Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.611.2022.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: Skutki podatkowe związane z otrzymaniem dofinansowania na cele transportu publicznego w Gminie.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymywanej od Ościennej JST na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych oraz **prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania dofinansowania otrzymywanego z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, oraz w zakresie uznania kwoty otrzymanej dotacji za wartość brutto.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dofinansowania. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 października 2022 r. (wpływ 17 listopada 2022 r.), oraz pismem z 21 grudnia 2022 r. (wpływ 21 grudnia 2022 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 14 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie do zadań nałożonych na Gminę na podstawie ww. ustawy, należą w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 Ustawy o samorządzie gminnym).

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przy tym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.; dalej: Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym). Na mocy art. 7 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać gminę lub jej związek (tutaj: Gminę), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danej gminy, chyba, że na mocy porozumienia międzygminnego, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium innej gminy. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ww. ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

Gmina korzystając z przywołanej delegacji ustawowej, zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, na rzecz wyłonionego w trybie określonym w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016) przedsiębiorcy prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającego określone w przepisach odrębnych warunki, w tym m.in. posiadającego niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: Przewoźnik). Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Gminy, są realizowane przez Przewoźnika na podstawie zawartej z Gminą umowy nr (…) z (…) r. wraz z aneksami (dalej: Umowa). Jednocześnie organizacja publicznego transportu zbiorowego w zakresie określonym w Umowie, w tym, w szczególności, utrzymania w czystości, odśnieżania oraz konserwacji nawierzchni w obrębie wyznaczonych przystanków zlokalizowanych w obrębie gminy wzdłuż linii komunikacyjnych należy do obowiązków Gminy.

W tym miejscu Gmina wskazała, iż nie wyklucza w przyszłości zmiany podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie publicznego transportu zbiorowego na zlecenie Gminy.

Zgodnie z zawartą Umową, usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, przez które w tym przypadku należy rozumieć przewozu publicznego transportu zbiorowego w autobusowych przewozach pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, są realizowane przez Przewoźnika w imieniu i na rzecz Gminy.

Wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy usługi przewozowe co do zasady mają charakter odpłatny. W tym zakresie jak stanowi art. 50a Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wysokość ceny za usługi przewozowe, ustalają w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Na mocy uchwały Rady Gminy (…) w sprawie ustalenia maksymalnych cen za usługi przewozowe, opłaty dodatkowe oraz opłaty manipulacyjne w publicznym transporcie zbiorowym o charakterze użyteczności publicznej, którego organizatorem jest Gmina (…), korzystając z przysługującego jej uprawnienia, Gmina przyjęła cennik usług przewozowych obowiązujący na obsługiwanych przez nią liniach.

W ramach wykonywania przedmiotu Umowy Przewoźnik pobiera wynagrodzenie z tytułu własnej sprzedaży biletów po cenach ustalonych przez Gminę w ww. uchwale. Uzyskane środki ze sprzedaży biletów nie stanowią przychodu ani dochodu Gminy. Równocześnie finansowanie przedmiotowych usług Przewoźnika w pozostałym zakresie odbywa się na zasadzie rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym oraz poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (w tym m.in. organizacji przewozów w publicznym transporcie zbiorowym). Jednocześnie jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a strony porozumienia (gminy) mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

W tym zakresie Gmina 20 czerwca 2022 r. zawarła z gminą ościenną (dalej: Ościenna JST) porozumienie międzygminne, w ramach którego Ościenna JST powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanej w porozumieniu linii autobusowej (dalej: Porozumienie).

Zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Ościennej JST do wykonywania kursów autobusowych w uzgodnionym zakresie za pośrednictwem wybranego przez siebie przewoźnika, ustalenia rozkładów jazdy na terenie Gminy (w tym Ościennej JST) i regulaminu przewozu osób oraz do ustalania i zmiany cen biletów za przewóz osób i bagażu, opłat dodatkowych, uprawnień do przejazdów ulgowych i bezpłatnych oraz przejazdów oraz przepisów taryfowych obowiązujących w ramach linii komunikacyjnej objętej Porozumieniem. Równocześnie na obu stronach Porozumienia ciąży obowiązek udostępnia przewoźnikowi obsługującemu linię komunikacyjną przystanków komunikacyjnych, oznakowania oraz wyposażenia przystanków w tablice umożliwiające wywieszenie rozkładów jazdy oraz utrzymania czystości, konserwacji wiat, odśnieżania oraz utrzymywania nawierzchni w obrębie przystanków i pętli końcowych.

