Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.352.2021.4.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-24
Teza: W zakresie możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją do jednorazowej wypłaty z funduszu emerytalnego zmarłego ojca.
Słowa kluczowe: Dania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją do jednorazowej wypłaty z funduszu emerytalnego zmarłego ojca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją do jednorazowej wypłaty z funduszu emerytalnego zmarłego ojca.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 marca 2021 r. Wnioskodawca otrzymał pismo informujące, że w związku ze śmiercią ojca mieszkającego w Danii nastąpi likwidacja funduszu emerytalnego zmarłego i wypłata zgromadzonych środków na rzecz Wnioskodawcy. Świadczenie to zostało wypłacone jednorazowo w dniu 17 marca 2021 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zostało ono przed wypłatą pomniejszone przez odpowiednie organy podatkowe Danii o należny podatek – 15%. Wnioskodawca otrzymał zatem środki z tytułu likwidacji konta emerytalnego zmarłego ojca. Świadczenie to zostało zatem wypłacone nie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych państwa duńskiego lecz w ramach innego systemu. W dacie otrzymania środków Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, świadczenie uzyskane z tytułu likwidacji konta emerytalnego zmarłego ojca jest zwolnione z opodatkowania, a jednocześnie dochód ten ma wpływ na podatek obliczany od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić ten dochód do ustalenia stopy procentowej według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy te należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – w tym wypadku art. 17 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Artykuł ten stanowi, iż świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Polsce w ramach systemu ubezpieczeń Danii lub w ramach jakiegokolwiek innego systemu mogą być opodatkowane zarówno w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce, jak i w państwie źródła, tj. w Danii. W ocenie Wnioskodawcy art. 17 przedmiotowej Konwencji odnosi się nie tylko do emerytur, ale i innych świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach systemu ubezpieczeń społecznych lub w ramach „innego systemu”, w tym wypadku jednorazowego świadczenia uzyskanego po śmierci ojca Wnioskodawcy z tytułu likwidacji jego konta emerytalnego. Dochód ten zatem podlega opodatkowaniu zarówno w Danii jak i w Polsce. Stosownie jednak do treści art. 22 ust. 1 przedmiotowej Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji podlega opodatkowaniu w Danii, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu. Zgodnie zaś z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu osiągnął również dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowani lub innych umów międzynarodowych podatek określa się w następujących sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodu w Polsce. Dochód ten jednak ma wpływ na podatek obliczany od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić ten dochód do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 marca 2021 r. otrzymał pismo informujące, że w związku ze śmiercią ojca mieszkającego w Danii nastąpi likwidacja funduszu emerytalnego zmarłego i wypłata zgromadzonych środków na rzecz Wnioskodawcy. Świadczenie to zostało wypłacone jednorazowo w dniu 17 marca 2021 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zostało ono przed wypłatą pomniejszone przez odpowiednie organy podatkowe Danii o należny podatek – 15%. Wnioskodawca otrzymał zatem środki z tytułu likwidacji konta emerytalnego zmarłego ojca. Świadczenie to zostało zatem wypłacone nie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych państwa duńskiego lecz w ramach innego systemu. W dacie otrzymania środków Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce.

Mając zatem na uwadze, że w dacie otrzymania jednorazowej wypłaty z Danii Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce podlegał on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, ponieważ wypłata nastąpiła z Danii konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.; dalej: Konwencja polsko-duńska) .

Kwestię opodatkowania „Emerytur, świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz podobnych świadczeń: reguluje art. 17 Konwencji.

W myśl art. 17 ust. 1 ww. Konwencji świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 1 tego artykułu oraz ustępu 2 artykułu 18, emerytury oraz inne podobne wynagrodzenia powstające w pierwszym Umawiającym się Państwie, a wypłacane osobie posiadającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, w związku lub niezależnie od poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, chyba że:

i) składki wpłacane przez osobę uprawnioną na rzecz funduszu emerytalnego były odliczane od dochodu podlegającego opodatkowaniu tej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa, lub

ii) składki wpłacane przez pracodawcę nie stanowiły dla osoby uprawnionej dochodu podlegającego opodatkowaniu w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa.

W takim przypadku emerytury mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ww. Konwencji, uważa się, że emerytury i renty powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli są wypłacane przez fundusz emerytalno-rentowy lub inną podobną instytucję prowadzącą działalność w zakresie systemów emerytalno-rentowych, w których mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalno-rentowych, pod warunkiem że taki fundusz emerytalno-rentowy lub inna podobna instytucja jest utworzony, uznany dla celów podatkowych i nadzorowany zgodnie z prawem tego Państwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. Konwencji, w rozumieniu tego artykułu system emerytalno-rentowy, o którym mowa w ustępie 3, obejmuje:

1.  w przypadku Polski - emerytury i renty przyznane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118);
2.  w przypadku Danii - systemy emerytalne, których dotyczą przepisy działu I Ustawy o opodatkowaniu systemów emerytalnych (pensionsbeskatningsloven).

W pierwszej kolejności odnosząc się do opodatkowania świadczeń otrzymanych z Danii, wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 17 ust. 1 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Konwencja nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury, świadczenia z ubezpieczenia społecznego oraz podobne świadczenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Z Komentarza wynika również, że użycie pojęcia „inne podobne świadczenia” wiąże się z koniecznością uwzględnienia dla celów omawianego artykułu nie tylko rozmaitych świadczeń periodycznych, ale również świadczeń nieperiodycznych, wypłacanych z tytułu wcześniejszej pracy i zbliżonych swoimi funkcjami do emerytury. Za podstawowe kryterium rozróżnienia sposobu opodatkowania danego dochodu należy uznać podstawę oraz naturę świadczenia.

Niemniej jednak termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca środki pieniężne otrzymane jednorazowo z Danii pochodziły ze zlikwidowanego funduszu emerytalnego należącego do zmarłego ojca, uznać należy, iż otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie nie miało w istocie charakteru emerytalno-rentowego, jak również nie stanowiło świadczenia z ubezpieczenia społecznego lub innego podobnego świadczenia. Samo wskazanie, że świadczenie zostało wypłacone w ramach „innego systemu”, nie pozwala na uznanie, że mają do niego zastosowanie regulacje zawarte w art. 17 Konwencji. W konsekwencji otrzymana jednorazowo wypłata podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, tj. tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy czyli w Polsce. Zatem w opisanej sytuacji – w świetle regulacji zawartych w ww. Konwencji – otrzymane świadczenie nie podlega podwójnemu opodatkowaniu, i nie ma do niego zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Powyższe oznacza, że do ww. świadczenia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ustawy).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją do jednorazowej wypłaty z funduszu emerytalnego zmarłego ojca należało ocenić jako nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnić należy – co jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji – że od 1 stycznia 2021 r., w przypadku osoby fizycznej mającej miejsce zamieszania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369), który zastępuje wskazany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-duńskiej. Oznacza to, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r., które zgodnie z Konwencją polsko-duńską podlegają opodatkowaniu zarówno w Danii jak i w Polsce, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.