Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.824.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; spółki-spółka cywilna; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wskaźnik; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2020 r. (data wpływu 15 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wskazanej podstawy prawnej uzyskiwanych kwalifikowanych dochodów z tytułu udzielanych odpłatnych licencji na korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (pytanie nr 1 pkt a),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania 5% opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu aktualizacji oprogramowania (rozwój i ulepszenie) w ramach usługi aktualizacji ze wsparciem technicznym oraz usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem (pytanie nr 1 pkt b i c),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania kosztów zakupu oświetlenia, materiałów i sprzętu do utrzymania czystości biura, dywanu, materiałów dekoracyjnych, czajnika, ekspresu do kawy oraz kosztów związanych z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting) za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej obliczenia wskaźnika nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną uzyskującą dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik w Spółce cywilnej (…), NIP (…), której siedziba znajduje się na terytorium Polski pod adresem: (…).

W skład Spółki od chwili jej założenia w 1994 r. wchodzi dwóch wspólników, każdy z udziałem 50%. Wspólnikami są: (…) oraz (…). Każdy ze wspólników posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Obaj wspólnicy korzystają z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie na zasadach ogólnych, według skali podatkowej). Spółka świadczy usługi oznaczone symbolami PKD: 62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem (przeważająca działalność gospodarcza), 95.11.Z – naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Do tej pory Wnioskodawca nie rozliczył dochodów zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, gdyż podjął decyzję o uzyskaniu w pierwszej kolejności indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej swojej sytuacji.

W ramach prowadzonej działalności wspólnicy spółki zajmują się tworzeniem programów komputerowych, ich rozwojem, sprzedażą i wdrażaniem oraz świadczeniem usług programistycznych (czyli pisaniem programów na zamówienie). Wszystkie programy komputerowe zostały stworzone od podstaw przez wspólników spółki (spółka nie zatrudnia pracowników i nie zleca prac programistycznych innym podmiotom) i podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Oprogramowanie komputerowe będące autorstwem wspólników spółki to kompatybilne programy komputerowe tworzące systemy klasy (…) służące do zarządzania zasobami przedsiębiorstw, w skład których wchodzą następujące programy:

(…)

Wymienione systemy współpracują ze sobą w zakresie przekazywania danych, ale mogą też funkcjonować samodzielnie. Klient sam decyduje, które programy są niezbędne do obsługi jego przedsiębiorstwa. Oprogramowanie wytworzone przez wspólników spółki ma na celu optymalizację procesów gospodarczych oraz eliminowanie operacji przetwarzania danych wykonywanych manualnie lub możliwych do uproszczenia poprzez ich automatyzacje.

Wspólnicy spółki na przestrzeni swojej działalności stworzyli też wiele programów na indywidualne zlecenie. Wspólnicy nie przenoszą na klientów autorskich praw majątkowych tylko udzielają klientom (licencjobiorcom) niewyłącznych licencji na korzystanie z ich autorskiego programu komputerowego, bez prawa sublicencji i bez prawa przenoszenia licencji na osoby trzecie. Prawa autorskie i prawa majątkowe pozostają przy twórcy, czyli przy wspólnikach, którzy tworzą i ulepszają (rozwijają) oprogramowanie.

W wyniku rozwijania (ulepszania) oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Tworzenie nowych kodów, algorytmów w językach programowania stanowi zasadniczą pracę twórczą wykonywaną przez wspólników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej. W wyniku tych prac powstają nowe prawa własności intelektualnej. Każdy powstały w wyniku ulepszania (rozwijania) program komputerowy ma postać nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy nowy program ma odrębne oznaczenie. Program komputerowy wyodrębniony jako inna aplikacja komputerowa jest oznaczony osobną nazwą.

Klient po uiszczeniu jednorazowej opłaty licencyjnej uzyskuje bezterminową licencję na korzystanie z oprogramowania. Klient może również wykupić dostęp do aktualizacji oprogramowania oraz pomocy technicznej. Nabyta usługa uprawnia do dostępu do wszystkich możliwych aktualizacji oprogramowania przez okres określony w umowie.

Pomoc techniczna oraz świadczone przez spółkę dodatkowe usługi, takie jak: szkolenia, instalacje i konfiguracje oprogramowania przeprowadzane zdalnie lub u klienta, a także rozwiązywanie problemów niezwiązanych z działaniem oprogramowania, stanowią odrębne usługi niebędące przedmiotem niniejszego wniosku.

Wspólnicy w ramach spółki cywilnej realizują prace badawczo-rozwojowe samodzielnie, nie posiadają pracowników, ani nie korzystają z usług podmiotów zewnętrznych. Prace te opierają się wyłącznie na doświadczeniu, kompetencjach oraz wiedzy obu wspólników. Aby wytworzone oprogramowanie było ciągle atrakcyjną pozycją na rynku , wspólnicy w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w ramach codziennej pracy, poszerzają je o nowe funkcjonalności, które są tworzone przy wykorzystaniu najnowszych rozwiązań technicznych. Wspólnicy nieustannie śledzą nowe kierunki w jakich rozwija się technika pisania programów komputerowych, implementując najlepsze rozwiązania i odpowiednio je dostosowując i rozwijając na potrzeby własnych programów. Działania podejmowane przez wspólników mają na celu systematyczne zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W praktyce na co dzień, wspólnicy muszą w drodze doświadczeń, testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika), z ekonomii, prawa gospodarczego, prawa pracy i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów.