Jednocześnie, Ościenna JST zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 Ustawy o samorządzie gminnym. W tym celu strony zawarły 1 sierpnia 2022 r. umowę dotacji celowej, w której postanowiono, iż środki te w formie dotacji będą przekazywane przez Ościenną JST na rzecz Gminy w miesięcznych ratach.

W celu określenia wysokości udziału Ościennej JST w kosztach organizacji przez Gminę przewozów autobusowych na jej terenie, w Porozumieniu przyjęto, iż wysokość przekazywanych na rzecz Gminy środków stanowiła będzie 42% kosztu kursów i kosztów jednostkowych wozokilometra, które są pomniejszone o dopłatę z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, przychody operacyjne brutto (wpływy z biletów na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST) oraz rekompensatę brutto stanowiącą zwrot ze sprzedaży biletów ulgowych na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST.

Tym samym, środki otrzymywane przez Gminę od Ościennej JST stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie Ościennej JST.

Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika zatem, iż koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Gminy finansowane z różnych źródeł tj. środków własnych Gminy oraz środków otrzymywanych od Ościennej JST.

W tym zakresie Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 717; dalej: Ustawa o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej). Jak stanowi art. 6 przedmiotowej ustawy, środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Przy czym wedle art. 2 omawianej ustawy przez cenę usługi rozumieć należy kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając zatem postanowienia ww. ustawy oraz mając na względzie treść art. 50 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego) Gmina w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźnika rekompensat z tego tytułu) zawarła ze Skarbem Państwa - Wojewodą (…) umowę nr (…) z 11 lipca 2022 r. o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w roku 2022 (dalej: Umowa o dofinansowanie).

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, gdzie będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Gminie pomocy finansowanej stanowi dopłatę do 1 wozokilometra przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 3 zł do wozokilometra. Jednocześnie, jak stanowi § 3 ust. 6 Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę do tej linii.

Mając, zatem na uwadze treść Umowy o dofinansowanie oraz przepisy Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, uprawnienie Gminy do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jej stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. A contrario, brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Gminę prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody.

Mając na uwadze powyższe, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie obowiązku rozliczenia dla celów VAT środków otrzymanych od Ościennej JST w ramach Porozumienia oraz środków otrzymanych od Wojewody (…) na mocy Umowy o dofinansowanie.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymywania przez Gminę dofinansowania z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych oraz braku dotacji od Ościennej JST. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy Gmina byłaby w stanie realizować przedmiotowe usługi publicznego transportu zbiorowego bez dofinansowania oraz dotacji, a jeśli tak to w jaki sposób pokrywałaby powstałe deficyty.

W przypadku braku możliwości otrzymywania przez Gminę ww. dofinansowania oraz dotacji Gmina musiałaby rozważyć w jaki sposób dokonać reorganizacji metod finansowania realizowanych przez nią usług. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wyłączenie jednego z tych źródeł wymagałoby zaangażowania innego źródła finansowania - nawet gdyby w danym okresie zapewnienie środków z tego źródła nie było konieczne. Najprawdopodobniej Gmina prowadziłaby nadal działalność w takim zakresie jak dotychczas, natomiast nie jest możliwe do określenia, czy z zachowaniem obecnego poziomu i jakości świadczonych usług. Alternatywnie, Gmina nie może również wykluczyć scenariusza, iż organizacja przewozów autobusowych na terenie Gminy byłaby świadczona w ograniczonym zakresie (np. mniejsza liczba linii komunikacyjnych lub mniejsza liczba kursów w ramach poszczególnych linii komunikacyjnych), a w przypadku braku otrzymania dotacji od Ościennej JST - Gmina nie zorganizowałaby na jej terenie przewozów autobusowych. Niemniej jednak, z braku takiej potrzeby Gmina nie rozważała dotychczas tego rodzaju alternatywnych scenariuszy.

W tym miejscu Gmina pragnie również zauważyć, że w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego złożonego Wniosku przedstawiła ona szczegółowo konstrukcję mechanizmu otrzymywanych środków przez Gminę zarówno od Ościennej JST, które stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na jej terenie, jak i kwot przyznanej Gminie pomocy finansowej w formie dofinansowania, która stanowi opłatę do 1 wozokilometra przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 3 zł do wozokilometra. Wobec czego, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę do tej linii. W takiej sytuacji źródłem finansowania będą osiągane przychody ze sprzedaży biletów.

Gmina wskazała, że obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego (tj. Przewoźnika).

