Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.389.2020.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Zasady opodatkowania odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych.
Słowa kluczowe: gmina; media; refakturowanie; ryczałt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 5 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 września 2020 r. (doręczone dnia 28 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 5 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 września 2020 r. (doręczone dnia 28 września 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi podległymi jednostkami. Jedną z nich jest (..) Przedsiębiorstwo Komunalne (PPK) działające w formie jednostki budżetowej. Przedmiotem działania PPK jest między innymi zarządzanie lokalami mieszkalnymi i użytkowymi będącymi własnością Gminy.

Lokale mieszkalne:

PPK udostępnia w formie najmu powierzchnie lokalowe mieszkalne na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą (…) w imieniu której działa, najemcom, osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Zgodnie z zapisami umowy najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu według stawki określonej w Uchwale Rady Miejskiej w (…) oraz zobowiązany jest ponadto do ponoszenia opłat między innymi z tytułu:

1.  Centralnego ogrzewania,
2.  Ciepłej wody,
3.  Dostawy zimnej wody,
4.  Odprowadzania ścieków,
5.  Dostawy gazu.

Gmina nabywa powyższe media w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża wydatkami poszczególnych najemców. Zgodnie z zawartą umową najemcy płacą comiesięczne zaliczki w wysokości ustalonej na podstawie zużycia poszczególnych mediów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Rozliczenie faktycznego zużycia mediów w przypadku wody i ścieków dokonywane jest dwa razy do roku a w przypadku pozostałych mediów raz do roku i odbywa się w dwojaki sposób:

1.  Rozliczenie na podstawie wskazań indywidualnych liczników zamontowanych oddzielnie dla każdego lokalu,
2.  W przypadku braku indywidualnego licznika na podstawie licznika wskazującego zużycie na danym budynku według:
    1.  liczby lokatorów zamieszkujących lokal,
    2.  powierzchni zajmowanego lokalu.

Najemcy jak i dzierżawcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy mediów. Opłaty uiszczane przez najemców są udokumentowane fakturami, a należności za poszczególne media stanowią osobne pozycje na fakturze. Należności z tytułu czynszu i opłat za media gmina traktuje jako usługę kompleksową i stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.). Stanowisko Gminy zostało potwierdzone wydaną interpretacją indywidualną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPP2/443-305/12-03/JK.

Upływ czasu od wydanej interpretacji, przykłady pojawiających się interpretacji podatkowych w przedmiotowej sprawie oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 kwietnia 2015 roku C-42/14 sprawiły, iż Gmina powzięła wątpliwości co do stosowania zwolnienia z VAT dla dostawy mediów najemcom i traktowania całego świadczenia jako usługę kompleksową. Na podstawie zapisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Gmina dokonuje przenoszenia kosztów mediów na najemców lokali mieszkalnych i usługowych. Odbywa się to poprzez obciążanie najemców lokali mieszkalnych zaliczkami a następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego kwotą wynikającą z faktycznego zużycia mediów w oparciu o indywidualne liczniki w lokalach mieszkalnych (faktyczne zużycie) lub w oparciu o licznik danego budynku (faktyczne zużycie w odniesieniu do zajmowanej powierzchni lub liczby osób korzystających z nieruchomości).

W umowie najmu lokalu mieszkalnego zapisano „wnoszone zaliczkowo opłaty, podlegają rozliczeniu wg faktycznie ponoszonych kosztów w okresach nie dłuższych niż jeden rok”.

Lokale użytkowe:

PPK oddaje w dzierżawę/najem/użyczenie lokale użytkowe na podstawie zawartych umów pomiędzy Gminą (…)w imieniu której działa i dzierżawcą/najemcą/biorącym w użyczenie. W umowach określony jest sposób rozliczeń zużytych mediów. W jednostce występują m.in. poniższe zapisy dotyczące rozliczeń mediów :

1.  Rozliczenie na podstawie wskazań indywidualnych liczników zamontowanych oddzielnie dla każdego lokalu,
2.  W przypadku braku indywidualnego licznika na podstawie licznika wskazującego zużycie na danym budynku według:
    1.  powierzchni zajmowanego lokalu,
    2.  ustalonego udziału procentowego w zużywanych mediach na danym budynku,
    3.  ustalonego ryczałtu,
    4.  według obciążeń wskazanych przez wspólnotę mieszkaniową (dotyczy lokali znajdujących się we wspólnocie mieszkaniowej).

