Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-633/12-5/15/S/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Spółka jako następca prawny spółki kapitałowej X korzysta z ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych przez X pisemnych informacji/interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydanych spółce kapitałowej X w latach: pomiędzy 2003 r. a 2004 r., od 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. oraz w okresie od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia przekształcenia.
Słowa kluczowe: interpretacja-skutki interpretacji; następstwo prawne; przejęcie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z poźn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości korzystania z ochrony otrzymanych informacji/interpretacji jako następca prawny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości korzystania z ochrony otrzymanych informacji/interpretacji jako następca prawny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej „GRUPA X.”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej „B.” SA w spółkę osobową „GRUPA X.” Sp. z o.o. sp. k. Przekształcenie nastąpiło w dniu 1 września 2009 r. W rezultacie przekształcenia GRUPA X. stała się następcą prawnym B. SA i wstąpiła stosownie do art. 93a § 2 punkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązku B. SA.

Wskutek przekształcenia GRUPA X. utraciła podmiotowość w podatku dochodowym od osób prawnych jednakże dla celów podatku VAT jest dalej podatnikiem tego podatku. B. SA w okresie od roku 2003 do momentu przekształcenia, w związku z prowadzoną działalnością, występował z wnioskami dotyczącymi interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, na podstawie których otrzymywała od organów podatkowych indywidualne interpretacje.

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej – B. SA stosował się do uzyskanych interpretacji.

W obecnej chwili GRUPA X. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie identycznym jak prowadzona była przed przekształceniem przez spółkę kapitałową B. SA, w związku z czym pojawiają się w trakcie prowadzenia działalności identyczne sytuacje jak te będące przedmiotem wydanych interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka osobowa GRUPA X. jako następca prawny spółki kapitałowej B. SA korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanych przez B. SA pisemnych informacji/interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydanych spółce kapitałowej B. SA w latach:

*   pomiędzy 2003 r. a 2004 r.,
*   od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.
*   od 1 lipca 2007 r. do dnia przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem GRUPY X., korzysta ona z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych przez spółkę kapitałową B. SA, w zakresie jaki przewidywały ówcześnie obowiązujące przepisy prawa, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wnioskach o udzielenie interpretacji odpowiadał będzie stanowi faktycznemu jaki obowiązuje w GRUPA X.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. oraz do dnia 21 sierpnia 2004 r. nie obowiązywały szczegółowe przepisy dotyczące sukcesji prawnej w zakresie uzyskanych informacji, poza przepisem art. 93a 2 Ordynacji podatkowej, który wprowadzał zasadę sukcesji generalnej w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Stosowne regulacje w tym zakresie weszły w życie dopiero 21 sierpnia 2004 r. (a zatem część posiadanych przez GRUPE X. informacji zostało wydanych przed tym dniem).

Przepis ten był częścią nowelizacji wprowadzającej wiążące interpretacje podatkowe od 2005 r., jednakże wszedł on w życie wcześniej, przy czym nowelizacja, która wprowadziła art. 14d Ordynacji podatkowej (zgodnie z przepisem „przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe”) nie zawierała w tym zakresie przepisów przejściowych. W związku z powyższym odnośnie informacji, które zostały otrzymane (data doręczenia spółce kapitałowej) już po 21 sierpnia 2004 r., GRUPA X. stoi na stanowisku, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej ma zastosowanie. Bowiem na moment uzyskania pisemnej informacji obowiązujący stan prawny przewidywał sukcesję w tym zakresie, a brak jest przepisów, które nie pozwalałyby na stosowanie art. 14d do informacji, których proces uzyskiwania rozpoczął się przed wejściem w życie tej nowelizacji. Pomimo tego, że od dnia 1 lipca 2007 r. przepisy nie zawierają odpowiednika art. 14d Ordynacji Podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r.) to zdaniem GRUPY X. sukcesja będzie możliwa na podstawie przepisów art. 93a Ordynacji Podatkowej. Taki sam pogląd potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych. Jednakże zdaniem GRUPY X., mając na względzie niedawny wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2046/10 z 10 maja 2012 r., utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 99/10, sukcesja ograniczona jest do przejścia na następcę prawnego ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do interpretacji. Zdaniem sądu, gdy wnioskodawca nie zastosował się do interpretacji, prawo z niej nie powstało. A jeśli go nie ma, to nie może ono podlegać sukcesji podatkowej. Inaczej mówiąc, jeśli poprzednik prawny nie zastosował się do interpretacji, to nie ochroni ona też jego następcy.