Jak zostało wskazane we Wniosku odpłatność pasażerów za korzystanie z usług publicznego transportu ustala w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Na mocy uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) z 30 sierpnia 2022 r. Gmina przyjęła cennik usług przewozowych obowiązujący na obsługiwanych przez nią liniach. Otrzymywana rekompensata nie jest przyznawana jako uzupełnienie do konkretnej odpłatności na rzecz danego pasażera. Nie jest możliwe przyporządkowanie wysokości otrzymywanej rekompensaty (lub jej części) do wysokości ceny usługi przewozowej danego pasażera w konkretnym okresie.

Innymi słowy rekompensata jest przyznawana dlatego, że czynności dotyczące usług transportu publicznego są wykonywane w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy. Nie jest jednak tak, że usługi na rzecz niektórych pasażerów są świadczone za niższą cenę z uwagi na otrzymywaną rekompensatę, tj. jako „dopłata” do ceny usługi na rzecz konkretnego pasażera w danym okresie.

Gmina pragnie wskazać, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów w zależności od poszczególnego okresu rozliczeniowego pokrywają, bądź też nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, w takim zakresie w jakim określa to zawarta przez Gminę Umowa.

Zgodnie ze wskazaniem Gminy we Wniosku, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę do tej linii. Wobec czego brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Gminę prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody. Co istotne, takie założenie wynika również wprost z przepisów Ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, która to ustawa w art. 6 wskazuje, iż, środki Funduszu przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, które to pojęcie „ceny usługi” definiowane jest w art. 2 ww. ustawy jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

**Pytania**

1\. Czy dotacja otrzymywana od Ościennej JST, na podstawie Porozumienia, na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

2\. Czy dofinansowanie otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej Umowy o dofinansowanie, powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?

3\. W przypadku uznania ww. dotacji oraz dofinansowania za opodatkowane VAT - czy Gmina powinna potraktować przedmiotowe środki jako kwoty brutto zawierające już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Dotacja otrzymywana od Ościennej JST, na podstawie Porozumienia, na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Dofinansowanie otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej Umowy o dofinansowanie, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. W przypadku uznania ww. dotacji oraz dofinansowania za opodatkowane VAT - Gmina powinna potraktować przedmiotowe środki jako kwoty brutto zawierające już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”.

Ad 1 i 2

1\. Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści przytoczonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, iż podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest przy tym z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

W tym zakresie art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Gmina występuje w roli organizatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy oraz Ościennej JST,

w związku z zawartym z nią Porozumieniem. Gmina zleciła faktyczne wykonywanie usług przewozowych na rzecz Przewoźnika, na podstawie zawartej w tym zakresie Umowy. Przewoźnik zgodnie z treścią Umowy, wykonuje usługi przewozowe w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, iż ostatecznym świadczeniodawcą usług przewozowych pozostaje Gmina. Gmina finansuje po części koszty wykonywanych przez Przewoźnika usług przewozowych ze środków własnych oraz z uzyskanych środków zewnętrznych. W tym zakresie wskazać można na środki przekazywane Gminie przez Ościenną JST na podstawie zawartego porozumienia oraz dofinansowanie uzyskane przez Gminę z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

2\. Brak wpływu dofinansowania na cenę usług przewozowych

a) Środki przekazywane przez Ościenną JST na rzecz Gminy

Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina zawarła z Ościenną JST Porozumienie, którego przedmiotem jest organizacja przez Gminę przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanej w porozumieniu linii autobusowej. W treści porozumienia przyjęto, iż Ościenna JST będzie uczestniczyła w kosztach organizacji ww. przewozów autobusowych poprzez przekazywanie Gminie w ratach miesięcznych środków w formie dotacji tytułem rekompensaty ponoszonych w tym zakresie kosztów. Kwota rekompensaty wypłacanej Gminie, została przy tym skalkulowana, jako 42% kosztu kursów ilości kursów i kosztów jednostkowych wozokilometra, które są pomniejszone o stosownego rodzaju elementy.

W celu określenia wpływu dotacji otrzymywanej przez Gminę od Ościennej JST na cenę świadczonych usług przewozowych, należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę systemu publicznego transportu zbiorowego funkcjonującego na zasadach wynikających z Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Na mocy powołanej ustawy, m.in. na Gminę nałożone zostały szczegółowe obowiązki organizacji publicznego transportu zbiorowego na jej terenie, który to proces obejmuje począwszy od badania i analizy potrzeb przewozowych, poprzez sporządzenie planu transportowego, zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania transportu publicznego m.in. w zakresie korzystania z przystanków autobusowych oraz systemu informacji pasażera, określenie oznakowania środków transportu publicznego, ustalenie sposobu dystrybucji biletów komunikacyjnych, na faktycznym wykonaniu usługi przewozowej kończąc. Zakres działań, do których podjęcia zobowiązany jest organizator transportu publicznego oraz ilość potencjalnych odbiorców świadczeń usług przewozowych, wiąże się jednocześnie z brakiem możliwości pełnego dostosowania harmonogramu przewozów do indywidualnego zapotrzebowania mieszkańców danego obszaru.

