Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.533.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: Czy Spółka, może dokonać odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT kwoty kosztów kwalifikowanych nieodliczonej przez Spółkę w roku 2022, jak i w latach następnych, ale również nieodliczonej w 2021 r. i w latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT? Czy uprawnienie do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT będzie przysługiwać Spółce już począwszy od lutego danego roku podatkowego aż do końca tego roku, niezależnie od faktu, że w lutym płacone są zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu danego roku podatkowego, lecz należnego za grudzień roku poprzedniego, jeżeli Spółka złoży zeznanie podatkowe w pierwszym miesiącu roku podatkowego? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT z tytułu wynagrodzenia pracownika bezpośrednio zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową, którego czas pracy B+R przekroczył 50% ogólnego czasu pracy, rozumianego jako czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, z wyłączeniem czasu absencji chorobowej pracownika?
Słowa kluczowe: odliczenia; praca-czas pracy; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

\- Spółka, może dokonać odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT kwoty kosztów kwalifikowanych nieodliczonej przez Spółkę w roku 2022, jak i w latach następnych, ale również nieodliczonej w 2021 r. i w latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT,

\- uprawnienie do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT będzie przysługiwać Spółce już począwszy od lutego danego roku podatkowego aż do końca tego roku, niezależnie od faktu, że w lutym płacone są zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu danego roku podatkowego, lecz należnego za grudzień roku poprzedniego, jeżeli Spółka złoży zeznanie podatkowe w pierwszym miesiącu roku podatkowego,

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT z tytułu wynagrodzenia pracownika bezpośrednio zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową, którego czas pracy B+R przekroczył 50% ogólnego czasu pracy, rozumianego jako czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, z wyłączeniem czasu absencji chorobowej pracownika.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka jest przedsiębiorstwem prywatnym, które należy do polskiej grupy kapitałowej - producenta leków. Wnioskodawca działa na rynku od roku 2004, a od roku 2014 na mocy decyzji Ministra Gospodarki nr (…) z dnia 14 maja 2014 r. posiada status „centrum badawczo-rozwojowego”. Spółka prowadzi (…). Jednocześnie, Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 574, ze zm., dalej: „Ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce”), tj. „innym podmiotem prowadzącym głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły” zarejestrowanym w Systemie POL-on.

Działalność Spółki skupia się wokół obszarów takich jak:

\- działalność badawczo-rozwojowa,

\- działalność w zakresie innowacyjnych projektów obejmujących opracowywanie nowych metod syntezy farmakologicznych substancji czynnych.

Działalność badawczo-rozwojowa w Spółce.

W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace badawczo-rozwojowe związane z projektowaniem i optymalizacją procesów związanych z opracowywaniem formulacji:

\- produktów leczniczych,

\- suplementów diety,

\- kosmetyków,

\- żywności specjalnego przeznaczenia medycznego.

Wnioskodawca specjalizuje się w opracowywaniu formulacji:

\- naskórnych: maści, sprayów, emulsji, kremów, żeli, w tym formulacji liposomowych, oraz

\- tabletek, w tym tabletek powlekanych, proszków, granulatów, zawiesin, syropów oraz roztworów.

Wnioskodawca wskazuje, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Wnioskodawcę, stanowiące główny filar jego działalności obejmują:

1\. Prace badawcze, których celem jest (…).

2\. Realizację projektów badawczych, w tym m.in. dobór materiałów wyjściowych, wytworzenie formulacji (w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej), przeniesienie opracowanej technologii otrzymywania formulacji na skalę produkcyjną oraz wdrożenie produktów w docelowym miejscu wytwarzania.

3\. Prace laboratoryjne prowadzone z zastosowaniem szerokiego spektrum zaawansowanych technik oraz unikalnych na skalę europejską badań, specyficznych dla różnych postaci leków, w tym:

\- badania i ocenę jakości substancji czynnych i pomocniczych oraz badania ich kompatybilności,

\- analizę produktów z zastosowaniem m.in. wysokosprawnej chromatografii cieczowej z użyciem detektorów DAD, RI, ELSD, FLD, chromatografii gazowej, spektrofotometrii UV-Vis oraz klasycznych technik analitycznych,

\- badania specyficzne dla różnych postaci leków, w tym badania uwalniania postaci stałych (Aparat Typ I i II Ph.Eur., Chewing Gum Tester) i półpłynnych (Enhancer Cell),

\- badania przenikania substancji czynnej z żeli, maści lub kremów przez skórę lub membranę syntetyczną w warunkach in vitro, z użyciem komór Franz’a,

