Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.133.2017.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników, materialnych i niematerialnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 maja 2017 r. (data wpływu − 22 maja 2017 r.), uzupełnionym 6 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 26 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.216.2017.1.SR oraz 0111-KDIB4.4014.133.2017.2.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 6 lipca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. I Sp. z o.o. Sp. k. − Zbywca;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (po rejestracji zmiany nazwy P. Sp. z o.o.) − Nabywca

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2016 r. w wyniku podziału Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka F.) przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do wyodrębnienia i przeniesienia części jej majątku na rzecz spółki powiązanej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (podział wynikał z konieczności biznesowej rozdzielenia dwóch faz realizacji kompleksu biurowego). Następcą prawnym wydzielonej spółki jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka P. II), która posiada m.in. część nieruchomości gruntowej uprzednio posiadanej przez Spółkę F.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Spółka P. I, Zbywca) został utworzony w wyniku przekształcenia Spółki F. dokonanego już po przedmiotowym podziale. Obecnie, tj. na moment złożenia wniosku na ww. części nieruchomości prowadzona jest inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowo-usługowego (dalej: Inwestycja P. II).

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w W., składającej się z działki numer 46 położonej w obrębie ewidencyjnym nr 0406, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Grunt”).

Na Gruncie posadowiony jest budynek biurowy Zbywcy z usługami oraz parkingiem wielopoziomowym (dalej łącznie: „Budynek”) wraz z przynależną infrastrukturą w postaci budowli, obejmującą w szczególności jezdnie i parkingi (dalej: „Infrastruktura”) (dalej również łącznie: „Nieruchomość”).

Budowa Nieruchomości została zakończona w 2016 r., również w tym roku Budynek został oddany do użytkowania. Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od momentu oddania Budynku do używania zarówno powierzchnie biurowe, powierzchnie handlowe jak i miejsca parkingowe czy powierzchnie reklamowe są oddane w najem opodatkowany stawką 23% podatku od towarów i usług.

Z uwagi na związek z wykonywaniem wskazanych czynności opodatkowanych (tj. usługi najmu powierzchni biurowych oraz powierzchni handlowych, a także miejsc parkingowych oraz powierzchni reklamowych), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na zakup gruntu oraz wybudowanie Budynku i Infrastruktury. Zbywca dokonał stosownego odliczenia podatku od towarów i usług.

Oprócz ww. Nieruchomości Spółka posiada również aktywa w postaci: środków trwałych (ruchomości), należności krótkoterminowych (w tym należności z tytułu wynajmu powierzchni biurowych, miejsc parkingowych oraz powierzchni reklamowych) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych (w tym depozyty zwrotne od najemców). Ponadto, wśród najistotniejszych pasywów Spółki, obok kapitału zakładowego Spółki należy wymienić również zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego oraz zobowiązania handlowe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza zbyć (dalej: „Transakcja”) Nabywcy − spółce z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług − zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej. „Przedsiębiorstwo” lub „Przedmiot Transakcji”).

I. Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności obejmujący następujące elementy:

