Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-465/12-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Czy w związku z zaliczeniem kwoty netto z wystawionych faktur zaliczkowych jako przychód podatkowy, wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników, zużyciem materiałów, usługami badawczymi, transportowymi oraz innymi dotyczącymi otrzymanych zaliczek są kosztem uzyskania przychodu w momencie przypisania im przychodu z tytułu zaliczki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wynagrodzeń pracowników- **jest nieprawidłowe,**

*   pozostałych wydatków, tj. zużycia materiałów, usług badawczych, transportowych oraz innych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 14 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-465/12-2/KJ, (doręczonym w dniu 20 marca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 marca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką świadczącą usługi z zakresu inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie opracowania dokumentacji projektowej dla wyrobów i procesów świadczonych przez zleceniodawcę. Do zakresu tej umowy wchodzi między innymi wykonanie dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej jak również wykonanie prototypu. Umowa określa realizację kilku projektów nowych urządzeń. Prace nad poszczególnymi projektami podzielone są na etapy potwierdzane protokołami, na podstawie, których Wnioskodawca otrzymuje zaliczki.

Wnioskodawca, po otrzymaniu zaliczek, wystawia faktury zaliczkowe na rzecz zleceniodawcy. Przekazanie efektu prac w postaci dokumentacji i prototypu następuje z jednoczesnym wystawieniem faktury końcowej.

Jednocześnie Spółka z tytułu realizacji tej umowy ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników, zużyciem materiałów, usługami badawczymi, transportowymi oraz inne związane z tą umową.

Dodatkowo Spółka, aby zrealizować powyższą umowę podpisała również umowę z podwykonawcami na wykonanie dokumentacji konstrukcyjnej oraz prototypu wraz z dokumentacją dopuszczającą go do obrotu rynkowego. Zgodnie z umową, płatności dokonywane są w formie zaliczek na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych za poszczególne etapy prac, za co podwykonawca wystawia faktury zaliczkowe na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 21 listopada 2012 r. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-308/12-2/GG, z której wynika, że Wnioskodawca powinien zaliczyć kwoty netto otrzymywanych zaliczek, potwierdzonych wystawionymi fakturami zaliczkowymi jako przychód podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wszystkie koszty ponoszone na rzecz konkretnego projektu badawczo-rozwojowego są kosztami bezpośrednio związanymi z konkretnym projektem badawczo-rozwojowym jako całością. W przypadku otrzymywanych zaliczek, zgodnie z ustawą o rachunkowości przychód z tytułu konkretnego projektu badawczo-rozwojowego powstaje w momencie wystawienia faktury końcowej, wówczas kosztami uzyskania przychodu byłyby wszystkie koszty poniesione na rzecz wykonania sprzedanego projektu badawczo-rozwojowego. W związku z interpretacją indywidualną nr IPTPB3/423-308/12-2/GG z dnia 21 listopada 2012 r. z której wynika, że wnioskodawca powinien zaliczyć kwoty netto otrzymywanych zaliczek, potwierdzonych wystawionymi fakturami zaliczkowymi jako przychód podatkowy, nastąpiła konieczność zmiany sposobu postępowania i przyporządkowania do przychodów podatkowych z tytułu otrzymywanych zaliczek kosztów podatkowych. W związku z faktem, iż otrzymywanie kolejnych zaliczek było warunkowane postępem prac nad konkretnym projektem badawczo-rozwojowym, spółka jako koszt uzyskania przychodu z tytułu konkretnej zaliczki traktuje wszystkie poniesione wydatki (w tym zaliczki do kontrahentów) do okresu poprzedzającego okres otrzymania zaliczki, tzn. jeśli zaliczka za konkretny projekt badawczo-rozwojowy wpłynęła 13 grudnia to wszystkie wydatki poniesione do 30 listopada związane z tym konkretnym projektem badawczo-rozwojowym (w tym zaliczki od kontrahentów), są kosztem uzyskania przychodu z tytułu tej zaliczki.
2.  Spółka nie kwalifikuje wydatków na poszczególne etapy wykonania umowy, tylko kwalifikuje je do konkretnego projektu badawczo-rozwojowego. Koszty wynagrodzeń, zużytych materiałów, usług badawczych, transportowych i innych związanych z konkretnym projektem badawczo-rozwojowym są księgowane jako produkcja w toku lub rozliczenia międzyokresowe w momencie poniesienia, z analityką konkretnego projektu badawczo-rozwojowego. Podatkowo ww. koszty stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie otrzymania zaliczki z tytułu konkretnego projektu badawczo-rozwojowego zgodnie z zasadą opisaną wcześniej. Wynagrodzenia pracowników zaliczane są do kosztów bezpośrednich projektu badawczo-rozwojowego jako całości. Wydatki na rzecz podwykonawców z tytułu zaliczek księgowane są jako otrzymane zaliczki z analityką konkretnego projektu badawczo-rozwojowego w momencie poniesienia. Podatkowo ww. wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie otrzymania zaliczki z tytułu konkretnego projektu badawczo-rozwojowego zgodnie z zasadą opisaną wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zaliczeniem kwoty netto z wystawionych faktur zaliczkowych jako przychód podatkowy, wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników, zużyciem materiałów, usługami badawczymi, transportowymi oraz innymi dotyczącymi otrzymanych zaliczek są kosztem uzyskania przychodu w momencie przypisania im przychodu z tytułu zaliczki?
2.  Czy w związku z zaliczeniem kwoty netto z wystawionych faktur zaliczkowych jako przychód podatkowy, kwoty netto wynikające z otrzymanych faktur zaliczkowych od podwykonawcy dotyczących otrzymanych zaliczek są kosztem uzyskania przychodu w momencie przypisania im przychodu z tytułu zaliczki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji usługi i otrzymaniu z tego tytułu zaliczki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, w związku z tym wydatki związane z tą usługą aktywowane są na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów i stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie wystawienia faktury końcowej i zarachowania przychodu z tego tytułu.

