Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.43.2018.4.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Brak obowiązku dokonania rocznej korekty na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w związku z przejęciem w ramach aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; korekta; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 6 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania rocznej korekty na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w związku z przejęciem w ramach aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania rocznej korekty na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w związku z przejęciem w ramach aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.43.2019.AZ, 0111-KDIB1-1.4010.26.2019.2.BSA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako „ZWiK”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w branży poboru, uzdatniania i dostarczania wody, jak również odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka realizuje zadania na terenie Miasta, które posiada 100% udziałów w Spółce.

W związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie połączenia gmin, ustalenia granic niektórych gmin i miast, nadania niektórym miejscowościom statusu miasta oraz zmiany siedziby władzy gmin (Dz. U. z 2014 r. poz. 1023), z dniem 1 stycznia 2015 r. w województwie połączono miasto na prawa powiatu z gminą w powiecie i utworzono podmiot o nazwie Gmina o statusie miejskim (dalej dla uproszczenia „połączenie gmin”).

Przed połączeniem miasto na prawach powiatu oraz gmina stanowiły samodzielne jednostki samorządu terytorialnego, gdzie na terenie każdej z nich były realizowane zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków określone w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.). Przed połączeniem na terenie gminy obowiązki zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej były realizowane przez jednostkę wyodrębnioną w gminie w formie samorządowego zakładu budżetowego, tj. przez Komunalny Zakład Gospodarczy Gminy (dalej jako „Zakład” lub „KZG”).

Działalność statutowa Zakładu obejmowała zadania z zakresu:

*   zarządzania gminnymi zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi:
*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków:
*   w zakresie zarządzania cmentarzami:
*   w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, na terenach przekazanych Zakładowi do utrzymania.

Oprócz działalności wodno-kanalizacyjnej przedmiot KZG obejmował zatem także inne rodzaje działalności zaliczane do działalności komunalnej. Ponadto działalność wodno-kanalizacyjna KZG nie była w ramach Zakładu finansowo bądź organizacyjnie wyodrębniona w stosunku do innych przedmiotów działalności. W księgach KZG prowadzona działalność w zakresie zbiorowego zapotrzebowania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków miała wyodrębnione, przyporządkowane przychody i koszty oraz należności według prowadzonej dla tej działalności ewidencji. Brak było natomiast innych cech wskazujących na finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie jak przypisanie zobowiązań ściśle do działalności w zakresie zbiorowego zapotrzebowania w wodę i zbiorowego, wyodrębnienie źródeł finansowania tej działalności, czy brak wyodrębnienia w strukturze wskazującej na odrębność organizacyjną w realizacji tego zadania względem pozostałych zadań.

W gminie Miasto natomiast przed połączeniem gmin zadania z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej były realizowane przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot, tj. ZWiK. Główny zakres działalności ZWiK był ograniczony do poboru, uzdatniania i dostarczania wody, jak również odprowadzania i oczyszczania ścieków. Przedmiot ten nie uległ zmianie (ograniczeniu lub rozszerzeniu) po połączeniu gmin. ZWiK posiadał jednocześnie zezwolenie Wójta Gminy na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zapotrzebowania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na obszarze gminy wiejskiej przed połączeniem z miastem. Taka działalność była prowadzona przez ZWiK na części obszaru gminy wiejskiej. Na pozostałym obszarze gminy działalność równolegle prowadził KZG.

W związku z połączeniem gmin wystąpiła potrzeba uregulowania zasad prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy utworzonej w wyniku połączenia. Stąd jeszcze przed połączeniem gmin w dniu 27 listopada 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ZWiK podjęło uchwałę nr 34/2014 w sprawie upoważnienia zarządu spółki do podjęcia prac na przejęciem KZG przez ZWiK w części dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków poprzez:

