Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.848.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego

1) zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku – **jest prawidłowe**;

2) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2022 r. (wpływ 3 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym Gmina ponosi liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

W szczególności od roku 2019 Gmina realizuje inwestycję w Infrastrukturę pn. „\`(...)\`” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja realizowana jest przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania pochodzącego ze środków unijnych oraz z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, jednak dla potrzeb ww. dofinansowań VAT stanowi koszt niekwalifikowany.

Wydatki ponoszone na realizowaną przez Gminę Inwestycję są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody i odbioru ścieków).

Zgodnie z dotychczasowym modelem stosowanym w Gminie, również w przypadku infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji ww. Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępni przedmiotowy majątek na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „umowa dzierżawy”). Infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Spółka jest uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji Gmina wystawiać będzie na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu będzie ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, kończąc Inwestycję Gmina przeprowadzi procedurę rozeznania cenowego rynku w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia, jakie Gmina będzie pobierać od Spółki (czynszu dzierżawnego), odpowiadającego warunkom rynkowym.

Procedura rozeznania rynku polega na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów, Gmina zwróci się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jej parametrów – długości sieci, jej wiekowania, liczby ujęć i przepompowni wody, liczby przepompowni i oczyszczalni ścieków, kosztów eksploatacji i utrzymania, poziomu szacowanego rocznego zużycia wody oraz ilości odprowadzanych w ciągu roku ścieków, a także cen m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Na tej podstawie, Gmina ustali w zawieranej umowie dzierżawy ze Spółką wartość czynszu dzierżawnego, przyjmując jako minimalną wartość stanowiącą średnią arytmetyczną z zebranych ofert. Jeżeli oferta Spółki będzie wyższa od średniej arytmetycznej ze wszystkich ofert, wówczas Gmina przyjmie zaproponowaną przez Spółkę wartość czynszu dzierżawnego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 lutego 2022 r. Gmina wskazała, że:

1\. Majątek powstały w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

2\. Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowej Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w trakcie jej realizacji, tj. z zamiarem jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych.

3\. Planowany całkowity koszt realizacji Inwestycji to ok. 5,75 mln PLN brutto, z czego ok. 2,3 mln PLN brutto to wkład własny Gminy, natomiast ok. 3,45 mln PLN to kwota dofinansowania pochodzącego ze środków unijnych oraz z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

4\. W odpowiedzi na pytanie: "Na jaki okres zostanie oddany Spółce w dzierżawę majątek powstały w trakcie realizacji ww. Inwestycji, będącej przedmiotem wniosku?" Gmina wskazała, że:

W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji Inwestycji będącej przedmiotem Wniosku, w konsekwencji nie zawarła jeszcze ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej majątku powstałego w ramach realizacji ww. Inwestycji. Niemniej, do tej pory zawierając podobne umowy dzierżawy ze Spółką Gmina zawierała je na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia. Analogiczne rozwiązanie Gmina planuje zastosować w tym wypadku.

5\. W odpowiedzi na pytanie: "W jakiej wysokości zostanie ustalona kwota czynszu dzierżawnego majątku powstałego w trakcie realizacji ww. Inwestycji?" Gmina wskazała, że:

Na chwilę obecną, z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest w trakcie realizacji, Gmina nie jest jeszcze w stanie wskazać dokładnej wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od Spółki przez Gminę z tytułu czynszu dzierżawnego. Wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona wraz z zakończeniem Inwestycji. Należy przy tym podkreślić, iż jak już Gmina wskazała we Wniosku, kończąc Inwestycję Gmina przeprowadzi procedurę rozeznania cenowego rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie w pełni odpowiadającym warunkom rynkowym. Szczegóły procedury rozeznania cenowego Gmina opisała już we Wniosku.

6\. W odpowiedzi na pytanie: "Jaki % w wartości Inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy?" Gmina wskazała, że:

Jak już Gmina wskazała powyżej, wartość rocznego wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z umowy dzierżawy zostanie ustalona wraz z zakończeniem Inwestycji, po przeprowadzeniu procedury rozeznania cenowego rynku. W związku z faktem, iż na tym etapie Inwestycja jest w toku, nie jest jeszcze możliwe określenie, jaki procent wartości Inwestycji będzie stanowił roczny czynsz wynikający z umowy dzierżawy.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, po przeprowadzeniu procedury rozeznania cenowego rynku, Gmina ustali w zawieranej umowie dzierżawy ze Spółką wartość czynszu dzierżawnego, przyjmując jako minimalną wartość stanowiącą średnią arytmetyczną z zebranych ofert. Jeżeli oferta Spółki będzie wyższa od średniej arytmetycznej ze wszystkich ofert, wówczas Gmina przyjmie zaproponowaną przez Spółkę wartość czynszu dzierżawnego.

Innymi słowy, Gmina będzie dążyć do tego, aby ustalone ze Spółką wynagrodzenie miało jak najwyższą wartość, nie niższą niż średnia rynkowa, a co za tym idzie, aby roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu zawartej ze Spółką umowy dzierżawy stanowiło jak najwyższy % wartości Inwestycji.

7\. W odpowiedzi na pytanie: "Czy kwota czynszu za dzierżawę majątku powstałego w trakcie realizacji ww. Inwestycji będzie znacząca dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?" Gmina wskazała, że:

Gmina wskazuje, iż każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu ww. dzierżawy. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się niewłaściwe.

Jak już jednak Gmina wskazywała powyżej, w momencie oddania do użytkowania infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gmina przeprowadzi procedurę rozeznania cenowego rynku w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia, jakie Gmina będzie pobierać od Spółki. Gmina będzie dążyć do tego, aby pobierane od Spółki wynagrodzenie kształtowało się na jak najwyższym poziomie, a więc aby dochody z tytułu dzierżawy stanowiły jak największy % dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy.