*   prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności zlokalizowanego na nim Budynku, Infrastruktury oraz innych związanych z nimi składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Zbywcy w tym ruchomości, tj. wyposażenie biura (krzesła, biurka, uchwyty na komputery, kontener mobilny), stacja rowerowa;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym przeniesionych na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);
*   prawa i obowiązki ze służebności związanych z użytkowaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości (o ile będą istniały i będą możliwe do przeniesienia w dacie transakcji);
*   prawa do nieuregulowanych należności wynikających z zawartych umów najmu wynikających z faktur wystawionych w odniesieniu do okresu kończącego się w miesiącu poprzedzającym miesiąc Transakcji;
*   prawa wynikające z gwarancji na zabezpieczenie płatności czynszu najmu i innych ewentualnych zobowiązań, tj. gwarancje bankowe, oraz deklaracje o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową Budynku i robotami budowlanymi prowadzonymi na Nieruchomości, w tym z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np.: gwarancji ubezpieczeniowych i gwarancji bankowych oraz kwot zatrzymanych;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości nieprzekraczającej uzgodnionej umownie kwoty, a także z tytułu depozytów zwrotnych najemców;
*   dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości (w uzgodnionym przez strony zakresie − oryginały lub kopie), w tym zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Przedsiębiorstwa, w szczególności projekty, projekty powykonawcze, dokumentacja budowlana, rysunki, opisy niezbędne do sfinalizowania procesu budowlanego oraz korespondencja z władzami administracyjnymi we wskazanym zakresie, dokumenty związane z zarządzaniem Nieruchomością takie jak instrukcje obsługi maszyn i urządzeń zlokalizowanych w Budynku, dokumenty związane z bezpieczeństwem i higieną pracy wraz opisem systemu ochrony przeciwpożarowej, książka obiektu budowlanego, będące w posiadaniu Zbywcy karty dostępu i kody do systemu zarządzania Budynkiem oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku;
*   materiały marketingowe związane z Przedmiotem Transakcji wraz z prawami autorskimi i ochronnymi do tych materiałów, tj. broszury, teksty, grafiki, zdjęcia do kroniki budowy, tabliczki z oznaczeniami, itp.;
*   w uzgodnionym przez strony Transakcji zakresie zostaną udostępnione kopie wybranych dokumentów księgowych i finansowych dotyczących przenoszonego Przedsiębiorstwa posiadanych przez Zbywcę lub doradców Zbywcy, księgowych lub zarządcę Nieruchomości, w tym m.in. dokumentacja dotycząca zawartych umów najmu oraz kosztów utrzymania Nieruchomości i opłat eksploatacyjnych oraz dokumentacja prawna dotycząca Nieruchomości, w szczególności przekazane zostaną podpisane umowy najmu łącznie z kopiami powiązanych dokumentów oraz cała pisemna korespondencja z Najemcami;
*   udokumentowane informacje handlowe, które zostały udostępnione Nabywcy, a które odnoszą się do funkcjonowania Przedsiębiorstwa w tym tajemnice, know-how Zbywcy oraz dokumenty związane z zasadami ustalania cen i wynajmu Budynku;
*   w uzgodnionym przez strony Transakcji zakresie zostaną również udostępnione wybrane wydruki (lub za zgodą Nabywcy dane elektroniczne) z ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz kopie dokumentów podatkowych związanych z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa;
*   zobowiązania wynikające m.in. z obowiązku zwrotu gwarancji na zabezpieczenie płatności czynszu najmu i innych zobowiązań oraz depozytów zwrotnych najemców;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych związanych z Przedsiębiorstwem m.in. rachunki bankowe w walucie polskiej oraz w walucie euro wskazane jako właściwe do zapłaty należności z tytułu najmu oraz prowadzone dla wpłaconych przez najemców depozytów i kaucji;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego, itp.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.;
*   przysługujące Zbywcy oraz przenoszalne prawa i licencje do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi Nieruchomości;
*   prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe P.;
*   prawo do domeny internetowej.

Strony Transakcji wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. W szczególności wartość Przedmiotu Transakcji i konsekwentnie cena jego zbycia będzie w głównej mierze określona w oparciu o wartość Nieruchomości, ustaloną między strony Transakcji.

Ponadto, jak już wskazano powyżej intencją stron Transakcji jest, aby w ramach Przedmiotu Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów oraz usług serwisowych (tj. prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów w tym dotyczące m.in. sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.). Przy czym, jeśli którykolwiek z wykonawców usług serwisowych lub usług dostawy mediów nie wyrazi zgody na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z ww. umów, wówczas Nabywca będzie dążył do zawarcia − w dacie zawarcia Transakcji lub bezpośrednio po tej dacie − nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym wykonawcą, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W szczególności, jedną z umów na obsługę serwisową, z której prawa i obowiązki Zbywcy strony tej umowy zamierzają przenieść na Nabywcę w ramach Transakcji, jest umowa o zarządzanie Nieruchomością. Przy czym, z uwagi na trwające w tym zakresie negocjacje biznesowe, nie jest wykluczone, że zostanie zawarty aneks do umowy o zarządzanie Nieruchomością zmieniający postanowienia ww. umowy (zgodnie z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami) lub umowa o zarządzanie Nieruchomością zostanie rozwiązana, a następnie zostanie zawarta nowa umowa o zarządzanie.

