Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.214.2023.2.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-20
Teza: Opodatkowanie przez Sprzedających podatkiem VAT czynności sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, sposób udokumentowania ww. dostawy oraz prawo do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; fakturowanie; małżonkowie-opodatkowanie łączne małżonków; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Sposób wystawienia faktur
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przez Sprzedających podatkiem VAT czynności sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, sposobu udokumentowania ww. dostawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działki. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2023 r. (data wpływu 13 czerwca 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

…

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

…

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

…

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Państwo … prowadzą gospodarstwo rolne. Dodatkowo, każde z nich prowadzi działalność gospodarczą, pod adresem ul. … – Pani … świadczy usługi transportowe pod firmą „…” zaś Pan …, pod firmą „…”, świadczy usługi w zakresie przeładunków, usługi wspomagające prowadzenie działalności rolniczej oraz usługi w zakresie odśnieżania dróg publicznych. Poza tym Pan … wynajmuje zabudowane nieruchomości; wprawdzie stanowią one jego majątek prywatny, lecz ich wynajem jest traktowany jako podlegający opodatkowaniu VAT. Roczny obrót każdego z małżonków przekracza 200 tys. zł i każde z nich jest zarejestrowane jako „podatnik VAT czynny”.

Między małżonkami istnieje wspólność majątkowa (ustawowa) do której w 2016 r. nabyli, w ramach licytacji komorniczej, niezabudowaną działkę gruntu („działka”), położoną w Polsce, we wsi … w gminie … („działka”). Przy tej czynności żadne z małżonków nie występowało pod firmą prowadzonych przez siebie działalności, nie okazało swojego numeru identyfikacji podatkowej, nie otrzymało faktury ani nie wprowadziło działki do wykazu środków trwałych. Działka została kupiona z zamysłem wykorzystania jej w działalności rolniczej (w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego), w związku z czym była utrzymywana w należytej kulturze rolnej poprzez koszenie trawy i były w związku z nią otrzymywane dopłaty. Małżonkowie brali również pod uwagę możliwość wzniesienia na działce hali magazynowej, w związku z czym Pan … zlecił projektantowi stworzenie wstępnej koncepcji budowy takiej hali, a także:

1\. złożył wniosek do Wójta gminy … o zmianę jej przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego („MPZP”): po zakupie działka była przeznaczona na cele działalności rolnej, lecz wskutek złożonego wniosku jej przeznaczenie zmieniło się na zabudowę usługową (w rejestrze gruntów działka nadal figuruje jako grunt orny); oraz

2\. złożył wniosek do zakładu energetycznego o ustanowienie przyłącza energetycznego, w związku z czym zakład energetyczny dokonał przyłączenia oraz postawił skrzynkę elektryczną na granicy działki, czego kosztem obciążył Pana … (który jednak podatku VAT z tego tytułu nie odliczył).

W międzyczasie, Pan … zlecił również pośrednikowi obrotu nieruchomościami wystawienie działki na sprzedaż i w efekcie znalazł nabywcę (czyli …) – zanim jeszcze doszło do wykonania na niej jakichkolwiek prac budowlanych.

Na działce nie ma żadnych budowli, a jedynie drenaż melioracyjny, który odprowadza wody gruntowe do pobliskiego rowu oraz fragmenty ogrodzenia (podmurówka wzdłuż granic działki), które znajdowały się na działce już w momencie jej nabycia przez Państwa ….

Państwo … są właścicielami innych nieruchomości, w tym składających się na gospodarstwo rolne zakupione w roku 1997. W latach 2007-2022 małżonkowie sprzedali te z nich, które były zbędne w działalności rolniczej. Do sprzedaży dochodziło po zmianie planów zagospodarowania przestrzennego umożliwiających zabudowę.

W 2021 r. Państwo … uzyskali interpretację indywidualną prawa podatkowego (nr 0114-KDIP4-2.4012.532.2021.1.MŻA), która dotyczy sprzedaży innego gruntu i z której wynika, że w odniesieniu do niej powinni naliczyć podatek VAT. Do transakcji tej na chwilę obecną jeszcze nie doszło.

