Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.100.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Opodatkowanie importu usługi pożyczki.
Słowa kluczowe: import; opodatkowanie; towar; umowa-umowa pożyczki; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania importu usługi udzielenia pożyczki;
*   uwzględnienia wartości nabytych usług do współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
*   powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za jaki okres rozliczeniowy należy wykazać ww. import usług

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania importu usługi udzielenia pożyczki, uwzględnienia wartości nabytych usług do współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za jaki okres rozliczeniowy należy wykazać ww. import usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2017r. (data wpływu 8 czerwca 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.100.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K.G.Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej również „Podatnik” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła trzy umowy pożyczek z udziałowcem Spółki, firmą M. B. z siedzibą na Malcie. Malta jest członkiem Unii Europejskiej. Umowy pożyczki zawarte były w dniu 19 sierpnia 2016 r. (dwie umowy pożyczek) oraz w dniu 22 sierpnia 2016 r. Celem udzielenia pożyczek było zasilenia kapitałów Spółki. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki od tych pożyczek podlegają corocznej kapitalizacji, aż do chwili kiedy pożyczkodawca zażąda spłaty pożyczek wraz z odsetkami. Odsetki od przedmiotowych pożyczek zostały skapitalizowane na dzień 31 grudnia 2016 r.

W piśmie uzupełniającym z 23 maja 2017 r. wskazano co następuje:

1.  Firma M.B. z siedzibą na Malcie jest podatnikiem, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
2.  Wnioskodawca, K.G. Sp. z o.o., nie posiada siedziby prowadzenia działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Malty.
3.  Usługa udzielenia pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, wykonana przez firmę M.B. z siedzibą na Malcie została wykonana dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce.

Ponadto, Spółka pragnie sprostować stan faktyczny przedstawiony w polu 74 Wniosku – Spółce udzielone zostały 3 pożyczki, przy czym daty tych pożyczek to 19 sierpnia 2016 r., 20 sierpnia 2016 r. oraz 22 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielone Spółce pożyczki wraz ze skapitalizowaną kwotą odsetek powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podlegający jednocześnie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka powinna uwzględnić wartość nabytych usług w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy import usług zwolnionych w postaci pożyczki powinien być wykazywany w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu pożyczek tj. za miesiąc, w którym dojdzie do zapłaty (w tym również kapitalizacji) odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Udzielone Spółce pożyczki, wraz z kwotą odsetek skapitalizowanych na mocy zawartych umów, powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, podlegający jednocześnie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
2.  Spółka nie powinna uwzględnić wartość wyżej wskazanych usług w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  Spółka, w związku z zawartymi umowami pożyczek, powinna wykazywać import usług zwolnionych w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu pożyczek tj. za miesiąc, w którym dochodzi do zapłaty (w tym również kapitalizacji) odsetek.

Uzasadnienie

W ocenie Spółki czynności polegające na udzielaniu pożyczek podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług. Odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie za udzielenie pożyczki.

Zdaniem Spółki, kapitalizacja odsetek od pożyczki od udziałowca jest równoznaczna z zapłatą odsetek. W ocenie Spółki, zapłata odsetek do udziałowca zagranicznego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w szczególności na Malcie, stanowi tzw. import usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Spółka pragnie zaznaczyć, że usługa finansowa, polegająca na udzielaniu pożyczek nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy o VAT, a także w kolejnych po art. 28b regulacjach ustawy o VAT (art. 28c - 28e).

W konsekwencji, dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą ze wspomnianego art. 28b ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powołane powyżej regulacje ustawy o VAT, w odniesieniu do analizowanej kwestii miejscem świadczenia usługi udzielania pożyczki będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia powyższej transakcji będzie Spółka. W konsekwencji, Spółka powinna rozpoznać po swojej stronie import usług (zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT) rozumiany jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Pożyczka jest usługą zwolnioną z podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione są od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, udzielenie przedmiotowych pożyczek na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz zwolnioną z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa udzielania pożyczek.

Podsumowując, w ocenie Spółki udzielenie pożyczki przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski stanowi dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązana jest Spółka - jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Dalej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu należy przyjąć że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT).

Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie definiuje pojęcia obrotu. W konsekwencji, na potrzeby stosowania art. 90 ustawy o VAT, wprowadzony został do tego przepisu ust. 9a wskazujący, że przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Spółka pragnie wskazać, że powołane przepisy art. 90 ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do importu usług, w przypadku którego podatnikiem jest nabywca usług. Jak wynika z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT. Z uwagi na fakt iż w przypadku importu usług po stronie nabywcy nie może być mowy o „wykonaniu” usługi, powyższe czynności odnieść można jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Należy także zaznaczyć, że import usług nie został objęty definicją sprzedaży, określoną w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy wskazać, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji, do kalkulacji proporcji nie powinny być brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Zatem pojęcie „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. W konsekwencji, kwoty wynikające z tytułu importu usług (kwota odsetek) nie będą brane pod uwagę w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wartość usługi nabywanych przez Spółkę od pożyczkodawców nie powinna być uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też, import usług powinien mieć neutralny wpływ na prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko przyjmowane jest również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 listopada 2014 r. (IBPP4/443-401/14/PK),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 22 kwietnia 2014 r. (sygn. 1LPP4/443-33/14-5/ISN),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, 1 kwietnia 2014 r. (ILPP4/443-584/13-6/ BA)
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 31 marca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-46/14-2/ISN).

