Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-458/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Zwrot 50% kosztów poniesionych przez Jednostkę Realizującą Projekt działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, do poniesienia których zobowiązana jest Gmina, powinno być traktowane jako zapłata za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 23% i w konsekwencji dokumentowane fakturami.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; gmina; konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; umowa; współpraca (kooperacja); środek-środki pieniężne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013r. (data wpływu 27 maja 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2013r. (data wpływu 28 sierpnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2013r. (data wpływu 28 sierpnia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-458/13/LSz z dnia 16 sierpnia 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Porozumienie z dnia 19 maja 2008r. w sprawie upoważnienia Z. sp. z o.o. do ponoszenia kosztów kwalifikowanych. Na podstawie porozumienia nr … z dnia 19 maja 2008r. zawartego pomiędzy Gminą (zwana dalej także „Miastem”) a … Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. (zwanym dalej także jako „Z. sp. z o.o.” lub „Wnioskodawcą”), Gmina upoważniła Z. sp. z o.o. do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych na przygotowanie i realizację Projektu pn. „…”. Upoważnienie to dotyczy wydatków ponoszonych m.in. w ramach wydatków związanych z działalnością Jednostki Realizującej Projekt, działającej w Z. sp. z o.o. w latach 2012 - 2013. Ponadto, pkt 6 ww. porozumienia nr przewiduje, że zarówno Z. sp. z o.o. jak i Gmina będą ponosiły wydatki ze środków własnych na inwestycje w swoim zakresie (Gmina - wydatki na sieć kanalizacji deszczowej, Z. sp. z o.o. - wydatki na sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej wraz z niezbędnym zakresem odtworzeń dróg oraz wydatki na oczyszczalnie ścieków). W celu zapewnienia trwałości przedsięwzięcia, Z. sp. z o.o. zostanie właścicielem części majątku wytworzonego w ramach realizacji Projektu, który to majątek opisany został w pkt 3 lit. a-c) porozumienia nr …. Tym samym Z. sp. z o.o. stanie się właścicielem kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, oczyszczalni ścieków Ś. oraz M.
2.  Umowa o dofinansowanie. W dniu 19 listopada 2010r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w W. a Gminą Z. została zawarta Umowa o dofinansowanie (zwana dalej Umową o dofinansowanie) Projektu pn.: „…” nr …. w ramach działania 1.1 priorytetu I Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013. Zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie, jedynym Beneficjentem dofinansowania jest Gmina i nie może ona przenieść na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie bez zgody Instytucji Wdrażającej (zob. § 4 pkt 16 Umowy o dofinansowanie). Ponadto, niezależnie od tego, czy Gmina upoważniła inny podmiot do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych, i tak jako Beneficjent sama zawsze pozostaje jedynym podmiotem odpowiedzialnym za realizację Projektu, uprawnionym do kontaktowania się z Instytucją Wdrażającą oraz przedstawiania wniosków o płatność i otrzymywania dofinansowania (zob. § 4 pkt 18 Umowy o dofinansowanie). W § 5 ust. 3 Umowy o dofinansowanie przewidziano, że wydatki wykraczające poza maksymalną kwotę wydatków kwalifikowalnych, określoną w tejże Umowie o dofinansowanie, w tym wydatki wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zawarciu Umowy o dofinansowanie są ponoszone przez Beneficjenta i są wydatkami niekwalifikowalnymi. Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 4 Umowy o dofinansowanie, Gmina jako Beneficjent zobowiązana jest do zapewnienia sfinansowania wszelkich wydatków niekwalifikowalnych niezbędnych do realizacji Projektu w pełnym zakresie. Zgodnie z opisem projektu stanowiącym załącznik do Umowy o dofinansowanie, w punkcie IX tabeli pt. „Struktura własności majątku wytworzonego w ramach Projektu” wskazano, że kanalizacja sanitarna będzie stanowiła udział … Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. z/s w Z. (zwanego dalej Z. sp. z o.o.), zaś kanalizacja deszczowa będzie stanowić udział Gminy. Ponadto, w opisie projektu przedstawiono także, że „w zakresie realizacji przedsięwzięcia nie zmieni się struktura funkcjonalno-organizacyjna w sektorze kanalizacyjnym na terenie Z. Z. sp. z o.o. będzie odpowiedzialne za funkcjonowanie i eksploatację systemu. Z tego tytułu będą nadal pobierane opłaty od użytkowników (\`(...)\`). W zakresie kanalizacji deszczowej podmiotem odpowiedzialnym i właścicielem pozostanie Gmina, która jak dotychczas będzie zlecać eksploatację systemu kanalizacji deszczowej firmie wybranej w ramach postępowania publicznego. Koszty eksploatacji Gmina będzie pokrywać z dochodów własnych”.