\- badania stopnia zamknięcia substancji czynnych w liposomach z zastosowaniem chromatografii Size-Exclusion,

\- opracowanie i walidację metod badawczych;

4\. Badania preformulacyjne, które mają na celu dobór i określenie właściwości fizykochemicznych substancji użytych do rozwoju produktu oraz charakterystyki produktu odniesienia poprzez zastosowanie technik inżynierii odwrotnej, w tym:

\- analizę polimorficzną składników produktu oraz analizy reologiczne,

\- analizę morfologii składników formulacji przez obrazowanie chemiczne (wielkość struktur tworzących produkt, rozmieszczenie, podział faz),

\- analizę mechanizmu zwilżania, rozpadu i uwalniania - oddziaływania z wodą (kąt i dynamika zwilżania, krzywe sorpcji wody),

\- analizę jakościowo-ilościową zanieczyszczeń w próbkach chemicznych i biologicznych,

\- charakterystykę opakowania, tj. rodzaju i jakość materiału, grubości folii, warstwy.

5\. Opracowanie i walidację dyfrakcyjnych metod pomiaru, tj. rozkładu wielkości cząstek materiałów wyjściowych, kropel produktów w postaci aerozoli lub w formie sprayu oraz cząstek generowanych przez inhalatory wziewne.

6\. Opracowanie i walidację mikroskopowych metod pomiaru m.in. wielkości i kształtu cząstek surowców produkcyjnych oraz cząstek w produktach w formie zawiesin, maści lub kremów.

7\. Analizę właściwości materiałów porowatych, w tym pomiary powierzchni właściwej i porowatości, dystrybucji wielkości porów oraz objętości porów techniką sorpcji gazów.

8\. Prowadzenie badań stabilności produktów końcowych.

9\. Wykonywanie analiz m.in. w zakresie pomiaru i oznaczania ilości nitrozoamin w produktach leczniczych.

Zakres prac pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe.

Działalność badawczo-rozwojową w strukturach Wnioskodawcy realizują wyspecjalizowane laboratoria:

\- Laboratorium Badawcze,

\- Laboratorium Technologiczne,

\- Laboratorium Preformulacji,

\- Laboratorium Innowacyjnych Technologii Medycznych,

\- Laboratorium Syntez Chemicznych,

\- Laboratorium Kontroli Jakości,

przy czym, Spółka podkreśla, że działalność naukowa w rozumieniu Ustawy CIT, prowadzona jest głównie w Laboratorium Badawczym oraz Laboratorium Preformulacji.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż prace badawczo-rozwojowe w ww. Laboratoriach realizowane są przez pracowników wykształconych w zakresie biotechnologii, chemii, farmacji, biologii i pokrewnych. Pracownicy specjalizują się w zagadnieniach z wyżej wymienionych dziedzin, które są bezpośrednio wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy (dalej: „Pracownicy Spółki”).

Pracownicy Spółki zajmują się pracami związanymi z projektowaniem i optymalizacją procesów związanych z opracowywaniem formulacji:

\- produktów leczniczych,

\- suplementów diety,

\- kosmetyków,

\- żywności specjalnego przeznaczenia medycznego.

Ponadto, do zadań pracowników należy: kompleksowe badania substancji czynnych, pomocniczych i produktów farmaceutycznych za pomocą m.in. metod rentgenograficznych, spektroskopowych, spektrometrii mas, analiz termicznych TGA/DSC, analiz sorpcji i aktywności wody oraz obrazowania chemicznego z użyciem konfokalnego Mikroskopu Ramanowskiego; opracowywania, walidacji i transferu metod analitycznych oraz badania materiałów wyjściowych i produktów końcowych zgodnie z monografiami farmakopealnymi.

W Laboratorium Badawczym oraz Preformulacji Pracownicy Spółki obejmują następujące stanowiska:

\- Analityk,

\- Asystent ds. Preformulacji,

\- Młodszy Specjalista ds. Analiz,

\- Młodszy Specjalista ds. Badań Stabilości,

\- Młodszy Specjalista ds. Walidacji,

\- Młodszy Specjalista ds. Preformulacji,

\- Project Team Leader,

\- Specjalista ds. Analiz,

\- Specjalista ds. Badań Stabilności,

\- Specjalista ds. Walidacji,

\- Specjalista ds. Preformulacji,

\- Starszy Specjalista ds. Analiz,

\- Starszy Specjalista ds. Badań Stabilności,

\- Starszy Specjalista ds. Walidacji,

\- Starszy Specjalista ds. Preformulacji,

\- Starszy Analityk,

\- Validation Team Leader.

