Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-331/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-09
Teza: dokumentowanie na fakturze kosztów transportu w przypadku dostawy towarów wraz z ich transportem
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2014r. (data wpływu 2 kwietnia 2014r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2014r. (data wpływu 3 lipca 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania na fakturze kosztów transportu w przypadku dostawy towarów wraz z ich transportem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 27 czerwca 2014r. (data wpływu 3 lipca 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania na fakturze kosztów transportu w przypadku dostawy towarów wraz z ich transportem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem lodów i polew do lodów.

Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby zarówno w miejscu prowadzenia działalności jak i z dostawą do klienta. Cena towaru jest ustalana w oparciu o aktualny cennik towarów i nie zawiera kosztów organizacji transportu. Nabywca towaru, który zamawia u Wnioskodawcy towar z dostawą do jego miejsca prowadzenia działalności zostaje obciążony dodatkowymi kosztami organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu.

Usługi transportu tego towaru świadczy własnym środkiem transportu lub wynajmuje firmę kurierską. Transport odbywa się tylko i wyłącznie na terenie naszego kraju.

Towar Wnioskodawcy - lody (PKWiU 10.52.10.0) - przy sprzedaży opodatkowany jest stawką 5% (na podstawie załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 21) natomiast polewy do lodów - stawką 8% lub 23 % w zależności od rodzaju polewy.

Każda transakcja dokumentowana jest fakturą wystawioną dla klienta, która zawiera nabywany przez klienta towar, lody lub polewy do lodów w cenie nie zawierającej kosztów transportu i drugą pozycję koszty organizacji transportu w kwocie zależnej od ilości zakupionego towaru i docelowego miejsca dostawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy, co do poprawności dokumentowania transakcji sprzedaży powstała po zmianie ustawy, dodaniu - przepisu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Z art. 29a ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazano, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Pobrane od nabywcy koszty dodatkowe, jakimi są koszty transportu sprzedawanych towarów podatnik powinien, zatem wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W chwili obecnej sprzedaż towarów wraz z transportem jest udokumentowana fakturą wstawioną zgodnie z art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług w taki sposób, że w pierwszej pozycji faktury Wnioskodawca wykazuje sprzedawany towar (lody lub polewy do lodów) z właściwą stawką VAT dla danego sprzedawanego towaru, natomiast w drugiej koszty organizacji transportu z właściwą stawką VAT dla sprzedawanego towaru (lody lub polewy do lodów).

Pismem z 27 czerwca 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

I.

1.  Przedmiotem świadczenia zgodnie z zawartymi postanowieniami umów jest kompleksowa czynność dostawy towarów, w ramach której będzie świadczona usługa transportu jako nieodłączny element dostawy. Firma nasza nie podpisuje odrębnych umów na świadczenie usług transportowych. Dostawa i transport towarów odbywa się na podstawie jednej umowy zawartej z kontrahentem. Firma Wnioskodawcy nie świadczy usług transportowych jako samodzielnie wykonywanej usługi.
2.  Dodatkowe koszty organizacji transportu są ściśle związane z dostawą towarów i są niezbędne do dokonania dostawy. Są to koszty opakowania zbiorczego, zastosowanego dla danego typu dostawy, w zależności od ilości dostarczanego towaru, a także koszty zamówienia kuriera czy firmy transportowej oraz wynagrodzenie firmy transportowej lub kurierskiej.
3.  Z stosowanych w firmie Wnioskodawcy kalkulacji oraz umów zawieranych z klientem wskazujemy, że cena towaru nie obejmuje kosztów organizacji transportu. Koszty te doliczane są w osobnej pozycji, jeśli odbiorca towaru zamówi dostawę towaru wraz z transportem.
4.  Miejscem spełnienia dostawy jest miejsce wskazane przez nabywcę towarów (miejsce rozładunku).
5.  W przypadku dokonania transportu własnym środkiem transportu odpowiedzialność za towary w czasie transportu ponosi firma Wnioskodawcy, gdy dostawę realizuje przez firmę zewnętrzną odpowiedzialność za towary spoczywa na firmie kurierskiej, transportowej.
6.  Z chwilą rozładunku w miejscu wskazanym przez nabywcę przechodzi odpowiedzialność za towar, w tym momencie przechodzi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.
7.  Cena umowna za dany towar jest skalkulowana w ten sposób, że zawiera koszty produkcji niezbędne do wytworzenia wyrobu gotowego, natomiast cena ta nie zawiera kosztów opakowań zbiorczych stosowanych tylko w przypadku dostawy wraz z transportem, oraz samych kosztów transportu.
8.  Koszty organizacji transportu w każdym przypadku są czynnością pomocniczą wykonywaną w związku ze świadczeniem głównym, który nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy wykonywaniu świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa lodów lub polew do lodów.

II.