Każdy lokal jest obciążany miesięcznie za zużyte media. Należności za poszczególne media stanowią osobne pozycje na fakturze. W związku z tym, iż jednostka traktuje dostawę mediów jako usługę kompleksową, stawki VAT mediów otrzymują stawkę usługi głównej. Umowa użyczenia do celów opodatkowania dostarczanych mediów, traktowana jest jak umowa dzierżawy i stosowana jest stawka 23%. Zdaniem gminy, dostawa mediów do poszczególnych lokali użytkowych winna być opodatkowana według stawek VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów mediów i tym samym świadczenia dzierżawy/najmu/użyczenia i dostawy mediów nie będą traktowane jako usługa kompleksowa.

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że ryczałt za zużyte media w lokalach użytkowych naliczany jest w jednostce w stosunku do:

*   zużycia wody i odprowadzania ścieków - jeden lokal użytkowy,
*   zużycia energii elektrycznej - umowy dzierżawy powierzchni dachowych (urządzenia nadawcze).

W lokalu, w którym nie ma możliwości zainstalowania podliczników do opomiarowania zużycia wody i odprowadzania ścieków stosuje się wyliczony ryczałt, który przypada na 1 osobę (pracownika), który przebywa w lokalu. Najemca zobowiązany jest do poinformowania jednostki o ilości pracowników, w dniu podpisania umowy oraz o zmianach w ilości osób, o ile takie występują. Zużycie wody i odprowadzanie ścieków na budynku, monitorowane jest na bieżąco tzn. prowadzona jest analiza wskazań zużycia wody licznika głównego. W razie potrzeby ryczałt jest zwiększany lub zmniejszany.

Ryczałt na energię elektryczną określony w umowach o dzierżawę powierzchni dachowych ustalany jest na podstawie wyliczenia zużywanej energii przez urządzenie nadawcze. Wyliczenia dokonuje się na podstawie kart producenta zamontowanych urządzeń, wskazujących pobór mocy danego urządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność odsprzedaży przez Gminę mediów najemcom lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostarczanych mediów, czy Gmina powinna dalej traktować czynsz i opłaty za media jako jedno świadczenie i stosować stawkę VAT taką jak dla czynszu tj. zwolnienie z opodatkowania VAT (w przypadku lokali mieszkalnych) lub stosować 23% (w przypadku lokali użytkowych wynajmowanych i użyczanych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie faktycznym, dostawa mediów do wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych powinna być opodatkowana według stawek VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów mediów i tym samym świadczenia najmu i dostawy mediów nie będą traktowane jako usługa kompleksowa korzystająca w całości ze zwolnienia od VAT.

Jednocześnie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących dostawę mediów, których koszty są przenoszone na najemców według faktycznego zużycia.

Na podstawie zapisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Gmina dokonuje przenoszenia kosztów mediów na najemców lokali. W lokalach mieszkalnych odbywa się to poprzez obciążanie najemców zaliczkami, a następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego kwotą wynikającą z faktycznego zużycia mediów w oparciu o indywidualne liczniki w lokalach mieszkalnych (faktyczne zużycie) lub w oparciu o licznik danego budynku (faktyczne zużycie w odniesieniu do zajmowanej powierzchni lub liczby osób korzystających z nieruchomości). W lokalach użytkowych bez stosowania zaliczek, w okresach miesięcznych według: indywidualnych liczników, powierzchni zajmowanego lokalu, ustalonego udziału w zużywanych mediach, ustalonego ryczałtu lub wskazań wspólnoty mieszkaniowej.

W umowie najmu lokalu mieszkalnego zapisano „wnoszone zaliczkowo opłaty, podlegają rozliczeniu wg faktycznie ponoszonych kosztów w okresach nie dłuższych niż jeden rok”. Towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług np.: wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Ta sama zasada obowiązuje gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty jest ustalana w oparciu o inne kryteria niż opomiarowanie wg liczników np.: kryterium ilości osób lub powierzchnia zajmowanej nieruchomości ( stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.770.2019.2.ASY Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w świetle pkt 22 ww. artykułu – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi podległymi jednostkami. Jedną z nich jest (…) Przedsiębiorstwo Komunalne (PPK). PPK zarządza lokalami mieszkalnymi i użytkowymi będącymi własnością Gminy.

PPK udostępnia w formie najmu powierzchnie lokalowe mieszkalne na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą (…) mw imieniu której działa, najemcom, osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Zgodnie z zapisami umowy najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu według stawki określonej w Uchwale Rady Miejskiej w (…) oraz zobowiązany jest ponadto do ponoszenia opłat między innymi z tytułu: centralnego ogrzewania, ciepłej wody, dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków, dostawy gazu.