Wykorzystywane przez wspólników innowacyjne rozwiązania, dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan technologii informatycznej, rozwoju logistyki i zmian prawa gospodarczego. Badaniom prowadzonym przez wspólników spółki podlegają również programy będące narzędziami do tworzenia programów oraz systemy operacyjne i bazy danych. Badania te polegają na sprawdzeniu przydatności technologii i narzędzi do potrzeb tworzenia nowych rozwiązań w systemach oferowanych przez spółkę. W związku z tym wspólnicy prowadzą systematyczne działania w zakresie pozyskania nowych technologii informatycznych, narzędzi programistycznych, badania ich przydatności dla tworzenia i rozwijania autorskich programów. Wszystkie działania podejmowane przez wspólników opierają się na dążeniu do zaoferowania klientom jak najlepszego produktu. Bez względu na to, który z programów jest zmieniany (tworzony, rozwijany, modyfikowany) wspólnicy badają wpływ tych zmian na pozostałe programy kompatybilne, wchodzące w skład systemu (…), gdyż programy są ze sobą powiązane i wprowadzone zmiany i ulepszenia muszą spełniać warunki kompatybilności funkcjonalnej i przepływu danych w systemach, w skład których wchodzą.

Podsumowując, w ramach świadczonych przez wspólników spółki usług, komercjalizują oni wyniki swojej pracy w następujący sposób:

1.  udzielając odpłatnej licencji do stworzonego przez siebie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowanie), otrzymują za to opłaty licencyjne (dotyczy to również ulepszenia oprogramowania jako dodatkowego KPWI),
2.  udzielając usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania – w ramach tej usługi przyjęto, że 90% jej wartości stanowi KPWI a 10% jest usługą wsparcia technicznego (konsultacje telefoniczne, zdalne) – zryczałtowana opłata roczna określona w umowie,
3.  sprawując nadzór autorski nad oprogramowaniem – w ramach tej usługi, płatnej na podstawie f-ry wystawianej co miesiąc (zryczałtowana opłata miesięczna określona w umowie), wspólnicy udzielają usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania oraz sprawują bezpośredni nadzór nad całym oprogramowaniem obsługiwanym u klienta oraz nadzór nad sprzętem; przyjęto, że wartość KPWI w świadczonej usłudze stanowi równowartość KPWI jaka została wyodrębniona na potrzeby usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania (wg średniej ceny wyliczonej z ceny za usługę wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania), przy czym wartość ta została powiększona o 30% – wynika to z zapisu w umowie o nadzór autorski nad oprogramowaniem, że klient ma prawo do zgłaszania indywidualnych uwag do oprogramowania wpływających na poprawę jego funkcjonalności (ulepszenie), które wspólnicy realizują w ramach sprawowanej opieki (powoduje to wytworzenie dodatkowego KPWI) ;
4.  otrzymując wynagrodzenie za dodatkowe usługi, takie jak: pomoc techniczna, szkolenia, czy instalacje i konfiguracje oprogramowania (niebędące przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż nie są zaliczane do usług związanych z wytwarzaniem kwalifikowanego IP).

Produkty IT stworzone przez wspólników spółki:

1.  powstają w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych,
2.  są przejawem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze,
3.  są efektem systematycznych działań podejmowanych przez wspólników od początku jej istnienia, prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy wspólników, co pozwala na dalsze wykorzystanie tejże wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nowych produktów IT,
4.  podlegają ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim, zaś majątkowe prawa autorskie, wynikające z tejże ochrony, przysługują wyłącznie wspólnikom.

Na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX, wspólnicy prowadzą na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wzoru ww. odrębnej dokumentacji. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy korzystający z preferencji IP Box są zobowiązani:

1.  wyodrębnić każde KPWI w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić tę ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI,
3.  wyodrębnić koszty niezbędne do kalkulacji nexus (a, b, c, d), przypadające na każde KPWI, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych KPWI – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno KPWI, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3, 5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z KPWI w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno KPWI lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, wymagana ewidencja sporządzana jest techniką komputerową w postaci arkusza, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc).

Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie bądź części/ulepszenia oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury stanowi wynagrodzenie za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W odniesieniu do każdego wyodrębnionego w ewidencji programu, ewidencjonuje się potwierdzone fakturami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak nr dokumentu, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej wspólnicy osiągają przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustalany jest dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, są wyodrębniane koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, wykorzystywanego do wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych, wspólnicy ponoszą następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  usługi telekomunikacyjne;
2.  podróże i związane z tym wydatki;
3.  literatura związana z tworzeniem oprogramowania;
4.  usługi doradztwa podatkowego, księgowe;
5.  materiały biurowe i wyposażenie biura;
6.  sprzęt komputerowy i elektroniczny;
7.  licencje na oprogramowanie;
8.  korzystanie ze sprzętu elektronicznego;
9.  koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting);
10.  użytkowanie samochodu osobowego;
11.  składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS).

Niniejsze wydatki ponoszone przez wspólników są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez wspólników pozarolniczej działalności gospodarczej.

Usługi telekomunikacyjne dotyczą abonamentu telefonicznego oraz opłat za Internet. Usługi te zapewniają kontakt z kontrahentami, w zakresie personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowania go do indywidualnych potrzeb kontrahentów. Szybkie i stabilne łącze internetowe jest nieodzowne w pracy programisty, np. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy.

Podróże i związane z tym wydatki dotyczące wykorzystywania zróżnicowanych środków transportu pozwalają pośrednio na zoptymalizowanie czasu pracy. Podróże mają na celu spotkania z kontrahentami, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb kontrahenta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany.