Powyżsi Pracownicy w ramach prac badawczo-rozwojowych zajmują się m.in. przygotowaniem i opracowywaniem koncepcji, szkiców, receptur, wykonywaniem analiz w sposób dokładny i precyzyjny z uwzględnieniem harmonogramu prac, wykonywaniem obliczeń i oceny zgodność wyników ze specyfikacją, projektowaniem, planowaniem, oceną badań, opracowaniem i walidacją metod badawczych i naukowych, planowaniem i realizacją prac naukowych, czy opracowaniem procedur.

W laboratorium Technologicznym, Pracownicy Spółki pracują na stanowiskach:

\- Technologa oraz

\- Technika,

którzy w ramach swoich obowiązków w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki dokonują opracowywania składu i technologii, czy wytwarzania nowych/innowacyjnych produktów, serii produktów doświadczalnych, technologicznych, pilotażowych, serii produktów do walidacji.

Pracownicy zatrudnieni w Laboratorium Innowacyjnych Technologii Medycznych zajmują się przygotowywaniem projektów badawczo-rozwojowych w zakresie medycyny i dziedzin pokrewnych, koncepcji w zakresie wykorzystania nowych materiałów kompozytowych w stomatologii, prowadzeniem badań laboratoryjnych oraz komórkowych nad nowymi materiałami/układami wykorzystywanymi w stomatologii, czy badaniem nowych układów polimerowych oraz ich kompatybilności i biozgodności z hydroksyapatytem i komórkami macierzystymi.

Z kolei Pracownicy Laboratorium Syntez Chemicznych zajmują się wyłącznie pracą nad projektem w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, do którego utworzone zostało ww. laboratorium.

W Laboratorium Kontroli Jakości, są zatrudnieni Pracownicy Spółki na następujących stanowiskach:

\- Analityk,

\- Młodszy Specjalista ds. Analiz,

\- Specjalista ds. Analiz,

\- Starszy Analityk,

\- Starszy Specjalista ds. Analiz.

Ww. Pracownicy pracują nad wykonywaniem analiz, projektowaniem i planowaniem badań, opracowywaniem metod badawczych, procedur, prowadzeniem kwalifikacji substancji, przygotowaniem i opracowywanie koncepcji, szkiców, receptur.

Spółka podkreśla, że w zakres obowiązków ww. Pracowników Spółki, dedykowanych do jej działalności badawczo-rozwojowej wchodzi m.in. uczestniczenie w badaniach podstawowych i stosowanych oraz pracach badawczych i rozwojowych, a także uczestniczenie w pracach związanych z:

a) nowymi, innowacyjnymi projektami naukowo-badawczo-rozwojowymi,

b) wdrożeniem nowych produktów,

c) ulepszeniami i/lub modyfikacjami zmierzającymi do ulepszenia istniejących produktów/usług, procesów technologicznych itp.,

d) zastosowaniem nowych i innowacyjnych technologii.

W związku z zatrudnieniem ww. Pracowników - zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce - Spółka ponosi następujące przykładowe koszty:

a) wynagrodzeń zasadniczych,

b) dodatków do wynagrodzenia zasadniczego za pracę w godzinach nadliczbowych,

c) dodatków do wynagrodzenia zasadniczego za pracę w porze nocnej oraz w niedziele i święta,

d) premii uznaniowych,

e) świadczeń należnych w okresie czasowej niezdolności do pracy,

f) świadczeń należnych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych,

g) odpraw rentowych lub emerytalnych

\- które Spółka jako płatnik kwalifikuje do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „Ustawa PIT”).

Spółka ponosi także koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1009, dalej: „Ustawa o ubezpieczeniach społecznych”) - finansowanych przez Spółkę jako płatnika składek.

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Ponadto, Wnioskodawca posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie w dokumentacji wartości poniesionych kosztów w postaci wynagrodzeń Pracowników Spółki wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, finansowanych przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Spółka podkreśla, że ww. ewidencje pozwalają na przypisanie ilości przepracowanych godzin do prowadzonej przez Pracowników Działalności badawczo-rozwojowej oraz innych aktywności wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy - (dalej: „Ewidencja” lub „Ewidencja Czasu Pracy”).

