Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-409/10-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-06
Teza: 1. Czy opisane powyżej składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki stanowią przedsiębiorstwo czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT? 2. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT? 3. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie powodować po jego stronie obowiązku korekty odliczonego wcześniej podatku VAT? 4. Czy Spółka, do której wniesiony zostanie aport będzie miała obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę podarku VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XX, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o wskazanie adresu do korespondencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych (w szczególności betonowych), ich dostawy do klientów oraz doradztwa technicznego w zakresie budownictwa, a także sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto prowadzi również działalność deweloperską oraz w zakresie dzierżawy nieruchomości.

W skład prowadzonej działalności w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych wchodzą m.in. następujące składniki majątkowe:

1.  zakład produkcji prefabrykatów budowlanych, w tym: - nieruchomość gruntowa wraz z zlokalizowanymi na niej halami produkcyjnymi, - place magazynowe i manewrowe, - maszyny stanowiące linie produkcyjne prefabrykatów budowlanych, pozostałe maszyny i urządzenia (np. suwnice, wózki widłowe, inne), - prawo własności zapasów, produkcji niezakończonej,
2.  węzły betoniarskie do wytwarzania betonu towarowego,
3.  specjalistyczna baza transportowa służąca dostawom produktów do klientów (np. samochody wyposażone w zestawy rozładunkowe HDS),
4.  budynek biurowo-administracyjny będący siedzibą przedsiębiorstwa wraz z wyposażeniem,
5.  znak towarowy, zarejestrowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej,
6.  prawo do domeny komputerowej,
7.  prawa z umów z klientami i dostawcami np.: umów z bankami, firmami leasingowymi,
8.  pracownicy oraz zobowiązania wobec nich wynikające z zawartych umów,
9.  baza klientów firmy,
10.  należności i zobowiązania oraz środki pieniężne,
11.  uzyskane koncesje, licencje i zezwolenia,
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
13.  tajemnice przedsiębiorstwa - technologia i organizacja produkcji.

Wskazane składniki materialne i niematerialne stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów służących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych.

Jednocześnie, działalność produkcyjna w zakresie prefabrykatów budowlanych, ani też działalność deweloperska nie są prowadzone w formie oddziałów samodzielnie sporządzających bilans. Niemniej jednak, w odniesieniu do każdej z części działalności Wnioskodawca prowadzi oddzielną rachunkowość dla potrzeb zarządczych. W ramach prowadzonej rachunkowości zarządczej osobno księgowane są przychody i koszty, a także osobno są księgowane aktywa i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną i osobno z działalnością deweloperską.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje szczegółowego przypisania przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do każdej z rodzajów prowadzonej działalności.

Zarówno działalność produkcyjna jak i deweloperska prowadzone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy posiadają wszelkie atrybuty do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej - korzystają z wyodrębnionych aktywów, posiadają umowy zawarte z podmiotami zewnętrznymi niezbędne do prowadzenia działalności. Każda z działalności jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do realizacji zadań związanych z działalnością produkcyjną przeznaczony jest osobny pion pracowników przypisanych do działalności produkcyjnej, zaś w stosunku do działalności deweloperskiej pion pracowników przypisanych do działalności deweloperskiej.

Jako przyszły udziałowiec Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie niezbędne składniki do prowadzenia działalności w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych (w tym związane z nią należności i zobowiązania) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. jawnej lub komandytowej) lub kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: „Spółka”), z wyłączeniem składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy służących działalności deweloperskiej - budowie sprzedaży domów jednorodzinnych oraz pozostałych aktywów Wnioskodawcy (np. innych nieruchomości gruntowych), które są przedmiotem umów dzierżawy lub nie służą obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej. Nowoutworzona Spółka będzie kontynuowała działalność produkcji prefabrykatów budowlanych prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W ramach planowanej transakcji nastąpi również przejęcie dotychczasowych pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks Pracy, a także cesja umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane powyżej składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki stanowią przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej lub kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

UZASADNIENIE

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”.

Dlatego też w celu określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ). Zasadność stosowania powołanego przepisu w kontekście przepisu art. 6 ustawy VAT potwierdził m.in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/Ke 465/08), który stwierdził, iż „na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należ stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 K c. W kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 551 Kc stał się przepisem prawa podatkowego.”

Zgodnie z powołanym art. 551 Kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Kr 1189/99).

Należy ponadto zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 kc., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należ rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Jednocześnie, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz odpowiednio z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należ zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że część przedsiębiorstwa mająca zostać wniesiona aportem do Spółki jest wyodrębniona organizacyjnie od całego przedsiębiorstwa, choć wyodrębnienie to istnieje tylko faktycznie. Zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi to jednak przeszkody w uznaniu samodzielności tej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów lecz zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustaleni czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, ponieważ opisane w stanie faktycznym składniki materialne i niematerialne, które mają być przedmiotem aportu do Spółki stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów (w tym zobowiązań) służących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych, który jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przedmiotowe zadania gospodarcze, winny być one uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. IPPP3/443-1028/09-2/MM) pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. W konsekwencji przedmiotowa transakcja - aport nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku VAT wydano w dniu 6 maja 2010 r. odrębne interpretacje o nr ILPP2/443-409/10-4/AK i ILPP2/443-409/10-5/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.