Literatura związana z tworzeniem oprogramowania jest niezbędna, gdyż, programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie zdobywanej wiedzy i doświadczenia. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu wspólnicy ustawicznie pogłębiają swój zasób wiedzy korzystając z odpowiedniej literatury specjalistycznej.

Usługi doradztwa podatkowego dotyczące możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście wspólnicy będą mieli możliwość otrzymania odpowiedzi, czy ich działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową i kwalifikuje się do opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Usługi księgowe pozwalają na prowadzenie rozliczenia podatkowego, w tym rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z przepisami prawa, rozliczenia z ZUS.

Materiały biurowe i wyposażenie biura zapewniają ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego.

Sprzęt komputerowy jest niezbędny do pracy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konieczność zakupu dodatkowego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy.

Licencja na oprogramowanie jest potrzebna do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą działalności gospodarczej Wnioskodawca. Konkretnie będzie to szereg programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym.

Użytkowanie samochodu osobowego umożliwia sprawny transport, np. do kontrahentów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych itd.

Składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS) są obciążeniami obowiązkowymi, aby móc prowadzić legalnie działalność gospodarczą w Polsce, co przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych.

Zważając na wyżej wymienione wydatki i ich zastosowanie, są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez wspólników przychody z działalności gospodarczej pochodzą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez wspólników spółki w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez wspólników.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, zostanie ustalony faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty działalności innowacyjnej x przychody z danej aplikacji (jako osobnego KPWI)/ suma przychodów z wszystkich aplikacji).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Wspólnicy w ramach prowadzonej działalności:

1.  tworzą oprogramowania stanowiące zupełnie nowe aplikacje (na indywidualne zamówienie klienta i pod jego potrzeby i wymagania);
2.  tworzą oprogramowania stanowiące nowe funkcjonalności w istniejących aplikacjach;
3.  tworzą oprogramowania poprawiające użyteczność i funkcjonalność w istniejących aplikacjach, oraz
4.  rozwijają i ulepszają już istniejące funkcjonalności w ramach istniejących projektów.

Ze względu na indywidualny wkład w każdy projekt, a także coraz bogatsze doświadczenie obu wspólników, tworzone oraz ulepszane przez wspólników programy są unikatowe oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się i będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Każde ulepszenie lub rozwój funkcjonalności programu związane są z pisaniem nowego kodu źródłowego na potrzeby danego projektu. Omawiane oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. Każdy stworzony program jest wyłącznie dziełem wspólników spółki, nikt nie narzucał im reguł ani sposobu zapisu algorytmów, które przyczyniają się do rozwoju oprogramowania komputerowego oraz jego struktury. Wspólnicy zdobywają i poszerzają swoją wiedzę zarówno w zakresie sposobów wytwarzania oprogramowania, jak i w zakresie lepszego zrozumienia rynku i preferencji klientów, aby stworzyć innowacyjne oprogramowania oraz nowe funkcjonalności.

Czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowią autorskie programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, prowadzona przez wspólników działalność polega na tworzeniu autorskich programów komputerowych, ich rozwoju oraz sprzedaży licencji w oparciu o kod źródłowy stworzonych programów, który chroniony jest prawem autorskim na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy działania Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej, polegające na rozwijaniu/ulepszaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu i nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?

Tak, działania w zakresie rozwijania i ulepszania oprogramowania mają na celu poprawę jego użyteczności i funkcjonalności. Aby wytworzone oprogramowanie było ciągle atrakcyjną pozycją na rynku, musi być w sposób w systematyczny poszerzane o nowe możliwości i funkcjonalności oraz dostosowywane do obowiązujących przepisów prawa. Wspomniane powyżej czynności nie stanowią rutynowych, ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Stałe, systematyczne oraz kreatywne tworzenie przez wspólników oprogramowania nie może być uznane za jednorazową lub rutynową czynność. Jeśli chodzi o rutynowe i okresowe działania, to są to prace polegające na usuwaniu ewentualnych błędów i usterek w programach. Ale za te z wiadomych względów (klient nie może płacić za błędy wspólników) wspólnicy nie pobierają wynagrodzenia. Oprogramowanie, po usunięciu błędów i usterek jest udostępniane do pobrania z serwera wspólników zarówno dla klientów, którzy korzystają z usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania i usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem, jak też dla klientów, którzy jednorazowo wykupują aktualizację (ulepszenia oprogramowania jako dodatkowego KPWI).

Czy prowadzenie odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem?