Na podstawie danych z Ewidencji Czasu Pracy Spółka może określić, ile godzin zostało poświęconych przez danego Pracownika na prace badawczo-rozwojowe. Ewidencja pozwala zatem na dokładne określenie ilości czasu pracy poświęconego przez poszczególnych Pracowników Spółki na realizację prac badawczo-rozwojowych, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Na bazie prowadzonych Ewidencji Czasu Pracy na potrzeby ulgi B+R, Spółka ustaliła iż – w zależności od miesiąca - zadania związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy stanowią większość ogólnego czasu pracy danych pracowników, tj. ponad 50%, co też Spółka będzie co miesiąc będzie weryfikować również na potrzeby wdrożenia mechanizmu o którym mowa w art. 18db ustawy CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu:

\- 22 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację podatkową o sygn. IBPB-1-2/4510-281/16/KP, w której potwierdzona została prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT,

\- 30 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację podatkową o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.263.2019.1.MBD, w której organ podatkowy stwierdził, że działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Końcowo, Spółka wskazuje, że nie przekazuje zaliczek na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c Ustawy o PIT. Spółka bowiem nie jest zakładem pracy chronionej czy zakładem aktywności zawodowej.

Spółka zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca na zasadach wskazanych w art. 38 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Wynagrodzenia w Spółce wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, za który dane wynagrodzenia są należne.

Ponadto, Spółka wskazuje, że nie przysługuje jej kwota zwrotu gotówkowego określona w art. 18da Ustawy CIT.

**Pytania**

1\. Czy Spółka, może dokonać odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT kwoty kosztów kwalifikowanych nieodliczonej przez Spółkę w roku 2022, jak i w latach następnych, ale również nieodliczonej w 2021 r. i w latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy uprawnienie do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT będzie przysługiwać Spółce już począwszy od lutego danego roku podatkowego aż do końca tego roku, niezależnie od faktu, że w lutym płacone są zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu danego roku podatkowego, lecz należnego za grudzień roku poprzedniego, jeżeli Spółka złoży zeznanie podatkowe w pierwszym miesiącu roku podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT z tytułu wynagrodzenia pracownika bezpośrednio zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową, którego czas pracy B+R przekroczył 50% ogólnego czasu pracy, rozumianego jako czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, z wyłączeniem czasu absencji chorobowej pracownika? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę zarówno w roku 2022 jaki i następnych, ale również w 2021 r., jak i w latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT.

Stosownie do art. 18db ust. 1 Ustawy CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

W ocenie Spółki, pojęcie „kwoty nieodliczonej” należy odnieść do całej „skumulowanej” wartości kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w trybie art. 18d ustawy CIT w ramach rocznych rozliczeń podatku CIT. W ocenie Spółki, powyższa wartość „kwoty nieodliczonej” obejmuje zatem wydatki z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych zarówno w roku 2022 oraz kolejnych latach, a także tych poniesionych przed 1 stycznia roku 2022.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 67 ust. 1 uchwalonej ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”) w stosunku do określonych przepisów Ustawy CIT zastrzeżono, iż mają one zastosowanie tylko do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Są to przepisy art. 26e ust. 3d-3f i 7-9, art. 26ga, art. 26gb, art. 26ha-26hd i art. 30ca ust. 9a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, art. 18d ust. 3d-3f i 7-9, art. 18ea- 18ef i art. 24d ust. 9a ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją i art. 11 ust. 1-4 oraz art. 21 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

Przy czym, Wnioskodawca wskazuje, że w pierwotnej wersji ustawy nowelizującej ww. przepis zawierał także odniesienie do art. 18db, jako że on również początkowo miał mieć zastosowanie do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r. Przepis art. 18db został jednak z powyższego katalogu usunięty.

Powyższe potwierdza zatem, iż intencją ustawodawcy jest, aby odliczenie o którym mowa w art. 18db ust. 1 obejmowało także koszty kwalifikowane z lat poprzednich, a nie tylko poniesione po dniu 31 grudnia 2021 r.

Podsumowując, w ocenie Spółki, powyższa wartość „kwoty nieodliczonej” obejmuje zatem wydatki z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych zarówno w roku 2022 oraz kolejnych latach a także tych poniesionych przed 1 stycznia 2022 roku.

Ponadto, stosownie do art. 67 ust. 2 ustawy nowelizującej pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.

Przy czym, zgodnie z ww. przepisem dokonując odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Mając na uwadze powyższe przepisy, prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy przypadków, kiedy podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę albo wysokość jego dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń z tytułu kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Przy czym, kwota ww. odliczenia od zaliczek przysługuje od 2023 r. w wysokości iloczynu „kwoty nieodliczonej” i stawki podatku obowiązującej podatnika w danym roku podatkowym.

Ad. 2.

