Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1095/10/14-5/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-26
Teza: O kwalifikacji odpowiedniej wartości do kosztów uzyskania przychodów decyduje wysokość środków pieniężnych wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Z przepisów nie wynika wyraźnie, że firma musi utworzyć odrębny rachunek bankowy dla funduszu. W przepisach użyte jest pojęcie wpłaty. Zalecane jest zatem gromadzenie środków na odrębnym koncie bankowym (subkoncie). Jeżeli Wnioskodawca nie ma wydzielonego konta funduszu, to zaliczenie do kosztów odpowiedniej wartości możliwe jest tylko wtedy, gdy Wnioskodawca będzie stale utrzymywał na koncie ogólnym firmy kwotę wskazaną jako wpłatę na fundusz szkoleniowy. Pieniądze powinny zostać przeksięgowane na konto księgowe funduszu. W chwili dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy pracodawca traci możliwość swobodnego korzystania z tych środków. Jak potwierdził WSA w Warszawie nie są możliwe tzw. wewnętrzne pożyczki w ramach kwoty na fundusz na inne cele. Każdorazowa „pożyczka” będzie powodowała uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu.
Słowa kluczowe: fundusz; odsetki; pożyczka; szkolenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1829/11 (data wpływu 1 października 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie funduszu szkoleniowego zakresie:

*   tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Wnioskodawcy (pyt. nr 4) **\- jest nieprawidłowe,**
*   odsetek bankowych od środków funduszu szkoleniowego (pyt. nr 5) **\- jest prawidłowe,**
*   dowodów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy (pyt. nr 6) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie funduszu szkoleniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji kosmetyków. Posiada on fundusz szkoleniowy. Rozważa: (i) posiadanie nadal, wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego, (ii) wspólnie z innym pracodawcą lub też (iii) będzie nadal miał własny (indywidualny) fundusz, a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą.

Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń.

Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą kierowaną na szkolenie. Niestety, nieraz pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, iż nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu, okazałoby się, iż propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, Wnioskodawca rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu, na własny bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy lub ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego.

Jeśli w tym następnym roku Wnioskodawca wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na swój bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, iż jest zapotrzebowanie na szkolenia, Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej.

Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki Wnioskodawcy.

Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości Wnioskodawca rozważa, jaką nadać formę zakładowemu funduszowi szkoleniowemu: (i) czy ma tu być nadal oddzielny rachunek bankowy, (ii) czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku Wnioskodawcy, bądź też (iii) Wnioskodawca w ogóle zrezygnuje z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego, a odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

Jego istnienie (utworzenie, funkcjonowanie, likwidacja) powinno być uregulowane w układzie zbiorowym pracy, a jeśli taki nie istnieje - w regulaminie funduszu szkoleniowego. O tym, jak zostaną wydatkowane środki znajdujące się w funduszu szkoleniowym, decyduje postanowienie pracodawcy zawarte w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Głównym dochodem funduszu szkoleniowego są wpłaty pracodawcy, których wysokość musi być uprzednio określona w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie funduszu szkoleniowego. Zgodnie z Ustawą o promocji wpłaty pochodzące od pracodawcy nie mogą wynosić mniej niż 0,25% funduszu płac. Wskazane ograniczenie dotyczy tylko minimalnego progu wpłaty na fundusz szkoleniowy. Górny limit nie został wskazany.

Ustawa o promocji wskazuje również, iż możliwe są inne wpływy. Niemniej nie zostały one zdefiniowane. Nie ma więc przeszkód, by były one dokonywane przez samych pracowników. Taka możliwość musi jednak zostać przewidziana w źródle prawa regulującym funkcjonowanie funduszu (czyli w regulaminie funduszu lub w układzie zbiorowym pracy).