Tak, prowadzenie szczegółowej ewidencji zostało zapoczątkowane od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej. Ewidencja jest prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Czy pod pojęciem wydatków na sprzęt komputerowy i elektroniczny należy rozumieć wydatki poniesione na ich zakup; należy wskazać, jaki dokładnie sprzęt komputerowy i elektroniczny Wnioskodawca ma na myśli; czy ww. sprzęt komputerowy i elektroniczny stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Tak, pod pojęciem wydatków na sprzęt komputerowy i elektroniczny należy rozumieć wydatki poniesione na ich zakup (firma nie leasinguje sprzętu). Jeśli chodzi o sprzęt komputerowy i elektroniczny, to jako firma wspólnicy korzystają z komputerów, monitorów, urządzeń wielofunkcyjnych (drukarka, skaner, kopiarka), sprzętu sieciowego (routery, switche), przenośnych nośników danych (pendrivy, dyski zewnętrzne), telefonów, słuchawek, kalkulatorów, dodatkowych klawiatur i myszek komputerowych do laptopów, telewizora pełniącego rolę dużego monitora do multimedialnej prezentacji oprogramowania lub wideokonferencji, aparatu fotograficznego wykorzystywanego przy robieniu zdjęć do stron internetowych, przewodów HDMI, okablowania, przejściówek, ładowarek. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konieczność usprawniania posiadanego sprzętu komputerowego poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy. Komputery, telewizor i aparat fotograficzny stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, pozostałe sprzęty są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Czy pod pojęciem wydatków na materiały biurowe i wyposażenie biura należy rozumieć wydatki poniesione na ich zakup; należy wskazać, jakie dokładnie wyposażenie biura Wnioskodawca ma na myśli; czy ww. wyposażenie biura stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Tak, pod pojęciem wydatków na materiały biurowe i wyposażenie biura należy rozumieć wydatki poniesione na ich zakup: papier, notatniki, segregatory, przybory do pisania, żarówki do oświetlenia biura, meble, oświetlenie, tablice korkowe, dywan, materiały dekoracyjne do biura, przedłużacze, materiały i sprzęt do utrzymania czystości biura, czajnik, ekspres do kawy. Biuro wyposażone w ergonomiczne stanowisko pracy umożliwia wytwarzanie oprogramowania w strefie, która gwarantuje odpowiedni komfort i swobodę działania. Wyposażenie biura nie stanowi środków trwałych w prowadzonej działalności.

Czy wskazane we wniosku licencje na oprogramowanie stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej?

Licencje na zakup oprogramowania (…) – narzędzia służącego do tworzenia przez wspólników oprogramowania autorskiego stanowią wartości niematerialne i prawne. Licencje te zostały zakupione w 2007 i 2010 roku. Natomiast co roku wspólnicy odnawiają licencje na programy:

*   (…) – jest to program umożliwiający zdalny kontakt z klientami,
*   (…) – program antywirusowy niezbędny do zabezpieczenia komputerów przed niebezpiecznymi wirusami, które poprzez zainfekowanie komputerów mogą zniszczyć cały efekt pracy programistycznej.

Programy te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych.

Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na korzystanie ze sprzętu elektronicznego?

Pod pojęciem wydatków na korzystanie ze sprzętu elektronicznego należy rozumieć:

*   materiały eksploatacyjne do drukarek (papier komputerowy, tonery atramenty);
*   baterie do urządzeń bezprzewodowych (klawiatury, myszki);
*   prąd do zasilania sprzętu komputerowego i elektronicznego.

Drukarka jest wykorzystywana w różnym zakresie: do powszechnych czynności, jak drukowanie dokumentów, umów bądź faktur oraz do druku kodu programistycznego lub innych dokumentów związanych z tworzonym oprogramowaniem.

Czy składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS) Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)?

Składki na ubezpieczenie społeczne w chwili obecnej wspólnicy odliczają od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ale biorą pod uwagę możliwość zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu.

Czy wskazane we wniosku wydatki na korzystanie ze sprzętu elektronicznego oraz koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting) zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki cywilnej, działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem opisanego oprogramowania?

Część sprzętu komputerowego, z którego wspólnicy korzystają: okablowanie, przejściówki, ładowarki, dodatkowe klawiatury i myszki komputerowe do laptopów są bezpośrednio związane z funkcjonowaniem komputerów, na których prowadzą działalność badawczo- rozwojową, w wyniku której powstaje oprogramowanie będące kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dodatkowe monitory do laptopów zostały zakupione, aby zwiększyć komfort pracy (obydwoje wspólników korzysta z okularów). Drukarka jest wykorzystywana do druku kodu programistycznego lub innych dokumentów związanych z tworzonym oprogramowaniem – jeżeli zachodzi taka konieczność. Pendrivy i dyski zewnętrzne służą do wykonywania kopii bezpieczeństwa tworzonego oprogramowania stanowiących zabezpieczenie kodów źródłowych na wypadek awarii komputera. Dodatkowo kopie wspólnicy przesyłają na zewnętrzny serwer (hosting), na którym mają wykupioną przestrzeń, zgodnie z zasadą, aby wszystkich kopii nie przechowywać w jednym miejscu. W wypadku wspólników zdarzenie losowe (np. pożar w biurze) spowodowałoby utratę całego ich informatycznego dorobku, dlatego tak ważna jest dodatkowa kopia w chmurze. Również na wykupionym serwerze wspólnicy umieszczają ich oprogramowanie, które jest pobierane przez ich klientów. Klient uruchamia program na swoim komputerze i jeżeli ma udostępnioną aktualizację, to jest ona pobierana automatycznie. Z kolei sprzęt sieciowy (routery, switche) jest niezbędny do korzystania z internetu. Dostęp do internetu zapewnia szybkie i stabilne łącze, co jest niezbędne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Dzięki internetowi wspólnicy mają dostęp do różnych źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. A zatem przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. Wiele funkcji w programach opiera się na wysyłaniu różnych dokumentów przez internet. Telewizor pełni rolę dużego monitora do multimedialnej prezentacji oprogramowania lub wideokonferencji. Telefony są niezbędne do utrzymywania kontaktów z klientami, czyli tym samym funkcjonowania firmy. Tak samo strona internetowa jest w obecnych czasach niezbędna dla zaznaczenia istnienia firmy na rynku. Firma bez klientów, którzy chcą kupić jej wyroby, usługi nie istnieje. Jak z tego wynika wszystkie te sprzęty uczestniczą bezpośrednio w procesie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie kwalifikowanego IP.

