Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.10.2017.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Czy do kary umownej za opóźnienie wykonania umowy ma zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i czy tym samym kara jest potrącalna w dacie jej poniesienia i w przypadku, gdy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy to stanowi ona koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości każdego roku, którego dotyczy?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ‒ przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017r.) uzupełnionym w dniu 10 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017r.) na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.10.2017.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej ‒ **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa hiszpańskiego, posiadającym siedzibę oraz miejsce zasadniczej działalności na terytorium Hiszpanii. W związku ze zleceniami realizowanymi na terytorium Polski Wnioskodawca utworzył na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium Polski, w zakresie, w jakim można je przypisać zagranicznemu zakładowi Wnioskodawcy w Polsce.

Wnioskodawca zawarł w marcu oraz kwietniu 2014 r. umowy konsorcjum z innymi podmiotami ‒ tj. z spółką prawa polskiego „R.” sp. z o.o. (lider konsorcjum) oraz spółką prawa hiszpańskiego „C.” SA. Umowy powyższe są tożsame co do przedmiotu umowy, uczestników konsorcjum, osoby zamawiającego, sposobu wewnętrznych rozliczeń wewnątrz konsorcjum, sposobu fakturowania i zakresu odpowiedzialności uczestników konsorcjum.

W oparciu o ww. umowy konsorcjum uczestnicy konsorcjum wspólnie realizują usługę na rzecz zamawiającego, spółki prawa polskiego („Zamawiający”) polegającą na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych na węzłach kolejowych w lokalizacji określonej w odpowiedniej umowie z Zamawiającym. W odniesieniu do udziału uczestników konsorcjum we wszelkich aktywach prawach, udziałach, zobowiązaniach a także zyskach i stratach, Spółka posiada 50% udziałów.

Z uwagi na niezawinione przez konsorcjum opóźnienie w wykonaniu części usługi Zamawiający (realizując postanowienia umowy) notą obciążeniową nałożył na konsorcjum karę umowną, za wydłużenie realizacji umowy. Kara ta, zgodnie z zapisami umownymi wynosi 0,05% ceny za każdy dzień opóźnienia.

Nałożona kara umowna odnosi się do okresu X dni całkowitego opóźnienia, przy czym Y dni opóźnienia dotyczyło listopada i grudnia 2015 roku, a X-Y dni opóźnienia dotyczyło 2016 roku. Kwestionując m.in. zasadność nałożenia i wysokość wspomnianej powyżej kary umownej, konsorcjum (w tym Wnioskodawca) przystąpiło do sporu sądowego z Zamawiającym, przy czym Wnioskodawca występuje w powyższym sporze po stronie powodowej. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku spór nie został jeszcze zakończony prawomocnym wyrokiem sądowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kary umownej za opóźnienie wykonania umowy ma zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i czy tym samym kara jest potrącalna w dacie jej poniesienia i w przypadku, gdy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy to stanowi ona koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości każdego roku, którego dotyczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kary umownej za opóźnienie wykonania umowy ma zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i tym samym kara jest potrącalna w dacie jej poniesienia i w przypadku, gdy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, stanowi ona koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości każdego roku, którego dotyczy.

Uzasadnienie stanowiska:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4a - 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. tzw. koszty pośrednie). Podział ten ma wpływ na moment rozpoznania danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d (zdanie drugie). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu do kwalifikacji kar umownych na gruncie powyższego podziału, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmują jednolicie, że kara umowna (w przypadkach, w których kara stanowi w ogóle koszt uzyskania przychodów), co do zasady stanowi koszt pośrednio związany z przychodami.

Do momentu rozpoznawania kosztów pośrednich, jako kosztów uzyskania przychodów odnosi się wspomniany już art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Powyższy przepis jest rozumiany przez doktrynę i interpretowany w szeregach interpretacji i wyroków sądowych, jako nakazujący podatnikowi potrącanie kosztów dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, przy czym definicja dnia poniesienia jest zawarta w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

Równocześnie, zgodnie z drugą częścią art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty pośrednie należy oceniać pod kątem możliwości powiązania tych kosztów z danym okresem. W przypadku możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich do danego okresu, dany koszt powinno się rozliczać dla celów podatkowych w tym okresie. Natomiast w sytuacji, gdy dany okres przekracza rok podatkowy, podatnik ma obowiązek podzielić koszt pośredni według kryterium odpowiadającego rzeczywistemu związkowi części kosztu z danym rokiem, a w przypadku braku takiej możliwości, proporcjonalnie do długości okresu, którego koszt pośredni dotyczy.

W doktrynie wskazuje się, że kluczowa dla konieczności zastosowania powiązania kosztu z danym okresem jest identyfikacja i możliwość jasnego wskazania okresu, którego dany koszt dotyczy np. okres najmu powierzchni magazynowej, okres emitowania reklamy, okres prenumeraty czasopism czy też programów komputerowych (por. Dmoch).

W przypadku braku natomiast możliwości ustalenia okresu, z którym są związane koszty pośrednie, koszty te są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d (zdanie 1), jako koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Przykładem kosztów pośrednich, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, gdyż nie jest możliwe rozliczenie ich w czasie z uwagi na brak możliwości ustalenia okresu, którego dotyczą, są (co do zasady) koszty funkcjonowania danej jednostki (koszty ogólnoadministracyjne).

W przypadku kary umownej za opóźnienie w wykonaniu usługi (w przeciwieństwie do innego rodzaju kar), istnieje ściśle określony okres, którego kara (koszt) dotyczy. Ten ścisły związek wynika ze sposobu kalkulowania omawianej kary i jej prawnego charakteru. Co więcej, wydłużanie opóźnienia o każdy dzień wpływa na wysokość kary (zależność wprost proporcjonalna liniowo). Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem trudno znaleźć przykład klarowniejszej możliwości przypisania kosztu pośredniego do danego okresu.

W przedstawionym stanie faktycznym kara umowna jest obliczana, jako 0,05% ceny za każdy dzień zwłoki i formalnie dotyczy takiego okresu (kara obejmowała X dni, z czego Y dni przypadło na rok 2015, a X-Y dni na rok 2016). Tym samym Wnioskodawca ma możliwość przypisania kosztu pośredniego do każdego roku, którego ten koszt dotyczy (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ‒ zdanie drugie). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest ujęcie części kary umownej (w proporcji, Y/X) jako kosztu uzyskania przychodów roku 2015 i pozostałej części (w proporcji, X-Y/X) jako kosztu uzyskania przychodów roku 2016.

Wnioskodawca zaznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym koszt z tytułu kary umownej rzeczywiście uszczuplił majątek podatnika. Zleceniodawca zatrzymał wypłatę części wynagrodzenia Wnioskodawcy odpowiadającą wysokości kary umownej i tym samym majątek Wnioskodawcy został pomniejszony. W tym kontekście Wnioskodawca rzeczywiście poniósł karę umowną w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym, co uprawnia go do ujęcia kosztu jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o CIT.

Podsumowując, zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie, Wnioskodawca powinien rozpoznać karę umowną, jako koszt podatkowy w części w roku 2015 i w części w roku 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, iż niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do oceny stanowiska Spółki w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów z tytułu kary umownej, nie zaś do samej możliwości uznania tej kary za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem złożony wniosek nie obejmuje tego zagadnienia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.