3.  Umowa współpracy. W dniu 12 stycznia 2011r. zawarta została pomiędzy Miastem a Z. sp. z o.o. Umowa współpracy w zakresie realizacji Projektu pn. „\`(...)\`” nr …. oraz w zakresie realizacji Inwestycji dot. budowy sieci wodociągowej oraz budowy nowych dróg i chodników (zwaną dalej Umową współpracy). Miasto występuje w powyższej Umowie współpracy jako Beneficjent, natomiast Z. sp. z o.o. występuje jako Inwestor upoważniony przez Beneficjenta do ponoszenia wydatków kwalifikowanych. Działając zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy współpracy, Z. sp. z o.o. jako Inwestor powołał w swoich strukturach i umożliwił działalność Jednostki Realizującej Projekt. Szczegółowy zakres obowiązków Jednostki Realizującej Projekt został określony w procedurach związanych realizacją Projektu (tj. przedsięwzięcia pn. „\`(...)\`” nr ….) oraz Inwestycji (tj. budowy sieci wodociągowej oraz budowy nowych dróg i chodników, o których mowa w akapicie piątym tiret trzecie i czwarte uzasadnienia uchwały Rady Miejskiej nr … z dnia 3 marca 2008r., a które nie zostały objęte zakresem Projektu). Lista powyższych procedur została zawarta w załączniku nr 2 do Umowy współpracy. Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 3 Umowy współpracy, koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związane z Projektem oraz koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związane z Inwestycją będą pokrywane przez Beneficjenta i Inwestora w proporcjach po 50%. W konsekwencji, zgodnie z § 4 ust. 7 Umowy współpracy, Beneficjent zobowiązany jest do przekazania na rachunek bankowy Inwestora środków z tytułu rozliczenia 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt niepodlegających refundacji (tj. kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związanych z Projektem stanowiących wkład własny oraz kosztów niekwalifikowanych a także kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związanych z Inwestycją), do dnia określonego w ww. Umowie współpracy. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 8 Umowy współpracy. Beneficjent jest zobowiązany do przekazania na rachunek bankowy Inwestora 50% dofinansowania otrzymanego ze Środków Funduszu Spójności w zakresie kosztów kwalifikowanych Jednostki Realizującej Projekt w terminie 30 dni od jego otrzymania. Koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt wykraczające poza okres rozliczenia Inwestycji (czyli de facto przypadające na rok 2014 i dalsze lata) ustalane mają być na mocy odrębnego porozumienia stron (zob. § 4 ust. 9 Umowy współpracy). Pokrycie wszelkich wydatków niekwalifikowalnych niezbędnych dla realizacji Projektu w pełnym zakresie koniecznym dla prawidłowej realizacji Projektu, w tym również kosztów prac dodatkowych, obciąża Miasto oraz Z. sp. z o.o. w proporcjach odpowiednio do kosztów wytworzenia infrastruktury, o której mowa w pkt 6 porozumienia … (zob. § 7 ust. 6 Umowy współpracy). Na koszty funkcjonowania działającej w ramach przedsiębiorstwa Z. sp. z o.o. Jednostki Realizującej Projekt składają się przede wszystkim koszty wynagrodzeń zatrudnionych tam pracowników (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie wypadkowe itp.), stanowiące około 60,8% łącznych kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt, oraz inne koszty jak np. koszty wynajęcia biura, koszty zużywanych mediów, usług telefonicznych, usług prawniczych. Wszystkie te koszty pokrywa tymczasowo Z. sp. z o.o., natomiast Miasto, na podstawie opisanej wyżej umowy i porozumienia, zobowiązane jest zwrócić na rzecz Z. sp. z o.o. 50% tych kosztów. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 1993r. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, Spółka jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Podstawową działalnością jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Jednostka Realizująca Projekt (JRP) została powołana do realizacji Projektu pn. „…”. Utworzona została w strukturze organizacyjnej Spółki (Inwestora) jako nowa komórka organizacyjna, w której skład wchodzi:

1.  Kierownik JRP,
2.  Zespół ds. finansowych,
3.  Zespół ds. inżynieryjno - technicznych,
4.  Zespół ds. organizacyjno - administracyjnych,
5.  Zespół ds. procedur przetargowych.

Jednostce Realizującej Projekt powierzone zostały następujące czynności:

1.  realizacja Projektu zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie. Decyzji Komisji Europejskiej, wymogami dotyczącymi projektów realizowanych z udziałem środków z Funduszu Spójności oraz decyzjami Pełnomocnika ds. Realizacji Projektu MAO,
2.  współpraca z Instytucją Zarządzającą (IZ - Ministerstwo Rozwoju Regionalnego), Instytucją Pośredniczącą (IP -Ministerstwo Środowiska) oraz Instytucją Wdrażającą (IW - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej),
3.  współpraca ze Skarbnikiem Miasta i Dyrektorem ds. Ekonomicznych, Głównym Księgowym Z. Sp. z o.o. w przygotowaniu stosownych wniosków i dokumentów w celu pozyskania środków niezbędnych do płynnej realizacji inwestycji,
4.  zapewnienie realizacji prac budowlanych zgodnie z polskim prawem budowlanym oraz Harmonogramem Rzeczowo –Finansowym,
5.  prowadzenie dokumentacji związanej z realizacją Projektu oraz jej przechowywanie;
6.  opracowywanie i przekazywanie niezbędnych raportów i sprawozdań,
7.  przygotowanie dokumentacji przetargowej oraz prowadzenie postępowań przetargowych,
8.  promocja Projektu,
9.  nadzór i współpraca z wykonawcami robót i Inżynierem Projektu,

W ramach swoich obowiązków Jednostka Realizująca Projekt podejmuje działania zarówno na potrzeby Spółki jak i na potrzeby Gminy. Zawarta w dniu 12 stycznia 2011r. Umowa współpracy w zakresie realizacji Projektu pn. „…” szczegółowo określa obowiązki Beneficjenta (Gminy) i Inwestora (Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Z. sp. z o.o., w celu uzyskania od Miasta zwrotu 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt zgodnie z zawartą umową i porozumieniem, powinno obciążyć Miasto wystawiając notę księgową na odpowiednią kwotę stanowiącą 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt, czy też powinno wystawić fakturę VAT i do kwoty stanowiącej 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt doliczyć podatek od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Z. sp. z o.o., w celu uzyskania od Miasta zwrotu 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt zgodnie z zawartą umową i porozumieniem, powinno obciążyć Miasto wystawiając notę księgową na odpowiednią kwotę stanowiącą 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt, czyli nie powinno wystawić faktury VAT i do kwoty stanowiącej 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt doliczyć podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Opisany wyżej stan faktyczny, a w szczególności podział obowiązków pomiędzy Gminą a Z. sp. z o.o. oraz zasady wzajemnych rozliczeń (przede wszystkim w zakresie rozliczenia kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt), wskazuje, że stosunek prawny pomiędzy tymi podmiotami jest podobny do stosunku prawnego konsorcjum, w którym dwóch partnerów wspólnie dąży do osiągnięcia określonych celów (w tym wypadku Miasto do wybudowania kanalizacji deszczowej, a Z. sp. z o.o. do wybudowania kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, oczyszczalni ścieków), przy czym część kosztów wspólnych (w tym wypadku kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt) ponosi tymczasowo jeden z partnerów, natomiast drugi jest zobowiązany zwrócić mu przypadający na niego udział w tych kosztach. Należy podkreślić, że Z. sp. z o.o. nie świadczy żadnej usługi na rzecz Miasta, natomiast zwrot 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt będzie jedynie wyrazem partycypowania we wspólnie poniesionych kosztach. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega fakturowaniu.

W analogicznych sytuacja wydawane były już indywidualne interpretacje podatkowe, a tytułem przykładu powołać można następujące:

1.

Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 czerwca 2010r. IPPP3/443-292/10-2/MPe:

„Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia kosztów Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT”.

2.

Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 stycznia 2009r. IPPP2/443-1649/08-2/AS:

„Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.

3.

Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 15 kwietnia 2009r. IBPP1/443-97/09/AS:

„Odnośnie wskazanej we wniosku kwestii związanej z dokumentowaniem przez Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach wynikających z miesięcznych rozliczeń dokonywanych przez lidera stwierdzić należy, iż biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.

4.

Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 31 lipca 2009r. ILPP2/443-659/09-4/MN:

Jak wynika z powyższego, wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu. Biorąc pod uwagę przytoczone unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Oznacza to, iż otrzymane przez Wnioskodawcę (Partnera)od Lidera środki stanowią wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum i nie powinny być dokumentowane fakturą. W konsekwencji, Zainteresowany nie ma też obowiązku ewidencjonowania ich w rejestrze sprzedaży VAT’.

5.

Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 20 listopada 2008r. ITPP2/443-779/08/AW:

„Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność przekazywania uczestnikom projektu środków pieniężnych na jego realizację nie mieści się w definicji dostawy towarów, jak również świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę części kwoty dofinansowania w formie zaliczek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturą".

Z powyższych względów stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe, co potwierdzają także powołane wyżej interpretacje prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zarówno działanie jak i zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Gminą w 2008r. porozumienie dotyczące ponoszenia wydatków związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu pn. „\`(...)\`”. Upoważnienie to dotyczy wydatków ponoszonych m.in. w ramach wydatków związanych z działalnością Jednostki Realizującej Projekt, działającej w Spółce w latach 2012 - 2013.

Natomiast w dniu 19 listopada 2010r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej a Gminą została zawarta Umowa o dofinansowanie ww. Projektu. Zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie, jedynym Beneficjentem dofinansowania jest Gmina, która nie może ona przenieść na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie bez zgody Instytucji Wdrażającej. Gmina jako Beneficjent pozostaje jedynym podmiotem odpowiedzialnym za realizację Projektu, uprawnionym do kontaktowania się z Instytucją Wdrażającą oraz przedstawiania wniosków o płatność i otrzymywania dofinansowania a także zobowiązana została do zapewnienia sfinansowania wszelkich wydatków niekwalifikowalnych niezbędnych do realizacji Projektu w pełnym zakresie.

Ponadto w załączniku do Umowy o dofinansowanie, wskazano, że kanalizacja sanitarna będzie stanowiła udział Wnioskodawcy, zaś kanalizacja deszczowa będzie stanowić udział Gminy.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca jak i Gmina będą ponosiły wydatki ze środków własnych na inwestycje w swoim zakresie (Gmina - wydatki na sieć kanalizacji deszczowej, Wnioskodawca - wydatki na sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej wraz z niezbędnym zakresem odtworzeń dróg oraz wydatki na oczyszczalnie ścieków). W celu zapewnienia trwałości przedsięwzięcia, Wnioskodawca zostanie właścicielem części majątku wytworzonego w ramach realizacji Projektu. Tym samym Wnioskodawca stanie się właścicielem kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, oczyszczalni ścieków.

Jednocześnie w dniu 12 stycznia 2011r. zawarta została pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą umowa współpracy w zakresie realizacji ww. Projektu oraz w zakresie realizacji Inwestycji dot. budowy sieci wodociągowej oraz budowy nowych dróg i chodników. Gmina występuje w powyższej umowie współpracy jako Beneficjent, natomiast Wnioskodawca występuje jako Inwestor upoważniony przez Beneficjenta do ponoszenia wydatków.

Wnioskodawca w swoich strukturach powołał i umożliwił działalność Jednostki Realizującej Projekt. Zakres obowiązków Jednostki Realizującej Projekt został określony w procedurach związanych realizacją Projektu oraz Inwestycji, które nie zostały objęte zakresem Projektu.

Jednostka Realizująca Projekt została utworzona w strukturze organizacyjnej Spółki (Inwestora) jako nowa komórka organizacyjna, która w ramach swoich obowiązków podejmuje działania zarówno na potrzeby Spółki jak i na potrzeby Gminy (zawarta w dniu 12 stycznia 2011r. umowa współpracy w zakresie realizacji ww. Projektu szczegółowo określa obowiązki Gminy i Wnioskodawcy).