Jednocześnie w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

*   rachunki bankowe niezbędne do rozliczenia ceny oraz funkcjonowania Spółki (jak wskazano wyżej część rachunków bankowych zostanie przeniesiona w ramach Przedmiotu Transakcji);
*   obowiązki i zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez bank − intencją Zbywcy (i oczekiwaniem banku) jest spłata kredytu ze środków uzyskanych w ramach Transakcji (w praktyce spłata kredytu odbywać się będzie w ramach rozliczenia ceny − wynika to z wymogów banku, który oczekując zabezpieczenia swojej pozycji wymaga, aby odpowiednie kwoty ceny zostały przez Zbywcę bezpośrednio alokowane na spłatę kredytu);
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od nieruchomości), a które nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Spółki);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   pozostałe zobowiązania Zbywcy (np. zobowiązania handlowe), tj. inne niż wskazane w punkcie I powyżej;
*   przysługujące Zbywcy oraz niemożliwe do przeniesienia ewentualne, nieistotne z punktu widzenia gospodarczego, prawa i licencje;
*   tajemnice przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy − poza wskazanymi wyżej informacjami handlowymi, know-how oraz dokumentami związanymi z zasadami ustalania cen i wynajmu Budynku, Zbywca posiada również wiedzę i informacje związane z prowadzeniem biznesu, które w ramach Przedmiotu Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę (m.in. ze względu na fakt, że Nabywca nie prowadzi działalności w zakresie budowania projektów nieruchomościowych).

Jeżeli do momentu zawarcia Transakcji po stronie Zbywcy powstaną inne niż ww. zobowiązania lub należności, to nie będą one w ramach Transakcji przenoszone na Nabywcę.

II. Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości Zbywca może zawrzeć szereg umów m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i usługowych oraz na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych. Jeśli tak się stanie, możliwe jest, że przed Transakcją Zbywca nie wywiąże się ze wszystkich obowiązków wynikających z ww. umów. W szczególności w przypadku części umów na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych może nie dojść do wykonania wszystkich planowanych prac związanych z dostosowaniem powierzchni do potrzeb i oczekiwań najemców. Strony uzgodniły, że prawa i obowiązki z powyższych umów nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji.

Ponadto, w ramach jednej z zawartych umów najmu Zbywca zobowiązał się do wynajmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości oraz jednocześnie nabył prawo do czerpania korzyści i pożytków z podnajmu lokalu uprzednio wynajmowanego przez najemcę (nie wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości) (dalej: „Lokal”). Intencją stron Transakcji nie jest przeniesienie w ramach Przedmiotu Transakcji praw do czerpania korzyści i pożytków z Lokalu i strony Transakcji uzgodniły, że w ramach Przedmiotu Transakcji ww. składniki majątkowe nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Strony Transakcji pragną również wskazać, że w ramach planowanej Transakcji lub w krótkim okresie tuż po jej zrealizowaniu Zbywca oraz Nabywca dokonają między sobą ostatecznego rozliczenia kosztów i opłat związanych z obsługą Nieruchomości dotyczących podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenie opłat za czynsz dodatkowy, stanowiący udział najemcy w wydatkach związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem i eksploatacją Budynku. Rozliczenia kosztów i opłat dotyczących podatku od nieruchomości oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu zostanie dokonane w zakresie budżetów opłat eksploatacyjnych oraz w zakresie rozliczeń z najemcami. W rezultacie wskazanego rozliczenia od momentu dokonaniu Transakcji lub w krótkim czasie tuż po jej dokonaniu Zbywcy nie będą przysługiwać żadne prawa/należności i nie będą na nim ciążyć żadne obowiązki/zobowiązania wynikające z ww. kosztów i opłat. Nie jest wykluczone, że w ww. rozliczeniu zostaną uwzględnione również koszty operacyjne, które Zbywca poniesienie po Transakcji.

W kontekście powyższych okoliczności Zbywca rozważa również przeniesienie ww. składników majątkowych, tj. obowiązków wynikających z umów na wykonanie prac adaptacyjnych lub projektowych i praw do czerpania korzyści i pożytków z Lokalu oraz praw i obowiązków wynikających z ww. rozliczeń − w zakresie w jakim nie będzie w stanie dokonać ich rozliczenia − na inny podmiot.

Chociaż nie dotyczy to bezpośrednio Transakcji pomiędzy Nabywcą, a Zbywcą, Strony informacyjnie wskazują, że w ramach Transakcji z dniem dokonania planowanej Transakcji Nabywca oraz Spółka P. II uzgodnią zasady współpracy dobrosąsiedzkiej, które są obecnie przedmiotem negocjacji między tymi stronami. Zasady te zostaną potwierdzone w osobnej umowie lub w umowie głównej dotyczącej Transakcji.

Ponadto, w dniu dokonania Transakcji na podstawie odrębnej umowy Nabywca oraz Spółka P. II zawrą umowę licencyjną, na mocy której Nabywca upoważni Spółkę P. II do bezpłatnego korzystania przez wskazany okres znaku towarowego P. w celach reklamowych oraz komercjalizacji Inwestycji P. II. Jednocześnie Spółka P. II może zobowiązać się do wskazywania na swojej domenie internetowej pewnych informacji dotyczących budynku Zbywcy oraz Nabywcy.