8\. Wysokość wkładu własnego Gminy w przedmiotową Inwestycję to ok. 2,3 mln PLN brutto.

9\. W odpowiedzi na pytanie: "Przy uwzględnieniu jakich czynników będzie dokonana kalkulacja czynszu dzierżawnego? Należy szczegółowo wymienić" Gmina wskazała, że:

W celu ustalenia wysokości wynagrodzenia, jakie Gmina będzie pobierać od Spółki, Gmina przeprowadzi procedurę rozeznania cenowego rynku.

Sama procedura rozeznania rynku polega natomiast na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów, Gmina zwróci się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jej parametrów, to jest:

• długości sieci i jej wiekowania,

• liczby ujęć i przepompowni wody,

• liczby przepompowni i oczyszczalni ścieków,

• kosztów eksploatacji i utrzymania,

• poziomu szacowanego rocznego zużycia wody oraz ilości odprowadzanych w ciągu roku ścieków,

• cen m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Na tej podstawie (na podstawie zgłoszonych ofert), Gmina ustali w zawieranej umowie dzierżawy ze Spółką wartość czynszu dzierżawnego, przyjmując jako minimalną wartość stanowiącą średnią arytmetyczną z zebranych ofert. Jeżeli oferta Spółki będzie wyższa od średniej arytmetycznej ze wszystkich ofert, wówczas Gmina przyjmie zaproponowaną przez Spółkę wartość czynszu dzierżawnego.

10\. W odpowiedzi na pytanie o jednoznaczne wskazanie, czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Gmina wskazała, że:

Gmina ponownie podkreśla, iż w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, w momencie zakończenia Inwestycji, Gmina przeprowadzi procedurę rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego pobieranego od Spółki. Pozwoli to na weryfikację, czy wysokość wynagrodzenia zaproponowana przez Spółkę (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym.

Jak już Gmina wskazywała we Wniosku, procedura rozeznania rynku polega na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów, Gmina zwróci się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jej parametrów.

Na tej podstawie, Gmina ustali w zawieranej umowie dzierżawy ze Spółką wartość czynszu dzierżawnego, przyjmując jako minimalną wartość stanowiącą średnią arytmetyczną z zebranych ofert. Jeżeli oferta Spółki będzie wyższa od średniej arytmetycznej ze wszystkich ofert, wówczas Gmina przyjmie zaproponowaną przez Spółkę wartość czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji, ostatecznie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia będzie równy lub będzie przewyższać średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę). Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoli na stwierdzenie, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy, którą Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką będzie w pełni odpowiadać warunkom rynkowym.

11\. W odpowiedzi na pytanie: Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku? Jeśli tak, należy wskazać w jakim horyzoncie czasowym", Gmina wskazała, że:

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku, jednak Gmina nie jest w stanie wskazać na chwilę obecną, w jakim horyzoncie czasowym się to wydarzy z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest w toku i ostateczna wysokość czynszu nie została jeszcze ustalona (patrz wyjaśnienia powyżej).

### Pytanie

1\. Czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1\. Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki.

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działać będzie w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonywać będzie usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszczać będzie czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji), przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa dzierżawy na rzecz Spółki nie będzie korzystała przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działać będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi/zakupywanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia niniejszego majątku towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania tego majątku nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki, która to usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje/przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Infrastruktura powstała w drodze Inwestycji będzie udostępniana Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która będzie zawarta wraz z momentem oddania Inwestycji do użytkowania.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż w celu weryfikacji i ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia z tytułu dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji (czynszu dzierżawnego) Gmina przeprowadzi procedurę rozeznania rynku.

Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić powstałą infrastrukturę na rzecz Spółki, co jest zgodne z ogólnym modelem wykorzystywanym przez Gminę w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina na bieżąco udostępnia Spółce wytworzone elementy Infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG, w której Organ wskazał, iż „w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi – które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK – Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ, wskazując, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Gmina również zwraca uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR, w której Organ odniósł się do analogicznej sytuacji, w której podatnik przeprowadzał procedurę rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego: „obecnie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa średnią cenę rynkową i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na stwierdzenie, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy, którą Gmina zawarła ze Spółką, odpowiada warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym. Jednocześnie, w drodze opisanej procedury rozeznania rynku Gmina ustaliła również oferenta, który zaproponował najwyższy czynsz, czyli cenę najbardziej korzystną dla Gminy. Oferentem tym była Spółka.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej odpłatnej usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na zamiar wykorzystywania jej do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Spółki, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast – według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W analizowanej sprawie zgodnie z dotychczasowym modelem stosowanym w Gminie, w przypadku infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji ww. Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępni przedmiotowy majątek na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „umowa dzierżawy”). Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji Gmina wystawiać będzie na Spółkę faktury. Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem wskazać należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu ww. umowy będzie dokonywać na jej rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy i będzie wydzierżawiana przez Spółkę za odpłatnością, co będzie stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji dzierżawa majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy** **stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.**

Następnie wątpliwości Gminy dotyczą wskazania, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie w art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, polegającej na rozbudowie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – majątek powstały w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Ponadto przepisy art. 90 i 91 nie mają/nie będą miały zastosowania, ponieważ wydatki ponoszone na realizację Inwestycji związane są/będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki) i nie służą/nie będą służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

**Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w drodze realizacji Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać za prawidłowe.**

Należy jednakże zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości opłaty za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).