Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-14/16-4/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Stawka podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia fitness oraz zajęcia taneczne korekta podatku należnego
Słowa kluczowe: karnet; korekta; stawka; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismami Strony z dnia 11 stycznia 2016 r. i 25 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia fitness oraz zajęcia taneczne – **jest prawidłowe;**

*   korekty podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia fitness i zajęcia taneczne oraz korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do września 2015 r. prowadził tylko gabinet kosmetyczny, a od 5 września 2015 r. dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie studia tańca i fitness. W ramach tej działalności Wnioskodawca oferuje klientom zróżnicowane zajęcia fitnessowe oraz taneczne, takie jak: twerk, dancehall, zumba, pole dance, aerobox, crossfit, treningi interwałowe, tabata, pilates, stretching, zumba kids, oraz hip-hop dla dzieci i młodzieży. Oferowane usługi sprowadzają się do zapewnienia klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu.

Wspomniana sala jest odpowiednio przystosowana i wyposażona w urządzenia potrzebne do uprawiania fitness lub ćwiczenia tańca, tj. drążki, maty, piłki, lustra, mini-trampoliny, ciężarki, kettle, sprzęt muzyczny, nagłośnienie, oświetlenie. W zależności od rodzaju zajęć Wnioskodawca zapewnia klientom obecność na sali instruktora, czyli tzw. opiekuna sali oraz ćwiczących. Do jego zadań należy dbanie o bezpieczeństwo ćwiczących, nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sali, dobieranie odpowiedniego repertuaru muzycznego dla danego rodzaju zajęć oraz prezentowanych kroków czy układów choreograficznych, instruktor służy również pomocą przy objaśnianiu sposobu wykonywania kroków tanecznych lub też układów, jak również pokazuje kroki, figury i ćwiczenia, które później uczestnicy zajęć wykonują samodzielnie. Stopień uczestnictwa instruktora w wyżej wskazanych czynnościach zależy od rodzaju i poziomu zaawansowania zajęć. Zdarzają się takie zajęcia, w których aktywność instruktora sprowadza się do zapewnienia bezpieczeństwa na sali i opieki nad salą, uczestnicy wówczas korzystają z sali we własnym zakresie. W ramach opłaconych karnetów możliwość korzystania z rad instruktora zawarta jest w cenie wejścia na salę. Uczestnicy nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów związanych z obecnością instruktora na sali. Warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest opłacenie karnetu wejścia zgodnie z zamieszczonym na stronie internetowej studia cennikiem.

Istnieje możliwość wykupienia wejścia jednorazowego na salę, jak również wykupienie karnetów na 4, 8 lub 12 wejść oraz karnet open - wejście bez ograniczeń. Ceny karnetów różnią się w zależności od rodzajów zajęć. Podane w cenniku ceny karnetów są kwotami brutto. Cennik zamieszczony na stronie internetowej studia jest jedynym cennikiem, obowiązuje każdego klienta. Każdy karnet trzeba wykorzystać w ciągu jednego miesiąca. W określonych zajęciach mogą również uczestniczyć osoby korzystające z kart partnerskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedawane karnety wstępu do sali sportowej/tanecznej, umożliwiające skorzystanie przez klientów z sali - zgodnie z jej przeznaczeniem - w ramach wykupionych karnetów, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT wynoszącą 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1 w niniejszym wniosku - czy prawidłowe będzie działanie Wnioskodawcy - w zakresie wystawienia faktur korygujących „in minus” oraz dokonania korekty rozliczeń metodą „w stu” pozostawiając tym samym kwotę brutto niezmienną - zgodnie z cennikiem karnetów zamieszczonym na stronie internetowej, w którym podawane ceny karnetów są brutto? Wnioskodawca precyzuje, że niniejsze pytanie odnosi się jedynie do sprzedaży karnetów, która została udokumentowana wystawionymi fakturami VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Usługi te bowiem należy zakwalifikować, jako „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.”

W ustawie o podatku VAT nie znajdziemy definicji pojęcia „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Zasadne zatem jest posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, „wstęp” oznacza: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Definicja wstępu dopuszcza dwa elementy (wejście i korzystanie). Jest to logiczne i spójne nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której bilet wstępu do cyrku opodatkowany jest stawką 8% (poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia przedstawienia cyrkowego, a dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestniczenia w przedstawieniu cyrkowym”) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do cyrku przyszedł.

Pojęcie „rekreacja” - zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego oznacza „różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań”.