W tym sensie możliwa jest sytuacja, w której realizowane przez Gminę usługi przewozowe nie tylko nie znajdą pełnej ilości odbiorców, do których są kierowane, ale również, iż w danym okresie z wykonanej usługi przewozowej nie skorzysta żaden mieszkaniec. Konsekwencją zaistnienia takiego przypadku jest poniesienie przez Gminę, chociażby częściowego, kosztu świadczenia usługi przewozowej, który to koszt w żadnym nawet najmniejszym zakresie nie będzie mógł zostać powiązany z obrotami z tytułu usługi przewozowej. W konsekwencji, utrudnione do przewidzenia zapotrzebowanie na usługi przewozowe oraz wynikający z ww. przepisów obowiązek zapewnienia publicznego transportu zbiorowego bez względu na faktyczne zapotrzebowanie w danym okresie czasu, w sposób jaskrawy, pozwala na wyodrębnienie po stronie Gminy dwóch odrębnych od siebie świadczeń, z jednej strony w postaci rzeczywistego wykonania przez Przewoźnika kursu na wskazanej trasie oraz z drugiej strony wykonania usługi przewozowej, dla której występują ich odbiorcy tj. użytkownicy komunikacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, otrzymywana przez Gminę dotacja od Ościennej JST nie stanowi dotacji bezpośrednio mającej wpływ na cenę świadczonych usług przewozowych, bowiem w istocie, wielokrotnie mogą mieć miejsce sytuację, w których pomimo rzeczywistego wykonania kursu na wskazanej trasie, nie znajdzie się odbiorca oferowanych przez Gminę, za pośrednictwem Przewoźnika, usług przewozowych. W takiej sytuacji, nie tylko brak jest związku bezpośredniego z ceną świadczonych usług przewozowych, ale również jakiegokolwiek związku z realizowanymi usługami przewozowymi, tym bardziej, że wyłącznie część kosztu realizacji transportu zbiorowego. Co istotne w tym zakresie, dochód ze sprzedaży biletów stanowi bezpośredni wpływ na rzecz Przewoźnika i stanowi odpowiednią część pokrycia kosztów organizacyjnych transportu, natomiast w pozostałym zakresie koszty przypadają na Gminę.

Oferowane przez Gminę usługi przewozowe co do zasady mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, iż odbiorca oferowanych przez Gminę usług, przed skorzystaniem z nich, jest zobowiązany do uiszczenia odpłatności z tego tytułu. W tym względzie należy zwrócić uwagę na treść art. 50a Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym zgodnie z którym, wysokość ceny za usługi przewozowe, ustalają w drodze uchwały organy ustawodawcze jednostek samorządu terytorialnego tj. odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. W tym zakresie Gmina przyjęła cennik usług przewozowych obowiązujący na obsługiwanej linii, na mocy uchwały Rady Gminy (…) z 30 sierpnia 2022 r. w sprawie ustalenia maksymalnych cen za usługi przewozowe, opłaty dodatkowe oraz opłaty manipulacyjne w publicznym transporcie zbiorowym o charakterze użyteczności publicznej, którego organizatorem jest Gmina (…).

Skoro, zatem tryb ustalania wysokości odpłatności za oferowane usługi przewozowe jest uregulowany wprost w przepisach prawa powszechnie obowiązującego (tutaj: Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym) oraz wysokość tych opłat jest jednakowa na całym obszarze linii autobusowej (w tym na trasie przebiegu w Ościennej JST), wskazać należy, iż bez znaczenia pozostaje zatem dla wysokości ceny usług przewozowych fakt otrzymywania przez Gminę dotacji od Ościennej JST. Gdyby bowiem otrzymywane środki miały wpływ na cenę świadczonych usług, Gmina mogłaby oferować usługi przewozowe na preferencyjnych warunkach, dla korzystających z przedmiotowych usług na trasach wynikających z Porozumienia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.