Stosownie do art. 18db ust. 4 Ustawy CIT, uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy (z wyłączeniem wyjątków) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do odliczenia przysługuje począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym podatnik złożył swoje zeznanie, w którym rozliczył dochody z działalności gospodarczej. Podatnik ma prawo stosować to odliczenie do końca danego roku podatkowego. Z odliczenia nie mogą korzystać podatnicy korzystający z prawa do zwrotu gotówkowego uregulowanego w art. 18da.

Stosownie do powyższego, jak zostało wskazane w zaprezentowanym przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy Pracownicy Spółki spełniają ww. definicję osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową.

Pracownicy zatrudnieni w Spółce zajmują się bowiem wskazanymi w pierwszej części wniosku, pracami w zakresie działalności badawczo-rozwojowej głównie w zakresie opracowywania składu i technologii, czy wytwarzania nowych/innowacyjnych produktów.

Ponadto, wykonywane przez pracowników zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią co najmniej 50% ogólnego czasu pracy tychże pracowników.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. o kwotę iloczynu nieodliczonych kosztów kwalifikowanych i stawki podatku dochodowego obowiązującego Spółkę w roku 2023 w zakresie kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w roku 2022 i w latach następnych oraz nieodliczonych w roku 2021 i latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia od podstawy opodatkowania.

Powyższe odliczenie będzie przysługiwało jej w zakresie zaliczek na podatek dochodowy pobranych od Pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych, nieodliczonych również „retrospektywnie”, tj. od dochodu osiągniętego w 2021 r. oraz latach poprzednich w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca złoży zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) za 2022 r., tj.:

\- począwszy już od lutego roku 2023 aż do końca tego roku, jeżeli Spółka złoży zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w pierwszym miesiącu roku podatkowego 2023, niezależnie od faktu, że w lutym roku 2023 płacone są zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu tego roku podatkowego, lecz należnego jeszcze za grudzień roku poprzedniego,

\- najpóźniej od czwartego miesiąca 2023 r., jeżeli Spółka złoży zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego za rok 2022 w marcu roku 2023.

Końcowo, Spółka wskazuje, iż zgodnie z ust. 5 art. 18db Ustawy CIT przepisy ust. 1-4 ww. przepisu nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c Ustawy PIT;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Jak wskazano w pierwszej części niniejszego Wniosku, Spółka wskazuje, że nie przekazuje zaliczek na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c Ustawy o PIT. Spółka bowiem nie jest zakładem pracy chronionej czy zakładem aktywności zawodowej.

Spółka zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca na zasadach wskazanych w art. 38 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Ponadto, Spółce nie przysługuje jej kwota zwrotu gotówkowego określona w art. 18da Ustawy CIT.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, za Pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę można uznać też Pracowników, którzy w danym miesiącu otrzymywali również wynagrodzenia chorobowe (tj. wynagrodzenia za czas ich usprawiedliwionej niezdolności do pracy) lub zasiłek pieniężny.

Stosownie do art. 18db ust. 2 Ustawy CIT, mechanizm odliczenia „kwoty nieodliczonej” ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 Ustawy PIT pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) „stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego (\`(...)\`)”

Jednocześnie, na mocy ust. 3 ww. przepisu przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się m.in. osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, do którego wprost odsyła ww. przepis, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawcy należą także wynagrodzenia za czas choroby, czy za inne usprawiedliwione nieobecności.

Spółka wskazuje ponadto, że od 1 stycznia 2018 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z pkt 3.1.2 uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) powyższa zmiana została wprowadzona, „aby wyraźnie określić, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności i składki na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu m.in. stosunku pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika”. Przepis art. 18d ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2018 r. wskazywał bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, Wnioskodawca podkreśla, że modyfikacja powyższego przepisu miała ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością. Na to bowiem wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Jednocześnie, mając na uwadze treść przytoczonego przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, Spółka wskazuje, że ww. ustawa, ani też ustawa PIT nie definiują pojęcia „czasu pracy”, czy „ogólnego czasu pracy”.

Zgodnie natomiast z art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm., dalej: „Kodeks pracy”) czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Ponadto, stosownie do art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną.

Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. I tak, w myśl art. 92 § 1 ww. ustawy za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek m.in. choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego), wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, czy poddania się niezbędnym badaniom lekarskim pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

Z kolei za czas niezdolności do pracy, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego (a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego) - zgodnie z § 4 ww. przepisu - pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca w tym miejscu odnosi się do treści przepisu art. 18db ust. ust. 2 Ustawy CIT, który wprost wskazuje, że prawo do odliczenia „kwoty nieodliczonej” przysługuje w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowany podatek dochodowy pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, także z tytułu wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego.