… zakupi działkę od Państwa …, tytułem czego uiści na ich rachunek stosowne wynagrodzenie, i będzie ją wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Numer ewidencyjny działki będącej przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki to 1.

Działka została sprzedana Spółce na mocy aktu notarialnego z 9 maja 2023 r.

Działka będącą przedmiotem sprzedaży stała się własnością Państwa … (na prawach ustawowej współwłasności majątkowej) na podstawie prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności wydanego przez Sąd Rejonowy w … (Wydział I Cywilny) z 11 kwietnia 2016 r. (sygn. akt …). Postanowienie zostało wydane w związku z licytacją komorniczą prowadzoną wobec poprzedniego właściciela działki. Część tej działki została następnie przejęta (wywłaszczona) pod budowę drogi.

Państwo … nabywali niezabudowane działki (na podstawie umowy sprzedaży), które mieli zamiar wykorzystywać (i faktycznie wykorzystywali) do działalności rolniczej. Część z tych działek została następnie sprzedana, gdyż działalność była nieopłacalna lub mniej opłacalna niż sprzedaż działek np. w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Były to następujące działki:

1\. działka zakupiona w roku 1999 r., która została podzielona na 18 mniejszych, które następnie były sukcesywnie sprzedawane w latach 2006 – 2022,

2\. działka zakupiona w roku 2003, która została sprzedana w roku 2010, oraz

3\. działka zakupiona w roku 2007 r., która została sprzedana w roku 2014.

Państwo … uznali, że sprzedaż każdej z powyższych, niezabudowanych działek odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wobec czego nie podlegała opodatkowaniu VAT. W efekcie, od żadnej z tych transakcji nie odprowadzili podatku VAT. W 2006 r. Państwo … nabyli również inną, niezabudowaną działkę, którą zamierzali wykorzystywać (i początkowo faktycznie wykorzystywali) do działalności rolniczej, lecz później wznieśli na niej budynek magazynowy, który jest przedmiotem najmu (z tego tytułu odprowadzali podatek VAT). W roku 2015 budynek został sprzedany, w odniesieniu do czego wydana została interpretacja indywidualna (nr IPPP3/4512-10/15-3/MC), zgodnie z którą sprzedaż była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W efekcie, od tej transakcji również nie odprowadzono podatku VAT. Zmiana sposobu wykorzystywania działki (wzniesienie budynku) oraz jej sprzedaż była konsekwencją oceny co do opłacalności tych czynności. Ponadto, … nabyli, w ramach licytacji komorniczej, następujące dwie nieruchomości, które następnie sprzedali:

1\. dom nabyty w 2014 r. został sprzedany w 2016 r., oraz

2\. mieszkanie nabyte w 2015 r. zostało sprzedane w 2016 r.

Powyższe dwie nieruchomości zostały zakupione w celach inwestycyjnych (tj. zagospodarowania wolnych środków pieniężnych) i dla odsprzedaży z zyskiem. Od tych transakcji również nie został odprowadzony podatek VAT, gdyż zostały one uznane za zwolnione od opodatkowania. Wszystkie powyższe nieruchomości zostały nabyte do wspólności majątkowej (ustawowej) Państwa … i z niej sprzedane. Środki ze sprzedaży powyższych nieruchomości Państwo … wykorzystywali do prowadzenia działalności rolniczej lub dla celów prywatnych lub też finansowali z nich zakup kolejnych nieruchomości.

Państwo … posiadają inne nieruchomości, które zamierzają sprzedać – są to następujące nieruchomości niezabudowane:

1\. grunt składający się z dwóch działek, otrzymany w darowiźnie w roku 1993, oraz

2\. grunt składający się z większej ilości działek, nabywany sukcesywnie w okresie od lipca 2007 r. do lipca 2010 r.; w odniesieniu do sprzedaży tej nieruchomości została podpisana umowa przedwstępna oraz wydana interpretacja indywidualna, o której wzmiankowano we wniosku. Państwo … posiadają również inne nieruchomości, których jednak nie planują sprzedawać – wykorzystują je w działalności rolniczej lub do celów prywatnych. Były one nabywane w latach 1995, 2001, 2019 oraz 2021, otrzymane w darowiźnie w roku 2022 oraz nabyte w ramach licytacji komorniczej w roku 2015.

