ona w jednej z form wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z zasadą prounijnej wykładni regulacji ustawy o VAT.

Stosownie do art. 149 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską: „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. W związku z powyższym, Dyrektywa 112 wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym niemniej, nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie może zawęzić zakres obligatoryjnego zwolnienia od podatku w sposób, którego Dyrektywa 112 nie przewiduje.

Zdaniem Gminy, istotne znaczenie ma cel wprowadzonego zwolnienia, którym jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu. Zwolnienie to ma na celu upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi. W tym kontekście zawężanie zwolnienia tylko do tych świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych jest nieprawidłowe.

Analogiczne stanowisko, w zakresie uznania, że w ustawie o VAT dokonano niewłaściwego zawężenia zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie 112 zajął NSA w wyroku o sygn. I FSK 1807/15 z dnia 18 maja 2017 r., w którym stwierdził: „Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie poprzestał na jego literalnej wykładni, co uczynił Minister Finansów, a odwołał się do wykładni prounijnej tego przepisu, uwzględniającej brzmienie i cele art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, która to wykładnia przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie wykładnię tę podziela. Zgodnie zaś z tą wykładnią, przyjętą również przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 pkt m) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku”.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 585/13 oraz w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 394/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 października 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1448/15.

Zdaniem Gminy, powołane powyżej wyroki powinny zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: „Ordynacja podatkowa”), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ww. przepisu art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika również pośrednio obowiązek uwzględniania m.in. orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z uwagi na fakt, że przytoczone wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1801/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 699/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1755/09, wyrok WSA w Gorzowie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 407/09 i I SA/Go 428/09).

Zważając na treść Dyrektywy 112 oraz polskie orzecznictwo – zdaniem Gminy – w związku z poborem opłaty wpisowej i odpłatności zawodników oraz opiekunów za udział w Turnieju Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2

Z ostrożności procesowej, poniżej Gmina prezentuje własne stanowisko w zakresie właściwej stawki VAT w odniesieniu do usług polegających na umożliwieniu udziału w turnieju sportowym. Tym niemniej, Gmina podkreśla, że jej zdaniem w świetle opisanego stanu faktycznego spełnia warunki podmiotowo-przedmiotowe do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 (błędnie transponowanego do ustawy o VAT w art. 43 ust. I pkt 32). Tym niemniej, w przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina nie spełnia podmiotowych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia (z czym Gmina się nie zgadza), Gmina poniżej prezentuje stanowisko w zakresie wypełnienia przez nią przesłanek przedmiotowych w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% do opodatkowania świadczonych przez nią usług.

Zatem, w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że świadczenie związane z umożliwieniem partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 179 wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” symbol PKWiU 93.11.10.0. W opinii Gminy, opisane przez nią czynności należy traktować jako wspomnianą usługę jako związaną z działalnością obiektów sportowych.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2015 (Warszawa 2016 r.), grupowanie 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

*   „usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zanikniętych obiektów sportowych.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – umożliwienie partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych, o której mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką 8%.

Analogiczne stanowisko, w zakresie uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu wg obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r., o sygn. ILPP5/443-207/13-5/KG, w której stwierdził: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 – jako usług wymienionych pod pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Reasumując, pobierane od uczestników opłaty (tzw. wpisowe) za udział w turniejach judo, tenisa, piłki nożnej lub piłki halowej – w myśl art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy – Wnioskodawca powinien opodatkować 8% stawką VA 7”.

Podobne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-100/11-6/AK, uznając, że: „PKWiU 93.11.10.0 obejmując między innymi – usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem Imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. Biorąc pod uwagę powyższe, wpłaty wpisowego przez sportowców zawodowych lub amatorów za udział w imprezie sportowej organizowanej przez jednostkę na własnych lub dzierżawionych obiektach sportowych, na których jednostka realizuje swoje zadania statutowe, korzystać będą z opodatkowania stawką VAT w wysokości 8%”.

Reasumując – zdaniem Gminy – w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że umożliwienie przez Gminę partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników jest czynnością objętą zakresem ustawy o VAT wypełniającą przesłanki przedmiotowe do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wstępu celem udziału w Turnieju;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla ww. usługi.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Zaznacza się, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, organizuje corocznie międzynarodowy młodzieżowy turniej piłki nożnej.

Aby wziąć udział w Turnieju, konieczne jest przesłanie do biura organizacyjnego formularza zgłoszeniowego w ściśle określonym terminie, a także dokonanie wpłaty za udział w Turnieju. Każda drużyna jest zobowiązana do dokonania opłaty wpisowej w wysokości 400 zł oraz odpłatności za udział zawodników i opiekunów, która wynosi w zależności od wybranej opcji od 200 zł do 600 zł za osobę (wysokość opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju, czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie).

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności w odniesieniu do której wnoszone są opłaty.

Należy bowiem wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług.

Zatem jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Gmina pobierając opłaty w związku z udziałem w Turnieju spełni warunek „odpłatności”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, Gmina występuje/będzie występowała dla tej czynności w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wysokość pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju (wpisowe), czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie. Usługi zakwaterowania świadczone są w salach szkolnych, na polu biwakowym oraz w ośrodku młodzieżowym. Co ważne Gmina nie przewiduje możliwości świadczenia usługi zakwaterowania i/lub wyżywienia dla osób, które nie uiściły opłaty wpisowej za partycypację w Turnieju.

Zaznacza się, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera/będzie pobierał opłaty stanowi/będzie stanowiło usługę wstępu celem udziału w Turnieju, sklasyfikowaną według PKWiU pod symbolem 93.11.10.0. Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowej usługi – oprócz umożliwienia wstępu – jest/będzie zobowiązany zapewnić zakwaterowanie i wyżywienie.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

O klubie sportowym jest natomiast mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o sporcie. Zgodnie z ww. przepisem klub sportowy działa jako osoba prawna. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o sporcie, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń (art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie).

Definicję stowarzyszenia zawiera art. 2 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r., poz. 210), zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ustawy o stowarzyszeniach).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi. Do związków, o których mowa w ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (art. 22 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach).

Wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wskazuje, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

W przedmiotowej sprawie Gmina nie jest ani klubem sportowym, ani związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT czynności w związku z którymi pobierane są opłaty.

Podsumowując, w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy, które nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Z uwagi na fakt, ze stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tut. Organ jest zobowiązany do rozstrzygnięcia pytania nr 2, które dotyczy zastosowania stawki podatku VAT dla czynności w stosunku do której wnoszone są opłaty.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługę wstępu celem udziału w Turnieju, która jest/będzie sklasyfikowana wg PKWiU pod symbolem 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 rudnia 2018 r. stawką 8%), pod poz. 179 zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe dowodzi, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W wyjaśnieniach do PKWiU (www.stat.gov.pl) wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp. Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Zatem dla opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% świadczonej przez Wnioskodawcę usługi istotne znaczenie ma/będzie miała klasyfikacja statystyczna, a mianowicie fakt zidentyfikowania przedmiotowej usługi pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

W konsekwencji należy stwierdzić, że partycypacja w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) poprzez pobór opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, stanowi/będzie stanowiła usługę wstępu sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, która jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymieniona w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługa związana z działalnością obiektów sportowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Należy przy tym zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę przy założeniu, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany. Ponadto, na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.