Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.543.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy wartość poniesionej straty nadzwyczajnej w postaci: - poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych dokonany w celu osiągnięcia przychodów, które zostały utracone w wyniku zatopienia kontenera z zakupionym towarem podczas transportu drogą morską, - poniesionych wydatków na koszt transportu ww. towaru na podstawie Zlecenia Spedycyjnego stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; towar-towar handlowy; środek-środek obrotowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 17 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość poniesionej straty nadzwyczajnej w postaci:

*   poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych dokonany w celu osiągnięcia przychodów, które zostały utracone w wyniku zatopienia kontenera z zakupionym towarem podczas transportu drogą morską,
*   poniesionych wydatków na koszt transportu ww. towaru na podstawie Zlecenia Spedycyjnego

stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość poniesionej straty nadzwyczajnej w postaci:

*   poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych dokonany w celu osiągnięcia przychodów, które zostały utracone w wyniku zatopienia kontenera z zakupionym towarem podczas transportu drogą morską,
*   poniesionych wydatków na koszt transportu ww. towaru na podstawie Zlecenia Spedycyjnego

stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.543.2021.1.BS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

We wrześniu 2018 r. Spółka dokonała zakupu towarów handlowych od Dostawcy w Chinach. Towar miał być dostarczony do Spółki drogą morską. W tym celu Spółka zleciła usługę spedycyjną profesjonalnej firmie Spedycyjnej. Podczas transportu drogą morską – (\`(...)\`) doszło do zatopienia (\`(...)\`) z zakupionym towarem Spółki.

Zakupiony towar został bezpowrotnie utracony, nie był objęty dodatkowym ubezpieczeniem cargo gwarantującym pełne odszkodowanie dla Spółki za towar utracony podczas transportu drogą morską.

Działania podjęte przez Spółkę w celu pokrycia przez armatora straty, przyniosły efekt w postaci ugody z armatorem uzgodnionej w (\`(...)\`)roku, na podstawie której armator zobowiązał się zapłacić Spółce odszkodowanie pokrywające w części stratę Spółki za utracony ładunek. Pozostała wartość utraconego towaru i poniesionych kosztów transportu na podstawie Zlecenia Spedycyjnego, stanowi stratę nadzwyczajną Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 lutego 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że Spółka opłaciła przelewem bankowym towar, o którym mowa we wniosku w ratach:

*   15 października 2018 r.,
*   26 lutego 2019 r.,
*   27 lutego 2019 r. oraz
*   usługę transportu drogą morską w dniu 26 czerwca 2019 r.

W celu prawidłowego zabezpieczenia towaru zgodnie z obowiązującymi standardami w transporcie pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą, Wnioskodawca zlecił usługę spedycyjną profesjonalnej firmie spedycyjnej zajmującej się transportem kontenerowym drogą morską. Poniesiona strata została prawidłowo udokumentowane poprzez otrzymanie i zaewidencjonowanie w księgach handlowych Wnioskodawcy:

*   faktury zakupu utraconego towaru handlowego,
*   faktury za usługę transportu drogą morską,
*   wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie zapłaty za ww. faktury zgodnie z ich pełną wartością.

(\`(...)\`). Potwierdzenie faktu zaistnienia zdarzenia utraty kontenera z towarem Wnioskodawcy podczas \`(...)\` jest potwierdzone pismem przez armatora oraz ugodą zawartą w \`(...)\` r. pomiędzy armatorem a Wnioskodawcą, na podstawie której armator zobowiązał się wypłacić Wnioskodawcy częściowe odszkodowanie za utracony towar handlowy, co nastąpiło \`(...)\` r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 lutego 2021 r.):

Czy wartość poniesionej straty nadzwyczajnej w postaci:

*   poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych dokonany w celu osiągnięcia przychodów, które zostały utracone w wyniku zatopienia kontenera z zakupionym towarem podczas transportu drogą morską,
*   poniesionych wydatków na koszt transportu ww. towaru na podstawie Zlecenia Spedycyjnego

stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 17 lutego 2021 r.), wydatki poniesione na zakup utraconego towaru handlowego oraz wydatki poniesione na usługę transportu drogą morską utraconego towaru stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka dokonała zakupu towaru handlowego w celu osiągnięcia przychodu. Pomimo podjętych działań mających na celu prawidłową dostawę towaru do siedziby Spółki, wskutek działania siły wyższej, niezawinionej przez Spółkę, powstała niemożliwa do przewidzenia strata dla Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalności. W związku z powyższym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup utraconego towaru handlowego i jego transport drogą morską stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie np. protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Wnioskodawca dokonał zakupu towarów handlowych od Dostawcy w Chinach. Towar miał być dostarczony do Spółki drogą morską. (\`(...)\`) doszło do zatopienia \`(...)\`, w tym kontenera z zakupionym towarem Spółki. Zakupiony towar został bezpowrotnie utracony, nie był objęty dodatkowym ubezpieczeniem cargo gwarantującym pełne odszkodowanie dla Spółki za towar utracony podczas transportu drogą morską.

Spółka opłaciła przelewem bankowym towar, o którym mowa we wniosku w ratach:

*   15 października 2018 r.,
*   26 lutego 2019 r.,
*   27 lutego 2019 r. oraz
*   usługę transportu drogą morską w dniu 26 czerwca 2019 r.

W celu prawidłowego zabezpieczenia towaru zgodnie z obowiązującymi standardami w transporcie pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą, Wnioskodawca zlecił usługę spedycyjną profesjonalnej firmie spedycyjnej zajmującej się transportem kontenerowym drogą morską. Poniesiona strata została prawidłowo udokumentowane poprzez otrzymanie i zaewidencjonowanie w księgach handlowych Wnioskodawcy:

*   faktury zakupu utraconego towaru handlowego,
*   faktury za usługę transportu drogą morską,
*   wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie zapłaty za ww. faktury zgodnie z ich pełną wartością.

(\`(...)\`). Potwierdzenie faktu zaistnienia zdarzenia utraty kontenera z towarem Wnioskodawcy podczas\`(...)\` jest potwierdzone pismem przez armatora oraz ugodą zawartą w grudniu 2020 r. pomiędzy armatorem a Wnioskodawcą, na podstawie której armator zobowiązał się wypłacić Wnioskodawcy częściowe odszkodowanie za utracony towar handlowy, co nastąpiło 11 stycznia 2021 r.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonał zakupu towaru handlowego w celu osiągnięcia przychodu, natomiast utrata zakupionego towaru nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, tj. w czasie \`(...)\` w wyniku którego zakupiony towar został bezpowrotnie utracony. Potwierdzenie faktu zaistnienia zdarzenia utraty kontenera z towarem Wnioskodawcy \`(...)\` jest pisemne potwierdzone przez armatora oraz ugodą zawartą w grudniu 2020 r. pomiędzy armatorem a Wnioskodawcą. Wskazane okoliczności sprawy pozwalają zatem na uznanie, że utrata zakupionego towaru była zdarzeniem losowym i nie wynikała z celowego działania, Wnioskodawca nie miał możliwości, aby jemu zapobiec.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może wartość poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych dokonany w celu osiągnięcia przychodów, które zostały utracone w wyniku zatopienia kontenera z zakupionym towarem podczas transportu drogą morską oraz wartość poniesionych wydatków na koszt transportu ww. towaru na podstawie Zlecenia Spedycyjnego, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.