1.  wniesienie majątku wodociągowo-kanalizacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w formie aportu rzeczowego, za udziały wydane właścicielowi majątku;
2.  przejęcie w trybie art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.), pracowników KZG, zatrudnionych przy pracach, czynnościach

związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

Podjęta uchwała przewidywała zatem przejęcie obowiązków od KZG tylko w zakresie dotyczącym działalności wodno-kanalizacyjnej. Przejęcie obowiązków od KZG we wskazanym powyżej zakresie miało się odbyć stopniowo. Po dniu połączenia gmin Zakład stał się jednostką organizacyjną gminy o statusie miejskim i funkcjonował nadal. Zakład nie został zlikwidowany i funkcjonuje do dziś. Przewidziane zatem w uchwale NZW Spółki przejęcie KZG przez ZWiK sprowadzało się do przejęcia jednego z wielu zadań realizowanych przez KZG, tj. zadania z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej oraz pracowników KZG, w tym pracowników związanych z realizacją ww. zadania w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy. W pozostałym zakresie zadania KZG wraz z przypisanym pracownikami były kontynuowane i realizowano je w dotychczasowej strukturze.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 23 grudnia 2014 r w sprawie porządku prawnego w wyniku połączenia Miasta z Gminą z dniem 1 stycznia 2015 r. mając na względzie zasadę zaufania obywateli do organów państwa i samorządu terytorialnego oraz konieczność zapewnienia formalnoprawnych podstaw funkcjonowania Miasta w wyniku połączenia z Gminą z dniem 1 stycznia 2015 r. postanowiono m.in., że w wyniku połączenia:

1.  Miasto wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej Gminy, w tym prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń, koncesji oraz innych aktów administracyjnych;
2.  organy Miasta stają się organami właściwymi lub stronami wszczętych i niezakończonych postępowań administracyjnych i sądowych;
3.  mienie Gminy staje się mieniem Miasta;
4.  ustanowione przed połączeniem akty prawa miejscowego, inne uchwały Rady Miasta i Rady Gminy oraz zarządzenia Prezydenta Miasta i Wójta Gminy są ważne i obowiązują do czasu ich uchylenia lub ustanowienia nowych aktów prawnych obowiązujących na terenie połączonego Miasta.

W dniu 20 lutego 2015 r. pomiędzy ZWiK, a KZG została zawarta umowa użyczenia majątku wodociągowo-kanalizacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, do której dołączono protokół przekazania mienia komunalnego z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowe środki trwałe zostały oddane na mocy ww. umowy w nieodpłatne używanie na okres od dnia 1 kwietnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. A następnie na podstawie aneksu nr 1/2015 z dnia 04 grudnia 2015 r. wskazany okres przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r. Umowa użyczenia miała obowiązywać do czasu zrealizowania planu całkowitego przejęcia użyczonego mienia KZG przez ZWiK. W umowie użyczenia postanowiono, że:

*   o ile przed zakończeniem obowiązywania niniejszej umowy, dokonane zostanie wniesienie przez właściciela wymienionego przedmiotu umowy, aportem na majątek biorącego do używania (tj. ZWiK), termin obowiązywania umowy ulegnie skróceniu do daty wniesienia aportu;
*   biorący do używania zobowiązuje się dysponować oddanym przedmiotem umowy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na terenie świadczonym dotychczas przez użyczającego (tj. KZG);
*   biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania przedmiotu umowy oraz może czynić ulepszenia na przedmiocie umowy, za pisemną zgodą użyczającego;
*   zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu nieruchomości.

W świetle zawartej umowy do dnia 31 marca 2015 r. użytkownikiem infrastruktury był KZG, a od dnia 1 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy użyczenia użytkownikiem stał się ZWiK. Ponadto w ramach uregulowania zasad prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie doszło do przejścia na ZWiK praw i obowiązków KZG. Po połączeniu należności i zobowiązania związane z działalnością KZG stanowią należności i zobowiązania KZG i nie zostały przeniesione na ZWiK.