Jak wynika natomiast z art. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1133, ze zm., dalej: „Ustawa o świadczeniach pieniężnych”): „świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, zwanego dalej „ubezpieczeniem chorobowym”, obejmują:

1) zasiłek chorobowy;

2) świadczenie rehabilitacyjne;

3) zasiłek wyrównawczy;

4) (uchylony);

5) zasiłek macierzyński;

6) zasiłek opiekuńczy”.

Na mocy art. 61 ust. 1 pkt 1 Ustawy o świadczeniach pieniężnych prawo do zasiłków określonych w ustawie i ich wysokość ustalają oraz zasiłki te wypłacają płatnicy składek na ubezpieczenie chorobowe, którzy zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego powyżej 20 ubezpieczonych.

Stosownie do pkt 2 ww. przepisu Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłaca zasiłki m.in. ubezpieczonym, których płatnicy składek zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego nie więcej niż 20 ubezpieczonych.

Jak wynika zatem z literalnego brzmienia przytoczonych powyżej przepisów, podatnicy którzy zgłosili do ubezpieczenia chorobowego powyżej 20 ubezpieczonych mają prawo do pomniejszenia o „kwotę nieodliczoną” zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodów osób fizycznych otrzymujących zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego, tj. zasiłek chorobowy, wyrównawczy, macierzyński i opiekuńczy z tytułu niezdolności do pracy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzasadnione jest uznanie, iż usprawiedliwiona nieobecność pracownika w danym miesiącu w związku z jego niezdolnością do pracy wskutek choroby, za którą otrzymuje wynagrodzenie chorobowe, bądź zasiłek chorobowy wypłacane przez Wnioskodawcę, jako płatnika składek na ubezpieczenie chorobowe nie niweczy statusu jego Pracowników jako „pracownika” w rozumieniu art. 18db ust. 3 Ustawy CIT w danym miesiącu, jeżeli nadal czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy Pracownika wynosi ponad 50%.

Wnioskodawca jest bowiem zdania, że wynagrodzenie chorobowe, czy zasiłek chorobowy otrzymywane przez Pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową nie powinny uniemożliwiać zastosowania mechanizmu odliczenia „kwoty nieodliczonej” z art. 18db ust. 2 Ustawy CIT, skoro mechanizm - jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu - ma zastosowanie m.in. do zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego.

W ocenie Spółki, kierując się regułami wnioskowania a maiori ad minus (z większego na mniejsze) powyższa regulacja powinna zatem objąć również wynagrodzenia chorobowe. Skoro bowiem świadczenie z tytułu zasiłku chorobowego wypłacane jest dopiero po 33 dniach choroby pracownika, to możliwe jest też objęcie zakresem zastosowania ww. regulacji także świadczeń wypłacanych przez pracodawcę z tytułu wynagrodzeń chorobowych.

Należy wskazać, że w trakcie choroby Pracownika pozostaje on w stosunku pracy ze Spółką, tym samym zgodnie z wiążącą go umową przysługują mu pewne prawa i obowiązki. W konsekwencji, za okres choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności Pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę, czy sfinansowane przez nią jako płatnika składek. Wynagrodzenie z ww. tytułów stanowi więc przychód Pracownika ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a stosownie do art. 15 ust. 4g oraz 4h Ustawy CIT - koszt Spółki, jako pracodawcy.

Tym samym, mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 18db ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie ulega wątpliwości, że czas zwolnienia chorobowego stanowi czas zatrudnienia Pracowników Spółki, a w ramach tego czasu Pracownicy otrzymują należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Spółka uwzględnia ww. czas w Ewidencji Czasu Pracy, kalkulując w tym zakresie odpowiedni procent czasu pracy % który „koryguje” wysokość kosztów kwalifikowanych rozliczanych z tytułu ulgi B+R.

Jednocześnie, jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym Wniosku, zadania Pracowników Spółki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej stanowią większość ogólnego czasu pracy danych Pracowników, tj. ponad 50%. Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że w skład wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom Spółki realizującym prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wchodzą także wynagrodzenia za czas choroby, czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

W ocenie Spółki, jednak z perspektywy mechanizmu odliczenia „kwoty nieodliczonej” z art. 18db Ustawy CIT, jeżeli Pracownicy wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym w wymiarze przekraczającym 50% ich ogólnego czasu pracy, tj. czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową oraz czasu pracy poświęconego na działalność inną niż badawczo-rozwojowa, to ich nawet chwilowa usprawiedliwiona nieobecność z tytułu choroby nie powinna dyskwalifikować ich statusu jako pracowników innowacyjnych w rozumieniu art. 18db ust. 3 Ustawy CIT.

