Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.450.1094.2020.3.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 14 października 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż kotłów c.o. opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2

**Opis usługi:** dostawa i montaż kotłów c.o. opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o symbolu PKOB 1110 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Korzyścią wynikającą z montażu kotłów c.o. opalanych biomasą będzie możliwość uzyskania źródeł energii służących ogrzewaniu wody do celów użytkowych praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania oraz ogrzewania domów za pomocą tańszych paliw odnawialnych, tj. pelletu i za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału.

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 stycznia 2021 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz brakująca opłatę.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na podstawie umowy zawartej w dniu 15 maja 2020 r. z Województwem przystąpi w 2020 r. do realizacji projektu o nazwie ,,(…)” współfinansowanego ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej (…), Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Przyznane środki finansowe są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 867). Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza spowodowanego przez elektrownie poprzez spalanie paliw kopalnych podczas produkcji energii elektrycznej, wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego, ekogroszku czy nawet w wyniku spalania śmieci. Dla mieszkańców Gminy korzyścią wynikającą z montażu kotłów c.o. opalanych biomasą będzie możliwość uzyskania źródeł energii służących ogrzewaniu wody do celów użytkowych praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania oraz ogrzewania domów za pomocą tańszych paliw odnawialnych, tj. pelletu i za pomocą pieców o wysokiej sprawności (min. 89% sprawności), dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na zmniejszenie energochłonności budynków prywatnych, a tym samym obniżenie kosztów ponoszonych przez mieszkańców Gminy na zapewnienie ciepła użytkowego i ciepłej wody. Realizacja projektu – pozwalająca na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy – nastąpi poprzez: 1) zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł, tj. pelletu dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy. W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie 46 kotłów c.o. opalanych biomasą w znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych, należących wyłącznie do osób prywatnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano -wykonawczych w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy. Zamontowane kotły c.o. opalane biomasą będą wykorzystane na potrzeby gospodarstw domowych przez mieszkańców. Budynki mieszkalne będące w dyspozycji mieszkańców Gminy i ujęte do realizacji projektu nie są wykorzystywane do prowadzenia agroturystyki ani żadnej działalności gospodarczej, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 metrów kwadratowych.

W celu realizacji projektu zostały już zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie, umożliwiające Gminie dysponowanie tymi nieruchomościami na cele projektu, tj. do zamontowana kotłów c.o. opalanych biomasą. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowego projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kotłów c.o. opalanych biomasą. Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji kotła c.o. opalanego biomasą w budynku mieszkalnym będącym własnością właściciela nieruchomości. Zgodnie z umową właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż kotła c.o. opalanego biomasą w budynku będącym jego własnością i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane. Natomiast Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłoni wykonawcę instalacji kotłów c.o. oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji projektu, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Do obowiązków wykonawcy kotłów c.o. opalanych biomasą należeć będzie: 1) zakup i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny), 2) rozruch technologiczny kotłów c.o., 3) przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom, 4) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (w oparciu o umowę) dostawa i montaż instalacji kotłów c.o będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania tych instalacji na własność użytkownikom. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie ich połączeń z instalacją c.w.u., systemem ogrzewania nieruchomości, a zakończy się przekazaniem ich na własność mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, która obejmuje również ich termomodernizację. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (kotłów na pellet) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych: a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a, d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji. Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia.

Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kotłów c.o. opalanych biomasą. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Kotły c.o. opalane biomasą wraz z całym oprzyrządowaniem będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina przekaże właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji kotłów c.o. do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie instalacji kotła c.o. nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi, tj. kosztów energii elektrycznej niezbędnej do zasilania pomp obiegowych i sterowania. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń instalacji kotłów c.o. Gmina po przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat od rozliczenia końcowego projektu całość instalacji kotła c.o. opalanego biomasą zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność. Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu kotła c.o. opalanego biomasą, przekazania go do korzystania, a następnie na własność właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania w jego budynku mieszkalnym przedmiotowej instalacji wraz z podatkiem VAT od przyznanej dotacji, całość kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków Unii Europejskiej wraz z podatkiem VAT od tak obliczonego wynagrodzenia poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w terminie 14 dni po podpisaniu umowy z wykonawcami projektu, co zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie, co również zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości kotła c.o. Pozostałe koszty w wysokości 66% kosztów kwalifikowalnych będą pokryte przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w którym Beneficjentem środków jest Gmina. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny kotła c.o. dla każdego mieszkańca. Dofinansowanie zostanie wykorzystane do pokrycia w 66% kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu, z którego Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w przedmiotowym projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami instalacji kotłów c.o. opalanych biomasą. Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2020 r. i 2021 r. będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, promocję projektu) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami poszczególnych usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż kotłów c.o. w nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż kotłów c.o. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków, które zostaną poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych i prawniczych. Wcześniej zostały wystawione faktury na opracowanie studium wykonalności i dokumentację projektowo-kosztorysową. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu i montażu kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy urządzeń), za które pobierane będą częściowo opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wykonanymi czynnościami tej części projektu, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana w nieruchomościach (budynkach mieszkalnych) mieszkańców na terenie Gminy. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu kotłów c.o. są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców pomniejszona o podatek VAT. Niebawem zostanie ogłoszony przetarg nieograniczony mający na celu wyłonienie wykonawców montażu kotłów c.o. Po wyłonieniu tych wykonawców zostaną pobrane od każdego właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji objętych projektem w nieruchomościach tych właścicieli. Gmina wystawi wówczas faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Wpłaty właścicieli tych nieruchomości zostaną ujęte w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów wykonania przedmiotowego projektu. Faktury VAT związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą przez wykonawców na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami kotłów c.o. opalanych biomasą w przypadku ich awarii. Pytanie: Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców?

Wnioskodawca w piśmie z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.) wskazał, co następuje.

Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy czynności złożonej składającej się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na czynność złożoną składa się jeden towar w postaci kompletnego kotła c.o. opalanego biomasą i jedna kompletna usługa pozwalająca na korzystanie z tego kotła. Efektem czynności złożonej jest ciepło pochodzące ze spalania biomasy wykorzystywane na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego i do otrzymywania ciepłej wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego.

Montaż kotłów c.o. opalanych biomasą będzie się odbywał w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych – zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) – dział 11, symbol 1110.

Dostawa urządzeń oraz elementów wchodzących w skład kompletnego kotła c.o. opalanego biomasą oraz wykonanie innych czynności wchodzących w zakres opisanego świadczenia na rzecz mieszkańców (montaż kotła, podłączenie go do istniejących sieci c.o. i c.w.u., rozruch technologiczny, szkolenie użytkownika itp.) są ze sobą ściśle powiązane i nie można ich nabywać oddzielnie. Nie wykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna i nie może zostać przekazana mieszkańcom. Dlatego też w aspekcie gospodarczym tworzą one obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić stosunku ceny dostarczanych towarów (kompletnych kotłów c.o. opalanych biomasą) do czynności ich montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, gdyż wykonawca kotłów c.o. opalanych biomasą określił cenę ryczałtową jednego kotła o określonej mocy bez rozdzielania tej ceny na cenę dostarczanych towarów i na cenę czynności montażu.

Cena montażu kompletnych kotłów c.o. opalanych biomasą obejmuje całość świadczenia związanego z ich dostawą i montażem. Wykonawca kompletnych kotłów c.o. opalanych biomasą określił cenę ryczałtową jednego kotła c.o. o określonej mocy bez rozdzielania tej ceny na cenę dostarczanych towarów i na cenę czynności montażu.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę przyczynią się do otrzymywania ciepła na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych i do otrzymywania ciepłej wody użytkowej na potrzeby mieszkańców z odnawialnego źródła energii – ze spalania biomasy, a tym samym prowadzą do realizacji konkretnego celu publicznego, którym jest ochrona środowiska.

