Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-714/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług (sprzedaż publikacji w formie elektronicznej przez internet w jednym z państw członkowskich UE)
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-prowadzenie działalności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2012 r. (data wpływu 16.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się doradztwem podatkowym i działalnością audytorską. Siedziba spółki znajduje się w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie opracowywania, wydawania i sprzedaży publikacji w formie elektronicznej (dalej: „Publikacje elektroniczne” lub „Publikacje”). Wnioskodawca zamierza sprzedawać wydawane Publikacje za pomocą sieci Internet. Dostęp do Publikacji, zainteresowany ich nabyciem, będzie uzyskiwał poprzez ściągnięcie odpowiedniego formatu pliku, zawierającego treść Publikacji, właściwego dla posiadanego urządzenia odczytu (czytnik ebook, tablet, komputer osobisty). Publikacje Wnioskodawcy będą, ze względu na globalny zasięg marki Wnioskodawcy, sprzedawane zarówno w Polsce, jak i w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na skalę działania i zakres potencjalnego kręgu odbiorców, publikacje będą dystrybuowane zarówno w języku polskim, jak i angielskim.

W celu możliwie najbardziej efektywnego dotarcia do szerokiego kręgu odbiorców, jak również scentralizowania działalności w tym zakresie, sprzedaż będzie prowadzona za pomocą serwerów, które Wnioskodawca będzie posiadał w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej innym niż Polska. Dystrybucja Publikacji będzie obsługiwana przez zatrudniony tam personel, który w szczególności będzie monitorował wpływające zamówienia oraz ich realizację. Część czynności technicznych, takich jak konwertowanie formatów elektronicznych będzie wykonywana przez podmioty trzecie, mające siedzibę w Polsce lub innym kraju UE. Praca merytoryczna, polegająca na tworzeniu Publikacji będzie miała miejsce na terytorium Polski.

Nabywcami publikacji w postaci poradników, konspektów, czy też szerszych opracowań monograficznych, będą m.in. osoby fizyczne (konsumenci) mieszkający w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, posiadane przez Wnioskodawcę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej serwery oraz personel zajmujący się ich obsługą, a także dystrybucją Publikacji, tworzą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm., dalej jako: „Rozporządzenie 282/2011”)?
2.  Czy miejscem świadczenia usług, opisanych w stanie faktycznym, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest zgodnie z art. 28c ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”) wskazane przez Wnioskodawcę stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej położone na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, a tym samym, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Serwery oraz personel, zajmujący się ich obsługą, a także dystrybucją Publikacji, tworzą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.
2.  W opinii Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest wskazane przez Wnioskodawcę stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, położone na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, a tym samym, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne:

Przepisy Ustawy o VAT nie regulują w sposób bezpośredni zasad opodatkowania obrotu publikacjami w postaci elektronicznej (cyfrowej). Na wstępie należy zatem odnieść się do zasad ogólnych. Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Art. 7 Ustawy o VAT, dostawę towarów definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei świadczeniem usług w rozumieniu Ustawy o VAT jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl Ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rozumieniu art. 45 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jak również zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Publikacji elektronicznych, opisanych w stanie faktycznym, z całą pewnością nie można uznać za przedmiot materialny. Co oczywiste, nie można ich również uznać za jakąkolwiek postać energii. W konsekwencji należy przyjąć, że sprzedaż publikacji elektronicznych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów, wszelkie świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów, na gruncie Ustawy o VAT są traktowane jako świadczenie usług. Tym samym wobec braku możliwości uznania sprzedaży Publikacji elektronicznych za dostawę towarów, transakcje te należy uznać za świadczenie usług. W szczególności, należy rozpatrzyć opodatkowanie przedmiotowych usług w kontekście uznania ich za usługi elektroniczne.

Definiując usługi elektroniczne dla potrzeb ustawy o VAT, ustawodawca w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT posłużył się odesłaniem do regulacji wspólnotowych - przepisów Rozporządzenia 282/2011. Art. 7 ust. 2 Rozporządzenia stanowi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa 112”), należą w szczególności usługi wymienione w załączniku nr I do Rozporządzenia 282/2011, w tym m.in.:

*   zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

*   prenumerata gazet i czasopism publikowanych online.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów sprzedaż Publikacji elektronicznych stanowi na gruncie Ustawy o VAT świadczenie usług elektronicznych. Mając to na uwadze, w dalszej części, należy ustalić miejsce świadczenia przedmiotowych usług. W szczególności należy potwierdzić, czy miejsce z którego będą świadczone opisane w stanie faktycznym usługi stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 1.