Z powyższego opisu wynika, iż Wnioskodawca w sposób właściwy utworzył zakładowy fundusz szkoleniowy. Jeśli przekazuje on na niego środki finansowe, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w tym samym roku podatkowym. Ani Ustawa o promocji ani Ustawa PIT nie nakładają na pracodawcę obowiązku wydatkowania na cele szkoleniowe całej wpłaty w tym samym roku, w którym wpłata miała miejsce. Rozliczenie wydatkowania następuje albo po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 13 lit. a Ustawy PIT albo bezpośrednio w momencie dokonania wydatku z funduszu szkoleniowego na cele z nim niezwiązane. Nie ma znaczenia fakt, czy w roku podatkowym dokonania wpłaty na konto funduszu szkoleniowego wszystkie środki zostaną wydatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty w wysokości większej niż 0,25 funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, w którym zostały wpłacone, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku (roku wpłaty) zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość zaliczenia wpłat w wysokości większej niż 0,25 funduszu płac na rachunek zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy:
    1.  samodzielnie założy zakładowy fundusz szkoleniowy,
    2.  zakładowy fundusz szkoleniowy zostanie utworzony na podstawie porozumienia zawartego z innym pracodawcą,
    3.  założy własny fundusz szkoleniowy oraz zawrze porozumienie o zawarciu z innym pracodawcą drugiego funduszu szkoleniowego.
3.  Czy w przypadku:
    1.  niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na fundusz szkoleniowy i w ciągu roku następnego po tym, środki te powinny być uznane za przychody Wnioskodawcy po upływie przewidzianego przez ustawodawcę okresu, czyli na koniec drugiego roku (tj. roku podatkowego następującego po roku wpłaty na fundusz)?
    2.  ewentualnej likwidacji funduszu szkoleniowego środki te mogą być uznane za przychody Wnioskodawcy w roku likwidacji funduszu?
    3.  niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na fundusz szkoleniowy i w ciągu roku następnego po tym i ostatecznej wypłaty niewykorzystanych środków na rachunek bieżący lub oszczędnościowy Wnioskodawcy środki te powinny być uznane za przychody Wnioskodawcy w roku dokonania wypłaty na jego rachunek bieżący lub oszczędnościowy?
4.  Jeśli w następnym roku, tj. następującym po roku wpłaty na rachunek funduszu, Wnioskodawca wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Wnioskodawcy lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to czy w tym drugim roku Wnioskodawca:
    1.  powinien wykazać przychód w dacie wypłaty i w wysokości wypłaty a następnie ma prawo rozpoznać koszt w wysokości wpłaty na rachunek funduszu (wariant I) czy też
    2.  nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego, tj. niezależnie od bieżących wypłat z rachunku funduszu, a dopiero na koniec tego drugiego roku ocenić, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Innymi słowy w tym wariancie wykładni przepisów, bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Wnioskodawcy (tzw. „wewnętrzne pożyczki” między rachunkami Wnioskodawcy), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku?
5.  Czy kwota odsetek bankowych, jakie będą otrzymane od wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy środków, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, tj. czy odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy wpłaty Wnioskodawcy na fundusz?
6.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu?

Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła pytań oznaczonych nr 4-6. W zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 została wydana odrębna interpretacja, której nie była przedmiotem zaskarżenia.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokona on w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek Wnioskodawcy lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to w tym drugim roku Wnioskodawca nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego.

Dopiero na koniec okresu określonego przez pracodawcę ocenić można, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Wnioskodawcy (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Wnioskodawcy), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w trzech przypadkach. Pierwszy z nich dotyczy niewykorzystania dokonanych wpłat w określonym przez ustawodawcę okresie. Ta możliwość nie budzi wątpliwości. Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie drugie ustawodawca przyznaje podatnikom określony czas, w którym mają oni możliwość wydatkować dokonane wpłaty na cek kształcenia pracowników. Nie ulega wątpliwości, iż pracodawca rozlicza się z dokonanych wpłat dopiero po upływie tego czasu. Wcześniej nie jest możliwe zweryfikowanie, na co zostaną wydatkowane środki. Przypadek wskazany z kolei w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. c Ustawy PIT również nie budzi wątpliwości w zakresie jego interpretacji. Likwidacja funduszu szkoleniowego równoznaczna jest bowiem z zamknięciem konta bankowego, na który wpłacane były środki. Wraz z tym momentem powstaje po stronie podatnika przychód. Podobnie rozumienie trzeciego przypadku nie budzi wątpliwości.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b Ustawy PIT środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w przypadku wykorzystania ich niezgodnie z celem wskazanym w Ustawie o promocji, czyli w sytuacji, kiedy pracodawca zamiast wydatkować je na kształcenie pracowników, ewentualnie też pracodawcy, przeznaczy te środki na inny cel. Przykładowo, gdyby kupił on samochód czy komputer.

Powyższa analiza wskazuje, iż przepis nie obejmuje sytuacji, kiedy w tym samym roku podatkowym pracodawca wypłaca środki z zakładowego funduszu szkoleniowego, nie wydatkuje ich, a następnie po kilku miesiącach ponownie wpłaca na konto funduszu. Przypadek opisany w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu nie kwalifikuje się ani jako niewykorzystanie środków w okresie wskazanym przez ustawodawcę, ani jako wykorzystanie ich niezgodnie z celem wskazanym w Ustawie o promocji, ani tym bardziej jako likwidacja funduszu szkoleniowego. Jeżeli Wnioskodawca wypłaci środki z funduszu i wpłaci je na własne konto, nie jest to równoznaczne z ich wydatkowaniem czy chociażby rozdysponowaniem, a nawet ich przeznaczeniem.

Opisane w pytaniu zdarzenie nie zostało uregulowane w przepisach Ustawy PIT. W związku z tym uznać należy, iż w przypadku, jeżeli Wnioskodawca dokona w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek Wnioskodawcy lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej to samo dokonanie wypłaty nic powinno generować przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ustawa PIT nie wyróżnia bowiem jako momentu powstania przychodu wypłaty środków z funduszu szkoleniowego. Sama wypłata nie determinuje, na jaki cel zostaną wydatkowane środki. W świetle przepisów Ustawy PIT stwierdzić należy, iż objęte przepisem art. 14 ust. 2 pkt 13 przypadki mają charakter faktycznego wykorzystania/niewykorzystania środków. Sama wypłata nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania środków. Tym bardziej biorąc pod uwagę możliwość ich późniejszego wpłacenia i wydatkowania rzeczywiście na cele kształcenia pracowników, bez wątpienia kwota ta nie może być uznana za przychód pracodawcy.

