Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-74/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-19
Teza: 1. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92; dalej: upo); 2. Spółka nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654; dalej: updop.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; produkcja; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi przerobu; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2008r. (data wpływu 01.10.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92), dalej konwencja polsko – szwajcarska - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2008r.został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji polsko –szwajcarskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką prawa szwajcarskiego z siedzibą w B działającą w branży farmaceutycznej. W związku z planowanymi zmianami w strukturze produkcji i dystrybucji leków w ramach grupy S, Spółka zamierza zawrzeć z polskim podmiotem L S.A. (dalej: L) umowę toll manufacturing agreement (dalej: umowa) obejmującą świadczenie przez L na rzecz Spółki usług przerobu na powierzonym materiale. W ramach umowy Spółka będzie dostarczać do L surowce (tzw. substancję czynną - API) lub półprodukty (tzw. Bulk) niezbędne do wyprodukowania produktów finalnych - tj. gotowych leków. Wszystkie powierzone surowce i półprodukty przez cały proces produkcyjny stanowić będą własność Spółki. Własnością Spółki będą także gotowe produkty wytworzone przez L w ramach usługi przerobu z powierzonych surowców i półproduktów. Zakres usług świadczonych przez L na rzecz Spółki będzie ograniczony jedynie do przetworzenia powierzonych przez Spółkę surowców lub półproduktów w gotowe leki. W zakresie niezbędnym do należytego świadczenia (wykonania) usługi przerobu, L nabywał będzie we własnym imieniu i na własny rachunek niezbędne materiały (inne niż substancja czynna oraz półprodukty) oraz niezbędne usługi (np. media).

Zgodnie z umową usługa przerobu będzie uważana za wykonaną z chwilą zwolnienia serii leków zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy z dnia 5 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. z 2008 r. Dz.U. Nr 45, poz. 271) i przygotowania ich do wysyłki. Fizyczna wysyłka gotowych leków będzie dokonywana bezpośrednio do odbiorców Spółki (zlokalizowanych zarówno na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i poza nią) lub do L (działającego jako nabywca leków przeznaczonych na rynek polski). Należy podkreślić, iż organizacja transportu leków oraz czynności z nim związanych (np. odprawy celne, wysyłka, itp.) z Polski nie będzie objęta zakresem przedmiotowej umowy. Podmiot trzeci lub L na podstawie odrębnej umowy ze Spółką będzie organizował za wynagrodzeniem m.in. odprawę celną, wysyłkę i transport gotowych leków do odbiorców i miejsc wskazanych przez Spółkę, jednakże czynności te będą przedmiotem odrębnej (od usługi przerobu) usługi, objętej odrębną umową. Należy podkreślić również, iż może dojść do sytuacji, gdzie czynności te (tj. m.in. organizowanie odpraw celnych, wysyłka i transport gotowych leków) będą wykonywane wyłącznie przez podmiot trzeci, wyłącznie przez L lub przez podmiot trzeci i L w tym samym czasie (wystąpienie tych sytuacji jest uzależnione od warunków rynkowych i biznesowych na danym rynku).

Biorąc pod uwagę specyfikę usług przerobu świadczonych przez L na rzecz Spółki (tj. w szczególności fakt, że po wykonaniu usługi nie wszystkie gotowe leki będą wywożone do kraju, z którego pierwotnie zostały przywiezione surowce lub półprodukty) Spółka - stosownie do wymogów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poi 535; ze zm. dalej: ustawa o VAT) - zarejestruje się w Polsce jako podatnik podatku VAT.

Gotowe leki wytworzone w ramach usługi przerobu będą sprzedawane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów i odbiorców (mających siedzibę zagranicą na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub poza nią) oraz na rzecz L (który we własnym imieniu i na własną rzecz będzie prowadził wyłączną dystrybucję gotowych leków na terenie Polski). Sprzedaż (w rozumieniu cywilistycznym) gotowych leków będzie dokonywana przez Spółkę spoza terytorium Polski. Jednakże ze względów formalno-prawnych i wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o VAT, sprzedaż gotowych leków będzie dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z polskim numerem VAT.