Przekładając powyższe na stan faktyczny opisany we wniosku oraz brzmienie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie stawką 8% jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni, sali tanecznej, czy sali fitness. Gdyby tak było, przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. sala do ćwiczeń.

Oczywistym jest więc, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp dostał zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie ze wstępem do cyrku. Z nabyciem biletu wstępu na siłownię związana jest bowiem możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, a w przypadku sali tanecznej - możliwość praktykowania tańca.

Również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku VAT przemawia za takim stanowiskiem. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

Biorąc pod uwagę obecne podejście Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że wstęp należy pojmować szeroko, jako prawo do czynnego uczestnictwa, tj. np. korzystania z urządzeń oferowanych w ramach wstępu, typowych dla danej usługi związanej z rekreacją.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja znajduje poparcie w bieżącym orzecznictwie krajowym:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1371/13): „Sformułowanie usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie wyłącznie w zakresie wstępu oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13): „(\`(...)\`) nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność.”

Analogiczne stanowisko można znaleźć w wyrokach: NSA z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 943/13) i z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt i FSK 504/13), w myśl których „wstęp” oznacza również czynne uczestnictwo.

W związku z pojawiającymi się kolejnymi wyrokami sądów administracyjnych, kreującymi linię orzeczniczą w powyższym kierunku, Minister Finansów wydał w dniu 2 grudnia 2014 r. interpretację ogólną nr PT1/033/32/354/LIU/14, w której powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 226/13), w pełni podzielił stanowisko zawarte w orzecznictwie NSA.

Minister Finansów stwierdził, że: „pod pojęciem wstępu należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (\`(...)\`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu (\`(...)\`) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.”

Przenosząc powyższe rozwiązania na grunt niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że usługi Wnioskodawcy, związane ze wstępem do sali treningowej, powinny być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 8%.

Stanowisko w kwestii stosowania obniżonej stawki podatku VAT w przypadku świadczenia szeroko rozumianych usług wstępu do obiektów oferujących usługi związane z rekreacją, w ramach wykupionego karnetu zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr ILPP1 /4512-1-235/15-2/AI,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. nr IPPP3/4512-30/15-2/KT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-30/15-2/AW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. nr IPPP2/443-1118/14-2/RR.

Ad.2.

W zaistniałym stanie faktycznym, może on - w zakresie sprzedaży fakturowanej - wystawić faktury korygujące „in minus” dokonując korekty rozliczeń metodą „w stu” pozostawiając tym samym kwotę brutto niezmienną (zmienia się wartość podatku VAT oraz wartość netto) - zgodnie z cennikiem karnetów zamieszczonym na stronie internetowej, w którym podawane ceny karnetów są brutto. Strony transakcji nie uzgadniały innych cen, aniżeli te, które były zamieszczone w internetowym cenniku karnetów.

Zdaniem Wnioskodawcy, można ustalić wysokość podatku VAT 8% przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ tą samą metodą ustalono uprzednio wartość podatku VAT 23%.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W myśl art. 106j ust, 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie z art. 3 ust. 2 przywołanej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Zaznacza się, iż metoda „od stu” jest metodą stosowaną standardowo dla ustalenia kwoty podatku. Metoda „w stu” jest natomiast metodą stosowaną w przypadku cen urzędowych i jest także dopuszczalna w przypadku, gdy sprzedawca stosuje jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto. Wnioskodawca wystawiając faktury VAT za świadczone usługi stosował 23% stawkę podatku VAT wyliczoną metodą „w stu” i w chwili obecnej zamierza dokonać korekty deklaracji rozliczeniowych za okres, w którym błędnie był naliczony ww. podatek.

W związku z zastosowaniem przez Wnioskodawcę, w przedmiotowej sprawie, metody obliczenia podatku na podstawie wartości brutto, kwota należna od klienta nie ulega zmianie. Zatem dla obliczenia poprawnie kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy prawidłową stawką dla świadczonej usługi jest stawka 8%, konieczne jest zastosowanie metody „w stu” i naliczenie podatku od wartości brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Pomimo że od dnia 1 stycznia 2016 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązuje nowe rozporządzenie (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), to zgodnie z zapisem § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych\- bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do września 2015 r. prowadził tylko gabinet kosmetyczny, a od 5 września 2015 r. dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie studia tańca i fitness. W ramach tej działalności Wnioskodawca oferuje klientom zróżnicowane zajęcia fitnessowe oraz taneczne, takie jak: twerk, dancehall, zumba, pole dance, aerobox, crossfit, treningi interwałowe, tabata, pilates, stretching, zumba kids, oraz hip-hop dla dzieci i młodzieży. Oferowane usługi sprowadzają się do zapewnienia klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu.