W związku z powyższym GRUPA X. jako następca prawny spółki kapitałowej B. SA stoi na stanowisku, że:

1.  w odniesieniu do pisemnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 31 grudnia 2004 r. przysługuje jej ochrona w wąskim zakresie ochrony wobec podatnika, który zastosuje się do otrzymanej informacji, tzn. że w momencie wydawania informacji, zastosowanie się do otrzymanego stanowiska nie mogło szkodzić podatnikowi, jednak nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku. Ochrona ta rozciąga się jedynie na brak obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę;
2.  w odniesieniu do wiążących interpretacji podatkowych, które były wydawane w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. przysługuje jej ochrona w zakresie przewidzianym w artykule 14c Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w tym okresie;
3.  w odniesieniu do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych począwszy od 1 lipca 2007 r., przysługuje jej ochrona w zakresie przewidzianym w artykułach 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPP2/443-633/12-2/BH wydanej w dniu 19 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Przedstawiając przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w analizowanym zakresie, tut. Organ stwierdził, że w związku z tym, że sukcesja prawna wyraża się, jako forma nabycia pochodnego, w przeniesieniu istniejących, w dacie ich przenoszenia, uprawnień i obowiązków na inny podmiot, to stwierdzić należy, że przedmiotem tego rodzaju sukcesji uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej przed skutkami jej zmiany mogą występować, w analizowanym przypadku, jedynie w sytuacji gdy poprzednik prawny Spółki do interpretacji się zastosował. Tylko wtedy więc, tj. w sytuacji zastosowania się poprzednika prawnego do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika – w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał – konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem tut. Organu, wynikało, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, ponieważ zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, gdyż aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Dodatkowo tut. Organ wskazał, że zarówno na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14 k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym podatnika, w sytuacji gdy podatnik ten zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Sukcesja prawna w odniesieniu do wydanych informacji/interpretacji prawa podatkowego odnosi wyłącznie do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Sukcesja prawna nie obejmuje natomiast ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Spółki do interpretacji podatkowej wydanej dla poprzednika prawnego w takim samym stanie faktycznym jaki istniał w Spółce.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 92/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Spółkę. W swoim orzeczeniu Sąd, zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że prawa w rozumieniu art . 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art . 93a § 1 Ordynacji podatkowej tj. w postaci ochrony wynikającej z art . 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jak i ochrony wynikającej z art . 14k i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., powstają w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art . 14k i art . 14m O.p. (lub wynikającej z art . 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art . 93a § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art . 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art . 93a § 1 O.p., dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1551/13 uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona. NSA uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji jak również uchylił zaskarżoną interpretację Nr IPPP2/443-633/12-2/BH wydaną w dniu 19 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1551/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Przepis ten miał odpowiednio zastosowanie do udzielanych przez urząd skarbowy, na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stosownie zaś do art. 14b § 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Ponadto w myśl art. 14c ww. ustawy, zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

1.  nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
2.  nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się,
3.  nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Po art. 14c dodano art. 14d w następującym brzmieniu: „Przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe”.

Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w dodanym dziale II rozdziale 1a wprowadziła kolejne zmiany dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. Zmodyfikowane zostały m.in. dotychczasowe regulacje dotyczące ochrony podatników, którzy zastosowali się do wydanej interpretacji.

