Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.291.2021.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: opodatkowanie sprzedaży niezabudowanej działki
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (…) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (…).

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 29 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.291.2021.1.JSU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem działki nr (…), o powierzchni (…) ha, położonej w (…), przy ul. (…), nabytej w (…) roku od osoby fizycznej, na podstawie umowy sprzedaży i stanowi część majątku osobistego. Dla wskazanej nieruchomości niezabudowanej prowadzona jest KW (…).

Działka jest wolna i nigdy nie była przedmiotem umów najmu i dzierżawy oraz nie znajduje się w posiadaniu osób trzecich. Nieruchomość jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Przedmiotowa działka, objęta zakresem wniosku nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności i nigdy nie stanowiła środków trwałych. Ze wskazanej nieruchomości Wnioskodawca nigdy nie czerpał dochodu, nie korzystał z ulg podatkowych czy odpisów. W odniesieniu do nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Jako osoba prywatna Wnioskodawca ponosił jedynie koszty wynikające z naliczonego podatku rolnego.

W dniu (…) Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…), której przedmiotem nie jest działalność związana z obrotem nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności pod nazwą (…).
2.  Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2, pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT.
3.  Działka nr (…) została nabyta w celu uprawy rolnej na własne potrzeby.
4.  Nabycie działki (…) nastąpiło w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja jest udokumentowana umową sprzedaży z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
5.  W związku z nabyciem działki (…) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca nie korzystał z odliczeń podatkowych.
6.  Wyżej wymieniona działka od momentu jej nabycia przez kilka lat była wykorzystywana do uprawy warzyw na własne potrzeby a kolejne lata leżała odłogiem z uwagi na zaniżony i podmokły teren.
7.  Nieruchomość wykorzystywana była do uprawy warzyw na prywatne potrzeby, niepodlegające opodatkowaniu.
8.  Na przedmiotowej działce Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej.
9.  Przedmiotowa działka nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej i nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.
10.  Z upraw tego gruntu Wnioskodawca nie sprzedawał płodów rolnych.
11.  W dniu (…) r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem, w której zostały określone warunki i obowiązki stron po których spełnieniu będzie możliwe zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży części tej działki:
    1.  Aby mogło dojść do zawarcia końcowej umowy sprzedaży działki strony zobowiązały się do spełnienia warunków:
    Kupujący:
    
    *   uzyska prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę jednokondygnacyjnego budynku handlowego o powierzchni (…) m2 i lokalizacje zjazdu z drogi publicznej;
    *   nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji;
    *   potwierdzenia możliwości posadowienia budynku przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
    *   wydania prawomocnej decyzji o podziale działki nr (…);
    *   możliwości budowy zgodnie z MPZP budynku handlowego o powierzchni (…) m2 i sali sprzedaży (…) m2 wraz z parkingami w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;
    *   uzyskania pozytywnych warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej i energii elektrycznej;
    *   uzyskania warunków technicznych usunięcia ewentualnych kolizji infrastruktury technicznej z budową planowanego budynku;
    
    Sprzedający:
    
    *   uzyska własnym kosztem i staraniem najpóźniej do (…) roku indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia, bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;
    *   zobowiązuje się do niepodejmowania jakichkolwiek działań mogących uniemożliwić bądź utrudnić realizację na przedmiotowej działce realizacji planowanej budowy budynku handlowego;
    *   że w przypadku kiedy indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora (KIS) wynikać będzie konieczność naliczenia podatku VAT, sprzedający będzie zobowiązany do doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT, wystawienia faktury VAT, będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, że po zawarciu transakcji sprzedaży nie wyrejestruje on jej z datą wsteczną;
    *   zobowiązuje się do wydzierżawienia przedmiotowej działki w celu wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku;
    
    4.  Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń w szczególności uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowego, warunków i decyzji dotyczących przyłączy kanalizacyjnych, wody i energii elektrycznej, lokalizacji zjazdu z drogi publicznej oraz ich odbioru.
    5.  Strona kupująca po zakupie działki zamierza wybudować na niej budynek handlowy
    6.  Wnioskodawca nie wie czy Kupujący poniósł lub będzie ponosił koszty związane z przedmiotową działką, Wnioskodawca może się jedynie domyślać, że mogą to być koszty związane z opracowaniem dokumentacji projektowych zawiązanych z planami budowy budynku handlowego.
12.  Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy na przedmiotową działkę na okres 3 miesięcy począwszy od dnia (…) r. za kwotę czynszu dzierżawnego 50 zł, w celu umożliwienia wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku
13.  Po uchwaleniu w 2004 roku przez Gminę MPZP umożliwiającego na przedmiotowej działce realizacji budownictwa mieszkaniowego w latach 2006-2011 Wnioskodawca podniósł teren zaniżonej działki poprzez nasypanie ziemi, wykonał murki oporowe, przepust i wjazd na tą działkę, w celu przystosowania do budowy na niej własnego domu.
14.  Wnioskodawca nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem do sprzedaży części tej działki.
15.  Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych.
16.  Nabywca działki sam zgłosił się do Wnioskodawcy.
17.  Wnioskodawca nie stosował żadnych form ogłoszeń.
18.  W tym momencie przedmiotowa działka od 2004 roku jest objęta MPZP Gminy oznaczeniu w planie symbolem 8 MU15 (zabudowa mieszkaniowa z usługami)
19.  O warunki zabudowy będzie występował kupujący i uzyskanie przez kupującego pozytywnych warunków zabudowy będzie warunkiem kupna-sprzedaży działki.
20.  Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.
21.  W ostatnich dwudziestu latach Wnioskodawca nie sprzedawał żadnych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako osoba prywatna, która sprzeda działkę z majątku prywatnego nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT i nie podlega opodatkowaniu tej transakcji zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy gdyby w przyszłości doszło do sprzedaży przedmiotowej działki to transakcja ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i wyklucza nazwanie tej czynności działalnością gospodarczą. W związku z powyższym sprzedaż majątku prywatnego w skład, którego wchodzi działka, nie podlega opodatkowaniu tej transakcji podatkiem VAT wg ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wykluczone z grona podatników są osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.83.2019.2.TK, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał ponadto stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej działki nr (…).