W tym miejscu Spółka przywołuje aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych potwierdzającą, że usprawiedliwiona nieobecność pracownika nie dyskredytuje uznania jego wynagrodzenia z tego tytułu za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18 Sąd orzekł, iż „nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością; na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w dniu 5 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1038/19 wydany został wyrok w II instancji, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z ww. stanowiskiem WSA w Szczecinie stwierdzając, że spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki pracownicze również w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu i zwolnienia chorobowego.

Tożsame wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 239/20, utrzymanego w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 186/21. Organ w wydanym orzeczeniu wskazałam, posługując się przykładem „w którym miesięczny wymiar czasu pracy wyniósł 160 h, w tym urlopy 60h; czas przepracowany w projekcie B+R - 100 h (bez urlopów); czas przepracowany w innych projektach - 0 h i wyliczono wskaźnik B+R = 100/160 - 60, co dało wartość 100%. Jak widać zarówno z ogólnego wymiaru czasu pracy (160h) wyłączono godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy (60h), co dało wartość 100 h i jest to wielkość równoznaczna z wielkością czasu poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (100 h - bez urlopów). Zatem jak słusznie wskazuje Skarżąca okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, bo proporcja wynosi 100%”.

Spółka wskazuje jednak, iż w zakresie kalkulacji wysokości kosztów kwalifikowanych stosuje podejście, jakie wskazywane jest przez organy podatkowe ale kierując się wskazówkami płynącymi z ww. wyroków, Spółka podnosi że okres usprawiedliwionej nieobecności Pracownika w postaci zwolnienia chorobowego nie powinien wpływać na kwalifikację tego Pracownika, jako pracownika w rozumieniu art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT.

Posługując się bowiem przykładem zawartym ww. wyroku WSA we Wrocławiu, przy założeniu że miesięczny wymiar czasu pracy Pracownika w danym miesiącu wyniósł 160 h, w tym 60 h Pracownik przebywał na zwolnieniu lekarskim, a czas poświęcony przez niego na działalność badawczo-rozwojową liczył 100 h (z wyłączeniem zwolnienia lekarskiego), wówczas czas pracy przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostał w ogólnym czasie pracy tego Pracownika w danym miesiącu w proporcji równej 100% (skalkulowane jako 100/160-60).

We wskazanym bowiem przez WSA wzorze zarówno ogólny czas pracy - fizycznej „bytności” pracownika w pracy jak i czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową został pomniejszony o czas usprawiedliwionej nieobecności. W ocenie Spółki, tak właśnie powinien być kalkulowany 50% czas pracy w rozumieniu art. 18db ust. 3 Ustawy CIT, skoro sam ustawodawca wskazał w tym przepisie w ust. 2 pkt 1, iż mechanizm odliczenia można zastosować też do zaliczek na PIT pobieranych od wypłacanych zasiłków na rzecz pracowników bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową. Powyższe podejście należałoby zastosować względem wynagrodzenia chorobowego.

Tożsame wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.89.2022.2.AN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da updop.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na innowacyjnych pracowników”.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że:

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Z kolei, zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

przepis ust. 1 updop ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1\. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2\. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3\. praw autorskich.

W myśl art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%. Uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie (art. 18db ust. 4 ustawy o PDOP).

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Zgodnie z art. 18db ust. 5 updop, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o PDOP.

Ad. pytanie 2.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. ustalenia, czy Spółka, może dokonać odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db updop kwoty kosztów kwalifikowanych nieodliczonej przez Spółkę w roku 2022, jak i w latach następnych, ale również nieodliczonej w 2021 r. i w latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d updop, należy powołać treść art. 67 ust. 2 i 3 ww. ustawy z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którymi,

pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.

w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Prawo do odliczenia przysługuje, począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym rozliczył dochody z działalności gospodarczej, do końca roku podatkowego. Z odliczenia nie mogą skorzystać podatnicy korzystający z prawa do zwrotu gotówkowego.

