Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1244/12/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-17
Teza: - Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na opisaną powyżej Inwestycję oraz wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wspólne wydatki bieżące? - W przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza (ewentualnie proporcji) Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012r. (data wpływu 14 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2012r. (data złożenia osobiście w siedzibie tut. organu 7 grudnia 2012r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2012r. (data wpływu 14 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję oraz
*   braku możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego
*   **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję oraz
*   braku możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony: pismem z dnia 6 grudnia 2012r. (data złożenia osobiście w siedzibie tut. organu 7 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 grudnia 2012r. znak. IBPP2/443-957/12/BW oraz pismem z dnia 14 grudnia 2012r. (data wpływu 14 grudnia 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Wnioskodawca zrealizował Inwestycję polegającą na rozbudowie oraz modernizacji budynku „OSP w /…/" (dalej: „Inwestycja"). Inwestycja była realizowana w okresie od 28 maja 2008r. do 31 lipca 2009r. Inwestycja została następnie oddana do użytkowania w 2009r.

Inwestycja ta w szczególności polegała na:

*   Dobudowie kubatury 980,65 m3 do istniejącego budynku, w ramach której powstał garaż na wóz strażacki i pomieszczenia zaplecza wykorzystywane w celach szkoleniowych, rozbudowano kuchnię wyposażoną w 2 wewnętrzne windy do obsługi sali bankietowej, na 2 piętrze rozbudowano salę bankietową, w nowym segmencie zamontowano nowe okna z PCV, a także ocieplono stropodach oraz ściany;
*   Dobudowie do istniejącej części budynku windy towarowo - osobowej z przeznaczeniem dla transportu pionowego produktów żywnościowych dla kuchni, jak również gości oraz osób niepełnosprawnych;
*   Remoncie zaplecza socjalnego;
*   Modernizacji zaplecza kuchennego na 1. piętrze;
*   Remoncie istniejącej części sali bankietowej z zapleczem na 2. piętrze;
*   Ociepleniu stropodachu wraz z wykonaniem nowych obróbek blacharskich, rynien oraz pokrycia dachu papą termozgrzewalną, jak również ociepleniu ścian zewnętrznych istniejącej części budynku;
*   Modernizacji kotłowni z wymianą kotłów olejowych na kotły opalane groszkiem węglowym z podajnikiem o mocy 2 x 100 kW;
*   Wymianie instalacji co., wraz z grzejnikami stalowymi.

Budynek OSP w /…/ jest zajmowany przez następujące instytucje (Gmina udostępniła ten budynek w ramach ciążących na niej zadań przewidzianych przepisami prawa):

1.  Część tego obiektu zajmuje Gminna Biblioteka Publiczna w /…/, będąca biblioteką publiczną w rozumieniu art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o bibliotekach (tekst jednolity, Dz. U. z 2012r., poz. 642), prowadzoną w formie instytucji kultury, o której mowa w art. 9 i nast. ustawy z dnia z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity, Dz. U. z 2012r., poz. 406). Obowiązek utworzenia i prowadzenia (utrzymania) biblioteki publicznej wynika m.in. z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o bibliotekach.
2.  Inna natomiast część tego obiektu jest używana przez Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji w /…/, również działający w formie samorządowej instytucji kultury. Obowiązek utworzenia i prowadzenia (utrzymania) instytucji kultury wynika m. in. z art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
3.  Ponadto część tego obiektu zajmowana jest również przez Ochotniczą Straż Pożarną w /…/, która działa w formie stowarzyszenia. Także i w tym przypadku na Gminie spoczywa tego rodzaju obowiązek, co wynika m.in. z art. 29 pkt 2 oraz art. 32 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jednolity, Dz. U. z 2009r. nr 178, poz. 1380, ze zm.).