Jednocześnie ZWiK w dniu 5 marca 2015 r. skierował do dotychczasowych odbiorców KZG informację, z której wskazał, że „Wodociągi i Kanalizacja Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uprzejmie informują, że w związku z połączeniem Gminy z Miastem, z dniem 1 kwietnia 2015 roku przejmują obowiązki świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla dotychczasowych odbiorców usług Komunalnego Zakładu Gospodarczego Gminy. Spółka gwarantuje od dnia przejęcia utrzymanie ciągłości dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz honorować będzie wszystkie prawa i obowiązki odbiorców usług rozliczanych według wodomierzy głównych w nieruchomościach, wynikające z dotychczasowych umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, zawartych z KZG, do czasu zaproponowania zawarcia nowych umów ze Spółką. Na indywidualne życzenie Odbiorca usług może zawrzeć nową umowę w siedzibie Spółki”.

Decyzją 7 października 2015 r. sygn. xxx Prezes Rady Ministrów orzekł o przekazaniu na rzecz miasta na prawach powiatu całego mienia gminy w powiecie, którego składniki zostały ujęte w załącznikach do decyzji. Na podstawie wskazanej decyzji gmin majątek gminy wykorzystywany przez KZG do działalności wodno-kanalizacyjnej stał się majątkiem gminy utworzonej w wyniku połączenia.

Uchwałą Rady Miasta Góra NR xxx z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie statutu Komunalnego Zakładu Gospodarczego postanowiono dokonać zmiany formy organizacyjnoprawnej KZG. Postanowiono, że komunalny Zakład Gospodarczy staje się jednostką budżetową Miasta i prowadzi działalność na terenie jednostki pomocniczej Miasta–Dzielnicy X. Przedmiot działania KZG objął zadania z zakresu:

1.  zarządzania zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi:
2.  utrzymania i modernizacji cmentarzy komunalnych;
3.  zieleni gminnej i zadrzewień, na terenach przekazanych Zakładowi do utrzymania;
4.  utrzymania dróg powiatowych, gminnych i wewnętrznych oraz utrzymanie zieleni w pasach drogowych wszystkich kategorii dróg;
5.  bieżącego utrzymanie obiektów sportowych i placów zabaw;
6.  bieżącego utrzymanie świetlic na terenie sołectw.

Do czasu przedstawionej zmiany w statucie KZG jednostka ta przez ok. 3 miesiące po połączeniu gminy z miastem (od 7 października 2015 r. do 2 lutego 2016 r.) kontynuowała działalność wodno-kanalizacyjną. Po zmianie statutu KZG jako jednostka budżetowa kontynuuje dotychczasowy zakres działalności określony przed połączeniem gmin z wyłączeniem zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponadto zakres działania KZG rozszerzono o nowe zadania, a zawężono terytorialny zakres działania do obszaru jednostki pomocniczej Miasta - Dzielnicy X.

Kolejnymi czynnościami po połączeniu były czynności podwyższenia kapitału zakładowego ZWiK poprzez utworzenie nowych udziałów przez Właściciela (Miasto). Do podwyższenia kapitału zakładowego doszło dwukrotnie. W trakcie kolejnych podwyższeń Gmina o statusie miejskim w zamian za składniki majątku rzeczowego wniesione aportem objęła:

1.  w dniu 28 lutego 2018 r. o kwotę 3.003.310,65 zł (tj. 6.006 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy) w zamian za aport rzeczowy poszczególnych składników przeznaczonych do wykonywania działalności wodno-kanalizacyjnej, wykazanych w uchwale nr 2/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ZWiK;
2.  w dniu 07 grudnia 2018 r. o kwotę 4.059.109,12 zł (tj. 8.118 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy) w zamian za aport rzeczowy poszczególnych składników przeznaczonych do wykonywania działalności wodno-kanalizacyjnej wykazanych w uchwale nr 21/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ZWiK.

Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu, w części obejmującej budowle i urządzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po wniesieniu aportem zostały wprowadzone na stan środków trwałych Spółki.

