Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-90/13-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona - m.in. oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy - zakwalifikować poniesione koszty związane z odtworzeniem częściowo zniszczonego budynku jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, natomiast jedynie w stosunku do wydatków mających charakter zwiększający wartość użytkową budynku, Spółka winna zakwalifikować te wydatki jako zwiększające wartość początkową budynku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; nieruchomości; odtworzenie; pożar; remonty; strata; szkody; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; wycena; wydatek; zniszczenie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 22 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 06 maja 2013 r. (data wpływu 09.05.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) nabyła w zamian za wydane udziały, zabudowaną nieruchomość (obiekt pałacowo - parkowy), na którą składał się m.in. Pałac X i Pałac Y. Obiekty te były odrestaurowane i przystosowane dla potrzeb centrum konferencyjno - hotelowego.

Nieruchomość wniesiona jako wkład niepieniężny została przyjęta na stan środków trwałych Spółki i dokonywano od środków trwałych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19 lutego 2011 r. w Pałacu X wybuchł pożar. Zniszczeniu uległo poddasze, drugie piętro budynku oraz wieża widokowa. Dalszych szkód dopełniła wielogodzinna akcja przeciwpożarowa, wskutek której dewastacji uległy pozostałe kondygnacje obiektu wraz z zabytkowymi sklepieniami i elementami sztukatorskimi.

Odnośnie przyczyny pożaru, śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową zostało umorzone, ze względu na brak możliwości ustalenia, czy i ewentualnie ktoś mógł ponosić odpowiedzialność za pożar. W trakcie śledztwa wykluczono możliwość zwarcia instalacji elektrycznej, ze względu na ekspertyzę biegłego z zakresu pożarnictwa. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż dochował wszelkich wymogów wynikających z przepisów przeciwpożarowych (na potwierdzenie czego posiada stosowne dokumenty).

Ponieważ Spółka posiadała polisę ubezpieczeniową obejmującą także budynek, który uległ pożarowi, zostało Jej przyznane odszkodowanie w kwocie 1.500.000,00 zł. Odszkodowanie to zostało uznane przez Spółkę za przychód dla celów podatku dochodowego. Spółka stara się o uzyskanie większej kwoty odszkodowania, z uwagi na wartości polisy ubezpieczeniowej dotyczącej przedmiotowego budynku. Jednakże, na tą chwilę trudno przewidzieć powodzenie tych działań.

W wyniku powyższego, nastąpiła konieczność odtworzenia zniszczonych części, poprzez zakupienie nowych elementów lub ich naprawę, która została dokonana przez firmy zewnętrzne, co miało na celu doprowadzenie budynku do stanu pierwotnego.

W wyniku czynności odtworzeniowych, nabyte, uzupełnione i wymienione zostaną te elementy, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, bądź akcji ratowniczej. Co do zasady, wartość użytkowa wymienionych / naprawionych elementów nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej budynku, bowiem odbudowa ma na celu odtworzenie wartości użytkowej budynku sprzed pożaru. Niemniej jednak, może zdarzyć się sytuacja, iż niewielka część prac dotyczących odbudowy budynku spowoduje wzrost jego wartości sprzed pożaru.

Ze względu na skalę zniszczeń, nakłady poniesione do tej pory na odbudowę budynku wynoszą ok. 3.000.000,00 zł i ulegną zwiększeniu, bowiem odbudowa tego budynku trwa nadal.

Spółka w celu ustalenia charakteru prac dotyczących odbudowy budynku zamierza powołać rzeczoznawcę, który ustali zakres rzeczowy wykonywanych robót budowlanych na podstawie dokumentacji technicznej i oględzin, porównując je do stanu istniejącego sprzed pożaru i wyda opinię w zakresie charakteru i wartości prac z podziałem na wydatki remontowe i ulepszeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona - m.in. w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy - zakwalifikować poniesione koszty związane z odtworzeniem częściowo zniszczonego budynku jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, natomiast jedynie w stosunku do wydatków mających charakter zwiększający wartość użytkową budynku, Spółka winna zakwalifikować te wydatki jako zwiększające wartość początkową budynku?

Treść poniższego uzasadnienia własnego stanowiska uwzględnia uzupełnienie dokonane przez Spółkę pismem z dnia 06 maja 2013 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie tut. Organu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Można jednakże stwierdzić na podstawie interpretacji tego przepisu, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych warunków, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z odtworzeniem zniszczonego pożarem majątku, tj. pałacu X, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sposób zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - moment ich potrącenia w kosztach uzyskania przychodów - uzależniony jest od charakteru tych wydatków.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Zdaniem Wnioskodawcy, definiując pojęcie remontu można się odwołać do definicji zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, ze przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego oraz stanowisk organów podatkowych, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Pamiętać jednak należy, iż pojęcia przebudowy, adaptacji, rozbudowy, rekonstrukcji oraz modernizacji środka trwałego, aby stanowiły jego ulepszenia należy oceniać z uwzględnieniem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie drugie, a więc ulepszenie środków trwałych występuje nie tylko w sytuacji przebudowy, adaptacji, rozbudowy, rekonstrukcji oraz modernizacji, gdy nakłady na te prace przekroczą w danym roku podatkowym 3.500 zł, ale również wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z uwagi na pokrywanie się ww. pojęć remontu i ulepszenia, konieczne jest wskazanie, iż różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że:

*   remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów,
*   natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, iż o tym czy dane prace stanowią remont, czy ulepszenie środka trwałego decydują (poza kryterium wartości – 3.500,00 zł) wyłącznie kryteria techniczne.

Z uwagi na powyższe – zdaniem Spółki – w przypadku, gdy zakres wykonanych prac dotyczących odtworzenia częściowo zniszczonego budynku nie będzie stanowił jego ulepszenia w powyższym rozumieniu, a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego budynku, tzn. jego remont, to wydatki takie Spółka będzie mogła zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tj. na podstawie art. 15 ust. 4e i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że poza kryterium wartościowym uznania przebudowy, adaptacji, rozbudowy rekonstrukcji oraz modernizacji jako ulepszenia środka trwałego, istotna jest ocena techniczna wykonanych prac budowlanych. To oznacza, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia budynku, bądź jego remontu, Spółka winna każdorazowo szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu pierwotnego (sprzed pożaru) na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości może dokonać kwalifikacji w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, który w tym zakresie może potwierdzić charakter poniesionych nakładów.

Spółka chciałby na końcu podnieść, iż co prawda interpretacje indywidualne dotyczące interpretacji przepisów ustaw o podatkach dochodowych wydawane w podobnych stanach faktycznych nie są wiążące w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej dla Wnioskodawcy. Jednakże, przedstawiona w nich wykładnia przepisów oraz argumentacja są zgodne ze stanowiskiem przedstawionym powyżej przez Spółkę. Wśród tych interpretacji można wymienić dla przykładu:

*   w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21.12.2011 r. (sygn. ILPB3/423-455/11-3/JG); interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11.08.2011 r. (sygn. ITPB3/423-309/11/PS); interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10.02.2009 r. (sygn. ITPB3/423-695/08/AW);
*   w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.01.2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-845/08/WRz); interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13.03.2008 r. (sygn. ITPB1-415-734/07/MM).

Uzupełniając stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż wydatki poniesione przez Niego, które będą miały charakter zwiększający wartość użytkową budynku – co zostanie ustalone na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy – winny być traktowane jako wydatki na jego ulepszenie, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki te jako zwiększające wartość początkową budynku, nie będą mogły obciążyć kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości początkowej budynku, stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach podatnika i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.