Dodatkowo, specyfika branży farmaceutycznej wymaga, aby L zapewnił (w tzw. quality assurance agreement) odbiorców gotowych leków wytworzonych w ramach usługi przerobu, że realizowany w jego zakładach proces produkcyjny jest prowadzony w sposób zabezpieczający jakość produkowanych leków oraz, że wyprodukowane gotowe leki spełniają wymagania stawiane przez prawo farmaceutyczne obowiązujące w Polsce i państwie odbiorcy gotowego leku. Przedstawienie przez L takiego zapewnienia jest wymogiem formalnym umożliwiającym odbiorcom gotowych leków wprowadzanie tych leków do obrotu na rynkach docelowych.

Spółka zaznacza, że nie posiada oraz nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa. Ponadto Spółka nie wynajmuje oraz nie zamierza wynajmować żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych). Spółka nie posiada także i nie zamierza posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje i nie zamierza delegować pracowników do Polski na stale lub okresowo, ani też nie dysponuje i nie zamierza dysponować na terytorium polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. W świetle powyższego, jedynymi elementami, które będą wiązać Spółkę z terytorium Polski będą w istocie: (1) rejestracja w Polsce Spółki jako podatnika podatku VAT (konieczna ze względów formalno-prawnych wynikających z ustawy o VAT), (2) usługa przerobu świadczona na rzecz Spółki przez L oraz (3) usługi organizacji m.in. odpraw celnych, wysyłki i transportu gotowych leków świadczone przez L lub podmiot trzeci.

W ramach świadczonej usługi przerobu L działać będzie jako niezależny i samodzielny podmiot - tj. ani L, ani jego pracownicy nie będą umocowani do reprezentowania Spółki przy jakichkolwiek negocjacjach umów, czy też zawierania / podpisywania jakichkolwiek umów na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku:

1.  Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92; dalej: upo);
2.  Spółka nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654; dalej: updop.

Stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (przypadek Spółki), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie należy podkreślić, iż ustalenie takiego dochodu powinno być dokonane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną (w rozważanym przypadku upo). Zgodnie bowiem z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ratyfikowane umowy międzynarodowe, a zatem także umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, są po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i stosuje się je bezpośrednio. Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową oznacza to, że w przypadku gdy zasady opodatkowania osób zagranicznych przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania są korzystniejsze dla tych osób, niż to wynika z updop, wówczas stosuje się przepisy tej umowy (J. Marciniuk, s. 49, komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2005 r.).

2\. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa

Należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 7 upo statuującego generalną zasadę, zgodnie z którą:

1.  Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
2.  Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
3.  Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszczą się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.
4.  Jeżeli w umawiającym się państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 nie wyklucza ustalenia przez to umawiające się państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; jednak sposób zastosowanego podziału zysku musi być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule.
5.  Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.
6.  Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.
7.  Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębni uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”.

A zatem, zgodnie z ww. regulacją zyski szwajcarskiego przedsiębiorstwa (tj. w rozważanym przypadku zyski Spółki) podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

3\. Pojęcie zakładu

Definicja „zakładu” zawarta została w art. 5 ust. 1 upo. Zgodnie z powyższą regulacją określenie „zakład” oznaczą stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w ust. 2 art. 5 upo wskazano przykładowy katalog stałych placówek mogących stanowić zakład, tj.:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższego, aby doszło do powstania zakładu koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnienie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (placówka);
2.  stały charakter placówki;
3.  prowadzenie działalności gospodarczej (działalności przedsiębiorstwa) w całości lub w części za pośrednictwem stałej placówki.

Na powyższe przesłanki jednoznacznie wskazuje analiza normy art. 5 ust. 1 upo. Analogiczne rozumienie pojęcia zakład zostało przyjęte w punkcie 2 komentarza do art. 5 skonsolidowanej wersji konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD z dnia 15 lipca 2005 r. (dalej: komentarz do konwencji modelowej OECD).