Czy umowa, w której zostały określone zryczałtowana opłata roczna oraz zryczałtowana opłata miesięczna, to umowa licencyjna, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (rozumianego również jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej powstałe w wyniku ulepszenia oprogramowania); jeżeli nie – należy wskazać, jaka to umowa?

Tak, obie umowy dają użytkownikowi prawo do aktualizacji oprogramowania, czyli dostępu do ulepszeń stanowiących nowe prawo własności intelektualnej. Jest to opłata licencyjna za korzystanie z aktualizacji oprogramowania. Wspólnicy nie przenoszą na klientów autorskich praw majątkowych tylko udzielają klientom (licencjobiorcom) niewyłącznych licencji na korzystanie z ich autorskiego programu komputerowego, bez prawa sublicencji i bez prawa przenoszenia licencji na osoby trzecie. Tym samym również aktualizacje w ramach zawieranych umów dają użytkownikowi prawo do licencji na ulepszenia oprogramowania.

Czy udzielając kontrahentom usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania oraz usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem, ww. zryczałtowane opłaty roczna i miesięczna są wymagane również w sytuacji, gdy w wyniku ulepszenia oprogramowania nie powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej (np. aktualizacja oprogramowania to jedynie zmiana, która ma charakter rutynowy i okresowy)?

Zgodnie z umową na usługę wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania firma wspólników wystawia fakturę na opłatę roczną (lub po uzgodnieniu z klientem i zapisaniu tych uzgodnień w umowie opłata roczna może być w kilku ratach). W ramach tej opłaty użytkownik uzyskuje dostęp do wszystkich aktualizacji oprogramowania, jakie firma wspólników instaluje na zewnętrznym serwerze. W ramach tej usługi oszacowano na podstawie dotychczasowego doświadczenia, że udział kwalifikowanego IP stanowi 90% ceny usługi. Pozostałą kwotę stanowią inne usługi przewidziane w umowie, np. konsultacje telefoniczne.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku umowy nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem. Klient również korzysta ze wszystkich dostępnych aktualizacji jakie instalujemy na serwerze. W tym wypadku faktura jest wystawiana co miesiąc. W przypadku tej drugiej umowy klient ma dodatkowo możliwość zgłaszania indywidualnych uwag do oprogramowania, wpływających na poprawę jego funkcjonalności (ulepszenie), które wspólnicy realizują w ramach sprawowanej opieki (powoduje to wytworzenie dodatkowego KPWI). W związku z tym wspólnicy przyjęli szacunkowo udział kwalifikowanego IP o 30% większy niż przyjęty w przypadku klientów z opłatą roczną. W ramach umów miesięcznych wspólnicy świadczą jeszcze inne usługi u klientów, np. nadzór nad siecią, sprzętem itp. Umowa ta obliguje wspólników do wizyty w siedzibie klienta raz w miesiącu dla rozwiązania zaistniałych problemów.

W obu przypadkach kwalifikowane IP jest zawarte w cenie usługi i stanowi jej część w zależności od rodzaju umowy. Jeśli chodzi o rutynowe i okresowe działania, to są to prace polegające na usuwaniu ewentualnych błędów i usterek w programach. Wszyscy klienci wspólników mają dostęp do aplikacji wolnych od błędów bez dodatkowych opłat. Ponieważ obie umowy mają charakter ryczałtowy, są stałe zgodnie z ustaleniami. Klient, który ma stałą umowę uzyskuje dostęp do wszystkich aktualizacji na bieżąco, ale jego zapłata za aktualizacje jest rozłożona w czasie. Klient, który nie ma z firmą umowy, kupuje aktualizację na życzenie. Nie ma zatem na bieżąco dostępu do aktualnego oprogramowania zawierającego wszystkie ulepszenia i zgodnego z aktualnymi przepisami prawa. Daje to przewagę klientom ze stałymi umowami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany dochód:
    1.  z udzielenia odpłatnej licencji do stworzonego przez siebie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowanie), jak również rozwoju i ulepszenia oprogramowania jako dodatkowego KPWI,
    2.  z aktualizacji oprogramowania (rozwój i ulepszenie) w ramach usługi aktualizacji ze wsparciem technicznym (90% wartości stanowi KPWI),
    3.  z aktualizacji oprogramowania (rozwój i ulepszenie) w ramach usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem (przyjęto, że wartość KPWI w świadczonej usłudze stanowi równowartość KPWI jaka została wyodrębniona na potrzeby usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania (wg średniej ceny wyliczonej z ceny za usługę wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania), przy czym wartość ta została powiększona o 30% - wynika to z zapisu w umowie o nadzór autorski nad oprogramowaniem, że klient ma prawo do zgłaszania indywidualnych uwag do oprogramowania wpływających na poprawę jego funkcjonalności (ulepszenie), które Spółka realizuje w ramach sprawowanej opieki (powoduje to wytworzenie dodatkowego KPWI),Wnioskodawca może rozliczyć jako dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki na:
    *   usługi telekomunikacyjne;
    *   podróże i związane z tym wydatki;
    *   literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania;
    *   usługi doradztwa podatkowego, księgowe;
    *   materiały biurowe, wyposażenie;
    *   sprzęt komputerowy i elektroniczny;
    *   licencje na oprogramowanie;
    *   korzystanie ze sprzętu elektronicznego;
    *   koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting);
    *   użytkowanie samochodu osobowego;
    *   składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS),które wspólnicy ponoszą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Które z wydatków ponoszonych przez wspólników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
    *   usługi telekomunikacyjne;
    *   podróże i związane z tym wydatki;
    *   literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania;
    *   usługi doradztwa podatkowego, księgowe;
    *   materiały biurowe, wyposażenie;
    *   sprzęt komputerowy i elektroniczny;
    *   licencje na oprogramowanie;
    *   korzystanie ze sprzętu elektronicznego;
    *   koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting);
    *   użytkowanie samochodu osobowego;
    *   składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS),w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca uważa, że dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, może rozliczyć z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, za działalność badawczo-rozwojową uważa się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wspólnicy w ramach spółki cywilnej stworzyli oprogramowanie dedykowane dla biznesu i tworzą je nadal samodzielnie, bez udziału pracowników oraz podmiotów zewnętrznych. Wszystkie wykonywane prace opierają się wyłącznie na doświadczeniu, kompetencjach oraz wiedzy obu wspólników. Aby wytworzone oprogramowanie było ciągle atrakcyjną pozycją na rynku, wspólnicy w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w ramach codziennej pracy, poszerzają je o nowe funkcjonalności, które są tworzone przy wykorzystaniu najnowszych rozwiązań technicznych. Wspólnicy nieustannie śledzą nowe kierunki w jakich rozwija się technika pisania programów komputerowych, implementując najlepsze rozwiązania i odpowiednio je dostosowując i rozwijając na potrzeby własnych programów. Działania podejmowane przez wspólników mają na celu systematyczne zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W praktyce na co dzień, wspólnicy muszą w drodze doświadczeń, testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika), z ekonomii, prawa gospodarczego, prawa pracy i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów.