Wnoszące aport Miasto czynność wniesienia aportu wykazało w rozliczeniu dla potrzeb VAT jako odpłatną dostawę towarów, do której zastosowanie znalazło zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Prawidłowość zastosowania zwolnienia z VAT do planowanej czynności wniesienia aportu została potwierdzona przez Dyrektora KIS w wydanej na rzecz Miasta interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.528.2017.1.TK).

Jednocześnie w przyszłości w kolejnych etapach Miasto może zdecydować o wniesieniu aportem do ZWiK kolejnych składników majątku przeznaczonych do wykonywania działalności wodno-kanalizacyjnej. Składniki te przed połączeniem gmin służyły do prowadzenia działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścisków przez KZG na terenie gminy.

Z uwagi na fakt, że KZG posiadał szeroki zakres działalności (jako samorządowy zakład budżetowy nie zajmował się wyłącznie aktywnością gospodarczą w dziedzinie dostarczania wody i odprowadzania ścieków) poszczególne czynności podejmowane po dniu połączenia gmin w zakresie uregulowania działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy utworzonej w procesie połączenia nie prowadziły do likwidacji działalności KZG. Działalność z zakresu przewidzianego w ustawie o samorządzie gminnym była prowadzona nadal, z wyłączeniem bezpośredniego prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej od 2 lutego 2016 r. Kontynuacja działalności KZG po połączeniu gmin obejmowała m.in.:

*   kontynuację stosunków pracy nawiązanych przez Zakład oraz pozostałych stosunków prawnych objętych przedmiotem działalności Zakładu;
*   realizację praw i obowiązków przypisanych do Zakładu;
*   prowadzenie wymaganej rachunkowości Zakładu z zachowaniem ciągłości;
*   zachowanie nazwy Zakładu przewidzianego Statutem oraz
*   użyczenie majątku służącego do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny dla potrzeb rozliczeń podatku VAT i CIT Wnioskodawca przyjął, że nabycie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego aportu w postaci rzeczowych składników majątku, które w przeszłości służyły działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez KZG nie prowadziło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. ZWiK dokonał rozpoznania skutków podatkowych (VAT, CIT) nabycia aportu przewidzianych dla transakcji nabycia poszczególnych składników majątku.

Wnioskodawca przyjął, że w związku z nabyciem środków trwałych stanowiących przedmiot aportu ich wartość początkową należy określić na podstawie art. 16g ust. 1pkt 4 u.p.d.o.p., a zastosowania nie znajdują:

*   art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz
*   art. 16h ust. 3 w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. do metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości w przypadku kolejnych aportów dokonywanych przez Miasto dokona analogicznego rozpoznania skutków podatkowych w zakresie VAT i CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z momentem przekazania własności poszczególnych rzeczowych składników majątku w ramach aportu nie doszło do nabycia przez ZWiK przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji ZWiK nie jest zobowiązany do rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u.?
2.  Czy w świetle przedstawionych okoliczności prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przyszłości z momentem przekazania własności poszczególnych rzeczowych składników majątku w ramach aportu nie dojdzie do nabycia przez ZWIK przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji ZWiK nie będzie zobowiązany do rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług

Ad I. W ocenie Spółki w zaistniałym stanie faktycznym z momentem wniesienia każdego z aportów do ZWiK nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do dokonania rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek rocznej korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyjaśnieniach z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących transakcji zbycia galerii handlowych Ministerstwo Finansów wskazało, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