Ad. (1)

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oczywistym jest, że Spółka nie posiada na terytorium Polski placówki, przez którą prowadziłby działalność gospodarczą.

A.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada oraz nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii) lub przedstawicielstwa. Co więcej, Spółka nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych). Spółka nie posiada także i nie zamierza posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Dodatkowo, Spółka nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje i nie zamierza delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje i nie zamierza dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

B.

Nie można także uznać, iż placówka (miejsce prowadzenia działalności) Spółki w Polsce powstaje w związku ze świadczeniem na jej rzecz usługi przerobu przez L. Wskazać bowiem należy, iż L stanowi odrębny i samodzielny od Spółki podmiot, który będzie wykonywał usługi przerobu na własne ryzyko. Co więcej, przy świadczeniu usługi przerobu L korzystać będzie z własnych pomieszczeń, urządzeń oraz z personelu zależnego od poleceń L. Należy zatem uznać, iż świadcząc usługę przerobu na rzecz Spółki, L wykonuje własną (a nie Spółki) i całkowicie samodzielną działalność gospodarczą nie ma zatem podstaw do przyjęcia, iż sam fakt świadczenia przez L na podstawie umowy usług przerobu oznaczać będzie dla Spółki posiadanie na terytorium Polski placówki. Nie można bowiem uznać, iż pomieszczenia L są w jakikolwiek sposób udostępniane Spółce.

Podobne wnioski przedstawiono w komentarzu do konwencji modelowej OECD. Wskazać należy w szczególności, iż w pkt 42 komentarza do art. 5 konwencji modelowej OECD, stwierdzono, że w przypadku, gdy Spółka należąca do międzynarodowej grupy spółek, w ramach swojej działalności gospodarczej, korzystając z własnego personelu i pomieszczeń, świadczy na rzecz innej spółki z tej grupy usługi, to: „(\`(...)\`) W takim przypadku, miejsce, w którym te usługi są świadczone nie jest udostępnione tej drugiej spółce tj. Spółce, na rzecz której świadczone są usługi i nie stanowi to jej działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Miejsce to nie może zatem być uważane za zakład Spółki, na rzecz której usługi są świadczone.”

Z całą pewnością o istnieniu placówki na terytorium Polski nie można również uznać faktu posiadania przez Spółkę w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT. Spółka pragnie podkreślić, że konieczność posiadania polskiej rejestracji VAT-owskiej (polskiego numeru VAT) jest bowiem jedynie technicznym / formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji ustawy o VAT. Mając na względzie postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT niemożliwym jest bowiem wdrożenie planowanej restrukturyzacji w oparciu o usługę przerobu świadczoną na rzecz Spółki przez L, bez uzyskania przez spółkę polskiego numeru VAT.

Przedmiotowa rejestracja nie byłaby konieczna jedynie w przypadku, gdyby: (I) gotowe leki były wywożone z terytorium Polski w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi przerobu oraz (II) gotowe leki były przemieszczane z powrotem na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, z którego zostały pierwotnie przywiezione powierzone surowce i półprodukty.

Mając jednak na uwadze iż zgodnie z planowaną strukturą produkcji i dystrybucji leków w ramach grupy S, gotowe leki wytworzone przez L w ramach usługi przerobu będą wywożone do różnych państw, a nie wyłącznie do państwa, z którego będą dostarczane surowce i półprodukty, Spółka będzie zobligowana do dokonania w Polsce rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT, które nakładają na Spółkę formalno-prawny obowiązek rejestracji dla potrzeb polskiego podatku VAT, obligują jednocześnie Spółkę do posługiwania się polskim numerem VAT na fakturach dokumentujących sprzedaż gotowych leków wytworzonych przez L w ramach usługi przerobu.