Ww. instytucje zostały przez Gminę wyposażone w majątek w formie określonych środków trwałych - takich jak m.in. pomieszczenia w budynku OSP w /…/. Obiekt ten, który był przedmiotem ww. Inwestycji, z punktu widzenia zasad rachunkowości Gminy, jest środkiem trwałym Gminy. Z tym zastrzeżeniem, że w 2003 roku, w wyniku uchwały Rady Gminy, część tego budynku (tj. sala bankietowa wraz z zapleczem oraz pomieszczenie biblioteki) zostały ujęte dla celów rachunkowości jako środki trwałe Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji. Jednakże całość nakładów poniesionych na opisaną Inwestycję zwiększyło wartość środka trwałego ujętego w księgach Gminy. Właścicielem całości obiektu OSP pozostaje nadal Gmina. Wyżej wymienione 3 instytucje nie uiszczają Gminie odpłatności z tego tytułu, że zostały wyposażone w przedmiotowy majątek („wykorzystanie niekomercyjne").

W pozostałej części (tj. w części niezajmowanej przez 3 wymienione wyżej instytucje) obiekt jest wydzierżawiony na rzecz Y (od 1993r.) oraz na rzecz Niepublicznego Zakład Opieki Zdrowotnej (od 2003r.). Gmina zawarła w tym zakresie dwie umowy dzierżawy - jedną z Y S.A., a drugą z przedsiębiorcą prowadzącym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Z tytułu obu umów dzierżawy kontrahenci uiszczają na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny (dalej: „wykorzystanie komercyjne / odpłatne").

Zakupy składające się na opisaną na wstępie Inwestycję były dokonywane przez Gminę. Gmina dokonywała płatności za te zakupy ze środków własnych. Zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z wykazanym podatkiem VAT. Niezależnie od wydatków na ww. Inwestycję, Gmina ponosi również wydatki bieżące na utrzymanie budynku OSP w /…/. Wśród tych wydatków są koszty wspólne całego budynku - takie jak koszty energii elektrycznej, która służy częściom wspólnym budynku (ciągi komunikacyjne, kotłownia itp.) oraz koszty innych mediów zużywanych w całym budynku. Wydatki te w dalszej części zwane są „wspólnymi wydatkami bieżącymi".

Zakupy składające się na wspólne wydatki bieżące były i są dokonywane przez Gminę. Gmina dokonuje płatności za te zakupy z środków własnych. Zakupy te są dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z wykazanym podatkiem VAT.

Wnioskodawca zaznacza, iż Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać poszczególnych kwot podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych w ramach Inwestycji, jak i zakupów w ramach wspólnych wydatków bieżących do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Natomiast w piśmie z dnia 6 grudnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że budynek OSP /…/ jest używany nieodpłatnie przez Bibliotekę Publiczną, Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji oraz Ochotniczą Straż Pożarną. Pomiędzy Gminą a wymienionymi podmiotami nie zostały zawarte umowy. Używanie to odbywa się faktycznie - bez zawartej umowy.

Z kolei w piśmie z dnia 14 grudnia 2012r. Wnioskodawca wskazał:

*   W odniesieniu do Ochotniczej Straży Pożarnej w /…/ Gmina: ponosi koszty „mediów” (takich jak energia elektryczna, gaz woda, telefon) z środków własnych oraz nie obciąża nimi w żaden sposób OSP w /…/.
*   W odniesieniu do Gminnego Ośrodka Kultury i rekreacji w /…/ Gmina: ponosi koszty mediów” z środków własnych oraz nie obciąża nimi w żaden sposób GOKiR.
*   W odniesieniu do Gminnej Biblioteki Publicznej w /…/Gmina: nie ponosi kosztów „mediów”; Biblioteka ma zawarte odrębne od Gminy umowy z dostawcami tychże mediów (sama płaci za media).
*   W odniesieniu do podmiotów niezależnych od Gminy, tj. Y oraz Zakładu Opieki Zdrowotnej: Gmina nie ponosi kosztów „mediów”, podmioty te mają zawarte odrębne od Gminy umowy z dostawcami tychże mediów (same płacą za media).

Ponadto, jeśli Gmina ponosi inne wydatki bieżące niż „media” związane z utrzymaniem budynku OSP – nie obciąża wymienionych podmiotów takimi wydatkami.

Oprócz „mediów,” Gmina ponosi także spośród wydatków bieżących również inne wydatki remontowe.

