Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-159/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji wymienionych w grupie I i II.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu – **jest prawidłowe;**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji wymienionych w grupie I i II – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu;
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji wymienionych w grupie I i II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest dużą firmą prowadzącą działalność gospodarczą w branży aparatury łączeniowej oraz pomiarowej, a także systemów „a”. Spółka ma na celu ciągły rozwój swojej działalności, oferowanie usług o najwyższym standardzie, jak i stałe umacnianie swojej pozycji na rynku. W ramach przyjętej strategii rozwoju Spółka zleca innym podmiotom (dalej: Zleceniobiorcy) przeprowadzanie czynności z zakresu analizy rynku producentów aparatury pomiarowej wody i ciepła pod kątem możliwości i zasadności nabycia ich udziałów/akcji, jak i przygotowanie i przeprowadzenie transakcji nabycia aktywów należących do wybranych podmiotów przez Spółkę. Powyższe działania mają na celu wspieranie rozwoju Spółki oraz pozyskiwanie przez nią nowych rynków zbytu poprzez nabywanie aktywów podmiotów o wysokim potencjale gospodarczym. Spółka zleca Zleceniobiorcom, świadczenie usług o charakterze doradczym, polegających na pogłębionej analizie potencjalnych celów akwizycji w obszarze linii biznesowej wyznaczonej przez Spółkę, jak również usługi z zakresu finansowego, prawnego i podatkowego audytu celów akwizycji, które znajdują się w obszarze zainteresowania Spółki. Transakcja nabycia celu akwizycji może polegać w szczególności na nabyciu całości lub części udziałów/akcji celu akwizycji.

W związku z powyżej określonymi działaniami po stronie Wnioskodawcy występują koszty akwizycji, które zdaniem Wnioskodawcy można podzielić na 2 następujące grupy:

1.  grupa kosztów:
    1.  Koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego.
    2.  Koszty audytu.
    3.  Koszty badania podmiotu, którego udziały albo akcje mają być nabywane pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence).
    4.  Koszty przygotowania projekcji finansowych.
    5.  Koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dot. nabycia ww. udziałów/akcji.
    6.  Koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów/akcji.
2.  grupa kosztów:
    1.  Koszty nabycia udziałów/akcji (cena nabycia udziałów/akcji).
    2.  Koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy zakupu udziałów/akcji.
    3.  Koszt podatku od czynności cywilnoprawnych.
    4.  Koszt prowizji biura maklerskiego.
    5.  Koszty rejestracji sprzedaży udziałów/akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie, wyżej wymienione w grupie I i II wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu stanowią:

1.  standardowe koszty pośrednie uzyskania przychodów rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
2.  koszty rozliczane na zasadach szczególnych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji stanowią jej koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zgodnie z tą definicją, podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów koszty ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu, należy każdorazowo ocenić, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realna szansa powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła ich uzyskiwania. Z tego też względu kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej danego kosztu ma cel, w jakim koszt ten został poniesiony.