Gmina nabywa powyższe media w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża wydatkami poszczególnych najemców. Zgodnie z zawartą umową najemcy płacą comiesięczne zaliczki w wysokości ustalonej na podstawie zużycia poszczególnych mediów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Rozliczenie faktycznego zużycia mediów w przypadku wody i ścieków dokonywane jest dwa razy do roku, a w przypadku pozostałych mediów raz do roku i odbywa się w dwojaki sposób:

1.  Rozliczenie na podstawie wskazań indywidualnych liczników zamontowanych oddzielnie dla każdego lokalu,
2.  W przypadku braku indywidualnego licznika na podstawie licznika wskazującego zużycie na danym budynku według:
    1.  liczby lokatorów zamieszkujących lokal,
    2.  powierzchni zajmowanego lokalu.

Najemcy jak i dzierżawcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy mediów. Opłaty uiszczane przez najemców są udokumentowane fakturami, a należności za poszczególne media stanowią osobne pozycje na fakturze.

Gmina dokonuje przenoszenia kosztów mediów na najemców lokali mieszkalnych i usługowych. Odbywa się to poprzez obciążanie najemców lokali mieszkalnych zaliczkami, a następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego kwotą wynikającą z faktycznego zużycia mediów w oparciu o indywidualne liczniki w lokalach mieszkalnych (faktyczne zużycie) lub w oparciu o licznik danego budynku (faktyczne zużycie w odniesieniu do zajmowanej powierzchni lub liczby osób korzystających z nieruchomości).

W umowie najmu lokalu mieszkalnego zapisano „wnoszone zaliczkowo opłaty, podlegają rozliczeniu wg faktycznie ponoszonych kosztów w okresach nie dłuższych niż jeden rok”.

PPK oddaje w dzierżawę/najem/użyczenie lokale użytkowe na podstawie zawartych umów pomiędzy Gminą (…) w imieniu której działa i dzierżawcą/najemcą/biorącym w użyczenie. W umowach określony jest sposób rozliczeń zużytych mediów. W jednostce występują m.in. poniższe zapisy dotyczące rozliczeń mediów :

1.  Rozliczenie na podstawie wskazań indywidualnych liczników zamontowanych oddzielnie dla każdego lokalu,
2.  W przypadku braku indywidualnego licznika na podstawie licznika wskazującego zużycie na danym budynku według:
    1.  powierzchni zajmowanego lokalu,
    2.  ustalonego udziału procentowego w zużywanych mediach na danym budynku,
    3.  ustalonego ryczałtu,
    4.  według obciążeń wskazanych przez wspólnotę mieszkaniową (dotyczy lokali znajdujących się we wspólnocie mieszkaniowej).

W lokalu, w którym nie ma możliwości zainstalowania podliczników do opomiarowania zużycia wody i odprowadzania ścieków stosuje się wyliczony ryczałt, który przypada na 1 osobę (pracownika), który przebywa w lokalu. Zużycie wody i odprowadzanie ścieków na budynku, monitorowane jest na bieżąco tzn. prowadzona jest analiza wskazań zużycia wody licznika głównego. W razie potrzeby ryczałt jest zwiększany lub zmniejszany.

Ryczałt na energię elektryczną określony w umowach o dzierżawę powierzchni dachowych ustalany jest na podstawie wyliczenia zużywanej energii przez urządzenie nadawcze. Wyliczenia dokonuje się na podstawie kart producenta zamontowanych urządzeń, wskazujących pobór mocy danego urządzenia.

Każdy lokal jest obciążany miesięcznie za zużyte media. Należności za poszczególne media stanowią osobne pozycje na fakturze. W związku z tym, iż jednostka traktuje dostawę mediów jako usługę kompleksową, stawki VAT mediów otrzymują stawkę usługi głównej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że „(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – jak wynika z treści wniosku – Gmina obciąża najemców lokali mieszkalnych i użytkowych albo na podstawie wskazań liczników, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia poszczególnych mediów, albo w przypadku, gdy brak jest indywidualnego licznika na podstawie licznika wskazującego zużycie na danym budynku np. według: liczby lokatorów zamieszkujących lokal lub powierzchni zajmowanego lokalu, a także na podstawie ilości pracowników przebywających w lokalu użytkowym czy w przypadku urządzeń nadawczych na podstawie kart producenta zamontowanych urządzeń, wskazujących pobór mocy danego urządzenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że najemcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia „mediów”.

Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszące usłudze najmu lokali dostawy towarów i świadczenia usług uznać należy za odrębne i niezależne od samej czynności najmu, nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. W konsekwencji, przeniesienie przez Gminę kosztów „mediów” na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Gmina sama świadczyła te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasad opodatkowania odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych uznano za prawidłowe.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Zatem, dokumenty (załączniki) dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.