W tym miejscu Gmina pragnie również przytoczyć jedną z podstaw prawnych zawartego Porozumienia, a mianowicie art. 74 Ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (w tym m.in. organizacji przewozów w publicznym transporcie zbiorowym). Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a strony porozumienia (gminy) mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Obowiązek partycypacji Ościennej JST, w kosztach organizacji publicznego transportu zbiorowego przez Gminę, znajduje przy tym odzwierciedlenie w przyjętym w Porozumieniu sposobie kalkulacji wysokości dotacji przekazywanej na rzecz Gminy. Zgodnie z treścią Porozumienia wysokość dotacji przekazywanej na rzecz Gminy stanowi 42% kosztu kursów i kosztów jednostkowych wozokilometra, które są pomniejszone o dopłatę z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, przychody operacyjne brutto (wpływy z biletów na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST) oraz rekompensatę brutto stanowiącą zwrot ze sprzedaży biletów ulgowych na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST.

Zatem jak wskazano powyżej podstawę kalkulacji wysokości dotacji przekazywanej na rzecz Gminy stanowią koszty kursów i wozokilometry, zarówno w ujęciu ilościowym jak i cenowym. Warto przy tym zauważyć, iż uzależnienie wysokości dotacji od kosztów kursu czy wozokilometrów, oznacza, że zmiana właśnie tego parametru, spowoduje zmianę wysokości dofinansowania. Tym samym, dofinansowanie nie będzie związane z wykonywaniem usług przewozowych (ceną biletu), ale będzie uzależnione przykładowo od przebiegu trasy kursu autobusowego czy częstotliwości kursu. Ustalony w Porozumieniu sposób kalkulacji wysokości przekazywanej na rzecz Gminy dotacji, wskazuje więc, iż nawet w sensie ekonomicznym (który nie ma w ocenie Gminy znaczenia dla wpływu dotacji na cenę świadczonych usług przewozowych) sposób kalkulacji wysokości ww. dotacji jest całkowicie oderwany od ceny świadczonych usług przewozowych.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonych przez nią usług przewozowych i choć uzyskane dofinansowanie służy pokryciu wydatków ponoszonych na organizację publicznego transportu zbiorowego na terenie Ościennej JST, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług.

W konsekwencji, otrzymywana przez Gminę dotacja od Ościennej JST nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług przewozowych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

b) Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej

W zakresie, w jakim organizowany przez Gminę publiczny transport zbiorowy, obejmuje wyłącznie obszar Gminy, Gmina otrzymuje dofinansowanie ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, przyznane Gminie na podstawie Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. W tym zakresie ze względu na założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości dofinansowania, jak również cel w jakim dofinansowanie jest wypłacane, również w odniesieniu do dofinansowania otrzymywanego z ww. Funduszu, zastosowanie znajduje przedstawiona powyżej argumentacja, uzasadniająca brak wpływu otrzymywanych środków na cenę świadczonych przez Gminę usług przewozowych.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż organizacja publicznego transportu zbiorowego odbywa się na zasadach wynikających z Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W tym zakresie to właśnie te przepisy wyznaczają prawa i obowiązki Gminy, niezależnie od tego czy obszarem objętym transportem publicznym będzie obszar jednej lub dwóch gmin, a nawet ich wielokrotności. Zgodnie z powyższym, również w zakresie lokalnych przewozów autobusowych mogą wystąpić sytuację, w których rzeczywisty kurs autobusu wykonany przez Przewoźnika, nie znajdzie odbiorców oferowanych przez Gminę usług przewozowych. Ponadto, bez względu na rodzaj oraz źródło przyznawanego dofinansowania stały pozostaje sposób kalkulacji ceny świadczonych usług przewozowych określonych na podstawie wskazanej w stanie faktycznym uchwały Rady Gminy (…).

Odnosząc się przy tym do założeń przyjętych przy obliczaniu wysokości dofinansowania przyznanego Gminie należy zwrócić uwagę na treść zawartej Umowy o dofinansowanie, która w § 3 ust. 6 wskazuje, iż, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuję o dopłatę do tej linii. Co istotne takie założenie wynika również wprost z przepisów Ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, która to ustawa w art. 6 wskazuje, iż, środki Funduszu przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, które to pojęcie „ceny usługi” definiowane jest w art. 2 ww. ustawy jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając powyższe, warunkiem przyznania Gminie dofinansowania nie jest wykonanie usługi przewozowej, która wygeneruje obrót, ale wręcz przeciwnie, przyznanie Gminie dofinansowania pozostaje uzależnione od wygenerowania strat finansowych, które zostaną nim pokryte. W świetle powyższego, otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług przewozowych zaś rekompensatę, z tytułu osiąganych strat finansowych spowodowanych organizacją nierentownych przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Gmina zwraca również uwagę, iż powyższe twierdzenia znajdują pokrycie w uzasadnieniu do projektu Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, które określa, w szczególności cel wprowadzenia omawianych przepisów. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ww. ustawy: „Powodem wprowadzenia rozwiązań przewidzianych w projekcie jest problem z zapewnieniem dostępności autobusowego publicznego transportu zbiorowego dla obywateli z uwagi na niewystarczający poziom środków finansowych na realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w powyższym zakresie”.

