Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-12
Teza: w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych oraz możliwości uznania ww. wydatków za tzw. koszty bezpośrednie
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości i sposobu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych  **jest prawidłowe**,
*   możliwości uznania ww. wydatków za tzw. koszty bezpośrednie  **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych oraz możliwości uznania ww. wydatków za tzw. koszty bezpośrednie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna – Wnioskodawca (zwana dalej „Spółką”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i świadczy usługi outsourcingu finansowo-księgowego. Spółka w 20l9 r. rozpoczęła proces zmiany systemu finansowo-księgowego i w tym celu nabyła od Dostawcy subskrypcję oprogramowania X na okres 5 lat (z wariantem automatycznego odnowienia) z datą rozliczenia na koniec każdego roku. Spółka będzie korzystała z ww. oprogramowania w ramach modelu Software-as-a-service (SaaS), tj.: oprogramowania w formie usługi (zwanego dalej „Subskrypcją” lub „Usługą”). Korzystanie z Subskrypcji odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Dostawcę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania w tzw. chmurze obliczeniowej.

Dostawcą Subskrypcji jest podmiot niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami umowy na ww. Usługi, Dostawca zachowuje wszystkie prawa własności i prawa własności intelektualnej do Usług, ich utworów pochodnych oraz do produktów powstałych lub dostarczonych przez lub w imieniu Dostawcy.

Jednocześnie, Spółka nie może powodować ani zezwalać innym na: modyfikowanie, tworzenie utworów pochodnych, dezasemblację, dekompilację, odtwarzanie kodu źródłowego, powielanie, wznawianie, pobieranie lub kopiowanie jakiejkolwiek części Usług (w tym struktur danych lub podobnych materiałów utworzonych przez programy), dostęp do Usług lub korzystanie z nich w celu tworzenia lub wspierania produktów lub usług konkurencyjnych w stosunku do Dostawcy oraz licencjonowanie, sprzedaż, transfer, cesję, dystrybucję, outsourcing, zezwalanie na podział czasu lub korzystanie z usług biurowych, lub w inny sposób wykorzystywanie komercyjne lub udostępnianie Usługi jakiejkolwiek stronie trzeciej. Podczas okresu świadczenia usług, umowa z Dostawcą przewiduje możliwość nadania Klientom Spółki statusu Użytkownika, możliwość taka podyktowana jest koniecznością udzielenia dostępu do niektórych funkcjonalności bezpośrednio Klientom (np.: system do rozliczeń wydatków pracowniczych, czy na potrzeby niektórych procesów u Klientów np.: controllingowych).

Subskrypcja będzie wykorzystywana w bieżącej działalności gospodarczej Spółki, tj. w związku ze świadczeniem usług rachunkowo-księgowych na rzecz Klientów.

Poza zakupem usług w ramach Subskrypcji, po stronie Spółki spoczywać będzie wdrożenie całego Systemu, które niesie ze sobą konieczność dostosowania jego funkcjonalności do indywidualnych potrzeb Klienta (w szczególności specyfiki jego rozliczeń). Usługi wdrożenia mają przede wszystkim na celu przebudowanie procesów wewnętrznych w Spółce, co powinno pozwolić na wykorzystanie pełnych możliwości Subskrypcji.

Na koszty wdrożenia składają się:

*   koszty wdrożenia w oparciu o usługi wyspecjalizowanego podmiotu niebędącego Dostawcą Subskrypcji (w tym: analiza przedwdrożeniowa i zamodelowanie procesów w nowym Systemie, konfiguracja, usługi szkoleniowe czy tzw.: modyfikacje Systemu) oraz
*   koszty własne Spółki (głównie koszty pracy osób zaangażowanych w projekt).

W związku z powyższym Spółka postanowiła, że będzie rozliczać nakłady poniesione na wdrożenie Subskrypcji oraz na samą Subskrypcję:

*   w ramach świadczonych usług rachunkowo-księgowych (jako element jej kalkulacji) lub
*   na podstawie umowy o podziale kosztów w ramach usługi udostępniania oprogramowania użytkowego (w zależności od podjętej decyzji biznesowej i wzajemnych ustaleń z Klientami, którymi są spółki z Grupy).

