Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4513-17/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Obliczony podatek akcyzowy należny z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego po „re-pricingu” z nową maksymalną ceną (obniżoną) może być pomniejszy o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, zużytych do ich wyprodukowania.
Słowa kluczowe: akcyza; wyroby-wyroby tytoniowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z procesem „re-pricingu” wyrobów tytoniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z procesem „re-pricingu” wyrobów tytoniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca. (dalej: „Spółka” lub „\[…\] prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów tytoniowych odbywa się w zakładzie Spółki posiadającym status składu podatkowego.

Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Na skutek dynamicznie zmieniającego się otoczenia biznesowego, w praktyce mogą wystąpić w przypadku Spółki sytuacje, w których Spółka będzie musiała dokonać obniżenia maksymalnej ceny detalicznej papierosów wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów (tzw. „re-pricing”).

Zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów będzie polegała na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej i nadrukowaniu nowej maksymalnej ceny detalicznej, która będzie niższa niż maksymalna cena detaliczna umieszczona na opakowaniu jednostkowym poprzednio. Następnie na opakowanie jednostkowe papierosów zostanie nałożony celofan. W dalszej kolejności opakowania jednostkowe zostaną umieszczone w pakietach, a pakiety w kartonach, co umożliwi ich transport do odbiorców.

Jednocześnie, co należy podkreślić, obniżenie maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym, nie będzie wiązało się ze zdjęciem, zniszczeniem lub uszkodzeniem znaków akcyzy, jak i otworzeniem opakowania jednostkowego papierosów. Tym samym, na skutek obniżenia maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym, przedmiotowe opodatkowanie pozostanie nieuszkodzone i zamknięte. Jednocześnie, wyroby akcyzowe znajdujące się w opakowaniu jednostkowym pozostaną oznaczone prawidłowymi i ważnymi znakami akcyzy.

Spółka rozważa czy zdjęcie i nałożenie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów oraz obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej?

Zdaniem Spółki, zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie:

Definicja pojęcia produkcji wyrobów tytoniowych został ujęta przez ustawodawcę w art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: „Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie”.

W ocenie Spółki, bez wątpienia usunięcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, obniżenie maksymalnej ceny detalicznej umieszczonej na tym opakowaniu oraz ponowne nałożenie na opakowanie jednostkowe celofanu nie może zostać uznane za wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów tytoniowych.

Równocześnie zdaniem Spółki, wskazane powyżej czynności nie mogą także zostać uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych. Jak już bowiem zostało przytoczone powyżej, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej: „Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie”.

Dokonując więc wykładni literalnej art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej, należy zauważyć, że pakowanie, aby zostało uznane za produkcję wyrobów tytoniowych powinno dotyczyć samych wyrobów tytoniowych. Tym samym, zdaniem Spółki pakowanie papierosów ulega zakończeniu w momencie umieszczenia tych wyrobów tytoniowych w opakowaniu jednostkowym. Następujące na dalszym etapie czynności dotyczące opakowań jednostkowych, nie mogą być w ocenie Spółki uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych.

W związku z powyższym, jeżeli nawet czynności następujące po zapakowaniu wyrobów tytoniowych do opakowań jednostkowych będą w istocie pakowaniem, to będzie to np. pakowanie opakowań jednostkowych w celofan bądź pakowanie opakowań jednostkowych w pakiet, czy też pakowanie pakietów w karton, nie zaś pakowanie wyrobów tytoniowych jako takich.

Powyższe stanowisko Spółki jest nie tylko jej zdaniem prawidłowe na gruncie wykładni literalnej, ale też znajduje uzasadnienie systemowe na gruncie regulacji akcyzowych. Wskazuje na to szereg przepisów akcyzowych.

Przede wszystkim warto podkreślić, znaczenie na gruncie regulacji akcyzowych opakowania jednostkowego. Opakowanie jednostkowe jest szczególnie istotne w przypadku wyrobów akcyzowych podlegających oznaczaniu znakami akcyzy. Mianowicie, jak wskazuje art. 120 ust. 2 ustawy akcyzowej: „znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały”.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi krajowymi regulacjami akcyzowymi, w praktyce znaki akcyzy są zawsze nakładane na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych (gdyż znaki akcyzy w Polsce są nakładane na część napojów alkoholowych, na opakowania jednostkowe papierosów i tytoni do palenia, gdzie nie istnieje możliwość ich naniesienia bezpośrednio na wyroby akcyzowe).

Obowiązek nakładania znaków akcyzy na opakowanie jednostkowe ma istotne uzasadnienie aksjologiczne. Mianowicie, wyroby akcyzowe są sprzedawane na poziomie detalicznym przede wszystkim w opakowaniach jednostkowych. Tym samym, należy podkreślić, że wyrób znajdujący się w opakowaniu jednostkowym jest wyrobem zapakowanym, gdyż pod tą postacią może być sprzedawany samodzielnie odbiorcom. Zdaniem Spółki, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że wyroby akcyzowe znajdujące się w opakowaniu jednostkowym nie zostały zapakowane.

W art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej została wskazana definicja „opakowania jednostkowego”. Zgodnie z tym przepisem opakowanie jednostkowe jest to: „opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.”

Z literalnego brzmienia ustawy akcyzowej wynika więc, że opakowanie jednostkowe jest to „opakowanie samodzielne”. Dokonując więc wykładni literalnej należy zauważyć, że już samo umieszczenie wyrobów tytoniowych w opakowaniu jednostkowym jest rezultatem pakowania wyrobów tytoniowych. Natomiast jak wskazuje ww. art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej, opakowanie jednostkowe, będące opakowaniem samodzielnym jest „przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych”.

