Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-638/15/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-31
Teza: Zwolnienie przedmiotowe - wydatkowanie.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W roku 2010 Wnioskodawczyni wraz z narzeczonym nabyli odpłatnie lokal mieszkalny. W umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jako kupujący widnieje tylko i wyłącznie narzeczony Wnioskodawczyni, natomiast zakup nieruchomości w 90% został sfinansowany z udzielonego im wspólnie kredytu hipotecznego, gdzie zgodnie z umową kredytu Wnioskodawczyni z narzeczonym odpowiadają solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy.

Raty kredytowe były spłacane przez Wnioskodawczynię wraz z narzeczonym po połowie, natomiast opłat administracyjnych dokonywała sama z Jej osobistego konta bankowego. Wszystkie transakcje są potwierdzone przelewami bankowymi.

W tym samym roku Wnioskodawczyni zawarła z narzeczonym związek małżeński, w którym obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej.

W roku 2011 aktem notarialnym małżonkowie rozszerzyli ustawową wspólność majątkową na wszystkie składniki majątkowe nabyte przez każdego z nich przed zawarciem związku małżeńskiego.

W roku 2013 małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny, spłacając kredyt hipoteczny, a pozostałą część ceny sprzedaży przeznaczyli jako wkład własny w zakup nowego lokalu mieszkalnego, którego znaczną część ponownie sfinansowali kredytem hipotecznym.

Wnioskodawczyni wskazuje, że składając PIT-39(5) za 2013 r. otrzymała informację od pracownika Urzędu Skarbowego, iż nie ma prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodu w postaci połowy ceny zakupionego mieszkania, gdyż nie widnieje w akcie notarialnym jako kupujący nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jako dłużnik solidarny spłacający od samego początku raty kredytowe Wnioskodawczyni ma prawo do wykazania połowy ceny zakupionego lokalu mieszkalnego w części sfinansowanej kredytem hipotecznym jako kosztu uzyskania przychodu w PIT-39?
2.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy w kosztach uzyskania przychodu w PIT-39 Wnioskodawczyni ma prawo wykazać wartość rat kredytowych spłacanych przez Nią od momentu rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej?
3.  Czy w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić połowę wartości brutto faktury wystawionej na Nią przez pośrednika za usługę pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości?
4.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawczyni ma prawo wykazać połowę wartości poniesionych przez Nią opłat administracyjnych od momentu rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej do dnia zbycia lokalu mieszkalnego?
5.  Czy przy obliczaniu dochodu zwolnionego Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić w wydatkach na własne cele mieszkaniowe połowę wartości spłaconego kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia?
6.  Czy przy obliczaniu dochodu zwolnionego Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić w wydatkach na własne cele mieszkaniowe połowę wartości opłat notarialnych wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych poniesionych przy zakupie nowego mieszkania?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty nabycia lokalu zostały udokumentowane w postaci umowy kredytowej (a także późniejszych spłat rat kredytowych oraz poniesionych opłat administracyjnych). Umowa kredytu jednoznacznie wskazuje na jaki cel kredyt został zaciągnięty. Od samego początku celem Wnioskodawczyni było nabycie mieszkania. Uważa, że sam fakt nie wystąpienia Jej osoby w akcie notarialnym nie może determinować o niemożliwości wykazania kosztów, które w rzeczywistości zostały przez Nią poniesione.

Ad. 2

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w sytuacji w której momentem nabycia przedmiotowego lokalu nie jest dla Niej umowa sprzedaży w postaci aktu notarialnego, a moment zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską (nabycie lokalu w sposób nieodpłatny), przysługuje Jej prawo do wykazania w kosztach uzyskania przychodu przynajmniej wartości spłaconych przez Nią rat od momentu zawarcia ww. umowy do momentu sprzedaży lokalu. Jej zdaniem nie można bowiem uznać, że nabyła ww. lokal w sposób nieodpłatny.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawczyni, koszt pośrednika przy sprzedaży nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż ma on bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Ad. 4

Wnioskodawczyni uważa, że w sytuacji w której momentem nabycia ww. lokalu nie jest umowa sprzedaży w postaci aktu notarialnego, a zawarcie rozszerzonej umowy majątkowej, poniesione opłaty administracyjne są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w nieodpłatny sposób.