Przez koszty usług transportowych Wnioskodawca rozumie koszty poniesione na zakup usług transportowych u zewnętrznych firm przewozowych lub kurierskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest dokumentowanie transakcji w taki sposób, że w pierwszej pozycji faktury Wnioskodawca wykazuje sprzedawany towar (lody lub polewy do lodów) z właściwą stawką VAT dla danego sprzedawanego towaru, natomiast w drugiej koszty organizacji transportu z właściwą stawką VAT dla sprzedawanego towaru (lody lub polewy do lodów)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 27 czerwca 2014 r.).

Analizując najnowsze przepisy i orzecznictwo sądów należy uznać, że zmiany przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., stanowią wprost, że koszty transportu pobierane przez dostawcę od nabywcy stanowią element dodatkowy, który należy uwzględnić w wartości dostarczanych towarów. Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż koszty świadczeń pomocniczych (takich jak koszty transportu, koszty opakowań zbiorczych) należy wliczać do podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę dostarczonego towaru. Sposób samej prezentacji ujęcia kosztów transportu na fakturze powinien pozostawać w gestii podatnika.

W związku z powyższym naszym zdaniem skoro w skład świadczonej usługi dostawy towarów - np. polew do lodów - wchodzą usługi pomocnicze - takie jak np. transport - czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi dostawy towaru zasadniczego, należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku VAT dla usługi głównej, dostawy towarów - np. polew do lodów 8%.

W przepisach dotyczących zasad fakturowania (art. 106a-106q ww. Ustawy) nie ma norm prawnych, które ograniczyłyby sposób prezentacji prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, czyli obejmującej dodatkowe elementy, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy VAT jak np. koszty organizacji transportu.

Świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że podstawa opodatkowania VAT takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby na fakturze widniała dodatkowa pozycja koszty transportu - opodatkowana według stawki VAT 8% lub 5 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem lodów i polew do lodów. Przedmiotem świadczenia zgodnie z zawartymi postanowieniami umów jest kompleksowa czynność dostawy towarów, w ramach której będzie świadczona usługa transportu jako nieodłączny element dostawy. Wnioskodawca nie podpisuje odrębnych umów na świadczenie usług transportowych. Dostawa i transport towarów odbywa się na podstawie jednej umowy zawartej z kontrahentem. Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych jako samodzielnie wykonywanej usługi. Dodatkowe koszty organizacji transportu są ściśle związane z dostawą towarów i są niezbędne do dokonania dostawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ujęcia dodatkowych kosztów organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów w cenie tychże towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów oraz usługę organizacji transportu tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca sprzedaje wymienione towary ((lody lub polewy do lodów) i ponosi koszty organizacji transportu. Usługa transportowa jest nieodłącznym i niezbędnym elementem dostawy.

Kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której świadczona jest usługa „dodatkowa” - usługa transportu, wynika z zamówienia. Nie są zawierane odrębne umowy tylko jedno zamówienie. Z zamówienia wynika czy dostawa następuje wraz z transportem.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę wskazanych towarów wraz z usługą transportu tych towarów.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu stanowi integralną część dostawy danego towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służy ona zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi transportu tego konkretnego dostarczanego towaru, nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa tych towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa, która jest ściśle powiązana z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą transportu nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) wprowadzono do porządku prawnego art. 29a zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem koszty usługi organizacji transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę realizowanej w związku z ich sprzedażą zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru według właściwej dla niego stawki podatkowej. Przy czym jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci ww. usługi powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością – tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów oraz usługa organizacji transportu.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów dokonanej dostawy towarów.

W omawianej sprawie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, należność od klientów za dokonaną dostawę lodów lub polew do lodów wraz z kosztami dodatkowymi – kosztami organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów - stanowi dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, która podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla sprzedawanego towaru.

Zatem powyższą czynność należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy głównej.

Reasumując, koszty dodatkowe – koszty organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów.

W przypadku gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT), wówczas koszty dodatkowe – koszty organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów realizowane własnym transportem czy też przez inny podmiot, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty przesyłki nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży.

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Zatem kalkulację kosztów organizacji transportu Wnioskodawca może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

Powyższa zasada obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym transportem czy też przez inny podmiot.

Należy dodatkowo zauważyć, że nie można zgodzić się z zawartym w stanowisku poglądem Wnioskodawcy, że z przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż koszty świadczeń pomocniczych (takich jak koszty transportu, koszty opakowań zbiorczych) należy wliczać do podstawy opodatkowania.

W świetle wcześniejszych rozważań istotne są bowiem ustalenia umowne łączące strony kontraktu a przede wszystkim która ze stron ponosi ciężar transportu towarów będących przedmiotem dostawy. Również sposób prezentacji ujęcia kosztów transportu na fakturze nie pozostaje wyłącznie w gestii podatnika, co zostało wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja indywidualna traci swoją ważność.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim stawki przy sprzedaży lodów i polew do lodów.

Zawarte w opisie sprawy stwierdzenie Wnioskodawcy w tym zakresie zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.