Jak wskazano wcześniej, działka została nabyta na podstawie postanowienia sądu w związku z licytacją komorniczą. Państwo … nie dysponują żadnym dowodem, w tym dokumentem (np. fakturą) mogącym świadczyć o tym, że nabycie działki było objęte zakresem stosowania przepisów o VAT.

Działka była utrzymywana w należytej kulturze rolnej, gdyż została nabyta z zamiarem jej wykorzystania do działalności rolniczej (w związku z czym Państwo … otrzymywali dopłaty).

Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy.

Państwo … nie zawarli ze Spółką umowy przedwstępnej ani innej umowy zobowiązującej do sprzedaży działki.

Pan … udzielił pełnomocnictwa architektowi (projektantowi) wskazanemu przez Spółkę (nabywcę) upoważniające go do:

\- występowania w imieniu i na rzecz mocodawcy,

\- dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w sprawach uzgodnień dla rozpoznania terenu sprzedawanej działki dla potrzeb realizacji inwestycji zamierzonej przez Spółkę, w tym zgodności tej inwestycji z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz ustawą Prawo ochrony środowiska, ustawą Prawo wodne i pokrewnych aktów prawnych,

\- składania wszelkich pism, oświadczeń i wniosków do gestorów mediów o określenie warunków przyłączenia, oraz

\- odbioru zawiadomień, orzeczeń, opinii, uzgodnień i decyzji organów administracji publicznej oraz urzędów.

### Pytania

W powyższym stanie faktycznym Zainteresowani chcieliby ustalić, czy:

1\. sprzedaż działki przez Państwa … na rzecz … podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym zarówno Pani … jak i Pan … powinni wystawić na … fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT, przy czym każda z faktur powinna opiewać na połowę wartości działki?

2\. … ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach, które otrzyma od Pani … oraz od Pana …, wystawionych na \`(...)\`. w związku ze sprzedażą działki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zainteresowani są zdania, że:

1\. sprzedaż działki przez Państwa … na rzecz … podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym zarówno Pani … jak i Pan … powinni wystawić na … fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT, przy czym każda z faktur powinna opiewać na połowę wartości działki;

2\. … ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach, które otrzyma od Pani … oraz Pana …, wystawionych na \`(...)\`. w związku ze sprzedażą działki.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Nie ma wątpliwości, że sprzedaż działki przez Państwa … na rzecz … jest dostawą towarów, gdyż skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem (czyli działką) jak właściciel (zgodnie z definicją dostawy towarów w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i, jak wynika ze stanu faktycznego, transakcja ta nastąpi za wynagrodzeniem. A skoro działka znajduje się w Polsce (tj. we wsi … w gminie …), to miejscem dostawy jest Polska (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W efekcie, sprzedaż działki przez Państwa … na rzecz … stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, czyli czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Choć nie wynika to wprost z przepisów ustawy o VAT (ale z art. 2 dyrektywy Rady 2006/112/UE już tak), odpłatna dostawa towarów (na terytorium kraju) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Ze stanu faktycznego wynika, że zarówno Pani … jak i Pan … są podatnikami, gdyż każde z nich prowadzi działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), tj. działalność rolniczą, transportową, czy w zakresie wynajmu magazynów i jest zarejestrowane jako „podatnik VAT czynny”. Należy zatem ustalić, czy sprzedając działkę na rzecz … Pani … i Pan … działają w charakterze podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że nie działa w takim charakterze podatnik, który zarządza i administruje swoim majątkiem prywatnym (pkt 17 wyroku ws. Armbrecht, sprawa C-291/92) oraz, że podejmo­wanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami takich jak uzbrojenie terenu czy działania marke­tingowe nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (pkt 39-41 wyroku ws. Słaby i Inni, sprawy po­łączone C-180/10 i C-181/10). W konsekwencji, jako że małżonkowie:

· nabyli działkę z zamiarem wykorzystania jej w działalności rolniczej (która dla celów VAT jest klasyfikowana jako działalność gospodarcza) i utrzymywali w należytej kulturze rolnej;

· uzbroili działkę (tj. doprowadzili do ustanowienia przy niej przyłącza energetycznego i ponieśli tego koszt); doprowadzili do zmiany przeznaczenia działki w MPZP, co umożliwiło jej wykorzystanie w działalności gospodarczej (innej niż rolnej) i zwiększyło jej wartość; oraz

· podjęli działania marketingowe zlecając jej sprzedaż pośrednikowi;

należy przyjąć, że żadne z małżonków nie administruje jedynie swoim majątkiem prywatnym, ale w kontekście sprzedaży działki na rzecz … każde z nich działa w charakterze podatnika.

Powyższy wniosek potwierdza wyrok Trybunału w sprawie \`(...)\` (C-62/12), z którego wynika, że osoba będąca już podatnikiem, dokonująca okazjonalnie czynności spoza swojej głównej dziedziny działalności (tak jak Pani … i Pan … sprzedając działkę …), działa w charakterze podatnika również w odniesieniu do tych czynności okazjonalnych. W tym kontekście warte odnotowania jest również stanowisko Rzecznika Generalnego, który uznał, że podatnik podatku VAT jest nim w odniesieniu do każdej swojej działalności gospodarczej, chyba że działalność taka należy do sfery prywatnej, co podatnik taki musi udowodnić (pkt 41 opinii). Jest to o tyle uzasadnione, że podatnik może daną rzecz przenosić między swoją działalnością a majątkiem prywatnym i sprzedać ją odpowiednio z VAT-em lub bez (wyroki Trybunału w sprawach \`(...)\`., C-415/98 i \`(...)\`, C 331/14), czego nabywca nie jest w stanie samemu zweryfikować. Zatem dla pewności prawa należy przyjąć, że jeśli sprzedawca wystawia na nabywcę fakturę z podatkiem VAT to działa w charakterze podatnika.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje wydawane w podobnych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”). Przykładowo, w interpretacji z 15 marca 2023 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.32.2023.1.MD) Dyrektor KIS uznał, że sprzedaż gruntu stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu VAT, gdyż sprzedawca podejmował działania takie jak uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu, utwardzenie dróg, ustanowienie służebności czy przyłączenie gruntów do sieci wodociągowej a więc czynności podobne do tych, których podjęli się w odniesieniu do działki małżonkowie (czyli doprowadzenie do ustanowienia przyłącza do sieci energetycznej czy doprowadzenie do zmiany przeznaczenia gruntów w MPZP). Natomiast w interpretacji z 14 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.587.2022.3.KF) Dyrektor KIS zakwalifikował sprzedawcę gruntu jako podatnika z racji tego, że uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, wystąpił z wnioskiem o przekwalifikowanie części działek z leśnych na rolne, uzyskał decyzję o zmianie klasyfikacji gruntów oraz zawnioskował o przyłączenie działek do sieci elektroenergetycznej jak również w praktyce nie wykorzystywał działki na cele prywatne. Podobnie małżonkowie, którzy doprowadzili do ustanowienia przyłącza sieci energetycznej oraz zmiany przeznaczenia gruntów w MPZP jak również w praktyce nie wykorzystywali działki do zaspokajania potrzeb osobistych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie zainteresowanych, zarówno Pani … jak i Pan … działają w charakterze podatnika sprzedając działkę na rzecz …, a zatem transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie korzysta ona ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż:

· jest przeznaczona pod zabudowę w MPZP, więc jest więc terenem budowlanym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), do sprzedaży którego nie stosuje się zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

· nie była wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, więc nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz

· ani Pani … ani Pan … nie korzysta ze zwolnienia dla tzw. małych podatników przez wzgląd na przekroczenie ustawowego progu (art. 113 ustawy o VAT).