1.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. TSUE w wyroku w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być dokonywana z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W zaistniałym stanie faktycznym w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że objęcie aportem rzeczowych składników majątku przez ZWiK doprowadziło do nabycia przez ZWiK przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu w roku 2018 były jedynie wybrane aktywa Miasta, które przed 1 kwietnia 2015 r. służyły działalności prowadzonej przez KZG gminy. Po tej dacie doszło do rozszerzenie działalności ZWiK w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na cały obszar stanowiący obszar gminy przed połączeniem. W tym zakresie ZWiK przejął szereg pracowników KZG nie tylko związanych z działalnością wodno¬kanalizacyjną oraz otrzymał w użyczenie majątek służący tej działalności. W efekcie doszło do faktycznego przejęcia jednego z przedmiotów działalności KZG z jednoczesnym zachowaniem kontynuacji działalności Zakładu w pozostałym zakresie. Przejmowana działalność nie była wyodrębniona w KZG. Nie doszło zatem do przejęcia działalności wyodrębnionej organizacyjnie lub finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Również z momentem objęcia przedmiotu aportu nie doszło zaprzestania wykonywania pozostałej działalności przypisanej do KZG. Nie można zatem powiedzieć, że z momentem objęcia przedmiotu aportu doszło do nabycia przez ZWiK składników majątku, które mogą pełnić samodzielną rolę gospodarczą i w oparciu wyłącznie o te składniki jest możliwe kontynuowanie działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Wniesienie aportem składników związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną prowadzoną przed połączeniem przez KZG pozostaje bez wpływu na możliwości funkcjonowania KZG w pozostałym zakresie określonym uchwałą rady gminy. KZG nadal funkcjonuje i prowadzi aktywną działalność na rzecz Gminy o statusie miejskim. W ocenie Wnioskodawcy nie ma także podstaw aby przyjąć, że wnoszone aportem składniki majątku stanowiły wyodrębnioną finansowo lub organizacyjnie całość w ramach majątku właściciela lub KZG.

Ad I.2 Mając na względzie uwagi przedstawione powyżej w ocenie Spółki również w przypadku planowanych kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego ZWiK z momentem wniesienia każdego z aportów do ZWiK nie dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie w związku z połączeniem miasta na prawach powiatu z gminą w powiecie i utworzeniem podmiotu o nazwie Gmina o statusie miejskim, podjęto uchwałę w sprawie upoważnienia zarządu spółki do podjęcia prac nad przejęciem KZG (w części dotyczącej prowadzonej przez zakład działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w Gminie) przez ZWiK (zakład realizujący obowiązki z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej Miasta) przez wniesienie majątku wodociągowo-kanalizacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w formie aportu rzeczowego, za udziały wydane właścicielowi majątku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy z momentem przekazania własności poszczególnych rzeczowych składników majątku w ramach aportu nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę (ZWiK) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji ZWiK nie jest zobowiązany do rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

„Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11). Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zgodnie natomiast z opisem sprawy działalność wodno-kanalizacyjna KZG nie była w ramach Zakładu finansowo bądź organizacyjnie wyodrębniona w stosunku do innych przedmiotów działalności. W księgach KZG prowadzona działalność w zakresie zbiorowego zapotrzebowania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków miała wyodrębnione, przyporządkowane przychody i koszty oraz należności według prowadzonej dla tej działalności ewidencji. Brak było natomiast innych cech wskazujących na finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie jak przypisanie zobowiązań ściśle do działalności w zakresie zbiorowego zapotrzebowania w wodę i zbiorowego, wyodrębnienie źródeł finansowania tej działalności, czy brak wyodrębnienia w strukturze wskazującej na odrębność organizacyjną w realizacji tego zadania względem pozostałych zadań. Przewidziane w uchwale Spółki przejęcie KZG przez ZWiK sprowadzało się do przejęcia jednego z wielu zadań realizowanych przez KZG, tj. zadania z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej oraz pracowników KZG, w tym pracowników związanych z realizacją ww. zadania w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy. W pozostałym zakresie zadania KZG wraz z przypisanym pracownikami były kontynuowane i realizowano je w dotychczasowej strukturze.

Ponadto w ramach uregulowania zasad prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie doszło do przejścia na ZWiK praw i obowiązków KZG. Po połączeniu należności i zobowiązania związane z działalnością KZG stanowią należności i zobowiązania KZG i nie zostały przeniesione na ZWiK. Nie doszło także do przeniesienia umów zawartych z odbiorcami świadczeń, bowiem z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawierał nowe umowy.

