Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-644/16-5/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnoszący się do opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem oraz odnoszący się do momentu powstania obowiązku poboru podatku z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód; płatnik; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, , przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2016 r. oraz w dniu 12 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części odnoszącej się do opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 1) – **za prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do momentu powstania obowiązku poboru podatku z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 2) – **za bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek uzupełniono w dniu 2 sierpnia 2016 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-644/16-3/PP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 11 sierpnia 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 11 sierpnia 2016 r., natomiast w dniu 12 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Wnioskodawca lub S. lub Spółka), została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca prowadzi działalność handlową hurtową i detaliczną obejmującą armaturę łazienkową, ceramikę sanitarną, systemy grzewcze i instalacyjne. Udziałowcami w Spółce są trzy osoby fizyczne. Każdy z udziałowców posiada 1/3 udziałów w liczbie 141 udziałów (łącznie 423 udziały).

Obecnie udziałowcy rozważają zmianę w strukturze właścicielskiej Spółki. Jeden z nich, Pan J., zamierza wycofać się ze Spółki, natomiast dwóch pozostałych właścicieli zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Jedną z rozważanych metod wycofania się ze spółki przez J. jest dokonanie wystąpienia udziałowca ze Spółki w wyniku umorzenia udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzenie na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h. Mając zatem na uwadze powyższe, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., udziałowcy S. planują podjąć na Zgromadzeniu Wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie.

Spółka nie posiada jednak wystarczających środków finansowych na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały wyłącznie w formie pieniężnej, wobec czego uzupełniająca cześć wynagrodzenia zostanie wypłacona w formie niepieniężnej. Składnikami tymi będą nieruchomości. Zasadnicza część wynagrodzenia będzie miała formę pieniężną, a nieruchomości będą stanowić jedynie uzupełnienie. Wynagrodzenie będzie wypłacane w transzach od 2016 r. Umowa o przeniesienie udziałów przez J. na Spółkę zostanie zawarta po podjęciu na Zgromadzeniu Wspólników uchwały w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów. W wyniku podejmowanych działań dojdzie do dobrowolnego umorzenia udziałów w S. przez J. na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia na podstawie art. 199 § 2 k.s.h. Nie będzie natomiast stosowana przewidziana w k.s.h. procedura umorzenia automatycznego lub przymusowego.

W związku z planowanym umorzeniem udziałów w S., Wnioskodawca chce wyjaśnić, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci środków pieniężnych i nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów powstaną obowiązki w zakresie poboru podatku przez Spółkę jako płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Spółkę udziałów własnych od osoby fizycznej w celu ich umorzenia wiąże się z obowiązkiem poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Jeżeli przyjąć, że w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz osoby fizycznej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów opisanego we wniosku na Spółce wypłacającej wynagrodzenie jako płatniku ciąży obowiązek z tego tytułu, to czy prawidłowe jest stanowisko, że obowiązek poboru podatku powstaje w momencie wypłaty każdej z transz wynagrodzenia w wysokości 19% kwoty wypłaconej transzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wskazanym w pytaniu nr 1, nie powstanie obowiązek poboru podatku przez Spółkę jako płatnika. Jeżeli jednak Organ podatkowy uzna to stanowisko za nieprawidłowe to wówczas Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2. Jeżeli w zakresie pytania nr 1 Organ podatkowy uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wówczas Spółka wnosi o uznanie, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1, z nabyciem udziałów własnych od osoby fizycznej w celu ich umorzenia nie wiąże się obowiązek poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwanego przez osobę fizyczną reguluje art. 30a u.p.d.o.f., w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., dokonujący wypłat jako płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy konsekwencje podatkowe umorzenia udziałów w Spółce będą uzależnione od charakteru umorzenia tych udziałów, tj. w zależności od tego czy dojdzie do umorzenia dobrowolnego (czyli nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia) czy też umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych został uregulowany w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z uchylonym pkt 2 ww. przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wskazany przepis został uchylony i od 1 stycznia 2011 roku dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest już kwalifikowany do kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów (czyli nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia) zostało wyłączone z kategorii zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym określonym w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. i stąd odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia należy kwalifikować z punktu widzenia podatku dochodowego tak samo, jak każde inne odpłatne zbycie udziałów. Tym samym w związku z wypłatą ww. wynagrodzenia na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wspólnika - osoby fizycznej.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jeżeli przyjąć, że w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz osoby fizycznej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów opisanego we wniosku, na Spółce wypłacającej wynagrodzenie jako płatniku ciąży obowiązek z tego tytułu, to obowiązek poboru podatku zryczałtowanego powstaje w momencie wypłaty każdej z transz wynagrodzenia w wysokości 19% kwoty wypłaconej transzy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlega dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, co oznacza, że obowiązek poboru podatku i jego odprowadzenia na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. może powstać wyłącznie w momencie faktycznej wypłaty takiego wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane w transzach, obowiązek poboru podatku powstaje w odniesieniu do każdej kolejnej transzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać:

*   w części odnoszącej się do opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 1) – **za prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do momentu powstania obowiązku poboru podatku z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 2) – **za bezprzedmiotowe.**

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę, o którym mowa w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Można zatem rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Natomiast z punktu widzenia odpłatności umorzenia rozróżnia się umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki (Wnioskodawcy) należących do jednego ze wspólników – w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę w formie umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Wynagrodzenie to nastąpi w zasadniczej części w formie pieniężnej, a uzupełniająca część wynagrodzenia zostanie wypłacona wspólnikowi w postaci nieruchomości. Wynagrodzenie dla wspólnika będzie wypłacane w transzach począwszy od 2016 roku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl natomiast art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Dochód (przychód) uzyskany przez wspólnika Spółki ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem traktowany jest na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Tym samym przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika - zgodnie z dyspozycją ww. art. 30b ust. 6 ustawy.

Reasumując, nabycie przez Spółkę udziałów własnych od osoby fizycznej (wspólnika) w celu ich umorzenia nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w części odnoszącej się do opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie nr 1) - należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe stało się udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. w zakresie obowiązków płatnika w części odnoszącej się do momentu powstania obowiązku poboru podatku z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.