Dalej, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust 2-10 oraz art. 130c i art. 133. W świetle art. 99 ust 14 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych. Wzory deklaracji zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 2273).

Zgodnie z objaśnieniami w poz. 27 i 28 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że w przypadku pożyczek zapłatę stanowią odsetki należne pożyczkodawcy. W konsekwencji, w przypadku pożyczek udzielonych Spółce podstawą opodatkowania będzie wartość odsetek.

Odnosząc powołane regulacje do sytuacji Spółki, Spółka powinna wykazywać import usług zwolnionych w deklaracjach VAT-7 w ten sposób, że jako podstawę opodatkowania powinna wykazywać w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 kwotę odsetek zapłaconych-skapitalizowanych na mocy zawartych umów pożyczek. Spółka nie powinna natomiast wykazywać podatku naliczonego oraz należnego.

Biorąc pod uwagę, że pożyczki stanowią usługę finansową (zwolnioną z VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zdaniem Spółki w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zastosować art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e).

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w przypadku pożyczki powstanie w momencie zapłaty odsetek. Przy czym Wnioskodawca pragnie wskazać, że przez zapłatę należy także rozumieć kapitalizację odsetek poprzez ich doliczenie do kwoty kapitału pożyczki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu Pożyczki, stanowiącej import usług zwolnionych z VAT będzie powstawał w momencie zapłaty odsetek (w tym również w momencie kapitalizacji odsetek).

W rezultacie, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania importu usług zwolnionych w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zawartych umów pożyczek tj. za miesiąc, w którym dojdzie do zapłaty (w tym również kapitalizacji) odsetek.

Mając na uwadze powyższe. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres ww. czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi mieć miejsce również odpłatność, tj. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła trzy umowy pożyczek z udziałowcem Spółki, firmą M.B. z siedzibą na Malcie. Malta jest członkiem Unii Europejskiej. Celem udzielenia pożyczek było zasilenia kapitałów Spółki. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki od tych pożyczek podlegają corocznej kapitalizacji, aż do chwili kiedy pożyczkodawca zażąda spłaty pożyczek wraz z odsetkami. Odsetki od przedmiotowych pożyczek zostały skapitalizowane na dzień 31 grudnia 2016 r. Firma M.B. z siedzibą na Malcie jest podatnikiem, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca, K.G. Sp. z o.o., nie posiada siedziby prowadzenia działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Malty. Usługa udzielenia pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, wykonana przez firmę M.B. z siedzibą na Malcie została wykonana dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania ww. czynności należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium R.P., istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też w innym kraju.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawna niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z opisu wynika, że Pożyczkodawca ma siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy i przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki przez kontrahenta Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej pożyczkobiorcy, czyli zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest to terytorium kraju.

Wnioskodawca nabywając od kontrahenta usługę pożyczki, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w kraju podatku VAT z tytułu importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarzadzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego uznać należy, że transakcja nabycia przez Wnioskodawcę usługi pożyczki od podmiotu zagranicznego - nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - stanowi dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest kwestia uznania, czy czynności dokonywane w ramach importu usług winny być wyłączone z kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku importu usług, nabywca nie wykonuje żadnej usługi – jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wnioskodawca nabywając od Pożyczkodawcy usługi pożyczki (import usług) nie wykonuje żadnej czynności, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ich nabycia.

Zatem wartość usług nabywanych od Kontrahenta z Malty w ramach opisanego stanu faktycznego nie powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę przy kalkulacji tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 3 należy wskazać, że w oparciu o przepis art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Dla usług udzielania pożyczek, zwolnionych od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) tej ustawy przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Moment ten powstaje z chwilą otrzymania całości bądź części zapłaty.

Jednakże w opisanym stanie faktycznym sprawy, gdzie: z jednej strony to Spółka jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu usług udzielania pożyczki; a z drugiej nie ma możliwości obiektywnego ustalenia, kiedy odsetki zostają otrzymane, tj. zaksięgowane na rachunku bankowym podmiotu zagranicznego, który udzielił Spółce pożyczki, za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać moment obciążenia rachunku bankowego Spółki z tytułu wypłaty odsetek na rzecz podmiotu udzielającego daną pożyczkę.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, Spółka winna wykazać nabycie przedmiotowych usług – jako import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju - w składanej deklaracji podatkowej VAT-7.

Wzory deklaracji zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 2273).

Zgodnie z objaśnieniami w poz. 27 i 28 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W poz. 29 i 30 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazywania importu usług zwolnionych w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zawartych umów pożyczek tj. za miesiąc, w którym dojdzie do zapłaty (w tym również kapitalizacji) odsetek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.