Dodatkowo Zbywca i Nabywca wskazują, że z uwagi na fakt, iż obecnie siedziba Zbywcy znajduje się w Budynku będącym Przedmiotem Transakcji, po dokonaniu Transakcji Spółka zawrze z jednym z istniejących najemców umowę podnajmu części zajmowanej przez tego najemcę powierzchni biurowej.

Zbywca wskazuje również, że obecnie posiada także następujące składniki majątkowe:

*   infrastruktura techniczna obejmująca w szczególności: wjazd, zatokę parkingową, drogi wewnętrzne, jezdnie i parkingi, szlaban, maszty i elementy zagospodarowania terenu oraz przebudowaną istniejącą infrastrukturę techniczną wraz z układem dróg wewnętrznych usytuowanych na terenie działek o numerach 37/1, 38/1, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
*   składniki wchodzące w skład majątku Zbywcy inne niż wymienione powyżej, tj. komputery, tablet, ekspres do kawy, urządzenie wielofunkcyjne, oprogramowanie biurowe;
*   materiały reklamowe i promocyjne inne niż wymienione powyższej, tj. aplikacja dla platformy android oraz iOS, film promocyjny, film z procesu budowy, projekt graficzny broszury inwestycji, zdjęcia Budynku, kasetony świetlne na dźwig, etykiety na kaski, kaski, kamizelki, parasole, smycze z logo, notesy, długopisy.

Niemniej, na moment dokonania Transakcji Zbywca nie będzie już w posiadaniu ww. składników − zostaną one zbyte lub przeniesione w innej formie na podmiot powiązany ze Zbywcą, który będzie wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponieważ jak już wskazano intencją Zbywcy jest ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, Zbywca rozważa przeniesienie praw i obowiązków związanych z ww. rozliczeniem na inny podmiot.

III. Dodatkowe rozliczenie.

W ramach toczących się negocjacji strony Transakcji uzgodniły, że w ramach Przedmiotu Transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania, w zamian za wynagrodzenie płatne w momencie zawarcia Transakcji.

Strony ustaliły ponadto, że jeżeli przed dniem zawarcia Transakcji, Zbywca zasugeruje Nabywcy zawarcie umów najmu Przedmiotu Transakcji, których warunki zostaną zaakceptowane przez Nabywcę, to wówczas Strony w dobrej wierze podejmą negocjacje odnośnie podwyższenia ceny ustalonej za Przedmiot Transakcji.

W przypadku, gdy Nabywca nie wyrazi zgody na zawarcie z potencjalnymi najemcami sugerowanymi przez Zbywcę umów najmu, ale po dokonaniu Transakcji jednak zawrze umowy z tymi najemcami sugerowanymi przed Transakcją przez Zbywcę, to Zbywcy przysługiwać będzie z tego tytułu wynagrodzenie (prowizja) płatne przez Nabywcę. Dotyczy to również sytuacji, gdy umowy zostaną zawarte przez podmiot powiązany z Nabywcą.

Ponieważ jak już wskazano intencją Zbywcy jest ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, Zbywca rozważa przeniesienie praw i obowiązków związanych z ww. rozliczeniem na inny podmiot.

IV. Wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest w stanie przyporządkować do Przedmiotu Transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa (choć Spółka nie tworzy osobnego bilansu w tym zakresie). Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie one będą przedmiotem Transakcji).

Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji oraz na podstawie takiego wyodrębnienia, Spółka sporządza budżet kosztów i wydatków administracyjnych związanych z Nieruchomością, który podlega rocznemu rozliczeniu. Zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz oraz są wykorzystywane w celach analitycznych oraz ewentualnych rozliczeń z najemcami. Spółka nie sporządza osobnego rachunku wyników dla przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie Nieruchomości czy Przedmiotu Transakcji.

Ponadto, Zbywca pragnie również podkreślić, że działalność Spółki ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która została powołana w celu realizacji określonych zadań inwestycyjnych m.in. w zakresie wybudowania, wynajęcia i zbycia powierzchni biurowo-usługowych, co powoduje, iż przenoszony na Nabywcę majątek stanowi istotną część aktywów Zbywcy. Po uregulowaniu swoich zobowiązań wynikających z Transakcji Zbywca nie planuje kontynuowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest wykluczone, że Zbywca zostanie następnie zlikwidowany.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. Zbywca w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy serwisowe Zbywcy zostaną przejęte przez Nabywcę. Podobnie Nabywca − po Transakcji − w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

Składniki, które na moment Transakcji nie będą w posiadaniu Zbywcy, nie mają takiego związku z Przedmiotem Transakcji, który warunkowałby możliwość wykorzystania Przedmiotu Transakcji w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Nabywcę.