Na przedmiotowej działce Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej ani rolniczej, od momentu nabycia przez kilka lat działka była wykorzystywana do uprawy warzyw na potrzeby własne.

W dniu (…) r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, w której zostały określone warunki i obowiązki stron po których spełnieniu będzie możliwe zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży części tej działki.

Aby mogło dojść do zawarcia końcowej umowy sprzedaży działki strony zobowiązały się do spełnienia warunków:

Kupujący:

*   uzyska prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę jednokondygnacyjnego budynku handlowego o powierzchni (…) m2 i lokalizacje zjazdu z drogi publicznej;
*   nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji;
*   potwierdzenia możliwości posadowienia budynku przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
*   wydania prawomocnej decyzji o podziale działki nr (…);
*   możliwości budowy zgodnie z MPZP budynku handlowego o powierzchni (…) m2 i sali sprzedaży (…) m2 wraz z parkingami w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;
*   uzyskania pozytywnych warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej i energii elektrycznej;
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia ewentualnych kolizji infrastruktury technicznej z budową planowanego budynku;

Sprzedający:

*   uzyska własnym kosztem i staraniem najpóźniej do (…) roku indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia, bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;
*   zobowiązuje się do niepodejmowania jakichkolwiek działań mogących uniemożliwić bądź utrudnić realizację na przedmiotowej działce realizacji planowanej budowy budynku handlowego;
*   że w przypadku kiedy indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora (KIS) wynikać będzie konieczność naliczenia podatku VAT, sprzedający będzie zobowiązany do doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT, wystawienia faktury VAT, będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, że po zawarciu transakcji sprzedaży nie wyrejestruje on jej z datą wsteczną;
*   zobowiązuje się do wydzierżawienia przedmiotowej działki w celu wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku.

Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń w szczególności uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowego, warunków i decyzji dotyczących przyłączy kanalizacyjnych, wody i energii elektrycznej, lokalizacji zjazdu z drogi publicznej oraz ich odbioru.

Wnioskodawca zawarł również umowę dzierżawy na przedmiotową działkę na okres 3 miesięcy w celu umożliwienia wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku.

Przedmiotowa działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową z usługami.

O warunki zabudowy będzie występował kupujący, których uzyskanie warunkuje zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży działki.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez, którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń w szczególności uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowego, warunków i decyzji dotyczących przyłączy kanalizacyjnych, wody i energii elektrycznej, lokalizacji zjazdu z drogi publicznej oraz ich odbioru.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności niezabudowanej działki nr (…), podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostaje własnością Sprzedającego.

Pomimo, że czynności dotyczące:

*   uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę jednokondygnacyjnego budynku handlowego o powierzchni (…) m2 i lokalizacje zjazdu z drogi publicznej;
*   nie stwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji;
*   potwierdzenia możliwości posadowienia budynku przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
*   wydania prawomocnej decyzji o podziale działki nr (…);
*   możliwości budowy zgodnie z MPZP budynku handlowego o powierzchni (…) m2 i sali sprzedaży (…) m2 wraz z parkingami w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;
*   uzyskania pozytywnych warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej i energii elektrycznej;
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia ewentualnych kolizji infrastruktury technicznej z budową planowanego budynku

zostały dokonane lub będą dokonywane przez potencjalnego przyszłego właściciela (dysponującego działką na podstawie zawartej umowy dzierżawy), dotyczą jednak nieruchomości należącej jeszcze do Sprzedającego – Wnioskodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy. Działania te podniosą atrakcyjność nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży, opisanej we wniosku, działki nie korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, o której mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy i podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego należy zauważyć, że działka była przedmiotem dzierżawy. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa przez Wnioskodawcę działki powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Działka ta jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie Organu podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Przechodząc do kwestii możliwości objęcia sprzedaży przedmiotowej działki zwolnieniem z podatku VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że przedmiotowa działka jest niezabudowana. Przy czym jak wynika z opisu sprawy, działka nr (…) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową z usługami. Ponadto zawarcie końcowej umowy sprzedaży działki uzależnione jest od uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę jednokondygnacyjnego budynku handlowego.

Zatem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr (…) będzie stanowić teren budowlany, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej sprzedaży ww. działki niezabudowanej.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka została oddana w dzierżawę kupującemu na okres 3 miesięcy w celu umożliwienia wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku.

Tym samym działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w tym przepisie, bowiem nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę przez cały czas jej posiadania wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym sprzedaż działki podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego sprzedaż działki z majątku prywatnego przez osobę prywatną nie podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna potwierdza stanowisko organu.

Wskazać również należy, że przedmiotem wniosku (opisu zdarzenia przyszłego) jest sprzedaż niezabudowanej działki nr (…). W odniesieniu do tego opisu zostało zadane pytanie i zatem tylko w tym zakresie może być ocenione stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.