Wykorzystywane przez wspólników innowacyjne rozwiązania dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan technologii informatycznej, rozwoju logistyki i zmian prawa gospodarczego. Badaniom prowadzonym przez wspólników spółki podlegają również programy będące narzędziami do tworzenia programów oraz systemy operacyjne i bazy danych. Badania te polegają na sprawdzeniu przydatności technologii i narzędzi do potrzeb tworzenia nowych rozwiązań w systemach oferowanych przez spółkę. W związku z tym wspólnicy prowadzą systematyczne działania w zakresie pozyskania nowych technologii informatycznych, narzędzi programistycznych, badania ich przydatności dla tworzenia i rozwijania autorskich programów. Wszystkie działania podejmowane przez wspólników opierają się na dążeniu do zaoferowania klientom jak najlepszego produktu. Bez względu na to, który z programów jest zmieniany (tworzony, rozwijany, modyfikowany) wspólnicy badają wpływ tych zmian na pozostałe programy kompatybilne, wchodzące w skład systemu (…), gdyż programy są ze sobą powiązane i wprowadzone zmiany i ulepszenia muszą spełniać warunki kompatybilności funkcjonalnej i przepływu danych w systemach, w skład których wchodzą. Czynności wykonywane przez wspólników nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

*   z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
*   z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wspólnicy spółki uzyskują dochody:

*   udzielając odpłatnej licencji do stworzonego przez siebie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowanie), otrzymują za to opłaty licencyjne (dotyczy to również ulepszenia oprogramowania jako dodatkowego KPWI),
*   udzielając usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania (opłata licencyjna za ulepszenia ujęta w cenie usługi),
*   sprawując nadzór autorski nad oprogramowaniem (opłata licencyjna za ulepszenia ujęta w cenie usługi).

Według Wnioskodawcy we wszystkich tych przypadkach występuje uzyskanie przychodu, który można zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę i wspólnika spółki cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę i wspólnika w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto spełniony jest też wymóg prowadzenia na bieżąco, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że wydatki na:

*   usługi telekomunikacyjne;
*   podróże i związane z tym wydatki;
*   literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania;
*   usługi doradztwa podatkowego, księgowe;
*   materiały biurowe, wyposażenie;
*   sprzęt komputerowy i elektroniczny;
*   licencje na oprogramowanie;
*   korzystanie ze sprzętu elektronicznego;
*   koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting);
*   użytkowanie samochodu osobowego;
*   składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS),

które wspólnicy ponoszą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów z KPWI, ustalany jest faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Wnioskodawcę i wspólnika działalność związaną z wytwarzaniem określonego KPWI według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wymienione wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę i wspólnika działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca uważa, że wydatki na:

*   usługi telekomunikacyjne;
*   podróże i związane z tym wydatki;
*   literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania;
*   usługi doradztwa podatkowego, księgowe;
*   materiały biurowe, wyposażenie;
*   sprzęt komputerowy i elektroniczny;
*   licencje na oprogramowanie;
*   korzystanie ze sprzętu elektronicznego;
*   koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting);
*   użytkowanie samochodu osobowego;
*   składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS),