Spółka podkreśla, iż posługiwanie się przez nią polskim numerem VAT, będące formalno-prawnym wymogiem wynikającym z regulacji ustawy o VAT, nie będzie prowadzić do jakiejkolwiek fizycznej obecności Spółki na terytorium Polski. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że posługiwanie się przez Spółkę polskim numerem VAT będzie konsekwencją dopełnienia formalno-prawnych obowiązków wynikających z regulacji ustawy o VAT i odbywać się będzie bez jakiejkolwiek fizycznej obecności spółki na terytorium Polski.

W tym kontekście Spółka wskazuje na odpowiedź na interpelację poselską wydaną przez Ministra Finansów w dniu 10 września 2002 r. (sygn. IV- 17250), w której wyraźnie rozróżniono wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT od prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej interpelacji stwierdzono, iż:

„(\`(...)\`) Obowiązek rejestracji dla podatku od towarów i usług osób lub jednostek wymienionych w art. 5 cytowanej ustawy powstaje niezależnie od formy prowadzenia przez takie osoby (jednostki) działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zaznaczyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku rejestracji dla tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.” Powyższa odpowiedź na interpelację wydana została wprawdzie na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz zasada, zgodnie z którą wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (niezależnie od prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej) wymusza rejestrację podatnika dla potrzeb podatku VAT obowiązuje również w ramach postanowień ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, iż formalno-prawny obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku VAT, wynikający z przesłanki wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie prowadzi do automatycznego powstania placówki (miejsca) prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Rejestracja dla potrzeb VAT jest bowiem - co potwierdza cytowane powyżej pismo Ministra Finansów - niezależna od faktu prowadzenia bądź nie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać ponadto należy, iż w cytowanym piśmie Minister Finansów wprost wskazał, iż dla określenia czy w badanej sytuacji dochodzi do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, analizie należy poddać przepisy danej umowy regulujące rozumienie pojęcia „zakład”. Analiza powyższego stanowiska prowadzi do wniosku, iż należy wyraźnie rozróżniać fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT (jako realizację formalno-prawnego obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o VAT), od prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym sam fakt rejestracji Spółki dla potrzeb podatku VAT nie może być uznany za posiadanie przez nią placówki na terytorium Polski, potwierdza także doktryna międzynarodowego prawa podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski placówki (miejsca), przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Ad (II)

Mając na uwadze fakt, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (placówki), Spółka uważa, iż także druga z przesłanek istnienia zakładu (tj. stałość posiadanej placówki) nie jest spełniona w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem. Bezprzedmiotowe jest bowiem badanie spełnienia warunku stałości placówki, jeżeli taka placówka w ogóle nie istnieje (nie będzie istnieć).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski stałej placówki.

Ad (III)

Odnosząc się do trzeciej przesłanki - tj. prowadzenia działalności gospodarczej przez placówkę — Spółka podkreśla, że nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej.

W sensie prawnym (cywilistycznym) sprzedaż przez Spółkę gotowych leków wytworzonych

w ramach usługi przerobu świadczonej na rzecz Spółki przez L odbywać się bowiem będzie poza terytorium Polski. Należy zatem uznać, iż przeniesienie prawa własności do gotowych leków następować będzie poza granicami Polski. Poza Polską Spółka będzie prowadzić również działania mające za cel pozyskanie odbiorców dla gotowych leków, negocjacje handlowe z tymi podmiotami oraz inne działania prowadzące do sprzedaży leków wyprodukowanych na rzecz Spółki przez L w ramach usługi przerobu. Tak więc ogół działań mających na celu sprzedaż gotowych leków wykonywany będzie przez Spółkę poza terytorium Polski. Jak wskazano wyraźnie w pkt. (1) niniejszego wniosku, dokumentowanie sprzedaży fakturą z polskim numerem VAT jest wyłącznie wymogiem formalno-prawnym wynikającym z regulacji ustawy o VAT. Co więcej, fakt posługiwania się przez Spółkę na fakturach polskim numerem VAT nie będzie prowadzić do jakiejkolwiek fizycznej obecności Spółki na terytorium Polski.