Ad. 5

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe ma prawo zaliczyć wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami na zbywaną nieruchomość, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu, gdyż wydatki te niewątpliwie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawczyni w wydatkach na własne cele mieszkaniowe ma Ona prawo uwzględnić połowę opłat notarialnych z umowy przedwstępnej oraz końcowej (wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych), poniesionych przy zakupie nowego mieszkania, gdyż wydatki te niewątpliwie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że w roku 2010 Wnioskodawczyni wraz z narzeczonym nabyli odpłatnie lokal mieszkalny. W umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jako kupujący widnieje tylko i wyłącznie narzeczony Wnioskodawczyni, natomiast zakup nieruchomości w 90% został sfinansowany z udzielonego im wspólnie kredytu hipotecznego, gdzie zgodnie z umową kredytu Wnioskodawczyni z narzeczonym odpowiadają solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy.

Raty kredytowe były spłacane przez Wnioskodawczynię wraz z narzeczonym po połowie, natomiast opłat administracyjnych dokonywała sama z Jej osobistego konta bankowego. Wszystkie transakcje są potwierdzone przelewami bankowymi. W tym samym roku Wnioskodawczyni zawarła z narzeczonym związek małżeński, w którym obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej.

W roku 2011 aktem notarialnym małżonkowie rozszerzyli ustawową wspólność majątkową na wszystkie składniki majątkowe nabyte przez każdego z nich przed zawarciem związku małżeńskiego. W roku 2013 małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny, spłacając kredyt hipoteczny, a pozostałą część ceny sprzedaży przeznaczyli jako wkład własny w zakup nowego lokalu mieszkalnego, którego znaczną część ponownie sfinansowali kredytem hipotecznym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy należy pod tym pojęciem rozumieć nabycie odpłatne czy też nieodpłatne. Co więcej, nie określa, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Powyższe prowadzi do wniosku, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy (nieruchomości).

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48).

Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa – na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa – na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku. Wynika z tego, iż na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy.

Zatem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości dopiero w związku z zawarciem w 2011 r. wraz z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej a nie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w roku 2010, w której po stronie kupującej wystąpił wyłącznie narzeczony (obecny mąż) Wnioskodawczyni. Tym samym nie ulega wątpliwości, że czynnością prawną, na podstawie której Wnioskodawczyni uzyskała prawo własności do nieruchomości jest umowa rozszerzająca ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i to datę jej zawarcia należy utożsamiać z pojęciem „nabycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Kolejnym elementem mającym wpływ na podstawę opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) są koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości. Gdy nabycie nastąpiło odpłatnie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia jeszcze do zaliczenia tego wydatku do nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Nie każdy bowiem wydatek stanowi nakład, który zwiększa wartość rzeczy i praw majątkowych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że poniesiony wydatek będzie uznany za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania bo jest związany z działaniami dotyczącymi sprzedaży, w jakiś sposób z różnych względów tym działaniom towarzyszy.

Skoro Wnioskodawczyni nie nabyła tej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży lecz na podstawie umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską w sposób nieodpłatny, to przy obliczaniu dochodu przypadającego na Wnioskodawczynię uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, który reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

W myśl natomiast art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię podlegać będzie przychód w części przypadającej na Wnioskodawczynię uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w stosunku do którego koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło w sposób nieodpłatny, w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej. Co oznacza, że do kosztów tych Wnioskodawczyni mogłaby zaliczyć wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania, o ile wydatki takie poniosła (w tym na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych w okresie od momentu rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej do dnia zbycia w wysokości połowy tych wydatków). Do kosztów tych nie można zaliczyć natomiast wskazywanych przez Wnioskodawczynię: połowy ceny zakupionego lokalu mieszkalnego, wartości rat kredytowych spłacanych przez Nią od momentu rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej i połowy wartości brutto faktury wystawionej przez pośrednika przy sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie jednak w tym miejscu zaznaczyć należy, że czym innym są koszty uzyskania przychodu, czym innym natomiast – koszty odpłatnego zbycia.