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus wyliczonego wg określonego wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez wspólników przychody z działalności gospodarczej pochodzą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez wspólników spółki w ramach działalności gospodarczej można uznać za koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i tym samym do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez wspólników.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, zostanie ustalony faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty działalności innowacyjnej x przychody z danej aplikacji (jako osobnego KPWI)/ suma przychodów z wszystkich aplikacji).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wymienione wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części/ulepszenia oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę i wspólnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) oraz nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oznaczone jako lit. d we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wskazanej podstawy prawnej uzyskiwanych kwalifikowanych dochodów z tytułu udzielanych odpłatnych licencji na korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (pytanie nr 1 pkt a),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania 5% opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu aktualizacji oprogramowania (rozwój i ulepszenie) w ramach usługi aktualizacji ze wsparciem technicznym oraz usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem (pytanie nr 1 pkt b i c),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania kosztów zakupu oświetlenia, materiałów i sprzętu do utrzymania czystości biura, dywanu, materiałów dekoracyjnych, czajnika, ekspresu do kawy oraz kosztów związanych z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting) za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej obliczenia wskaźnika nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Podmiotami objętymi preferencją IP Box są nie tylko osoby prowadzące działalność gospodarczą, ale także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jako np. wspólnicy spółki cywilnej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji wspólnik spółki niebędącej osobą prawną winien do określenia przychodów oraz kosztów w tej spółce, ale również w zakresie ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stosować zasady wyrażone w art. 8 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast stosownie do art. 30ca ust. 8 omawianej ustawy, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, tworzy i rozwija (ulepsza) oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej;
2.  Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, tworzy i rozwija (ulepsza) oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; czynności te mają miejsce w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;
3.  wytwarzane i rozwijane oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy i drugiego wspólnika;
4.  wytwarzane oprogramowania stanowią autorskie programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  w przypadku rozwijania (ulepszania) oprogramowania program komputerowy ma postać nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
6.  spółka cywilna udziela odpłatnie klientom (licencjobiorcom) niewyłącznych licencji na korzystanie z autorskiego programu komputerowego, bez prawa sublicencji i bez prawa przenoszenia licencji na osoby trzecie,
7.  Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, od 1 stycznia 2019 r., tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, opłaty licencyjne z tytułu udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (oprogramowania powstałego od podstaw, ale również w wyniku rozwijania i ulepszania) kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Jednak w niniejszej sprawie, w przypadku udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (oprogramowania), dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez spółkę cywilną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany dochód z udzielenia odpłatnej licencji do stworzonego w ramach spółki cywilnej, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowanie), jak również rozwoju i ulepszenia oprogramowania, jako dodatkowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca może rozliczyć jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki cywilnej.

W odniesieniu natomiast do kwestii dochodu uzyskiwanego przez spółkę cywilną w ramach usługi aktualizacji ze wsparciem technicznym oraz w ramach usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem należy stwierdzić, że w tych przypadkach nie powstaje dochód z kwalifikowanego prawa IP.

Przede wszystkim należy wskazać, że katalog kwalifikowanych dochodów wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym. W pierwszym punkcie tego przepisu wskazano na dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, natomiast w trzecim – na dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Pozostałe dwa punkty tej regulacji nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że udzielając odpłatnej licencji do stworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), otrzymuje za to opłaty licencyjne (dotyczy to również ulepszenia oprogramowania jako dodatkowego kwalifikowanego prawa IP).

Zatem każde wytworzone kwalifikowane prawo IP (w tym również w przypadku rozwijania i ulepszania oprogramowania) objęte jest udzieloną licencją za co spółka cywilna otrzymuje opłaty licencyjne.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał też, że obie umowy dają użytkownikowi prawo do aktualizacji oprogramowania, czyli dostępu do ulepszeń stanowiących nowe prawo własności intelektualnej i dalej – w obu przypadkach kwalifikowane IP jest zawarte w cenie usługi i stanowi jej część w zależności od rodzaju umowy.

Z powyższego wynika jedynie, że użytkownicy mają prawo do aktualizacji oprogramowania, czyli dostępu do ulepszeń. Obie te usługi dają przede wszystkim użytkownikom możliwość otrzymania pomocy technicznej i nadzoru na prawidłowym działaniem oprogramowania oddanego przez spółkę cywilną w używanie, a także dostępu do aktualizacji i poprawek w zakresie oddanego do użytkowania oprogramowania. Nie można tu zastosować art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ chodzi w tej regulacji o dochód z kwalifikowanego prawa IP, które to prawo nie jest oddane do używania w postaci licencji, prawa do niego nie zostały sprzedane, a dochód komercjalizuje się w cenie sprzedanych produktów lub usług, np. kwalifikowane prawo IP jest wykorzystywane w produktach lub usługach sprzedawanych przez podatników, a zatem mają wpływ na cenę tych produktów lub usług.

Ponadto należy zauważyć, że w części dotyczącej omawianych usług Wnioskodawca wskazał, że są to zryczałtowane opłaty roczna i miesięczne, zatem nie są to również opłaty/należności licencyjne.

Tym samym dochód otrzymany przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej z tytułu opisanych powyżej umów wsparcia technicznego i nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem nie może być opodatkowany preferencyjną 5% stawką.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany dochód z aktualizacji oprogramowania (rozwój i ulepszenie) w ramach usługi aktualizacji ze wsparciem technicznym (90% wartości stanowi KPWI) oraz z aktualizacji oprogramowania (rozwój i ulepszenie) w ramach usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem (przyjęto, że wartość KPWI w świadczonej usłudze stanowi równowartość KPWI, jaka została wyodrębniona na potrzeby usługi wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania wg średniej ceny wyliczonej z ceny za usługę wsparcia technicznego połączonego z usługą aktualizacji oprogramowania), przy czym wartość ta została powiększona o 30% – wynika to z zapisu w umowie o nadzór autorski nad oprogramowaniem, że klient ma prawo do zgłaszania indywidualnych uwag do oprogramowania wpływających na poprawę jego funkcjonalności (ulepszenie), które Spółka realizuje w ramach sprawowanej opieki (powoduje to wytworzenie dodatkowego KPWI) Wnioskodawca nie może rozliczyć jako dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez spółkę cywilną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzielenie odpłatnej licencji na korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (oprogramowania) będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki cywilnej, działalnością badawczo-rozwojową, tj. koszty:

1.  usług telekomunikacyjnych;
2.  podróży i związane z nimi wydatki;
3.  literatury związanej z tworzeniem oprogramowania;
4.  usług doradztwa podatkowego, księgowego;
5.  materiałów biurowych i wyposażenia biura;
6.  sprzętu komputerowego i elektronicznego;
7.  licencji na oprogramowanie;
8.  korzystania ze sprzętu elektronicznego;
9.  związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting);
10.  użytkowania samochodu osobowego.