Zdaniem Spółki, z literalnej treści art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej wynika, że to opakowanie jednostkowe jest pakowane do opakowań zbiorczych lub transportowych, nie zaś wyroby akcyzowe. Tym samym, pakowanie do opakowań zbiorczych dotyczy opakowań jednostkowych i nie może być utożsamiane z pakowaniem wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1, gdyż poprzez pakowanie wyrobów tytoniowych o którym mowa w tym przepisie, ustawodawca rozumie umieszczanie wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych.

Jak wskazuje przytoczony powyżej art. 120 ust. 2, znaki akcyzy nakłada się m.in. na opakowanie jednostkowe. W przypadku wyrobów tytoniowych opakowaniem jednostkowym są opakowania niepokryte celofanem i to na opakowanie jednostkowe, a nie na celofan nakładane są znaki akcyzy.

Tym samym, należy stwierdzić, że zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Celofan nie jest opakowaniem jako takim w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 1, gdyż jest to wyrób w całości przeznaczony do usunięcia przez użytkownika i dlatego jest wyłączony z ustawowej definicji opakowania.

Jednocześnie, w tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej akcyzą wyłącznie w sytuacji, gdy będzie miało miejsce obniżenie maksymalnej ceny detalicznej.

Natomiast w sytuacji, gdyby zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów prowadziło do zwiększenia maksymalnej ceny detalicznej na tym opakowaniu, wtedy będzie miała miejsce czynność opodatkowana akcyzą o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej.

Przepis ten wskazuje bowiem, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na skutek zwiększenia maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu powstałoby więc zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych od których nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Tym niemniej, w przypadku Spółki art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółka zamierza obniżyć maksymalną cenę detaliczną wskazaną na opakowaniu jednostkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 42 załącznika nr 1 wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Z kolei w poz. 27 załącznika nr 2, stanowiącego „wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG”, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

W poz. 10 załącznika nr 3, będącego wykazem wyrobów objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia „pakowanie”. Zatem zasadnie jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. Posługując się definicją słownikową, w świetle której pakowanie pochodzące od słowa pakować oznacza „układać coś (rzeczy, towary) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię” (por. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003).

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało rozerwania folii (celofanu) na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było zadrukowanie dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej.

Po nadrukowaniu nowej ceny detalicznej, opakowania jednostkowe zostaną zapakowane w folię ochronną (celofan), a następnie w pakiety oraz kartony.

W świetle wskazanej definicji słownikowej nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawiony we wniosku proces nie można utożsamiać z pakowaniem.

Jak wynika z opisu sprawy zawartego we wniosku pakowanie jest pewnym procesem na który składa się nałożenie celofanu, następnie opakowania jednostkowe papierosów zostaną umieszczone w pakietach, a pakiety w kartonach.

W związku z tym nieuprawnione jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że nie można utożsamiać przedstawionego procesu z pakowaniem, bowiem nie będzie dochodziło do bezpośredniego opakowania wyrobów akcyzowych jakim jest opakowanie jednostkowe. W sytuacji gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuzasadnione jest ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej czynności związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego.

Za uznaniem ww. czynności za pakowanie, będące formą produkcji dla potrzeb podatku akcyzowego, przemawia również fakt, że opakowanie w folię (celofan) paczki papierosów jest nieodzownym elementem procesu pakowania tego typu wyrobów. Papierosy występują w powszechnym obrocie w postaci ofoliowanej, w celu ochrony znaków akcyzy naniesionych na paczki przed ich zniszczeniem bądź usunięciem. Ponadto, folia na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych chroni je przed utratą wilgotności, co by skutkowało utratą własności fizycznych oraz zabezpiecza przed przenikaniem czynników zewnętrznych. Zatem, foliowanie opakowań jednostkowych po zakończeniu procesu „re-pricingu” należy uznać za konieczny element procesu pakowania wyrobów tytoniowych.

Stosownie do powyższego wymienione powyżej czynności w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu „re-pricingu” uznaje się za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będzie to czynność uznana za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko takie zgodne jest również z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/10 stwierdził że: „(…) czynności w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu „re-pricingu” powinny być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będą to czynności uznane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym”.

Organ nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawcy że zdjęcie folii ochronnej z opakowania jednostkowego papierosów, zadrukowanie dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowanie nowej niższej maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie ochronnej folii nie będzie stanowić czynność opodatkowanej akcyzą.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zatem „re-pricing” uznany jako produkcja w myśl art. 99 ust. 1 ustawy, w którym nastąpi zmiana nadrukowanej maksymalnej ceny detalicznej zarówno przez jej obniżenie jak podwyższenie stanowi czynność opodatkowaną akcyzą.

W myśl art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Jeśli więc produkcja („re-pricing”) dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio Wnioskodawca uiścił akcyzę, to zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym obliczony podatek akcyzowy należny z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego po „re-pricingu” z nową maksymalną ceną (obniżoną) może być pomniejszy o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, zużytych do ich wyprodukowania.

Reasumując, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, dotyczące uznania procesu „re-pricingu” polegającego na zdjęciu folii ochronnej (celofanu) z opakowania jednostkowego papierosów, zadrukowanie dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowanie nowej (obniżonej) maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie ochronnej folii jest produkcją w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i będzie stanowić czynność opodatkowaną akcyzą, tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.