Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-199a/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Opodatkowanie zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem aportu w postaci udziałów spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem aportu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi wkład pieniężny wniesiony przez pierwotnych wspólników na kapitał zakładowy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Wnioskodawcy.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. z siedzibą w Polsce lub/oraz spółki zagranicznej z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej - odpowiednio: "Spółka Polska", "Spółka Zagraniczna" oraz łącznie jako "Spółka"), dających bezwzględną większość głosów w tej spółce.

Czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów, co oznacza, że udziały Spółki stanowiące wkład niepieniężny (nabywane przez Wnioskodawcę) będą dawały bezwzględną większość głosów w Spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Spółka Zagraniczna będzie spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa"), tj. wymienioną w Załączniku I do Dyrektywy.

W przyszłości, po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Zagranicznej będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("PCC")?
2.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową, wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

1.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny Wnioskodawcy); oraz
2.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Zagranicznej nie będzie podlegało PCC na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Według Wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że w przypadku tzw. transakcji wymiany udziałów, gdzie do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są w ramach wkładu niepieniężnego udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu lub spółka z siedzibą w Polsce posiada już większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone, podwyższenie kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład niepieniężny nie jest objęte zakresem opodatkowania PCC.

Jednym z warunków niepodlegania podatkowi PCC transakcji wymiany udziałów jest bowiem, by podmioty uczestniczące w tej procedurze, były spółkami kapitałowymi. Ustawa o PCC, jako spółkę kapitałową w art. 1a pkt 2 wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno spółki kapitałowe utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jak również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne z siedzibą poza Polską.

W definicji pojęcia „spółka kapitałowa” ustawodawca nie zawarł odwołania do przepisów polskiego prawa spółek. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu znaczeniowego pojęcia „spółka kapitałowa" jedynie do polskich spółek kapitałowych wskazałby to wyraźnie w dyspozycji przepisu art. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

Na szerokie rozumienie definicji „spółki kapitałowej” wskazują konsekwentnie przepisy ustawy o PCC, w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) i lit. b), które w sposób wyraźny odwołują się do siedziby spółki kapitałowej znajdującej się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Konstrukcja tych przepisów dowodzi tym samym, że definicja „spółki kapitałowej" zawarta w ustawie o PCC nie została zawężona jedynie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Wnioskodawca wskazuje również, że regulacja zawarta w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC została wprowadzona do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz., 1319) tytułem implementacji przepisów Dyrektywy.

Nowelizacja ta miała na celu dostosowanie brzmienia ustawy o PCC do Dyrektywy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. W wyniku tej nowelizacji wprowadzono nowe regulacje dla spółek kapitałowych, zgodnie z którymi wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi pośredniemu w świetle Dyrektywy, w tym działania restrukturyzacyjne. Za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje m.in. działania polegające na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub też istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W tym kontekście, według Wnioskodawcy, należy się również odnieść do art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I.

Z uwagi na powyższe – jako że Spółka Zagraniczna będzie mieć formę wyszczególnioną w załączniku I do Dyrektywy – w ocenie Wnioskodawcy będzie ona spełniać warunki uznania jej za „spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy i w konsekwencji w rozumieniu ustawy o PCC. Wnioskodawca wskazuje, że również w uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji ustawy o PCC wskazano, że projekt przewiduje: „(\`(...)\`) 4) w art. 1 w pkt 3 – wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów" w spółkach kapitałowych, (\`(...)\`)".

W konsekwencji, zmiana umowy Wnioskodawcy – jako czynność związana z transakcją wymiany udziałów – nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC – zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Powołuje przy tym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-241/11-2/AF), w której organ stwierdził, że: „Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 2 ust 1 lit. a) wyżej wymienionej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (\`(...)\`)”.

Jako potwierdzającą powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-350/10-2/AF) w której Dyrektor stwierdził, że: „Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W przypadku więc, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z załącznikiem do dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy."

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, iż definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC ogranicza się jedynie do polskich spółek kapitałowych, to i tak z uwagi na fakt, że spółka kapitałowa wymieniona jest w załączniku I do Dyrektywy, należałoby uznać ją za spółkę, do której mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC. Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niewłaściwą implementacją Dyrektywy do ustawy o PCC, będzie on miał prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że Spółka Zagraniczna, jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy powinna być traktowana na równi z polskimi spółkami kapitałowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z jej art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W przypadku zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a stosownie do art. 4 pkt 9 ciąży on na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy – Spółki z o.o. – oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. z siedzibą w Polsce lub/oraz spółki zagranicznej z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Udziały te będą dawały bezwzględna większość głosów w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów. Wnioskodawca wyjaśnia również, że spółka zagraniczna będzie spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE, wymienioną w załączniku I do Dyrektywy.

Z uwagi na tak przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki – Wnioskodawcy – związana bowiem będzie z wniesieniem jako aportu udziałów w innej spółce kapitałowej (polskiej lub zagranicznej), dających w niej większość głosów, w zamian za udziały w spółce z o.o. – Wnioskodawcy. Opisana we wniosku czynność cywilnoprawna nosi więc znamiona działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE, wyłączonych z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bez znaczenia przy tym dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że spółka zagraniczna nie będzie jedną ze spółek kapitałowych wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla skorzystania z wyłączenia konieczne jest bowiem aby wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej miały status spółek kapitałowych, a wnoszone udziały muszą reprezentować większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone albo stanowią udziały spółki, w której pierwsza spółka posiada już większość głosów. Analizując status spółki, jako spółki kapitałowej, należy natomiast uwzględniać prawo Unii Europejskiej, w tym Załącznik I Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.