W przedstawionym stanie faktycznym, koszty poniesione na zakup udziałów/akcji przez Wnioskodawcę ma na celu poszerzenie jego działalności, zwiększenie jego udziału w rynku oraz poszerzenie bazy posiadanych przez niego klientów, co w sposób naturalny wpłynie na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Ponadto w ten sposób dochodzi do rozszerzenia oferty produktowej Wnioskodawcy. W szczególności, Wnioskodawca przejmuje produkty, które do tej pory nie były obecne w jego ofercie, a które są komplementarne z jego dotychczasową ofertą produktową. W konsekwencji zakup udziałów/akcji ma na celu wykorzystanie efektu synergii, a tym samym zwiększenie przychodów ze sprzedaży oferowanych przez Spółkę towarów i usług. Transakcja ta nakierowana jest więc na rozwój firmy, pozyskiwanie nowych rynków zbytu, jak i umacnianie swojej pozycji w branży. W niniejszym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę w zakresie doradztwa prawnego inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego, w zakresie audytu, due diligence, usług finansowych, czy koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów, zostały poniesione w celu określenia sytuacji prawnej, finansowej i podatkowej nabywanych podmiotów, uzyskania informacji na temat sposobu ich działania, jak również właściwego ustrukturyzowania transakcji nabycia udziałów/akcji w tych podmiotach. Skorzystanie przez Spółkę z ww. usług spowodowało, że Spółka miała możliwość należycie ocenić skutki ekonomiczne planowanego nabycia udziałów/akcji i dzięki temu zminimalizować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z tą transakcją. Jednocześnie należy zauważyć, że nabywane usługi umożliwią Spółce poznanie sytuacji rynkowej podmiotu, którego udziały/akcje nabywa. W szczególności dadzą sposobność poznania praktycznych problemów prawnych, finansowych, podatkowych, komercyjnych i operacyjnych, z jakimi na co dzień spotyka się ten podmiot. Wydatki te stanowią koszty związane z całokształtem działalności Spółki i są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tej podstawie wydatki wymienione w grupie I, jak i II przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Został bowiem spełniony podstawowy warunek niezbędny do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy - wydatki te poniesione zostały bowiem w celu zwiększenia przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje się rozróżnienia na koszty uzyskania przychodu bezpośrednie, jak i pośrednie. Ze względu na fakt, iż na gruncie ustawy pojęcia te nie zostały zdefiniowane koniecznym jest odwołanie się do definicji ukształtowanych w orzecznictwie. Przez koszty bezpośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dające się przyporządkować do konkretnych osiągniętych dzięki nim przychodów (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie bądź możliwość uzyskania konkretnych przychodów). Natomiast przez koszty pośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w bardziej ogólny sposób funkcjonowaniu podatnika oraz osiąganiu przez niego przychodów (nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód). Są to przykładowo koszty ogólnoadministracyjne, wydatki na reklamę, marketing, szkolenia pracowników, doradztwo, itp.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, wydatki określone w grupie I i II należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu. Stanowią one bowiem koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki, które co do zasady na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącane są dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na gruncie powyższego stanu faktycznego pewne wątpliwości podatnika budzi sposób, w jaki dla potrzeb podatkowych należy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis statuuje więc szczególny sposób rozliczania kosztów nabycia udziałów/akcji w innych spółkach, poprzez uznanie, że stanowią one koszty uzyskania przychodu nie w okresie, w których zostały realnie poniesione (art. 15 ust. 1 i n. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15 ust. 4d) lecz dopiero w okresie sprzedaży tych udziałów/akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „wydatku na nabycie udziałów/akcji” i nie wskazuje, czy należy rozumieć ten termin w sposób szeroki, czy wąski. W szerokim ujęciu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógłby odnosić się do wszelkich kosztów związanych z nabyciem udziałów/akcji, wymienionych w stanie faktycznym, tj. zarówno do kosztów z grupy I, jak i kosztów wskazanych w grupie II. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie uzasadnionym jest zastosowanie wąskiego rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego: „Nie ma podatku bez ustawy (nullum tributum sine lege)”, należy opowiedzieć się za zawężającą interpretacją treści ww. przepisu. Należy bowiem pamiętać, iż normuje on swego rodzaju sytuację wyjątkową, stanowiącą odstępstwo od generalnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 4d ustawy, pozwalającej na potrącanie kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia. W efekcie, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza więc generalne prawo podatnika do zaliczania kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów. Należy więc uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 stanowi lex specialis, uregulowanie szczególne, przewidujące rozwiązania dla podatnika mniej korzystne od ogólnie przyjętych w prawie podatkowym zasad. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć takie rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8, według którego nie obejmuje on kosztów związanych w sposób pośredni z nabyciem udziałów/akcji, czyli kosztów wymienionych w grupie I kosztów opisanych w ramach niniejszego wniosku. Koszty takie należy według Wnioskodawcy uznać za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Zakres zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu. Koszty te w analizowanym stanie faktycznym zostały określone w grupie II. Stanowią one wydatki niezbędne i bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu, takie jak: cena nabycia udziałów/akcji, koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy zakupu udziałów/akcji, koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, koszt prowizji biura maklerskiego, koszty rejestracji sprzedaży udziałów/akcji. Bez najmniejszych wątpliwości wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji. Tego typu koszty, zgodnie z przytoczonym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero przy zbyciu objętych wcześniej udziałów/akcji.