Niezależnie od modelu rozliczeń wartość należności od Klienta zostanie określona w oparciu o klucz podziału kosztów (powiększonych o marżę) oparty na ilości planowanych wolumenów transakcji realizowanych na rzecz danego Klienta (czyli w zależności od ilości przetworzonych danych i obciążenia infrastruktury) i stopniu zaangażowania Spółki w proces wdrażania Systemu (zintegrowania/przebudowy modelu dla potrzeb danego Klienta) z opcją korekty na koniec roku.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że koszty opłat subskrypcyjnych nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji Spółce przez co nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty zakupionej Subskrypcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usługi rachunkowo-księgowej (PKWiU 2015: 69.20.2)?
2.  Czy koszty wdrożenia Subskrypcji będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP czyli koszty bezpośrednio związane z usługami rachunkowo-księgowymi świadczonymi przez Spółkę?
3.  Czy koszty zakupionej Subskrypcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usługi udostępniania oprogramowania użytkowego przez Spółkę (PKWiU 2015: 63.11.13.0)?
4.  Czy koszty wdrożenia Subskrypcji będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP czyli koszty bezpośrednio związane z udostępnianiem oprogramowania użytkowego przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W ocenie Spółki koszty zakupionej Subskrypcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o PDOP, czyli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z usługi rachunkowo-księgowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Klientów. Jednocześnie Spółka zauważa, że w modelu usługowym udostępnienia oprogramowania, opłaty subskrypcyjne nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji, tj. art. 16b ustawy o PDOP. Wydatki te winny być kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 2

Koszty wdrożenia Subskrypcji będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o PDOP czyli koszty bezpośrednie, związane z przychodami z usługi rachunkowo-księgowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Klientów.

Ad. 3

W ocenie Spółki koszty zakupionej Subskrypcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o PDOP, czyli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z udostępniania oprogramowania użytkowego Klientom. Jednocześnie Spółka zauważa, że w modelu usługowym udostępnienia oprogramowania, opłaty subskrypcyjne nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji, tj.: art. 16b ustawy o PDOP. Wydatki te winny być kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 4

Koszty wdrożenia Subskrypcji będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o PDOP czyli koszty bezpośrednio związane z udostępnianiem oprogramowania użytkowego przez Spółkę na rzecz Klientów.

Uzasadnienie do stanowiska 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu prawidłowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodów niezbędne jest także określenie, czy dany koszt podatkowy jest:

*   bezpośrednio związany z przychodami - tj. jego poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) lub
*   pośrednio związanych z przychodami - tj. którego nie można przypisać do określonych przychodów, ale który jest racjonalnie uzasadniony i spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym na gruncie przepisów podatkowych katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty. Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są wyłącznie prawa majątkowe sprecyzowane w art. 16b ustawy o PDOP, do których należą m.in. autorskie prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP) oraz licencje (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP).

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji licencji i praw autorskich, dlatego kwalifikację do wartości niematerialnych i prawnych kosztów opłat subskrypcyjnych należy rozpatrzyć w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „ustawy o PAiPP”). Regulacje zawarte w tej ustawie przewidują możliwości korzystania z oprogramowania bez nabycia praw autorskich czy licencji. Jak wskazuje art. 75 ust. 1 ustawy o PAiPP, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym np. do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie. Przepis ten daje więc możliwość wykorzystania oprogramowania bez przenoszenia praw autorskich i bez zawarcia umowy licencyjnej. Zgodnie z przytoczoną ustawą przeniesienie własności egzemplarza utworu jak również prawa do jego korzystania nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu w tym prawa do rozpowszechniania, użyczenia, najmu programu komputerowego lub jego kopii.

W przypadku Subskrypcji (jako modelu oprogramowania w formie usługi) użytkownik jedynie korzysta z oprogramowania zainstalowanego na serwerach Dostawcy, nie dokonując jego zwielokrotnienia na dysku twardym własnego komputera. W procesie korzystania z oprogramowania w takim modelu może co najwyżej dochodzić do wyświetlania efektów prac programu komputerowego na komputerze Użytkownika, co jednakże samo w sobie nie stanowi ingerencji w sferę autorskich praw majątkowych do głównego oprogramowania będącego przedmiotem umowy. Dlatego też w literaturze przedmiotu wskazuje się, że umowa o korzystanie z oprogramowania w opisanym modelu nie wymaga uzyskania licencji (PP 2016/8/15-2, Modrzejewski Michał, Podatkowe aspekty korzystania z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (Software as a Service, K. Żok, Kwalifikacja umowy\`(...)\`, s. 27; a także M. Darowska, Licencja czy usługa, „Computerworld (on-line)” z 23.02.2010; nr 356123, http://www.computerworld.pl/news/356123/Licencja.czy.usluga.html.).