Reasumując, sama wypłata środków z zakładowego funduszu szkoleniowego na inny rachunek Wnioskodawcy nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zdarzenie to nie zostało objęte hipotezą normy wyrażonej w przepisie art. 14 ust 2 pkt 13 Ustawy PIT. Istotne jest bowiem faktyczne i ostateczne wydatkowanie środków funduszu na cele szkoleniowe do końca drugiego roku (tj. roku następującego po roku wpłaty na fundusz).

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę, tj. w momencie dopisania przez bank odsetek do stanu środków na rachunku bankowym funduszu.

Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT wnioskować należy, iż każda wpłata na fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli odrębna ustawa tak określa. Tak, jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku zakładowego funduszu szkoleniowego wpłaty na niego dokonywane stanowią dla pracodawcy koszt.

W każdym przypadku kiedy wpłata zostanie dokonana na rachunek funduszu, po jakimś czasie od wpłaconej kwoty odsetki. Bez znaczenia jest fakt, czy Wnioskodawca rozdysponuje środki w ciągu roku podatkowego, w którymi dokona wpłaty, czy też w roku kolejnym. Regułą przy rachunkach bankowych jest miesięczna kapitalizacja odsetek.

Bez wątpienia zatem dokonanie wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego związane jest powstaniem odsetek od środków na nim zgromadzonych. Należy zauważyć, iż źródłem odsetek jest kapitał wpłacony przez Wnioskodawcę.

Odsetki, które narosną na rachunku, będą zatem efektem zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę i wpłaconego na rachunek funduszu. Gdyby Wnioskodawca zachował te środki na własnym rachunku, odsetki stanowiłyby u niego przychód. Dokonując jednak wpłaty, Wnioskodawca de facto już w momencie dokonania przelewu na konto funduszu, rezygnuje z odsetek, przeznaczając je na cele związane z kształceniem pracowników. Z tego względu należy uznać, iż odsetki, jako wpłaty na fundusz, stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca rezygnuje bowiem z kwoty, która w normalnych okolicznościach stanowiłaby jej przychód. Pracodawca wspiera w ten sposób kształcenie swoich pracowników. Skoro odsetki od środków na rachunku funduszu są środkami Wnioskodawcy to należy uznać, że odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy pracodawca nie jest zobowiązany dokonywać przelewu na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego. Każdy obowiązek administracyjny musi wynikać z ustawy. W związku z tym, jeżeli Ustawa PIT nie uzależnia zaliczenia wpłat do kosztów uzyskania przychodów od wpłacenia środków na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego, nie można takiego obowiązku domniemywać.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów stanowią wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy. Jak zostało już wyżej wspomniane, zakładowy fundusz szkoleniowy został uregulowany w Ustawie o promocji. Ustawa o promocji określa wyłącznie cel utworzenia funduszu oraz jego dochody. Regulacja ta w ograniczonym zakresie wyjaśnia kwestie funkcjonowania funduszu Wszelkie szczegółowe zasady pozostawione zostały w gestii pracodawcy (zostają ustalone w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie funduszu szkoleniowego).

Podobnie Ustawa PIT nie zawiera żadnych wskazówek określających, na jakich zasadach ma funkcjonować zakładowy fundusz szkoleniowy. Przepisy zawarte w Ustawie PIT wskazują wyłącznie na moment powstania kosztu uzyskania przychodu oraz na moment powstania przychodu w trzech ustawowych przypadkach. Brak jest natomiast przepisów określających zasady działania funduszu.

W związku z tym należy przyjąć, iż dla uznania, że została dokonana wpłata na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi nawet być stworzone odrębne konto bankowe, na które będą dokonywane wpłaty. Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Potwierdzi on bowiem przeznaczenie określonej kwoty na cele kształceniowe pracowników lub pracodawcy.

Podobny wniosek można wyprowadzić z odpowiedzi na interpelację nr 11990 Ministra Finansów w sprawie sposobu interpretacji art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Zgodnie z opinią w niej wyrażoną: „Przepisy art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie zawierają zapisów, które w sposób szczególny regulowałyby tryb przekazywania omawianych wpłat na fundusz szkoleniowy oraz sposób ich dokumentowania. Z art. 67 ust. 4 tej ustawy wynika jedynie, że umorzenie, funkcjonowanie i likwidacja funduszu szkoleniowego reguluje układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego. Jestem zdania, że regulacje te powinny jednak być zgodne z zasadami odnoszącymi się do dokumentowania poniesionych wydatków (kosztów) oraz osiąganych przychodów które to elementy niezbędne są do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania”. Zdaniem Ministra wystarczające dla potwierdzenia dokonania operacji są dowody księgowe. Mogą to być dowody wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Mogą to być dowody wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Dowód księgowy powinien spełniać wymogi określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223). Ponadto należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy żadna z ustaw odwołujących się do zakładowego funduszu szkoleniowego nie reguluje sposobu jego funkcjonowania, a w szczególności dokonywania na niego wpłat, nie można domniemywać, iż na pracodawcy spoczywają w tym zakresie dodatkowe obowiązki. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario nie można nakładać na podatnika obowiązków (np. założenia oddzielnego konta bankowego) w sytuacji, gdy taki wymóg nie wynika z aktów prawnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż wystarczającą czynnością umożliwiającą pracodawcy uznanie dokonanych na fundusz szkoleniowy wpłat za koszty uzyskania przychodów jest wskazanie dowodów księgowych, na podstawie, których przeznaczono określone środki na fundusz. Żaden akt ustawowy nie nakłada bowiem na podatnika obowiązku utworzenia oddzielnego konta bankowego wyłącznie na potrzeby zakładowego funduszu szkoleniowego.