Dodatkowo, na uwagę zasługuje również fakt, iż dofinansowanie otrzymywane z Funduszu, stanowi dopłatę do 1 wozokilometra przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 3 zł do wozokilometra. Tym samym, dofinansowanie otrzymywane przez Gminę jest nie tylko związane ze stratą finansową (nie zaś obrotem z tytułu usług przewozowych), ale ponadto uzależnione pozostaje od ilości realizowanych przez Gminę wozokilometrów.

W konsekwencji w przypadku, w którym przy zawieraniu Umowy o dofinansowanie, ustalony zostałby inny przebieg bądź częstotliwość połączeń komunikacyjnych, wysokość przyznanego Gminie dofinansowania niewątpliwie uległaby powiększeniu.

Charakter dofinansowania przyznawanego jednostkom samorządu terytorialnego (w tym Gminie) z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej stanowił również przedmiot pisma Ministerstwa Infrastruktury znak (…) z 11 września 2019 r. (uzgodniony z Ministerstwem Finansów) skierowanego do obsługujących wojewodów urzędów wojewódzkich.

Jak czytamy w treści przedmiotowego pisma: „Przekazywane przez wojewodów poszczególnym organizatorom dofinansowanie realizacji zadań własnych tych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (tzw. dopłata do ceny usługi, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) nie obejmuje podatku VAT. Dofinansowanie to nie ma bowiem bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd jak i ceny usług świadczonych przez tych operatorów”.

W tym zakresie Ministerstwo Rozwoju powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wskazując, iż: „Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych rekompensaty za świadczone usługi przewozowe przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensata służy - zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym - pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez operatora. (\`(...)\`) Tym samym należy przyjąć, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu).”

Mając na uwadze powyższe, również dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług przewozowych zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3\. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska, zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (…), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące pokrycie kosztów towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również w ślad za ww. wyrokiem TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.j.)

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 (…) przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie.”

Uzyskiwane przez Gminę w niniejszej sprawie środki zewnętrzne (dofinansowanie ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz dotacja przyznana Gminie od Ościennej JST) nie mają związku ze świadczeniem przez Gminę usług przewozowych. Otrzymane środki uwzględniając cel oraz warunki ich przyznawania (w tym sposób kalkulacji wysokości przyznawanych środków oraz kryterium ich naliczania) nie zostały przyznane jako dopłata do ceny usług przewozowych, a jako pokrycie ogółu kosztów ponoszonych przez Gminę na organizację publicznego transportu zbiorowego odpowiednio na terenie Gminy oraz Ościennej JST. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznane Gminie środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz środki uzyskiwane od Ościennej JST, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług przewozowych, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

4\. Doktryna, praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądowo-administracyjne

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże, Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: ITPP1/4512-511/16/DM z 8 stycznia 2020 r., która została wydana w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt: I FSK 1072/17, w której Organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przekazane przez gminę ościenną środki przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem. Zatem rekompensata, którą w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymuje nie stanowi obrotu opodatkowanego, gdyż nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych z uwagi na to, że otrzymanie dofinansowania pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Tym samym należy przyjąć, że przekazywane środki pieniężne mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy i nie można ich powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu).”

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku, zwrócił uwagę, iż: „Zdaniem organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, to właśnie wpływ na cenę biletów uiszczaną przez pasażerów powoduje, że dofinansowanie otrzymywane przez Skarżącego powinno być wliczane do podstawy opodatkowania.

Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Dofinansowanie to nie jest bowiem kalkulowane w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

(\`(...)\`)

Opisane we wniosku o interpretację czynności, których koszt pokrywany jest z dofinansowania przekazywanego przez gminę ościenną, związane są zatem z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, jako zadania własnego gminy. Dofinansowanie pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącego w związku z wykonaniem tych zadań i nie ma związku z cenami biletów, jako cenami usług przewozowych świadczonych w ramach tych zadań, ponieważ ceny te są określane uchwałą Rady Miasta O. Innymi słowy, wysokość dofinansowania nie wpłynie na ceny biletów, ale sprawi, że realizując, stosownie do porozumienia, zadania własne gminy, Skarżący nie poniesie straty.