Co za tym idzie, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz opisany stan faktyczny koszty opłat subskrypcyjnych nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji Spółce przez co nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Spółki do rozliczenia kosztów Usług poniesionych przez Spółkę nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W opisanym zdarzeniu Spółka nie ponosi bowiem wydatków, które pozostawałyby w związku z nabyciem jakiejś konkretnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji dla celów podatkowych. Spółka ponosi koszty usługi udostępniania, a nie koszty pozostające w związku z nabyciem licencji/praw autorskich. Pomimo, iż Spółka uzyska uprawnienia do korzystania z oprogramowania, to jednak nie będzie posiadać do niego żadnych praw własności, bądź licencji (Umowa zawarta z Dostawcą nie przewiduje przeniesienia lub udzielenia takich praw). Co za tym idzie, opłaty subskrypcyjne ponoszone przez Spółkę stanowią wydatki, które należy kwalifikować do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w poniższych sprawach:

*   Pismo z dnia 23 listopada 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.374.2018.1. EN: (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie opłaty subskrypcyjne za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania - zważywszy, że zakres praw Spółki ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
*   Pismo z dnia 19 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-
*   1.4010.306.2019.1. NL: (\`(...)\`). W rozważanej sytuacji mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będzie ponosił koszty korzystania z Oprogramowania udostępnianego w modelu „Software as a Service”, a nie koszty pozostające w związku z nabyciem licencji podlegającej amortyzacji. Jakkolwiek bowiem Wnioskodawca uzyska uprawnienia do korzystania z Oprogramowania, nie będzie posiadać do niego żadnych praw własności (Umowy zawarte z Dostawcą nie przewidują przeniesienia takich praw). Model „Software as a Service”, w ramach którego spółki z Grupy będą korzystały z Oprogramowania, sprowadza się do zapewnienia klientowi możliwości dostępu do aplikacji zainstalowanych na serwerach usługodawcy za pośrednictwem sieci teleinformatycznych w zamian za wynagrodzenie uiszczane okresowo. W artykułach dotyczących technologii informatycznych powszechnie przeciwstawia się ten model, mający polegać na „wypożyczeniu”, „użyczeniu” czy „najmie” oprogramowania, modelowi opartemu na licencjonowaniu oprogramowania (np. „Cloud Computing - co to takiego?”, źródło: https://www.komputerswiat.pl/cloud-computing-co-to-takiego/ekq4vlo; „Czas na zmianę przyzwyczajeń - nowe sposoby licencjonowania oprogramowania”, źródło: https://automatykab2b.pl/gospodarka/45542-czas-na-zmiane-przyzwyczajen-nowe-sposoby-licencjonowania-oprogramowania).
*   Pismo z dnia 25 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 111-KDIB1-2.4010.121.2018.2. DP: (\`(...)\`) zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, co nie powoduje jednak, że przestały one stanowić dobra niematerialne. Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
*   Pismo z dnia 31 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2- 2.4010.113.2017.1.S :(\`(...)\`) Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki na zakup licencji i jej przystosowanie do użytkowania powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki wydatki tytułem opłat za Subskrypcję będą stanowiły koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4 (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c) ustawy o PDOP, czyli koszty bezpośrednio związane z przychodami. W opisanym przypadku poniesienie opłat subskrypcyjnych przekładać się będzie wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, tj.: przychodów Spółki z tytułu usługi rachunkowo-księgowej, której elementem kalkulacji będą koszty związane z nabyciem Usługi Subskrypcji.

Uzasadnienie do stanowiska 2.

Koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z wdrożeniem Subskrypcji powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji usług rachunkowo- księgowych świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie powyższego, dane wydatki możemy zaliczać do kosztów uzyskania o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wdrożeniem Subskrypcji na oprogramowanie finansowo-księgowe, bez którego takie usługi nie mogłyby być wykonywane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy.

