Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.293.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową i ich wyżywienie od dnia 1 stycznia 2018 r. także podlegają opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: podatnik; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania od dnia 1 stycznia 2018 r. pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową i ich wyżywienie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku opodatkowania od dnia 1 stycznia 2018 r. pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową i ich wyżywienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska … jest organem prowadzącym dla następujących jednostek oświatowych:

1.  Szkoła Podstawowa nr … im. … w …,
2.  Szkoła Podstawowa nr … z oddziałami integracyjnymi im. … w ….
3.  Szkoła Podstawowa nr … z oddziałami integracyjnymi im. … w …,
4.  Szkoła Podstawowa nr … im. … w …,
5.  Szkoła Podstawowa nr … z oddziałami integracyjnymi im. … w …,
6.  Przedszkole Miejskie nr … integracyjne w …,
7.  Przedszkole Miejskie nr … w …,
8.  Przedszkole Miejskie nr … im. „…” w …,
9.  Przedszkole Miejskie nr … w …,
10.  Przedszkole Miejskie nr … w …,
11.  Żłobek w Przedszkolu Miejskim nr … integracyjnym w ….

Opłata za przedszkole.

Od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203). Zgodnie z ustawą, opłaty za przedszkole stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15). W związku z tym nie podlegają VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Do grudnia 2017 r. były to należności cywilnoprawe, w związku z tym wykazywano w deklaracji VAT-7 w poz. 10, jako zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Opłaty za żłobek.

Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi tych dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Wysokość opłat jest określona uchwałą Rady Miejskiej w …. Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3.

Opłata za stołówki szkolne.

Szkoły są jednostkami oświatowo-wychowawczymi zajmującymi się kształceniem i wychowaniem – zgodnie z podstawą programową i ustawą prawo oświatowe. Szkoła realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie o systemie oświaty. Umożliwia uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawuje opiekę nad uczniami. Jako jednostka oświatowa, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, prowadzi również świetlicę i stołówkę szkolną. Stołówka prowadzona jest bezpośrednio przez personel szkoły (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych określa regulamin, który mówi, że z posiłku w stołówce szkolnej mogą korzystać uczniowie oraz pracownicy (nauczyciele, pracownicy administracji i obsługi) szkoły. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Uczniowie korzystający ze stołówki płacą wyłącznie za tzw. wsad do kotła (za wyżywienie).

Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły na podstawie sporządzonej kalkulacji, przy zatwierdzeniu przez Burmistrza miasta …. Pozostałe koszty związane z przygotowaniem obiadu dla ucznia pokrywane są z budżetu szkoły. Natomiast pracownicy szkoły korzystający z posiłku w stołówce szkolnej wnoszą podwójną opłatę (za wyżywienie i eksploatację). Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dokonywana jest wyłącznie na rzecz uczniów i pracowników w celu osobistego spożycia. Stołówka nie prowadzi sprzedaży obiadów na wynos.

Sprzedaż posiłków dla dzieci i pracowników pedagogicznych jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Natomiast sprzedaż posiłków na rzecz pracowników niepedagogicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT 8%, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją opłaty za przedszkole (wyżywienie i za wychowanie przedszkolne) od 1 stycznia 2018 r. nie podlegają podatkowi VAT?

Zdaniem Gminy, opłaty za przedszkole od 1 stycznia 2018 r. nie podlegają podatkowi VAT i tym samym nie wykazuje ich w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestie dotyczące czynności wykonywanych przez Gminę Miejską, za pośrednictwem przedszkoli, gdyż pozostałe kwestie zawarte we wniosku zostały rozstrzygnięte w interpretacji … z dnia … 2018 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wątpliwości Gminy Miejskiej dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi zapewnienia pobytu oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkoli (jednostek budżetowych Gminy Miejskiej), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 przywołanej ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Natomiast stosowanie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 z późn. zm.), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie, również od dnia 1 stycznia 2018 r. wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina Miejska świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie Miejskiej. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę Miejską stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te – także od dnia 1 stycznia 2018 r. –stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina Miejska wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, stanowisko zawarte we wniosku uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania ww. czynności, w tym zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Końcowo informuje się, że pozostałe zagadnienia poruszone we wniosku dotyczące świadczenia przez Gminę Miejską, za pośrednictwem jej jednostek budżetowych, czynności w nim wskazanych, zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej znak … z dnia … 2018 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.