Składniki, które nie przechodzą w ramach Transakcji, są co do zasady związane z funkcjonowaniem samej Spółki i stanowią przede wszystkim nadbudowę korporacyjną samej Spółki. Składają się na nie przede wszystkim pewne elementy takie jak przykładowo: rachunek bankowy (ma być on wykorzystany do rozliczenia ceny Transakcji, niemniej rachunki bankowe związane z rozliczeniami najmu przechodzą na Nabywcę), zobowiązania z tytułu kredytu, zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne. Są one niezbędne dla zapewnienia normalnego funkcjonowania korporacyjnego (prawnego) Zbywcy prowadzącego działalność w formie spółki kapitałowej. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Zbywcę działalności, tj. najmem komercyjnym. Niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego na podobnych zasadach jak Zbywca przed Transakcją. Składniki majątku wyłączone z Przedmiotu Transakcji utracą w dniu Transakcji jakikolwiek związek z Przedmiotem Transakcji. Ich przeniesienie mogłoby nastąpić w przypadku, gdyby przedmiotem Transakcji były udziały Spółki.

Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie komercyjnym w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji. Jednak w celu podjęcia działalności Nabywca musi we własnym zakresie przygotować nadbudowę korporacyjną, w tym dokonywać rozliczeń podatkowych, pozyskać usługi finansowo-księgowe dla prowadzonej działalności, które zapewnią mu wywiązywanie się z wynikających z przepisów obowiązków księgowo-podatkowych.

Ponadto, fakt, że Nabywca może prowadzić działalność w zakresie najmu komercyjnego w oparciu o nabyte od Spółki składniki nie wyklucza tego, że Nabywca będzie po Transakcji nabywał dodatkowe składniki majątku, jeżeli uzna to za uzasadnione biznesowo dla lepszego rozwoju, czy też usprawnienia prowadzonej działalności.

Z uwagi na to, że proces inwestycyjny (budowa Nieruchomości) został sfinalizowany, to aktualnie dominującym obszarem działalności Spółki jest najem komercyjny i czerpanie korzyści z tego tytułu (pozostałe obszary mają poboczne znaczenie, np. zarządzanie posiadaną gotówką). Spółka nie prowadzi już obecnie działalności gospodarczej w zakresie realizacji inwestycji budowlanych i nie planuje prowadzenia takiej działalności.

Zbywane przez Spółkę składniki materialne i niematerialne pozwolą Nabywcy na kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego i czerpanie korzyści z tego tytułu przez Nabywcę.

Wyłączenie z Przedmiotu Transakcji elementów wskazanych na s. 6 wniosku nie wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Składniki te stanowią co do zasady elementy korporacyjne związane z działalnością samej Spółki.

Również brak elementów wskazanych na s. 7 wniosku nie wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki te na moment Transakcji nie będą już elementami majątku Zbywcy i tak jak wskazano wyżej, nie będą one potrzebne do prowadzania działalności w zakresie najmu komercyjnego posiadanego budynku biurowego.

Podnajem lokalu.

Podnajęty Lokal znajduje się w innej nieruchomości, więc prawo Zbywcy do czerpania korzyści i pożytków z podnajmu Lokalu nie będzie wpływać na zdolność funkcjonowania nabywanego przez Nabywcę zespołu składników oraz kontynuowania przez niego działalności w zakresie związanym z nabywaną Nieruchomością. Umowa podnajmu Lokalu jest pochodną procesu komercjalizacji, tj. Zbywca nabył do niej prawo w procesie zawierania umowy z obecnym najemcą, ale nie ma ona związku z działalnością najmu.

Infrastruktura techniczna.

Nabywca uzyska tytuł prawny zapewniający dostęp do infrastruktury technicznej. Infrastruktura ta zapewnia również dostęp do sąsiadującej działki, na której Spółka P. II prowadzi inwestycję budowalną. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nabywca oraz Spółka P. II przed dokonaniem Transakcji uzgodnią zasady współpracy dobrosąsiedzkiej, na podstawie których Nabywca uzyska dostęp do tej nieruchomości. W związku z tym brak przeniesienia prawa własności do działki, na której znajduje się infrastruktura techniczna, nie wpłynie na zdolność funkcjonowania Przedmiotu Transakcji i możliwość kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego przez Nabywcę. Na potrzeby prowadzonej działalności prawa do korzystania z tych elementów zostaną zapewnione w inny prawny sposób (nie poprzez przeniesienie tytułu własności), a to jest kluczowe w prowadzonej działalności.