Należy zauważyć, że za koszt bezpośredni uznaje się wydatek, jeżeli pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Niezależnie od klasyfikacji danego wydatku do danej grupy kosztów, dla jego rozliczenia istotny jest również moment potrącenia kosztu. Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ww. ustawy określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W opinii Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty wdrożenia wypełniają definicję kosztów bezpośrednich, gdyż nie dotyczą całokształtu działalności jednostki i jest możliwe przypisanie ich do określonych przychodów. Wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji usług rachunkowo-księgowych, których te wydatki dotyczą. Wydatki ponoszone ściśle w związku z konkretnym projektem, w tym przypadku wdrożeniem Subskrypcji na oprogramowanie finansowo-księgowe, które nie zostałyby poniesione, gdyby dana usługa nie była świadczona, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem koszty wdrożeń projektów w tym, wdrożenia oprogramowania, na które składają się np.: koszty pracowników, koszty związane z dostosowaniem systemu, jego funkcjonalności/modułów, powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (np.: Pismo z dnia 26 lutego 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr.: 0111-KDIB1-3.4010.34.2018.l.MBD). Podobne stanowisko odnaleźć można również w piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r. Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB1/2/423-1234/14/MO:

(\`(...)\`) Również odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy u.p.d.o.p. zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`). Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. z tytułu umów cywilnoprawnych) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jeżeli są wypłacone.

Z kolei zgodnie z cytowanym powyżej z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko składki opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Cytowane powyżej przepisy stanowią jedynie, że wydatki z tytułu zawartych m.in. umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone (opłacone). Jednakże nie znaczy to, że w momencie ich zapłaty stanowią one podatkowy koszt uzyskania przychodów, bez względu na rodzaj ich powiązania z przychodami.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami ZUS, Wnioskodawca powinien bowiem rozpoznać rodzaj powiązania tych wydatków z przychodami. W przypadku gdy będą to wydatki bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania na zlecenie klientów, na których przenoszone są też prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania wg własnego pomysłu, do którego prawa autorskie majątkowe posiada spółka, w celu dalszej sprzedaży licencji na jego używanie), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie warto zauważyć, że wydatki ponoszone ściśle w związku z konkretnym projektem, które nie zostałyby poniesione, gdyby dana usługa nie była świadczona, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegającymi rozpoznaniu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Sytuacja taka dotyczyć może np.: kontraktów długoterminowych czy usług wdrożenia oprogramowania np.: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r. 0111-KDIB1-2.4010.101.2019.1.PH, czy pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.55.2017.1.AZ.

Uzasadnienie do stanowiska 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu prawidłowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodów niezbędne jest także określenie, czy dany koszt podatkowy jest:

*   bezpośrednio związany z przychodami - tj. jego poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) lub
*   pośrednio związanych z przychodami - tj. którego nie można przypisać do określonych przychodów, ale który jest racjonalnie uzasadniony i spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym na gruncie przepisów podatkowych katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty. Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są wyłącznie prawa majątkowe sprecyzowane w art. 16b ustawy o PDOP, do których należą m.in. autorskie prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP) oraz licencje (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP).

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji licencji i praw autorskich, dlatego kwalifikację do wartości niematerialnych i prawnych kosztów opłat subskrypcyjnych należy rozpatrzyć w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej ustawy o PAiPP). Regulacje zawarte w tej ustawie przewidują możliwości korzystania z oprogramowania bez nabycia praw autorskich czy licencji. Jak wskazuje art. 75 ust. 1 ustawy o PAiPP, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym np.: do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie.

Przepis ten daje więc możliwość wykorzystania oprogramowania bez przenoszenia praw autorskich i bez zawarcia umowy licencyjnej. Zgodnie z przytoczoną ustawą przeniesienie własności egzemplarza utworu jak również prawa do jego korzystania nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu w tym prawa do rozpowszechniania, użyczenia, najmu programu komputerowego lub jego kopii.