W związku z powyższym zadano, m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4):

*   Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na opisaną powyżej Inwestycję oraz wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wspólne wydatki bieżące?
*   W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza (ewentualnie proporcji) Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję, jak i wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wspólne wydatki bieżące. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)
2.  W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1)

Zgodnie z ogólną zasadą, którą statuuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co do zasady prawo to przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1), jednakże kolejne przepisy cyt. ustawy przewidują wyjątki od tej reguły, jak również możliwość złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego.

Należy krótko przypomnieć, że pomieszczenia w budynku OSP w /…/ są wykorzystywane po części odpłatnie (wydzierżawiane), co stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wyposażanie ww. podmiotów (instytucji kultury, OSP) w pozostałe pomieszczenia stanowi realizację zadań własnych Gminy ze sfery prawa publicznego i pozostaje poza zakresem VAT, gdyż w tym przypadku Gmina nie działa w charakterze podatnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowe pomieszczenia wykorzystywane są zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe konieczne będzie ustalenie zakresu, w jakim podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na opisaną na wstępie Inwestycję oraz w związku ze wspólnymi wydatkami bieżącymi.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie ponownie podkreślić, iż Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać poszczególnych kwot podatku naliczonego wynikającego z zakupów w ramach Inwestycji, jak i zakupów w ramach wspólnych wydatków bieżących do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

i) „Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia" Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia". Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, jak również spowodowała pewną rozbieżność w orzecznictwie, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10.. Zgodnie z oficjalną tezą cyt. uchwały: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności np. zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. NSA wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)". Stanowisko NSA znajduje swoje źródło w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS", obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - zob. pkt 8.1 do 8.9 uzasadnienia do cyt. uchwały NSA. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. l FSK 659/10, w którym sąd stwierdził, iż „(\`(...)\`) w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku". Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwały (zarówno abstrakcyjne jak i konkretne) wiążą wszystkie składy orzekające WSA i NSA w zakresie wykładni przepisów będących przedmiotem uchwały. W świetle powyższej argumentacji, jak również uchwały NSA w sprawie 1 FPS 9/10, należy stwierdzić, że przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania albo takie, które podlegają regulacjom specjalnym (np. ustawa wprost stwierdza brak prawa do odliczenia), a nie czynności pozostające całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. ii) Odliczenie podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję oraz wspólnych wydatków bieżących w opisanym stanie faktycznym W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ponosi on wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. przesłanka poniesienia przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, lecz pozostają one w zakresie regulacji ustawy o VAT (regulacje szczególne, czynności zwolnione z opodatkowania). Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSP 9/10, w której stwierdzono, że „w konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków". Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. I FSK 997/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku". Wnioskodawca pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi". Również i w jednej z najnowszych interpretacji Minister Finansów zajął identyczne stanowisko. Uznał on w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012r. (sygn. ITPP2/443-616/12/EK), iż podatek naliczony wynikający z wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących świetlic wiejskich w części udostępnianych odpłatnie, a w części udostępnianych nieodpłatnie, podlega w całości odliczeniu, a ponadto uznał on, że nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza, przy pomocy którego gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 2)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego pomieszczenia w budynku OSP w /…/ są udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on w stanie określić, w jakim zakresie wydatki na Inwestycję, jak i wspólne wydatki bieżące są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Nie ma więc ani potrzeby, ani możliwości tworzenia indywidualnego klucza podziału.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r., ILPP2/443-153/12-5/MR, gdzie organ w odniesieniu do świetlic udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie przez Gminę, stwierdził, że:

„Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Również i w jednej z najnowszych interpretacji Minister Finansów zajął identyczne stanowisko. Uznał on w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012r. (sygn. ITPP2/443-616/12/EK), iż podatek naliczony wynikający z wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących świetlic wiejskich w części udostępnianych odpłatnie, a w części udostępnianych nieodpłatnie, podlega w całości odliczeniu, a ponadto uznał on, że nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza, przy pomocy którego gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Znajduje to również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„NSA za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zdaniem NSA przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle powyżej cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.

Art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował to uprawnienie w art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Wobec tego należało stwierdzić, iż uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT, bowiem rację ma strona wnosząca skargę kasacyjną, iż doszło do dokonania błędnej wykładni tych przepisów". \[Wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I FSK 997/11, dostępny w CBOSA\].