Sala jest odpowiednio przystosowana i wyposażona w urządzenia potrzebne do uprawiania fitness lub ćwiczenia tańca, tj. drążki, maty, piłki, lustra, mini-trampoliny, ciężarki, kettle, sprzęt muzyczny, nagłośnienie, oświetlenie. W zależności od rodzaju zajęć Wnioskodawca zapewnia klientom obecność na sali instruktora, czyli tzw. opiekuna sali oraz ćwiczących. Do jego zadań należy dbanie o bezpieczeństwo ćwiczących, nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sali, dobieranie odpowiedniego repertuaru muzycznego dla danego rodzaju zajęć oraz prezentowanych kroków czy układów choreograficznych, instruktor służy również pomocą przy objaśnianiu sposobu wykonywania kroków tanecznych lub też układów, jak również pokazuje kroki, figury i ćwiczenia, które później uczestnicy zajęć wykonują samodzielnie. Stopień uczestnictwa instruktora w wyżej wskazanych czynnościach zależy od rodzaju i poziomu zaawansowania zajęć. Zdarzają się takie zajęcia, w których aktywność instruktora sprowadza się do zapewnienia bezpieczeństwa na sali i opieki nad salą, uczestnicy wówczas korzystają z sali we własnym zakresie. W ramach opłaconych karnetów możliwość korzystania z rad instruktora zawarta jest w cenie wejścia na salę. Uczestnicy nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów związanych z obecnością instruktora na sali. Warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest opłacenie karnetu wejścia zgodnie z zamieszczonym na stronie internetowej studia cennikiem.

Istnieje możliwość wykupienia wejścia jednorazowego na salę, jak również wykupienie karnetów na 4, 8 lub 12 wejść oraz karnet open - wejście bez ograniczeń. Ceny karnetów różnią się w zależności od rodzajów zajęć. Podane w cenniku ceny karnetów są kwotami brutto. Cennik zamieszczony na stronie internetowej studia jest jedynym cennikiem, obowiązuje każdego klienta. Każdy karnet trzeba wykorzystać w ciągu jednego miesiąca. W określonych zajęciach mogą również uczestniczyć osoby korzystające z kart partnerskich.

W tak przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedawane karnety wstępu do sali sportowej/tanecznej podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, oraz czy prawidłowe będzie wystawienie faktur korygujących „in minus” oraz dokonanie korekty rozliczeń metodą „w stu”, pozostawiając tym samym kwotę brutto niezmienną.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karnety wstępu na wejście do sali odpowiednio przystosowanej i wyposażonej w urządzenia potrzebne do uprawiania fitness lub ćwiczenia tańca.

Jak wskazano wyżej, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedawane karnety wstępu do sali sportowej/tanecznej podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „Faktura korygująca” albo wyraz „korekta”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, że korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej oraz, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, zgodnie z ust. 7 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zaznacza się, iż metoda „od stu” jest metodą stosowaną standardowo dla ustalenia kwoty podatku. Metoda „w stu” jest natomiast metodą stosowaną w przypadku cen urzędowych i jest także dopuszczalna w przypadku, gdy sprzedawca stosuje jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wystawiając faktury VAT za świadczone usługi stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Jak wskazano wyżej, właściwa stawka podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę wynosi 8%. Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku należnego poprzez wystawienie faktur korygujących, stosując metodę „w stu”, tym samym pozostawiając kwotę brutto niezmienioną.

Należy zauważyć, że w związku z zastosowaniem przez Wnioskodawcę metody obliczenia podatku na podstawie wartości brutto, kwota należna nie ulegnie zmianie. Zatem dla obliczenia poprawnie kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy prawidłową stawką dla świadczonej usługi jest stawka 8%, konieczne jest zastosowanie metody „w stu” i naliczenie podatku od wartości brutto.

W świetle powyższych wyjaśnień, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota należna, z tytułu świadczonych usług, stanowi kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca jest uprawniony do korekty VAT należnego z tytułu niesłusznego opodatkowania stawką 23% świadczonych usług poprzez ustalenie wartości podatku należnego w wysokości 8% metodą „w stu” od wartości brutto i wystawienie korekt faktur VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.