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby przepisów Ustawy o VAT zawiera Rozporządzenie 282/2011. Art. 11 tego rozporządzenia, dla potrzeb świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami (art. 45 Dyrektywy 112), definiuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Zgodnie z powyższą definicją dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   musi być to miejsce inne niż miejsce siedziby podatnika,

*   miejsce to musi charakteryzować się wystarczającą stałością,

*   miejsce to musi charakteryzować się dostateczną strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, natomiast serwery oraz infrastruktura techniczna i personalna będzie funkcjonować w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,

*   miejsce świadczenia usług poza Polską, zostanie zorganizowane w sposób konieczny dla jego prawidłowego, stałego działania i nie będzie miało charakteru tymczasowego tzn. zostanie zorganizowany w sposób pozwalający na świadczenie usług w dłuższej perspektywie,

*   proces sprzedaży Publikacji będzie obejmował złożony ciąg operacji, w większości, całkowicie zinformatyzowanych (takich jak przyjmowanie zamówień, automatyczne generowanie faktur elektronicznych). Proces ten będzie opierał się na wykorzystaniu serwerów znajdujących się w innym kraju i będzie obsługiwany w większości przez ludzi zatrudnionych w tym kraju.

Warto także podkreślić, iż bez infrastruktury technicznej oraz zaplecza personalnego znajdującego się w innym kraju UE, świadczenie usług byłoby niemożliwe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał w innym kraju UE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego będzie świadczył usługi elektroniczne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przy wyjaśnianiu ewentualnych niejasności w zakresie oceny, czy dana forma prowadzenia działalności gospodarczej wypełnia znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności, należy brać pod uwagę bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w tym zakresie. Problem określenia stałego miejsca prowadzenia działalności był wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie TSUE, a sformułowane w nim zasady zostały uwzględnione w późniejszej legislacji. W orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg (sygn. C-231/94), TSUE uznał, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest łączne istnienie zasobów ludzkich i technicznych, nawet w minimalnym wymiarze, gwarantującym jednak stałe świadczenie wykonywanych usług. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. C-168/84). W wyroku tym Trybunał wskazał na konieczność istnienia środków technicznych i odpowiedniego zaplecza personelu dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączne funkcjonowanie, opisanego w stanie faktycznym zespołu składników oraz zaplecza ludzkiego, wypełnia, sformułowane, zarówno w art. 11 Rozporządzenia 282/2011 jak i w orzecznictwie TSUE, przesłanki uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności gwarantuje one bowiem stałe świadczenie usług z tego miejsca.

Ad 2.

Zasady ustalania miejsca świadczenia usług zostały uregulowane w art. 28b i 28c Ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce (kraj), gdzie siedzibę ma odbiorca świadczonych usług. W przypadku świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem miejscem świadczenia tych usług jest zaś miejsce siedziby usługodawcy. Równocześnie art. 28c ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy nadmienić, iż w Ustawie o VAT znalazł się przepis szczególny dotyczący miejsca świadczenia usług w przypadku usług elektronicznych - art. 28k Ustawy o VAT. Dotyczy on jednak wyłącznie sytuacji, w której usługodawcą jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji przepis art. 28k nie może znaleźć zastosowania dla świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej, a tym samym nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W związku z powyższym, prawidłowym sposobem określenia miejsca świadczenia wykonywanych usług będzie posłużenie się regulacjami ogólnymi. Ponieważ, jak spółka wcześniej wykazała, jej zdaniem będzie posiadać w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie art. 28c ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, będzie zatem, inne niż Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, gdzie będzie znajdowała się opisana we wniosku infrastruktura techniczna oraz zaplecze personalne.

W konsekwencji zgodnie z art. 28c ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, usługi te nie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki w zakresie rozliczania bądź dokumentowania polskiego podatku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.