Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.95.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Momentu powstania przychodu z tytułu opłaty prowizyjnej związanej z udzieleniem pożyczek
Słowa kluczowe: moment; opłata; pożyczka; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 lutego 2017 r. (data wpływu do Organu 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłaty prowizyjnej związanej z udzieleniem pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłaty prowizyjnej związanej z udzieleniem pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym („klienci”) pożyczek poza systemem bankowym. Zgodnie z treścią umów pożyczek, które Spółka zamierza zawierać z klientami, klient będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki dodatkowych opłat związanych z zawarciem umowy - tj. opłaty przygotowawczej (tytułem zwrotu kosztów Spółki związanych z przygotowaniem umowy oraz udzieleniem pożyczki obejmujących: rozpatrzenie wniosku o udzielenie pożyczki, weryfikację pożyczkobiorcy i badanie zdolności kredytowej, podjęcie decyzji o udzieleniu pożyczki oraz przygotowanie i wysłanie dokumentu umowy pożyczki) oraz opłaty prowizyjnej (dalej łącznie jako: „prowizja”). Zgodnie z zapisami umowy, prowizja będzie należna w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, przy czym kwota prowizji będzie spłacana przez klienta w ratach. Spłacane przez klientów kwoty będą w pierwszej kolejności alokowane na spłatę kapitału pożyczki oraz odsetek i dopiero w dalszej kolejności (tj. po pełnej spłacie kapitału i odsetek) na spłatę prowizji. Wierzytelność Spółki o zapłatę przez klienta prowizji nie będzie podlegała potrąceniu z wierzytelnością klienta o wypłatę przez Spółkę kwoty głównej pożyczki (kapitału). Dodatkowo, Spółka przewiduje możliwość zastąpienia w przyszłości części opłaty prowizyjnej opłatą o innym charakterze. Opłata ta nie będzie bezpośrednio związana z samym faktem udzielenia pożyczki (tak jak prowizja), lecz będzie wynikała z faktu wykonywania przez Wnioskodawcę pewnych dodatkowych czynności (usług) w trakcie trwania umowy. Zasady opodatkowania przychodów wynikających ze świadczenia wyżej wymienionych usług pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

Umowy zawierane pomiędzy Spółką a jej klientami będą klasyfikowane jako umowy tzw. „pożyczek konsumenckich” - tj. będą miały do nich zastosowanie regulacje ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”). W związku z powyższym, zgodnie z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim, w przypadku zawarcia umowy pożyczki klient będzie miał prawo do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia. W sytuacji odstąpienia od zawarcia umowy, klient nie będzie zobowiązany do uregulowania na rzecz Spółki prowizji. Dodatkowo, zawierane przez Spółkę umowy będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi zaistnienie określonych okoliczności będzie mogło skutkować wypowiedzeniem umowy pożyczki. Powyższe okoliczności będą związane, w szczególności, z niezapłaceniem przynajmniej jednej raty pożyczki przez klienta oraz upływem określonego czasu od terminu jej wymagalności, wezwaniem klienta do zapłaty itp. W przypadku wypowiedzenia umowy pożyczki przez Spółkę, wierzytelności wynikające z takiej umowy będą kwalifikowane przez Spółkę jako tzw. „wierzytelności przeterminowane”. Dodatkowo, zgodnie z rozważanym modelem prowadzenia działalności pożyczkowej, Spółka może dokonywać sprzedaży, a tym samym cesji, wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczek (czyli tylko takich, w przypadku których klienci nie skorzystali z prawa do odstąpienia od umowy) na rzecz Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego („NSFIZ”).

Przedmiotem sprzedaży (cesji) będą wierzytelności przeterminowane. Wierzytelności przeterminowane będą sprzedawane po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Ustalenie ceny sprzedaży w wysokości niższej od wartości nominalnej wierzytelności będzie związane z brakiem pewności, co do możliwości pełnego odzyskania pożyczonych (zainwestowanych) środków. Przedmiotem sprzedaży (cesji) będą wierzytelności o zwrot kapitału, odsetek, a także wierzytelności o zapłatę przez osobę fizyczną prowizji z tytułu udzielonej pożyczki. Kwestia zasad opodatkowania sprzedaży wierzytelności odsetkowych pozostaje poza przedmiotem niniejszego zapytania. Sprzedaż wierzytelności pożyczkowych Spółki na rzecz NSFIZ będzie dokonywana na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy mając na uwadze specyfikę umów pożyczkowych, które będą zawierane przez Spółkę, należy uznać, że przychód podatkowy z tytułu należnej Spółce prowizji powinien być rozpoznany w momencie, w którym prowizja ta stanie się faktycznie należna, tj. z upływem dodatkowych 14 dni od zawarcia umowy? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę umów pożyczkowych, które będą zawierane przez Spółkę, należy uznać, że przychód podatkowy z tytułu należnej Spółce prowizji powinien być rozpoznany w momencie, w którym prowizja ta stanie się faktycznie należna, tj. z upływem dodatkowych 14 dni od zawarcia umowy.

Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), zasadniczym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 updop. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, że katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, który wyznacza datę powstania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą, przychód ten powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z faktem, że updop nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 updop ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo, w komentarzu do art. 12 updop pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, że: Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a także że: Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r., wskazał, że \[\`(...)\`\] przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., NSA zauważył, że Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20 lipca 2011 r.: Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste i ostateczne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy dane świadczenie nie ma charakteru ostatecznego, w związku z czym nie jest pewne, czy stan majątku podatnika zostanie definitywnie zwiększony, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowizji.

Zgodnie z art. 53 ustawy o kredycie konsumenckim, konsument ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki, w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Natomiast, zgodnie z art. 54 powyższej regulacji, konsument nie ponosi żadnych kosztów związanych z odstąpieniem od umowy o kredyt konsumencki, za wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu.

W związku z powyższym, w myśl przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, w przypadku zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, klient będzie miał prawo do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia. W razie zrealizowania prawa odstąpienia, klient nie będzie zobowiązany do uregulowania na rzecz Spółki prowizji. Ponadto, w przypadku odstąpienia od umowy pożyczki w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia, klient otrzyma od Spółki zwrot wszelkich opłat związanych z udzieleniem pożyczki (za wyjątkiem odsetek naliczonych od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty), jeżeli takowe opłaty zostałyby poniesione przez klienta na rzecz Spółki.

Przytoczone wyżej regulacje ustawy o kredycie konsumenckim zostaną odzwierciedlone w treści zawieranych przez Spółkę umów pożyczek, z których będzie wynikać, że prowizja będzie należna w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, przy czym kwota prowizji będzie spłacana przez klienta w ratach. W związku z powyższym, mając na uwadze specyfikę umów pożyczkowych, które będą zawierane przez Spółkę, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przychód podatkowy z tytułu należnej Spółce prowizji powinien być rozpoznany w momencie, w którym prowizja ta stanie się faktyczna należna, tj. z upływem dodatkowych 14 dni od zawarcia umowy.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in. przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 14 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1 -3/4510-261 /16/SK,
*   z 19 października 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-684/15/MM,

3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 12 lutego 2015 r., Znak: IPPB3/423-1094/14-6/MS.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.