W dniu 11 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-1095/10-3/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego, czy to na rachunek bieżący Wnioskodawcy, czy rachunek oszczędnościowy winny w ocenie organu, być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami wskazanymi w ustawie o promocji zatrudnienia, co wypełnia hipotezę art. 14 ust. 2 pkt 13 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego na jego rachunek bieżący lub na rachunek oszczędnościowy. Natomiast nie ma przeszkód aby kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy (jak ją nazywał Wnioskodawca „wpłata z powrotem” na rachunek funduszu: (i) tej samej kwoty, (ii) kwoty wyższej od wcześniej wypłaconej, (iii) kwoty niższej od wcześniej wypłaconej) stanowiła na podstawie art. 23 ust.1 pkt 7 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii odsetek od środków funduszu szkoleniowego dopisywanych przez bank do środków ulokowanych przez Wnioskodawcę na rachunku bankowym (kapitalizacji odsetek), organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że odsetki te automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, mogą być uznane za koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz. Odsetki zapłacone (także w formie kapitalizacji) przez bank nie pomniejszają majątku Wnioskodawcy jak wydatki, lecz wręcz przeciwnie – majątek ten powiększają. Zatem stanowią przychód podatnika (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto organ stwierdził, że sam odpis księgowy w żadnym razie nie może być uznany za wystarczająco dokumentujący dokonanie wpłaty na fundusz szkoleniowy.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPB1/415-1095/11-3/KS, Pan M K. działający jako pełnomocnik Pana P. K., złożył pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPB1/415-1095/10-3/KS z dnia 11 marca 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy momentu w jakim Skarżący powinien wykazać przychód powstały w związku z wypłatą środków z funduszu szkoleniowego na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy, w sytuacji, gdy wypłata z funduszu szkoleniowego nastąpi w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na ten fundusz została dokonana.

Sąd wskazał, że w ocenie Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego. Z ostateczną kwalifikacją podatkową powinien poczekać do końca drugiego roku podatkowego. Natomiast organ uznał, że opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego winny być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami w Ustawie o promocji, co wypełnia hipotezę określoną w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT. Dlatego też, Skarżący jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego.

Zdaniem Sądu, co do zasady rację w tej kwestii ma organ podatkowy, jednakże wadliwa jest dokonana przez niego kwalifikacja prawna.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. nr 69, poz. 415, z późn. zm.), w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

1.  niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,
2.  wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców,
3.  w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego;

Według Sądu, zgodzić się należy ze Skarżącym, że przedstawiona przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT.

I tak, niewykorzystanie środków zakładowego funduszu szkoleniowego w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do ww. funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. a Ustawy PIT) ma miejsce wówczas, gdy środki wpłacone na fundusz szkoleniowy cały ten czas pozostawały w dyspozycji funduszu i nie zostały wykorzystane na cel wskazany w Ustawie o promocji. Skarżący przewiduje wypłacenie środków z funduszu w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na fundusz została dokonana i ulokowanie ich na innym koncie Skarżącego. Zatem omawiana przesłanka nie wystąpi.

Z kolei o wykorzystaniu niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji można mówić, gdy środki z funduszu szkoleniowego zostaną wydatkowane na inny cel niż określony w tej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 2 ww. ustawy fundusz szkoleniowy jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Jeśli więc środki pozostające w dyspozycji funduszu zostaną wydane na inny cel niż finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców, wówczas wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT. Zatem, zdaniem Sądu wbrew stanowisku organu, wypłata środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłata na inne konto nie jest równoznaczna z wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji. W tym zakresie stanowisko organu jest błędne. Środki wypłacone z konta funduszu szkoleniowego przestają być środkami przypisanymi do tego funduszu, a sam fakt wypłacenia tych środków z konta funduszu oznacza jedynie pomniejszenie kwoty funduszu szkoleniowego, bądź likwidację funduszu szkoleniowego. Tylko środki, które pozostają w dyspozycji funduszu szkoleniowego, w świetle postanowień art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT, muszą być wydatkowane na cel określony m.in. w Ustawie o promocji.

Przesłanka z art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. c) Ustawy PIT, tj. likwidacja funduszu szkoleniowego nie wymaga szerszego omówienia, bowiem jej interpretacja nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu uznać zatem należy, że o ile więc dokonana przez organ kwalifikacja wypłaty środków z konta funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy Skarżącego jako przesłanki wskazanej w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT jest błędna, o tyle stanowisko organu, iż Skarżący powinien wykazać przychód w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego jest prawidłowe. Prawidłowe jest też stanowisko organu, iż każda kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Według Sądu słusznie organ zwrócił uwagę na cel regulacji dającej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych środków na fundusz szkoleniowy już w momencie ich wpłaty wskazując, iż jest nim złagodzenie skutków kryzysu ekonomicznego. Podnieść również trzeba, iż fundusz szkoleniowy jest narzędziem pomocnym w doskonaleniu umiejętności zawodowych oraz umożliwiającym dostosowanie się pracowników do zmian zachodzących w gospodarce oraz kierunków działań wynikających ze strategii przedsiębiorstwa. Pełni istotną rolę w motywowaniu do dokształcania się pracowników, i co ważne - również pracodawców, którzy w przypadku podjęcia szkolenia mogą korzystać ze wsparcia materialnego. Ułatwia on pracodawcy pozyskiwanie środków finansowych na kształcenie załogi.