Podsumowując, z braku regulacji odnoszącej się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku (czynności opodatkowane oraz czynności poza VAT), nie tylko nie stosuje się przepisów art. 90 ust. 1 i nast. w zakresie obliczania proporcji, zgodnie z wiążącą uchwałą NSA w sprawie I FPS 9/10, ale również nie ma podstaw prawnych do stosowania indywidualnie określonego klucza podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję oraz
*   braku możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego
*   **uznaje się za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl ust 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że będący własnością Wnioskodawcy budynek OSP jest wykorzystywany przez niego w ten sposób, że w części jest nieodpłatnie udostępniany trzem wymienionym we wniosku instytucjom gminnym, które prowadzą tam działalność, dla której zostały przez Wnioskodawcę powołane, a która to działalność należy do zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami, a w części odpłatnie wydzierżawia Poczcie Polskiej oraz Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej na podstawie odrębnych umów.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowy budynek OSP zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem komercyjny) jak również dla innych celów tj. do realizacji nałożonych na niego odrębnymi przepisami zadań publicznych, jednakże odbywa się to poprzez udostępnienie nieodpłatnie pomieszczeń w tym budynku instytucjom gminnym powołanym przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów.

W tych okolicznościach, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji ww. budynku OSP, podlegającego odliczeniu przez Wnioskodawcę znajdzie zastosowanie przywołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Należy też podkreślić, że brak jest prawnego uzasadnienia aby dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją ww. Inwestycji kierować się uchwałą NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, skoro kwestia ta regulowana jest wskazanym wcześniej przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków bieżących innych niż „media” związane z utrzymaniem budynku OSP jak również dotyczących nabycia „mediów” należy zauważyć, że ww. wydatki ponoszone są przez Wnioskodawcę jednakże związane są one z działalnością prowadzoną przez inne podmioty czyli Ochotniczą Straż Pożarną, Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji oraz Gminną Bibliotekę Publiczną (w tym ostatnim przypadku bez wydatków na „media”, bowiem Biblioteka posiada zawarte odrębne umowy na dostawę mediów z ich dostawcami). Ponoszonymi z własnych środków ww. opłatami Wnioskodawca nie obciąża ww. podmiotów, którym to podmiotom Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia w budynku OSP. Skoro więc wydatki te nie służą opodatkowanej działalności Wnioskodawcy zatem podatek naliczony związany z tymi nabyciami nie może być przez Wnioskodawcę odliczany.

Trzeba jednocześnie podkreślić, iż nie może tutaj znaleźć zastosowania przywołana również przez Wnioskodawcę uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10. Uchwała ta odnosi się bowiem do sytuacji innej niż ta która występuje w przedmiotowej sprawie. NSA wskazał bowiem, że za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Powyższe dotyczy zatem sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak równię czynności pozostające poza zakresem tego podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w części, która jest związana z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, natomiast nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez Wnioskodawcę ww. wydatków bieżących innych niż „media” związanych z utrzymaniem budynku OSP dotyczących działalności prowadzonej przez inne podmioty czyli Ochotniczą Straż Pożarną, Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji oraz Gminną Bibliotekę Publiczną oraz dotyczących nabycia „mediów” związanych z działalnością prowadzoną przez inne podmioty czyli Ochotniczą Straż Pożarną, Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji, bowiem nie służą one opodatkowanej działalności Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję, jak i wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wspólne wydatki bieżące należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji wyrażonego wcześniej poglądu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, należy przyjąć, że w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją ww. Inwestycji podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien metodę wskazaną w tym przepisie.

W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należy uznać także stanowisko, iż nie ma możliwości zastosowania klucza przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie wyjaśnić, że w myśl art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak z powyższego wynika interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

Bez znaczenia dla sprawy jest więc powoływanie się we wniosku na inne interpretacje podatkowe.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć również powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych. Wyroki sądów są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Dodatkowo należy zauważyć, iż poruszone w przedmiotowym wniosku kwestie objęte pytaniami oznaczonymi nr 1 i nr 2 będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.