Z ww. umowy współpracy wynika, że koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związane z Projektem oraz z Inwestycją będą pokrywane przez Gminę i Wnioskodawcę w proporcjach po 50%. Tym samym Gmina zobowiązana została do przekazania na rachunek bankowy Wnioskodawcy środków z tytułu rozliczenia 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt niepodlegających refundacji (tj. kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związanych z Projektem stanowiących wkład własny oraz kosztów niekwalifikowanych a także kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związanych z Inwestycją). Pokrycie wszelkich wydatków niezbędnych dla realizacji Projektu w pełnym zakresie koniecznym dla prawidłowej realizacji Projektu, w tym również kosztów prac dodatkowych, obciąża Gminę oraz Wnioskodawcę w proporcjach odpowiednio do kosztów wytworzenia infrastruktury. Na koszty funkcjonowania działającej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Jednostki Realizującej Projekt składają się przede wszystkim koszty wynagrodzeń zatrudnionych tam pracowników (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie wypadkowe itp.), stanowiące około 60,8% łącznych kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt, oraz inne koszty jak np. koszty wynajęcia biura, koszty zużywanych mediów, usług telefonicznych, usług prawniczych. Wszystkie te koszty pokrywa tymczasowo Wnioskodawca, natomiast Gmina na podstawie opisanej wyżej umowy i porozumienia, zobowiązana jest zwrócić na rzecz Wnioskodawcy 50% tych kosztów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę zwrotu przez Gminę kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt zgodnie z zawartą umową i porozumieniem.

W odpowiedzi na powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż przedstawioną w okolicznościach sprawy umowę o współpracę można uznać za umowę określaną w praktyce obrotu gospodarczego jako umowa konsorcjum, która jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Strony Umowy, tj. Wnioskodawca i Gmina uzgodniły zakres obowiązków i rozliczeń między nimi w ramach umowy współpracy dotyczącej realizacji ww. Projektu oraz ww. Inwestycji.

Wnioskodawca w celu realizacji tej umowy powołał w ramach swojej struktury organizacyjnej Jednostkę Realizującą Projekt, która w zakresie swoich obowiązków podejmuje działania zarówno na potrzeby Spółki jak i na potrzeby Gminy.

Z ww. umowy współpracy wynika, że koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związane z Projektem oraz z Inwestycją będą pokrywane przez Gminę i Wnioskodawcę w proporcjach po 50%. Tym samym Gmina zobowiązana została do przekazania na rachunek bankowy Wnioskodawcy środków z tytułu rozliczenia 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt niepodlegających refundacji (tj. kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związanych z Projektem stanowiących wkład własny oraz kosztów niekwalifikowanych a także kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt związanych z Inwestycją). Pokrycie wszelkich wydatków niezbędnych dla realizacji Projektu w pełnym zakresie koniecznym dla prawidłowej realizacji Projektu, w tym również kosztów prac dodatkowych, obciąża Gminę oraz Wnioskodawcę w proporcjach odpowiednio do kosztów wytworzenia infrastruktury.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że uzyskany przez Wnioskodawcę od Gminy zwrot 50% kosztów funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt stanowić będzie faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Gdyby bowiem nie jednostka Wnioskodawcy Gmina w celu realizacji Projektu oraz Inwestycji wskazane koszty musiałaby ponosić we własnym zakresie. Jeżeli zostały one w całości poniesione w imieniu i na rzecz Gminy, to Wnioskodawca dokonał ich odprzedaży na rzecz Gminy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zgodnie z którym fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Reasumując, zwrot 50% kosztów poniesionych przez Jednostkę Realizującą Projekt działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, do poniesienia których zobowiązana jest Gmina, powinno być traktowane jako zapłata za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 23% i w konsekwencji dokumentowane fakturami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zaistniałe zdarzenie należy dokumentować notą księgową gdyż Wnioskodawca nie świadczy żadnej usługi na rzecz Gminy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto stany faktyczne, na tle których zapadły nie są tożsame ze sprawą będącą przedmiotem niniejszej interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.