Jak wynika z treści wniosku transakcja obejmowała przejęcie jedynie części składników Komunalnego Zakładu Gospodarczego Gminy, tj. części związanej z realizacją zadań w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. Zbywca nie dokonał przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, stanowią przedsiębiorstwo. Jednocześnie nie doszło do zaprzestania wykonywania pozostałej działalności przypisanej do zbywcy, który kontynuuje działalność w pozostałym zakresie określonym uchwałą Gminy. Przedmiot zbycia nie stanowił więc przedsiębiorstwa z art. 55¹ KC, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji nie stanowił również w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że majątek wodociągowo-kanalizacyjny wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie był jak wskazał Wnioskodawca wyodrębniony z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast przenoszony zespół składników majątkowych nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż sam w sobie w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy, nie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w dniu 20 lutego 2015 r. pomiędzy ZWiK, a KZG została zawarta umowa użyczenia majątku wodociągowo-kanalizacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, do której dołączono protokół przekazania mienia komunalnego z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowe środki trwałe zostały oddane na mocy ww. umowy ( i aneksu) w nieodpłatne używanie na okres od dnia 1 kwietnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Umowa użyczenia miała obowiązywać do czasu zrealizowania planu całkowitego przejęcia użyczonego mienia KZG przez ZWiK. W umowie użyczenia postanowiono, że:

*   o ile przed zakończeniem obowiązywania niniejszej umowy, dokonane zostanie wniesienie przez właściciela wymienionego przedmiotu umowy, aportem na majątek biorącego do używania (tj. ZWiK), termin obowiązywania umowy ulegnie skróceniu do daty wniesienia aportu;
*   biorący do używania zobowiązuje się dysponować oddanym przedmiotem umowy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na terenie świadczonym dotychczas przez użyczającego (tj. KZG);
*   biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania przedmiotu umowy oraz może czynić ulepszenia na przedmiocie umowy, za pisemną zgodą użyczającego;
*   zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu nieruchomości.

W świetle zawartej umowy do dnia 31 marca 2015 r. użytkownikiem infrastruktury był KZG, a od dnia 1 kwietnia 2015 r. na podstawie umowy użyczenia użytkownikiem stał się ZWiK. Zatem w ocenie Organu, skoro od 2015 r. faktycznym użytkownikiem infrastruktury jest przedsiębiorstwo nabywcy, to nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy w momencie wniesienia aportu. Od 1 kwietnia 2015 r. do momentu wniesienia aportem poszczególnych składników przeznaczonych do wykonywania działalności wodno-kanalizacyjnej, składniki te nie były bowiem w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej zbywcy (KZG). Od 2016 r. KZG jako jednostka budżetowa kontynuuje dotychczasowy zakres działalności określony przed połączeniem gmin z wyłączeniem zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki nie były wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, na nabywcę nie zostały przeniesione zobowiązania i należności, a składniki te nie stanowią zespołu przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podsumowując, należy stwierdzić, że skoro w związku z przekazaniem w ramach aportu własności poszczególnych rzeczowych składników majątku (wykazanych w uchwale nr 2/2018 oraz 21/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ZWiK), które w przeszłości służyły działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez KZG, nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w konsekwencji ZWiK nie jest zobowiązany do rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy.

Z treści wniosku ponadto wynika, że w przyszłości w kolejnych etapach Miasto może zdecydować o wniesieniu aportem do ZWiK kolejnych składników majątku przeznaczonych do wykonywania działalności wodno-kanalizacyjnej.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przyszłości, z momentem przekazania własności poszczególnych rzeczowych składników majątku w ramach aportu nie dojdzie do nabycia przez ZWIK przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji ZWiK nie będzie zobowiązany do rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy.

Należy zauważyć, że skoro zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu, które w przeszłości służyły działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez KZG nie stanowił w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to przekazanie własności poszczególnych rzeczowych składników tego majątku w przyszłości, nie spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązku dokonania rocznej korekty w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie będzie nabywcą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątku będących przedmiotem aportu oraz ewentualnej korekty podatku VAT. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska. Zatem – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla zbywcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu (stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.