(\`(...)\`)

Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na cenę tę nie wpływa - ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta O. Z tego punktu widzenia to raczej ustalona cena biletów wpływa na wysokość dofinansowania, jako że wraz w wysokością kosztów ponoszonych przez Skarżącego wyznacza poziom tego dofinansowania”.

Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt: I SA/Rz 304/19. Jak zauważył Sąd: „Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja na utrzymanie połączeń, na terenie innych gmin, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie faktycznym wartość usług świadczonych na terenie gmin objętych porozumieniem jest taka sama, jak wartość usług tego rodzaju świadczona na terenie skarżącej (stawki opłat za przejazdy określa Rada Miasta \[.\]). Otrzymywana rekompensata od gmin - stron porozumienia, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów w tej części w jakiej koszty funkcjonowania ZTM/MPK ponosi skarżąca na swoim terenie. (\`(...)\`) Poza tym głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług - tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

(\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania jednostki skarżącej, jaką jest ZTM, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi”.

Stanowisko zaprezentowane w przytoczonych powyżej orzeczeniach sądowo-administracyjnych zostało również potwierdzone, w szczególności:

‒ w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 1120/16,

‒ w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2018 r. sygn. akt: III SA/Wa 1494/17, oraz

‒ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt: I FSK 1598/19.

Uwzględniając przedstawione powyżej wyjaśnienia, w tym w szczególności powołane orzecznictwo sądowo-administracyjne, zdaniem Gminy brak jest podstaw do uznania otrzymywanych przez Gminę środków, zarówno z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, jak również od Ościennej JST, za mających wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług przewozowych, a tym samym za środki podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 wspomnianej ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż otrzymywane przez dostawców towarów lub usługodawców wynagrodzenie (w tym dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowi dla celów VAT podstawę opodatkowania VAT, niemniej jednak dopiero po wyłączeniu z otrzymanej kwoty należności, wartości podatku należnego podlegającego rozliczeniu przez sprzedawcę.

Takie stanowisko pozostaje zgodne z jedną z podstawowych zasadach systemu VAT, zgodnie z którą poza wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie, rozliczenie VAT należnego spoczywa na dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Powyższe oznacza z kolei, iż ostateczny ciężar podatku VAT ponosi ostateczny konsument, będący beneficjentem dostarczanych towarów / świadczonych usług.

W ramach Porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a Ościenną JST, kwota przekazywanej na rzecz Gminy dotacji została zdefiniowana jako 42% kosztu kursów i kosztów jednostkowych wozokilometra, które są pomniejszone o dopłatę z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, przychody operacyjne brutto (wpływy z biletów na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST) oraz rekompensatę brutto stanowiącą zwrot ze sprzedaży biletów ulgowych na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST. Tym samym, kwota dotacji przekazywana przez Ościenną JST na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie powinna być dodatkowo powiększana o podatek VAT (powinna być traktowana jako kwota brutto-zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

Jednocześnie w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, otrzymywane przez Gminę środki nie powinny być powiększane o należny podatek, tzn. Wojewoda wypłaca / wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, którego wynik stanowi kwotę netto kosztu organizacji publicznego transportu zbiorowego. To wyczerpuje z kolei wszelkie roszczenia Gminy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego i/lub drugiego za nieprawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, iż kwota otrzymywanego dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz kwota otrzymanej dotacji od Gminy, stanowi / będzie stanowiła kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą już VAT należny. W konsekwencji, Gmina powinna ustalić wartość podatku VAT należnego w tym zakresie przy zastosowaniu metody „w stu”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymywanej od Ościennej JST na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych oraz prawidłowe w zakresie braku opodatkowania dofinansowania otrzymywanego z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, oraz w zakresie uznania kwoty otrzymanej dotacji za wartość brutto.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym,

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – (\`(...)\`) – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Natomiast zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.).

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 cyt. ustawy:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…).

Stosownie do art. 51 ust. 1 cyt. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

Na mocy art. 52 cyt. ustawy:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2464 ze zm.):

Środki Funduszu przeznacza się na:

1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;

2) wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy:

Dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy:

Warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1) sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;

2) zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania własne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego.

Gmina zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, na rzecz wyłonionego w trybie określonym w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym przedsiębiorcy prowadzącemu w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającemu określone w przepisach odrębnych warunki, w tym m.in. posiadającego niezbędne uprawnienia i licencje. Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Gminy, są realizowane przez Przewoźnika na podstawie zawartej z Gminą umowy.

