Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.62.2022.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-06
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - energia cieplna.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; usługi-usługi przesyłu; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146dc-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 16 marca 2022 r. (data wpływu 18 marca 2022 r.), uzupełnionego w dniu 9 maja 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – energia cieplna wraz z „usługą przesyłu”

**Opis świadczenia**: sprzedaż energii cieplnej w postaci gorącej wody wraz z „usługą przesyłu”

**Rozstrzygnięcie**: energia cieplna

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 146db pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i dostawa energii cieplnej dla zakładów przemysłowych, urzędów, jednostek samorządowych, wspólnot mieszkaniowych oraz odbiorców indywidualnych na podstawie zawartych z nimi umów na dostawę ciepła w postaci gorącej wody.

Spółka wytwarza energię cieplną z kupionego węgla, który nabywa z 23% stawką VAT.

Ww. podmiotom Spółka wystawia co miesiąc faktury sprzedaży na podstawie odczytów liczników ciepła.

Na wystawionych fakturach sprzedaży Spółka wykazuje wszystkie pozycje z taryf na wytwarzanie i dystrybucję energii cieplnej zatwierdzonych przez Prezesa URE, tj.:

(\`(...)\`)

Zgodnie z ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 196) obniżono stawkę VAT do 5% na sprzedaż energii cieplnej na okres od 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r.

„Usługa przesyłu”, za którą Spółka obciąża odbiorcę to:

I. przesył ciepła, na który składają się dwa składniki:

a) rata za usługi przesyłowe stałe (\`(...)\`) – obliczana na podstawie mocy zamówionej przez odbiorcę, wynikającej z zapotrzebowania obiektu na ogrzanie pomieszczeń (wielkość mocy zamówionej zawarta jest w umowie na dostawę ciepła);

b) opłata za usługi przesyłowe zmienna (\`(...)\`) – obliczana na podstawie wskazań ciepłomierza zainstalowanego u odbiorcy.

oraz

II. Spółka obciąża odbiorcę za ciepło wytworzone w źródle ciepła, na które składają się dwa składniki:

a) rata za zamówioną moc cieplną wyrażona (\`(...)\`) – obliczana na podstawie mocy zamówionej przez odbiorcę, wynikającej z zapotrzebowania obiektu na ogrzanie pomieszczeń (wielkość mocy zamówionej zawarta jest w umowie na dostawę ciepła);

b) zużycie energii cieplnej (\`(...)\`) – obliczana na podstawie wskazań ciepłomierza zainstalowanego u odbiorcy.

Odbiorcy wystawiana jest faktura w rozliczeniu miesięcznym na podstawie odczytu licznika ciepła, który wskazuje ilość zużytego ciepła.

Opłaty za usługi przesyłowe i wytwarzanie ciepła naliczane są kompleksowo dla odbiorcy, gdyż Spółka posiada własne źródła ciepła i sieci ciepłownicze, a także koncesje na wytwarzanie i przesył ciepła.

Za luty 2022 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży ze stawką VAT 5% na wszystkie ww. pozycje od 1 do 4 traktując usługę kompleksowo.

Do wniosku Spółka dołączyła:

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego** **(dostawa towaru)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można zatem przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ww. kryteria zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Trzeba ponadto zaznaczyć, że w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i dostawa energii cieplnej dla zakładów przemysłowych, urzędów, jednostek samorządowych, wspólnot mieszkaniowych oraz odbiorców indywidualnych na podstawie zawartych z nimi umów na dostawę ciepła w postaci gorącej wody. Ww. podmiotom Spółka wystawia co miesiąc faktury sprzedaży na podstawie odczytów liczników ciepła.