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą działki na rzecz …. Pani … jak i Pan … powinni wystawić na … faktury (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i wykazać na nich należny podatek VAT (obliczony wg stawki 23%). Jako, że małżonkowie nie są jednym podatnikiem lecz dwoma odrębnymi, to każde z nich powinno wystawić fakturę opiewającą na przypadającą Pani … i Panu … część wartości działki. A skoro działka jest we wspólności majątkowej, to każde z małżonków powinno wystawić fakturę na połowę jej wartości.

Natomiast … może odliczyć VAT wykazany na fakturach wystawionych przez małżonków, gdyż wykorzysta ją do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) a jednocześnie nie zajdą okoliczności wyłączające prawo do odliczenia. W szczególności, otrzymane od Państwa … faktury nie będą dokumentować czynności, które są zwolnione od opodatkowania lub opodatkowaniu niepodlegające (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym zainteresowani wnoszą o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 – art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Według art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Zgodnie z art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Pan … samodzielnie zlecił projektantowi stworzenie wstępnej koncepcji budowy hali magazynowej, a także złożył wniosek do Wójta Gminy … o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz złożył wniosek do zakładu energetycznego o ustanowienie przyłącza energetycznego, w związku z czym zakład energetyczny dokonał przyłączenia oraz postawił skrzynkę elektryczną na granicy działki, czego kosztem obciążył Pana …. W międzyczasie, Pan … zlecił również pośrednikowi obrotu nieruchomościami wystawienie działki na sprzedaż i w efekcie znalazł nabywcę (tj. …) – zanim jeszcze doszło do wykonania na niej jakichkolwiek prac budowlanych.

Ponadto Pan … udzielił pełnomocnictwa architektowi i poprzez powołanego pełnomocnika działania mające na celu sprzedaż działki niezabudowanej nr 1 były kontynuowane.

Fakt, że działania, których podjął się pełnomocnik, nie są podejmowane bezpośrednio przez Państwa …, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną Państwa …. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez architekta wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Państwa …. Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjniły przedmiotową nieruchomość stanowiącą własność Państwa ….

Zatem działania dokonywane za pełną zgodą Pana …, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, że pełnomocnikiem jest architekt. Dlatego czynności, które Pani … dokonali, jak również te wykonane przy udziale pełnomocnika prowadziły do uatrakcyjnienia sprzedawanej działki, a to z kolei nakazuje uznać, że działania te stanowiły ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą, że Państwo … zachowują się jako handlowiec – profesjonalny podmiot zajmujący się handlem nieruchomościami.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działki niezabudowanej nr …, będącej we współwłasności małżeńskiej, Sprzedający (Państwo …) nie korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Do czasu sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, Sprzedający posiadali prawo w udziałach w nieruchomości, która podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT są „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedający zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazały aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki niezabudowanej nr …, będącej we współwłasności małżeńskiej, w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedający działają jako podatnicy VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Sprzedających (Pani … i Pana …), a sprzedaż działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na mocy art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 503, ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że działka niezabudowana nr 1, będąca przedmiotem sprzedaży jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi ona teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto jak wskazano we wniosku, działka nr 1 będąca przedmiotem sprzedaży , do dnia jej sprzedaży nie była przez Sprzedających wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

W związku z powyższym, sprzedaż działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa przez Sprzedających działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

W odniesieniu natomiast do kwestii ustalenia udokumentowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy o VAT:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę. Natomiast na żądanie nabywcy, niebędącego podatnikiem podatku VAT, wyrażone w odpowiednim czasie, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Nabywcą przedmiotowej nieruchomości jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a transakcja sprzedaży – jak wyżej wskazano – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, Sprzedający (Państwo …) są stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedający są zatem zobowiązani udokumentować ww. dostawę wystawiając każdy we własnym imieniu fakturę dokumentującą sprzedaż swojego udziału w nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki niezabudowanej nr 1, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie zostało wskazane, że Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a działka niezabudowana nr 1 będzie wykorzystywana przez Kupującego po jej nabyciu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że skoro dostawa działki niezabudowanej nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to Kupującemu (…), będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, który będzie wykorzystywał je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki nr 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący może zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto podkreślam, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Organ nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Zainteresowanych.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

… (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.