I tak w myśl art. 14k § 1, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Natomiast stosownie do § 2 i § 3, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 14l, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W myśl art. 14m § 1 i § 2, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1.  w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;
2.  w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;
3.  w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Ustawa w nowym brzmieniu nie zawierała obowiązującego do dnia 30 czerwca 2007 r. przepisu art. 14d, wskazującego, że przepisy dotyczące m.in. ochrony podatników, którzy zastosowali się do wydanej interpretacji mają zastosowanie odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, że celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia „nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe”. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca, w art. 93 - 93e ww. ustawy, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 2 przepisu § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Ponadto, w myśl art. 93d ww. ustawy, przepisy art. 93 - 93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację prawa podatkowego nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej (S.A.) w spółkę osobową (sp. komandytowa).

Jak stanowi art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej „k.s.h.”) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przepis art. 553 k.s.h. wyraża zasadę kontynuacji podmiotowej, która oznacza, że w wyniku dokonanego przekształcenia, spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, tj. spółka tak naprawdę na nowo nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale w rzeczywistości przez cały czas jest ich podmiotem.

W stosunku do powołanej wyżej zasady ogólnej przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych, regulację szczególną w zakresie sukcesji na gruncie prawa podatkowego zawierają wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 872/08 sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany; jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej.

W przedmiotowej sprawie należy zatem uznać, że w wyniku opisanego przez Spółkę przekształcenia doszło do modyfikacji ustrojowej Spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu Jej prowadzenia. Istotą takiego przekształcenia była zmiana formy prawnej. W przypadku takiego przekształcenia, nie mamy do czynienia z nowym bytem prawnym lecz przekształcona Spółka jest kontynuatorem poprzedniego bytu prawnego. W wyniku przekształcenia dochodzi więc do kontynuacji, a nie do następstwa prawnego, gdyż przekształcony podmiot nadal funkcjonuje lecz w zmienionej formie prawnej.

Na gruncie art. 93a Ordynacji podatkowej zakresem tej kontynuacji objęte zostały wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei pojęcie „ustaw podatkowych” zostało zdefiniowane jako ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowana jest w przepisach prawa podatkowego, jakimi są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach tej instytucji podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. A zatem prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11).

Z powołanych przepisów wynika funkcja ochronna, interpretacja indywidualna chroni bowiem podatnika i gwarantuje, że jeśli podatnik zastosuje się do interpretacji, nie poniesie z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych. We wcześniej obowiązującym stanie prawnym podobną ochronę podatnika przewidywały odpowiednio cyt. wyżej przepisy: art. 14 § 3, art. 14a § 4 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.), oraz art. 14b, art. 14c i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.).

Na skutek wydania na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nabywa on prawo zapoznania się z informacją pochodzącą od organu podatkowego, a ponadto po stronie podatnika powstaje uprawnienie do zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w tej interpretacji, czego konsekwencją jest uzyskanie wskazanej wyżej ochrony prawnej.

W rozdziale regulującym instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie przewidziano odrębnej regulacji odnoszącej się do następstwa w zakresie praw z tych interpretacji wynikających. Jednak z uwagi na treść art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że dla przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego, nie jest potrzebna dodatkowa regulacja odnosząca się wprost do instytucji interpretacji.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli spółka kapitałowa uzyskała prawo do zastosowania się do wydanej na jej wniosek pisemnej interpretacji indywidualnej, to spółka osobowa będąca jej następcą prawnym przejmie uprawnienie do zastosowania się do interpretacji w takim samym zakresie i na takich samych warunkach jakie przysługiwały poprzednikowi.

W przypadku opisanego w niniejszej sprawie przekształcenia Spółki, na jej następcę (kontynuatora działalności) przechodzi zarówno prawo do zapoznania się z informacją zawartą w indywidualnej interpretacji, jak i prawo zastosowania się do tej interpretacji oraz wynikająca z tego tytułu ochrona przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji.

W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy więc stwierdzić, że Spółka GRUPA X. Sp. z o.o. Sp.k. jako następca prawny spółki kapitałowej B. SA korzysta z ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych przez B. SA pisemnych informacji/interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydanych spółce kapitałowej B. SA w latach: pomiędzy 2003 r. a 2004 r., od 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. oraz w okresie od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia przekształcenia.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.