Usługa przesyłu, za którą Spółka obciąża odbiorcę to:

I. przesył ciepła, na który składają się dwa składniki:

a) rata za usługi przesyłowe stałe (\`(...)\`) – obliczana na podstawie mocy zamówionej przez odbiorcę, wynikającej z zapotrzebowania obiektu na ogrzanie pomieszczeń (wielkość mocy zamówionej zawarta jest w umowie na dostawę ciepła);

b) opłata za usługi przesyłowe zmienne (\`(...)\`) – obliczana na podstawie wskazań ciepłomierza zainstalowanego u odbiorcy.

oraz

II. Spółka obciąża odbiorcę za ciepło wytworzone w źródle ciepła, na które składają się dwa składniki:

a) rata za zamówioną moc cieplną (\`(...)\`) – obliczana na podstawie mocy zamówionej przez odbiorcę, wynikającej z zapotrzebowania obiektu na ogrzanie pomieszczeń (wielkość mocy zamówionej zawarta jest w umowie na dostawę ciepła);

b) zużycie energii cieplnej (\`(...)\`) – obliczana na podstawie wskazań ciepłomierza zainstalowanego u odbiorcy.

Opłaty za usługi przesyłowe i wytwarzanie ciepła naliczane są kompleksowo dla odbiorcy, gdyż Spółka posiada własne źródła ciepła i sieci ciepłownicze, a także koncesje na wytwarzanie i przesył ciepła. Za luty 2022 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży z 5% stawką VAT na wszystkie ww. pozycje traktując usługę kompleksowo.

W tym kontekście stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest/będzie dostawa towaru – energii cieplnej w postaci gorącej wody.

„Usługi przesyłowe” dotyczące energii cieplnej (tu: w postaci gorącej wody) świadczone w ramach jednej umowy (kompleksowej) zawartej z nabywcą (odbiorcą) energii, mają natomiast charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej czynności tj. dostawy towaru. „Usługi przesyłu” energii nie mają w tym przypadku charakteru samoistnego. Nie stanowią ona celu samego w sobie, ale są środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – energii cieplnej. Z punktu widzenia nabywcy, dostawa energii cieplnej oraz „usługa przesyłowa” są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, prowadzącą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez klienta energii cieplnej.

Zatem, dla celów VAT dostawę energii cieplnej wraz z „usługą przesyłową” opisaną we wniosku, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest/będzie dostawa towaru, tj. dostawa energii cieplnej.

**Klasyfikacja towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a) ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku VAT nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 146db pkt 2 ustawy \[dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196)\], w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla energii cieplnej – stawka podatku wynosi 5%.

W świetle natomiast art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716 , z późn. zm.) – dalej jako „Prawo energetyczne” – użyte w ustawie określenia oznaczają:

‒ energia – energię przetworzoną w dowolnej postaci (pkt 1);

‒ ciepło – energię cieplną w wodzie gorącej, parze lub w innych nośnikach (pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa energetycznego, użyte w ustawie określenia oznaczają – przesyłanie – transport:

(…)

c) ciepła siecią ciepłowniczą do odbiorców przyłączonych do tej sieci

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa energetycznego, użyte w ustawie określenia oznaczają – dystrybucja:

(…)

c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110).

W świetle art. 5a ust. 3 Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją ciepła jest obowiązane do zawarcia umowy kompleksowej z odbiorcą końcowym przyłączonym do sieci ciepłowniczej tego przedsiębiorstwa na wniosek tego odbiorcy.

Uwzględniając ww. przepisy odrębne oraz dokumenty załączone do wniosku, potwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia energią cieplną (w postaci gorącej wody).

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak już wcześniej zostało wspomniane, w świetle art. 146db pkt 2 ustawy \[dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196)\], w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla energii cieplnej – stawka podatku wynosi 5%.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z energią cieplną (w postaci gorącej wody) stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 146db pkt 2 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług wskazana w akapicie poprzedzającym ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego. Wobec tego drugi składnik tego świadczenia kompleksowego (tj. „usługa przesyłu”) będzie opodatkowany tą samą stawką.

**Informacje dodatkowe**

Określona w WIS stawka VAT dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 5% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).