Wyrażone przez Spółkę stanowisko potwierdza również językowa wykładnia sformułowania „wydatki na objęcie lub nabycie”, które świadczy o tym, że ustawodawca miał w tym przypadku na myśli wydatki warunkujące w sposób bezpośredni zawarcie transakcji nabycia udziałów/akcji, a więc takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl). Definicja ta w sposób jednoznaczny podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Odnosząc ją do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji rozumie się jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie lub nabycie udziałów/akcji (takie jak, w szczególności, cena nabycia, opłaty notarialne czy opłaty skarbowe). Oczywistym jest bowiem, że Spółka nadal mogłaby skutecznie nabyć udziały/akcje innego podmiotu nawet wtedy, gdy nie skorzystałaby z szeregu usług, których koszty zostały wskazane w grupie I. Nie są to zatem koszty niezbędne i konieczne do zawarcia transakcji nabycia udziałów/akcji. Służą one jednocześnie do zwiększenia efektywności ponoszonego wydatku.

Takie stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów, w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych. W oficjalnych wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01), jak i z dnia 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-8214-6905-192/02), w jednoznaczny sposób potwierdzono przyjęte przez Spółkę rozumienie terminu „wydatków na nabycie udziałów/akcji”. W pierwszym z pism stwierdzono, iż:

„Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji „bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)” (wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 12 marca 2001. r., PB4/BA-8214-486-94/01).

Za wydatki na nabycie udziałów lub akcji należy więc uznać w niniejszej sprawie koszty określone w grupie II.

Analogiczną argumentację można odnaleźć w drugim z wymienionych pism wyjaśniających Ministra Finansów, w którym to uznano, iż do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności: cena za udziały (akcje), wpłaty na kapitał zakładowy spółki.

Stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę potwierdzają również aktualne interpretacje organów podatkowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2014 r. (ITPB3/423-619/13/MK) wskazano, że:

„Z kolei wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego, jakie zostały/zostaną przeniesione przez X na Spółkę (wydatki na usługi doradcze, konsultingowe, prawne, badanie due dilligence) nie sposób uznać za „wydatki na objęcie akcji” warunkujące w sposób bezpośredni zawarcie transakcji nabycia udziałów. Tego typu koszty mają bowiem inną charakterystykę - są to koszty niewątpliwie związane z nabyciem udziałów / akcji, ale o charakterze ogólnym, związane z nabyciem udziałów/akcji w sposób pośredni (\`(...)\`) Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, do w/w wydatków na zakup usług związanych z transakcją nabycia udziałów / akcji spółek, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT”.

W indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2013 r. (ILPB3/423-294/13-2/AO) czytamy, że:

„Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie akcji”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w szeregu dalszych interpretacji organów podatkowych:

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2012 r. (nr ITPB3/423-467/12/DK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2012 r. (nr ILPB3/423-530/11-2/KS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. (nr IPPB3/423-808/10-2/MC), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r. (IPPB3/423-387/13-2/PK1), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 marca 2013 r. (IPTPB3/423-446/12-2/KJ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2012 r. (ITPB3/423-206/12/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2011 r. (IPPB3/423-514/11-2/DP), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1792/10/JD).

Jednolite stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2006 r. (II FSK 643/05):

„Tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z ich zbycia. Zasada ta nie odnosi się natomiast do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie lub na nabycie (\`(...)\`) Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)”.