Jednak, na podstawie indywidualnej interpretacji IPTPB3/423-308/12-2/GG z dnia 21 listopada 2012 r. kwoty netto z wystawionych przez Spółkę faktur zaliczkowych mają być uznane jako przychód podatkowy.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, koszty wynagrodzenia pracowników, zużycia materiałów, usług badawczych, transportowych oraz innych dotyczących otrzymanych zaliczek są kosztem podatkowym w momencie przypisania im przychodu podatkowego z tytułu wystawienia faktur zaliczkowych.

Podstawa prawna: art. 15 ust. 4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 stwierdza się co następuje:

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustęp 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

*   nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi z zakresu inżynierii i związane z nią doradztwo. W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie opracowania dokumentacji projektowej dla wyrobów i procesów świadczonych przez zleceniodawcę. Do zakresu tej umowy wchodzi między innymi wykonanie dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej jak również wykonanie prototypu. Umowa określa realizację kilku projektów nowych urządzeń. Prace nad poszczególnymi projektami podzielone są na etapy potwierdzane protokołami, na podstawie, których Wnioskodawca otrzymuje zaliczki. Jednocześnie Spółka z tytułu realizacji tej umowy ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników, zużyciem materiałów, usługami badawczymi, transportowymi oraz inne związane z tą umową.

Spółka powzięła wątpliwości w kwestii ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników, zużyciem materiałów, usługami badawczymi, transportowymi oraz innych dotyczących otrzymanych zaliczek do kosztów uzyskania przychodu.

Przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia.

Dla firm wykonujących usługi w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług niezwykle istotne jest rozliczenie kosztów podatkowych w aspekcie przyporządkowania ich w stosunku do osiągniętego przychodu lub wykazanie tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Generalnie zasada jest taka, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami.

Nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami mogą być uznane te wydatki, bez poniesienia których realizacja zamierzonego przedsięwzięcia nie byłaby w ogóle możliwa, a w związku z tym uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży usługi. Postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują inne reguły rozliczania niektórych wydatków np. dotyczących wynagrodzeń czy też amortyzacji.

Zatem, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w którym wymienia On koszty wykonania usług, które kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 w zw. ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, iż Wnioskodawca ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników.

Koszty tzw. pracownicze można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Jednakże powyższe unormowania prawne dot. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy) i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy) nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych wydatków. Wskazać bowiem należy, że w przypadku wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2009 r.:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57,

*   zgodnie z art. 15 ust. 4h, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
    

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowań prawnych dot. kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wymienionych powyżej wydatków związanych z wynagrodzeniami i narzutami na te wynagrodzenia należy stwierdzić, iż przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w związku z zastosowaniem przez Wnioskodawcę do opisanych we wniosku wydatków na wynagrodzenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 15 ust. 4g i ust. 4h ww. ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zużycia materiałów, usług badawczych, transportowych oraz innych uznano za prawidłowe.

Ponadto, należy nadmienić, iż na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.