Uznać zatem należy - niezależnie od rozważań dotyczących stałej placówki - iż Spółka dokonująca poza terytorium Polski sprzedaży (w znaczeniu prawnym) swoich towarów, nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym wniosek powyższy potwierdza pismo Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 24 lipca 2001 r. (nr PB4/AK-8214-l 045-277/01) opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 4 z 2001 r., w którym to piśmie stwierdzono m.in., „nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów (\`(...)\`) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.”.

4\. Dodatkowe uwagi

Spółka pragnie podkreślić, iż oczywistym jest, że L nie stanowi agenta zależnego spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 upo. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, L jest podmiotem samodzielnym, a wszelkie działania podejmowane przez ten podmiot w związku ze świadczeniem usługi przerobu będą wykonywane w imieniu własnym L i na rachunek własny L. Co więcej, L nie będzie także umocowany do reprezentowania Spółki - tj. ani L, ani jego pracownicy nie będą posiadali pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż ewentualne świadczenie przez L (lub podmiot trzeci) na rzecz Spółki usług związanych z odprawą celną oraz wysyłką i transportem gotowych leków wytworzonych w ramach usługi przerobu (lub świadczenie tych usług jednocześnie przez L i przez podmiot trzeci) również nie będą kreować zakładu Spółki na terytorium Polski. Jak wskazano powyżej odrębność, samodzielność i niezależność L (jak też podmiotu trzeciego) od Spółki przesądza, iż L (jak też podmiot trzeci) nie może być potraktowany jako agent zależny Spółki. Ponadto, nawet w sytuacji w której L (lub podmiot trzeci) wykonywałby w ramach usług świadczonych w związku z odprawą celną oraz wysyłką i transportem gotowych leków wytworzonych w ramach usługi przerobu czynności w imieniu Spółki i posiadał w tym zakresie pełnomocnictwo, to należałoby uznać, iż wskazane działania objęte są katalogiem działań, które w świetle upo nie tworzą zakładu w rozumieniu art. 5 upo. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 5 upo:

„Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.”

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. a upo:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze wskazaną normę art. 5 ust. 4 lit. a upo, w której wprost wskazano, iż wydawanie towarów nie prowadzi do powstania zakładu, należy uznać, że w sytuacji Spółki, ewentualne organizowanie przez L (lub przez podmiot trzeci lub jednocześnie przez L i podmiot trzeci) wysyłki / logistyki (obejmującej również odprawę celna) gotowych leków wytworzonych w ramach usługi przerobu do odbiorców/ Miejsc wskazanych przez Spółkę nie będzie prowadzić do powstania na terytorium Polski zakładu Spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania, iż Spółka posiada na terytorium Polski zakład, w postaci agenta zależnego, o którym mowa w art. 5 ust. 5 upo. Należy zatem uznać, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 upo.

5\. Podsumowanie

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski stałej placówki przez którą prowadziłaby działalność gospodarczą. Jedyne elementy łączące Spółkę z terytorium Polski, tj. rejestracja dla potrzeb podatku VAT (wymóg formalno-prawny wynikający z przepisów ustawy o VAT), usługa przerobu świadczoną na rzecz Spółki przez L oraz usługi organizacji m.in. odpraw celnych, wysyłki i transportu gotowych leków świadczone przez L lub podmiot trzeci, w świetle dokonanej powyżej analizy nieprowadzą zdaniem Spółki do powstania zakładu. Podkreślić należy, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (stałej placówki). Spółka nie posiada bowiem oraz nie zamierza posiadać na terytorium Polski np. oddziału (filii), przedstawicielstwa, itd. Ponadto Spółka nie wynajmuje oraz nie zamierza wynajmować żadnych powierzchni użytkowych (biurowych lub magazynowych).

Co więcej, Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje i nie zamierza delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje i nie zamierza dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

Tym samym należy uznać, iż w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 upo.

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, należy uznać, że Spółka nie będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.