W przypadku Subskrypcji (jako modelu oprogramowania w formie usługi) użytkownik jedynie korzysta z oprogramowania zainstalowanego na serwerach Dostawcy, nie dokonując jego zwielokrotnienia na dysku twardym własnego komputera. W procesie korzystania z oprogramowania w takim modelu może co najwyżej dochodzić do wyświetlania efektów prac programu komputerowego na komputerze Użytkownika, co jednakże samo w sobie nie stanowi ingerencji w sferę autorskich praw majątkowych do głównego oprogramowania będącego przedmiotem umowy. Dlatego też w literaturze przedmiotu wskazuje się, że umowa o korzystanie z oprogramowania w opisanym modelu nie wymaga uzyskania licencji (PP 2016/8/15-2, Modrzejewski Michał, Podatkowe aspekty korzystania z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (Software as a Service, K. Żok, Kwalifikacja umowy\`(...)\`, s. 27; a także M. Darowska, Licencja czy usługa, „Computerworld (on-line)” z 23.02.2010; nr 356123, http://www.computerworld.pl/news/356123/Licencja.czy.usluga.html.).

Co za tym idzie, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz opisany stan faktyczny koszty opłat subskrypcyjnych nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji Spółce przez co nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. l6b ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Spółki do rozliczenia kosztów Usług poniesionych przez Spółkę nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W opisanym zdarzeniu Spółka nie ponosi bowiem wydatków, które pozostawałyby w związku z nabyciem jakiejś konkretnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji dla celów podatkowych. Spółka ponosi koszty usługi udostępniania, a nie koszty pozostające w związku z nabyciem licencji/praw autorskich. Pomimo, iż Spółka uzyska uprawnienia do korzystania z oprogramowania, to jednak nie będzie posiadać do niego żadnych praw własności, bądź licencji (Umowa zawarta z Dostawcą nie przewiduje przeniesienia lub udzielenia takich praw). Co za tym idzie, opłaty subskrypcyjne ponoszone przez Spółkę stanowią wydatki, które należy kwalifikować do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w poniższych sprawach:

*   Pismo z dnia 23 listopada 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.374.2018.1. EN: (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie opłaty subskrypcyjne za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania - zważywszy, że zakres praw Spółki ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
*   Pismo z dnia 19 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.306.2019.1.NL: (\`(...)\`) W rozważanej sytuacji mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będzie ponosił koszty korzystania z Oprogramowania udostępnianego w modelu „Software as a Service”, a nie koszty pozostające w związku z nabyciem licencji podlegającej amortyzacji. Jakkolwiek bowiem Wnioskodawca uzyska uprawnienia do korzystania z Oprogramowania, nie będzie posiadać do niego żadnych praw własności (Umowy zawarte z Dostawcą nie przewidują przeniesienia takich praw). Model „Software as a Service”, w ramach którego spółki z Grupy będą korzystały z Oprogramowania, sprowadza się do zapewnienia klientowi możliwości dostępu do aplikacji zainstalowanych na serwerach usługodawcy za pośrednictwem sieci teleinformatycznych w zamian za wynagrodzenie uiszczane okresowo. W artykułach dotyczących technologii informatycznych powszechnie przeciwstawia się ten model, mający polegać na „wypożyczeniu”, „użyczeniu” czy „najmie” oprogramowania, modelowi opartemu na licencjonowaniu oprogramowania (np. „Cloud Computing - co to takiego?”, źródło: https://www.komputerswiat.pl/cloud-computing-co-to-takiego/ekq4vlo; „Czas na zmianę przyzwyczajeń - nowe sposoby licencjonowania oprogramowania”, źródło: https://automatykab2b.pl/gospodarka/45542-czas-na-zmiane-przyzwyczajen-nowe-sposoby-licencjonowania-oprogramowania).
*   Pismo z dnia 25 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 111-KDIB1-2.4010.121.2018.2.DP: (\`(...)\`) zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, co nie powoduje jednak, że przestały one stanowić dobra niematerialne. Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
*   Pismo z dnia 31 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2- 2.4010.113.2017.1.S: (..) Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki na zakup licencji i jej przystosowanie do użytkowania powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki wydatki tytułem opłat za Subskrypcję będą stanowiły koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4 (z zastrzeżeniem art. 15 ust.4b i 4c) ustawy o PDOP, czyli koszty bezpośrednio związane z przychodami. W opisanym przypadku poniesienie opłat subskrypcyjnych przekładać się będzie wprost na uzyskanie konkretnych przychodów tj.: przychodów Spółki z tytułu usługi udostępniania oprogramowania użytkowego będącej osobnym tytułem wynagrodzenia od Klientów.

Uzasadnienie do stanowiska 4.

Koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z wdrożeniem Subskrypcji powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu udostępniania oprogramowania użytkowego Klientom przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie powyższego, dane wydatki możemy zaliczać do kosztów uzyskania o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wdrożeniem Subskrypcji na oprogramowanie finansowo-księgowe, bez którego takie usługi nie mogłyby być wykonywane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy.

Należy zauważyć, że za koszt bezpośredni uznaje się wydatek, jeżeli pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Niezależnie od klasyfikacji danego wydatku do danej grupy kosztów, dla jego rozliczenia istotny jest również moment potrącenia kosztu. Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ww. ustawy określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W opinii Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty wdrożenia wypełniają definicję kosztów bezpośrednich, gdyż nie dotyczą całokształtu działalności jednostki i jest możliwe przypisanie ich do określonych przychodów. Wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu usługi udostępniania oprogramowania użytkowego, którego te wydatki dotyczą. Wydatki ponoszone ściśle w związku z konkretnym projektem, w tym przypadku wdrożeniem Subskrypcji na oprogramowania finansowo-księgowe, które nie zostałyby poniesione, gdyby dana usługa nie była świadczona, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem koszty wdrożeń projektów w tym, wdrożenia oprogramowania, na które składają się np.: koszty pracowników, koszty związane z dostosowaniem systemu, jego funkcjonalności/modułów, powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (np.: Pismo z 26 lutego 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr.: 0111-KDIB1-3.4010.34.2018.1.MBD).

Podobne stanowisko odnaleźć można również w piśmie z 7 stycznia 2015 r. Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1234/14/MO:

(\`(...)\`) Również odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy u.p.d.o.p. zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`). Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. z tytułu umów cywilnoprawnych) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jeżeli są wypłacone.

Z kolei zgodnie z cytowanym powyżej z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko składki opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Cytowane powyżej przepisy stanowią jedynie, że wydatki z tytułu zawartych m.in. umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone (opłacone) Jednakże nie znaczy to, że w momencie ich zapłaty stanowią one podatkowy koszt uzyskania przychodów, bez względu na rodzaj ich powiązania z przychodami.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami ZUS, Wnioskodawca powinien bowiem rozpoznać rodzaj powiązania tych wydatków z przychodami. W przypadku gdy będą to wydatki bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania na zlecenie klientów, na których przenoszone są też prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania wg własnego pomysłu, do którego prawa autorskie majątkowe posiada spółka, w celu dalszej sprzedaży licencji na jego używanie), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie warto zauważyć, że wydatki ponoszone ściśle w związku z konkretnym projektem, które nie zostałyby poniesione, gdyby dana usługa nie była świadczona, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegającymi rozpoznaniu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Sytuacja taka dotyczyć może np.: kontraktów długoterminowych czy usług wdrożenia oprogramowania np.: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r. 0111-KDIB1-2.4010.101.2019.1.PH, czy pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.55.2017.1.AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest najczęściej jedna z umów następującego rodzaju:

*   umowa zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych;
*   umowa o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   umowa o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. Korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy;
*   umowa której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła od Dostawcy subskrypcję oprogramowania na okres 5 lat (z wariantem automatycznego odnowienia) z datą rozliczenia na koniec każdego roku. Spółka będzie korzystała z ww. oprogramowania w ramach modelu Software-as-a-service (SaaS), tj. oprogramowania w formie usługi zwanego dalej „Subskrypcją” lub „Usługą”. Korzystanie z Subskrypcji odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Dostawcę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania w tzw. chmurze obliczeniowej. Dostawcą Subskrypcji jest podmiot niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Dostawca zachowuje wszystkie prawa własności i prawa własności intelektualnej do Usług, ich utworów pochodnych oraz do produktów powstałych lub dostarczonych przez lub w imieniu Dostawcy. Spółka nie może powodować ani zezwalać innym na: modyfikowanie, tworzenie utworów pochodnych, dezasemblację, dekompilację, odtwarzanie kodu źródłowego, powielanie, wznawianie, pobieranie lub kopiowanie jakiejkolwiek części Usług (w tym struktur danych lub podobnych materiałów utworzonych przez programy), dostęp do Usług lub korzystanie z nich w celu tworzenia lub wspierania produktów lub usług konkurencyjnych w stosunku do Dostawcy oraz licencjonowanie, sprzedaż, transfer, cesję, dystrybucję, outsourcing, zezwalanie na podział czasu lub korzystanie z usług biurowych, lub w inny sposób wykorzystywanie komercyjne lub udostępnianie Usługi jakiejkolwiek stronie trzeciej. Podczas okresu świadczenia usług, umowa z Dostawcą przewiduje możliwość nadania Klientom Spółki statusu Użytkownika, możliwość taka podyktowana jest koniecznością udzielenia dostępu do niektórych funkcjonalności bezpośrednio Klientom. Subskrypcja będzie wykorzystywana w bieżącej działalności gospodarczej Spółki, tj. w związku ze świadczeniem usług rachunkowo-księgowych na rzecz Klientów. Poza zakupem usług w ramach Subskrypcji, po stronie Spółki spoczywać będzie wdrożenie Systemu.