Taki sam sposób interpretacji znalazł się w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2006 r. (II FSK 1068/05), w którym stwierdzono, iż:

„Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 stycznia 2013 r. (I SA/Gl 730/12) uznał, iż:

„Poniesione wydatki na nabycie akcji w postaci opłat notarialnych (w tym opłat notarialnych za sporządzenie aktu notarialnego) i podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią wydatki na nabycie akcji spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Świadczy o tym nieuchronność ich poniesienia, a w przypadku opłaty notarialnej także fakt, iż bez poniesienia tego wydatku nie było możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji nabycia akcji”.

Analogiczne stanowiska można odnaleźć również w orzeczeniach:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2013 r. (I SA/Bd 38/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Białymstoku z 9 maja 2012 r. (I SA/Bk 84/12), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Szczecinie z 25 maja 2006 r. (I SA/Sz 170/06).

Mając na uwadze wskazane wyżej pisma Ministra Finansów, interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, jego stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest zasadne, tj. wydatki określone w grupie I w opisanym stanie faktycznym powinny być uznane za standardowe koszty pośrednie uzyskania przychodów rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty wymienione w grupie II powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów/akcji i powinny być rozliczane na zasadach szczególnych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu;
*   **prawidłowe** - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji wymienionych w grupie I i II.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zleca zleceniobiorcy przeprowadzanie czynności z zakresu analizy rynku producentów aparatury pomiarowej wody i ciepła pod kątem możliwości i zasadności nabycia ich udziałów/akcji, jak i przygotowanie i przeprowadzenie transakcji nabycia aktywów należących do wybranych podmiotów przez Spółkę.

W związku z powyżej określonymi działaniami po stronie Wnioskodawcy występują koszty akwizycji, takie jak:

*   koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego,
*   koszty audytu,
*   koszty badania podmiotu, którego udziały albo akcje mają być nabywane pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence),
*   koszty przygotowania projekcji finansowych,
*   koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dot. nabycia ww. udziałów/akcji,
*   koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów/akcji, określane przez Spółkę jako grupa I oraz
*   koszty nabycia udziałów/akcji (cena nabycia udziałów/akcji),
*   koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy zakupu udziałów/akcji,
*   koszt podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   koszt prowizji biura maklerskiego,
*   koszty rejestracji sprzedaży udziałów/akcji określane przez Spółkę jako grupa II.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione wydatki – jak wskazała Spółka – mają na celu poszerzenie działalności, zwiększenie udziału w rynku oraz poszerzenie bazy posiadanych klientów, co w sposób naturalny wpłynie na zwiększenie przychodów. Ponadto w ten sposób dochodzi do rozszerzenia oferty produktowej. (…) W konsekwencji zakup udziałów/akcji ma na celu wykorzystanie efektu synergii, a tym samym zwiększenie przychodów ze sprzedaży oferowanych przez Spółkę towarów i usług. Transakcja ta nakierowana jest więc na rozwój firmy, pozyskiwanie nowych rynków zbytu, jak i umacnianie swojej pozycji w branży”.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia w jakim momencie, wymienione w grupie I i II wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji innego podmiotu stanowią koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Wobec powyższego, wydatki wymienione w grupie I, tj. koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego, koszty audytu, koszty badania podmiotu, którego udziały albo akcje mają być nabywane pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence), koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dot. nabycia ww. udziałów/akcji, koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów/akcji stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do powyższych wydatków nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.

Powyższy zapis odnosi się do wskazanych przez Spółkę wydatków wymienionych w grupie II. Spółka słusznie końcowo wskazała, że: „koszty wymienione w grupie II powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów/akcji i powinny być rozliczane na zasadach szczególnych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

Podsumowując, koszty wymienione w grupie II, tj. koszty nabycia udziałów/akcji (cena nabycia udziałów/akcji), koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy zakupu udziałów/akcji, koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, koszt prowizji biura maklerskiego, koszty rejestracji sprzedaży udziałów/akcji, jako wydatki na nabycie udziałów/akcji stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów/akcji. Dopiero bowiem z chwilą sprzedaży udziałów/akcji wskazane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Końcowo zaznaczyć należy, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.