Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-38/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Opodatkowanie składki za ubezpieczenie OC dla członków organów spółki i innych osób .
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; rada-rada nadzorcza; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca oraz 10 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 marca oraz 10 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działając w celu ochrony własnego interesu oraz ubezpieczenia członków organów Wnioskodawcy od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Wnioskodawca zawarł, umowę ubezpieczenia potwierdzoną stosowną polisą z dnia 27 lutego 2013 r. Załącznikiem do wskazanej polisy są Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej (dalej „OWU”), wprowadzone w dniu 1 grudnia 2012 r., mające zastosowanie do umów ubezpieczenia zawartych po tej dacie. W polisie jako Ubezpieczającego wskazano Wnioskodawcę, nie wskazano imiennie osób ubezpieczonych w sposób pozwalający na ich identyfikację.

W przedmiotowej OWU zawarto następujące zapisy i definicje:

1.  zgodnie z ust. 3 postanowień wstępnych OWU Ubezpieczyciel w ramach poniższych zakresów ubezpieczenia oraz rozszerzeń zakresów ubezpieczenia ponosi odpowiedzialność za roszczenia podniesione przeciwko Ubezpieczonemu (tj. Spółce oraz Osobie Ubezpieczonej - vide - ust. 3.34 OWU) po raz pierwszy w Okresie Ubezpieczenia i zgłoszone Ubezpieczycielowi zgodnie z wymogami niniejszej Umowy Ubezpieczenia.
2.  zgodnie z ust. 3.18 OWU osobą ubezpieczoną jest dowolna osoba fizyczna, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta;
2.  pracownikiem:

1.  pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce;
2.  w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych; lub
3.  wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie a) w związku z roszczeniem zarzucającym pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania.

4.  zgodnie z ust. 3.29 OWU (ust. 3 zawiera „Definicje”) „Spółka” oznacza Ubezpieczającego.
5.  zgodnie z ust. 3.33 OWU „Ubezpieczający” oznacza podmiot wskazany w pkt 1 Polisy (w pkt tym wskazano Wnioskodawcę).
6.  zgodnie z ust. 3.34 OWU „Ubezpieczony” oznacza Spółkę oraz osobę ubezpieczoną.
7.  zgodnie z ust. 3.37 „Umowa Ubezpieczenia” oznacza umowę ubezpieczenia w rozumieniu artykułu 805 i następnych Kodeksu cywilnego zawartą pomiędzy Ubezpieczającym a Ubezpieczycielem.

Podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki jest Wnioskodawca.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej od polisy odpowiedzialności cywilnej dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca obowiązany jest, jako płatnik, do obliczenia i pobierania z tego tytułu podatku (zaliczki) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a jeżeli tak, to w jaki sposób (w jakiej wysokości) należy takowy przychód ustalić?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z opłaceniem składki ubezpieczeniowej od polisy odpowiedzialności cywilnej dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest wobec powyższego obowiązany do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro wskazane wyżej wydatki związane z opłacaniem składki ubezpieczeniowej nie stanowią przychodu, Wnioskodawca nie może być i nie jest z tego tytułu płatnikiem.

Stanowisko to jest uzasadnione z następujących, niezależnych od siebie przyczyn.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na podstawie art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia, chroni przede wszystkim swój interes majątkowy. Świadczy o tym okoliczność, że zgodnie z ust. 3 postanowień wstępnych OWU Ubezpieczyciel, w ramach zakresów ubezpieczenia oraz rozszerzeń zakresów ubezpieczenia, ponosi odpowiedzialność za roszczenia podniesione przeciwko Ubezpieczonemu, tj. roszczenia podniesione przeciwko Wnioskodawcy oraz osobie ubezpieczonej (ust. 3.34 OWU). Zawarta umowa ubezpieczenia ma zatem na celu faktycznie chronić samego Wnioskodawcę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Taka sytuacja zaś, zgodnie z orzecznictwem, nie powoduje, iż przychód każdego członka zarządu ma zostać powiększony o przypisaną mu kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 49/11, również wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/09, zgodnie z którym „W sytuacji gdy nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu lub rady nadzorczej spółki) (\`(...)\`), nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany".

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. Tym samym, nie jest możliwym zidentyfikowanie na dzień zawarcia umowy i zapłacenia składki kręgu osób objętych tym ubezpieczeniem, co uniemożliwia przypisanie konkretnej osobie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z wykupieniem polisy OC dla członków Jej organów, nie będą stanowiły dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. znak ITPB2/415-1090/12/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., znak IPPB2/415-1028/10-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2011 r., znak IBPBII/1/415-866/10/HK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r. poz. 121) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać jednak należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, nie stanowi dla tych osób, przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, że jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym.

Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.