Pozostałe elementy.

Na zdolność funkcjonowania zespołu składników w ramach Nabywcy oraz kontynuowania przez niego działalności w przedmiocie najmu komercyjnego nie będzie również wpływać fakt, że na moment Transakcji w posiadaniu Zbywcy nie będą pozostałe elementy wskazane na s. 7 wniosku. Nie determinują one bowiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. W szczególności materiały promocyjne i reklamowe związane były z procesem komercjalizacji, a aktualnie Nieruchomość została w pełni wynajęta i materiały te nie są potrzebne. Tak jak wskazano wcześniej, Zbywca prowadzić będzie swoją działalność do dnia Transakcji bez tych elementów; podobnie Nabywca po transakcji także nie będzie przejmować tych materiałów (nie są mu one potrzebne do prowadzenia działalności, tak jak nie będą potrzebne Zbywcy).

Przedmiot Transakcji stanowi całość zdolną do wykonywania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Opisane we wniosku składniki majątku Zbywcy, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji na Nabywcę, wiążą się z prowadzoną działalnością najmu komercyjnego, a nie zostaną objęte Transakcją w zasadzie wyłącznie składniki stanowiące nadbudowę korporacyjną Zbywcy. Zatem składniki stanowiące Przedmiot Transakcji są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ten sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności w tym zakresie przez Nabywcę.

Z uwagi na to, że proces inwestycyjny został sfinalizowany, to aktualnie dominującym obszarem działalności Spółki jest najem komercyjny i czerpanie korzyści z tego tytułu. Spółka nie prowadzi w szczególności działalności gospodarczej w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych. Jak wskazała we wniosku, budowa Nieruchomości została zakończona w 2016 r., również w tym roku Budynek został oddany do użytkowania.

Nabywca po Transakcji zamierza kontynuować aktualną działalność Zbywcy w zakresie najmu komercyjnego.

W przedsiębiorstwie Zbywcy nie ma zatrudnionych żadnych pracowników i na moment Transakcji również nie będzie zatrudnionych żadnych pracowników. Nie dojdzie zatem do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Składniki materialne i niematerialne stanowiące Przedmiot Transakcji nie są wewnętrznie wyodrębnione organizacyjnie od pozostałej działalności czy składników majątkowych Zbywcy w żaden sformalizowany sposób. Wszystkie zbywane składniki są ze sobą powiązane i pod względem organizacyjnym pozwalają na kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy polegającej na najmie komercyjnym.

Składniki materialne i niematerialne stanowiące Przedmiot Transakcji nie są funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy inaczej niż poprzez fakt, że służą one w całości funkcji (działalności gospodarczej) komercyjnego wynajmu nieruchomości biurowej. W tym kontekście składniki te umożliwiają kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy polegającej na najmie komercyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników, materialnych i niematerialnych?

**Zdaniem Zainteresowanych,** zbycie Przedmiotu Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego Przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej transakcji posiadają status podatnika od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Zainteresowanych, transakcja zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz Przedmiotem planowanej Transakcji będą rzeczy i prawa majątkowe znajdujące się i wykonywane na terytorium Polski, zbycie Przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy. Przy czym bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę, iż przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego Przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − stawka podatku wynosi 2%,
2.  innych praw majątkowych − stawka podatku wynosi 1%.

Natomiast w myśl z art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem w sytuacji, gdy strony Transakcji wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego Przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Zainteresowani powołali się na trzy interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.216.2017.1.SR w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„(…) przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W związku z tym, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży, będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta stosownie do przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik – art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży − jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.

Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy. Wartość ta winna być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej przedmiotu umowy) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Podkreślić jednakże należy, na co słusznie uwagę zwrócili Zainteresowani, że ustawodawca objął opodatkowaniem zmiany umów. Taka zmiana powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli wiąże się ze zmianą podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa powinny wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży wartość poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, do których mają zastosowanie różne stawki, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, że w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile istotnie poszczególne składniki będą wyodrębnione. W przeciwnym razie należy zastosować stawkę najwyższą od łącznej wartości tych składników. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, będzie stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.