Na koszty wdrożenia składają się:

*   koszty wdrożenia w oparciu o usługi wyspecjalizowanego podmiotu niebędącego Dostawcą Subskrypcji (w tym: analiza przedwdrożeniowa i zamodelowanie procesów w nowym Systemie, konfiguracja, usługi szkoleniowe czy tzw.: modyfikacje Systemu) oraz
*   koszty własne Spółki (głównie koszty pracy osób zaangażowanych w projekt).

W związku z powyższym Spółka będzie rozliczać nakłady poniesione na wdrożenie Subskrypcji oraz na samą Subskrypcję:

*   w ramach świadczonych usług rachunkowo-księgowych (jako element jej kalkulacji) lub
*   na podstawie umowy o podziale kosztów w ramach usługi udostępniania oprogramowania użytkowego (w zależności od podjętej decyzji biznesowej i wzajemnych ustaleń z Klientami, którymi są spółki z Grupy).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zakupu Subskrypcji na dostęp do oprogramowania oraz kosztami wdrożenia Subskrypcji oraz związane z powyższymi - usługi polegające na udostępnianiu przez Spółkę oprogramowania użytkowego Klientom, tj. spółkom z Grupy. W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, pomimo, że Spółka uzyska uprawnienia do korzystania z oprogramowania, to jednak nie będzie posiadać do niego żadnych praw własności, bądź licencji, bowiem zgodnie z postanowieniami umowy Dostawca zachowuje wszystkie prawa własności i prawa własności intelektualnej do Usług, ich utworów pochodnych oraz do produktów powstałych lub dostarczonych przez lub w imieniu Dostawcy. Ponadto, co wynika również z wniosku umowa z Dostawcą przewiduje nadanie Klientom Spółki statusu Użytkownika. Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie wydatki na zakup Subskrypcji oraz koszty wdrożenia Subskrypcji i związane z tym koszty usług udostępniania oprogramowania użytkowego Klientom – zważywszy, że zakres praw Spółki ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii uznania za bezpośredni lub pośredni koszt podatkowy opłat z tytułu zakupionej Subskrypcji oraz kosztów wdrożenia Subskrypcji i związanych z powyższymi – kosztami ponoszonymi przez Spółkę z tytułu usług udostępniania przedmiotowego oprogramowania użytkowego Klientom w pierwszej kolejności wskazać należy, że kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego) – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop;
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) – art. 15 ust. 4d-4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem.

Zdaniem Spółki koszty zakupionej Subskrypcji oraz koszty wdrożenia Subskrypcji oraz związane z zakupem Subskrypcji i jej wdrożenia koszty udostępniania oprogramowania użytkowego Klientom, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c updop. Z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem nie można się zgodzić.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W doktrynie podkreśla się, że „językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami« wskazuje (\`(...)\`), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (M. Wilk (w:) A. Mariański, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/2011, w którym wskazał co następuje: „jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czy pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”.

W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są to koszty pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym (zob. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, 2017 Lex, cyt. za: G. Grablewski, A. Błędowski, Kiedy koszt jest związany z przychodem bezpośrednio, Monitor Podatkowy 2010/2).

Zauważyć należy, że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji i związane z tym koszty udostępniania oprogramowania Klientom oraz koszty wdrożenia Subskrypcji i związane z tym koszty z tytułu udostępniania oprogramowania Klientom jak wskazano powyżej stanowią koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie zdaniem tut. Organu koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem, należy je uznać za „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo w tym miejscu zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szczególności z 23 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.374.2018.1.EN oraz z 19 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.306.2019.1.NL potwierdzają w swej istocie prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.