Wnioskodawca w umowach zawartych z właścicielami nieruchomości zobowiązał się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu na którą się składa: wyłonienie wykonawcy usługi zakupu i montażu kotłów centralnego ogrzewania oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu montażu kotłów c.o., sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. Niezbędność dla tych czynności polega na:

*   wyłonieniu wykonawcy usługi zakupu i montażu kotłów centralnego ogrzewania – wykonawca jest niezbędny w celu wykonania przedmiotowego zadania,
*   wyłonieniu nadzoru inwestorskiego – nadzór jest niezbędny do sprawdzenia właściwego wykonania zadania przez wykonawcę zgodnie z projektem wykonawczym,
*   ustaleniu harmonogramu montażu kotłów c.o. – niezbędny do właściwego i sprawnego wykonania zadania polegającego na montażu kotłów c.o.,
*   sprawowaniu bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac – bieżący nadzór mający na celu dochowanie przez wykonawcę właściwego tempa wykonywania zadania zgodnie z przyjętym harmonogramem, utrzymanie kontaktu pomiędzy mieszkańcami a wykonawcą,
*   przeprowadzeniu odbiorów końcowych – sprawdzenie właściwego wykonania umowy zawartej z wykonawcą,
*   rozliczeniu finansowym przedmiotowego projektu – dokonanie zapłaty wynagrodzenia wykonawcy zadania by móc dysponować zamontowanym kotłem c.o.

Właściciel nieruchomości jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia, by móc korzystać z zamontowanego kotła c.o. opalanego biomasą i otrzymywanego dzięki niemu ciepła na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego i do otrzymywania ciepłej wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego. Wykonanie poszczególnych odrębnych czynności nie przyniesie mu żadnych efektów, żadnej korzyści, dlatego też nie będzie nimi zainteresowany.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu, w tym postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż kotłów c.o. opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o symbolu PKOB 1110 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – dostawa urządzeń oraz elementów wchodzących w skład kompletnego kotła c.o. opalanego biomasą oraz inne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia na rzecz mieszkańców (montaż kotła, podłączenie go do istniejących sieci c.o. i c.w.u., rozruch technologiczny, szkolenie użytkownika itp.) są ze sobą ściśle powiązane i nie można ich nabywać oddzielnie. Nie wykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna i nie może zostać przekazana mieszkańcom. Dlatego też w aspekcie gospodarczym tworzą one obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Cena montażu kompletnych kotłów c.o. opalanych biomasą obejmuje całość świadczenia związanego z ich dostawą i montażem. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę przyczynią się do otrzymywania ciepła na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych i do otrzymywania ciepłej wody użytkowej na potrzeby mieszkańców z odnawialnego źródła energii – ze spalania biomasy, a tym samym prowadzą do realizacji konkretnego celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Właściciel nieruchomości jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia, by móc korzystać z zamontowanego kotła c.o. opalanego biomasą i otrzymywanego dzięki niemu ciepła na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego i do otrzymywania ciepłej wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego. Wykonanie poszczególnych odrębnych czynności nie przyniesie mu żadnych efektów, żadnej korzyści, dlatego tez nie będzie nimi zainteresowany.

W związku z powyższym, opisane czynności dostawy oraz montażu kotłów c.o. opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z usługą dostawa towaru (kotłów c.o. opalanych biomasą) ma charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wskazano we wniosku – dla Wnioskodawcy wydana została interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2020 r., w której rozstrzygnięto, że „(…) stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy”.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak stanowi art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Należy zauważyć, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż kotłów c.o. opalanych biomasą będzie świadczona w ramach usługi termomodernizacyjnej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa polegająca na dostawie oraz montażu kotłów c.o. opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – według PKOB w klasie 1110, stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe.

Należy zauważyć, że niniejsza WIS nie rozstrzyga, czy Wnioskodawca odsprzedając nabyte uprzednio usługi – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – występuje w roli świadczącego usługi. Powyższe przyjęto zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2020 r.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi kompleksowej, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).