Gmina zawarła z gminą ościenną porozumienie międzygminne, w ramach którego Ościenna JST powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanej w porozumieniu linii autobusowej.

W celu określenia wysokości udziału Ościennej JST w kosztach organizacji przez Gminę przewozów autobusowych na jej terenie, w Porozumieniu przyjęto, iż wysokość przekazywanych na rzecz Gminy środków stanowiła będzie 42% kosztu kursów i kosztów jednostkowych wozokilometra, które są pomniejszone o dopłatę z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, przychody operacyjne brutto (wpływy z biletów na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST) oraz rekompensatę brutto stanowiącą zwrot ze sprzedaży biletów ulgowych na trasie obejmującej zasięgiem teren Ościennej JST.

Ponadto, Gmina w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźnika rekompensat z tego tytułu) zawarła ze Skarbem Państwa umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w roku 2022.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dotacja otrzymywana od Ościennej JST, na podstawie Porozumienia, na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane rekompensaty od Ościennej JST na pokrycie kosztów usług publicznego transportu zbiorowego, stanowią odpłatność za świadczenie usług na Jej rzecz, co wynika z zawartego porozumienia, oraz wpisuje się w definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższego należy uznać, że w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem rekompensaty z Ościenną JST występują Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, dotacja otrzymywana od Ościennej JST za ww. czynności, uregulowane przywołanymi wyżej przepisami prawa, jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem **nieprawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymywanego z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (…) oraz C-353/00 (…).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Jak wynika z treści powołanego wcześniej wyroku w sprawie C-184/00 pkt 18, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L 2007 Nr 315 str. 1, dalej „rozporządzenie nr 1370/2007”), natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) – zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej – die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) – zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

‒ plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

‒ przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 6);

‒ finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

‒ utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

‒ utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

‒ poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);

‒ operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);

‒ w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);

‒ organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);

‒ świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

‒ przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);

‒ w zawartej umowie określa się m.in.:

‒ zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;

‒ sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Zauważyć należy, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 (…) Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75):

‒ operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2205):

W celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1) prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz

2) jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

Decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

I tak, jak wynika z treści przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

‒ jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);

‒ we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);

‒ do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);

‒ po weryfikacji wniosku i dokumentów przedstawionych przez operatora, które stanowią podstawę obliczenia rekompensaty, organizator wypłaca przyznaną operatorowi rekompensatę w zakresie poniesionej straty z tytułu:

a) realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej:

Środki Funduszu przeznacza się na:

1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;

2) wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Stosownie do art. 23 ust. 1 cyt. ustawy:

Dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1) sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;

2) zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie należy zauważyć, iż - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności - jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie będą Państwo działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że – jak Państwo wskazali – „Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego, tj. Przewoźnika”. Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po Państwa stronie nie wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanego dofinansowania, bowiem po Państwa stronie nie wystąpi związek między otrzymanymi dofinansowaniem z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Państwa.

Podsumowując, otrzymane przez Państwa dopłaty – na podstawie zawartej umowy –z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej nie będą podlegały – po Państwa stronie – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości – w przypadku uznania, że przedmiotowe dotacje oraz dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – dotyczą określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji na pokrycie kosztów publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu”.

Jak już wskazano powyżej, otrzymywane przez Państwa dotacja od Ościennej JST stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Zatem, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymana ww. dotacja od Ościennej JST jest wpłatą w kwocie brutto, czyli że zawiera w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, otrzymana przez Państwa dotacja od Ościennej JST na pokrycie kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymywaną ww. dotację od Ościennej JST (obejmujące kwotę dotacji, powiększonych o podatek VAT) jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna w postaci dotacji otrzymywanej od Ościennej JST. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, bowiem otrzymana dotacja – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Podsumowując – w związku z otrzymywaną dotacją od Ościennej JST – powinni Państwo obliczyć kwotę podatku należnego metodą „w stu”, traktując otrzymaną dotacje od Ościennej JST jako kwoty brutto zawierające podatek należny.

Tym samym, Państwa stanowisko z w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Ościennej JST na pokrycie kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” jest **prawidłowe**.

Ponadto, w związku z tym, że dofinansowanie otrzymywane przez Państwa z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie będzie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania otrzymanej dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych metodą „w stu”, należało uznać za bezzasadną.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym Państwa pytaniami. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każda z interpretacji indywidualnych oraz każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Wskazane interpretacje indywidualne oraz wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).