Co do zasady, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyłom od tej reguły ustawodawca uczynił w pkt a) i b) ww. przepisu, stanowiąc, iż kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu

Odrębną ustawą przewidującą możliwość tworzenia w ciężar kosztów funduszu szkoleniowego jest m.in. ustawa o promocji zatrudnienia. Zgodnie z art. 68 ust.1 ustawy o promocji zatrudnienia dochodami funduszu szkoleniowego są:

1.  wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25 % funduszu płac,
2.  inne wpływy.

Jednocześnie ust. 1a tego przepisu przewiduje, że wpłaty, o których mowa w ust. 1, obciążają koszty działalności pracodawców. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że jedynie wpłaty na fundusz (a nie odpisy mogą być uwzględniane w kosztach podatkowych).

Dalej Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotna jest ponadto regulacja zawarta w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy PIT, który czytany w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 13 tej ustawy uprawnia podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wpłat na fundusz szkoleniowy. Wpłatom tym ustawodawca przyznał szczególne preferencje, w związku z tym ww. regulacje je ustanawiające należy stosować ściśle. Skoro zatem tylko wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to wypłacenie środków z funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na inne konto Skarżącego, czyli jako to ujął Skarżący wewnętrzna pożyczka między jego rachunkami, powoduje utratę prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwoty, która już nie pozostaje na koncie funduszu szkoleniowego. W momencie wypłaty kwota wypłacona z funduszu przestaje być dochodem funduszu i staje się przychodem przedsiębiorcy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a Ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłaty na inne konto Skarżącego nastąpi zwrot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Zauważenia wymaga, że w omawianym przepisie mowa jest o wydatkach, zaś w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) Ustawy PIT o odpisach i wpłatach. Trzeba mieć jednak na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 Ustawy PIT). Ponieważ ustawodawca zezwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusz szkoleniowy, przyjąć należy, iż wpłata została przez ustawodawcę potraktowana jako koszt (wydatek) na fundusz szkoleniowy, zaś wypłata z funduszu szkoleniowego i wpłata na inne konto stanowi zwrot wydatku poniesionego na ten fundusz.

Wobec powyższego w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem organu środki wypłacone z funduszu szkoleniowego na inny rachunek Skarżącego stanowią przychód w momencie wypłaty tych środków z funduszu. Przyznane podatnikowi udogodnienia z racji utworzenia funduszu szkoleniowego nie powinny być, wbrew intencjom ustawodawcy i przyjętym regulacjom prawnym, traktowane jako „furtka" do skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, by potem, w zależności od okoliczności, środki te wykorzystywać do innych celów niż cele, dla których fundusz został utworzony.

Kolejną kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków i powiększą ten fundusz.

Zdaniem Skarżącego, sytuacja ta wypełnia przesłankę z art. 23 ust. 1 lit. a) Ustawy PIT, w związku z tym ww. odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów. Natomiast organ uznał, że odsetki, aczkolwiek stanowią przychód, nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku. W art. 68 Ustawy o promocji mowa bowiem jest o wpłacie, zaś odsetki doliczane przez bank nie mają charakteru wpłaty. Organ stwierdził także, że odsetki pozostają własnością Skarżącego, tyle tylko, że Skarżący podjął decyzję o konkretnym celu na jaki będą wykorzystane - celu kształcenia pracowników i pracodawców.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżący, zaś stanowisko organu, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego jest niespójne. Organ z jednej strony przyznał pośrednio, że została spełniona przesłanka z art. 23 ust. 7 lit. a) Ustawy PIT, wskazując, iż odsetki są przychodem Skarżącego przeznaczonym na kształcenie pracowników i pracodawców, ale z drugiej strony wykluczył możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z ww. przepisem kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Według Sądu w niniejszej sprawie niesporne jest, że wpłaty na fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów, niesporne jest także, że odsetki, o których mowa we wniosku Skarżącego stanowią przychód. Jeśli zatem Skarżący zdecyduje, że przychód jaki stanowią ww. odsetki ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to bez wątpienia wypełniona zostanie przesłanka z art. 23 ust. 7 lit. a) Ustawy PIT. Bez znaczenia pozostaje, iż odsetki te nie zostaną „fizycznie” wpłacone na konto funduszu szkoleniowego przez przedsiębiorcę, lecz doliczone przez Bank, zgodnie z dyspozycją Skarżącego, do kwoty stanowiącej fundusz. Faktem jest, że wpłynęła na konto funduszu szkoleniowego kwota zwiększająca ten fundusz i nastąpiło to zgodnie z dyspozycją Skarżącego. Absurdem byłoby uzależnienie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odsetek zwiększających fundusz od dokonania takich oto czynności: Skarżący wydaje dyspozycję Bankowi, aby doliczył odsetki od środków z funduszu na jego rachunek np. bieżący, Bank postępuje zgodnie z tą dyspozycją, Skarżący wydaje Bankowi dyspozycję, by te ww. doliczone odsetki przelał na konto funduszu. Efekt finalny jest taki sam tyle, że trzeba wykonać zbędne czynności. Zdaniem Sądu, wystarczy, że dana kwota realnie zwiększa środki funduszu szkoleniowego, aby mogła być zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 7 lit. a) Ustawy PIT zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu ostatnia kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczy konieczności dokonywania przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu.

