Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-238/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni winna korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 oraz 28 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 oraz 28 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pani była właścicielką gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły działki oznaczone numerami XXXXX.

W dniu 24 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze umowy darowizny od osoby najbliższej (matka) działkę wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego o numerze XX. Darowana nieruchomość – pomimo formalnego przejścia prawa własności na Wnioskodawczynię, niebędącą rolnikiem - nie zmieniła swojego przeznaczenia, będąc cały czas w funkcjonalnym związku z gospodarstwem rolnym matki. Darowana działka wykorzystywana była przez matkę Wnioskodawczyni jako grunt rolny na podstawie użyczenia gruntu. Intencją zawartej umowy darowizny miało być zabezpieczenie Wnioskodawczyni przez matkę przed ewentualnymi sporami spadkowymi, które by mogły się pojawić w przypadku śmierci darczyńcy.

Nabyta, a później sprzedana nieruchomość rolna, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod ogrodnictwo i zajmuje obszar 0,2511 ha. Działka nr XX w momencie sprzedaży była sklasyfikowana jako grunty orne (symbole „R IIIb” „R IVa”).

Sprzedaż darowanej nieruchomości nastąpiła w dniu 4 października 2011 r. Nabywcą była osoba, która formalnie nie jest rolnikiem. Jednakże rodzice nabywcy, jako właściciele gospodarstwa rolnego są aktywnymi rolnikami, którzy prowadzą swoje gospodarstwo w sąsiedniej miejscowości. Nabycie nieruchomości nastąpiło w intencji powiększenia areału posiadanego przez rodziców nabywcy gospodarstwa, który aktywnie pomaga im w prowadzeniu ich działalności. Po nabyciu nieruchomości przez nabywcę, aż po dzień dzisiejszy na przedmiotowym gruncie nabywca nie prowadzi żadnych prac, ani żadnych innych czynności. W tym znaczeniu przedmiotową działkę rolną należy określić jako chwilowo nieużytkowaną, aczkolwiek z planem jej wykorzystania przez właściciela jako działki rolniczej. W akcie notarialnym nie zawarto zapisu, że działka jest nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni winna korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ustanawia zwolnienie przedmiotowe z obowiązku uiszczania podatku od przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, gdy spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, sprzedawana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Po drugie nie może ona w związku z tą sprzedażą utracić charakteru rolnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., II FSK 755/2008, LexPolonica nr 2098995)

Według Wnioskodawczyni, definicję gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje art. 2 ust. 4 poprzez odesłanie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Znajdują się tam cztery warunki, przez których spełnienie dany obszar gruntów uznawany jest za gospodarstwo rolne. Sprzedana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, które spełnia owe wymogi. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa ją jako grunty przeznaczone pod ogrodnictwo, a więc działalność rolniczą. Ponadto nie jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzi - przekracza 1 ha. Dodatkowo, nieruchomość ta pozostaje własnością osoby fizycznej. W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawczyni - sprzedana nieruchomość może być traktowana jako część nieruchomości wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany charakteru rolnego sprzedanego gruntu. Nabywca, zawierając umowę kupna w sposób świadomy i zamierzony nabył grunt rolny przeznaczony pod ogrodnictwo, co też znajduje pełne pokrycie w treści zawartego aktu notarialnego.

Istotną w sprawie okolicznością jest chronologia czasowa podejmowanych w stosunku do przedmiotowej działki czynności dyspozycyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2005 r. (w sprawie I SA/Bd 69/2005), zgodnie z którym: „przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o zmianie, która następuje w związku ze sprzedażą, co już wskazuje na proces rozłożony w czasie na tyle, by bliskość czasową zdarzeń, na skutek których nastąpiła utrata rolnego charakteru nieruchomości, względem momentu dokonania transakcji sprzedaży tej nieruchomości, móc połączyć w związek przyczynowo-skutkowy”.

W niniejszej sprawie do sprzedaży nieruchomości doszło niemalże pół roku temu. W tym czasie nabywca nieruchomości nie przedsięwziął żadnych czynności, których celem byłaby zmiana charakteru gruntu, który przed jego nabyciem, zarówno formalnie jak i rzeczywiście był gruntem rolnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że odpłatne zbycie w 2011 r. działki nr 17/28 nabytej w 2008 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Przy czym dla oceny czy dokonana sprzedaż skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu istotny jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może też nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, lecz przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze umowy darowizny od matki działkę o numerze 17/28 wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Darowana nieruchomość - pomimo formalnego przejścia prawa własności na Wnioskodawczynię, niebędącą rolnikiem - nie zmieniła swojego przeznaczenia, będąc cały czas w funkcjonalnym związku z gospodarstwem rolnym matki. Darowana działka wykorzystywana była przez matkę Wnioskodawczyni jako grunt rolny na podstawie użyczenia gruntu. Intencją zawartej umowy darowizny miało być zabezpieczenie Wnioskodawczyni przez matkę przed ewentualnymi sporami spadkowymi, które by mogły się pojawić w przypadku śmierci darczyńcy.

Nabyta, a później sprzedana nieruchomość rolna, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod ogrodnictwo i zajmuje obszar 0,2511 ha. Działka nr XXX w momencie sprzedaży była sklasyfikowana jako grunty orne (symbole „R IIIb” „R IVa”).

Sprzedaż darowanej nieruchomości nastąpiła w dniu 4 października 2011 r. Nabywcą jest osoba, która formalnie nie jest rolnikiem. Jednakże rodzice nabywcy, jako właściciele gospodarstwa rolnego są aktywnymi rolnikami, którzy prowadzą swoje gospodarstwo w sąsiedniej miejscowości. Nabycie nieruchomości nastąpiło w intencji powiększenia areału posiadanego przez rodziców nabywcy gospodarstwa, który aktywnie pomaga im w prowadzeniu ich działalności. Po nabyciu nieruchomości przez nabywcę, aż po dzień dzisiejszy na przedmiotowym gruncie nabywca nie prowadzi żadnych prac, ani żadnych innych czynności. W tym znaczeniu przedmiotową działkę rolną należy określić jako chwilowo nieużytkowaną, aczkolwiek z planem jej wykorzystania przez właściciela jako działki rolniczej. W akcie notarialnym nie zawarto zapisu, że działka jest nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż sprzedana działka z uwagi na swoją powierzchnię wynoszącą 0,2511 ha niezależnie od okoliczności, iż nie zmieniła swojego przeznaczenia, będąc cały czas w funkcjonalnym związku z gospodarstwem rolnym matki Wnioskodawczyni, nie stanowiła ani gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni ani też nie była jego częścią składową. Działka ta nie została także włączona do istniejącego gospodarstwa rolnego nabywcy i tym samym nie stała się częścią składową takiego gospodarstwa, albowiem jak wskazała Wnioskodawczyni, nabycie nieruchomości nastąpiło w intencji powiększenia areału posiadanego przez rodziców nabywcy gospodarstwa, a nie samego nabywcy. Dodatkowo w akcie notarialnym nie zawarto zapisu wskazującego, że działka jest nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedana nieruchomość nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni. Zatem przychód z jej odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.