Jak już wyjaśniono przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a następnie w ten sposób ustalona kwota tego przychodu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu. Koszty odpłatnego zbycia stanowią wydatki konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. W rozpatrywanej sprawie ze wskazanych wydatków za koszt odpłatnego zbycia można uznać wyłącznie wydatek związany z kosztem pośrednictwa za usługę pośrednictwa, zapłaconym przy zbywaniu mieszkania, jeśli Wnioskodawczyni taki wydatek faktycznie poniosła w połowie wartości brutto faktury wystawionej przez pośrednika. Tak więc tylko o tę wartość jako koszt odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni może pomniejszyć cenę ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z możliwością zaliczenia połowy wartości spłaconego kredytu wraz z odsetkami do wydatków na własne cele mieszkaniowe, zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Zauważyć należy, iż cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięty przez podatnika i zaciągnięty na cele określone w pkt 1. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika, a nie cele mieszkaniowe innych osób.

Jak wynika z treści wniosku, w roku 2010 został nabyty odpłatnie lokal mieszkalny. W umowie zawartej w formie aktu notarialnego jako kupujący widnieje tylko i wyłącznie narzeczony Wnioskodawczyni. Zakup nieruchomości w 90% został sfinansowany z udzielonego im wspólnie kredytu hipotecznego, gdzie zgodnie z umową kredytu Wnioskodawczyni z narzeczonym odpowiadają solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy. W roku 2011 aktem notarialnym małżonkowie rozszerzyli ustawową wspólność majątkową na wszystkie składniki majątkowe nabyte przez każdego z nich przed zawarciem związku małżeńskiego. W roku 2013 małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny, spłacając kredyt hipoteczny, a pozostałą część ceny sprzedaży przeznaczyli jako wkład własny w zakup nowego lokalu mieszkalnego, którego znaczną część ponownie sfinansowali kredytem hipotecznym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie istotnym jest fakt, że kredyt, o którym mowa we wniosku, został zaciągnięty wspólnie przez Wnioskodawczynię i Jej narzeczonego na zakup mieszkania, którego nabywcą i właścicielem został wyłącznie narzeczony Wnioskodawczyni. Tym samym oczywistym jest, że w chwili zaciągania kredytu był on zaciągany na realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni stała się natomiast współwłaścicielką tego lokalu w późniejszym czasie (tj. w roku 2011) w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zatem fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży udziału lokalu mieszkalnym nabytego w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup przez narzeczonego nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe połowy uiszczonej kwoty opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych w związku z nabyciem mieszkania sfinansowanych środkami uzyskanymi ze sprzedaży stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że analizowanym zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu (nabycia), lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można m.in. opłatę notarialną czy sądową. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu mieszkania.

Oznacza to, że wydatki w postaci opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych poniesione w związku z nabyciem nowego mieszkania oraz sfinansowane środkami uzyskanymi ze sprzedaży mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli ww. wydatki rzeczywiście zostały przez Wnioskodawczynię poniesione i udokumentowane.

Reasumując, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z dokonaną w roku 2013 sprzedażą lokalu mieszkalnego przysługuje Jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: połowy ceny zakupionego lokalu mieszkalnego, wartości rat kredytowych spłacanych przez Nią od momentu rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej i połowy wartości brutto faktury wystawionej przez pośrednika. Jak zostało wykazane w toku dotychczasowej argumentacji, w rozpatrywanej sprawie ze wskazanych powyżej wydatków jedynie koszt pośrednictwa w części poniesionej przez Wnioskodawczynię przy sprzedaży mieszkania uznać można za koszt odpłatnego zbycia. Natomiast koszt uzyskania przychodu – stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mogą stanowić wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania, w tym również takie, których wysokość ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z kolei za uprawniające do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wyłącznie wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przysługującej Jej części przychodu uzyskanego z dokonanej w 2013 r. sprzedaży na nabycie nowego lokalu mieszkalnego oraz związane z tym nabyciem koszty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast nie umożliwia zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania wydatkowanie przez Wnioskodawczynię uzyskanego przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego przez narzeczonego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.