Skarżący stwierdził, że wobec braku regulacji prawnych, nie jest konieczne gromadzenie środków funduszu szkoleniowego na odrębnym koncie, wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na ten fundusz jest odpis księgowy. Organ podatkowy uznał, że odpis księgowy nie jest dowodem wystarczającym, gdyż w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) Ustawy PIT zostały wskazane dwie kategorie, tj.: „odpisy” i „wpłaty”, a w Ustawie o promocji mowa jest o wpłacie. Wpłata zaś to „wpłacenie pieniędzy”. Organ nie wskazał jaki dowód może dokumentować wpłatę na fundusz stwierdzając, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym.

Oceniając stanowisko organu według Sądu przede wszystkim zauważyć należy, że organ nie uzasadnił właściwie swojego stanowiska. Nie może więc dziwić, że nie przekonał Skarżącego, iż dokonanie odpisu nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. „wpłaty”, ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Nie wystarczy wskazać, iż ustawodawca użył dwóch terminów, należy podać jak należy je rozumieć. Brak wyjaśnienia tej istotnej, z punktu widzenia problemu przedstawionego we wniosku o interpretację, kwestii nie daje się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu Organ nie zwrócił ponadto uwagi, że sposób sformułowania art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia dowodzi, że środkami funduszu szkoleniowego uwzględnianymi w kosztach podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty na ten fundusz. Jest to inne określenie niż w przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, który tworzony jest m.in. z odpisów. Stąd w ustawie podatkowej w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o PIT określono wymóg, by środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z uwagi na brzmienie art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia sam odpis nie tworzy ani nie zwiększa środków funduszu szkoleniowego, stąd podobne sformułowanie w ustawie podatkowej jest zbędne.

Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Nie można też zgodzić się z organem, iż w ramach interpretacji indywidualnej organ nie może i nie musi odnosić się do kwestii związanej z dowodami. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego to też przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem również przepisy Działu IV Rozdział 11 „Dowody” tej ustawy. Brak przepisów materialnych regulujących sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy nie oznacza, iż nie ma żadnych przepisów regulujących sposób dowodzenia. Skoro takie przepisy są, jak wskazano powyżej, to istnieje przedmiot interpretacji, tj. przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy odwołałby się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów, niezrozumiałe jest więc uchylanie się od podjęcia problemu na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Wszak interpretacja indywidualna pełni rolę ochronną; po to podatnik występuje o jej wydanie, by uniknąć niekorzystnych dla niego skutków niewłaściwego stosowania przepisów podatkowych. Niewłaściwe dokumentowanie zdarzeń rodzących skutki podatkowe jest przyczyną wielu problemów podatników na gruncie prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy ma zasadnicze znaczenie dla Skarżącego, gdyż wobec nieprawidłowości w tym zakresie może ponieść on niekorzystne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Dlatego organ zobowiązany jest zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zdaniem Sądu przypomnieć trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). „Sprawowanie kontroli” oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę „administrowania” zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.

Wskazać też należy, iż Sąd nie podziela zarzutów skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten został postawiony w petitum skargi i nie został szerzej uzasadniony. Sąd nie stwierdził, by organ wykroczył poza zakres wskazany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć jedynie można, iż do przepisów Ustawy o promocji odsyła art. 14 ust. 2 pkt 13 oraz art. 23 ust 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT. Odwołując się więc do art. 67 i art. 68 Ustawy o promocji organ działał w zgodzie z przepisami prawa.

Nie można też zgodzić się z koncepcją Skarżącego, iż w zakresie objętym ostatnim pytaniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja. Normujący tę kwestie art. 14o Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpoznanej sprawie została wydana interpretacja indywidualna we właściwym terminie i nawet, jeśli organ błędnie odmówił zajęcia stanowiska, to jednak wyjaśnił przyczyny, dla których tak postąpił. Brak wyczerpującego wyjaśnienia problemu nie może w takiej sytuacji być utożsamiany w niewydaniem interpretacji.

Brak stanowiska organu nie może być też traktowany, jak tego chce Skarżący, jako odstąpienie od uzasadnienia. W myśl postanowień art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W zakresie dotyczącym ostatniego z pytań organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, więc nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w ww. przepisie.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IPPB1/415-1095/10-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1781/12 oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1829/11 (data wpływu 19 września 2014 r.), stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Wnioskodawcy (pyt. nr 4) **\- jest nieprawidłowe,**
*   odsetek bankowych od środków funduszu szkoleniowego (pyt. nr 5) **\- jest prawidłowe,**
*   dowodów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy (pyt. nr 6) **\- jest nieprawidłowe.**

Ad. 4.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 27 maja 2014 r. (z dniem tym weszła w życie ustawa z dnia 14 marca 2014 r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2014 r., poz. 598, która uchyliła zarówno art. 67 i 68 tej ustawy jak i art. 14 ust. 2 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychodem z działalności gospodarczej, są również środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, z późn. zm.), w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

1.  niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,
2.  wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców,
3.  w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przedstawiona przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 7e) ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 22, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, niewykorzystanie środków zakładowego funduszu szkoleniowego w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do ww. funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma miejsce wówczas, gdy środki wpłacone na fundusz szkoleniowy cały ten czas pozostawały w dyspozycji funduszu i nie zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Wnioskodawca przewiduje wypłacenie środków z funduszu w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na fundusz została dokonana i ulokowanie ich ma innym koncie Wnioskodawcy. Zatem omawiana przesłanka nie wystąpi.