Przywołując ponownie treść art. 18 ust. 1 oraz art. 18d ust. 8 omawianej ustawy, podkreślić należy, że art. 18db ust. 1 updop stanowi, że podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d updop, uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Od 1 stycznia 2022 r. dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zatem, w świetle powyższych przepisów nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych B+R w danym roku podatkowym, będąca podstawą do ustalenia ulgi na innowacyjnych pracowników może obejmować koszty kwalifikowane z lat poprzedzających 2022 rok.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka, może dokonać odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db updop kwoty kosztów kwalifikowanych nieodliczonej przez Spółkę w roku 2022, jak i w latach następnych, ale również nieodliczonej w 2021 r. i w latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie 3.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania nr 3, w zakresie ustalenia, czy uprawnienie do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT będzie przysługiwać Spółce już począwszy od lutego danego roku podatkowego aż do końca tego roku, niezależnie od faktu, że w lutym płacone są zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu danego roku podatkowego, lecz należnego za grudzień roku poprzedniego, jeżeli Spółka złoży zeznanie podatkowe w pierwszym miesiącu roku podatkowego należy ponownie powołać treść art. 18db ust. 4 updop, który stanowi, że:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Stosownie do art. 27 ust. 1 updop:

podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Wobec powyższego, należy przyznać rację Wnioskodawcy, który w części dotyczącej pytania nr 3 twierdzi, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych, nieodliczonych również „retrospektywnie”, tj. od dochodu osiągniętego w 2021 r. oraz latach poprzednich w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca złoży zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) za 2022 r., tj.:

\- począwszy już od lutego roku 2023 aż do końca tego roku, jeżeli Spółka złoży zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w pierwszym miesiącu roku podatkowego 2023, niezależnie od faktu, że w lutym roku 2023 płacone są zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu tego roku podatkowego, lecz należnego jeszcze za grudzień roku poprzedniego,

\- najpóźniej od czwartego miesiąca 2023 r., jeżeli Spółka złoży zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego za rok 2022 w marcu roku 2023.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, uznano za prawidłowe.

Ad. pytanie 4.

Wyjaśniając Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 4 należy ponownie zwrócić uwagę na treść cytowanego wyżej art. 18db ust. 3 updop, z którego wynika, że:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1\. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2\. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie pytania nr 4 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych - pracowników, bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, którzy realizują wskazany cel lub wykonują usługę, tj. przeznaczają swój czas na prace badawczo-rozwojowe.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy lub czasu wykonania usługi przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18db ust. 3 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu w ramach tej ulgi nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu usprawiedliwionej niezdolności do pracy lub zasiłku chorobowego, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego).

Powyżej przedstawiony przez Organ sposób rozumienia art. 18db ust. 3 updop prowadzi do wniosku, że uwzględniając pełną treść ww. przepisu należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy pracownik w danym okresie świadczył pracę, a tym samym czy rzeczywiście wykonywał czynności związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, a następnie zweryfikować, czy czas:

\- pracy pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%,

\- pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Jak wynika z opisu sprawy: „_Na_ _bazie prowadzonych Ewidencji Czasu Pracy na potrzeby ulgi B+R, Spółka ustaliła iż - w zależności od miesiąca - zadania związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy stanowią większość ogólnego czasu pracy danych pracowników, tj. **ponad 50%,** co też Spółka będzie co miesiąc będzie weryfikować również na potrzeby wdrożenia mechanizmu o którym mowa w art. 18db ustawy CIT_”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, z którego wynika, że usprawiedliwiona nieobecność pracownika w danym miesiącu w związku z jego niezdolnością do pracy wskutek choroby, za którą otrzymuje wynagrodzenie chorobowe, bądź zasiłek chorobowy wypłacane przez Wnioskodawcę, jako płatnika składek na ubezpieczenie chorobowe nie niweczy statusu jego Pracowników jako „pracownika” w rozumieniu art. 18db ust. 3 updop w danym miesiącu, jeżeli nadal czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy Pracownika wynosi ponad 50%, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka, może dokonać odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT kwoty kosztów kwalifikowanych nieodliczonej przez Spółkę w roku 2022, jak i w latach następnych, ale również nieodliczonej w 2021 r. i w latach poprzednich w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT jest prawidłowe,

\- uprawnienie do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT będzie przysługiwać Spółce już począwszy od lutego danego roku podatkowego aż do końca tego roku, niezależnie od faktu, że w lutym płacone są zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu danego roku podatkowego, lecz należnego za grudzień roku poprzedniego, jeżeli Spółka złoży zeznanie podatkowe w pierwszym miesiącu roku podatkowego jest prawidłowe,

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 18db ustawy CIT z tytułu wynagrodzenia pracownika bezpośrednio zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową, którego czas pracy B+R przekroczył 50% ogólnego czasu pracy, rozumianego jako czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, z wyłączeniem czasu absencji chorobowej pracownika jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).