Składki na ubezpieczenie społeczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odlicza, wskazane wydatki dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu. Fakt ten powoduje, że wydatki te nie mogą zostać zatem zaliczone w koszty uzyskania przychodu. W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, są stany faktyczne. To oznacza, że mamy tu do czynienia z zaistniałymi już zdarzeniami, a nie zdarzeniami, które mogą wystąpić w przyszłości. Stąd Organ przyjął za Wnioskodawcą, że odlicza on składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji podatkowej, w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu natomiast do kosztów utrzymania samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez spółkę cywilną na usługi telekomunikacyjne, podróże i związane z tym wydatki, literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania, usługi doradztwa podatkowego, księgowe, materiały biurowe i wyposażenie biura (z wyłączeniem kosztów oświetlenia, materiałów i sprzętu do utrzymania czystości biura, dywanu, materiałów dekoracyjnych, czajnika, ekspresu do kawy), sprzęt komputerowy i elektroniczny (w przypadku środków trwałych tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), licencje na oprogramowanie (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), korzystanie ze sprzętu elektronicznego, użytkowanie samochodu osobowego, a także składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS) mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą natomiast stanowić wydatki ponoszone przez spółkę cywilną na zakup oświetlenia, materiałów i sprzętu do utrzymania czystości biura. W tym miejscu należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę koszty zakupu oświetlenia, materiałów i sprzętu do utrzymania czystości biura nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. W konsekwencji koszty te nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez niego działalnością.

Kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie stanowią również opisane koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting). Jak wskazał Wnioskodawca – strona internetowa jest w obecnych czasach niezbędna dla zaznaczenia istnienia firmy na rynku. Z powyższego jednak nie wynika, aby w opisanych okolicznościach faktycznych ponoszone przez spółkę cywilną koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting) były bezpośrednio powiązane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych lub z wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Są one związane z działalnością spółki cywilnej w jej ujęciu ogólnym.

Odnosząc się z kolei do wydatków na zakup dywanu, materiałów dekoracyjnych, czajnika, ekspresu do kawy należy wskazać, że takie wydatki bez wątpienia zapewniają Wnioskodawcy odpowiedni poziom ergonomii, co może wpływać na jakość i efektywność świadczonych usług. Wydatki te gwarantują też komfortowe środowisko pracy. Jednak trudno uznać, że wymienione powyżej wydatki są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tych wydatków z wytworzeniem IP. Bez poniesienia ww. wydatków wytworzenie kwalifikowanego IP również byłoby możliwe. Zatem takie koszty należy uznać za koszty pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie ze wzorem na wskaźnik nexus litera „a” oznacza koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną w kwalifikowanym prawa własności intelektualnej. Im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie, tym większa będzie wartość litery „a”, a w konsekwencji wyższy będzie również wskaźnik nexus. Natomiast litera „d” oznacza koszty na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. podatnik nabywa takie kwalifikowane prawo w celu jego dalszej komercjalizacji, czyli w celu dalszego rozwijania bądź modyfikowania.

Tym samym – do litery „d” nie można przypisać żadnego z wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę, ponieważ są to koszty związane z wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem oprogramowania, tj. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca nie wskazał, że spółka cywilna nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej w celu ich rozwoju, ulepszenia lub modyfikacji.

Zatem – mając na uwadze powyższe – należy wskazać, że wydatki, które wskazał Organ jako możliwe do ujęcia we wskaźniku nexus, powinny być przypisane do litery „a” jako związane z prowadzoną bezpośrednio działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie – jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku – do litery „d” jako nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, wydatki ponoszone przez spółkę cywilną na usługi telekomunikacyjne, podróże i związane z tym wydatki, literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania, usługi doradztwa podatkowego, księgowe, materiały biurowe i wyposażenie, sprzęt komputerowy i elektroniczny (w przypadku środków trwałych tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), licencje na oprogramowanie (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), korzystanie ze sprzętu elektronicznego, koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting), użytkowanie samochodu osobowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez spółkę cywilną na usługi telekomunikacyjne, podróże i związane z tym wydatki, literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania, usługi doradztwa podatkowego, księgowe, materiały biurowe i wyposażenie biura (z wyłączeniem kosztów oświetlenia, materiałów i sprzętu do utrzymania czystości biura, dywanu, materiałów dekoracyjnych, czajnika, ekspresu do kawy), sprzęt komputerowy i elektroniczny (w przypadku środków trwałych tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), licencje na oprogramowanie (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), korzystanie ze sprzętu elektronicznego, użytkowanie samochodu osobowego, a także składki na ubezpieczenia społeczne (ZUS), które ponosi Wnioskodawca w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlegają one ujęciu w lit. a tego wskaźnika.

Natomiast kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może stanowić koszt zakupu oświetlenia, materiałów i sprzętu do utrzymania czystości biura, dywanu, materiałów dekoracyjnych, czajnika, ekspresu do kawy oraz koszty związane z reklamą (strony internetowe – domeny, hosting).

Należy również dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.