Z kolei o wykorzystaniu niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy można mówić, gdy środki z funduszu szkoleniowego zostaną wydatkowane na inny cel niż określony w tej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 2 ww. ustawy fundusz szkoleniowy jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Jeśli więc środki pozostające w dyspozycji funduszu zostaną wydane na inny cel niż finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców, wówczas wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wypłata środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłata na inne konto nie jest równoznaczna z wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Środki wypłacone z konta funduszu szkoleniowego przestają być środkami przypisanymi do tego funduszu, a sam fakt wypłacenia tych środków z konta funduszu oznacza jedynie pomniejszenie kwoty funduszu szkoleniowego, bądź likwidację funduszu szkoleniowego. Tylko środki, które pozostają w dyspozycji funduszu szkoleniowego, w świetle postanowień art. 14 ust. 2 pkt 13 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być wydatkowane na cel określony m.in. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku.

Przesłanka z art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. likwidacja funduszu szkoleniowego nie wymaga szerszego omówienia, jest bowiem dość oczywista.

O ile więc dokonana przez organ kwalifikacja wypłaty środków z konta funduszu szkoleniowego wpłata tych środków na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy Wnioskodawcy jako przesłanki wskazanej w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) ww. ustawy jest błędna, o tyle stanowisko organu, że Wnioskodawca powinien wykazać przychód w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego jest prawidłowe. Prawidłowe jest też stanowisko organu, że każda kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyłom od tej reguły ustawodawca uczynił w pkt a) i b) ww. przepisu, stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarta w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który czytany w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 13 tej ustawy uprawnia podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wpłat na fundusz szkoleniowy. Wpłatom tym ustawodawca przyznał szczególne preferencje, w związku z tym ww. regulacje je ustanawiające należy stosować rygorystycznie. Skoro zatem tylko wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to wypłacenie środków z funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na inne konto Wnioskodawcy, czyli jak to ujął Wnioskodawca wewnętrzna pożyczka między jego rachunkami, powoduje utratę prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwoty, która już nie pozostaje na koncie funduszu szkoleniowego. W momencie wypłaty kwota wypłacona z funduszu staje się przychodem.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłaty na inne konto Wnioskodawcy, nastąpił zwrot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Zauważenia wymaga, że w omawianym przepisie mowa jest o wydatkach, zaś w art. 23 ust. 1 pkt 7a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o odpisach i wpłatach. Trzeba mieć jednak na uwadze, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy). Ponieważ ustawodawca zezwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisy i wpłaty na fundusz szkoleniowy, przyjąć należy, że odpis i wpłata zostały przez ustawodawcę potraktowane jako koszt (wydatek) na fundusz szkoleniowy, zaś wypłata z funduszu szkoleniowego i wpłata na inne konto stanowi zwrot wydatku poniesionego na ten fundusz.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że środki wypłacone z funduszu szkoleniowego na inny rachunek Wnioskodawcy stanowią przychód w momencie wypłaty tych środków z funduszu. Przyznane podatnikowi udogodnienia z racji utworzenia funduszu szkoleniowego nie powinny być, wbrew intencjom ustawodawcy i przyjętym regulacjom prawnym, traktowane jako "furtka" do skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, by potem, w zależności od okoliczności, środki te wykorzystywać do innych celów niż cele, dla których fundusz został utworzony.

Ad. 5.

W zakresie pytania nr 5 tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków i powiększą ten fundusz - stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że odsetki, o których mowa we wniosku stanowią przychód podatkowy (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zatem Wnioskodawca zdecyduje, że przychód jaki stanowią ww. odsetki ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to bez wątpienia wypełniona zostanie przesłanka z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ww. ustawy. Bez znaczenia pozostaje, że odsetki te nie zostaną „fizycznie” wpłacone na konto funduszu szkoleniowego, lecz doliczone przez Bank, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, do kwoty stanowiącej fundusz. Faktem jest, że wpłynęła na konto funduszu szkoleniowego kwota zwiększająca ten fundusz i nastąpiło to zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy.

Wystarczy, że dana kwota realnie zwiększa środki funduszu szkoleniowego, aby mogła być zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 6.

Odnośnie pytania nr 6 Wnioskodawca uznał, że wobec braku regulacji prawnych, nie jest konieczne gromadzenie środków funduszu szkoleniowego na odrębnym koncie, wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na ten fundusz jest odpis księgowy.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/11 organ nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy wpłatą a odpisem i nie przekonał do swojego stanowiska, że odpis nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. "wpłaty", ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. W niniejszej sprawie sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy ma zasadnicze znaczenie dla Wnioskodawcy, gdyż wobec nieprawidłowości w tym zakresie może ponieść ona niekorzystne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Dlatego organ zobowiązany jest zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Organ nie zwrócił ponadto uwagi, że sposób sformułowania art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia dowodzi, że środkami funduszu szkoleniowego uwzględnianymi w kosztach podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty na ten fundusz. Jest to inne określenie niż w przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, który tworzony jest m.in. z odpisów. Stąd w ustawie podatkowej w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o PIT określono wymóg, by środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z uwagi na brzmienie art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia sam odpis nie tworzy ani nie zwiększa środków funduszu szkoleniowego, stąd podobne sformułowanie w ustawie podatkowej jest zbędne.

Na wstępie, organ podatkowy zauważa, że celem utworzenia funduszu szkoleniowego było finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dla Wnioskodawcy jako pracodawcy wpłata środków na fundusz szkoleniowy miała korzystne konsekwencje podatkowe. Od razu mógł zaliczyć wpłacone środki do kosztów uzyskania przychodu - mimo że miały one zostać wydane na kształcenie ustawiczne dopiero w następnych kilkunastu miesiącach.

Organ jednocześnie wskazuje, że od 27 maja 2014 r. obowiązuje nowelizacja ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz niektórych innych ustaw, która likwiduje zakładowe fundusze szkoleniowe. Pracodawcy, którzy stworzyli wcześniej takie fundusze, mogą w dalszym ciągu organizować kształcenie ustawiczne według uchylonych przepisów. Dotyczy to jednak tylko środków funduszu zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji. Późniejsza wpłata środków do funduszu szkoleniowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Powyższa uwaga ma znaczenie informacyjne (wniosek Wnioskodawcy dotyczył bowiem zdarzeń przyszłych) i nie wpływa na stanowisko organu, które oparte jest na stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania pierwotnej interpretacji, która następnie została uchylona przez WSA w Warszawie.

Przechodząc do kwestii udokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy organ podatkowy stwierdza, że pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jakoby samo dokonanie odpisu księgowego mogło stanowić podstawę do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje oparcia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Należy zauważyć, że czym innym są odpisy na fundusze tworzone przez podatnika a czym innym wpłaty na fundusz. Odpis na fundusz jest tylko rezultatem operacji księgowej i sam z siebie nie stanowi wartości o charakterze pieniężnym. Odpis jako specyficzny koszt, nie jest kosztem pieniężnym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Możliwość zaliczenia środków funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Zgodnie z tym przepisem dochodami funduszu szkoleniowego są m.in. wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25% funduszu płac; wpłaty te obciążają koszty działalności pracodawców. Wprawdzie ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie ma charakteru ustawy podatkowej, jednakże na skutek wyraźnego odesłania zawartego w treści art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakter taki należy przypisać art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Z uwagi na cel tworzenia funduszu szkoleniowego - finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców z realnych kwot pieniężnych - nie można zaaprobować stanowiska, że sam odpis księgowy stanowi koszt podatkowy. Z zapisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wynika, że kosztem podatkowym są wpłaty dokonane na fundusz. Oznacza to, że kwota odpisu nie może być uznana jako kwota wpłacona. Należy przyjąć, że wymienienie przez ustawodawcę w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów obok wpłat pozwala na zaliczenie zarówno odpisów jak i wpłat w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Gdyby ustawodawca w zakresie funduszu szkoleniowego uznał, że sam odpis księgowy jest wystarczający do zaliczenia go do kosztów podatkowych dałby temu wyraz w jednoznacznym sformułowaniu, tak jak to uczynił w art. 21 ustawy z dnia z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r., Nr 116 poz. 730 ze zm.) w zakresie funduszu innowacyjności, gdzie wprost mowa jest że, centrum badawczo - rozwojowe, z comiesięcznych odpisów może tworzyć fundusz innowacyjności. Odpis obciąża koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego.

Skoro ustawodawca uznał wpłatę na fundusz szkoleniowy za równoważną wydaniu pieniędzy z funduszu na cel szkoleniowy, nie można uznać, że samo dokonanie odpisu, czyli czynności o charakterze rachunkowym, stanowi również wydanie pieniędzy i podstawę do zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych.

Podsumowując, o kwalifikacji odpowiedniej wartości do kosztów uzyskania przychodów decyduje wysokość środków pieniężnych wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Z przepisów nie wynika wyraźnie, że firma musi utworzyć odrębny rachunek bankowy dla funduszu. W przepisach użyte jest pojęcie wpłaty. Zalecane jest zatem gromadzenie środków na odrębnym koncie bankowym (subkoncie). Jeżeli Wnioskodawca nie ma wydzielonego konta funduszu, to zaliczenie do kosztów odpowiedniej wartości możliwe jest tylko wtedy, gdy Wnioskodawca będzie stale utrzymywał na koncie ogólnym firmy kwotę wskazaną jako wpłatę na fundusz szkoleniowy. Pieniądze powinny zostać przeksięgowane na konto księgowe funduszu. W chwili dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy pracodawca traci możliwość swobodnego korzystania z tych środków. Jak potwierdził WSA w Warszawie nie są możliwe tzw. wewnętrzne pożyczki w ramach kwoty na fundusz na inne cele. Każdorazowa „pożyczka” będzie powodowała uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.